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MTODOS DE DISTRIBUIO DOS CUSTOS CONJUNTOS SOB A TICA DA TEORIA DA AGNCIA: UM ESTUDO EM UMA COOPERATIVA AGROPECURIA DE PALMITO.

DALCI MENDES ALMEIDA ( dalcia@al.furb.br , dalci.almeida@unisul.br ) UNIVERSIDADE REGIONAL DE BLUMENAU JORGE EDUARDO SCARPIN ( jorgescarpin@furb.br ) UNIVERSIDADE REGIONAL DE BLUMENAU

Resumo Este estudo objetiva verificar a aplicao dos mtodos de distribuio dos custos conjuntos sob a tica da teoria da agncia. A pesquisa caracteriza-se como descritiva, do tipo estudo de caso e qualitativa. Os achados da pesquisa apontaram que os resultados obtidos por produtos, utilizando-se o critrio de alocao dos custos conjuntos adotado pela empresa, no diferem muito dos mtodos sugeridos pela literatura, sendo benfico tanto para a cooperativa quando ao cooperado, pois permite uma melhor anlise da rentabilidade por produto. No entanto, o produto mais rentvel para a cooperativa, no o que gera uma melhor rentabilidade para o cooperado. Palavras-chave: Mtodos de Distribuio. Custos Conjuntos. Teoria da Agncia. Cooperativa de Palmito. 1 Introduo Para poder competir neste mercado acirrado e manterem-se sustentveis as empresas precisam cada vez mais trabalhar com um controle de custos seguro e informativo a fim de utilizarem estratgias para reduo de seus custos e assegurarem um preo competitivo. uma questo de sobrevivncia. Tal controle se faz ainda mais necessrio quando se tem a figura dos custos conjuntos, ou seja, um custo de um nico processo que gera vrios tipos de produtos. Os custos conjuntos por serem indivisveis se tornam difceis de serem alocados aos produtos e consequentemente de serem mensurados e controlados pela empresa. Diversos so os mtodos propostos pela literatura para a alocao de tais custos, porm todos envolvem alto grau de subjetividade. Mesmo diante da subjetividade de tais mtodos, sua adoo permite um maior controle, segundo Leone (2000) determinao da rentabilidade, avaliao do patrimnio. Para Horngren, Foster e Datar (2000), anlise da lucratividade das divises, determinao da gratificao de gerentes e anlise da lucratividade do cliente. A forma de controle e alocao dos custos pode impactar no resultado dos produtos, setores, podendo postergar ou antecipar resultados, consequentemente isto pode influenciar positivamente ou negativamente na distribuio das sobras ao final de um determinado perodo no sistema cooperativo, influenciando nas relaes entre cooperativa e cooperado. Diante disso, tem-se a seguinte problemtica: Como a aplicao dos mtodos de distribuio dos custos conjuntos influencia na relao entre cooperativa e cooperado sob a tica da teoria da agncia? O sistema de cooperativismo tem a cada dia adquirido mais importncia dentro da economia brasileira. Gimenes e Gimenes (2006, p. 1) destacam que [...] o cooperativismo
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possui grande relevncia para a economia brasileira, na medida em que atua apoiando o desenvolvimento econmico e social, principalmente das pequenas propriedades rurais. O sistema cooperativista regido por vrios princpios doutrinrios como a liberdade, a igualdade, a fraternidade, e a solidariedade o que leva a uma gesto democrtica, a livre adeso, a educao cooperativa, ao retorno pro rata, a livre entrada e sada da sociedade. (BIALOSKORSKI NETO, 2009). Segundo Martinez (1998, p. 1) a teoria da agncia [...] proporciona um sistema de referncia para a descoberta de relaes intrnsecas entre o objeto da contabilidade e seus diversos usurios, ofertando uma estrutura lgica importante para a compreenso do papel e relevncia da contabilidade. Assim, o estudo possui como objetivo verificar a aplicao dos mtodos de distribuio dos custos conjuntos sob a tica da teoria da agncia. Um aspecto que motiva a pesquisa a produo cientfica sobre os custos conjuntos que ainda escassa. No entanto, um tema de extrema importncia dentro da gesto de custos, em funo da subjetividade e arbitrariedade que envolve o assunto quando se trata da alocao dos custos aos vrios produtos gerados. Figueiredo e Moura (2002) estudaram custos conjuntos em indstria de castanha de caju, Ducati (2005) na suinocultura, Souza, Souza e Faria (2006) na cunicultura, Eidt et al. (2006) em empresa madeireira, Zanin, Zanin e Nesi Filho (2007) na produo suna, Correa e Voese (2009) no setor vincola. Portanto, outro aspecto que motiva a pesquisa, que no foi encontrado trabalhos sobre custos conjuntos na atividade agropecuria de palmito em cooperativa, talvez por ser uma atividade que ainda muito explorada de forma clandestina e tambm pelo fato de ser uma atividade nova no Brasil. No Brasil segundo dados da Organizao das Cooperativas Brasileira OCB (2009), existem 7.261 cooperativas, com 8.252 milhes de cooperados, gerando 274 mil empregos, com um faturamento em 2009 de R$ 88 bilhes. Para Rodrigues e Durigan (2007, p. 98), o agronegcio do palmito uma atividade nova no Brasil e no mundo. Se adotada a concepo mais restrita do termo negcio agrcola mais recente ainda, pois s na ltima dcada comea a perder o carter de atividade eminentemente extrativa e de industrializao, em grande parte clandestina. O artigo est estruturado em cinco sesses iniciando com esta, onde apresenta-se a introduo, na segunda sesso tem-se o referencial terico, na terceira os procedimentos metodolgicos da pesquisa, em seguida a descrio e anlise dos dados e por fim as consideraes finais. 2 Referencial Terico Apresenta-se neste item o embasamento terico da pesquisa, com teoria da agncia, agronegcio cooperativo e a atividade de palmito como negcio sustentvel e custos conjuntos e os mtodos de distribuio. 2.1 Teoria da agncia A teoria da agncia possui como base as relaes contratuais, onde a firma vista como um lugar que existem vrios contratos que se cruzam em vrios sentidos e entre diferentes partes da organizao. (MARTINEZ, 1998). Lopes e Martins (2007, p. 32), definem a teoria da agncia como sendo:
Teoria contratual, onde a empresa vista como um conjunto de contratos entre os diversos participantes, cada contratante contribui com algo, seja, trabalho, capital, produtos, governo e em troca todos recebem uma parte do todo que pode ser salrio, dividendos, dinheiro, impostos.

