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(Redigitao sem reviso) TRIBUTAO DA PROPRIEDADE INDUSTRIAL E DO COMRCIO DE TECNOLOGIA

SUMRIO

INTRODUO A tributao de tecnologia Histrico do sistema brasileiro Operao do sistema O investimento em tecnologia Aperfeioamento do sistema

Primeira Parte IMPOSTO DE RENDA - PESSOAS JURDICAS 1. Investimentos tecnolgicos


1.1 1.2 2. Investimento em pesquisa Investimento em marcas e propagandas

Dispndios em tecnologia e em licenas de direitos de propriedade industrial 2.1 Deduo ou ativao 2.2 Custo ou despesa 2.3 Necessidade e usualidade 2.4 Natureza do dispndio 2.5 Royalties em geral: Condies gerais de dedutibilidade 2.6 Royalties de patentes, marcas, expresso ou sinal de propaganda 2.7 Royalties de, de inveno e marcas de indstria e comrcio 2.8 Servios tcnicos e de assistncia tcnica 2.9 Pagamentos de assistncia tcnica 2.10 Conseqncias da indedutibilidade das despesas Dedutibilidade dos royalties 3.1 Definio de royalties 3.2 Vigncia da legislao 3.3 Royalties em geral. Condies de dedutibilidade 3.4 Royalties em geral. Prazo do direito 3.5 Royalties em geral. Registro no Banco Central 3.6 Dedutibilidade de royalties de patentes, marcas, sinais e expresses de propaganda; averbao no INPI 3.7 Royalties de patentes de inveno e marcas de indstria e comrcio 3.8 Royalties de patentes de inveno, marcas de indstria e comrcio. Limite 3.9 Royalties de patentes de inveno, marcas de indstria e comrcio. Limite. Base de clculo 3.10 Royalties de patentes de inveno, marcas de indstria e comrcio Dedutibilidade de outros pagamentos relativos a contratos de tecnologia

3.

4.

3 4.1 4.2 4.3 4.4 4.5 4.6 4.7 4.8 4.9 4.10 5. 6. Outros pagamentos. Assistncia tcnica. Noo Assistncia tcnica. Condies de dedutibilidade. Efetiva prestao Assistncia tcnica. Valor do pagamento Assistncia tcnica. Prazo Assistncia tcnica. Pessoas ligadas Assistncia tcnica. Averbao no INPI Registro no BACEN Servios tcnicos. Estudos e projetos Franchising Software

As conseqncias da indedutibilidade Aquisio de direitos de propriedade industrial 6.1 Cesso de outros direitos exclusivos. Know-How 6.2 Outras formas de transferncia do ttulo. Conferncia ao capital 6.3 Cesses e conferncias ao capital: Tributao do cedente ou conferente

7. Classificao dos ativos imateriais no balano das empresas. Amortizao 7.1 Reavaliao dos direitos tecnolgicos 8. Distribuio disfarada de lucros

Segunda Parte
IMPOSTO DE RENDA - PESSOAS FSICAS 9. Tributao das pessoas fsicas 9.1 Dispndios de royalties, de assistncia tcnica e de servios tcnicos 9.2 Receitas de royalties, assistncia tcnica e servios tcnicos 9.3 Cesso de patentes de inveno e marcas de indstria e comrcio 9.4 Distribuio dos ganhos por vrios exerccios

Terceira Parte
REGIME DAS FONTES 10. Noo da fonte 10.1 Direito Comparado 11. Fontes: Regime Geral 11.1 Regime de fontes: Beneficirio domiciliado ou residente no Pas 11.2 Fontes: Beneficirios residente, domiciliado ou com sede no exterior 11.3 A questo da tributao de servios prestados no exterior 11.4 A assuno do nus do imposto pela fonte pagadora 11.5 Converso em investimento 11.6 Pagamentos pelo titular do recebimento no exterior a beneficirio no pas 11.7 Dedutibilidade de despesas 11.8 Imunidade, iseno e restituio do imposto

4 11.9 As obrigaes acessrias

Quarta Parte
REGIME DOS ACORDOS DE BITRIBUTAO 13. A tributao internacional 13.1 A participao brasileira nos acordos de dupla tributao 13.2 Aplicao. Interpretao 13.3 A tributao da propriedade industrial e do comrcio de tecnologia no modelo da OECD 13.4 O Acordo com o Japo 13.5 O acordo com Portugal 13.6 Acordo Brasil-Frana 13.7 Acordo Brasil-Blgica 13.8 Acordo Brasil-Finlndia 13.9 Acordo Brasil-Dinamarca 13.10 Acordo Brasil-Espanha 13.11 Acordo Brasil-Repblica Federal da Alemanha 13.12 Acordo Brasil-Sucia 13.13 Acordo Brasil-ustria 13.14 Acordo Brasil-Luxenburgo 13.15 Acordo Brasil-Itlia 13.16 Acordo Brasil-Noruega 13.17 Acordo Brasil-Argentina

Quinta Parte
CASOS ESPECIAIS DE TRIBUTACO DO IMPOSTO DE RENDA 14. Casos especiais de tributao 14.1 Estabilidade de empresas estrangeiras 14.2 Tcnicos estrangeiros contratados, como pessoas fsicas, para trabalharem no pas 14.3 Tcnicos estrangeiros enviados por empresa do exterior para desempenharem servios no pas 14.4 Tributao dos tcnicos residentes no Brasil enviados para treinamento no exterior 14.5 Royalties por direitos autorias 14.6 Royalties por nome de empresa; Cesso do nome de empresa 14.7 Pagamentos em cruzeiros a pessoas domiciliadas no exterior; pagamentos no pas por conta de pessoas domiciliadas no exterior

Sexta Parte
TRIBUTAO DA EXPORTAO DE TECNOLOGIA

15.

Exportao de tecnologia 15.1 Imposto de Renda 15.2 Outros tributos

Stima Parte
OUTROS TRIBUTOS 16. 17. Outros tributos O imposto sobre servios e o comrcio de tecnologia 17.1 Caractersticas do tributo 17.2 Os servios relacionados com o comrcio de tecnologia 17.3 Isenes do ISS e comrcio de tecnologia 17.4 Royalties e ISS

INTRODUO SUMRIO: A tributao de tecnologia - Histrico do sistema brasileiro - Operao do sistema - O investimento em tecnologia - Aperfeioamento do sistema.

Em todos os pases desenvolvidos de economia de mercado, o Estado controla o comrcio de tecnologia, seja quanto aos aspectos monetrios e fiscais dos pagamentos, seja quanto aos abusos das prticas restritivas que afetam a concorrncia empresarial. Isto acontece porque esta modalidade do comrcio entre as naes, tendo por objeto um bem intangvel no facilmente utilizada para contornar as normas tributrias e para impor uma situao monopolstica proibida pelas vrias leis nacionais. No pas em desenvolvimento que tambm adotam a economia de mercado o controle do Estado vai normalmente mais longe. Alm de verificar se os pagamentos esto corretamente classificados do ponto de vista fiscal e se no h um abuso do poder econmico da fornecedora da tecnologia, as autoridades procuram reforar a capacidade de negociao das empresas privadas, de forma a adequar a importao dos conhecimentos tecnolgicos ao desenvolvimento econmico e social da comunidade. Dentro destes princpios, a nossa Constituio prev a interveno do Estado na Economia, na crena de que o fundamento da democracia a participao equilibrada de cada um dos benefcios do desenvolvimento dentro dos princpios da livre iniciativa. Foi assim que, para assegurar a participao acelerada do Brasil na plenitude das vantagens da economia de mercado internacional que a Lei 5.648 de 1970 ordenou ao INPI regular a transferncia de tecnologia (...) com vistas ao desenvolvimento econmico do pas. Parece um tanto paradoxal, primeira vista, que se procure obter os valores da economia de mercado atravs de uma atuao efetiva do Estado nos setores econmicos sensveis. No caso do comrcio de tecnologia, em particular, no h possibilidade de contradio entre tais meios e tais fins. Compra-se e vende-se tecnologia num mercado internacional, sobre o qual o Estado brasileiro no pode ter controle de espcie alguma, restando-lhe, pois, aumentar a capacitao das empresas nacionais para adquirir, gerenciar e produzir os conhecimentos necessrios. Em outras palavras, aumentar a liberdade de iniciativa brasileira e elevar o nvel da concorrncia internacional. J se tem discutido recentemente, com uma certa profundidade, os mecanismos institucionais que vm aplicando a lei brasileira, de forma a evitar o abuso do poder econmico e, simultaneamente, assegurar a participao ativa e integral da comunidade na escolha do que se deve importar para o Brasil. Desta forma, procuraremos aqui examinar um outro aspecto do comrcio de tecnologia, que tambm merece uma anlise cuidadosa e atenta, precisamente por representar a base de todo o controle da transferncia de conhecimentos tecnolgicos neste pas.

A tributao de tecnologia A legislao tributria universalmente usada tanto para incentivar e desincentivar os setores da economia, quanto para controlar os fluxos de mercadorias dentro e atravs das fronteiras. No comrcio de bens intangveis, em particular no intercmbio de tecnologia, a regulao dos fluxos de pagamentos, atravs dos mecanismos fiscais e monetrios, na verdade, o nico controle possvel. Pode-se facilmente determinar se um equipamento importado corresponde a descrio das faturas, mas nenhum rgo de controle de importao saber precisar se uma tecnologia foi realmente importada e entregue ao consumo. Porm, como a tecnologia sobre a qual o INPI exerce sua funo reguladora um bem econmico, suscetvel de converso e pagamento em moeda e, mesmo, uma mercadoria, no sentido de que tem um preo determinado por um mercado de trocas ativas, pode-se e deve-se atuar sobre os fluxos de moeda para obter resultados sobre os fluxos de conhecimento. A eficcia da ao administrativa e poltica sobre o mercado de tecnologia depende completamente, assim, da estrutura e do funcionamento do mecanismo fiscal e monetrio.

7 Num estado publicado pela International Fiscal Association em 19751 foram estabelecidos os princpios comuns da tributao da tecnologia em todos os pases. Geralmente, como afirma o estudo, os pagamentos por tecnologia so dedutveis na declarao do recebedor dos conhecimentos, no sendo razovel estender o perodo de dedutibilidade por mais de dez anos. Os pagamentos por tecnologia so via de regra tributveis no pas onde se utiliza o conhecimento correspondente, normalmente em alquota mais baixa do que a que incide sobre outros tipos de receita. H porm certos pases, como a ndia, que fazem incidir imposto maior sobre a tecnologia adquirida do que sobre os lucros e dividendos. De outro lado, embora muitos, Estados tributem a receita bruta paga ou remetida ao fornecedor da tecnologia, uns poucos permitem a deduo das despesas, por exemplo, do valor do material, pessoal e custos de computador, para s gravar a margem de lucro da prestadora de servios. Os pases exportadores de tecnologia, por sua vez, normalmente tributam as receitas derivadas da venda de tecnologia. No habitual a concesso de incentivos fiscais exportao de tecnologia pura, seja por iseno ou qualquer outra forma, embora o caso seja diverso para a explorao de servios de consultoria ou de construo. H, desta forma, a possibilidade de uma dupla tributao da tecnologia, no pas importador e no exportador, o que se tenta minorar atravs de tratados bilaterais cada vez mais freqentes, e de medidas unilaterais dos pases exportadores, que costumam dar crdito em seus prprios impostos aos tributos j pagos no exterior. O estudo da International Fiscal Association enfatiza que, quando os pagamentos de tecnologia se fazem entre empresas do mesmo grupo, as autoridades fiscais de todo o mundo passam a examinar o caso com critrios muito mais rgidos, para verificar a necessidade e a razoabilidade do pagamento. Embora a Associao se oponha em tese ao procedimento geral dos pases da Amrica Latina, onde os pagamentos por tecnologia feitos pelas subsidirias e filiais de empresas estrangeiras s suas matrizes no so dedutveis, tambm nota que, em muitos outros pases, inclusive a Frana, a administrao fiscal glosa os pagamentos realizados em tais condies, principalmente quando o beneficirio est situado em um Estado de tributao mais baixa.

Histrico do sistema brasileiro A primeira norma a regular os pagamentos ao exterior dos frutos do capital estrangeiro aplicado no Brasil foi o Dec.-lei 9.025 de 1946, regulamentando somente em janeiro de 1952. Segundo as regras ento baixadas, os registros de investimento estrangeiro j feitos deveriam ser revistos, de forma a limitar o repatriamento do capital a 20% anual sobre o montante registrado, assim como restringir o pagamento de juros, lucros e dividendos a, no mximo, 8% sobre o registro. Tais disposies estiveram em vigor por apenas doze meses. A partir de 1953, o controle sobre as remessas se limitou ao aspecto cambial: as remessas dos frutos do capital financeiro e do risco registrados na SUMOC seriam convertidas a cmbio oficial, e as demais a cmbio livre. De qualquer forma, o limite para a converso favorecida era de 8% para os juros de 10% para os lucros e dividendos. No havia, assim, por essa poca, normas especficas seja na rea cambial, seja na tributria, cobrindo o pagamento do royalties e de assistncia tcnica, como mostra um recente acrdo do Supremo Tribunal confirmando a legalidade da ao da Receita nesta poca, ao glosar a remessa de royalties de subsidiria a matriz no exterior entre 1952 e 1965.2 Assim que, em 1958, surge a primeira norma especifica sobre dedutibilidade de pagamentos de royalties e assistncia tcnica. com a Lei 3.470/58, a dedutibilidade passou a ser limitada num valor mximo, calculado sobre a renda bruta de produo. Pela Portaria 436 do Ministrio da Fazenda, tal limite foi distribudo pelos setores produtivos de tal forma que as indstrias de maior importncia econmica tivessem valores permitidos mais altos. Em 1962, por sua vez, a legislao do capital estrangeiro no Brasil recebeu sua sistematizao geral. Assegurando o direito de repatriamento e de remessa dos frutos do capital financeiro e de risco investido no pas, a Lei 4.131 tambm regulou a aquisio de divisas para pagamento de royalties e de servios, inclusive de assistncia tcnica. Como elementos-chave desta forma legal complementada pela Lei 4.390 de 1964, se
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Rapport Gnral, Cahiers de Droit Fiscal Inernational IFA, 1975, I, 62 e seg. STF-RE 75.829 (GB), RTJ 72/124.

8 notam a estipulao de um imposto progressivo sobre remessas excessivas de lucros e dividendos e equiparados, a proibio da remessa de royalties entre subsidiria e matriz, a necessidade de autorizao do Banco Central para quaisquer pagamentos por royalties e servios ao exterior e a limitao da dedutibilidade das despesas de assistncia tcnica aos primeiros cinco anos de produo da recipiente da tecnologia. Em 1964, tambm, a legislao do imposto de renda sofreu uma modificao ampla atravs da Lei 4.506. Regulando em especial o tratamento fiscal dos pagamentos de marcas, patentes, esta lei reiterou a indedutibilidade das despesas incorridas a ttulos de royalties e devidas controladora ou matriz sediada no exterior, como tinha estabelecido a Lei 4.131/62, alm de introduzir a indedutibilidade das despesas de assistncia tcnica devidas em idnticas circunstncias. Com a criao do INPI em 1970, e com a promulgao do novo Cdigo da Propriedade Industrial em 1971, surge uma alterao importante na execuo da legislao tributria e monetria j em vigor quanto ao pagamento de royalties e de tecnologia.3 Reconhecendo que o novo Instituto estaria melhor capacitado para avaliar a necessidade dos dispndios e a efetividade dos direitos e servios em questo, tanto a administrao monetria quanto a tributria passaram a se articular ativamente coma autarquia. Isto se deu da seguinte forma: como uma lei da dcada de 40 dava ao DNPI, antecessor do Instituto, a funo de agente auxiliar da fiscalizao do Imposto sobre a Renda, a Receita Federal explicitou que caberia ao INPI declarar a necessidade dos dispndios de royalties e tecnologia efetuados pelas contribuintes. 4 De outro lado, interpretando os dispositivos da Lei 4.131/62 sob a luz da nova legislao de propriedade industrial, o Conselho Monetrio Nacional declarou que, para a autorizao de remessa de divisas com base em contratos da rea afeta ao INPI, seria necessrio o pronunciamento deste ltimo rgo.5 Ficou assim definido o sentido da ao integrada da Administrao Pblica, que passou a s admitir a eficcia tributria e monetria dos pagamentos de marcas, patentes e tecnologia, depois de os respectivos contratos serem substantivamente examinados pelo rgo com competncia especfica para tal. Uma cadeia relativamente autnoma de normas tributrias presidiu tributao de fonte dos pagamentos creditados, entregues ou remetidos a pessoas residente no exterior a ttulo de pagamento de marcas, patentes e tecnologia. A partir de 1958 6 a Administrao Fiscal comeou a tributar tais pagamentos, em todos os casos, inclusive no de servios tcnicos, independentemente do local da sua prestao. Uma Portaria do Ministro da Fazenda, de 1966,7 interpretou porm a lei ento em vigor no sentido de que os servios prestados exclusivamente no exterior no seriam tributveis na fonte. O prprio Fisco no aceitou com plenitude a interpretao da portaria em questo. Uma srie de normas inferiores e a ao da Procuradoria da Repblica junto aos Tribunais procuraram qualificar e restringir o entendimento de 1966, no sentido de tributar os servios prestados por residentes no exterior em todos os casos. Esta ltima tendncia acabou prevalecendo no De.-lei 1.418/75.8 A evoluo do tema no entanto, no cessou por a. Poucos meses depois do Dec.-lei 1.418, o Executivo baixava norma9 mandando aplicar os parmetros da Portaria de 1966 em certos casos, principalmente nos de grandes projetos de interesse nacional. O judicirio, por sua vez pronunciou-se pelo supremo Tribunal Federal 10 entendendo que, apesar do Dec.-lei 1.418/75, continuava vigendo o princpio da no tributao dos servios prestados exclusivamente no exterior. Ainda na rea do imposto de fonte sobre pagamentos ao exterior, importante notar a modificao introduzida em 1977 na legislao fiscal, segundo a qual o tomador dos servios ou o licenciado passaram a poder deduzir em suas declaraes de renda o imposto de fonte pago por conta do beneficirio no exterior quando tivessem assumido o respectivo nus tributrio. Assim, evitou-se um aumento injustificado de custo dos servios e royalties necessrios ao empresrio nacional. Note-se que a norma tributria continuou a

Leis 5.648/70 e 5.772/71. Dec.-lei 5.894/43, art. 11, substitudo pelo Dec.-lei 1.718/79, art. 2, Instruo Normativa 5/74. 5 Comunidade FIRCE 19. 6 Art. 77 da Lei 3.470/58. 7 Portaria 184/56, revogada pela Portaria 347/75. 8 Art. 6. 9 Dec.-lei 1.446/76. 10 Smulas 585 e 587.
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9 considerar indedutveis os pagamentos de imposto feitos pela pessoa jurdica no Brasil a seus scios no exterior. 11 Mais recentemente, com a instituio do Imposto sobre a Operao de Cmbio, 12 os pagamentos de royalties e de tecnologia feitos ao exterior passaram a ter uma incidncia suplementar, a nus do tomador da tecnologia ou do licenciado nacional. esta, em linhas gerais, a evoluo das normas de controle aquisio de tecnologia e ao pagamento de royalties ao exterior no campo tributrio e monetrio. Resta historiar a evoluo das normas de incentivo criao e explorao de tecnologia. Quanto criao de tecnologia, a legislao tributria particularmente escassa. A Lei 4.506 de 1964 introduziu, apenas, a dedutibilidade das importncias despendidas em pesquisa em exceo ao regime normal da indedutibilidade dos dispndios da capital. 13 Na prtica, ocorre apenas que o custo da pesquisa, normalmente amortizado em at dez anos, lanado no exerccio de sua ocorrncia. Quanto aos estmulos exportao de tecnologia, ou mais precisamente, de servios, tambm a Lei 4.506/64 instituiu a iseno do Imposto de Renda sobre a parcela dos servios prestados por empresas domiciliadas no pas a empresa no exterior. 14 A legislao vigente desde 1975, porm, 15 modificou o incentivo, de forma a limit-lo efetiva entrada de divisas, no pas, e estabeleceu que sua base de clculo fosse a proporo do lucro de explorao da empresa, correspondente a relao entre a receita lquida interna e a de explorao. Tal legislao se articula com a estrutura de incentivos de outros impostos sobre mquinas e equipamentos, alm da massa de estmulos creditcios e de seguros que tambm so aplicveis a exportao de servios. Um recente ato da Receita Federal, no entanto, restringiu a concesso de tais benefcios aos servios cuja venda no exterior disputa um mercado competitivo.

Operao do sistema Todo este sistema de tributao e de controle cambial sobre os pagamentos de tecnologia, marcas e patentes tem, evidentemente, propsitos extrafiscais. Por meio de incentivos e desincentivos, o Estado brasileiro procura escolher determinados meios e mtodos para a compra, gerao e venda de tecnologia, em preferncia a outros. Tentaremos em seguida descrever o mecanismo em funcionamento. O controle do Fisco sobre os pagamentos de que estamos tratando leva em conta, em primeiro lugar, a dificuldade de verificao de efetiva necessidade do uso de um direito de propriedade industrial da aquisio de uma tecnologia. Como s o que realmente necessrio para a atividade empresarial pode ser abatido do lucro tributvel, necessrio criar certos mtodos genricos de avaliao que podem ser suplementados por uma anlise individual de cada caso. O primeiro mtodo a ser usado no Brasil foi exatamente o dos limites gerais quantitativos dos pagamentos de royalties e de assistncia tcnica. O Dr. No Winkler, elaborador do modelo da Portaria 436/58, certamente levou em conta os padres mdios de pagamento no mercado brasileiro na dcada de 50 para estipular os limites setoriais ainda em vigor, mas o que resultou do sistema foi o limite institucional para o valor das tecnologias que uma empresa brasileira pode adquirir em condies normais de mercado. Em outras palavras, atravs do limite genrico, o Estado determinou o preo mximo de compra de tecnologia, ou de licenciamento de direitos. preciso chamar a ateno para o fato de que tal limite s pode ser aplicado eficazmente quanto s formas de pagamento calculadas por percentual sobre produo, vendas ou lucros. A limitao, assim, quanto aos resultados daquilo que alguns autores chama de investimento tecnolgico, ou seja, a participao num mercado sem aporte de capital de risco ou de capital financeiro, explorando apenas o valor econmico direto das patentes, marcas e da tecnologia empresarial. Porm, mesmo quanto aos contratos de servios, cujo preo fixo ou calculado com base em custo, tais parmetros so extremamente teis na avaliao. Dec.-lei 1.598,/77, art. 16; PNCST 2/80. Dec.-lei 1.783/80, Resoluo BACEN 816 e 825. 13 Lei 4.506/64, art. 53 RIR/80, art. 229. 14 Art. 43. 15 Dec.-;ei 1.418/75, art. 1, modificado pelo art. 8 do Dec.-lei 1.633/78, regulamentados pela Portaria MF/233/76.
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10 O segundo mtodo, tambm destinado a limitar o preo da tecnologia, foi a determinao do tempo mximo de pagamento por assistncia tcnica. A partir da Lei 4.131/62, nenhum pagamento a tal ttulo, calculado sobre a produo, venda ou lucros, pode ser deduzido como despesa operacional aps os cinco anos do incio da etapa produtiva, salvo prorrogao especial concedida pelas autoridades monetrias. importante enfatizar que no se controla, no caso, a importao de conhecimento em si, mas apenas o valor mximo dos pagamentos contratuais. A tecnologia pode at ser transmitida em bloco, antes do incio da produo; mas o seu pagamento no exceder os cinco anos da lei. No h, como se possa pensar, um empecilho absoro de tecnologia pelas empresas. Um famoso estudo recente do Massachusets Institute of Technology16 demonstrou que as empresas brasileiras absorvem a tecnologia adquirida numa mdia de dois anos, e rarissimamente necessitam mais do que quatro para aprender tudo o que precisam. O efeito principal desta norma o desincentivo dependncia tecnolgica continuada do exterior e um certo estmulo produo autnoma pelas empresas nacionais. O controle caso a caso do preo e da substncia das contrataes tambm foi institudo de uma forma mitigada de 1964, pela SUMOC e Banco Central e subseqentemente, com a criao da rea de contratos do INPI em 1972, de maneira progressivamente mais intensa. Apurando a necessidade de cada pagamento, o INPI passou a dar maior eficcia fiscalizao do imposto de renda ao mesmo tempo que determinava a existncia da tecnologia e utilizao dos direitos, como o exige a lei do capital estrangeiro. Um segundo setor sobre o qual atua o controle fiscal e monetrio o dos pagamentos entre empresas do mesmo grupo econmico. Como notou o Prof. Antonio Fantozzi da Universidade de Roma no seminrio sobre o Investimento Estrangeiro realizado em So Paulo em 1977,17as rubricas do balano dos grupos transnacionais usualmente denominados custos interempresariais, taxas de administrao, royalties e semelhantes, embora possam at refletir um custo efetivo ou um servio realmente prestado, muitssimas vezes representam uma maneira clssica de remessa de lucros ao exterior. O mtodo encontrado para lidar com este problema foi o da equiparao fiscal dos pagamentos de royalties ou tecnologia entre controlada a controladora ou entre filial e matriz com a distribuio de lucros ou dividendos. Assim, tais pagamentos, alm de indedutveis, so ainda tributveis pelo imposto de fonte, inclusive, se for o caso, pelo imposto suplementar. 18 No caso especfico de royalties devidos pela sociedade sediada no Brasil s pessoas que controlam mais de cinqenta por cento de seu capital votante, a lei no permite a aquisio de divisas para remessa ao Exterior. 19 Dentro deste sistema, a lei, no impede a justa remunerao pelo capital investido no pas, tanto pelo de risco quanto pelo chamado capital tecnolgico; o que ocorre, apenas, a equalizao de nus tributrios sobre os resultados de ambas aplicaes. Paga-se por tecnologia a mesma alquota do que por lucro. Como a tecnologia transferida no interior do mesmo grupo econmico capacita a empresa operando no Brasil a disputar e, mesmo, vencer no mercado, a taxa de lucros certamente reflete o valor do investimento tecnolgico. Quanto s patentes e marcas o monoplio legal d, ainda, uma reserva absoluta de mercado ao seu titular. O aumento da taxa de lucro reflete imediatamente o valor efetivo do direito de propriedade industrial, o que por sua vez dar origem a resultados remissveis ao exterior ou, ento, aumentar a base de capital registrado no Banco Central. bom enfatizar que o tratamento fiscal dos pagamentos de royalties por marcas e patentes praticamente igual, seja o beneficirio residente no pas ou no exterior, com a diferena de que o titular do direito residente no Brasil tem uma situao tributria um pouco pior. 20 De outro lado quando uma pessoa residente no exterior, seja fornecedor da tecnologia ou o titular dos direitos, scio minoritrio da sociedade brasileira, a legislao em vigor s equipara os pagamentos de royalties e de tecnologia distribuio de lucros se o montante excede ou no cumpre os requisitos legais. No h, no caso, a situao excepcional que justifica a equiparao entre tais pagamentos e a de frutos do capital de risco. Obedecendo estritamente ao modelo imposto pela legislao fiscal, o INPI tem zelado para que tanto o investimento tecnolgico e efetuado dentro do mesmo grupo econmico, quanto os direitos de propriedade Shing K. Fung e Jos Cassiolato. CPA-XP-76-10. Estudos sobre Invstimento Internacional. Ed. Revista dos Tribunais, 1980, p. 39 (Alberto Xavier, ef alll). 18 PNCST 77/78, tem 11. Vide Anexo de Atualizao. 19 Lei 4.131/62, art. 14. 20 RIR/80, art. 232, III.
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11 industrial explorados em idnticas condies sejam remunerados diretamente pela distribuio de lucros e dividendos. Dentro do mesmo princpio, permite-se o pagamento dos servios efetivamente prestados, necessrios ao funcionamento da empresa e no disponveis no mercado interno, mesmo se devidos a outra empresa do mesmo grupo econmico. este o mecanismo destinado ao controle tributrio e monetrio dos pagamentos de tecnologia, efetivamente em vigor. A lei ainda prev uma srie de medidas de restrio remessa de lucros, royalties e de assistncia tcnica em casos especiais de desequilbrio cambial, assim como estabelece limites remessa e tributao acrescida nas indstrias de produo de bens de consumo sunturio, ou de menos interesse para a economia.21 Tais dispositivos, porm, jamais foram aplicados na prtica.