Assim a teoria da agncia explica a relao entre o agente e o principal. SegundoHendriksen e Van Breda (1999, p.139), um desses dois indivduos um agente do
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outro, chamado de principal da o nome de teoria de agency. O agente compromete-se a realizar certas tarefas para o principal; o principal compromete-se a remunerar o agente. A relao entre o principal e o agente no se estabelece somente entre os proprietrios e os gerentes, podendo adequar-se a diferentes relaes. (MARTINEZ, 1998). Jensen e Meckling (1976, p.5) definem [...] a relao de agncia como um contrato pelo qual uma ou mais pessoas (principal) contratam outra pessoa (o agente) para executar algum servio em seu nome delegando alguma autoridade para a tomada de deciso do agente. Segundo Martinez (1998, p.3), o problema central de anlise na Teoria do Agenciamento (agency problem) a possibilidade do agente assumir um comportamento oportunista no tocante as suas aes (ou omisses), visando aumentar sua satisfao pessoal. Os conflitos existentes entre os administradores (controle) e os acionistas (propriedade) so uma das situaes que caracterizam a teoria da agncia. Cada um agente e principal possui interesses especficos, os administradores desejam, por exemplo, reter lucros, enquanto os acionistas possuem interesse que os lucros sejam distribudos. (KLANN et al. 2009). Os conflitos entre agente e principal geram os custos de agenciamento que segundo Nossa (2000, p.7), [...] so os gastos incorridos na preveno e resoluo de conflitos entre o principal e o agente, ou seja, aqueles associados contratao entre as partes, bem como as perdas resultantes das atitudes oportunistas do agente. Jensen e Meckling (1976, p.6) definem os custos de agenciamento como a soma: das despesas de monitoramento pelo principal, das despesas com cobertura de seguros e das perdas residuais. Para Bezerra et al. (2007) o sistema de distribuio de custos, bem como de maneira geral os sistemas de informaes gerenciais, possuem forte importncia na reduo dos custos de agncia, pois o mtodo utilizado para alocao impactar nos resultados das unidades organizacionais e consequentemente nos resultados dos agentes, influenciando no valor de suas recompensas e provocando mudanas no seu comportamento. O sistema interno de contabilidade em geral e de distribuio de custos afetam em especial os custos de agncia. (ZIMMERMAN, 1979). As pesquisas que utilizam a teoria da agncia procuram explicar porque as empresas adotam determinados critrios contbeis, por exemplo, o que levaria uma empresa adotar um determinado mtodo de depreciao, um determinado mtodo de avaliao de estoques. Outras aplicaes contbeis dos modelos de agncia so: a agncia na auditoria, a agncia nos preos de transferncias e a agncia e a compensao de executivos. (MARTINEZ, 1998). 2.2 Agronegcio cooperativo e a atividade de palmito como negcio sustentvel Indivduos que trabalham em conjunto em busca dos mesmos objetivos que regem o sistema cooperativista. Para Bialoskorski Neto (2009, p. 711) [...] as cooperativas so organizaes entre as economias particulares dos cooperados, de um lado, e o mercado, de outro, aparecendo como estruturas intermedirias, formadas em comum. O artigo 3. da Lei 5.764/71, destaca que celebram contrato de sociedade cooperativa as pessoas que reciprocamente se obrigam a contribuir com bens ou servios para o exerccio de uma atividade econmica, de proveito comum, sem objetivo de lucro. As cooperativas podem adotar qualquer gnero de servio, operao ou atividade, como por exemplo: cooperativa agropecuria, de consumo, habitacional, de trabalho, de crdito, educacional entre outras. Para Bialoskorski Neto (2009), o cooperativismo apresenta vantagens e dificuldades. Para o produtor rural apresenta uma grande vantagem j que aumenta seu nvel de renda, pois facilita o seu relacionamento com as estruturas de mercado, diminui seus custos. A integrao como princpio doutrinrio permite mudanas tecnolgicas atendendo as exigncias modernas
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dos consumidores. Como dificuldades, podem-se destacar a falta de diviso entre a propriedade e o controle gerando uma tendncia do ganho isolado do produtor, a perpetuao da gesto, onde o presidente poder permanecer por tempo indeterminado no mandato. A explorao do palmito como atividade econmica ainda recente no pas tornandose uma atividade relevante a partir da dcada de 40 no Sul do pas. Ainda no se tem dados oficiais e exatos de extrao e produo de palmito, as variaes sem explicao so muitas de um ano para outro, gerando informaes inconsistentes sobre a real importncia dessa economia. As informaes do mercado informal do palmito tambm no so exatas. (RODRIGUES e DURIGAN, 2007). Rodrigues e Durigan (2007) atravs de sua pesquisa realizada entre junho de 2002 e maro de 2003 estimaram a produo de palmito no Brasil em torno de 160.000 t/ano. A diminuio dos estoques de palmito nativo e a presso ambientalista favorecem a expanso dos cultivos. No entanto, em 2007, j se observava a falta de matria-prima em algumas regies e preos elevados. Segundo IBGE (2008), em 2008 existiam 17.006 hectares de rea plantada, sendo produzidas 84.006 toneladas de palmito e a produo avaliada em R$ 131.665. Esforos vm sendo realizados para que o cultivo do palmito seja desenvolvido como uma atividade sustentvel. Rodrigues e Durigan (2007) destacam que aumentam significativamente a presso legal e dos movimentos ambientalistas com vistas ao manejo sustentvel de produtos florestais, em especial do palmito [...]. Normas vm sendo editadas para evitar a sua explorao incorreta, tornado uma atividade que gere benefcios econmicos, scias e ambientais. 2.3 Custos conjuntos e os mtodos de distribuio Os custos conjuntos so os custos de um nico processo que geram diversos produtos (HORNGREN, FOSTER e DATAR (2000), SANTOS (2005), LEONE (2000), MARTINS (2008). Observa-se, que a produo conjunta apresenta trs caractersticas bsicas: processo nico, mesma matria-prima e obteno simultnea de mais de um produto. (SOUZA e DIEHL, 2009). Os custos comuns diferem dos custos conjuntos, pois os mesmos so divisveis j os custos conjuntos no. (SANTOS, 2005). Para Leone (2000, p. 339) O ponto no processo produtivo onde surgem produtos diferentes produzidos pelo emprego de custos comuns o ponto de separao. O ponto de separao representa o estgio do processo de produo em que dois ou mais produtos so separados. (GIELOW, 2005, p. 13). Os produtos a partir do ponto de separao recebem denominaes diferentes, dependendo da relevncia que cada um possui em termos financeiros, sobre o faturamento total da empresa. (SCRAMIM e BATALHA, 2009). Para Santos (2005), os produtos conjuntos so subdivididos em: co-produtos, subprodutos e sucatas. Segundo Scramim e Batalha (2009, p.448), [...] os produtos principais produzidos por um processo de produo conjunta que representam substancialmente o faturamento da empresa so chamados de co-produtos. O subproduto Trata-se de um ou mais produtos de valor relativamente pequeno, produzidos simultaneamente com outro produto de maior valor, denominado produto principal. (SANTOS, 2005, p. 144). Para Martins (2008, p. 162) o subproduto possui como principais caractersticas: valor de venda e condies de comercializao normais, relativamente to assegurados quanto os produtos principais da empresa; surgem como decorrncia normal do processo produtivo, s que possuem pouqussima relevncia dentro do faturamento global da firma. Bruni e Fam (2004, p. 199) definem sucata como [...] produtos que podem ou no surgir do processo produtivo
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convencional ou de co-produtos e subprodutos rejeitados que podem ser vendidos ou reciclados como combustvel para caldeiras e outros. Existem diversos mtodos para a distribuio dos custos conjuntos, no existindo o modelo ideal, todos envolvem subjetividades e precisam de cuidados no momento da aplicao. Santos (2005, p.143), corrobora com a ideia quando menciona que [...] importante salientar que qualquer deles no retrata exatamente a ocorrncia efetiva de custos, porque qualquer que seja o mtodo empregado, os custos sero sempre alocados de maneira arbitrria, devido caracterstica de os custos conjuntos serem indivisveis. Em funo da subjetividade dos mtodos, os mesmos devem ser aplicados com cautela, pois podero causar inconvenientes s empresas, em algumas situaes, como: a) na avaliao da rentabilidade setorial ou por produto; b) na distribuio de gratificao e/ou participao nos resultados setoriais; c) o prprio problema de formao do custo, podendo ocasionar a alguns produtos, custo injusto ou maior que o preo de venda. (OLIVEIRA, ERFURTH e SCARPIN, 2008, p. 14). Horngren, Foster e Datar (2000) classificam os critrios de distribuio dos custos conjuntos em duas abordagens, sendo uma empregando dados de mercado e outra empregando dados fsicos como peso ou volume. Dentro da primeira abordagem tem-se: O mtodo do valor das vendas no ponto de separao que segundo Horngren, Foster e Datar (2000), a alocao dos custos conjuntos realizada com base no valor relativo das vendas da produo total de cada item no perodo contbil no ponto de separao. Os custos conjuntos so distribudos no ponto de separao tomando como base o preo de venda dos produtos, considerando que poderiam ser vendidos nestas condies. (SANTOS, 2005). O mtodo do valor lquido realizvel estimado (VLR) onde faz-se a alocao dos custos conjuntos com base no valor lquido realizvel estimado relativo (valor esperado das vendas finais decorrente do andamento normal do negcios menos os custos separveis de produo e de comercializao esperados de toda a produo do perodo). (HORNGREN, FOSTER e DATAR, 2000, p. 389). E por fim, o mtodo da margem bruta percentual do VLR, que faz a alocao dos custos conjuntos de forma que a margem bruta total seja igual para todos os produtos. Compreende trs etapas: Etapa 1: clculo da margem bruta total; Etapa 2: deduo da margem bruta do valor final das vendas, para obteno dos custos total; Etapa 3: deduo dos custos separveis esperados dos custos totais, para obteno da alocao do custo conjunto. (HORNGREN, FOSTER e DATAR, 2000). Na segunda abordagem tem-se: o mtodo da medida fsica. Este mtodo faz a alocao dos custos conjuntos com base em unidades de medida (quilos, litros, etc...) comuns a todos os produtos, de maneira proporcional quantidade obtida de cada produto. (SANTOS, 2005). Martins (2008) e Souza e Diehl (2009), apresentam ainda o mtodo da mdia ponderada. Martins (2008, p. 167), menciona que uma forma tambm subjetiva, mas s vezes de bons resultados, a de se ponderar cada Co-produto em termos de grau de dificuldade, importncia, facilidade de venda etc. de cada um. Portanto, o mtodo da mdia ponderada leva em considerao para a alocao, caractersticas prprias de cada produto, como tamanho, dificuldade de elaborao, tempo consumido na fabricao, entre outras, sendo aplicado um fator de ponderao de acordo com essas caractersticas. (SOUZA e DIEHL, 2009). Poucos ainda so os estudos relacionados aos custos conjuntos. A seguir destacam-se alguns:

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Autores Figueiredo e Moura (2002) Objetivos investigar os processos de alocao de custos conjuntos, praticados nas indstrias de beneficiamento de castanha de caju, no Cear. demonstrar como um frigorfico de sunos pode gerencialmente compor os custos dos produtos industrializados, sem a utilizao dos custos conjuntos distribudos pela metodologia conhecida e evidenciar mais claramente a formao do preo de venda de seus produtos industrializados. demonstrar a aplicao dos principais mtodos de atribuio dos Custos Conjuntos na cunicultura (criao de coelhos), a partir de um estudo de caso. identificar os mtodos de alocao dos custos conjuntos em uma empresa Madeireira atravs de um estudo de caso. sistematizar os conceitos fundamentais e utilizar a Teoria dos Jogos aplicada a distribuio do custo conjunto, na forma de um sistema de informaes interdependentes. analisar os mtodos de alocao dos custos que no so realmente separveis visto que tal investigao importante para propsitos de tomadas de decises gerenciais. apresentar uma discusso sobre a gesto de custos e formao de preos de venda em agronegcios caracterizados pela produo conjunta em uma agroindstria familiar. documentar o tratamento contbil dispensado, por trs empresas brasileiras, a Companhia Siderrgica Nacional (CSN), a Braskem S. A., e a Pan- Americana S. A. Indstrias Qumicas, aos seus produtos conjuntos, subprodutos, sucatas e perdas; e mostrar como a contabilidade auxilia os administradores dessas empresas na anlise de decises referentes a estes produtos. comparar os principais mtodos de alocao dos custos conjuntos, aplicados atividade madeireira atravs de um estudo de caso. comparar os principais mtodos de alocao dos custos conjuntos que so aplicados no setor vincola por meio de um estudo de caso.