O investimento em tecnologia O sistema tributrio de estmulo produo interna de tecnologia, de outro lado, singularmente restrito. verdade que se pode considerar os controles e limitaes aquisio de tecnologia no exterior como incentivos produo interna de conhecimentos tecnolgicos. Da mesma forma, existe um sistema de incentivos creditcios do Governo Federal, e uma aplicao macia em centros de pesquisa e universidades, que resulta em um dos maiores ndices de investimentos nominal em pesquisa cientfica e tecnolgica do terceiro mundo. A estrutura de benefcios tributrios produo tecnolgica, no Brasil, se resume, na rea do Imposto de Renda possibilidade de deduzir como despesas operacionais os investimentos em pesquisa prpria efetuados pela pessoa jurdica, 22 e a deduo por doaes feitas por pessoas jurdicas a instituies de pesquisa, inclusive no setor pesqueiro e de recursos naturais. 23 Deixando de lado o tratamento das doaes, vale a pena analisar o funcionamento do benefcio produo de tecnologia pelas empresas. O empresrio que necessita de uma tecnologia pode ou desenvolvla, ou adquiri-la. Se optar pelo desenvolvimento, a lei lhe permite deduzir como despesas operacionais, no exerccio fiscal em que ocorrerem, os gastos de pesquisa, exceto os efetuados em terrenos, instalaes e equipamentos. Como os pagamentos a terceiros para o desenvolvimento de uma tecnologia so tratados no regime geral dos servios tcnicos especializados, o benefcio se resume na dedutibilidade das despesas de pessoal prprio, o que o empresrio na prtica j teria. Em suma, o incentivo consiste em equiparar a atividade de pesquisa s outras atividades de produo da empresa. De outro lado, se decidir comprar a tecnologia, economizar o tempo, diminuir enormemente os riscos e, caso a aquisio se enquadre nos parmetros legais, poder deduzir integralmente os valores despendidos de seu lucro tributvel. Se o pagamento for contratado na base de percentual de receita, produo ou lucro, o empresrio ainda conserva o capital de giro que seria imobilizado, no investimento tecnolgico, pois s para quando auferir receita; esta forma de pagamento tambm lhe d uma garantia total da qualidade da tecnologia adquirida, pois seu fornecedor s recebe se o produto final fabricado no Brasil for passvel de colocao no mercado. Quem compara a posio tributria da empresa que investe em tecnologia com a daquela que compra no exterior levado a concluir que somente uma situao invulgar de mercado ou um extremo herosmo pessoal podem induzir um empresrio a implantar um programa sistemtico e especfico de pesquisa e desenvolvimento. A experincia demonstra que, se em alguns casos preciosos algum ou ambos destes fatores se fizeram sentir, o normal a compra pura e simples, ou a manuteno da empresa em uma rea de baixo ndice tecnolgico. Ora, a necessidade de estmulos fiscais ao investimento tecnolgico se faz sentir atualmente em toda parte. Mesmo os EUA, em meio a um Governo que procura deixar livre as foras do mercado, foi emendada recentemente a Lei do Imposto de Renda para conceder um abatimento sobre o imposto devido pelas empresas, proporcional ao aumento das pesquisas a cada exerccio fiscal. O benefcio extensivo tambm aos trabalhos realizados sob encomenda em territrio americano, inclusive pesquisa bsica realizada por centros universitrios e instituies especializadas.24 Lei 4.131/62, art. 28 e 44. Lei 4.390/64, art. 2. RIR/80, art. 229. 23 Dec.-lei 221, art. 85, a, Dec.-lei 756, art. 32, Lei 4.506/64, art. 76. 24 Economic Recovery Act, 1981.
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12 Deve-se notar que a legislao fiscal dos EUA, no que toca ao tratamento das pesquisas tecnolgicas e cientficas, era precisamente a mesma que vige entre ns. Desta feita, a nova lei prope um modelo de investimento tecnolgico para as sociedades desenvolvidas de economia de mercado, segundo o qual a pesquisa hoje em dia uma tarefa que deve ser desenvolvida com o apoio de recursos pblicos embora deixando a iniciativa e a escolha da linha de trabalho s prprias empresas.

Aperfeioamento do sistema Evidentemente, a estrutura fiscal e monetria no pode sozinha, determinar o caminho do desenvolvimento tecnolgico. O sistema de barreiras alfandegrias, os padres de concorrncia internacional, os incentivos creditcios pesquisa pura e aplicada, o desenvolvimento do mercado de capitais e, principalmente, o papel do capital estrangeiro na economia so tambm elementos fundamentais, para no falar das definies de uma poltica de desenvolvimento econmico e social. No entanto, a importncia do sistema no pode ser ignorada, especialmente no Brasil, onde se articulam o controle monetrio, fiscal e administrativo numa atuao bastante uniforme. Cabe, assim, repens-lo com vistas atualizao e aprimoramento, principalmente tentando aproveitar ainda melhor os mecanismos em vigor. A primeira observao geral que se impe que o sistema fiscal e monetrio de controle importaco tecnolgica e de uso de direitos de propriedade industrial, formulado inicialmente de uma maneira um tanto defensiva, est sendo aplicado construtivamente para o aumento da capacitao do setor de capital nacional, e, ao mesmo tempo, vem assegurando o influxo constante de investimento de risco e de tecnologia do exterior. Os limites legais ao montante e ao tempo da remunerao da tecnologia no tm resultado em diminuio da capacitao tecnolgica interna, e, de outro lado, vem mantendo os gasto em um nvel suportvel para a balana de pagamento. O princpio da equalizao fiscal do tratamento das remuneraes pelo investimento do capital de risco e do capital tecnolgico tambm no tem afetado sensivelmente o influxo de investimentos, principalmente porque a situao via de regra mais favorvel oferecida ao capital financeiro importado tende a minorar as eventuais distores na taxa de retorno do investimento global. O efeito desta poltica nas joint ventures com participao minoritria de capital nacional tambm pode ser bastante benfica. Quanto ao incentivo ao investimento em pesquisa e desenvolvimento tecnolgico, caberia possivelmente reforar o sistema em vigor, mas de forma a vincular a produo de conhecimentos s efetivas necessidades das empresas. Seria desejvel reservar ao empresrio a escolha da linha de pesquisa, dentro dos parmetros gerais de incentivos setorial e regional, j existente, tendo porm em mente que o custos do desenvolvimento tecnolgico so sempre um custo social. Assim que, se o empresrio opta por importar a tecnologia, ao invs de desenvolv-la, a sociedade como um todo que fica onerada com o peso correspondente na balana de pagamentos. O incentivo gerao interna atravs dos mecanismos fiscais, que tambm onera a sociedade, tem pelo menos a vantagem de aumentar a capacitao interna e potencialidade a longo prazo da empresa vinculada economia brasileira. Um efeito suplementar do reforo ao sistema de incentivos produo tecnolgica interna, alis, seria a correo parcial da desigualdade entre a empresa independente, que deve se submeter aos contratos de importao de tecnologia participante de um grupo transnacional, que pode dispensar tal nus. Porm, sempre mais eficiente do que os incentivos tecnologia como atividade-meio, o mais importante expandir a demanda do mercado de tecnologia em favor das empresas nacionais. Os esquemas existentes para incentivar a exportao de servios tm-se mostrado insuficientes para assegurar a plena competitividade das empresas de engenharia, basicamente pela disparidade de oferta de financiamento. O efetivo ingresso de divisas no pas como resultado da exportao de servios, de outro lado, no tem acontecido em toda a extenso desejvel, situao alis que s poderia ser resolvida com a plena conversibilidade da moeda nacional. Um caminho alternativo para a expanso das exportaes brasileiras de tecnologia, que merece ser considerado, o incentivo consolidao de ofertas globais de servios de construo, de projeto e de equipamentos. Um trabalho de articulao entre empresas dos trs setores, com vistas ao mercado externo, poderia e deveria ser implantado, inclusive pela adequao do esquema tributrio idia de uma oferta global a partir de qualquer um dos participantes do trip: seja o fabricante de equipamentos, seja a empresa de projeto, seja a de construo, seja ainda gerada por uma empresa especializada em comrcio exterior.

13 A tarefa de articulao, embora permanea basicamente com as empresas, deve e pode ser auxiliada pelos setores do Governo, como alis j vem acontecendo. A participao mais ativa do INPI, como rgo essencialmente vinculado ao comrcio internacional de tecnologia, poderia ser alvitrada, inclusive pela extenso dos princpios do drauw back tambm ao setor tecnolgico. A par destas questes, levanta-se tambm a dos desafios que a prpria tecnologia e os novos modelos de mercado impem ao sistema fiscal e monetrio em vigor. O primeiro exemplo o do franchising, sistema de multiplicao de uma mesma organizao empresarial de produo, vendas ou servios sob responsabilidade de vrios empresrios autnomos. Da forma que o esquema funciona nos pases desenvolvidos de economia de mercado, o uso inventivo da licena de marcas, complementada pela padronizao administrava, organizacional e, em certos casos, tecnolgico, das unidades tcnicas de produo de empresas independentes, que passam a se unir numa espcie de confederao. A grande objeo ao franchising usado em escala internacional que ele representa uma forma de remunerao que, se de um lado no d origem ao efetivo investimento de capital de risco, de outro raramente ou quase nunca representam uma transferncia real de tecnologia. A simples diminuio da margem de risco do empresrio independente operando no pas, atravs da padronizao organizacional, no compensa de forma alguma a sua absoluta dependncia de fontes externas e a correlativa esterilidade tecnolgica. Assim que, aplicando a legislao em vigor, o fisco j se pronunciou pela assimilao do franchising sua forma bsica, a licena de marcas. 25 No caso especfico do franchising para o setor hoteleiro, o INPI j identificou a plena disponibilidade interna de tecnologia necessria o que o levou a restringir as contrataes em geral e a negar averbao aos acordos prevendo quaisquer pagamentos percentuais. 26 Um segundo desafio a ser enfrentado o de aparecimento dos meios computacionais, com a necessidade de tecnologia especifica para a operao dos equipamentos informticos. O software uma figura nova com caractersticas inteiramente diversas da tecnologia convencional, tanto no que toca s condies de seu mercado, quanto naquilo que se relaciona com a destinao e aplicao dos programas. Verificou-se, quanto ao software, a necessidade imperativa de alterao do regime fiscal, alm do acompanhamento atento das modificaes tecnolgicas, que, no caso, so extremamente freqentes. A atuao cada vez maior do INPI, com a assistncia e colaborao da Secretaria Especial de Informtica, deve levar criao de subsdios para as modificaes a serem introduzidas na lei vigente, aperfeioando uma proposta de norma tributria j apresentada administrao superior. O Instituto Nacional da Propriedade Industrial, desta forma, harmonizando-se com o instrumental tributrio e cambial da legislao em vigor, procura manter-se atento necessidade de seu aperfeioamento e atualizao, ao mesmo tempo que zelando pela estabilidade das normas fundamentais, principalmente no que toca ao capital estrangeiro. Assim fazendo, o Instituto pretende concretizar o princpio de que, dentro dos parmetros da livre iniciativa e do desenvolvimento econmico e social da comunidade, a colaborao do capital pblico e privado, nacional e estrangeiro essencial para a capacitao tecnolgica do pas.

25 26

PNCST 143 e 186/77. AN 56/81.

14 Primeira Parte

IMPOSTO DE RENDA - PESSOAS JURDICAS

SUMRIO: 1. Investimentos tecnolgicos - 1.1 Investimento em pesquisa - 1.2 Investimentos em marcas e propagandas - 2. Dispndios em tecnologia e em licenas de direitos de propriedade industrial - 2.1 Deduo ou ativao - 2.2 Custo ou despesa 2.3 Necessidade e usualidade - 2.4 Natureza do dispndio - 2.5 Royalties em geral: Condies gerais de dedutibilidade - 2.6 Royalties de patentes, marcas, expresso ou sinal de propaganda - 2.7 Royalties de patentes de inveno e marcas de indstria e comrcio 2.8 Servios tcnicos e de assistncia tcnica - 2.9 Pagamentos de assistncia tcnica 2.10 Conseqncias da indedutibilidade das despesas - 3. Dedutibilidade dos royalties 3.1 Definio de royalties - 3.2 Vigncia da legislao - 3.3 Royalties em geral. Condies de dedutibilidade - 3.4 Royalties em geral. Prazo do direito - 3.5 Royalties em geral. Registro no Banco Central - 3.6 Dedutibilidade de royalties de patentes, marcas, sinais e expresses de propaganda; averbao no INPI - 3.7 Royalties de patentes de inveno, marcas de indstria e comrcio - 3.8 Royalties de patentes de inveno , marcas de indstria e comrcio. Limite - 3.9 - Royaltiesde patentes de inveno, marcas de indstria e comrcio. Limite. Base de clculo - 3.10 Royalties de patentes de inveno, marcas de indstria e comrcio - 4. Dedutibilidade de outros pagamentos relativos a contratos de tecnologia - 4.1 Outros pagamentos. Assistncia tcnica. Noo - 4.2 Assistncia tcnica. Condies de dedutibilidade. Efetiva prestao - 4.3 Assistncia tcnica. Valor do pagamento - 4.4 Assistncia tcnica. Prazo - 4.5 Assistncia tcnica. Pessoas ligada - 4.6 Assistncia tcnica. Estudos e projetos - 4.9 Franchising - 4.10 Software - 5. As conseqncias da indedutibilidade - 6. Aquisio de direitos de propriedade industrial - 6.1 Cesso de outros direitos exclusivos. Knowhow - 6.2 Outras formas de transferncia do ttulo. Conferncia ao capital - 6.3 Cesses e conferncias ao capital: Tributao do cedente ou conferente - 7. Classificao dos ativos imateriais no balano das empresas. Amortizao - 7.1 Reavaliao dos direitos tecnolgicos - 8. Distribuio disfarada de lucros.

15

1. 1.1

INVESTIMENTOS TECNOLGICOS Investimento em pesquisa


*

O tratamento tributrio luz do Imposto de Renda, atribudo aos dispndios de gerao de tecnologia no Brasil est previsto no art. 53 da Lei 4.506/64, reproduzido no art. 229 do ltimo Regulamento do Imposto sobre a Renda (Dec. 85.450//0). Em exceo ao regime geral de despesas de investimento, que so imputadas ao ativo e depreciadas ou amortizadas, os dispndios em gerao de tecnologia podem ser, opo do investidor, ou levadas ao ativo permanente ou deduzidos como despesas operacional no exerccio correspondente. A opo concebida como uma vantagem fiscal ao investimento em pesquisa cientfica ou tecnolgica. So abrangidas pelo dispositivo tanto as pesquisas de laboratrio quanto as experincias para aperfeioamento de produtos, processo, frmulas e tcnicas de produo, administrao ou venda. No so dedutveis como despesa operacional, porm, as invenes em terrenos, instalaes fixas e equipamentos necessrios para as pesquisas, que sero ativados e depreciados naturalmente. No caso de descontinuao das pesquisas, os equipamentos e instalaes industriais podem ser baixados pelo seu valor residual no exerccio em que se apurar o insucesso, lanando-se como receita o valor do salvado. Tratamento idntico ao que recebem os investimentos com gerao de tecnologia tm as despesas de prospeco e cubagem de jazidas e depsitos minerais, levadas a cabo por concessionrios (ou melhor, autorizados a pesquisar - art. 14 do Cdigo de Minerao) de pesquisa ou de lavra, quando realizadas sob a superviso de engenheiro da especialidade; a pesquisa de recursos naturais em geral, no caso de projetos da SUDAM (Dec.-lei 756/69, art. 32, ) e a de recursos pesqueiros no caso de projetos da SUDEPE (Dec.-lei 221/67, art. 87, a). Soluo similar brasileira adotada pelo Regulamento americano, embora restringindo o benefcio aos investimentos em pesquisa tecnolgica, stricto sensu, realizados na atividade especfica do investidor. O tratamento do art. 229 do RIR/80, dado exclusivamente ao desenvolvimento de tecnologia prpria, e no compra de tecnologia gerada por terceiros, o que ter regime distinto. A lei no distingue entre a gerao sob encomenda, como as que so realizadas por um centro de pesquisa para experimentao de produto novo do encomendante, e a compra de tecnologia j existente: em ambos os casos os pagamentos realizados a terceiros entram na rubrica aluguis, royalties, assistncia tcnica ou na de pagamentos por servios em geral. O regime especial inclui, tambm, implantao de uma unidade piloto para fins de experimentao; de se entender, porm, que a contratao de um equipamento ou conjunto industrial, com garantia de produo ou desempenho pelo construtor ou fabricante desfigura o carter experimental, e os valores consignados como pesquisa devero ser reposicionados para o ativo (imobilizado e/ou diferido). No caso de se optar pela ativao total dos dispndios em pesquisa, os valores em questo, lanados no ativo diferido, sero amortizados em pelo menos 60 meses (Lei 4.506/64, art. 58, 3). No caso de se optar por considerar as pesquisas como despesas de reorganizao (o que possvel no teor da lei), o qinqnio se contar a partir do incio da operao das novas instalaes, ou da operao plena (Lei 4.506/64, art. 58, 3 e Dec.-lei 1.598/77, art. 15, 1, b; RIR/80, art. 209). As despesas de obteno de uma patente ou de proteo por outro sistema jurdico no sero computadas a ttulo de pesquisas, mas sim como despesas necessrias aquisio de um bem do ativo imobilizado, sendo amortizado pela durao da patente ou do direito, se a durao for limitada no tempo. As despesas para obteno de patentes no exterior so tratadas da mesma forma. Os dispndios com pesquisas por uma pessoa jurdica cujo objeto exatamente este no ter o tratamento previsto no art. 229 do RIR/80, integrando o custo dos servios vendidos.

Bulhes Pedreira, p. 461; Eckstron ,14-112.

16
*

1.2

Investimentos em marcas e propagandas

O tratamento tributrio, na rea do Imposto de Renda (pessoas jurdicas) dos dispndios em promoo de marcas e propaganda segue o regime geral de dedutibilidade, expresso no art. 47 da Lei 4.506/64 (RIR/80, art. 191). So dedutveis as despesas no computadas nos custos, necessrias atividade da empresa e manuteno de sua fonte produtora; so necessrias as despesas exigidas para a realizao das transaes ou operaes da empresa se forem usuais ou normais no gnero de atividade em questo. As execues estabelecidas na lei visam restringir este regime, para evitar que se consigne sob tal ttulo pagamentos sem caracterizao especfica. Assim, so dedutiveis exclusivamente os pagamentos a terceiros, inclusive autnomos, e aquisio de direitos autorais de obra artstica; as importncias com anncios em jornais, rdios e televises e programas, nestes dois ltimos, desde que pagos as empresas respectivas; outros pagamentos feitos a empresas inscritas no CGC, inclusive de propaganda; amostras desde que dentro de determinados limites periodicamente estabelecidos pela autoridade fazendria, e se cumprirem as disposies especficas (RIR/80, art. 247). Os dispndios de propaganda no exterior de empresas de produtos manufaturas (inclusive cooperativas, consrcios, etc.) so custo operacional (Dec.-lei 491/69, art. 7, pargrafo nico, RIR/80, art. 247). As quantias vinculadas obteno de um registro de marca ou de propaganda no sero, em tese, dedutveis, devendo ser ativadas e no depreciadas, embora caiba a baixa do valor corrigido data da extino do direito. Tal se d pois os registros, embora com durao de dez anos, so indefinidamente renovveis (PN-CST, 375/70; PN-CST, 153/73).

2.

DISPNDIOS EM TECNOLOGIA E EM LICENAS DE

DIREITOS DE PROPRIEDADE INDUSTRIAL

Nem todos os pagamentos efetuados por uma empresa so dedutveis da renda tributvel como gastos do exerccio. Como regra inicial, no so dedutveis os dispndios de capital: o pagamento de capital financeiros para aquisio de bens de capital implica mera permuta dentro da mesma categoria, e no gasto: troca-se uma importncia em dinheiro por um edifcio. So dedutveis, em primeiro lugar, os custos dos bens e servios vendidos pela empresa no exerccio social; o insumo utilizado deduzido do resultado obtido com a venda do produto. So dedutveis, em segundo lugar, as despesas normais, necessrias para o exerccio da atividade empresarial. De outro lado, os dispndios que, incorridos num exerccio, extravasem seus efeitos para alm do mesmo, no devem ser imputados somente nele. As despesas de reorganizao da empresa, por exemplo, tm resultados que se fazem sentir pelos anos subseqentes e so contabilizados no ativo diferido; o custo do estoque existente ao fim do exerccio s incidir sobre o montante tributvel no momento de sua venda. Os bens do ativo imobilizado - mquinas, edifcios, patentes, despesas diferidas - so porm amortizados, depreciados, ou tm seu valor contbil reduzido segundo uma quota de exausto. O valor reduzido surge como custo ou despesas operacional, proporcionalmente ao prazo de vida til do bem: se uma patente vige por quinze anos, a cada exerccio se abater como custo ou despesas um quinze avos do montante contabilizado. De outro lado, bens que tm vida til por prazo indeterminado no so suscetveis de reduo: terrenos, marcas, etc. Tais so os princpios bsicos de tratamento tributrio, na rea do IRPJ, dos bens empresariais, inclusive os de propriedade industrial ou referentes tecnologia. Dentro de tais parmetros, possvel ensaiar-se um roteiro para a anlise dos pagamentos dos direitos de propriedade industrial e dos objetos do comrcio de tecnologia, de forma a determina seus efeitos tributrios prprios. Tal roteiro, que ser exposto a seguir, no poderia deixar de ser esquemtico; nos captulos 3 (Dedutibilidade de royalties) e 4 (Dedutibilidade de outros pagamentos), a seguir, so explicitados os fundamentos da anlise ora realizada, assim como detalhados os fundamentos da anlise ora realizada, assim como detalhados os efeitos em questo.
*

Bulhes Pedreira, p. 467; Eckstron, 14-119.

17

2.2

Custo ou ativao

O primeiro ndice a ser levado em conta a perenidade dos efeitos do pagamento. O bem, ou o direito pelo qual se paga perdura, alm do exerccio? Caso a resposta seja positiva, o valor correspondente ao pagamento deve ser lanado numa das contas do ativo permanente ou, ento, no ativo circulante. No haver despesas dedutvel, mas uma das rubricas estudadas no captulo 7, a seguir.

2.2

Custo ou despesa

A segunda indagao se o dispndio implicou em contrapartida no ativo; quando se compra um bem para a revenda, a baixa na rubrica financeira sofrer correspondncia no valor do estoque, mantendo-se o equilbrio das contas. Mas se o dispndio se faz, por exemplo, no pagamento de um contnuo, h um desequilbrio nas contas, pois retirou-se um valor financeiro sem contrapartida no ativo. No primeiro caso se tem um custo, no segundo uma despesa; so destas que adiante se falar. Assim que, se o pagamento visar a aquisio de uma patente, que ser registrada no ativo imobilizado, o balano como um todo permanecer equilibrado; o pagamento custo, e no despesa. A perda do valor do direito adquirido , como visto, dedutvel, mas tal deduo no se confunde com as das despesas.

2.3

Necessidade e usualidade

A terceira indagao se a despesa satisfaz os princpios bsicos de dedutibilidade (art. 191 do RIR/80): a) um dispndio necessrio para a manuteno da fonte produtora do rendimento? a) um dispndio usual no setor da economia em questo? Caso a resposta seja negativa, ter-se- um caso de indedutibilidade, e, como em todos os outros adiante apontados, dela resultaro as conseqncias apontadas no captulo 5 adiante. A estes dois requisitos, a doutrina costuma acrescer um terceiro: o de que o pagamento no continua distribuio disfarada de lucros (vide, quanto ao ponto, o captulo 8).

2.4

Natureza do dispndio

Em quarto lugar, procurar-se- determinar qual a natureza do dispndio em questo. Embora todas as despesas em geral sejam aferidas sob os princpios de necessidade e usualidade para constatar se so dedutveis ou no, e muitos tipos ainda sejam submetidos a exigncias complementares, este trabalho dedicado a uma rea especfica da tributao; necessrio, assim, identificar quais as despesas que devero ser submetidas s normas estudadas adiante. Esta identificao no muito fcil. possvel distinguir com certa preciso os pagamentos de direitos, royalties de patentes, de marcas, etc.; tais dispndios devero ser submetidos ao parmetros de dedutibilidade analisados no captulo 3 adiante. Quanto aos demais casos, que envolvem prestao de fato, necessrio utilizar-se um teste negativo, por excluso. No constituem pagamentos de tecnologia, em princpio, os incorridos pela aquisio ou uso de bens fsicos; embora a retribuio do leasing de bens mveis seja, nos acordos de bitributao em vigor considerada como royalties. Tambm no dispndio de tecnologia a remunerao do capital financeiro, ou a retribuio do trabalho pessoal dependente (embora, para efeitos do clculo do incentivo fiscal pesquisa mencionada no captulo 1.1, tais dispndios sejam considerados). Os demais pagamentos podem ser classificados, em princpio como sendo de tecnologia.

18 Isto se d em virtude da interpretao da Receita Federal quanto ao alcance das normas que regulam a dedutibilidade dos servios tcnicos e de assistncia tcnica, expressa, por exemplo, nos PN-CST 143/75 e 86/77. Embora seja doutrinariamente contestvel a abrangncia da interpretao fiscal, impe-se remeter o leitor s sees deste trabalho onde se aprecia, inclusive a legalidade da prtica do Fisco. esta abrangncia que impede o uso de testes positivos (por exemplo, a existncia de absoro de tecnologia) para caracterizar um pagamento como sendo de tecnologia para os efeitos deste trabalho.

2.5

Royalties em geral: Condies gerais de dedutibilidade

Para os dispndios classificveis como royalties, por serem pagamentos pelo uso ou exerccio de um direito (vide captulo 3.1, adiante), seja de patente, de marca de direitos autorais, de explorao de minas e florestas, etc., aplicam-se as condies gerais de dedutibilidade especificadas no captulo 3.3 e 3.4, adiante, e previstas nos arts. 231 e 232 do RIR/80. O estudo do caso especfico dos pagamentos de direitos autorais, explorao de pelculas cinematogrficas e royalties por nome comercial complementado no captulo 14. Tais condies so cinco:

a) que o pagamento seja pelo uso ou explorao de um direito alheio, que permanece como tal (seo 3.3 a)); b) que o pagamento no constitua luvas para extenso ou modificao do contrato (seo 3.3. a)); c) que o pagamento no seja feito a pessoas fsicas ligadas (diretores, scios, parentes, etc.) (seo 3.3 a)); d) que o direito esteja em vigor, assim como sua respectiva licena (vide a seo 3.4 adiante); e) que o pagamento seja legalmente possvel (seo 3.3. b)).
Para todos os pagamentos de royalties a beneficirio do exterior, alm disto, necessrio o prvio registro do respectivo contrato no Banco Central do Brasil (RIR/80, art. 567; Lei 4.131/62, art. 5). Vide, sobre a questo, a seo 3.5, adiante.

2.6

Royalties de patentes, marcas, expresso ou sinal de propaganda

Caso as despesas sejam classificveis como royalties de patentes, marcas, expresses ou sinais de propaganda, exige-se a averbao dos respectivos contratos no INPI, para efeitos de dedutibilidade (RIR/80, art. 233, 3). Vide, a propsito, a seo 3.6 adiante. Note-se que esta exigncia no se aplica para os demais casos de royalties, por exemplo, os de direitos autorais.

2.7

Royalties de patentes de inveno e marcas de indstria e comrcio

Se os dispndios forem classificveis como royalties de patentes de inveno e de marcas de indstria e comrcio (excludos os royalties por outras figuras, vide a seo 3.7) o art. 232 do RIR/80 prev duas exigncias suplementares. H, tanto para a hiptese de o beneficirio do pagamento ser residente ou domiciliado no exterior, quanto para a de o mesmo residir no Brasil, a limitao da dedutibilidade segundo os setores da economia, como se ver nas sees 3.8 e 3.9, adiante. * Para o caso especfico dos pagamentos feitos a beneficirios residentes ou domiciliados no exterior, a Lei 4.506/64, em seu art. 71 (RIR/80, art. 232), e em exceo ao princpio geral da indedutibilidade dos

Vide, quanto ao ponto, o Anexo de Atualizao.