Ducati (2005)

Souza, Souza e Faria (2006)

Eidt et al. (2006)

Pinto, Silva e Hein (2007)

Welgacz, Silva e Corso (2007)

Zanin, Zanin e Nesi Filho (2007)

Sancovschi e Gomes (2007)

Oliveira, Erfurth e Scarpin (2008)

Correa e Voese (2009)

Quadro 1: Pesquisas brasileiras sobre custos conjuntos.


Fonte: Elaborado pelos autores. (2011).

Observa-se que em geral os estudos apresentados trabalham a avaliao dos mtodos de distribuio dos custos, assim alm dos estudos sobre custos conjuntos serem escassos os mesmos se limitam aos critrios de alocao. 3 Procedimentos metodolgicos da pesquisa Quanto aos objetivos a pesquisa caracterizada como descritiva. Andrade (2002, p.124) menciona que nesse tipo de pesquisa, os fatos so observados, registrados, analisados, classificados e interpretados, sem que o pesquisador interfira neles. Isto significa que os fenmenos do mundo fsico e humano so estudados, mas no manipulados pelo pesquisador.

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No que se refere aos procedimentos caracteriza-se como estudo de caso. Raupp e Beuren (2009, p. 84) mencionam que a pesquisa do tipo estudo de caso caracteriza-se principalmente pelo estudo concentrado de um nico caso. [...] realizado de maneira mais intensiva, em decorrncia de os esforos dos pesquisadores concentrarem-se em determinado objeto de estudo. Para Yin (2005, p. 32), um estudo de caso uma investigao emprica que investiga um fenmeno contemporneo dentro de seu contexto da vida real, especialmente quando os limites entre o fenmeno e o contexto no esto claramente definidos. Quanto abordagem do problema a pesquisa a pesquisa do tipo qualitativa. Raupp e Beuren (2009, p. 92) afirmam que na pesquisa qualitativa concebem-se anlises mais profundas em relao ao fenmeno que est sendo estudado. A abordagem qualitativa visa destacar caractersticas no observadas por meio de um estudo quantitativo, haja vista a superficialidade deste ltimo. A empresa pesquisada uma indstria cooperativa de Conservas de Palmito de Palmeira Real da Austrlia, com capacidade produtiva de 4.108.000 (quatro milhes, cento e oito) potes/ano. A escolha da empresa deu-se em funo do atendimento s questes de pesquisa e tambm pela facilidade ao acesso s informaes propiciadas pela metodologia aplicada. Os dados foram coletados por meio de visitas para observaes do processo produtivo, anlise documental atravs das planilhas de custos e relatrios do sistema de custos e por meio de entrevistas com o controller da empresa. Yin (2005) destaca que os dados para os estudos de caso podem se basear em muitas fontes de evidncias entre elas cita: a documentao, entrevistas e a observao direta as quais foram utilizadas neste estudo. Para atender ao objetivo da pesquisa que consiste em verificar a aplicao dos mtodos de distribuio dos custos conjuntos sob a tica da teoria da agncia sero adotados os seguintes procedimentos: a) Em um primeiro momento aplicar-se- os mtodos de distribuio dos custos conjuntos apresentados pela literatura e que se adaptam a empresa sendo eles: mtodo do valor das vendas no ponto de separao, mtodo da margem bruta percentual do VLR, mtodo da medida fsica e por fim o mtodo da mdia ponderada. Os dados para aplicao dos mtodos foram obtidos atravs de planilhas de Excel e relatrios do sistema de custos. Em seguida, sero comparados os resultados obtidos atravs da aplicao dos mtodos propostos na literatura, com os mtodos e resultados da empresa. b) Num segundo momento sero avaliadas as possveis implicaes de mudana do critrio, nos resultados e consequentemente na relao entre cooperativa e cooperado. Estes dados foram coletados atravs de entrevista com o controller que teve durao de 60 minutos, atravs de um roteiro com seis perguntas abertas. Aps a anlise dos dados solicitou-se ao controller que revisasse os resultados alcanados. Yin (2005) destaca que a reviso do estudo de caso por pessoas participantes e informantes do caso, objeto de estudo, um dos procedimentos que garante qualidade ao resultado da pesquisa. 4. Descrio e anlise dos dados A anlise dos dados aconteceu em duas etapas as quais se apresentam a seguir: 4.1 Aplicao dos mtodos de distribuio dos custos conjuntos A atividade agropecuria do palmito um trabalho muito artesanal, onde a habilidade manual um ponto fundamental na qualidade do produto final. O processo produtivo da
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cooperativa realizado por lotes/clientes, assim no acontece a produo de vrios clientes ao mesmo tempo. A seguir descreve-se o processo produtivo por etapas para um melhor entendimento dos clculos: 1. Etapa: Recebimento das hastes de palmitos dos cooperados onde num primeiro momento os mesmos so descascados, sendo as cascas trituradas e doadas para agricultores e o palmito repassado para o setor de corte. Preocupada com a sustentabilidade a empresa atravs de seus associados realiza o cultivo de forma ecologicamente correta, substituindo o extrativismo de palmeiras nativas. Atualmente alguns produtores esto migrando reas de arroz para o plantio do palmito. A empresa tambm possui um tcnico que faz todo o acompanhamento da produo desde o plantio at a colheita. 2. Etapa: Neste momento os palmitos so cortados, e dependendo da qualidade da matria-prima possvel ter um maior aproveitamento ou no, para toletes, aperitivos, o que resta da haste e feito o palmito picado, sendo produzidos nove tipos de produtos: a) Aperitivo 300 gr. drenado; b) Banda 300gr. branco; c) Picado 1,8 kg drenado; d) Picado 300 gr. drenado; e) Tolete 300 gr. drenado; f) Tolete 1,2 kg drenado; g) Tolete 1,8 kg drenado; h) Rodela 1,8kg drenado; e i) Rodela 300gr. drenado. Cabe destacar que os produtos tolete 6x1,8 kg., rodela 6x1,8 kg. e o picado 6x1,80 kg. foram convertidos em caixas com 15 potes de 300 gr., assim todos os produtos foram convertidos para a mesma unidade de medida, tal converso se faz necessria, pois dependendo do mtodo aplicado preciso trabalhar com a mesma unidade de medida. 3. Etapa: Nesta etapa os palmitos so colocados nos vidros, com o cido ctrico, gua e sal e passam por um processo de cozimento de aproximadamente vinte minutos. 4 Etapa: A ltima etapa consiste na embalagem onde os vidros so fechados e lacrados, sendo armazenados em caixas. Tal processo caracteriza-se como conjunto, pois apresenta as caractersticas determinadas por Souza e Diehl (2009), possui o mesmo processo, a mesma matria-prima, com vrios produtos. O ponto de separao do processo produtivo do palmito acontece exatamente no momento em que as hastes so cortadas. A seguir figura ilustrativa do ponto de separao:
Produtos: Picado15x300 gr Tolete 15x300 gr Picado 6x1,8 gr Rodela 15x300 gr Subprodutos: Tolete 6x1,8 kg Banda 15x300 gr Aperitivo 15x300 gr Rodela 6x1,8 kg

Haste do Palmito

Processo de desdobramento

Ponto de separao

Figura1: Ponto de separao.


Fonte: Dados da pesquisa.

De acordo com Horngren, Foster e Datar (2000), Martins (2008) e Scramim e Batalha (2009) a classificao em produtos e subprodutos, depende da representatividade destes no faturamento total da empresa. Pode inclusive um item ser considerado em um perodo como subproduto e no prximo perodo como produto em funo de um aumento da sua representatividade sobre as vendas. Assim, consideraram-se como subprodutos os itens que representavam menos de 10% sobre o faturamento total da empresa no ano de 2009.

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Analisando as caractersticas do processo produtivo e os dados em termos de controle interno da empresa identificaram-se os custos conjuntos a seguir: Tabela 1: Custos conjuntos
Itens Mo de Obra Direta Custos com Materiais Custos Gerais Total Fonte: Dados da pesquisa. Custos Conjuntos 365.628 38.175 174.104 577.908

A empresa atualmente no utiliza nenhum critrio proposto pela literatura para alocao dos custos conjuntos. Possui como base para a distribuio, o valor da matriaprima, este que identificado aps o corte, ou seja, recebida a haste de palmito no momento do corte verificado, quantos potes de palmito tolete, de palmito aperitivo e assim com todos os demais produtos que a remessa de haste gerou, sendo identificado neste momento o custo da matria-prima (haste de palmito) para cada produto. Com isto a cooperativa paga a matria-prima de acordo com a sua qualidade. Diante da literatura estudada verificou-se a possibilidade de aplicao dos critrios de alocao dos custos conjuntos a seguir: 4.1.1 Mtodo do valor das vendas no ponto de separao Neste mtodo os custos so alocados de acordo com o valor de mercado dos produtos, assim calculou-se a representatividade das vendas de cada produto em relao s vendas totais e aplicou-se o percentual encontrado sobre o valor dos custos conjuntos. A Tabela 2 evidencia os custos alocados: Tabela 2: Mtodo do valor das vendas no ponto de separao
Volume em caixas Tolete 15x300 gr. 5.955 Tolete 6x1.800 gr. 1.740 Rodela 15x300 gr. 3.746 Rodela 6x1.800 gr. 1.373 Picado 15x300 gr. 21.632 Picado 6x1.800 gr. 15.715 Banda 15x300 gr. 1.582 Aperitivo 15x300 gr. 1.365 Total 53.108 Fonte: Dados da pesquisa. Produtos Venda Unitria 101,1145 92,1168 66,8414 47,9192 32,9188 26,4093 59,1208 62,9527 44,9119 Venda Percentual Total 602.137 25,2449 160.283 6,7200 250.388 10,4976 65.793 2,7584 712.099 29,8551 415.022 17,4000 93.529 3,9213 85.930 3,6027 2.385.182 100 Custo Conjunto Unitrio Total 24,4991 145.892 22,3191 38.835 16,1950 60.667 11,6104 15.941 7,9759 172.535 6,3987 100.556 14,3244 22.661 15,2529 20.820 577.908