19 royalties atribudos a scios, pessoas fsicas, considera indedutveis os pagamentos feitos matriz ou aos controladores no exterior, da licenciada nacional. Vide, quanto ao ponto, a seo 3.10, adiante.**

2.8

Servios tcnicos e de assistncia tcnica

A legislao fiscal contempla uma outra categoria de pagamentos submetidos a parmetros similares aos dos royalties, para os efeitos de apurao de dedutibilidade: dos contratos de tecnologia, em cuja noo se abriga uma variedade de negcios jurdicos envolvendo prestaes de fato descritas como sendo assistncia tcnica, servios tcnicos, projetos etc., e at assessoria de vendas. Vide, por exemplo o RIR/80, art. 233 3 e PNCST 86/77. A definio dos pagamentos que constituem assistncia tcnica elaborada na seo 4.1, adiante; h no entanto, uma presuno prima facie de que pagamentos proporcionais produo, venda ou lucro assim sejam classificados. A definio do que sejam servios tcnicos, por sua vez, desenvolvida na seo 4.8. H, no entanto, duas exigncias bsicas para a dedutibilidade dos pagamentos de todos os contratos de tecnologia:

a) que sejam averbados no INPI (RIR/80, art. 233, 3). Sobre o ponto, veja a seo 4.6; b) que, caso prevejam pagamentos a beneficirios domiciliados ou residentes no exterior, sejam averbados no Banco Central do Brasil (Lei 4.131/62, art. 5; RIR/80, arts. 567 e 234, I). Veja-se sobre o ponto, a seo 4.7.
2.9 Pagamentos de assistncia tcnica

Quanto a tais pagamentos, a legislao fiscal prev um nmero suplementar de exigncias para o reconhecimento da dedutibilidade:
a) independentemente da situao do domiclio do beneficirio, * h o limite de pagamentos, segundo o setor da economia (art. 233, 234, 4 do RIR/80). Vide, quanto ao ponto, a seo 4.3, adiante; b) no caso de pagamentos de assistncia tcnica a serem efetuados a beneficirio residente ou com sede no exterior, a legislao impe: I) um limite de tempo (Lei 4.131/64, art. 12; RIR/80, art. 234 1). Vide a seo 4.4; II) que a assistncia seja efetivamente prestada atravs do envio de tcnicos, desenhos ou instrues ao pas, ou mediante estudos tcnicos realizados no exterior por conta da tomadora da assistncia (Lei 4.506/64, art. 852, RIR/80, art. 234, II). Vide a seo 4.2; III) que no sejam os pagamentos efetuados, remetidos ou creditados matriz ou controladora, no exterior, da empresa tomadora da assistncia (Lei 4.506/64, art. 52, RIR/80, art. 234 2). Vide, adiante, a seo 4.5. 2.10 Conseqncias da indedutibilidade das despesas

Caso a despesa incorrida no atenda s exigncias da legislao para a sua dedutibilidade ocorrero os efeitos descritos no captulo 5, adiante.

3.

DEDUTIBILIDADE DOS ROYALTIES

3.1
** *

Definio de royalties

**

Idem. Vide o Anexo de Atualizao.

20

A noo de royalties, ou regalias, construda na legislao tributria interna pelo art. 22 da Lei 4.506/64. Segundo a lei, so royalties: os rendimentos de qualquer espcie decorrentes do uso, fruio ou explorao de direitos, tais como: a) direitos de colher ou extrair recursos vegetais, inclusive florestais; b) direito de pesquisar e extrair recursos minerais; c) uso ou explorao de invenes, processos e frmulas de fabricao e de marcas de indstria e comrcio; d) explorao de direitos autorais, salvo quando percebidos pelo autor ou criador do bem ou obra. Os vrios acordos internacionais de bitributao, no entanto, tm um entendimento um pouco diverso, caracterizando como royalties figuras que so tratadas aluguel, despesas de assistncia tcnica ou servios tcnicos especializados. A matriz dos acordos, a Conveno Tipo da OECD, entende, como royalties, as remuneraes de qualquer natureza pagas pelo uso ou pela concesso do uso de direitos de autor sobre obras literrias, artsticas ou cientficas (inclusive dos filmes cinematogrficos, filmes ou fitas de gravao de programas de televiso ou radiodifuso), de patentes, marcas de indstria ou de comrcio, desenhos ou modelos, planos, frmulas ou processos secretos, bem como pelo uso ou concesso do uso de equipamentos industriais, comerciais ou cientficos e por informaes correspondentes experincia adquirida no setor industrial, comercial ou cientfico (art. 12 da Conveno Modelo). Em alguns casos (como o do Acordo com a Repblica Federal da Alemanha), o protocolo de assinatura inclui especificamente como royalties tambm os pagamentos resultantes de servios tcnicos e de assistncia tcnica. De outro lado, a definio do revogado Dec. 53.541/64, que regulamentava a primeira verso da Lei 4.131/62, era mais estrita: Art. 10 - Considerar-se- como royalty a remunerao, fixa ou percentual, paga periodicamente a pessoas fsicas ou jurdicas domiciliadas, residentes ou com sede no exterior, pela obteno de licena para explorao de objetos de patentes e de registros, patenteados e registrados no Brasil e no pas de origem e desde que a proteo legal ainda esteja em vigor nos dois pases. Tentando sistematizar as noes que resultam do art. 22 da Lei 4.506/64, Francisco Calderaro julgou poder determinar que seriam aluguis as contraprestaes pelo uso de bens materiais, juros as devidas pelo uso de capital financeiro, e royalties as devidas pelo uso de direitos. Esta sistematizao, que tanto mais necessria quanto o artigo em questo apenas d exemplos, prevalecendo o conceito geral do caput, peca por uma certa impreciso, o que alis se pode dizer da prpria lei. O aluguel devido, no pelo uso do bem material, mas pelo direito ao uso; e tanto titular deste direito o proprietrio quanto um terceiro; de outro lado, na relao exemplificativa do art. 22 est o direito de extrair recursos vegetais ou minerais, que se refere necessariamente a bens materiais. interessante notar que, quanto s convenes para evitar a dupla tributao, os rendimentos provenientes de explorao de recursos minerais e vegetais esto regulados pelo art. 6 da conveno modelo da OECD (rendimentos derivados de bens imveis) e no do art. 12 (royalties). De qualquer forma, o art. 71 da Lei 4.506/64 d a noo geral de aluguis e royalties, como um gnero coletivo, ao exigir, para ser lcita a dedutibilidade de tais pagamentos, que estes sejam necessrios para manter a posse, uso ou fruio de bens ou direitos, os quais, por sua vez, produzem os rendimentos da empresa. Assim, royalty ou aluguel o montante destinado a remunerar o uso, fruio ou posse de bem ou direito alheio, e que permanece como tal, j que os pagamentos destinados aquisio dos mesmos bens ou direitos no so dedutveis (Lei 4.506/64, art. 71, pargrafo nico, c, ressalvados os casos do art. 235 do RIR/80). Mas, como diversa a regulao do royalties e aluguis (por exemplo: royalty pago a scio indedutvel; o aluguel pago a scio dedutvel, desde que dentro dos nveis de mercado), resta sem resoluo o que ser uma coisa e o que ser outra. Tambm obscura a fronteira entre os pagamentos de assistncia tcnica e os devidos como royalties, como se ver na seo deste trabalho destinada a definio de assistncia tcnica. Ives Gandra da Silva Martins, p. 117; Francisco R.S. Calderaro, p. 87; Alberto Xavier, p. 282/283; Bulhes Pedreira. Item 208.1.
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21 A Lei tambm regula os assessrios dos royalties. Segundo o art. 33, 1 do RIR/80 (Lei 4.506/64, art. 22, pargrafo nico e Dec.-lei 1.642/78, art. 8), no ponto aplicvel tambm definio dos royalties em geral, inclusive os pagos por (///) ou atribudos s pessoas jurdicas, so tambm classificados como royalties os juros de mora e quaisquer outras compensaes pelo atraso no pagamento destes. Este princpio resulta em que, uma vez se deixe de pagar os royalties no tempo, forma e lugar acordado, sero classificados como royalties os juros de mora, multas e demais acessrios; o que ocorre, se o montante acrescido exceder os limites de valor da lei? A hiptese a de um royalty estipulado em 5% da produo do licenciado - limite mximo permissvel pela legislao. Caso se d um atraso, e o montante devido passe a ser 5,5%, por exemplo, o excesso seria indedutvel, nos termos da legislao vigente. Outra hiptese de integrao, nos royalties, de verbas de outra natureza est no art. 23, 1 da Lei 4.506/64; os mveis ou benfeitorias, ou quaisquer outros bens do titular do recebimento, cuja aquisio for imposta como condio para a celebrao do contrato. Assim, se o titular de uma patente obrigar compra de insumos ou componentes de sua propriedade para aceder na licena (no que se chama vulgarmente de tiein arrangement e proibido em geral pelas leis antitruste ou de abuso do poder econmico), tal valor acrescer a base de clculo do limite de dedutibilidade. As regras administrativas em vigor (AN-INPI n 15, item 2.2.1 - nota e 3.2.1 - nota) contemplam a excluso, na base de clculo dos produtos importados do licenciador ou de quem este indicar; o efeito similar ao previsto na Lei 4.506/64, mas no igual. Cabe, pois, adequar, no ponto, as normas administrativas e as leis fiscais. De outra parte, no royalty o pagamento do custo das mquinas, equipamentos e instrumentos patenteados (Lei 4.506/64, art. 23, 2; RIR/80, art. 33, 2). Com efeito, difere o pagamento de royalty (rendimento pela explorao de direitos de propriedade industrial, etc.) e o preo do bem fsico em que a tecnologia patenteada est inserida: uma coisa o direito de reproduzir o bem (direito intelectual) e outra o direito ao bem reproduzido. Um, o fruto do direito intelectual, outro, o resultado da alienao do corpus mechanicum. Economicamente, no preo do bem fabricado sob licena, h uma parcela correspondente aos royalties; este segmento do custo, porm, no , juridicamente, royalty. No art. 23 da Lei 4.506/64, reproduzido somente no art. 34 do RIR/80, como se valesse a disposio s no tocante s pessoas fsicas (o que no ocorre) est tambm a previso de que, como royalties, tambm so entendidos: I - as importncias recebidas periodicamente ou no, fixas ou variveis, e as percentagens, participaes ou interesses; II - os pagamentos de juros, comisses, corretagens, impostos, taxas e remunerao do trabalho assalariado, autnomo ou profissional, feitos a terceiros por conta do locador do bem ou do cedente dos direitos; III - as luvas, os prmios, gratificaes ou quaisquer outras importncias pagas ao locador, ou cedente do direito, pelo contrato celebrado; IV - as benfeitorias e quaisquer melhoramentos realizados no bem locado, e as despesas para preservao dos direitos cedidos, se de acordo com o contrato fizerem parte da compensao pelo uso do bem ou direito; V - a indenizao pela resciso ou trmino antecipado do contrato. O primeiro item no necessita de comentrio. O segundo item contempla, por exemplo, o pagamento dos tcnicos necessrios assistncia tecnolgica suplementar necessria para, em alguns casos, pr o objeto da patente em explorao; as luvas e outros prmios, a que se refere o terceiro item, no so dedutveis, mas ativveis e amortizveis proporcionalmente ao tempo do contrato (Rir/80, art. 232, II; art. 71, pargrafo nico da Lei 4.506/64) Como as licenas prevem, algumas vezes, que os nus pela manuteno do direito (pagar ao INPI, ao advogado, etc.) fiquem por conta do licenciado, o item IV se aplica para incorporar tais valores ao montante dos royalties, inclusive para efeitos de dedutibilidade.

22
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3.2

Vigncia da legislao

O regime tributrio especial de dedutibilidade dos royalties estabelecido, no sistema vigente, pelo art. 74 da Lei 3.470/58, pelos arts. 12 e 14 da Lei 4.131/62, pelo art. 18 do Dec. 55.762/69, pelo art. 71 da Lei 4.506/64, pelos arts. 231 e 233 do RIR/80, tudo interpretado por uma massa de portarias, instrues normativas, atos declaratrios normativos e pareceres normativos. Tem-se levantado uma srie de dvidas sobre a coexistncia desta legislao editada em pocas diferentes, e tratando dos mesmos objetos. Diz o art. 74 da Lei n 3.470/58: Lei 3.470, de 28 de novembro de 1958 - Altera a legislao do Imposto de Renda e d outras providncias. Art. 74 - Para os fins da determinao do lucro real das pessoas jurdicas como o define a legislao do imposto de renda, somente podero ser deduzidos do lucro bruto a soma das quantias devidas a ttulo de royalties, pela explorao de marcas de indstria e de comrcio e patentes de inveno, por assistncia tcnica, cientfica, administrativa ou semelhantes at o limite mximo de 5% (cinco por cento) de receita bruta do produto fabricado ou vendido. 1 - Sero estabelecidos e revistos periodicamente mediante ato do Ministro da Fazenda, os coeficientes percentuais admitidos para as dedues de que trata este artigo, considerados os tipos de produo ou atividade, reunidos em grupos, segundo o grau de essencialidade. 2 - Podero ser tambm deduzidos do lucro real, observadas as disposies deste artigo e do pargrafo anterior, as quotas destinadas amortizao do valor das patentes de inveno adquiridas e incorporadas ao ativo da pessoa jurdica. 3 - A comprovao das despesas a que se refere este artigo ser feita mediante contrato de cesso ou licena de uso da marca ou evento privilegiado, regularmente registrado no pas, de acordo com as prescries do Cdigo da Propriedade Industrial (Decreto-lei n 7.903, de 27 de agosto de 1945), ou de assistncia tcnica, cientfica, administrativa ou semelhante, desde que efetivamente prestados tais servios. Sob tal dispositivo, foram editadas as Portarias 436/58, 113/59, 303/59 e GB 314/70, estipulando, para cada atividade, o limite de deduo. Diz a Lei n 4.131/62: Art. 12 - As somas das quantias devidas a ttulo de royalties pela explorao de patentes de inveno, ou uso de marca de indstria e de comrcio e por assistncia tcnica, cientfica, administrativa ou semelhante, podero ser deduzidas, nas declaraes de renda, para efeito do art. 37 do Decreto 47.373, de 7 de setembro de 1959, at o limite mximo de 5% (cinco por cento) da receita bruta do produto fabricado ou vendido. 1 - Sero estabelecidos e revistos periodicamente, mediante ato do Ministro da Fazenda, os coeficientes percentuais admitidos para as dedues a que se refere este artigo, considerados os tipos de produo ou atividades reunidos em grupos, segundo o grau de essencialidade. 2 - As dedues de que este artigo trata sero admitidas quando comprovadas as despesas de assistncia tcnica, cientfica, administrativa ou semelhante, desde que efetivamente prestados tais servios, bem como mediante o contrato de cesso ou licena de uso de marcas e de patentes de inveno, regularmente registrado no Pas, de acordo com as prescries do Cdigo da Propriedade Industrial. 3 - As despesas de assistncia tcnica, cientfica, administrativa ou semelhantes somente podero ser deduzidas nos 5 (cinco) primeiros anos do funcionamento da empresa ou da introduo de processo especial de produo, quando demonstrada sua necessidade, podendo este prazo ser prorrogado at mais 5 (cinco) anos, por autorizao do Conselho da Superintendncia da Moeda e do Crdito.
(...)

Art. 14 - No sero permitidas remessas para pagamento de royalties, pelo uso de patentes de inveno e de marcas de indstria ou de comrcio, entre filial ou subsidiria de empresa estabelecida no

Luiz Mlega, pp. 61 e ss.; Ruy Barbosa Nogueira, pp. 29 e ss.; Francisco Calderaro, p. 105; Egberto Lacerda Teixeria, II, pp. 55 e ss.
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23 Brasil e sua matriz com sede no exterior, ou quando a maioria do capital da empresa no Brasil pertena aos titulares do recebimento dos royalties no estrangeiro. Pargrafo nico - Nos casos de que trata este artigo no permitida a deduo prevista no art. 12. As disposies do art. 18 do Dec. 55.762/65 (posterior inclusive Lei 4.506/64) reproduzem as do art. 12 da Lei 4.131/62, com algumas modificaes: Art. 18 - As somas das quantias devidas a ttulo de royalties pela explorao de patentes de inveno ou pelo uso de marcas de indstria e comrcio, e por assistncia tcnica, cientfica, administrativa ou semelhantes, podero ser deduzidas nas declaraes de renda, para efeito da determinao do rendimento sujeito a tributao, at o limite mximo de 5% (cinco por cento) da receita bruta do produto fabricado ou vendido (Lei 4.131, art. 12). 1 - Os coeficientes por tipos e ramos de produo ou atividades reunidas em grupos, segundo o grau de essencialidade, sero estabelecidos e revistos periodicamente, mediante ato do Ministro da Fazenda (Lei 4.131, art. 12, 1). 2 - As remessas que ultrapassarem a limitao prevista neste artigo sero consideradas como lucro (Lei 4.131, art. 13). Por fim, dispe a Lei 4.506/64: Lei 4.506, de 30 de novembro de 1964 - Dispe sobre o imposto que recai sobre as rendas e proventos de qualquer natureza: Art. 71 - A deduo de despesa com aluguis ou royalties, para efeito de apurao de rendimento lquido ou do lucro real sujeito ao imposto de renda, ser demitida:
a) quando necessrio para que o contribuinte mantenha a posse, uso ou fruio do bem ou direito que produz o rendimento; e b) se o aluguel no constituir aplicao de capital na aquisio do bem ou direito, nem distribuio disfarada de lucros de pessoa jurdica.

Pargrafo nico - No so dedutveis:


a) os aluguis pagos pelas pessoas naturais pelo uso de bens que no produzam rendimentos, como o prdio de residncia; b) os aluguis pagos a scios ou dirigentes de empresa, e a seus parentes ou dependentes, em relao parcela que excede do preo ou valor do mercado. c) as importncias pagas a terceiros para adquirir os direitos de uso de um bem ou direito e os pagamentos para extenso ou modificao do contrato, que constituiro aplicao de capital amortizvel durante o prazo do contrato. d) royalties pelo uso de patentes de inveno, processos e frmulas de fabricao ou pelo uso de marcas de indstria ou de comrcio quando: 1) Pagos pela filial no Brasil de empresa com sede no exterior, em benefcio da sua matriz; 2) Pagos pela sociedade com sede no Brasil a pessoa com domiclio no exterior que mantenha, direta ou indiretamente, controle do seu capital com direito a voto; f) os royalties pelo uso de patentes de inveno, processos e frmulas de fabricao pagos ou creditados a beneficirio domiciliado no exterior: 1) Que no sejam objeto de contrato registrado na Superintendncia da Moeda e do Crdito e que no estejam de acordo com o Cdigo da Propriedade Industrial; ou 2) Cujos montantes excedam dos limites periodicamente fixados pelo Ministro da Fazenda para cada grupo de atividades, ou produtos, segundo o grau de sua essencialidade e em conformidade com o que dispe a legislao especfica sobre remessa de valores para o exterior; g) os royalties pelo uso de marcas de indstria e comrcio pagos ou creditados a beneficirio domiciliado no exterior; 1) que no sejam objeto de contrato registrado na Superintendncia da Moeda e do Crdito e que no estejam de acordo com o Cdigo da Propriedade Industrial; ou 2) Cujos montantes excedam dos limites periodicamente fixados pelo Ministro da Fazenda para cada grupo de atividades ou produtos, segundo o grau de sua essencialidade, de conformidade com a legislao especfica sobre remessas de valores para o exterior.

Pela regra do art. 2, 1 da Lei de Introduo do Cdigo Civil, uma norma revoga a anterior, seja por conflito entre as duas, seja pelo fato de a segunda ter regulado completamente a matria de que tratava a anterior; de outro lado, o 2 do mesmo dispositivo preceitua que uma lei geral e uma especial, quanto matria tratada, convivem sem revogao.

24 Autores h, como Egberto Lacerda Teixeira e Luz Mlega, que entendem ter a Lei 4.506/64, ao regular completamente a matria de dedutibilidade dos royalties e de assistncia tcnica, ab-rogados os dispositivos anteriores sobre a mesma questo. Outros maneira de Ruy Barbosa Nogueira, entendem que a revogao ou apenas da Lei 3.470/58, em seu art. 74. O Fisco entende pela vigncia e convivncia de todos os dispositivos: um nmero de pareceres normativos esposa a crena (PNCST 102/75, 117/75, 139/75 e 86/77) e a referncia cumulativa s trs leis se encontra no mais recente Regulamento do Imposto sobre a Renda (Dec. 84.540/80). No entanto, o Dec.-lei 1.730/79, ao alterar a base de clculo do limite de deduo dos royalties e despesas de assistncia tcnica, fez referncia somente ao art. 12 da Lei 4.131/62, num ponto em que este uniforme com o art. 74 da Lei 3.470/58. Uma deciso do Conselho de Contribuintes (1 CC, 1 Cm., Ac. 62.530/70) porm, entendeu vigente o art. 74 da Lei de 58, apesar da supervenincia das leis sucessivas.* De toda maneira, os argumentos doutrinrios se prendem ao fato de que a Lei 4.131/62, tendo por objeto a regulao do capital estrangeiro no pas, e s remessas de divisas, s iria regular a dedutibilidade de royalties e pagamentos de assistncia tcnica quando devidos ao exterior; mas a Lei 4.506/64, ao regular em geral a matria, teria revogado a norma de 1958, conquanto coexista com a norma especial de 1962. Ao momento da anlise de cada condio especfica de dedutibilidade dos royalties ser feita referncias questo da vigncia de tais leis, no que for pertinente ao ponto.

3.3

Royalties em geral. Condies de dedutibilidade**


Pagamentos no dedutveis.

a)

As pr-condies de dedutibilidade dos royalties so as de qualquer despesa ou custo; que seja necessrio para que se mantenha a posse uso ou fruio do bem ou direito, por sua vez necessrios para a atividade empresarial em causa. Alm disto, no podem ser pagos a ttulo de aquisio dos direitos, objeto do royalty, e nem serem importncias devidas pela extenso ou modificao do contrato (Lei 4.506/64, art. 71, pargrafo nico). No sero dedutveis, assim, os royalties devidos por direitos inteis ao exerccio da empresa, como, por exemplo, por patentes cujo contedo seja tecnologia diversa da que a indstria em causa necessite; no sero dedutveis, tambm, os pagamentos por direitos inexistentes, j extintos ou ainda no concedidos (PNCST 76/76). Da mesma maneira, no sero dedutveis os pagamentos, mesmo percentuais ou peridicos, que se destinem aquisio de um registro ou patente, assim como as luvas pagas para estender uma licena; tais dispndios devero ser lanados no ativo e amortizados proporcionalmente (PNCST 122/75 E 85/76). Alm das condies j citadas, no dedutvel o pagamento de royalties feito a scios ou dirigentes da empresa, seus parentes e dependentes (lei 4.506/64, art. 71, pargrafo nico). Uma controvrsia quanto a este ponto tem sido mantida entre a doutrina e o Fisco: tal vedao (que alcana todo e qualquer royalty, inclusive os que no se refiram propriedade industrial) atinge os scios pessoas fsicas, somente, ou tambm as pessoas jurdicas? Entendia a doutrina que a negativa da dedutibilidade consistia uma presuno absoluta de que tal pagamento era uma distribuio disfarada de lucros; como, poca, a mesma doutrina defendia a tese da inaplicabilidade dos dispositivos que prevem a distribuio disfarada de lucros pessoas jurdicas, o corolrio era que o dispositivo era adequado somente s pessoas fsicas. O entendimento era fortalecido pela redao da alnea, que fala de dependentes e parentes, acessrios impossveis na pessoa jurdica. (Vide, em particular, Francisco Calderaro).

Vide o Anexo de Atualizao Atila S.L. Andrade Jnior, pp. 210 e ss.; Francisco R.S. Calderaro, pp. 100 e ss.; Bulhes Pedreira, item 208 e p. 827.
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25 Em contrrio, porm, havia o pronunciamento oficial expresso no PNCST 102/75 (item 7.1). Com a nova regulamentao do instituto da distribuio disfarada de lucros, com o Dec.-lei 1.598/77, o problema tomou outra forma. O art. 60, 3 daquele diploma legal explicita que somente pessoas fsicas ou, em caso de acionista controlador sediado no exterior, pessoa jurdica, so submetidas ao regime da distribuio disfarada de lucro. de se entender, assim, que a interpretao do PNCST 102/75, no que toca ao ponto, esteja superada. So vedados, somente, os pagamentos de royalties a scios, dirigentes, seus parentes e dependentes, pessoas fsicas. Pode-se entender, igualmente, que vedado o pagamento de royalties a acionista controlador sito no exterior, mesmo fora dos casos previstos no art. 71, pargrafo nico, da Lei 4.506/64, como conseqncia de novo regime legal; como nota Bulhes Pereira, a noo de acionista controlador, no caso, o do art. 243 da Lei das S/A.*
b) Pagamentos legalmente impossveis

A doutrina, a jurisprudncia e a legislao no mencionam explicitamente uma outra hiptese em que os pagamentos referentes a royalties so indedutveis. Trata-se do caso em que os pagamentos sejam proibidos ou no amparados pela lei. Mesmo falta de uma disposio especfica proibindo a dedutibilidade dos royalties cujo pagamento seja legalmente impossvel, evidentemente no cabe deduzir o que no se era obrigado a pagar. O princpio explicitado, alis, no Parecer CST 9/76. Segundo o art. 30 do CPI: Pargrafo nico - A averbao no produzir efeito quanto a royalties, quando se referir a:
a) privilgio no concedido no Brasil; b) privilgio concedido a titular residente, domiciliado ou com sede no exterior, sem a prioridade prevista no art. 17; c) privilgio extinto ou em processo de nulidade ou de cancelamento; d) privilgio cujo titular anterior no tivesse direito a tal remunerao.

Por sua vez, o art. 90 preceitua:

refira:

4 - A averbao no produzir qualquer efeito, no tocante a pagamento de royalties, quando se a)Registro no concedido no Brasil;

b) Registro concedido a titular domiciliado ou com sede no exterior, sem a prioridade prevista no art. 68;
c) d) e) Registro extinto, ou em processo de nulidade ou cancelamento; Registro em vigncia por prorrogao; Registro cujo titular anterior no tivesse direito a tal remunerao.

Cumpre explicar as vedaes acima. O privilgio no concedido no Brasil (ou, redao mais lgica: quando no houver privilgio concedido no Brasil), no gera direito a royalties pelo princpio da territorialidade estrita das patentes. O efeito de um privilgio concedido no exterior no se estende ao territrio nacional, pelas disposies legais internas e internacionais. Diz, por exemplo, o art. 4 bis da Conveno de Paris (Haia): As patentes requeridas nos diversos pases contratantes da Unio pelos respectivos cidados sero independentes das patentes obtidas para a mesma inveno nos outros pases, quer tenham, quer no tenham aderido estes a Unio. Esta disposio deve ser entendida de modo absoluto (...) V-se que o efeito curioso desta disposio estabelecer a independncia das patentes mesmo em relao a pases no submetidos Conveno; ou seja, uma vez que o Brasil parte daquele documento internacional, ele se obriga a respeitar universalmente o princpio da independncia dos privilgios.
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Vide o Anexo de Atualizao.

26 Em relao a inventos no protegidos por privilgio em nenhuma parte, a fortiori se concluir que no so devidos royalties. Com efeito, se no h direito absoluto e exclusivo que impea, juridicamente, que terceiros faam uso do invento, o pagamento seria desnecessrio, e, conseqentemente, indedutvel. O mesmo no se dir, porm, quanto a inventos ou tcnicas indisponveis na prtica, cuja obteno indispensvel para a consecuo do objeto inicial da empresa; de fundo tcnico, os quais, nos casos previstos em lei, merecem deduo. No se deve royalties, igualmente, por privilgios depositados mas no conhecidos; embora uma vez seja concedido a patente pela publicao em que se expede a carta patente, sejam exigveis (e dedutveis) os royalties relativos ao perodo desde o depsito. o que decorre do art. 23 do CPI, A prioridade a que se refere o pargrafo nico, b) do art. 30 a prevista pelos atos internacionais em vigor. A Conveno de Paris (Haia), por exemplo, prev em seu art. 4 que quem tiver feito regularmente o depsito de um pedido de patente de inveno; de um MU, DI ou MI, de uma marca de fbrica ou de comrcio, em qualquer dos pases contratantes, ou seu representante legal, gozar, para realizar o depsito nos outros pases, e ressalvados os direitos de terceiros, de um direito de prioridade durante os prazos que adiante vo determinados. O efeito previsto nos atos internacionais para esta prioridade [e que os fatos intercorrentes (por exemplo: o depsito de terceiros de igual invento em outro pas) no prejudicaro o direito do titular da prioridade de haver o seu privilgio, mesmo se o depsito no pas onde a prioridade arida s se fizer em data posterior, mas dentro do perodo de proto estabelecido. Tal perodo de um ano para as PI e MU e de seis meses para as DI e MI e marcas, segundo a Conveno de Paris (outros atos prevem prazos diferentes). Ora, a Lei 5.772/71 deu mais um efeito prioridade alm daquela estabelecida nos atos internacionais: o pagamento de roytalties s juridicamente possvel (tanto para marcas quanto para patentes) quando o depsito tenha sido feito no Brasil dentro do prazo de prioridade. A razo para tal dispositivo no se encontra no sistema de propriedade industrial; ao contrrio, seu propsito coibir certos abusos do sistema, que ocorriam poca da elaborao do cdigo. Era comum, quela altura, que titulares domiciliados no exterior, sem alegar prioridade, depositassem no Brasil pedidos de privilgio, como se fossem originalmente apresentados aqui, muito embora tivessem sido objeto de depsitos anteriores e mesmo de patentes j concedidas. Como muito difcil operar um sistema de informaes tecnolgicas realmente preciso, compilando todos os pedidos e patentes do mundo para efeitos de apurao de novidade, aparentemente era freqente a concesso de patentes por tecnologias que, ultrapassadas, j haviam sido divulgadas no exterior. Com a proibio de se pagar royalties por privilgios sem prioridade, pretendeu-se desincentivar tal estado de coisas. A permisso do art. 20 do CPI, de solicitar o exame realizado no pedido de patente no pas de origem, completa o propsito do legislador, diminuindo o nmero de patentes concedidas no Brasil por tecnologias juridicamente insustentveis de proteo, por privilgio. O preceito criou uma impossibilidade jurdica para o pagamento de royalties e correlativamente, uma inexigibilidade. O royalties eventualmente pagos em tal situao so indedutveis. Quanto ao royalties relativos a privilgios extintos, em processo de nulidade ou cancelamento, de se distinguir: aos privilgios extintos realmente no podem ser atribudos royalties. No caso de pendncia de procedimento administrativo de cancelamento, ou processo judicial de nulidade, deve-se entender que, embora o pagamento no seja juridicamente possvel enquanto durar o efeito, exigvel (e dedutvel por parte do exigido) se o processo ou procedimento der pela validade do privilgio; a exigibilidade alcana inclusive o tempo em que, pela suspenso dos pagamentos, no se efetuar a prestao. Pelo efeito do art. 30 pargrafo nico, d, a impossibilidade de pagamento de royalties adere ao direito, no obstante a mudana de titular. Se o primeiro titular era depositante sediado no exterior, que no se valeu da prioridade devida, a cesso do direito a titular nacional no altera a condio jurdica do pagamento, que continua indedutvel. O Art. 90 do CPI, que relaciona as causas de impossibilidade de pagamento de royalties de marcas e propagandas, acompanha aproximadamente o art. 30. Assim que no exigvel (e, conseqentemente, no dedutvel) os royalties por marcas no registradas no Brasil. Quanto s marcas protegidas no exterior, vigora (embora menos enfaticamente) princpio convencional anlogo ao relativo aos privilgios, de independncia nacional. O valor da proteo

27 territorial, e apenas a exceo do art. 6 bis da Conveno de Paris, d, em certos casos, eficcia extraterritorial marca estrangeira. De qualquer maneira, a lei clara: no h royalties se no h registro no Brasil. O mesmo se dir das marcas usadas, mas no registradas: o royalty delas derivado no exigvel. E, da mesma forma, inexigvel o royalty por pedidos de registro, sendo certo que, diferena do que ocorre com os pedidos de privilgio, a concesso do registro no terna devidos royalties pelo perodo que vai desde o depsito at a concesso. Vigora, tambm, para as marcas e propagandas depositadas por pessoas domiciliadas no exterior a exigncia da prioridade: as que no se aproveitarem do direito que prevem os atos internacionais em vigor no auferiro royalties. No caso especfico dos sinais e expresses de propaganda, cuja proteo no encontra abrigo em nenhum ato internacional, os titulares domiciliados no exterior simplesmente no tem direito a royalties. Assim como em patentes, os registro extintos, ou contra os quais existe pretenso de nulidade ou rescisria administrativa no geram royalties, valendo, quanto ao caso, o que j se disse no tocante a privilgios. Tpica das marcas e propagandas, porm, a proibio do pagamento de royalties no caso de registros em prorrogao. Os registro tm durao indeterminada, prorrogando-se a cada perodo de dez anos se assim o desejar o titular; passado o primeiro decnio, no se devem royalties, os quais, ipso facto, so indedutveis. Tambm inexigvel e indedutvel o royalty em casos em que o titular, que j no fazia jus a eles, transfere o direito a terceiros. O princpio da indedutilbilidade dos pagamentos juridicamente impossveis se explica pela integridade do ordenamento jurdico: no se justifica que a lei tributria premie com a dedutibilidade pagamentos que a lei de propriedade industrial no admite. Outra coisa, obviamente, a receita eventualmente derivada destes pagamentos, que plenamente tributvel, pela regra, no caso vlida, do non olet.

3.4

Royalties em geral. Prazo do direito

Os royalties so dedutveis enquanto representarem uma despesa necessria e normal para o exerccio da atividade em questo: a regra geral. Assim, s sero dedutveis aqueles referentes ao perodo em que o direito, ao qual se referem, estiver em vigor, e que seja coberto pela licena, devidamente regularizada. Desta feita, no so dedutveis os royalties pagos por patentes j extintas, ou ainda no concedidas, ou por marcas nas mesmas condies; no so dedutveis os royalties relativos a perodos no compreendidos na licena respectiva, ou quando no haja licena respectiva, ou quando no haja licena regularizada em vigor. Quanto ao perodo de vigncia do direito, a razo clara, e salvo alguns casos especiais dos quais se tratar a seguir, no suscita dvidas. A questo da licena, porm, pode causar dvidas, pois o direito do titular da patente ou marca erga omnes, e independe da existncia de um contrato formal de licena para ser exercido. Mas a legislao vigente (Lei 3.470/58, art. 74, 3; Lei 4.131/62, art. 62, 2; Lei 4.506/64, art. 71; Dec. 85.450/80, art. 232) prescreve, como condio de dedutibilidade, que o contrato de licena esteja registrado no Brasil, de acordo com as prescries do Cdigo da Propriedade Industrial. Assim, por fico juris et de jure, a despesa com royalties s necessria e normal se baseada em licena devidamente averbada no INPI na forma do Cdigo em vigor. Como a averbao no simples requisito formal ou de publicidade (pois, se fosse no justificaria a indedutibilidade no caso de sua falta), o dispositivo deve ser entendo como s dedutvel o royalty pago com base em contrato averbado no INPI e segundo as condies da averbao. Assim o pagamento por prazo maior do que o averbado, indedutvel. A legislao de propriedade industrial tambm preceitua que, em certos casos, a licena no produz royalties aps certo prazo, o que ocorre, por exemplo, quanto marca cujo registro j est prorrogado.

28 Nestes casos, a averbao no consignar a permisso para o pagamento aps o primeiro decnio, e a indedutibilidade um evidente corolrio. Ocorre, por sua vez, que os produtos fabricados quando em vigor uma patente ou marca sero vendidos posteriormente. A questo se distingue se o caso ocorre com uma marca ou com uma patente. Na segunda hiptese, preciso notar que o privilgio brasileiro cobre a fabricao do produto, e no s sua comercializao; assim, se comprovado que a fabricao, ainda ao tempo da vigncia do monoplio, era necessria, exigiste a dedutibilidade dos royalties pagos. Embora a base de clculo do royalty s se v verificar aps a expirao do direito, o fato gerador ocorreu durante sua vigncia. No caso das marcas, a situao diferente. Embora os especialistas em propriedade industrial notem que o simples fato de imprimir uma marca de outrem configura violao do direito, o que determina a dedutibilidade, para efeitos tributrios, a impossibilidade de comercializar o produto com a marca de outrem configura violao do direito, o que determina a dedutibilidade, para efeitos tributrios, a impossibilidade de comercializar o produto com a marca. A marca, em sua eficcia econmica, atua na esfera de comercializao; nada impede que se fabrique o produto, ao qual se dar indiferentemente uma ou outra marca, no momento da venda. Quanto ainda ao aspecto temporal da dedutibilidade, vide as observaes na seo 3.8 adiante. Quanto dedutibilidade das importncias referentes a royalties devidos por perodos anteriores a averbao do respectivo contrato no INPI e registro do BACEN, o parecer normativo CST 76/76 dispe que os mesmos podem ser deduzidos, acumuladamente, no exerccio em que se verificarem a averbao ou, no caso de remessas ao exterior, o registro. No h divergncia, neste ponto, entre os vrios diplomas legislativos que regulam a questo: entre todos eles, a dedutibilidade dos royalties est implicitamente vinculada existncia do direito cujo uso remuneram. No que toca a remessas, o art. 11 da Lei 4.131 explcito quanto ao ponto.

3.5

Royalties em geral. Registro no Banco Central

A exigncia do registro do contrato de licena prevendo pagamento a pessoas sitas no exterior foi instituda pelo art. 71 da Lei 4.506/64. No h maiores dvidas quanto vigncia da disposio. Deve-se, porm, notar que, a rigor da lei, a exigncia abrange no s os pagamentos efetivamente remetidos ou remissveis, mas tambm a toda e qualquer importncia (mesmo em cruzeiros) paga ou creditada a pessoa domiciliada no exterior. importante notar tambm que a norma atinge todos os tipos de royalties, quaisquer que sejam os direitos ao qual acedam.

3.6 Dedutibilidade de royalties de patentes, marcas, sinais e expresses de propaganda; * averbao no INPI

Pelo art. 71 da Lei 4.506/64 (pargrafo nico, f 1 e g 1) no so dedutveis os royalties devidos pelas licenas de uso de marca de indstria e comrcio e patente de inveno, processos e frmulas de fabricao - pagos ou creditados a beneficirios domiciliado no exterior que no estejam de acordo com o Cdigo da Propriedade Industrial. Pela redao clara e insofismvel, nem na doutrina, nem na jurisprudncia h vacilaes quanto exigibilidade da averbao, no INPI, das licenas referidas para efeito de dedutibilidade. O art. 233 3 do RIR/80 estende a obrigao aos demais objetos da propriedade industrial. Na jurisprudncia administrativo, confirmam-no os acrdos 62.530 da 1 CC, 1 Cm., de 15.7.70; 63.359 da 1 CC, 1 Cm. de 3.12.71; 63.883, da 1 CC 1 Cm. de 26.4.72. Atila S.L. Andrade Jr., p. 139l Luiz Mlega, pp. 64 e ss.; Newton Silveira, p. 94; Egberto Lacerda Teixeira, II, pp. 63 e ss.; Ruy Barbosa Nogueira, p. 33; Bulhes Pedreira, p. 398; Francisco Calderaro, p. 90.
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29 Toda dvida se encerra na questo de se esta exigncia se estende s licenas entre pessoas domiciliadas no pas. Uma vez mais, o ndulo de discusso a vigncia do art. 74 da Lei 3.470/58, acerca do que tratamos no item 3.2 acima. Isto porque, nesta ltima disposio legal, impem-se, como condio de dedutibilidade e independente da situao do beneficirio, a averbao. No cabe retomar aqui o tema j analisado seno para complement-lo no assunto especfico. O acrdo 63.883 do `CC, 1 Cm., entendeu que, mesmo entre empresas nacionais, exige-se a averbao; os Pareceres Normativos CST 102/75, 76/76 e 86/77 fazem o mesmo, segundo a linha de Instruo Normativa SRF 5/74. O raciocnio da Instruo Normativa, alis, segue caminho autnomo, independente da vigncia da Lei 3.470/58. Entendeu a Instruo, tal, como expressa em seus considerando, que, como a Lei 5.772/71 (o Cdigo da Propriedade Industrial em vigor) norma complementar em relao s leis tributrias; assim, as exigncias que faz para a averbao ou anotao de licens e contratos tero conseqncias fiscais, em particular a indedutibilidade. O raciocnio no desprovido de sentido. Se h uma norma bsica em matria de dedutibilidade. Ora, a licena s adquire plena eficcia aps a averbao, nos termos dos arts. 30 e90 3 do CPI; s aps a averbao que se comprovar a existncia, a vigncia e a adequabilidade do registro u privilgio, em outras palavras, a necessidade dos royalties. Segundo o art. 30 no que toca aos privilgios em geral, a concesso de licena (...) (est) sujeita averbao do INPI. de se entender que s haver licena em caso de averbao, qualquer avena anterior restringindo-se a um pactum de contrahendo, se tanto. O art. 90 3, tratando de marcas de indstria, comrcio e servios e de expresses e sinais de propaganda, diz expressamente que: O contrato de explorao, assim como suas renovaes ou prorrogaes, s produziro efeitos em relao a terceiros depois de julgados conformes e averbados pelo INPI. Nesse caso, h validade e eficcia, mas no oponibilidade (inclusive quanto ao Fisco e contra terceiros em geral). O contrato tem efeitos, mas no consiste, a rigor, obrigao de pagamento necessrio, pois se o titular no pode garantir o uso pacfico do invento pelo licenciado (o contrato inoponvel), no h real exigibilidade da contraprestao (art. 1.092 do CC). A questo reconhecidamente controvertida, mas parece haver boas razes de negar a dedutibilidade, j que a averbao de uma licena s ser recusada em caso de ilegalidade da avena. Vale, porm, transcrever a crtica de Ruy Barbosa Nogueira (p. 33). A Instruo Normativa SRF 005 estabeleceu, sem distinguir, que a dedutibilidade, para efeitos de imposto de renda, dos pagamentos feitos a ttulo de royalties e semelhantes, somente ser admitida a partir da averbao do respectivo ato ou contrato no INPI. Ora, conforme se v do art. 12, 2 da Lei n 4.131, e ainda do art. 71 letra f item 1 e letra g item 1 da Lei n 4.506, somente os royalties pagos ou creditados a beneficirio domiciliado no exterior sujeitam-se s regras do Cdigo da Propriedade Industrial, vale dizer registros e averbaes, como condio prvia para sua dedutibilidade. Contm a referida Instruo dois consideranda que devem ser analisados. Primeiro o de que o Cdigo da Propriedade Industrial tem carter complementar, em relao ao Controle fiscal. Dado o indevido alcance que a Instruo tem em relao no ao controle de fiscalizao mas ao prprio direito material de deduzir, ou no, parcelas consideradas despesas ou custos operacionais, difcil saber-se a extenso e o conceito que ela pretende dar ao carter complementar em relao ao controle fiscal. O art. 29 ( 1) e o art. 90 ( 1) do Cdigo da Propriedade Industrial, citados nominalmente pela Instruo n 005, como fundamento da sua edio, dizem, literalmente, sem qualquer referncia ao aspecto fiscal, que: 1 - A remunerao ser fixada com observncia da legislao vigente e das normas baixadas pelas autoridade monetrias e cambiais.

30 Por outro lado j vimos que a legislao vigente sobre imposto de renda apenas vincula o pagamento e deduo de royalties ao Cdigo da Propriedade Industrial, no caso em que o beneficirio seja domiciliado no exterior. A dedutibilidade do pagamento de royalties, quando no se trata de beneficirio do exterior, independe do registro dos respectivos atos e contratos no Banco Central do Brasil. Pelas mesmas razes e disposies, tambm est claro que os pagamentos entre firmas nacionais independem da prvia averbao, dos mesmos atos e contratos, no INPI> O art. 385 do RIR, com base na Lei n 5.844 estabelece que o DNPI (hoje INPI) deve, como rgo auxiliar da administrao fornecer s reparties do Imposto de Renda informaes sobre registros de patentes e marcas. No se confunda, porm, o dever de todos, pessoas fsicas ou jurdicas, parriculares ou no, de prestar informaes para auxiliar o controle das obrigaes fiscais, com condies no estabelecidas em lei para efetuar dedues, que redundam em fixao da base da clculo do imposto. Esta, como expressamente determina o CTN no art. 97, IV; somente a lei pode estabelecer. (Nota: o artigo citado do Dec.-lei (e no lei) 5.844 foi revogado pelo Dec.-lei 1.718/79, que, no entanto, manteve o INPI como agente auxiliar da fiscalizao de tributos). Como se v, a magna quaestio da vigncia do art 74, da Lei 3.470/58 ressurge na anlise de Ruy Barbosa Nogueira. *
Note-se, de outro lado que a averbao no precisa ser necessariamente, prvia ao incio de vigncia da licena. Segundo o Parecer 76/76, os valores acumulados, referentes ao perodo da licena, podero ser deduzidos no exerccio em que se der a averbao e o registro no BACEN, quando este couber. 3.7 Royalties de patentes de inveno e marcas de indstria e comrcio
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A legislao de propriedade industrial, no Brasil, prev a existncia dos seguintes tipos de direitos absolutos exclusivos:

a) Patentes de inveno; de modelo de utilidade; de modelo industrial; de desenho industrial. b) Registros de marca de indstria comrcio e servio de expresso ou sinal de propaganda.

No h previso da existncia de uma proteo especfica de frmulas e processos de fabricao, que, no entanto, acham-se includas na expresso genrica inveno. Pela redao da Lei 4.506/64, art. 71 pargrafo nico, onde se introduz a locuo, pode-se inferir que, efetivamente, as palavras em questo apenas ampliam a expresso anterior, para reforar a noo de patente de inveno. verdade que, em outras legislaes (por exemplo, a seo 1.249 do Internal Revenue Code de 1954 dos EUA), uma expresso similar - Secret process or formula - utilizada para descrever o segredo da indstria; mas na lei brasileira a supresso do termo chave, Secreto, elimina a possibilidade desta assimilao. De outra parte, so seguramente royalties os pagamentos pelo uso de quaisquer dos direitos de propriedade industrial, e como tal se incluem tanto na definio art. 22 da Lei 4.506/64 quanto nas disposies analisadas no item anterior. Mas somente as patentes de inveno e as marcas de indstria e comrcio (excludas as marcas de servio) esto submetidas s regras. Assim, por uma patente de modelo de utilidade, so plenamente dedutveis os pagamentos de royalties entre matriz estrangeira e controlada nacional; e, da mesma forma, os demais casos no previstos na legislao em vigor. O mesmo se dir das regras tributrias includas na Lei 4.131/62 e Dec. 55.762/65, e das disposies que veda a remessa de royalties ao exterior nos casos que especifica s se refere s patentes de inveno e marcas de indstria e comrcio.
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Vide Anexo de Atualizao. Francisco R.S. Calderaro, p. 100.

31 Quanto s marcas de servio, institudas pelo Cdigo da Propriedade Industrial de 1967, no seria possvel a lei prescrever, em 1958, 1962 ou 1964; mas os demais tipos de proteo j eram previstos na lei comercial vigente, donde se conclui a inteno do legislador de excluir os demais ttulos de proteo das restries especiais, embora submetendo os royalties, em geral, ao regime j descrito. de se notar, em particular, que o art. 11 da Lei 4.131/62, reproduzido no art. 16 do Dec. 55.762/65 exige, para a remessa de divisas para pagamento de royalties por uso de patentes (em geral), marcas de indstria e comrcio e outros ttulos da mesma natureza (grifamos), a apresentao de certido comprobatria de vigncia e existncia dos mesmos. distingue, pois, tal lei claramente quando o quis, ao restringir unicamente a remessa de royalties por patentes de inveno a marcas de indstria e comrcio, assim como a prescrever as condies e dedutibilidade. No que se refere as expresses e sinais de propaganda o problema se reduz, por no se admitir, na prtica, pagamento de royalties ao exterior. Com efeito, como s se far pagamento de royalties (CPI, art. 90, 3) no caso prvio depsito do mesmo em outro pas, e como no h nenhum pas, fora o Brasil, que conceda tal registro (exceo feita, talvez, pelo Mxico e de Cuba), decorre que no haver royalties a serem remetidos e, a fortiori, no haver dedutibilidade. De lege ferenda, de se corrigir estas falhas, pois nenhum argumento subsiste que justifique tal desigualdade.

3.8

Royalties de patentes de inveno, marcas de indstria e comrcio. Limite

Pela Lei 3.470/58 (art. 74) a dedutibilidade dos royalties e pagamentos de assistncia tcnica ficou limitada a 5% da receita bruta do produto fabricado ou vendido. ** A Portaria 436/58, que regulamentou o dispositivo, como preceituava o seu 2, estipulou limites diferenciados para o setor de atividade, quanto a patentes de inveno e assistncia tcnica, estabelecendo um limite nico (1%) para marcas de indstria e comrcio e pelo uso de nome comercial. quanto a este ultimo, note-se, sem previso legal. Para o caso das concessionrias de servio pblico, o limite seria calculado sobre a renda bruta operativa. Se fosse estipulado o pagamento com base no produto fabricado (ainda que no vendido) a produo no exerccio fiscal, avaliada pelo valor da venda, seria a base de clculo do limite. A Lei 4.131/62, cuja ementa Disciplina aplicao do capital estrangeiro e s remessas de valores para o exterior e d outras providncias, reproduziu, no caput e nos 1 e 2 do art. 12 as disposies do art. 74, caput e 1 e 3. No sendo incompatvel com a norma anterior, nem regulando completamente a matria, a Lei 4.131/62 permaneceria em coexistncia com a Lei de 1958. A Lei 4.506/64, que reformulou e sistematizou as normas relativas ao imposto de renda, trata dos royalties no art. 71 e das despesas de assistncia tcnica no art. 52. A redao, porm, diversa, pois s submete ao limite as despesas de royalties por patente de inveno e marcas de indstria e comrcio quando devidas a pessoas domiciliadas ou residentes no exterior, de conformidade com a legislao especfica sobre as remessas de valores para o exterior (art. 71) ou de conformidade com a legislao especfica (art. 52). A tese doutrinria geralmente difundida a de que os dispositivos da nova Lei teriam revogado os da Lei 3.470/58; conseqentemente, e por remisso especfica, s substituiriam os limites para os royalties devidos ao exterior (de conformidade do art. 12 da Lei 4.131/62). As despesas de royalties (3.3 a 3.5 acima) e s normas de dedutibilidade em geral. Ruy Barbosa Nogueira nota que, na Portaria MF GB 314/70, a primeira emitida em complementao Portaria MF 436/58 depois de 1959, a nica referncia feita ao art. 12 da Lei 4.131/62; acrescentar-se-ia que o Dec.-lei 1.730/79, do qual se falar depois, tambm se limita a remeter ao art. 12 da Lei 4.131/62. Haveria, entende o tributarista, uma derrogao da Portaria 436/58 (e 113/59), que, a partir da Lei 4.506/64, seria somente aplicvel aos royalties devidos ao exterior. O Fisco entende diversamente. Os Pareceres Normativos CST 102/75 (item 7.2), 139/75 e 86/77 deram pela vigncia do art. 74 da Lei 3.470/58, com conseqente aplicao do limite tambm aos contratos
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Francisco R.S. Calderaro, pp. 48 e 105; Ruy Barbosa Nogueira, pp. 33 e 36. Vide Anexo de Atualizao.

32 internos; o entendimento est explicitado no art. 233 do RIR/80 e no acrdo do 1 CC n 101.71.694 (DO de 15.2.81). No PN CST 139/75, o raciocnio desenvolvido da seguinte forma: o Regulamento do Imposto de Renda ento vigente, em seus arts. 176 e 178 (232 e 234 do RIR/80) teria consolidado as prescries da Lei 4.506/64, e no art. 177 (atual 233) as disposies mais abrangentes do art. 12 da Lei 4.131/62. Ora, diz o parecer, este ltimo dispositivo remete-se ao art. 37 do Dec. 47.373/59, o qual, por sua vez, cita o art. 74 da Lei 3.470/58 como sua matriz legal. Tambm o acrdo do 1 Conselho de Contribuintes (Proc. 830/101.295/79, ad. 101.71.694, DO 15.2.81, p. 3.031) sustenta a aplicao geral dos limites da Portaria 436/58. O raciocnio tem suas falhas, a comear pelo pressuposto de que uma simples remisso no decreto regulamentador teria por efeito manter a vigncia, ou a repristinao de uma norma j revogada. O RIR/80, alis, seguindo o entendimento do Parecer 139/75, inclui como matriz legal do seu art. 233 no s o art. 12 da Lei 4.131/62 mas tambm o art. 74 da Lei 3.470/58. A verdade que difcil precisar com que argumento se encontra a razo. com as centenas de leis e decretos-leis em matria de imposto de renda, nenhum deles tendo a coragem legislativa de revogar expressamente a massa dos que lhe precederam, um pouco arriscado pretender que um dispositivo regula completamente uma matria, ou que seja realmente incompatvel com norma anterior. A Lei 4.131/62, para comear, se trata efetivamente de capital estrangeiro e de remessa para o exterior, inclui igualmente outras providncia. Ora, o art. 12 no se restringe, textualmente, as despesas de royalties e assistncia tcnica por pagamentos devidos ao exterior; quem o faz, explicitamente, a Lei 4.506/64. Seria defensvel o entendimento de que a disposio do art. 12 seria norma genrica, acrescendo algumas restries quelas j estipuladas anteriormente (por exemplo, o prazo de dedutibilidade dos contratos de assistncia tcnica). Ademais, o prprio fato de os arts. 52 e 71 s prescreverem, quanto ao ponto, sobre despesas de royalties e assistncia tcnica relativas a pagamentos ao exterior faz e tais disposies norma especial (sendo os pagamentos ao exterior simples modalidade dos pagamentos em geral), que coexistiria com as do art. 74 da Lei 3.470/58 (norma geral). O entendimento expresso no pargrafo anterior aparentemente resultaria em restringir as alteraes do Dec.-lei 1.730/79, assim como o limite estipulado pela Portaria MF GB 314/70, s despesas relativas a pagamentos ao exterior. Assim, para os royalties e despesas de assistncia tcnica relativos a pagamentos no pas, vigeria, como base de clculo cujo do limite a receita bruta do produto fabricado ou vendido; para os pagamentos ao exterior, se aplicaria a receita lquida. Mas, pelo mesmo raciocnio do PNCST 139/75, o prprio art. 12 da Lei 4.131/62 conduziria aplicao das disposies que a ele se referem at o art. 74 da Lei de 1958, fechando assim o crculo. Percebe-se, facilmente, que o assunto mereceria consolidao em diploma legal que eliminasse as dvidas existentes, fixando definitivamente a regra a ser seguida.* O limite de dedutibilidade dos royalties tambm tem uma dimenso temporal: o que fixa o item c) e d) d Portaria 436/58. quando o royalty calculado sobre unidade produzida, o valor limite se refere ao valor d venda dos produtos fabricados em cada ano, mesmo se no vendidos; o limite calculado sobre a ltima fatura, reajustando-se a receita bruta proporcionalmente, e excluindo-se os ajustes dos anos anteriores. Assim, se tivermos um royalty de === sobre cada unidade fabricada, e o estoque ao fim do ano indicar a existncia de 50 unidades, cujo ltimo preo de fatura for ===, o limite de dedutibilidade (suponhamos 5%) ser quanto ao lote, ==== (50 x ===) e no ====. Os ==== que constituem a diferena no sero dedutveis. A receita bruta do ano em questo ser acrescida de ==== (50 x =====), em compensao, da receita do ano subseqente se abater os mesmos ====. A disposio constitui um caso particular de avaliao de estoques cuja validade, em face do disposto no Dec. 1.598/77, deve ser examinada com ateno. Convm por ltimo recordar que, no limite em questo, esto contidos todos os valores considerados pela legislao como royalties, tais como juros, prmios, produtos comprados do titular do direito, participaes, etc. Vide, quanto ao ponto, o captulo 3.1 acima.

Vide Anexo de Atualizao.