Observa-se que o produto que recebeu maior custo foi o picado 15x300 gr. uma vez que o item que possui maior representatividade sobre as vendas 29,86%, seguido do tolete 15x300 gr. que representa 25,24% das vendas. No entanto, pelo custo unitrio o produto picado 6x1.800 gr. foi o que menos recebeu custo, acompanhando o preo de venda unitrio do produto, evidenciando o princpio deste mtodo que est no preo de venda, quanto menor for este preo, menor ser o custo absorvido pelo produto. 4.1.2 Mtodo da margem bruta percentual do VLR Para o clculo da margem bruta seguiu-se trs etapas. Em um primeiro momento calculou-se a margem bruta total que representou 29,17% da receita total conforme Tabela 3:
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Tabela 3: Clculo da margem bruta total
Itens Receita Total Custo Total Lucro Bruto Fonte: Dados da pesquisa. R$ 2.385.182 1.689.324 695.857 % 100 70,8258 29,1742

Em um segundo momento, deduziu-se a margem bruta do valor final das vendas, para obteno dos custos totais conforme se observa na Tabela 4: Tabela 4: Clculo do custo total
Venda Total Tolete 15x300 gr. 602.137 Tolete 6x1.800 gr. 160.283 Rodela 15x300 gr. 250.388 Rodela 6x1.800 gr. 65.793 Picado 15x300 gr. 712.099 Picado 6x1.800 gr. 415.022 Banda 15x300 gr. 93.529 Aperitivo 15x300 gr. 85.930 Total 2.385.182 Fonte: Dados da pesquisa. Produtos Margem Bruta 29,1742 29,1742 29,1742 29,1742 29,1742 29,1742 29,1742 29,1742 Custo Total Unitrio Total 71,6152 426.468 65,2425 113.522 47,3409 177.339 33,9392 46.598 23,3150 504.350 18,7046 293.943 41,8728 66.243 44,5868 60.861 1.689.324

Na ltima etapa, deduziram-se os custos separveis esperados dos custos totais, para obteno da alocao do custo conjunto de acordo com a Tabela 5. Tabela 5: Clculo da alocao do custo conjunto
Custo Custos Custo Conjunto Total Separveis Unitrio Total Tolete 15x300 gr. 426.468 298.358 21,5131 128.110 Tolete 6x1.800 gr. 113.522 78.797 19,9568 34.725 Rodela 15x300 gr. 177.339 142.481 9,3056 34.859 Rodela 6x1.800 gr. 46.598 22.947 17,2263 23.652 Picado 15x300 gr. 504.350 400.466 4,8023 103.884 Picado 6x1.800 gr. 293.943 109.307 11,7490 184.635 Banda 15x300 gr. 66.243 11.052 34,8868 55.191 Aperitivo 15x300 gr. 60.861 48.009 9,4153 12.852 Total 1.689.324 1.111.417 577.908 Fonte: Dados da pesquisa. Produtos

Por este mtodo o picado 6x1.800 gr. foi o produto que mais recebeu custo conjunto, seguido do tolete 15x300 gr. Este mtodo considera que todos os produtos so igualmente rentveis, pois demonstram a mesma margem, porm levando em considerao a prtica de mercado esta sistemtica no seria adequada, j que os preos so definidos de acordo com a concorrncia. 4.1.3 Mtodo da medida fsica Pelo mtodo da medida fsica os custos conjuntos so alocados com base em unidades de medida, sua utilizao s possvel quando se tem a mesma unidade de medida para todos
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os produtos. No caso da empresa em estudo utilizou-se como unidade de medida caixas de 15 potes de 300 gramas. A Tabela 6 apresenta os resultados alcanados. Tabela 6: Mtodo da medida fsica
Volume Percentual em caixas Tolete 15x300 gr. 5.955 11,2130 Tolete 6x1.800 gr. 1.740 3,2763 Rodela 15x300 gr. 3.746 7,0536 Rodela 6x1.800 gr. 1.373 2,5853 Picado 15x300 gr. 21.632 40,7321 Picado 6x1.800 gr. 15.715 29,5906 Banda 15x300 gr. 1.582 2,9788 Aperitivo 15x300 gr. 1.365 2,5702 Total 53.108 100 Fonte: Dados da pesquisa. Produtos Custo Conjunto Unitrio Total 10,8817 64.801 10,8817 18.934 10,8817 40.763 10,8817 14.941 10,8817 235.394 10,8817 171.007 10,8817 17.215 10,8817 14.854 577.908

Por este mtodo o produto que mais recebeu custo foi o palmito picado 15x300 gr. e num segundo momento foi o picado 6x1.800 gr. que representou 29,59% do total de quilos vendidos. 4.1.4 Mtodo da mdia ponderada No mtodo da mdia ponderada utiliza-se um fator de ponderao para cada produto de acordo com a sua importncia, facilidade de venda, dificuldade de elaborao. Neste caso, utilizou-se para cada produto um fator de ponderao de acordo com sua facilidade de venda. No caso da empresa o produto de maior facilidade de venda o tolete 15x300 gr., tal produto no possui grande representatividade no volume vendido em funo de no possuir disponibilidade para a venda. A Tabela 7 demonstra os custos conjuntos alocados por este mtodo. Tabela 7: Mtodo da mdia ponderada
Fator de Volume Ponderao Custo Conjunto Produtos Percentual Ponderao em caixas Total Unitrio Total Tolete 15x300 gr. 8 5.955 47.640 32,6946 31,7288 188.945 Tolete 6x1.800 gr. 7 1.740 12.180 8,3590 27,7627 48.307 Rodela 15x300 gr. 3 3.746 11.238 7,7125 11,8983 44.571 Rodela 6x1.800 gr. 4 1.373 5.492 3,7691 15,8644 21.782 Picado 15x300 gr. 1 21.632 21.632 14,8457 3,9661 85.795 Picado 6x1.800 gr. 2 15.715 31.430 21,5699 7,9322 124.654 Banda 15x300 gr. 5 1.582 7.910 5,4285 19,8305 31.372 Aperitivo 15x300 gr. 6 1.365 8.190 5,6207 23,7966 32.482 Total 53.108 145.712 100 577.908 Fonte: Dados da pesquisa.