33
3.9 Royalties de patentes de inveno, marcas de indstria e comrcio. Limite. Base de

clculo

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O art. 74 da Lei 3.470/58, repetido na parcela pertinente pela Lei 4.131/62, art. 12, instituiu, como base de clculo do limite de dedutibilidade, a receita bruta do produto fabricado ou vendido. A Portaria 436/58, por sua vez, esclareceu que, no caso de concessionria de servio pblico, tal limite seria disposto com base na receita bruta de operao.* Porm o INPI< sistematicamente, s averba royalties calculados sobre o preo lquido, ou seja, no entendimento expresso pelo Ato Normativo INPI 15 (item 2.2.1, 3.2.1, 4.2.1 e 5.2.1). O valor do faturamento, baseado nas vendas efetivas, deduzidos os impostos, taxas, insumos e componentes importados tanto do fornecedor da tecnologia como de outros, direta ou indiretamente vinculados a este, comisses, crditos por devolues, seguros e embalagens, alm de outras dedues que forem convencionadas pelas partes. Discrepava, assim, a diretriz do rgo com o limite de dedutibilidade estipulado nas leis citadas. Tl discrepncia, porm, perfeitamente aceitvel pela norma tributria, como alis bem o entendeu o PNCST 117/75, ao dizer que quaisquer frmulas que conduzam a dedues em montantes inferiores ao limite mximo so aceitveis par aos efeitos de que se cogita. O limite proposto pelo INPI , em princpio, justificvel pelo disposto no pargrafo nico do art. 2 da Lei 5.648/70, c/c o art. 126 do CPI, que deu ao rgo poder de interveno na economia, nos moldes do art. 163 da Constituio vigente. Cabem, porm, alguns reparos. Em primeiro lugar, fala o AN 15 somente em vendas efetivas. Quind, se a licenciada, industrial, produz para seu prprio consumo bens intermedirios, objeto da patente? Neste ponto, a Lei de 1958 foi mais restrita, pois referia-se a produtos fabricados , calculando-se, quanto a estes, o royalty sobre o valor de mercado. A frmula do INPI pode levar a inflar a base de clculo, deslocando-se para o produto final. Em segundo lugar, a frmula refere-se somente a impostos e taxas, deixando de lado outros gneros tributrios e paratributrios que integram o preo faturado. Em terceiro, introduz uma noo de vnculo, a ser apurado entre o fornecedor de tecnologia e terceiros, cujos limites e caractersticas so de difcil constatao pelo Fisco, que ter o encargo de apurar os efeitos tributrios da averbao. Com a edio do Dec.-lei 1.730/79, altera-se a base de clculo do limite em questo: da receita bruta passa-se receita lquida do produto fabricado ou vendido. a exposio de motivos do decreto-lei faz referncia ao conceito do pargrafo nico do art. 12 do Dec.-lei 1.598/77: A receita lquida de vendas e servios ser a receita bruta diminuda das vendas canceladas, dos descontos concedidos incondicionalmente e dos impostos incidentes sobre as vendas. Por sua vez, a renda bruta , pelo mesmo artigo: A receita bruta das vendas e servios compreende o produto da venda de bens nas operaes por conta prpria e o preo dos servios prestados. Comparado o novo limite com o dispositivo do AN 15, v-se que este continua contido naquele, permanecendo vlidas as concluses do PNCST 117/75. Outra questo levantada sobre a base de clculo , havendo diferentes royalties, ou royalties e despesas de assistncia tcnica, a serem calculados sobre o produto fabricado e vendido, se seriam somados os limites individuais de cada patente, marca ou assistncia tcnica, ou se o limite seria nico. O exemplo o de uma licena de marca acoplada a uma de patente, ou a um contrato de assistncia tcnica. O PNCST 117/75 concluiu que, como tanto a Lei 4.131/62 como a Lei de 1958 se referem s somas das quantias devidas, o limite relativo ao produto, no obstante a cumulao de vrias patentes, marcas ou assistncia tcnica.

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Atila S.L. Andrade Jnior, pp. 221, 223. Vide Anexo de Atualizao.

34 Attila S.L. Andrade Jnior levanta a hiptese de pagamentos de royalties ou assistncia tcnica em casos onde da atividade em questo no decorra venda de produto ou servio: seria o caso de assistncia administrativa ou dos servios de informtica. A questo, no momento, no apresenta tanta pertinncia quanto no passado, quando se chegou a admitir o pagamento ao exterior de management fees, a assistncia administrativa. A soluo alvitrada pelo autor seria estipular o limite sobre a receita bruta da empresa, por analogia, inclusive, com tratamento que a Portaria 436/58 deu ao caso das concessionrias de servios pblicos. Outra hiptese, que teria o apoio do art. 3 do Dec.-lei 1.730/79 (s se permitiro das dedues expressamente autorizadas pela legislao) que no seriam possveis as dedues de royalties no vinculadas venda ou fabricao de um produto. Do caso tratado por Attila Andrade Jnior deve-se distinguir o dos contratos cujo pagamento prefixado, sem considerar qualquer ndice, seja percentual, seja unitrio. Na hiptese de contratos de servios, a modalidade pode receber tratamento especial, qual seja, tais valores no so deduzidos e sim incorporados ao ativo diferido e amortizados. No caso de royalties, de se entender que, se fosse possvel a prefixao, o limite de dedutibilidade seria o preceituado na legislao. Assim, se estipulado um pagamento de um montante determinado, mas o resultado da aplicao da alquota prpria sobre a receita lquida ou bruta (conforme o caso) no exerccio for inferior ao montante em questo, a diferena no ser dedutvel. A hiptese, porm, improvvel, tendo em vista as disposies administrativas que preceituam royalties percentuais ou fixos, mas sempre relacionados com ndice de produo, receita ou lucro. A questo da base de clculo do limite de dedutibilidade dos royalties e despesas de assistncia tcnica tambm sofre das dvidas quando vigncia das leis referente matria. Como j se viu no item 3.2 acima, a se admitir que a Lei 4.131/62 somente disporia sobre royalties e despesas de assistncia tcnica de beneficirios no exterior, a remisso feita pelo De. 1.730/79 s alcanaria tais montantes. Mas, como visto, o Fisco entende que, pela prpria remisso constante do art. 12 da Lei 4.131/62 (... para efeito do art. 37 do Dec. 47.373, de 7.12.59 ...) a lei do capital estrangeiro liga-se 3.470/58, atravs do decreto regulamentador (ora substitudo pelo Dec. 85.450/58, art. 233).*

3.10

Royalties de patentes de inveno, marcas de indstria e comrcio

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J vimos, no item 3.3 acima, que uma das causas de indedutibilidade de royalties [e que os pagamentos tenham sido feitos a scios e dirigentes da empresa, ou a seus parentes e dependentes. No mesmo ponto, notamos que no conceito de scio s esto a pessoa fsica ou a pessoa jurdica, sediada no exterior, que seja controladora da companhia que paga o royalty, apurando-se o controle pelas regras do art. 243 da Lei 6.404876. Como condio especial de dedutibilidade, atinente s aos royalties devidos por patentes de inveno e marca de indstria e comrcio devidos a pessoas residentes ou com sede no exterior, o art. 14 da lei 4.131/62 e art. 71 da Lei 4.506/64 tambm mandam apurar a nacionalidade do capital da empresa pagadora e seu vnculo societrio com o titular do recebimento. Conforme a proporo do capital e a intensidade do vnculo, as conseqncias tributrias sero distintas, como se ver. A causa para o tratamento especial dos pagamentos de royalties entre empresas vinculadas a que expe Augusto Fantozzi: Those entries recurring in the balance sheets of the multinationals, commonly alled intercompany charges, management fees, and in some cases royalties or some other way while in many instances reflecting an absolutely legitimate cost item or payment for a service effectively rendered, neverthless in many cases are the cassical means of tranfering profits abroad. Vide Anexo de Atualizao. Ives Gandra da Silva Martins, p. 111; Francisco Calderaro, p. 101; Eckstron, pp. 14-124; Alberto Xavier II, pp. 103 a 113; Jean Paul Foucoult, pp. 128 e 130; Attila S.L. Andrade Jnior, pp. 210 e ss.; Egberto Lacerda Teixeria I, p. 59, II, p. 25; Augusto Fantozzi, p. 40; Bulhes Pedreira, p. 827; Jos Alexandre Tavares Guerreiro, pp. 139 e ss.
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35 E completa Jean Paul Foucoult: Le pricepe de base gnralement accept par tous les Etats est que les entreprises lies doivent agir lune envers lautre comme des personnes independantes oprant dans des circonstances identiques or semblabes; il sagir l du pricipe arms length des anglo-saxon qui correspond grosso-modo aux concepts de normalit, de juste prix ou de valeur normale de la contrepartie retenus dans dautres Etats pour effectuer des redressements comptables. La dtermination de ce juste prix est parfois trs dlicate, aussi en labsence de criteres objectifs, les groupes pourront avoir tendance prendre en considration des facteurs trangers aux mcanismes de maarch, que ce soit dans un but dvasion fiscale ou non. (...) Contrairement aux cessions de biens matriels, la porte conomique et la valeur propre des licences et des prestations de services ne peuvent ntre values que difficilement. Falando exatamente do art. 71 da Lei 4.506/64, diz Alberto Xavier: This ratio legis is a provision designed to prevent the payment by one company, under abnormal contractual conditions, to another company of royalties of fees above the open market rate, thus disguising as a payment of fees or royalties what is really a distribution of profits. These abnormal contractual conditions are considered to be related to direct and indirect control. We may thus conclude that control is the power to influence the will of a legal entity, by determining the content of its legal acts. Em particular neste ponto a sucesso das diferentes leis causa problema. Dizia o art. 14 da Lei 4.131/62: Art. 14 - No sero permitidas remessas para pagamento de royalties, pelo uso de patentes de inveno e de inveno e de marcas de indstria ou de comrcio, entr filial ou subsidiria de empresa estabelecida no Brasil e sua matriz com sede no exterior, ou quando a maioria do capital da empresa no Brasil pertena aos titulares do recebimento dos royalties no estrangeiro. Pargrafo nico - - Nos casos de que trata este artigo, no permitida a deduo prevista no art. 12. A Lei 4.506/64, por sua vez, prescreveu em seu art. 71 pargrafo nico que no so dedutveis:
e) os royalties pelo uso de patentes de inveno, processos e frmulas de fabricao ou pelo uso de marcas de indstria ou de comrcio, quando: 1) Pagos pela filial no Brasil de empresa com sede no exterior, em benefcio da sua matriz; 2) Pagos pela sociedade com sede no Brasil a pessoa com domiclio no exterior que mantenha, direta ou indiretamente, controle do seu capital com direito a voto;

Parece ser indubitvel que a nova lei tenha revogado o pargrafo nico do art. 14 da Lei 4.131/62; consolida tal crena o fato de que o Dec. 55.762/65, editado aps a lei do mesmo ano no se refira mais questo ao regulamento de novo a lei do capital estrangeiro aps as modificaes introduzidas nesta pela Lei 4.390/64. A Lei 4.131/62, em seu art. 13, determinou que todo o pagamento de royalty por marca de indstria e comrcio a scio, pessoa fsica ou jurdica, domiciliado no exterior indedutvel e seria considerado lucro distribudo. Alberto Xavier (II, 113) entende que tal dispositivo, no tocante distribuio, estaria revogada pela Lei 4.506/64, art. 71. Na verdade, no foi s a tributao como lucros distribudos dos pagamentos em questo que a lei revogou, mas sim a prpria indedutibilidade. Segundo o art. 71 s o pagamento ao controlador (e no ao scio em geral) indedutvel. O sistema da Lei 4.506/64 , desta forma, o de que, em primeiro lugar, pagamentos de royalties de uma filial, autorizada a funcionar no Brasil, para sua matriz so indedutveis. O fato que, a rigor, tais pagamentos so, alm de indedutveis, impossveis. O royalty a contra-prestao pelo uso de um direito exclusivo, e uma filial, sendo co-participante da mesma pessoa da matriz, no pode ser juridicamente proibida de fazer uso do direito do qual , tambm, titular. Se no, vejamos: a sociedade X titular de um privilgio no Brasil, onde mantm um estabelecimento. No h como distinguir o estabelecimento da sociedade X da prpria sociedade X, estabelecida no exterior, para os efeitos do privilgio; a separao que, por lei, a sociedade faz do capital destinado s atividades no pas pode dar origem a alocaes de despesas (como as de envio de tcnicos, cpia de documentos, etc.) mas no ao pagamento de royalties, no que estes no representam diretamente despesas para a matriz, as quais pudessem ser imputadas ao capital destacado para o Brasil.

36 Pode-se conceber de outro lado a hiptese em que a mesma sociedade X, atravs de seu estabelecimento no pas, utilize os direitos de uma patente brasileira cuja titular, outra pessoa, seja sua controladora no exterior. Neste caso, o dispositivo, tomado ao p da letra, no impediria a dedutibilidade; mas, como os condicionantes societrios, econmicos e fiscais so idnticos com os do tipo legal, de se entender a aplicabilidade da vedao tambm ao caso, mormente quando a palavra matriz significa tanto estabelecimento central com a pessoa detentora da maioria dos votos em uma subsidiria. Em segundo lugar, o art. 71 da Lei 4.506/64 veda a dedutibilidade dos royalties pagos pela sociedade com sede no Brasil a pessoa com domiclio no exterior que mantenha direita ou indiretamente, controle de seu capital com direito a voto. Engana-se, neste ponto, Jos Alexandre Tavares Guerreiro (p. 145) ao entender que o conceito de controle presuma a titularidade da maioria do capital votante. A noo de controle, est claro, s poderia provir da legislao societria, pois seria absurdo tom-la de norma cambial ou financeira (Lei 4.728/66). o que decorre, alis, do art. 109 do CTN considerando-se que a norma especial do Dec. 55.762/65 ou a igualmente norma especial da Lei 4.728/66 no so princpios gerais de direito privado; e os da Lei das S/A podem assim ser considerados. Com efeito, o que diz a Lei controle de capital e no (como no pargrafo nico do art. 20 do Dec. 55.762/65) a titularidade de 50%, ou mais, do capital com direito a voto. Vale, no caso, o princpio da Lei societria, como nota, a propsito da distribuio disfarada de lucros, Bulhes Pedreira (p. 827): O controle com base em participao societria no pressupe maioria absoluta de votos. Nem a Lei 6.404/76 nem o Dec.-lei 4.598/77 definem acionistas controlador em funo da maioria absoluta. Na sociedade annima, dependendo do grau de pulverizao da propriedade das aes, o controle pode ser exercido com menos da metade da totalidade dos votos. O que importa que a pessoa, ou o grupo de pessoas, seja titular de direito de votos em nmero suficiente para assegurar, de modo permanente, a maioria nas deliberaes da Assemblia Geral. Se no h maioria absolut, a existncia de controle prova-se atravs do seu exerccio dentro ou fora das assemblias gerais. J que o intento da lei, no tema considerar o pagamento do royalties as pessoas ligadas a que se refere como presuno juris et de jure de distribuio de lucro, as palavras de Bulhes Pedreira so perfeitamente adequadas: vige, o art. 243 ou o 116 da Lei das S/A conforme o titular do recebimento (e do controle) seja pessoa jurdica ou fsica. Assim sendo, indedutvel o royalty pago pessoa fsica que titular de direitos de scio que lhe assegurem de modo permanente, a maioria dos votos nas deliberaes da Assemblia Geral e o poder de eleger a maioria dos administradores da companhia e usa efetivamente seu poder para dirigir as atividades sociais e orientar o funcionamento dos rgos da companhia (art. 116 - entenda-se, mutatis mutandis, o mesmo pargrafo aplicvel s demais formas societrias diferentes das S/A). Quanto s pessoas jurdicas dispensa-se o requisito de uso efetivo do poder de controle. desta forma, possvel determinar a indedutibilidade dos royalties pagos a pessoas que detenha somente 16,6% das aes ordinrias nominativas, ou at menos, se levarmos em conta os parmetros da Resoluo BACEN 401: IV - Na companhia cujo controle exercido por pessoa, ou grupo de pessoas, que no titular de aes que asseguram a maioria absoluta dos votos do capital social, considera-se acionista controlador, para os efeitos desta Resoluo, a pessoa, ou o grupo de pessoas vinculados por acordo de acionistas, ou sob controle comum, que o titular de aes que lhe asseguram a maioria absoluta dos votos dos acionistas presente nas trs ltimas. Assemblias Gerais da Companhia. De outro lado, no necessrio que o controle seja direto. ainda bulhes pedreira (loc. cit.): O controle indireto pode ser exercido atravs de duas ou mais sociedades, como no caso em que a sociedade. A controla duas outras (B e C), cujas participaes na sociedade D, quando somadas, asseguram seu controle. Nessa hiptese, embora as sociedades B e C, separadamente, no detenham o controle D, a sociedade A a controla, indiretamente. Da mesma forma, existe controle indireto quando as sociedades B e C, em conjunto, controlam tanto a beneficiria, dos royalties quanto a pessoa que os paga. Mais precisamente, tanto a beneficiria quanto a pagadora esto sob controle comum, evidenciando uma situao em que difcil, se no impossvel determinar se o negcio jurdico do qual resulta o royalty necessrio e normal, como preceitua a norma geral de dedutibilidade, justificando-se a presuno em contrrio.

37 Perante o novo conceito da Lei 6.404/76, ficam em parte improcedentes as crticas de Egberto Lacerda Teixeira (II, p. 59) publicadas em 1974, as quais, porm, por sua relevncia, ainda merecem ser transcritas:
1) A sociedade estabelecida no Brasil tem 51% do seu capital com direito a voto pertencentes, direta ou indiretamente, a empresa estrangeira prestadora da assistncia tcnica ou titular das patentes e marcas licenciadas. O restante do capital com direito de voto (49%) pertence a residentes no Pas. Segundo a legislao atual, as despesas de assistncia tcnica e os royalties devidos pelo tributvel no Brasil. Isto quer dizer que os scios nacionais (tecnicamente em nmero suficiente para caracterizar a empresa como sociedade annima de capital aberto, se outras condies forem atendidas) sero indireta, porm, duramente punidos com essa no dedutibilidade fiscal dos encargos de assistncia tcnica e royalties. 2) A sociedade estabelecida no Brasil tem 100% do seu capital com direito a voto em mos de pessoas fsicas ou jurdicas domiciliadas no exterior. A licenciadora estrangeira detm apenas 49% do capital (com ou sem direito a voto), sendo o restante das aes ou quotas de propriedade das outras pessoas fsicas ou jurdicas aliengenas. Neste caso, a assistncia tcnica e os royalties pagos e remissveis entidade do exterior sero plenamente dedutveis para efeito de apurao do imposto de renda brasileiro (Lei n 4.131, art. 14), porquanto a licenciadora s possui 49% do capital social da empresa nacional. 3) A sociedade estabelecida no Brasil tem o seu capital social dividido, metade a metade, em aes ordinrias e aes preferenciais, estas sem direito a voto. A licenciadora estrangeira detm 49% do capital ordinrio votante e 100% do capital preferencial no votante.

As despesas de assistncia tcnica e os royalties pelo uso de marcas e patentes so integralmente dedutveis para fins de imposto de renda. (A remissibilidade questionvel em face do art. 14 da Lei n 4.131, mas defensvel diante do conceito de subsidiria do Decreto n 55.762, de 1965, art. 20, pargrafo nico). pertinente lembrar, quanto ao caso, a fbula das panelas de ferro e das penelas de barro, sendo o scio nacional o vaso mais frgil que se expe s desvantagens e aos rigores desta associao. A legislao tributria versando quanto questo inclui os PNCST 102/75 e o 139/75, os quais, dispondo sobre controle e participao no capital entre empresas sediadas no pas, conclui pela indedutibilidade do pagamento de royalties se a beneficiria scia da pagadora, seja aquela pessoa fsica ou jurdica. Tal posio j foi analisada acima (item 3.3) e, como visto, no se sustenta perante o Dec.-lei 4.598/77; somente pessoa fsica nacional (ou, no caso da controlada ser S/A, o grupo de pessoas fsicas controladoras), ou o controlador de companhia nacional sito no exterior so atingidos pela indedutibilidade em tela.* A jurisprudncia sobre o pagamento de royalties a pessoas ligadas inclui um pronunciamento do Supremo, referente a perodo anterior a Lei 3.470/58, em que entendeu aplicveis, mesmo aquela poca, os princpios gerais de indedutibilidade que depois vieram a ser explicitados (RE 75.829/GB RT 72/124). A jurisprudncia administrativa registra: Mera presuno fiscal da existncia de controle acionrio da empresa receptora do royalty no bastante para impugnar tal despesa lanada pela firma sediada no Brasil. 1 CC, 1 Cm. - AC 66.569 21.8.74 - Res. Tributria - IR - Jurisp., 1976, 1 trim., pp. 213-3. Caracterizam-se como lucros distribudos, sujeitando-se portanto, ao imposto previsto no art. 249 do RIR, os valores creditados, entregues, pagos ou remetidos a quotista majoritria com sede no exterior a ttulo de royalties. 1 CC, 1 Cm. - ac. 67.981 - 9.7.75 - Res. Tributria - IR - Jurisp., 1976, 4 trim., pp. 952-5. Quando a lei declara no serem dedutveis os royalties pagos a scios ou dirigentes de empresas, e a seus parentes ou dependentes, ela alcanou qualquer espcie dos participantes nos lucros das sociedades, sejam eles quotistas, comanditados, comanditrios, do capital, de indstria, acionistas ou qualquer outro. Ainda, a regra da letra c do pargrafo nico do art. 174 do RIR (Dec. 58.400/66) alcana tanto as pessoas fsicas como as jurdicas. 1 CC, 11 Cm. - AC III - 00446 - 25.2.76 - Res. Tributria - IR - Jurisp., 1977, 4 trim., pp. 780-813. Quanto ao ltimo acrdo, valem as consideraes j tecidas no que toca ao PNCST 102/75, o qual esposa idntico entendimento.

Vide Anexo de Atualizao.

38
4. TECNOLOGIA DEDUTIBILIDADE DE OUTROS PAGAMENTOS RELATIVOS A CONTRATOS DE

A lei tributria brasileira tem tradicionalmente tratado de forma similar a dedutibilidade dos royalties e a de certos outros pagamentos, que denomina assistncia tcnica, cientfica, administrativa ou semelhantes. ambas as modalidades recebem, por sua vez, tratamento anlogo ao da locao de bens materiais. importante, porm, caraterizar o que seja assistncia tcnica; em primeiro lugar porque, sendo similares, as condies de dedutibilidade de pagamentos de assistncia tcnica e de royalties no so idnticas; em segundo lugar, porque h uma variedade de servios cujas condies de dedutibilidade so completamente distintas das relativas assistncia tcnica, embora tenham caractersticas que, ao observador desavisado, no diferem daquela. Estudaremos, a seguir, quais os objetos do comrcio de tecnologia que pode ser classificados como assistncia tcnica, cientfica, administrativa e semelhante, e quais os que merecem outras rubricas, em face s prescries da lei tributria.

4.1

Outros pagamentos. Assistncia tcnica. Noo

a)

Contratos de transferncia de tecnologia.

So vrios os objetos do comrcio de tecnologia. Alm dos interesses protegidos pelos direitos de propriedade industrial (marcas, propagandas, patentes) compram-se e vendem-se prestaes diversas: servios pessoais, comunicaes, estudos, dados, etc. Uma linha divisria algo precisa poderia ser estabelecida entre os direitos de propriedade industrial e os demais gneros naquilo que aqueles so direitos absolutos e exclusivos, com um objeto identificvel, e o resto no . Tomando como exemplo a patente de inveno, o titular do privilgio tem a exclusividade do emprego da tecnologia descrita e caracterizada nos documentos da patente. Ningum pode fabricar o produto ou empregar o processo resultante de tal tecnologia, seno o titular ou quem por ele for autorizado; em compensao nenhum direito de exclusividade existe fora dos limites da tecnologia descrita e caracterizada na patente. Se o privilgio de um medidor de corrente contnua, por sensores radioativos, por exemplo, nenhum direito tem o titular contra a fabricao, por terceiros, do mesmo medidor, mas que use sensores eltricos. O direito que tem o titular da patente se exerce contra todos, mesmo contra aqueles que, tendo pesquisado e desenvolvido de forma autnoma, alcancem a mesma tecnologia por esforo prprio. Assim, mesmo os que disponham da tecnologia esto impedidos de us-la no campo industrial, e os royalties so devidos pelo direito de explorao da tecnologia em questo. Alis, pelo menos em teoria, o conhecimento tecnolgico que, constitui a matria do privilgio geralmente disponvel (embora sua explorao industrial seja vedada) como resultado da publicao dos documentos da patente. Muito diferente deste caso (que , mutatis mutandis, tambm o das marcas o que ocorre com os demais objetos do comrcio de tecnologia. nos outros contratos, no se paga pelo direito de usar uma tecnologia mas pela prpria tecnologia, ou pelos produtos de sua aplicao. Paga-se pela tecnologia, obviamente, quando no se a tem; quando, factualmente, o empresrio que necessita do corpo de conhecimentos tecnolgicos no o pode obter seno por aquisio onerosa. A no disponibilidade da tecnologia uma condio usualmente descrita como segredo, se bem que tal expresso seja um tanto vasta e imprecisa. No importa que todos os empresrios de um setor disponham de uma tecnologia; se obrigado a pagar por ela, h segredo (secretus = afastado) em relao a este. Freqentemente o que se compra no tcnica, um processo ou produto novo, mas os dados da experincia adquirida no uso da tcnica em escala industrial. Estes dados, muito vinculados atividade empresarial, tendem a ser secretos, na proporo que so ntimos da empresa, derivados da prpria Fran Martins, pp. 601 e 602; J.E.M. Barros, p. 184; Bulhes Pedreira, no 187, pp. 253; 369 e 331; Ulha Canto, pp. 362 e ss.; Alberto Xavier I, pp. 282 e 127; Carlos L. Dentone, pp. 247 e ss.
*

39 estruturao desta para o seu mercado especfico. Em ltima anlise, tais dados descrevem a prpria estrutura da empresa, tal como est direcionada produo do bem que importa ao comrcio de tecnologia. Um terceiro objeto do mesmo comrcio o que consiste no produto - material - da aplicao de uma tecnologia. Um empresrio precisa construir uma nova instalao industrial; contrata uma firma de engenharia, que projetar a instalao, usando das tcnicas, secretas ou pblicas, de que dispe, e aproveitando-se da experincia que adquiriu. O projeto no o edifcio, no uma coisa tangvel; mas tambm no uma tecnologia, a ser incorporada pelo empresrio encomendante, pois, basicamente, tal conhecimento no est diretamente vinculado ao objeto da empresa. A par dos direitos de propriedade industrial, da tecnologia e dos produtos desta, existe um sem nmero de servios pessoas, de reparos, de supervises, de mensuraes, de auditorias, de outros gneros de aplicao de tecnologia ou das tcnicas, que no chegam a criar um produto (imaterial) na forma de um projeto de engenharia. Tais servios tambm so objeto de contrato, e esto submetidos regras do mercado de tecnologia. Tal diviso em quatro partes tem razovel base doutrinria, constando, por exemplo, do trabalho publicado pelo IPEA. A Transferncia de Tecnologia no Brasil, de autoria de Francisco Biato et allii (IPEA, Braslia, 1973). No entanto, doctores certant acerca da denominao que cada uma figura mereceria; e o maior dissdio se verifica no que toca expresso assistncia tcnica. Vale citar, quanto ao ponto, o entendimento de Bulhes Pedreira: Para essa confuso contribui a ambigidade da palavra servio que usada com quatro significados distintos: a) em sentido mais genrico, qualquer imput, ou benefcio, que um sistema aberto recebe do seu ambiente; b) na expresso servios produtivos, aquilo com que os fatores contribuem para a produo; c) servio pessoal o servio do trabalho fornecido pela pessoa fsica; e d) na expresso bens e servios bem econmico imaterial. Dessa confuso conceitual o caso da tributao de servios de engenharia produzidos e fornecidos no exterior, que so bens econmicos imateriais e que a autoridade tributria confunde com os pagamentos de assistncia tcnica, no sentido de remunerao pelo uso dos servios produtivos de capital tecnolgico no patenteado. Embora no seja possvel concordar inteiramente com a posio do autor quanto assistncia tcnica (no se quer, sob a legislao tecnolgica vigente, alugar capital tecnolgico, mas compr-lo, ainda que pagando-o por percentual sobre produo), importante registrar sua doutrina, que reflete, de alguma forma a diviso quadripartite dos objetos tecnolgicos tal como a expusemos mais acima. H pagamentos que se fazem pelo uso do direito (exclusivo) de propriedade industrial, que so despesas pois h mutao patrimonial sem contrapartida no patrimnio lquido; h a assistncia tcnica, onde se paga tal como se fosse pelo uso de direitos, mas, na verdade, pelo resultado de servios - bens econmicos imateriais -; h os estudos, projetos, etc., onde o pagamento, que tambm no importa em mutao patrimonial com manuteno do patrimnio lquido, tem, porm, efeitos que se fazem estender por mais de um exerccio, devendo ser ativado e diferido; e se tm, enfim, simples despesas, dedutveis como servios necessrios e usuais. O observador arguto perceber que Bulhes Pedreira no perfaz, na verdade, a distino entre estudos e projetos, onde haveria bem imaterial em pauta, e servios tcnicos stricto sensu; distino esta que fizemos, acima. Para o autor, em todos os dois casos haveria bem imaterial. No intentando questionlo neste passo, de se notar que h servios consumveis (cujo efeito imediato e se esvai) e durveis (cujo efeito se prolonga por vrios exerccios); talvez conviesse reservar a noo de bem imaterial para estes servios de efeitos durveis ou, com a maior preciso, para aqueles, dentre os durveis, em que o resultado mediato no fosse um bem material. Assim que o servio de um construtor de barragens cola-se a obra, e constitui parte do ativo permanente, imobilizado; da mesma forma, alis, que os servios da mo-de-obra industrial. No ocorre o mesmo, quando o produto um conjunto de instrues, de concluses, um diagnstico ou uma prescrio tcnica; o modelo imaterial da obra concreta a ser realizado, objeto isolado de contratao, o bem imaterial. Argumentar-se-ia que h casos em que o servio consumvel tambm um bem imaterial tal como descrito; a barreira do exerccio fiscal que configurar ou no a existncia do bem imaterial; mas o princpio do fato gerador anual do IRPJ um marco necessrio, impossvel de se ignorar. De resto, nem mesmo a noo de bem imaterial, como construo intelectual (como dizia Ccero dos direitos: quod ist

40 inteleguntur) no encontra muita guarida; notou-o Commons e Ascarelli: o bem imaterial na verdade, a expectativa de lucros futuros, ao menos na perspectiva do moderno direito empresarial. Desta feita, sob o ngulo do IRPJ, os quatro objetos tecnolgicos so tratados distintamente, com regimes autnomos. Devemos somar ao quadro os contratos de cesso de direitos de propriedade industrial, onde o valor do adquirido vai para o ativo imobilizado, sendo amortizado (patentes) ou no (marcas); isto se ver mais alm. Note-se, por fim, que nem todos servios tcnicos importam em transferncia de tecnologia; o exemplo do empreiteiro de obras civis suficiente.
b) Definies de assistncia tcnica na doutrina e na jurisprudncia.

A. Masnatta (apud Fran Martins, ob. loc. cit.) denomina de know-how o contrato de ministrao de informaes secretas (a que acede uma obrigao de meio), e de assistncia tcnica, o contrato de prestao de servios, resultante de uma obrigao de facere, com vinculao a um resultado determinado. Paul Demin (Fran Martins, idem, eadem), caracteriza o contrato de know-how como aquele onde existe uma transferncia de bem imaterial, sendo de assistncia tcnica simplesmente uma prestao de servios. J. E. Monteiro de Barros entende que assistncia tcnica seria um contrato de comunicao, de aprendizado resultando em relao continuada; de servios tcnicos seriam contratos de que resultam tarefas instantneas, momentneas. A jurisprudncia tambm no fixou o que seria assistncia tcnica. No RE 81.266 (RTJ 80.837), o Supremo Tribunal, citado acrdo do TFR, denominou servios de assistncia tcnica o que, na ementa, designa como servios tcnicos; no caso RE 72.822 (RTJ 61:536), indicou que seriam servios tcnicos a superviso de montagem, superviso e o envio de material especializado, notando-se que ambas empresas (a assistente e a assistida) desempenham atividades similares, o que leva a acreditar que o caso de comunicao de experincia empresarial, ou know-how. De outro lado, uma das mais interessantes decises brasileiras sobre a questo merece ser enfatizada: Ao ordinria visando a devoluo de Imposto de Renda retido na fonte. Remessa de numerrio para a Itlia em favor de sociedade a sediada, em razo de assistncia tcnica na produo de alumina calcinada. Remunerao contratada com a sociedade, consistente em uma compensao fixa e uma compensao proporcional aos resultados obtidos calculados na base das caractersticas de funcionamento das unidades produtoras instaladas, no primeiro trimestre sucessivo colocao em funcionamento e normalizao de sua produo. Essa avena no se caracteriza como meramente de prestao de servios tcnicos, eis que como tal no se poder entender a compensao proporcional contratada que est presa aos resultados obtidos diariamente na produo de alumina calcinada nas novas unidades instaladas na fbrica da autora. Tipificado contrato de sociedade. Assim sendo e j que o numerrio remetido para o exterior no especifica se a prestao se refere compensao fixa, remuneratria de trabalho, ou proporcional, que participao na sociedade, tem-se que a ao improcede, o mesmo ocorrendo com a declaratria, em apenso. Recursos providos. (ac. 34.793, SP, Rel.: Min. Jarbas Nobre, 2 Turma, unnime, DJ 21.11.79, E.J. TFR-6/87). A jurisprudncia administrativa, por sua vez, conta com decises igualmente imprecisas. No acrdo 7.568/68 a 2C/1 CC absolveu as concluses do ac. 48.246/56 da 1C/1 CC o qual caracterizava a aquisio de planos, desenhos e informao ligadas a outros pactos contratuais para a objetivao desses planos como servios tcnicos para efeitos do art. 97 do RIR 58. O acrdo 21.084/46 1C/1 CC menciona a prestao de servios ao se referir a estudo, projetos. desenho e detalhamento; no mesmo sentido os acrdos 40.098/53 1C/1 CC. Um tanto mais explcitas so algumas decises mais recentes do 1 CC: Acrdo 103-02.628, da 3 Cmara: reconhecendo que a legislao tributria omissa ao conceituar assistncia tcnica, acolheu a classificao dada ao contrato pelo INPI;

41 Acrdo 101-70.870, da 1 Cmara: considerou como de assistncia tcnica os contratos que envolvem transferncia de tecnologia, e no simples contratos de prestao de servios; Acrdo 101-71.820, da 1 Cmara, tambm mencionou como contrato de assistncia tcnica aquele que represente transferncia de tecnologia.
c) A noo de assistncia na legislao tributria - A Lei 3.470/58.

Antes de se remontar doutrina especificamente tributria, convm portanto analisar, histria e sistematicamente, a legislao pertinente. Comecemos pela historiografia da noo de assistncia tcnica em nosso direito. Foi o art. 74 da Lei 3.470/58 que introduziu a expresso da legislao tributria. Como j visto, em tal lei o tratamento dos royalties, seja por direitos de propriedade industrial, seja por assistncia tcnica, cientfica, administrativa ou semelhantes era o mesmo, quanto a limites mximos de dedutibilidade. Uma distino relevante, porm, existia quanto a outra condio de dedutibilidade: para se pagar por royalties de direitos de propriedade industrial, era preciso registrar o contrato de cesso ou licena de marca ou invento privilegiado conforme o disposto no Cdigo da Propriedade Industrial; para se deduzir das importncia relativas assistncia tcnica, bastava que tais servios fossem efetivamente prestados. Havia, desta feita, a noo legal de que, no caso das licenas, havia o pagamento relativo a direitos, cuja regularidade seria comprovada mediante as formalidades prescritas pela lei comercial; na assistncia tcnica no se pagava por direitos, mas por servios, prestaes substanciais e efetivas. Ambas as modalidades de pagamento, porm, eram denominadas royalties. Para uma e para outra, a base de clculo do limite era a receita bruta do produto fabricado ou vendido. Vinculava-se, assim, a dedutibilidade do pagamento produo ou venda de um produto determinado, o que no quer dizer, obviamente, que os pagamentos devessem ser estipulados em percentuais sobre a receita; o que se propunha era que o limite da necessidade da assistncia tcnica, ou da licena de direitos, era o prescrito na legislao. Se mais custasse, o excesso, por fico legal, no seria necessrio atividade da empresa, e portanto indedutvel. No entanto, a vinculao indica que tais royalties deviam ser ordinariamente ligados receita do produto fabricado ou vendido; os royalties deveriam ser running royalties. Tal se depreende do fato de que a limitao tomou por base a receita dos produtos e no, como o faz normalmente em outras hipteses (por exemplo, a remunerao dos direitos, ou s doaes permitidas), ao lucro operacional, ou ao lucro real. A Portaria 436/58, que estipulou, por setor, o limite mximo de dedutibilidade, no invocou significativamente o teor da Lei. O seu item a estabelece, porm, que os limites mencionados se referem aos royalties de patentes de inveno, processos e frmulas de fabricao, e s despesas de assistncia tcnica, cientifica, administrativa e semelhantes. Quanto s frmulas e processos de fabricao , j se falou acima (no item 3.7). O que ressalta, e que se vai reproduzir em legislao subseqente, a distino entre royalties (relativos s patentes) e despesas, relativas assistncia tcnica. A portaria entende descrever coisas distintas. Em ambos os casos (e no das marcas de indstria e comrcio e do nome comercial) o limite calculado sobre a receita bruta operativa, no caso das concessionrias de servios pblicos, ou sobre o valor da receita bruta, dos produtos a que se referir o contrato de licena ou prestao de servios de assistncia. A vinculao fica clara. Os contratos se referem a produtos; no se concebe que as licenas ou a assistncia tcnica digam respeito a obras civis, por exemplo, ou a projetos no ligados a produtos comerciais. A tecnologia em questo direta ou indiretamente referente produo, e os contratos devem mencionar os produtos sobre os quais se calcula o limite. A Ordem de Servio 12, publicada no DO de 28.6.61, p. 5.865 (Col. Lex, Marginlia, Ano 1958, p. 263), vai um ponto frente na definio do que seja assistncia tcnica. Sob a ementa Disciplina a deduo das importncias devidas a ttulo de royalties, prevista pelos 3, 6 e 7 do art. 37 do RIR, a Ordem de Servio refere-se tambm matriz legal dos dispositivos do RIR, qual seja, o art. 74 da Lei 3.470/58. Nos dispositivos pertinentes, dizia a Ordem de Servio: (...) Considerando-se que necessrio verificar se a existncia do know-how est ou no vinculada licena de explorao da patente (...)

42 3) A comprovao das despesas a ttulo de royalties resultantes da licena de explorao do knowhow, dever ser feita fiscalizao do Imposto de Renda por meio de apresentao do respectivo contrato, que evidencie ser alheiro patente e elaborado na forma da legislao em vigor. Tem-se, desta maneira, um nome novo, cuja definio s dada de forma indireta. Sabe-se, pela lgica da Ordem de Servio, que o know-how algo abrangido pelo art. 74 da Lei 3.470/58, e que no patente; mais - o rgo fazendrio deveria zelar para que o seu objeto fosse alheiro patente. Pela estrutura da norma, percebe-se facilmente que o know-how tambm no marca. Pela ementa da Ordem de Servio v-se que ela intenta regulamentar a dedutibilidade dos pagamentos previstos no 5, 6 e 7 do art. 37 do RIR/59 e, atravs dele, no art. 74 da Lei 3.470/58; ora, o que existe neste dispositivo que no seja patente, e no seja marca? Assimilar-se a expresso know-how quela outra assistncia tcnica inevitvel. No entanto, o que seja esta assistncia tcnica, tambm chamada know-how, ainda difcil precisar. O que claro que, no sistema anterior Lei 4.131/62, a assistncia tcnica, ou know-how, um servio, pelo qual se paga royalties (ou se incorre em despesas na forma de royalties) e cujo objeto, sendo distinto das patentes e marcas, suscetvel de licena de explorao. Enfatize-se que a forma de pagamento desta assistncia tcnica era, pelo menos, compatvel com uma estimativa baseada na produo de uma empresa, e que o objeto desta produo devia esta indicado no contrato respectivo. de se concluir, desta maneira, que a noo jurdica de assistncia tcnica, tal como resultava do art. 74 da Lei 3.470/58 e da legislao interpretativa at 1962 era perfeitamente compatvel com a noo que o moderno direito empresarial faz do know-how. Deve-se lembrar que, poca, no exigia vedao de Licena de know-how como agora resulta do AN INPI 15. Sublinhe-se que, apesar da Ordem de Servio 12/61, no se est identificando assistncia tcnica e aquilo que se chamando por know-how, ou seja, o conjunto ordenado das experincias relativas produo empresarial de alguma coisa consistindo numa maneira de estruturar ou aviar a empresa. O que se expe a compatibilidade das duas noes na lei da poca, podendo a assistncia tcnica ser o know-how, e ser algo mais tambm. d) A noo de assistncia tcnica no sistema da Lei 4.131/62 Com a edio da Lei 4.131/62, o tratamento do tema se altera significativamente. Permanecia inalterado, certo, o limite mximo, assim como a base de clculo deste limite, para efeitos de dedutibilidade das despesas de assistncia tcnica; no mudou a exigncia que as licenas sejam registradas, e os servios de assistncia efetivamente prestados. Mas introduziu-se um novo limite de dedutibilidade, qual seja, o prazo em que as despesas de assistncia tcnica eram permissveis. Sendo a lei do capital estrangeiro, so dedutveis as despesas de assistncia tcnica nos primeiros cinco anos do funcionamento da empresa ou da introduo do processo especial de produo, quando tais pagamentos se mostrarem necessrios. Em casos especiais, por autorizao do Conselho Monetrio Nacional, o prazo seria estendido por mais cinco anos. Certas indicaes do texto traam, com alguma clareza, o que era assistncia tcnica no conceito legal. Em primeiro lugar, era algo que resultava numa forma de despesa apurada somente aps o funcionamento da empresa, ou a introduo de um novo processo especial de produo; no diz a lei redutvel at cinco anos, mas dedutvel nos cinco anos. Depois, percebe-se que as despesas so dedutveis; e mais, so despesas. Vale citar Bulhes Pedreira (p. 369): Despesas mutao patrimonial que imposta em reduo do patrimnio lquido sem ter por contrapartida a aquisio de novo direito ou o aumento de valor de direito existente. Essa caracterstica a distingue do custo de aquisio ou produo, que tambm mutao patrimonial que importa reduo do patrimnio lquido mas tem por contrapartida acrscimo de valores ativos. Por isso o custo diferentemente da despesa - aplicao de capital financeiro em elementos do ativo. Mesmo as despesas so, algumas vezes, insuscetveis de deduo, apesar de necessrias e normais, e ainda no havendo proibio especfica de deduzir. Tal se d quando o efeito dos pagamentos se faz sentir por mais de um exerccio, pois causaria distoro contbil imputar ao momento em que se faz o pagamento a totalidade de seu nus, embora o benefcio se estenda pelos anos subseqentes. Uma vez mais bulhes Pedreira (p.331):

43 ativo diferido no registra direitos mas despesas, ou perdas de capital financeiro sem a contrapartida da aquisio de direitos. O capital aplicado nessas despesas registrado no ativo porque contribuir para a formao do lucro de diversos exerccios. Essa contribuio ser computada nos custos ou despesas dos exerccios futuros atravs de quota de amortizao. V-se assim que a assistncia tcnica da Lei 4.131/62 e, como a da Lei 3.470/58, algo que: a( importa numa despesas, vinculada a um produto determinado, ou a um processo especial de produo; b) a dedutibilidade s se d aps o incio desta produo; c) no h aquisio de direitos ou bem; d) os pagamentos em questo podem ser, de alguma forma, relacionados com o valor da produo; e) tudo se passa como se os efeitos do pagamento no ultrapassassem o exerccio respectivo. Expliquemo-nos uma vez mais. Ainda sob o imprio da Lei 4.131/62, subsistem as disposies da Portaria 436/58; nesta, a exigncia que o contrato mencione o produto em pauta. De outro lado, o art. 12 3 menciona o processo especial de produo o qual, salvo se se tratar de um ndice aleatrio (o que no pode ser, dado ao princpio da necessidade das despesas dedutveis) deve ser a justificativa do pagamento. Em segundo lugar, como j visto, no h dedutibilidade antes da produo, s durante esta, e nos primeiros anos. Em terceiro, no h aquisio de direitos, pois se houvesse, no teramos despesas com o valor da produo demonstrado pelo limite do quantum estipulado. Em ltimo lugar, caso os efeitos do pagamento devessem ultrapassar um exerccio, no haveria dedutibilidade, mas ativao e amortizao. No se pode, a partir deste panorama, dizer o que assistncia tcnica, em termos de objeto contratual; pode-se, porm, dizer o que no o . Algo que no se vincule a um produto, ou a um processo especial de produo, no assistncia tcnica; assim, o projeto e a construo de um prdio no . Qualquer contrato cuja despesa seja incorrida antes do incio da produo, no de assistncia tcnica. Uma avena em que se adquira uma marca, uma mquina ou um direito, tambm no . Dificilmente poder slo objeto contratual cujo pagamento esteja desvinculado do valor do bem produzido, tendo, por exemplo, preo certo ou a custo demonstrado. E, por fim, o ajuste em que se paga por algo cujos efeitos se faam sentir em mais de um exerccio (como, por exemplo, um projeto de reorganizao ou restruturao), no tambm. de se notar que a noo de licena de know-how compatvel com a noo de assistncia tcnica da Lei 4.131/62, na produo em que for um contrato pelo qual o contribuinte receba comunicao de experincias tcnicas de produo, e pague pelo uso delas um percentual de sua receita com o bem produzido, tendo-se comprometido a deixar de us-las aps certo perodo (pois se usasse para sempre, o pagamento deveria ser ativvel). Mas frise-se, outros contratos tambm podem s-lo como, por exemplo, o que preveja assistir a operao inicial de uma indstria atravs, de tcnicos enviado para testar e corrigir as imperfeies de equipamento. O Dec. 53.451/64, que veio regular a Lei 4.131/62 e vigeu por pouco tempo (a Lei 4.390 revogou-o aps sete meses) definiu a assistncia tcnica, documento nico a faz-lo at o momento: Art. 11 - Considerar-se- como assistncia tcnica, administrativa, cientfica ou semelhantes, o servio dentro de cada especificao, que exija de seus executores, pessoas fsicas ou jurdicas domiciliadas, residentes ou com sede no exterior, conhecimentos tcnicos especializados, e que no possa se obtido no Pas. V-se, desta feita, que, excluindo a assistncia tcnica interna de seu escopo, o decreto definia tal figura como servios, estipulava que deveria exigir conhecimentos tcnicos especializados e que, de forma indireta, vedava o pagamento quando o servio j pudesse ser obtido no pas. Este princpio de similaridade era a nica aquisio significativa do diploma, e, alis, sem base legal. Quanto ao resto, nada existe que acrescente ou retire s concluses acima expostas. Com efeito, a comunicao importa num servio, mormente se no se transfere direitos ou bens fsicos. Como a utilizao dos dados comunicados por tempo determinado bastante assimilvel locao, e, at mesmo para efeitos tributrios, a locao de bens mveis servio, nada de novo existe na definio. e) A noo de assistncia tcnica na Lei 4.506/64. Modificao h, isto sim, a partir da Lei 4.506/64. A norma em questo falava de royalties, servios tcnicos, assistncia tcnica, etc., em vrias disposies. No art. 19, por exemplo, dispunha, tratando do Imposto de Renda das Pessoas Fsicas, num dispositivo constante do art. 87 do RIR/80:

44 III - no caso de royalties e direitos autorais de obras artsticas, didticas, cientficas, urbansticas, projetos tcnicos de construo, instalaes ou equipamentos, quando os rendimentos percebidos em determinado ano excederem em mais de 30% (trinta por cento) da mdia dos mesmos rendimentos nos cinco anos anteriores. J vimos anteriormente, a definio de royalties dada pelo art. 22 da mesma lei; falando de incentivos exportao de servios, preceituava, num dispositivo revogado pelo Dec.-lei 1.418/75, art. 1: Art. 43 - (...) Pargrafo nico - Esto excludos do lucro operacional os proventos em moeda estrangeira ou em ttulos e participaes acionrias emitidas no exterior, enviadas ao Brasil e correspondentes prestao de servios tcnicos, de assistncia tcnica, administrativa e semelhantes, prestados por empresas nacionais e empresa no exterior. E, por fim, regulando a dedutibilidade das importncias pagas ao exterior por assistncia tcnica: Art. 52 - As importncias, pagas a pessoas jurdicas ou naturais domiciliadas no exterior a ttulo de assistncia, cientfica, administrativa ou semelhante, quer fixas quer como percentagem da receita ou do lucro, somente podero ser deduzidas como despesas operacionais quando satisfizerem aos seguintes requisitos: a) constarem de contrato por escrito registrado na Superintendncia da Moeda de Crdito; b) corresponderem a servios efetivamente prestados empresa atravs de tcnicos, desenhos ou instrues, enviados ao pas, ou estudos tcnicos realizados no exterior por conta da empresa; c) o montante anual dos pagamentos no excedentes ao limite fixado por ato do Ministro da Fazenda de conformidade com a legislao especfica. Pargrafo nico - No sero dedutveis as despesas referidas neste artigo quando pagas ou creditadas: a) pela filial de empresa com sede no exterior, em benefcio da sua matriz; b) pela sociedade com sede no Brasil a pessoa domiciliada no exterior quer mantenha, direta ou indiretamente, o controle de seu capital com direito a voto. A interpretao sistemtica da lei permite concluir: a) Uma coisa so servios tcnicos, outra coisa servios de assistncia tcnica (art. 43. b) Pagamentos do royalties por projetos a pessoas fsicas domiciliadas no Brasil so considerados direitos autorais, enquanto que o mesmo pagamentos, a pessoa (naturais ou morais) do exterior, ser tido como assistncia tcnica. c) Os pagamentos de assistncia tcnica podem ser em importncia fixa ou percentual da receita ou lucro.. d) A assistncia tcnica um servio, prestado atravs de tcnicos, desenhos ou instrues enviados ao pas, ou de estudos tcnicos realizados no exterior. e) Continuam limitados os coeficientes de dedutibilidade, mas sem vnculo necessrio produo. Tambm, pela subsistncia da PMF 436/58, continuam a ela vinculados. Para se entender o sistema subseqente Lei 4.506/64 preciso constatar da vigncia das disposies anteriores, quais sejam, a Lei 3.470/58. Como se viu, ao tratarmos dos royalties, subsistem dvidas quanto vigncia de uma ou outra daquelas leis, ou de ambas; a Fazenda tem entendido que, em catadupa, vige tudo. de se notar que a Lei 3.470/58 prescreve genericamente, para pagamentos no Brasil e ao exterior; j quanto Lei 4.131/62 h dvidas, pois, apesar da ementa vinculando-a ao controle do capital estrangeiro, inexiste meno especfica, nos dispositivos pertinentes, quanto limitao de seus preceitos s remessas ao exterior. Em favor da convico de que o art. 12 da Lei 4.131/62 se referisse aos pagamentos internacionais, e to-somente a esses, estava a prpria redao do 3, que submetia as prorrogaes do contrato ao Conselho Monetrio Nacional, o qual pouco teria a haver com pagamentos internos. Quanto Lei 4.506/64, iniludivelmente ela s se refere aos pagamentos ao exterior. * O problema assim se coloca: sendo a Lei 3.470/58 norma geral, coexistiria com a legislao subseqente que s regula o caso dos pagamentos ao exterior. Porm, se a Lei 4.131/62 tratava de pagamentos ao exterior, ela foi, no que toca dedutibilidade da assistncia tcnica, revogada pela Lei 4.506/64. A principal questo exatamente, a limitao temporal dos pagamentos de assistncia tcnica, prevista na 4.131/62 e inexistente na 4.506/64. A interpretao do Dec. 55.762/65, que, posteriormente 4.506/64, regulou a 4.131/62 com as alteraes da 4.390/64, foi que j no vigorava o limite temporal, pois na reproduo do art. 42 da Lei
*

Vide Anexo de Atualizao.

45 4.131/62 suprime o dispositivo do 3 desta, onde se estipula o limite. O Dec. 58.400/66 (RIR/66), em seu art. 174, porm, deu como vigorantes as disposies da Lei 4.131/62, art. 12, 3. O entendimento do Fisco, expresso nos PNCST 102/75, 117/75, 139/75 e 86/77, de que no s vige a Lei 4.131/62 como tambm a 3.470/5/ (atravs da citao que, por segunda mo, faz a lei do RIR/59, art. 37 e, por este, ao art. 74 da 3.470/58) e, obviamente, a 4.506/64. Adotando esta interpretao apenas como base de raciocnio, as caractersticas daquilo que a lei fiscal denomina assistncia tcnica teriam de ser estabelecidas pelo somatrio dos ndices mencionados, pelas trs leis em pauta. Cabe fazer tal anlise pois, salvo elementos qualificadores suplementares, o sistema aumente em vigor. Prossigamos, porm, na historiografia em curso. f) A noo da legislao posterior O Dec. 55.762/65, regulando os aspectos monetrios e cambiais das Leis 4.131/62 e 4.506/64, levanta mais uma vez a distino, que j existe na 4.506/64, art. 43, entre servios tcnicos de um lado, e assistncia tcnica de outro. NO art. 59, depois de tratar extensamente das condies de remissibilidade dos pagamentos de assistncia tcnica, e com base no art. 3, b, da Lei 4.131/62 (... ou por qualquer outro ttulo que implique rendimentos para fora do pas) o decreto preceitua: Art. 59 - A Superintendncia da Moeda e do Crdito poder aprovar, quando solicitada e se julgar conveniente, remessas para pagamento de projetos ou servios tcnicos especializados e para a aquisio de desenhos e moedas industriais. Enfatize-se que, por modelos e desenhos industriais, no entende o decreto o pagamento de royalties as patentes de modelo e desenho industrial, mas os blue-prints. Um dos mais importantes instrumentos de interpretao da legislao da poca, quanto ao ponto, foi a Portaria MF 184/66. Tratando primordialmente da controvertidssima questo da incidncia de IR na fonte no caso de servios prestados por pessoas do exterior, a norma de carter interpretativo estabelecia um regime especial quanto aos pagamentos relativos a servios de elaborao de projetos de investimento, assim discriminados: a) estudos de planejamento ou programao econmica regional ou setorial; b) estudos de viabilidade tcnica e econmica, ou de localizao, projetos de investimento a serem realizados no pas; c) dimensionamento, desenho e especificao de conjuntos industriais, bem como das instalaes e dos equipamentos que o compem; d) desenho e especificao de equipamentos a serem importados ou adquiridos no pas, e que se destinem execuo de projetos de investimentos no Brasil; e) pesquisas e experincias de laboratrio, ou de produo industrial ou semi-industrial realizadas por encomenda de empresas no pas, a fim de determinar a viabilidade tcnica e econmica do aproveitamento de matrias-primas nacionais, ou determinar a tecnologia mais adequada a esse aproveitamento; f) especificao de equipamento para realizao de coleta de preos ou concorrncia para aquisio, no exterior, de equipamentos necessrios execuo de projetos de investimento no pas, e de assistncia no julgamento dessas coletas de preo ou concorrncia; g) assistncia compra de materiais e servios, fiscalizao de produo, organizao de embarque e despacho; h) montagem ou superviso de montagem, de instalaes industriais ou equipamentos; i) fiscalizao e consultoria de construo ou montagem de obras, instalaes e equipamentos. Havia um requisito a mais para a configurao do regime. Segundo o item II da Portaria: II - O disposto nesta portaria aplica-se somente a servios contratados e aprovados a priori ou a posteriori pelo Banco Central da Repblica do Brasil, a preo certo, ou a preo baseado em custo demonstrado, acrescido de percentagens correspondente a custos gerais e lucro, excludas quaisquer formas de pagamento baseadas em porcentagens de receita ou quantidade de produo do projeto de investimento a ser executado (grifamos). A interpretao da Portaria 184 quanto ao IR na fonte, alis desacreditada pela prpria jurisprudncia administrativa dos anos subseqentes, acabou sendo superada pelo Dec.-lei 1.418/75, e norma formalmente