Pelo mtodo da mdia ponderado o produto que mais absorveria custos seria o tolete 15x300 gr. seguido do picado 6x1.800 gr. Conforme visto na reviso da literatura este mtodo considerado muito subjetivo, apesar de ser de fcil aplicao. 4.1.5 Comparao dos mtodos Para a comparao dos mtodos levantou-se o resultado bruto de cada produto, analisando-se os resultados obtidos com a aplicao dos mtodos de alocao dos custos
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conjuntos propostos pela literatura e o mtodo utilizado pela empresa. A Tabela 8 evidencia os resultados: Tabela 8: Resultados obtidos por produtos em cada mtodo
Valor das Vendas Tolete 15x300 gr. 157.887 Tolete 6x1.800 gr. 42.651 Rodela 15x300 gr. 47.241 Rodela 6x1.800 gr. 26.905 Picado 15x300 gr. 139.098 Picado 6x1.800 gr. 205.159 Banda 15x300 gr. 59.816 Aperitivo 15x300 gr. 17.101 Total 695.857 Fonte: Dados da pesquisa. Produtos Margem Bruta 175.668 46.761 73.049 19.195 207.749 121.079 27.286 25.070 695.857 Medida Fsica 238.978 62.552 67.144 27.906 76.239 134.708 65.262 23.068 695.857 Mdia Mtodo Ponderada Empresa 114.834 85.726 33.179 23.143 63.336 -79.026 21.064 11.968 225.838 329.280 181.060 289.851 51.105 67.516 5.439 -32.601 695.857 695.857