46 revogada pela Portaria MF 346/75. No entanto, dizia a Portaria 184, num ponto em que no tratava do imposto de renda na fonte e que no foi, portanto, atingido pela lei superveniente: XIII - Ressalvado o disposto no art. 173 do Regulamento do Imposto de Renda, relativamente s pesquisas cientficas ou tecnolgicas, a empresa que contratar os servios referidos no inciso I desta Portaria no poder deduzir o respectivo preo como despesa operacional, mas o custo do servio constituir investimento, deprecivel ou amortizvel nos termos da legislao do imposto de renda. A referncia, feita ao art. 173 do RIR/66 atualizvel para o art. 229 do RIR/80. A concluso, de outro lado, sobre a ativao necessria dos dispndios em investimento est nos PNCST 364/71 e 72/75, assim como, em termos gerais, nos PNCST 375/70, 153/75, 73/76 e 85/76. , atualmente, um entendimento vlido. Em outras palavras: os pagamentos relativos aos servios mencionados no item I da Portaria 184/76), realizados a preo certo ou na base cist okys, excludas quaisquer formas de pagamento baseada em porcentagem da receita ou quantidade de produo do projeto de investimento a ser executado no so dedutveis, mas ativveis e amortizveis (ou depreciveis, quanto parte fsica). Conclui-se que tais servios no importam em despesas de assistncia tcnica. A contrario sensu, servios fora daquela lista, ou prestados contra pagamento calculado sobre receita ou quantidade de produo, podem ser a assistncia tcnica, dedutvel nos termos da lei fiscal; o que no quer dizer que o sejam, necessariamente. A expresso assistncia tcnica aparece, tambm, em vasto nmero de normas subseqentes: Lei 5.173/66, art. 10.L; Dec.-lei 236/67, art. 7; Dec. 61.899/67; Dec.-lei 491/69, art. 8; Dec. 66.110/70; Dec. 69.393/71; Dec. 70.506/72; Dec. 72.542/73; Dec. 73.496/74; Dec. 75.106/74; Port. MF 271/74; Dec. 76.975/76, 76.988/76, 77.053/76, 78.107/76, 81.194/78, 85.450/80 e 85.985/81; PNCST 101/71, IN SRF 5/74, Port. 223/76, PNCST 86/77, PNCST 102/75, PNCST 76/76, PNCST 117/75 e 119/75; ADNCST 30, 31 e 37/75, PNCST 320/71, PNCST 143/75, Dec.-lei 1.418/75 e 1.446/76, PN 79/75, Portarias 181/73, 223/74, 68/75, 43/76, 44/76, 469/76, 470/76. Deixando por ora de lado a massa de acordos de bitributao e portarias regulamentadoras, que se referem s relaes bilaterais entre o Brasil e os pases respectivos, passemos anlise da legislao mais importante editada aps 1965. O novo Cdigo da Propriedade Industrial (Lei 5.772/71), introduziu um novo conceito, a par dos j existentes, o de contratos que importem em transferncia de tecnologia. O que o objeto de tais avenas, explica a Instruo Normativa 5/74: assistncia tcnica, cientfica, administrativa ou semelhantes, projetos ou servios tcnicos especializados. Tal interpretao, que foi reproduzida do RIR/75 (Dec. 76.186/75, arts. 177 e 178) no RIR/80 (Dec. 85.450/80, art. 233, 3), reflete a diviso quadripartite dos objetos tecnolgicos, pois pressupe, como item suplementar, as licenas de propriedade industrial. Assim, a assistncia tcnica , luz da interpretao vigente, um elemento do conceito transferncia de tecnologia, e se ope aos direitos de propriedade industrial, aos projetos e aos servios tcnicos especializados. O Dec.-lei 1.418/75, concebido para solver a antiga questo da tributao na fonte de servios prestados no exterior, que veio contribuir para a distino das noes em anlise, diz: Art. 6 - O imposto de 25% (vinte e cinco por cento) de que trata o artigo 77 da Lei 3.470, de 28 de novembro de 1958, incide sobre os rendimentos de servios tcnicos e de assistncia tcnica, administrativa e semelhantes derivados do Brasil e recebidos por pessoas fsicas ou jurdicas residentes ou domiciliados no exterior, independentemente da forma de pagamento e do local e data em que a operao tenha sido contratada, os servios executados ou a assistncia prestada. V-se, assim, que servios tcnicos e assistncia tcnica apareceram, uma vez mais, como coisas diversas; os servios so alis executados, a assistncia simplesmente prestada. Sem dar excessiva importncia a esta distino verbal, evidencia-se que uma noo de execuo, ou seja, de maior concentrao temporal e objetiva, existe quanto aos servios tcnicos. De outro lado, regulamentando o art. 1 do mesmo decreto-lei, que prev um incentivo fiscal para a exportao de servios, a Portaria 223/76 discrimina quais so os objetos a que se refere o preceito: a) engenharia, arquitetura e urbanismo, bem como a execuo no Exterior de obras de qualquer natureza, vinculados prestao de servios; b) organizao, programao, planejamento, assessoria, levantamento e processamento de dados, consultoria e auditoria; c) diverses pblicas, espetculos

47 desportivos, exposies e atividades congneres de divulgao cultural, desde que prestados no exterior; d) assistncia tcnica, cientfica e semelhantes, inclusive amparados por marcas e patentes. Excluindo-se os servios de diverses pblicas, que dificilmente figuram como tcnicos, tem-se a figura quadripartite, evidenciada pelos vrios objetos contratuais, embora no estando reunidos por alneas. Em particular, v-se que a assistncia tcnica, como unidade diversa das vrias assessorias, consultorias e projetos, algo que pode ser amparada por direitos de propriedade industrial. Para abrandar o rigor do art. 6 do Dec.-lei 1.418/75, que submeteu todos os pagamentos relativos a servios de assistncia tcnica a servios tcnicos em geral alquota de 25% quando devido ao exterior, saiu o Dec. 1.446/76, uma verso atualizada e limitada da Portaria MF 184/68. As principais caractersticas do decreto-lei so a iseno do imposto na fonte para os mesmos servios relacionados na Portaria 184, desde que, tambm, a preo certo ou custo demonstrado, vedado o percentual e a vinculao produo; e a limitao deste benefcio a projetos de excepcional relevncia, e aos casos aprovados pelo Ministro da Fazenda. Se bem que o intuito do decreto , to simplesmente, relevar a tributao na fonte determinados pagamentos, interesses presente anlise a subsistncia do entendimento da Portaria 184, conquanto transformado de interpretao da legislao em vigor (a portaria se apresentava como meramente interpretativa) para um simples benefcio fiscal especfico. Dentro destes parmetros, continua a noo, na tributao das fontes, de que, estes servios (a preo certo, etc.) tm um regime prprio; e, atravs dos vrios pareceres normativos j mencionados quando analisvamos a Portaria 184, permanece vlido o princpio de que o preo de tais servios no dedutvel, mas ativvel e amortizvel a longo prazo. Mesmo depois da edio dos Decs.-leis 1.418/75 e 1.446/76, continuou grassando no Judicirio a dvida quanto tributao na fonte de servios prestados no exterior. Assim que, para solver a incerteza, o Supremo Tribunal Federal estruturou sua jurisprudncia quanto ao caso nas Smulas 565 e 567, as quais dizem, sucintamente, que quando o servio inteiramente prestado no exterior, no cabe o tributo, mas quando, mesmo se o seu preo devido a pessoas no exterior, foi ele prestado no pas, deve-se a imposio. Como conciliar a jurisprudncia sumulada e a lei? Para Alberto Xavier (I, p. 127) a smula vale para os servios que no sejam nem tcnicos, nem de assistncia tcnica. Vale, enfim, para contratos como os relativos s diverses pblica e semelhantes. Assim que, luz da smula, se completa a perspectiva dos objetivos contratuais; tributado o servio tcnico e a assistncia tcnica; no o so os outros servios. Depreende-se que, no universo servios h os de carter tcnico; dentre eles, os de assistncia tcnica tm tratamento especial, assim como o tm os servios componentes de projeto de investimento. g) A noo nos pareceres normativos Ao nvel de pareceres normativos, que explicitam o entendimento do Fisco sem, necessariamente, iluminar o direito vigente, a noo de assistncia tcnica no sempre essa. O PNCST 101/71 distingue de um lado a prestao de assistncia tcnica e de outro, o engineering (projetos); o tema imposto na fonte, e a posio era contrria Portaria 184/68 ... O PNCST 320/71, referindo-se noo, admite a deduo das despesas correspondentes ainda que o pagamento se faa por conta do prestador, a terceiros. O PNCST 79/75, numa deciso importante, considera o software de aplicao transferncia de tecnologia e manda aplicar-lhe o regime da assistncia tcnica. O PNCST 102/75, igualmente importante, estabelece a diferena entre o regime dos royalties e da assistncia tcnica; nesta, os pagamentos a scios, feitos no territrio nacional, so dedutveis. O PNCST 111/75 trata da acumulao de vrios objetos contratuais, da base de clculo do limite de dedutibilidade, sem contribuir para a definio em anlise, a no ser por enfatizar uma vez mais, a diferena ente royalties e despesas de assistncia tcnica. O PNCST 139/75 repete as concluses do PNCST 102/75. no PNCST 143/75 que encontra uma definio, embora imperfeita, do que seja assistncia tcnica. Tratando de franchising, o parecer estabeleceu distino entre a licena de direitos de propriedade industrial e a assistncia tcnica, sendo esta servios de consultoria e/ou assessoramento envolvendo conhecimentos especializados de quem os presta em cada campo de ao. De outro lado, os servios de publicidade, organizao e mtodos de venda no seriam assistncia tcnica . O parecer 76/76 no toca na questo da caracterizao da assistncia tcnica; o de n 86/77, porm, o faz, e com certos detalhes. O enunciado das consideraes gerais do parecer comea por dizer que os limites de dedutibilidade na remunerao de tecnologia se referem a dois tipos distintos: as licenas de propriedade industrial e os contratos de assistncia tcnica.

48 Vale citar o texto: Embora os acordos de licena sejam o instrumento principal para transferncia de tecnologia, nem todo o know-how se reveste deste tipo contratual, pois freqentemente so representados por acordos de assistncia tcnica que, por sua vez, se apresentam sob a forma de simples prestao de servios, em que comum a incluso do direito de a contratante utilizar-se, a ttulo gratuito, de patentes ou marcas comerciais, e de obter, mediante paga, um extenso auxlio na comercializao, este ltimo capaz de proporcionar a conservao do bom nome internacional das ditas marcas e patentes. Vai adiante o parecer, ao indicar que, no caso analisado, haveria servios no tipificveis como tcnicos na acepo legal. Tais servios eram a pesquisa de mercado, a publicidade, promoo de vendas, relaes pblicas, assistncia a clientes, informaes permanentes sobre aperfeioamentos tcnicos e lanamento de novos artigos, intercmbio comercial e de informaes. A inteno do parecer de uma vez mais, distinguir a assistncia tcnica, que por definio, tcnica, e os outros servios no tcnicos, mas ao mesmo tempo preceituando que a remunerao destes outros servios inclui-se na da assistncia tcnica. Desta feita, com esta concluso aparentemente paradoxal, o entendimento do fisco de que o ncleo da atividade remunerada a tecnologia: Tal objetivo implcito se revela claramente, como na hiptese em estudo, quando a existncia do negcio jurdico e a obteno dos respectivos efeitos econmicos ou financeiros no possam sustentar-se nas simples atividades expressamente remuneradas e ostensivamente consignadas no contrato, mas sim na utilizao das preditas marcas e patentes e/ou na prestao de servios tcnicos. Aparentemente, a assistncia tcnica exerce uma funo intermediria entre o conhecimento tcnico puro e a pura comercializao e, o que particularmente relevante, os pagamentos a ela relativos abrangem, no ponto de vista fiscal, necessariamente toda a rea em questo. A idia que resulta dos pareceres normativos, os quais essencialmente refletem a posio do Fisco perante problemas objetivos de interpretao da lei em vigor, de que a assistncia tcnica um tipo de negcio jurdico, que resulta em transferncia de tecnologia, com servios de assessoria ou assessoramento envolvendo conhecimentos especializados de quem os presta, e que tem uma natureza tanto tcnica quanto empresarial. Mais importante ainda, tais servios implicam em despesas, conseqentemente sua dedutibilidade, e no so despesas necessariamente ativveis; o regime de dedutibilidade segue estreitamente o dos royalties, com a diferena significativa de que, quanto assistncia, o pagamento interno a scios dedutvel. Assistncia tcnica no engineering, no direito de propriedade industrial, no servios de comercializao; o software de aplicao, de outro lado, segue o regime de dedutibilidade da assistncia tcnica. Convm, no entanto, mencionar que o PNCST 37/74, analisando a disposio do Acordo BrasilSucia ento em vigor (superado pelo acordo promulgado pelo Dec. 77.053/76, que inclui redao diversa nos pontos questionados), entendeu que a assistncia tcnica no poderia ser assimilada expresso processo ou frmula secreta. O dispositivo convencional citado foi o seguinte: 2) Neste artigo, o termo royalty significa qualquer royalty ou outra importncia para em retribuio pelo uso ou privilgio de usar qualquer direito autoral, patente, desenho, processo ou frmula secreta, marca de fbrica ou propriedade semelhante mas no inclui nenhum royalty ou importncia para em retribuio exploraro de uma mina, jazida ou por qualquer outro tipo de extrao de recursos naturais. Ao que interpretou a Administrao Fiscal: Da leitura do 2 acima, que especifica os bens e direitos cuja contraprestao pelo uso ou privilgio de usar devem ser considerados como royalty, verifica-se que no foram colocadas no seu elenco as importncias pagas ao exterior como remunerao pela prestao de servios de assistncia tcnica, mesmo que destinadas a possibilitar ou facilitar o uso de patentes ou processo de fabricao. A clusula de reduo de alquota, constante do art. VII 1C, acima transcrito subtrai disciplina geral do art. 292 do RIR a tributao de rendimentos percebidos pelos residentes ou domiciliados na Sucia: assume, pois o carter de norma excepcional e, como tal, segundo opinio incontroversa da jurisprudncia e da doutrina sobre direito tributrio, deve ter o alcance de seus efeitos interpretado estritamente.

49 A conseqncia imediata da aplicao desse princpio no caso em questo a de no se poder considerar implcito o termo assistncia tcnica na enumerao do art. VII, de nada valendo o argumento de que essa assistncia inerente fase ou decorrncia do uso de processo. (...) Ora, o RIR, nos arts. 174 e seguinte conceituou diferentemente as quantias pagas como royalties e como assistncia tcnica; por royalties se entendem as importncias despendidas para remunerar direito pelo uso de bens incorpreos, tais como: patente de inveno, processos ou frmulas de fabricao; as importncias pagas como assistncia tcnica, diferentemente, so as contraprestaes de servios efetivamente prestados empresa atravs de tcnicos, desenhos, estudos, instrues enviadas ao pas, etc. h) Os acordos de dupla tributao e a assistncia tcnica. Os acordos de dupla tributao assinados entre o Brasil e vrios pases moldam-se na Conveno Modelo da OECD, cujo art. 12 designa por royalties (Alberto Xavier, I, pp. 282-283): Nas Convenes contra a dupla tributao, o conceito de royalties (ou redevances) designa as remuneraes de qualquer natureza pagas pelo uso ou pela concesso do uso de direitos de autor sobre obras literrias, artsticas ou cientficas (inclusive os filmes cinematogrficos, filmes ou fitas de gravao de programas de televiso ou radiodifuso), de patentes, marcas de indstria ou de comrcio, desenhos ou modelos, planos, frmulas ou processos secretos, bem como pelo uso ou concesso do uso de equipamentos industriais, comerciais ou cientficos e por informaes correspondentes experincia adquirida no setor industrial, comercial ou cientfico. Com quase que uniformidade, os acordo em vigor segurem o padro. No da Alemanha, Itlia, Espanha e Dinamarca, o protocolo de assinatura estabelece claramente que, na expresso experincia adquirida se incluem os servios tcnicos e a assistncia tcnica; no de Luxemburgo, a frmula da OECD foi acrescentada da expresso estudos, e desta forma tanto experincia adquirida quanto aos estudos que se aplica a observao. A disposio modelo merece anlise mais aprofundada. Sob a denominao de royalties, esto todos os tipos de locao de bens de produo mveis tangveis, exceo feita ao charter tripulado de navios e avies. Tambm esto sob o dispositivo as licenas de direito de propriedade industrial e de autor; mas o que salta aos olhos a previso de tratamento fiscal anlogo locao e licena para planos, frmulas e processos secretos, de um lado, e para experincia adquirida no setor industrial, comercial ou cientfico. A primeira destas figuras parece ser o segredo de fbrica (secret de fabrique, trade secret), que vem a ser um conhecimento de ordem estritamente tcnica, monoplio de fato de um ou de poucos empresrios, e que se mantm nesta condio pelo sigilo mantido pelo titular, inclusive importando-o ao transmiti-lo a terceiros. De outro lado, a experincia adquirida uma sinttica e eficiente descrio do que se denomina usualmente, de know-how, ou seja o conjunto ordenado de informaes de base tcnica, mas de propsitos especificamente empresariais, que possibilita a produo de um bem ou servio em condies de mercado, e cujo valor consiste em no ser universalmente disponvel, ou seja, relativamente secreto. Como exemplo, segredo de fbrica a frmula da Coca-Cola, o da Angostura, ou o mtodo de fabricao dos cmbalos turcos. know-how a massa de informaes sobre a produo de um bem determinado para um mercado especifico, resultante, entre outros elementos, do processo de ensaio e erro no uso do equipamento e mtodos apropriados, inclusive quanto ao gosto ou tendncia da clientela, mesmo se o ncleo tcnico no caso seja de conhecimento geral: como ocorre na hiptese de barateamento do custo de produo pela supresso de um nvel superior de qualidade que, num dado mercado o pblico no se importe de perder. Note-se uma vez mais que o tratamento fiscal uniforme, tanto para os royalties devidos por patentes, como por estas frmulas secretas ou experincias adquiridas; mas de se frisar que o alcance dos artigos em pauta limitado aos pases convenientes, ao imposto de fonte, e as situaes descritas nos respectivos acordos. No se pode, pois, tomar as definies acima como genricas em relao ao sistema jurdico vigente. Dentro destes parmetros, curioso constatar que as notas nos protocolos de assinatura, quando existem, identificam a assistncia tcnica (e o servios tcnico) com a experincia adquirida, e no com os planos, frmulas e mtodos secretos. Num caso mais recente (que, supem-se, reflete a maior acuidade dos negociadores dos tratados) separa-se a experincia adquirida dos estudos realizados, aparentemente distinguido entre a assistncia (vinculada experincia adquirida) e os servios (que consistiriam em estudos).

50 Nas portarias relagumentadoras, a frmula assistncia tcnica e servios tcnicos geralmente adotada. i) A noo de assistncia tcnica no Direito Tributrio. Como visto, analisamos a evoluo histrica e asistemtica da noo de assistncia tcnica na legislao do imposto de renda, dentro do universo da tributao das pessoas fsicas, jurdicas e de fontes, tanto ao nvel dos diplomas de hierarquia mais elevada, quanto no do regulamento e atos inferiores, no deixando de lado a jurisprudncia pertinente. Par ao quadro que adiante estabeleceremos, pressupe-se a organicidade e a logicidade da ordem jurdica na rea em questo, ou seja, que os aspectos fiscalmente pertinentes do fenmeno assistncia tcnica tenham um tratamento funcional e coerente. O que , ento, a assistncia tcnica? a) um servio (art. 74, Lei 3.470/58; art. 12, da Lei 4.131/62; art. 52, Lei 4.506/64); b) pelo qual se paga royalties, ou se incorre em despesas que tm a forma de royalties (art. 74, Lei 3.470/58); c) cuja forma de pagamento compatvel com um estimativa baseada na produo (lucro, faturamento) da empresa (PMF 436/58; Lei 4.131/62, art. 12), sendo estipulados por quantum fixo ou percentual da receita (Lei 4.506/64, art. 52); d) devendo o objeto desta produo estar indicado no contrato respectivo (PMF 436/58); e) sendo que a dedutibilidade das importncia pagas s se d aps o incio desta produo (Lei 4.131/62, art. 12); f) no havendo aquisio de direito ou do bem (Lei 3.470/58, art. 74; Lei 4.131/62, art. 12; Lei 4.506/64, art. 52; observaes de Bulhes Pedreira); g) e, para efeitos fiscais, no devendo o efeito do pagamento se fazer sentir pelos exerccios futuros (Lei 3.470/58, art. 74; Lei 4.131/62, art. 12; Lei 4.506/64, art. 52; observaes de Bulhes Pedreira); h) algo diferente de servios tcnicos (Lei 4.506/64, art. 43; Dec. 55.762/65, art. 59, IN SRFS/74; RIR/80, art. 233, 3; Dec.-lei 1.418, art. 6; PMF 233/76); i) prestado, no caso de pagamentos ao exterior, atravs de tcnicos desenhos ou instrues, enviados ao pas, ou de estudos tcnicos feitos no exterior (Lei 4.506/64, art. 52); j) no se aplica tecnologia adquirida, parte de projetos de investimento, quando paga na base costplus ou preo fixo, no vinculado de nenhuma forma receita ou quantidade de produo (entendimento subsistente, atravs dos PNCST 364/71, 72/75, 375/70, 153/75, 73/76, 85/76) cujos pagamentos sero ativados e depreciados. necessrio concorda com Bulhes Pedreira ( n 208) no que sustenta: perante nossa lei fiscal a categoria assistncia tcnica, representa pagamento de renda, tal como se fosse uma contraprestao pelo uso dos servios produtivos do capital tecnolgico como se o fornecedor da assistncia tcnica alugasse fatos de produo que o locatrio utiliza na sua atividade de produo. Com isto no se quer configurar, como assistncia tcnica, O know-how (Bulhes Pedreira, porm, identifica um e outro), nem estabelecer juzo de valor sobre a eficcia da aquisio ou no da tecnologia paga. Descreve-se, apenas, as caractersticas que a lei fiscal empresta noo de assistncia tcnica: um servio, cujo pagamento calculado levando-se em conta os bens efetivamente produzidos pelo contribuinte, sendo que o efeito deste pagamento no ultrapassa o exerccio. Em outras palavras, uma participao no valor do produto da empresa, que no tem como contrapartida a aquisio de um bem ou direito. A posio de Bulhes Pedreira, de considerar a assistncia tcnica como autntico aluguel de capital tecnolgico tambm fica difcil de sustentar perante o requisito, uniforme em todas as leis versando sobre a questo, de que os servios em questo sejam efetivamente prestados. No se trata de resultado dos fatores que contribuem para a produo, como o aluguel de um imvel, mas de prestao efetiva. De lege ferenda, cumpriria adequar a natureza substantiva e o tratamento tributrio da assistncia tcnica; por ora, um tipo de pagamento de tecnologia, e no um objeto especfico de contratao. 4.2 - Assistncia tcnica. Condies de dedutibilidade. Efetiva prestao O art. 74 da Lei 3.470/58 j exigia, como condio de dedutibilidade das importncias pagas a ttulo de royalties, que os servios de assistncia tcnica fossem efetivamente prestados. O requisito encontrase em toda a legislao posterior. A grande diferena entre os royalties pagos por patentes ou marcas e as importncias devidas por assistncia tcnica est a; no se exige, fiscalmente, qualquer prestao substancial, positiva, do titular dos

51 direitos de propriedade industria, como o feito do prestador da assistncia. Para aquele, basta comprovar a existncia e a validade do direito, pelo atendimento s prescries do CPI; quanto ao prestador da assistncia quer-se mais, indo, como o diz a Lei 4.506/64, art. 52, ao ponto de especificar que deve ser prestada atravs de tcnicos, desenhos ou instrues enviados ao pas ou de estudos realizados no exterior. Esta comprovao deve ser exigida a posteriori; o INPI, ao averbar o respectivo contrato, verificar se h condies, in these, para a prestao dos servios, mas isto no supre o requisito legal. A Lei 4.131/62, em seu art. 11, confere ao Banco Central o poder de fazer tal verificao, ex post facto, nos casos de pagamentos remissveis ao exterior. O INPI, como rgo auxiliar da fiscalizao de tributos federais, tambm no est impedido de faz-lo, embora lhe falte um instrumento explcito para o exerccio deste poder de verificao; e, certamente, tem-no a Receita Federal, contando ou no com o suporte tcnico do INPI ou outros rgos especializados. Como se apurar a efetividade da prestao? Considerando-se que, para fazer jus dedutibilidade, pr-requisito a averbao no INPI do respectivo contrato, o elemento inicial o da satisfao aos dispositivos acordados. Se se previu no contrato transferir tecnologia para fabricar determinado produto, e o produto fabricado e vendido aps a comunicao dos dados em questo, de se presumir que se deu a efetiva prestao de assistncia, na inocorrncia de razes em contrrio: presuno iuris tantum. Porm a averbao do contrato, de per si, no elide a possibilidade de se comprovar a inexistncia de uma efetiva prestao de servios. Caso se verifique que a contribuinte j dispunha da tecnologia, usando do contrato e de suas aparncias para pagamento de importncias desnecessrias, no cabe a dedutibilidade. Tal se d, muito freqentemente, no seio de grupos econmicos transnacionais, em que a tecnologia, como a estratgia empresarial global, perpassa naturalmente de rgo a rgo, de membro a membro, sem que se vislumbre de pagar pela central de decises mais do que o lucro normal remunera. Sobre a questo versaram os acrdos 1, CC/1 62.530/70; 1, CC/1 64.358/72 e 1, CC/3 AC 103/Proc. 1.058/76 e ac. 1, CC/1 101.70.870, no sentido do exposto. vide tambm PN 86/77. 4.3 - Assistncia tcnica. Valor do pagamento Tratados da mesma forma na legislao tributria, os valores mximos dedutveis para royalties por patentes de inveno e marcas de indstria e comrcio tm os meemos limites setoriais e, a mesma base de clculo. Remete-se, assim, ao captulo anterior, quando, ao se tratar de royalties, explorou-se o tema. No entanto, dada a sua importncia, conveniente estendermo-nos um pouco mais sobre a questo. Em primeiro lugar, note-se que, desde o art. 74 da Lei 3.470/58, os limites devem levar em considerao os tipos de produo ou atividade reunidos em grupo, segundo o grau de especialidade, redao esta reproduzida no art. 12, 1 da Lei 4.131/62. A Lei 4.506/64, por sua vez, no seu art. 71 (que trata dos royalties) tambm repete o tecto, mas em seu art. 52 (assistncia tcnica) refere-se apenas ao montante anual dos pagamentos que no devem exceder os limites fixados pelo Ministro da Fazenda. * A ltima redao no incompatvel com a anterior: podendo o mais - limitar os pagamentos a seu alvedrio certamente a autoridade poderia tambm adotar o mesmo critrio j esposado em relao aos royalties, como efetivamente o fez. de se notar que a lista da Portaria 436 j est um tanto ultrapassada. H itens pelos quais, mesmo previstos, j no se admite pagamento na prtica, absurdo que seria pagar por tecnologia de artigo de barbear no Brasil de 1981. A Portaria 303/59, porm, abre aos interessados a possibilidade de pedir a reviso dos valores e a incluso de novos itens, coisa que alis se fez atravs das Portaria 113/59 e GB314/70, ou de esclarecer sobre a classificao de itens, tal como j se deu atravs dos ANNs 30/75, 31/75 e 37/75. Sobre a questo dos limites dos valores, vide tambm os PNCST 320/71, 117/75, 86/77 e o curioso acrdo do STF 75.829 GB RTJ 72:124. O acrdo 103-02.617 da Cmara 1 CC esclareceu que no limite dos valores se compreende tanto a remunerao do contrato, propriamente dita, quanto as despesas, como as relativas viagem e estadia de tcnicos. 4.4 - Assistncia tcnica. Prazo** Segundo a Lei 4.131/62, art. 12, a dedutibilidade das importncias relativas prestao de assistncia tcnica limitada aos cinco anos da introduo de um processo especial de produo, ou do funcionamento inicial da empresa. Tal prazo passvel de prorrogao por outro perodo igual, mediante deciso do CMN. Vide Anexo de Atualizao. Egberto Lacerda Teixeira II, pp. 58; 61; Ruy Barbosa Nogueira, p. 38; Alberto Xavier II, p. 100; Attila de Souza Leo Andrade Jr., p. 219; Bulhes Pedreira, n 209.
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52 Da lei, depreende-se que, conquanto a assistncia tcnica possa ser prvia ou posterior ao perodo em questo, a dedutibilidade no preceder ou ultrapassar o qinqnio. Deu-se a assistncia num s momento, dois anos ou trs antes do incio de funcionamento das empresas; pode-se, no entanto, pagar o servio com base na produo, faturamento ou lucro de um perodo que vem do incio do funcionamento, e vai at cinco anos depois. O mesmo se aplica nos casos em que, j funcionando a empresa, assistncia tcnica se refira a um processo especial de produo. Desta ltima redao no se infira que a limitao s atinja tecnologia de processo, fixando de lado, a de produto. No h razo imaginvel para tal assuno. De outro lado, cabe enfatizar que o limite temporal se refere a um tipo especfico de produo: cinco anos da fabricao do produto X; ou ento: trs anos de uso do processo Y para fabricao do produto X. Havendo novo produto, ou sendo usado um novo processo, e se satisfeitas as demais condies de dedutibilidade, abrir-se- novo prazo de cinco anos, independente de autorizao. A interveno do CMN s necessria quando se deseja pagar por uma mesma tecnologia mais do que os cinco anos de prazo. Desenganadamente, os cinco anos no so um prazo necessariamente vinculado a uma prestao contnua de assistncia tcnica, a permanncia de tcnico da assistente pelo inteiro perodo ao lado da mquina, ou a remessa incessante de instrues e documentos. Tal pode se dar ou no e, a mais das vezes (vide o estudo do MIT sobre Transferncia de Tecnologia no Brasil, de Shing K. Fung e Jos Cassiolato CPA/wp-76-10) no se dar, o prazo mdio de absoro da tecnologia por empresas no Brasil de dois anos, cinco sendo episdio quase inaudito, dez anos uma suposio risvel. O dispositivo de natureza tributria, e o que estipulou o prazo mximo do pagamento. Quid, se o assistido continua sequioso de aperfeioamento, somando quinqunio uns aos outros sem cessar? No gratuita; conhecem-se casos. Deixando momentaneamente de lado a postura da anlise tributria pura, pode-se lembrar que o INPI tem poderes para averbar ou no um contrato, verificada a sua convenincia e oportunidade face poltica de desenvolvimento econmico do pas (art. 2 da Lei 5. 648/70, do art. 126 da Lei 5.772/71). Se se constata que a incapacidade de ir criando seus prprios mecanismos de desenvolvimento tecnolgico desidiosa, o assistido vai ter o seu contrato denegado. No se precisa, para implementar esta poltica, de fazer uso dos cinco anos da Lei 4.131/62, numa acepo que vedasse qualquer compra futura: o perodo, repete-se, de pagamento, e no de absoro, e se refere a um certo produto, ou a um certo processo. Para no divergir de todos os problemas at aqui tratados, tambm no que tange ao prazo de pagamento de assistncia tcnica existe discusso quanto vigncia dos dispositivos legais pertinentes, assim como quanto a sua aplicabilidade. Diz Egberto Lacerda Teixeira: Segundo as regras da boa hermanutica, o art. 52 da Lei 4.506 teria revogado a exigncia do prazo limite de cinco anos para dedutibilidade dos pagamentos de assistncia tcnica. O Dec. 55.762, de 7.2.65 no mais reproduz o 3 da Lei 4.131. O RIR (Dec. 58.900, art. 176, 1), todavia, ainda continua a incluir essa restrio de efeito puramente tributrio. (no RIR atual, o Dec. 85.450/80, o 1 do art. 234). Ruy Barbosa Nogueira, mais contido, contenta-se em notar que o dispositivo no se aplica aos contratos internos, tendo em vista que: a) o caput do art. (234) do RIR se refere a importncias pagas a pessoas jurdicas ou naturais domiciliadas no exterior e que, por regra geral, os pargrafos so subordinados ao caput. b) A limitao temporal da Lei do Capital Estrangeiro. Em recente acrdo, de 6.4.81 (ac. 103-3.445) a 3 Cmara do 1 CC deu pela vigncia do limite temporal; da mesma forma, na doutrina, Alberto Xavier, Attila Andrade Jr. e Bulhes Pedreira, no apontaram tal revogao. Ricardo Mariz de Oliveira, em artigo publicado no Dirio Legislativo, IOB de 28.11.81, por sua vez d pela revogao.* 4.5 - Assistncia tcnica. Pessoas ligada Os pagamentos de assistncia tcnica feitos por subsidiria ou filial no Brasil sua matriz no exterior; ou por empresa no pas a pessoa no exterior que direta ou indiretamente controle a maioria de seu capital com direito a voto eram dedutveis sob a Lei 4.131/62, ao contrrio do que ocorria com os royalties
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Vide Anexo de Atualizao.