Atravs do mtodo utilizado pela empresa os produtos mais rentveis so o picado 15x300 gr., seguido do picado 6x1.800gr. e do tolete 15x300 gr. sendo tais produtos os mais rentveis tambm pelos mtodos valor das vendas, margem bruta, medida fsica e mdia ponderada. J os menos rentveis apresentados de acordo com o mtodo utilizado pela empresa foram a rodela 15x300gr. e o aperitivo 15x300 gr., onde o aperitivo tambm se apresentou como um dos produtos menos rentvel pela maioria dos mtodos. Percebe-se de maneira geral que os resultados obtidos pela empresa no so totalmente diferentes dos resultados obtidos de acordo com os mtodos propostos pela literatura que so considerados de grande subjetividade. No entanto, no se teve um mtodo onde os resultados de todos os produtos se aproximassem dos resultados obtidos pela empresa. Pela forma de controle que a empresa possui, pelas particularidades apresentadas em seu processo produtivo, acredita-se que no momento o mtodo mais adequado para alocao dos custos conjuntos seja o utilizado pela empresa. 4.2 Implicaes de mudana do critrio de alocao O mtodo de alocao dos custos conjuntos utilizado pela empresa somente possvel em funo da forma de pagamento da matria-prima (haste de palmito), que de acordo com a qualidade do produto, tornando uma matria-prima identificvel. Segundo o controller da empresa a matria-prima cortada na produo do associado, geralmente feito um corte seletivo, ou seja, uma equipe de funcionrios da cooperativa seleciona as hastes que j esto em ponto de corte vo dar uma maior rentabilidade na produo. A haste entra na linha de produo e s vamos identificar o valor exato que vamos pagar para o produtor de acordo com a rentabilidade do produto. Este critrio foi utilizado sempre, inclusive uma prtica adotada na quase totalidade de indstrias que fazem processamento de palmito. No entanto, observa-se que nem todos os produtos que geram maior rentabilidade para a empresa, so os mais rentveis para o cooperado, isso pode ser percebido em todos os mtodos adotados, um exemplo o palmito picado que o produto de menor custo para a empresa. A reao dos cooperados no muito positiva porque o produto que possui maior representativa no processamento o picado que fica em torno de 65%, e um produto que possui uma rentabilidade para o produtor menor, que custa R$ 0,60, logo quanto mais picado se obtiver com a produo dele menor o valor que ser repassado, obviamente que isso
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depende muito do manejo da produo, do local que foi plantada esta haste, do momento em que foi cortada, j tivemos haste aqui que foi paga em mdia R$ 3,00, enquanto haste que gerou uma rentabilidade de R$ 1,00, ento depende muito do processo produtivo da louvara. O produtor reclama, pois ele quer a maior rentabilidade possvel, por ele s faria tolete e isso daria no mximo R$ 2,30, no entanto como temos um rigoroso processo e primamos muito pela qualidade do produto, ento acabamos tendo um percentual de picado um pouco maior em virtude de os outros produtos terem que ter certa qualidade desejada em funo da nossa clientela. Tal cenrio somente mudaria se a forma de pagamento da matria mudasse, por exemplo, ao invs de se pagar de acordo com a qualidade do produto, se pagaria pela haste, tal situao impactaria significativamente na rentabilidade de cada produto. O controller relata: j existiram sugestes por parte dos cooperados para ser adotado pela cooperativa o pagamento por haste produzida, s que um critrio que gera uma subjetividade muito grande, se tenho uma produo que gera uma rentabilidade boa, vale a pena se pagar por haste, se a produo do associado no gerar uma boa rentabilidade a indstria ter prejuzo. Tal situao impacta na relao entre cooperativa e cooperado, gerando conflitos. J houve muita discusso inclusive nos momentos que ocorreu aumento de matria-prima, ns pagvamos o picado a R$ 0,50 centavos, h dois anos passamos para R$ 0,60 centavos o que onerou bastante o custo da matria-prima, pois R$ 0,10 centavos j representam muito num produto que possui uma produtividade muito grande. Porm, para atender uma expectativa dos cooperados e por se tratar de cooperativismo, onde no se objetiva a lucratividade nas operaes com os associados, foi atendida essa expectativa. Seria interessante pagar bem mais, para que tivessem mais rentabilidade, que produzissem mais, que tivssemos maior escala, que hoje um dos fatores que impede a maior representatividade no mercado em termos de comercializao, porm em virtude da prtica de vendas, no conseguimos pagar mais do que estamos pagando hoje, que j muito. Ento o conflito existente foi mais sobre a rentabilidade que eles ganham, pois eles no estavam obtendo o ganho que imaginavam que iriam ter com essa cultura. Foi questionado como tais conflitos so resolvidos. Geralmente todos os conflitos so resolvidos no prprio grupo, hoje temos um grupo formado por 38 associados, ento todos os problemas, decises, estratgias que visam definir o futuro da indstria, so discutidas com os associados, desde o incio do projeto, desde a implantao foi assim. O critrio adotado para o pagamento da matria-prima (haste de palmito) impacta no somente na rentabilidade de cada produto como tambm na distribuio das sobras, pois a distribuio das sobras proporcional ao valor da matria-prima entregue a cooperativa. Com a relao a esta situao o controller menciona que: na sociedade cooperativa a distribuio das sobras proporcional ao valor da matria-prima entregue a cooperativa durante o perodo, com isso a mudana de critrio vai impactar no custo da matria, por exemplo, se o critrio passar a ser por haste, e consequentemente na sobra. Hoje se tem um critrio justo, pois o associado que mais ganhou durante o ano, foi o que mais investiu na produtividade, teve uma matria-prima de melhor qualidade, uma rentabilidade melhor e na sobra ele tambm vai ganhar mais, pois contribuiu mais para a indstria. Percebe-se que independente do critrio de alocao adotado nem todos os produtos mais rentveis para a cooperativa so para o cooperado, isso em funo do procedimento adotado para o pagamento da matria-prima, tal procedimento impacta tambm na sobra distribuda ao cooperado ao final do perodo, uma vez que a mesma proporcional a matriaprima repassada a cooperativa. No entanto, o associado que mais investir na sua produo o que obter maior retorno.
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5 Consideraes finais O estudo teve por objetivo verificar a aplicao dos mtodos de distribuio dos custos conjuntos sob a tica da teoria da agncia. Para tanto, se realizou um estudo de caso em uma cooperativa agropecuria de palmito, utilizando-se como instrumento de coleta de dados a observao direta, anlise documental e entrevista padronizada. Observou-se que a empresa no se utiliza dos critrios de distribuio de custos conjuntos sugeridos pela literatura, com isso aplicou-se o mtodo do valor das vendas, mtodo das unidades fsicas, mtodo da margem bruta, mtodo das ponderaes e comparou-se com os custos alocados pela empresa. Acredita-se que o critrio atualmente utilizado, distribuindo os custos conjuntos de acordo com o custo da matria-prima, evidencia melhor a realidade, pela forma de controle que a empresa possui e pelas particularidades apresentadas em seu processo produtivo. A partir da comparao dos mtodos por meio do estudo de caso, pode-se perceber que, apesar da subjetividade de tais critrios, no existindo um mtodo ideal, os produtos que apresentaram maior rentabilidade pelo mtodo utilizado pela empresa, foram tambm os que apresentaram pelos critrios sugeridos pela literatura. Diante das respostas obtidas junto ao controller para analisar a relao cooperativa e cooperado, constatou-se que o critrio atualmente utilizado para a definio do valor a ser pago de matria-prima e consequentemente para a distribuio dos custos conjuntos apesar de muitas vezes no agradar ao cooperado o que melhor reflete a realidade, onde o associado que mais vai ganhar durante o ano ser aquele que mais contribui para a indstria, ou seja, aquele que mais investiu na produtividade, teve uma matria-prima de melhor qualidade, consequentemente ter uma rentabilidade melhor e maior participao nas sobras. No entanto, cabe destacar que o produto que mais apresentou rentabilidade para a cooperativa o que possui menos rentabilidade para o cooperado. importante mencionar que este estudo possui limitaes, como a de que os resultados alcanados so restritos ao caso em estudo, sendo obtidos com base nas caractersticas de uma nica empresa, assim como pelos instrumentos de pesquisa adotados, no podendo ser generalizados. Pesquisas futuras so necessrias, com isso, como trabalhos futuros sugerem-se a anlise dos critrios de rateios para os demais custos observando o impacto desses na relao entre cooperativa e cooperado, possuindo como pano de fundo a teoria da agncia, pesquisas na rea de custos relacionando a outras teorias tambm so requeridas, como teoria das restries e teoria da contingncia. Referncias ANDRADE. Maria Margarida. Como preparar trabalhos para cursos de ps graduao: noes prticas. 5 ed. So Paulo: Atlas, 2002. BRASIL. Lei 5.764, de 16 de dezembro de 1971. Define a Poltica Nacional de Cooperativismo, institui o regime jurdico das sociedades cooperativas, e d outras providncias. Disponvel em: < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5764.htm>. Acesso em: 28 ago. 2010. BEZERRA, Francisco Antnio et al. Alocao de custos, teoria da agncia e externalidades: uma reviso e relacionamento de conceitos. In: CONGRESSO BRASILEIRO DE CUSTOS, 14., 2007, Joo Pessoa. Anais... Joo Pessoa: CBC, 2007. CD-ROM. BIALOSKORSKI NETO, Sigismundo; Agronegcio cooperativo. In: BATALHA, Mrio Otvio: (Org.). Gesto agroindustrial. 3 ed. So Paulo: Atlas, 2009. p. 711-734. BRUNI, Adriano Leal; FAM, Rubens. Gesto de Custos e Formao de Preos: Com Aplicaes na Calculadora HP 12 C e Excel. 3 ed. So Paulo: Atlas, 2004.
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