53 de marca e patentes (que, alm disto, tambm eram irremissveis). Com a Lei 4.506/64 se tornaram indedutveis tanto os royalties quanto as despesas de assistncia tcnica, pagas na mesma situao. Com mais preciso, vieram a ser indedutveis as importncias pagas ou creditadas por filial de empresa com sede no exterior, em benefcio de sua matriz e pela sociedade, com sede no Brasil, a pessoa domiciliada no exterior que mantenha, direta ou indiretamente, o controle de seu capital com direito a voto. Remetemo-nos ao j analisado anteriormente, no que diz respeito aos royalties. No entanto, quanto assistncia tcnica paga ou creditada pessoa domiciliada no Brasil mesmo scia, no h proibio de dedutibilidade; tranqilo, quanto ao ponto, o entendimento administrativo: vide o PNCST 102/75, item 7.2. Quanto ao mesmo tema, o acrdo da 1CC/1 65.069, de 15.10.75, Res. Tributria, 1975/4 trim., pp. 889-92. No so dedutveis do lucro operacional as despesas com At creditadas a empresa estrangeira detentora direta ou indiretamente do controle acionrio da sociedade remetente. 4.6 - Assistncia tcnica. Averbao no INPI* No regime das Lei 3.470/58, 4.131/62 e 4.506/64 no havia previso da averbao, no INPI, dos contratos de assistncia tcnica, como o havia quanto s licenas de direitos de propriedade industrial. Explica-se facilmente: no havia ainda sido criado o INPI e seu predecessor, o Departamento Nacional da Propriedade Industria, no tinha a competncia extensa que a Lei 5.648/70 deu ao novel Instituto, de regular a transferncia de tecnologia, com vistas ao desenvolvimento econmico do pas . O mandato que foi conferido ao INPI pelo CPI, art. 126, instrumentalizou a competncia geral do art. 2 da Lei 5.648/70, ao submeter averbao na autarquia todos os atos ou contratos que impliquem em transferncia de tecnologia. Entende-se do sistema legal em vigor que a averbao tem o fito de propiciar a regulao da transferncia de tecnologia. Note-se que, mesmo antes da vigncia da Lei 5.648/70, os contratos de assistncia tcnica no estavam livres de averbao pela autoridade administrativa. A Lei 3.470 falava da efetividade de prestao dos servios, e implicitamente, dava poder autoridade fazendria para verific-la; a Lei 4.131/62 (art. 10) se refere ao poder - se bem que no baseado em norma tributria - de verificao da mesma efetividade, por parte da ento SUMOC; na mesma lei, o art. 9 prev a submisso antecipada de todos os documentos considerados necessrios para fundamentar qualquer remessa tanto SUMOC quanto Diviso de Imposto sobre a Renda (e tal dispositivo, obviamente, d um certo poder discricionrio a tais rgos, pois so eles que configuraro qual o documento necessrio); na Lei 4.506/64, art. 52, exige-se o registro do contrato na SUMOC, ora o Banco Central do Brasil. Para todos efeitos prticos, a deciso do CMN, expressa no comunicado FIRCE 19 de considerar documento necessrio para a remessa referente a contratos de tecnologia, o certificado de averbao do INPI e, no tocante s importncias in these remissveis, importa em indedutibilidade dos valores amparados em contratos no averbados e, por isso, no registrados no BACEN. Quanto aos pagamentos internos, o raciocnio deve ser melhor elaborado. Consideramos, primeiramente, a. argumentao subjacente INSRF 5/74. Considerando o carter complementar das citadas disposies (os arts. 29 e , 30 e nico, 90 e ; e 126 do CPI) em relao ao controle fiscal. Considerando a convenincia de disciplinar a dedutibilidade das despesas operacionais relacionadas com o pagamento de royalties pela explorao ou cesso de patentes ou pelo uso ou cesso de marcas, bem como aquelas relacionadas com o pagamento de assistncia tcnica, cientfica, administrativa ou semelhante, e de projetos ou servios tcnicos especializados, vinculados transferncia de tecnologia (...). V-se, desta feita, que o argumento da Fazenda que a atuao do INPI, na forma do CPI, complementar ao controle fiscal; no que seja o CPI norma tributria, nem se constitua o cdigo expresso dos princpios gerais de direitos pblicos, ou privado. A raiz da exigncia estaria no Dec.-lei 1.718/79 que, repetindo o Dec.-lei 5.844/44, coloca o INPI como rgo subsidirio do controle fiscal; averbao o INPI verificaria a possibilidade de prestao efetiva da assistncia tcnica, a existncia ou no de direito de Luiz Mlega, pp. 64; Egberto Lacerda Teixeria, II, p. 65; Newton Silveira, p. 94; Attila S. Leo de Andrade Filho, pp. 139 e 217; Ruy Barbosa Nogueira, p. 33; Francisco Calderaro, p. 90; Bulhes Pedreira, n 209, p. 399.
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54 propriedade industrial, etc.; em nvel mais geral, a autarquia verificaria, como rgo especializado e ex ante, a necessidade da despesa e se esta usual no ramo de atividade em questo. Mas vai alm a Fazenda. Ao tornar obrigatria a averbao, como medida de controle fiscal, tambm disciplina a deduo das importncias mencionadas, num sentido mais substantivo, estabelecendo que, como regra administrativa, s seriam considerados dedutveis os montantes pago as conforme a averbao e pelo prazo prescrito. Como regra de trabalho, a Receita entendeu que, sem o pronunciamento do rgo especializado (e especializado por fora de lei), no se haveria de considerar necessrio e usual a despesas. Poderia, a qualquer tempo, verificar a efetividade do servio (art. 74, Lei 3.470/58; Lei 4.506/64, art. 52); delegou, em parte, tais poderes, ao rgo que, por lei, cumpria auxili-la nesta tarefa. E f-lo, sem criar requisito novo. Tanto no quis a Fazenda criar requisito novo, que, conforme o Parecer CST 76/76, admite que as despesas sejam incorridas antes da averbao; apenas, a verificao do INPI (e o registro no BACEN) so requisitos para se verificar a necessidade e a usualidade da despesa alm da possibilidade material de sua efetivao. A exigncia no constitutiva de dedutibilidade, mas meramente um ato de fiscalizao para verificar se os demais requisitos esto atendidos. Tal intuito fiscal pode encontrar sua base no art. 73 da Lei 2.354/54 (RIR/80, art. 644) c/c o art. 2 do Dec.-lei 1.718/79 (RIR/80, art. 658). Assim, ao mencionar no art. 233, 3 do RIR/80 a Lei 577/71, a Administrao Pblica, na verdade, apenas determinou a forma do exerccio do poder de controle das declaraes de renda, qual seja, a de que a anlise se fizesse segundo os preceitos do Cdigo de Propriedade Industrial, sem tom-lo como matriz legal de um requisito de dedutibilidade. No procede, desta feita, o entendimento do E. Tribunal Federal de Recursos, na remessa ex officeio 81.996/SP, examinando sentena da 6 V. F. de So Paulo (MS 404/75), no qual concluiu que no era cabvel a exigncia da INSRF 5/74, citando o magistrado a aquo: Nos termos em que a questo restou colocada, a referncia feita tanto pela Instruo Normativa 005/74 (item II), como pelo Parecer Normativo CST 102/75 (item 6), necessidade de averbao dos contratos, quando for o caso, prev, como o caso do art. 90, 3, do Cdigo da Propriedade Industrial, j referido, que determina a prvia averbao dos contratos para uso de marca, a fim de produzirem efeitos em relao a terceiros. A no ser assim, estar-se-ia deferindo a instrues e pareceres normativos a faculdade de inovar o sistema jurdico, exorbitando de suas funes peculiares, o que, entre ns, absolutamente invivel, conforme farta doutrina citada s pp. 15-16. Com efeito, no Direito Tributrio vige o princpio da reserva absoluta da lei, pelo qual o fato tributrio deve amoldar-se, em todos os seus aspectos, ao tipo abstratamente descrito na lei. A lei, portanto, deve obrigatoriamente descrever os elementos necessrios e suficientes ao nascimento da obrigao tributria necessrios na medida em que a falta de qualquer deles impede o surgimento da obrigao; suficientes, pois que nenhum outro elemento pode ser includo pela Administrao. Jurisprudncia administrativa antiga tambm entendeu inaplicvel a averbao como requisito de dedutibilidade, como por exemplo, o ac. 62.530/70 da 1 C. 1 c/c ac. 63.883/72 e 64.358/78 da mesma Cmara. Em data mais recente, tambm entendeu desnecessria a averbao o ac. 101-70.870/78 referente aos exerccios de 1970 a 1974, da mesma Cmara. Este ltimo contm voto do relator, o Cons. Fernando Ccero Velho, que introduz curiosa interpretao: 9 - No se trata, portanto, de transferncia de tecnologia e, sim, de mero e simples contrato de prestao de servios, no tendo, portanto, razo alguma para vincularmos a dedutibilidade dos honorrios efetivamente pagos - o contrrio no foi dito - a sua prvia averbao do INPI. 10 - Alis, sobre o assunto, cumpre ressaltar que o Cdigo de Propriedade Industrial em vigor, trata, apenas, da transferncia de tecnologia - art. 126 - para sociedade brasileira de congnere domiciliada no exterior, o que, conforme foi ressaltado, no se trata do presente. 11 - Confirmando este entendimento, vale transcrever o trecho abaixo contido no Relatrio Geral da Comisso Especial destinada a apreciar o projeto de lei que d nova redao ao Cdigo de Propriedade Industrial, ao manifestar-se sobre os objetivos do referido Cdigo: O Projeto 309/71, atento realidade econmica brasileira, cuida de um outro aspecto do exerccio do direito de propriedade industrial do qual no cogitaram as leis anteriores. Trata-se da prestao de assistncia tcnica empresa nacional por congneres estrangeiras (grifo no do original), que, muitas vezes, adicionam ao custo dos servios contratados ... Visando a obviar tais inconvenientes, o Projeto 309/71, determina seja averbados no INPI, os contratos que impliquem em transferncia de tecnologia (fls. - Relatrio acima - Cmara dos Deputados).

55 12 - Ora, ainda que para argumentar, consideremos envolverem os citados contratos de prestao de servios, transferncia de tecnologia, ainda assim, teramos a levar em conta, como vimos dos trechos acima transcritos, no destinar-se a obrigao de averbao prvia no INPI, ainda que para efeitos de dedutibilidade das prestaes pagas e contratadas, a contratos firmados entre sociedades domiciliadas no pas. Segundo o acrdo, pois, que no examinou a substncia do requisito de dedutibilidade (coisa que, de resto no se trata, como j visto), s seriam submetidos ao INPI os contratos de assistncia tcnica internacional firmados com congneres estrangeiras da empresa nacional. V-se que a concluso tampouco se sustenta; no faz parte da hermenutica brasileira a perquirio da mens legislatoris. O que o legislador quis, ou o que, incidentalmente, um relatrio de uma das casas do Congresso mencionou de passagem no interessa ao direito legislado; o sistema em vigor no faz a distino e, onde a lei no o fez, no cabe distinguir. * O texto legislado do art. 126 do CPI, assim como o pargrafo nico do art. 2 da Lei 5.648/70 no se restringem s operaes internacionais; regula-se a transferncia de tecnologia, tout court. De outro lado, vale ressaltar a distino entre simples servios, em que no h transferncia de tecnologia, e os contratos cuja averbao obrigatria no INPI; porm, por uma questo lgica, cabe ao prprio INPI determinar quando existe transferncia de tecnologia. o que decorre da Lei 5.648/70, pois quem tem a misso de regular, tem-na tambm de precisar os limites da regulao, dentro do escopo geral preceituado pelo diploma legal. No entanto, deve-se citar o raciocnio de Luiz Mlega, autor, alis, da mais extensa anlise da questo: O que o artigo determina a averbao dos contratos que impliquem em transferncia de tecnologia, o que exclui todos os demais onde no houver essa transferncia, ressalvados os casos especiais de explorao de privilgio de patente e de concesso de uso de marca ou expresso ou sinal de propaganda, que tm disposies expressas exigindo a averbao. Deve-se notar, porm, que essa averbao tem um objetivo definido, qual seja, o cumprimento das finalidades constantes do art. 2 e seu pargrafo nico da aludida Lei 5.648/70, entre as quais no se inclui qualquer propsito de controle fiscal. A finalidade dessas disposies diz respeito mais propriamente poltica a ser adotada quanto aos direitos que regulam a propriedade industrial, inclusive as medidas que devem ser adotadas nas negociaes e utilizaes de patentes, e ainda quanto convenincia da assinatura ou no de tratados, convnios, convenes, o que tudo leva a crer que a se cuida de providncias para o controle da transferncia de tecnologia do exterior para o pas e eventualmente do pas para o exterior. Nada com referncia s transaes internas da espcie. Egberto Lacerda Teixeira, de outro lado, aflora o problema das modificaes exigidas pelo INPI como condies de averbao. Como se recorda, o INSRF 5/74 condiciona a dedutibilidade s condies da averbao. Diz ele: Ser lcito ao INPI impor s partes tout court taxas remuneratrias diversas das acordadas dentro dos limites legais e dos textos regulamentares das Portarias Ministeriais 436/58, 113/59, 303/59 e 151/70? Temos srias dvidas a respeito. A legislao anterior no foi pura e simplesmente revogada e a poltica econmico-financeira do Ministrio da Fazenda expressa nas Portaria citadas continua de p. A autoridade do Ministrio da Fazenda e do Banco Central no foi cassada. E, sobre o tema, Attila Andrade: Reitera a nossa opinio em virtude da qual, se o INPI no concorda com os termos dos contratos submetidos a registro, abre-se-lhe a seguinte alternativa: (1) decidir por no averbar o contrato, ou (2) previamente emisso do certificado, notificar as partes, a fim de que estas possam, se lhes aprouver, modificar os termos e condies de seu contrato, visando acomod-lo com as exigncias do referido rgo. fora disso, o procedimento do INPI h de ser considerado arbitrrio. De outro lado, os Ac. 101-71.960 1/1CC (DO de 9.3.81), 101-71.820, 1/1CC (DO de 23.2.83) e 10303.305 da 3/1CC (Sesso de 14.2.81) do pela vigncia da prescrio, tanto para os contratos internacionais quanto para os internos.* Da mesma forma, os PNCST 101/75, 76/76 e 86/77, merecendo especial ateno o primeiro: A Instruo Normativa do SRF 005, de 8.1.74, reportando-se aos dispositivos supracitados da Lei 5.772 e considerando o carter complementar dos mesmos, em relao ao controle discal, disciplinou a dedutibilidade das despesas relacionadas com royalties e assistncia tcnica ou semelhante. Determina a Instruo Normativa 005/74, em seus itens I e II:
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Vide Anexo de Atualizao.

56 I - A dedutibilidade das importncias pagas ou creditadas pelas pessoas jurdicas, a ttulo de aluguis ou royalties, bem como a ttulo de remunerao que envolva transferncia de tecnologia (assistncia tcnica, cientfica ...) somente ser admitida a partir da averbao do respectivo ato ou contrato no Instituto Nacional da Propriedade Industrial, obedecidos ... II - Permanecem inalteradas as demais condies limitativas previstas na legislao do imposto de renda ... continuando indispensveis o registro dos atos ou contratos no Banco Central do Brasil, quando for o caso. Constata-se, vista do exposto, que a Lei 5.772/71, bem como a Instruo Normativa 005/74, no cogitaram, para este efeito, se o domiclio do beneficirio dos pagamentos de royalties ou assistncia tcnica, situa-se no Brasil ou no exterior. A expresso consignada nesses diplomas foi transferncia de tecnologia. Omitiu-se o aditamento do exterior ou termo equivalente elucidativo. Ora, onde a norma legal no distingue, no compete a seu intrprete faz-lo. Na ausncia de comando legal discriminatrio, improcede a diferenciao. Em reforo da argumentao acima desenvolvida, observe-se que o item II, da Instruo Normativa 005/74, determina a indispensabilidade do registro dos atos ou contratos no Banco Central do Brasil, quando for o caso. Considerando que este registro obrigatrio, a teor da legislao vigente (Lei 4.506/64 art. 71, pargrafo nico; f e g e 52, a; RIR - art. 174, pargrafo nico, e e f, e 176, a), quando o beneficirio for domiciliado no exterior evidencia-se que as disposies da Instruo Normativa 005/74 contemplam tambm os domiciliados no Brasil, seno a expresso grifada seria suprflua. Portanto, para que os dispndios com royalties e assistncia tcnica sejam considerados como despesas operacionais, os respectivos atos ou contratos devem ser averbados no INPI, independe da circunstncia de os beneficirios serem ou no domiciliados no pas. Attila Andrade Jr. diz concordar, na ntegra, com estas concluses da Receita Federal; Alberto Xavier, de outro lado, no se manifesta em contrrio exigncia, como tambm no o faz Calderado. quanto ao raciocnio de Ruy Barbosa Nogueira, que se refere a licena de marca de indstria e comrcio, j demos notcia anteriormente. De outro lado, Bulhes Pereira entende descabida a exigncia, por raciocnio similar ao do julgado citado em primeiro lugar. Vale mencionar, tambm, que o art. 3 do Dec. 1.730/79 disps que s sero dedutveis as provises admitidas na legislao tributria, expresso esta que, segundo o CTN, abrange os atos normativos de toda hierarquia. Esta inverso do principio tradicional (e da Constituio vigente) poderia ser entendida como fazendo com que o INSFR/74 tivesse o poder de vedar a dedutibilidade, tal como intentou fazer. Convm mencionar, igualmente, que o Parecer CST 76/76 admite a dedutibilidade retroativa das despesas de assistncia tcnica e de royalties no exerccio da averbao ou do registro, se este ltimo for exigvel. O ac. 69.586 da 1 Cmara 1 CC assegura a atualizao cambial no caso de averbao ou registro com efeito retroativo (Boletim Cambial de 7.11.77). 4.7 - Registro no BACEN A exigncia do registro no Banco Central do Brasil dos contratos de assistncia tcnica est expressa, como condio de dedutibilidade das respectivas importncias, no art. 52 da Lei 4.506/64. bvio que tal condio s se aplica aos contratos que prevejam pagamentos ao exterior, pois a finalidade da condio de dedutibilidade adequar o regime fiscal ao cambial. No h discordncia quanto obrigao, que encontra eco recente no acrdo 701-71.960 da 1 Com/1 CC (DO de 9.3.81. Vejam-se, tambm, os PNCST 102/75 e 76/76. Em acrdo proferido a 4.4.81, a 3 Cmara do 1 CC (art. 103-03.445, publicado no Dirio Legislativo IOB de novembro de 1981), examinou-se a possibilidade de o Banco Central, ao prorrogar o registro de contrato de assistncia tcnica, negar o efeito de dedutibilidade prorrogao. O acrdo tem a seguinte ementa: Assistncia tcnica - A prorrogao, por 5 anos, do registro de contrato de assistncia tcnica, nos termos do art. 12 da Lei 4.131/62, competncia do Conselho Monetrio Nacional exercitada atravs do Banco Central do Brasil. No exerccio dessa competncia, e dentro dos poderes deferidos por lei aos referidos rgos, a prorrogao poder ser deferida, com ou sem restries. Se h restries de ordem a inadmitir os pagamentos de assistncia tcnica, os efeitos fiscais da decorrentes so a indedutibilidade das importncias pagas quele ttulo, pela simples razo de que sero consideradas como lucros distribudos e tributados (art. 13 da Lei 4.131/62 e 2 do art. 177, do RIR/75). Recurso a que se nega provimento.

57 O voto dissidente do Cons. Francisco Xavier da silva Guimares, porm, consigna: (...) Cabe indagar-s se a observao lanada pelo Banco Central, quando da renovao do contrato, vlida no sentido de excluir dos efeitos de registro a dedutibilidade das despesas realizadas com assistncia tcnica contratada com empresa estrangeira. Neste particular, razo parece-me assistir, tambm, a recorrente. Com efeito. No o Banco Central competente para limitar efeitos de registro, notadamente quando as conseqncias dele so resultantes de lei, da qual ele (BC) no o fiscal. Seria de se indagar, nessa linha de raciocnio, se o fisco estaria obrigado a seguir, em matria tributria da espcie, a orientao do Banco Central? Parece-me, inquestionavelmente, que no. O que, na hiptese dever o fisco fazer apreciar o caso, independentemente do que fosse entender o Banco Central que no presente caso pessoa estranha. A ele cabe, apenas, promover o registro, tal como o fez, se as condies, para tanto, foram preenchidas. ao fisco caber apreciar se alm, do registro, as demais condies impostas por lei foram atendidas. sempre convincente lembrar que no Direito Tributrio Brasileiro, vige o princpio da reserva legal. Assim, se o fato em julgamento tem a tipicidade da Lei (art. 178/RIR/75), em todos os seus aspectos, o direito do contribuinte dedutibilidade pode ser exercido e deve ser reconhecido pela autoridade tributria competente que no o Banco Central, cuja observao no pode produzir os efeitos pretendidos pelo ilustre julgador de Primeira Instncia. No caso presente, o mesmo fato serviu de base para o registro do contrato e da dedutibilidade das despesas para efeito do Imposto de Renda. Sem que houvesse expressa alterao legal ou fato novo no h por que modificar-se o critrio. Reconheo, no entanto, que se o mesmo fato ocorresse aps a incluso do RIR/75, da exigncia do registro do contrato do INPI, exatamente porque esse o competente para apreciar transferncia de tecnologia e assim assegurar o Fisco no exato atendimento das exigncias, e a hiptese de mrito seria diversamente enfrentada. Nestas condies, tomo conhecimento do recurso e lhe dou provimento para o fim de reformar a deciso singular quer por ter inovado a capitulao legal, quer por concluir pela validade da exigncia no aplicada hiptese concreta. Ainda dentro do mesmo tema, interessante notar que o ac. 64.494, de 26.1.73, da 1 Cmara 1 CC exigiu, para que se desse a dedutibilidade, o efetivo registro, no sendo suficiente o protocolo do respectivo pedido. No caso de registro licitando despesas ocorridas nos exerccios anteriores, como prev o PNCST 76/76, lcito deduzir as diferenas cambiais do interregno, como o confirmou o ac. 69.586 da 1 Cmara 1 CC, publicado no Boletim Cambial de 7.11.77. 4.8 - Servios tcnicos. Estudos e projetos* Alm dos servios de assistncia tcnica, tal como caracterizados no item anterior, tm-se, como visto, os servios . A contrario sensu, tais sero aqueles aos quais no se aplique a caracterizao de assistncia tcnica, mas permanecendo tcnico. Assim, sero servios tcnicos, por exemplo: a) os de elaborao de projetos, estudos, etc., tais como descritos no Dec.-lei 1.446/77, quando calculados cost plus ou a preo fixo, devendo ser ativados se seu efeito se fizer sentir por mais de um exerccio (Gastos com estudos tcnicos - desde que relacionados com a melhoria do processo produtivo, no podem ser imputados a despesas operacionais, por expressa determinao legal(1 CC/3 103-3.157/80, DO de 9.3.81, p. 4.594); b) os servios de engenharia fsica: construes, movimentao de terra, etc., que, via de regra, comporo o custo do bem do ativo permanente no qual se aplicam, no sendo dedutveis; c) os servios de reparos e manuteno de equipamentos, sabendo-se que, caso prolonguem a vida til do bem objeto do servio por mais de uma no, devero ser acrescidos ao valor do mesmo para amortizao proporcional (art. 48 da Lei 4.506/64; art. 227 do RIR/80); e) os servios de organizao, etc., referentes a implantao ou reorganizao da empresa, cujo custo dever ser lanado ao ativo e amortizado na forma do art. 58, 3, 9 da Lei 4.506/64 e do Dec.-lei l.598/77, art. 15, 1, c );
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Francisco Calderaro, p. 983; Bulhes Pedreira, n. 187, p. 353; Ulha Canto, pp. 362 e ss.

58 f) os servios de prospeco e cubagem de jazidas, realizados sob orientao tcnica, cujo custo ser tambm ativado na forma da Lei 4.506/64, art. 58, 3, b ); g) gravao, revelao, reproduo, etc. Quando no devam ser ativados, o custo ou despesa referente tais servios pode ser dedutvel, conforme as regras gerais do Imposto de Renda, e no segundo as disposies especiais referentes assistncia tcnica, cientfica ou administrativa. No procede, ao que nos parece a concluso, em contrrio, de Francisco Calderaro; a dedutibilidade como assistncia tcnica, de importncias necessariamente ativveis no tem suporte na legislao e na doutrina (vide, ainda, o acrdo 103-03.157 do 1 CC/3, DO de 9.3.81, p. 4.594). Como requisito de dedutibilidade, porm, em acrscimo ao da norma geral, existe o de averbao do INPI para aqueles contratos em que o servio tcnico envolva transferncia de tecnologia (Lei 5.772/71, art. 126, c/c Lei 5.648/70, art. 2; RIR/80, art. 233, 3; INSRF 5/74; PNCST 102/75). Esta ltima exigncia poder se basear no fato de que a Lei 5.648/70 conferiu ao INPI o poder de interveno no domnio econmico para regular a transferncia de tecnologia; em o fazendo, cumpre-lhe determinar quais os contratos necessrios em face ao desenvolvimento econmico do pas, necessariedade esta que dever, pelo princpio de integridade da ordem jurdica, se refletir na dedutibilidade das importncias pagas quanto a tecnologia em questo. Como se v da legislao tributria em vigor, o requisito de averbao no INPI no se limita s licenas de direito e assistncia tcnica, atingindo tambm os servios tcnicos e os estudos e projetos onde haja transferncia de tecnologia. A legislao vigente, porm, como no caso da Assistncia Tcnica, e alis pelos mesmos instrumentos legais, interpretados (INSRF 5/74; PNCST 102/75; Dec. 85.450/80, art. 233 3) considerou a averbao como elemento de controle fiscal. Passou-se a ouvir o INPI quanto necessidade e a usualidade da contratao, mormente quanto necessidade do pagamento em divisas, que, j pelo prprio nus cambial, afeta o lucro real das empresas de forma diversa do que os pagamentos em moeda nacional, alm de onerar o balano de pagamentos. Pergunta-se-ia se existe limites quanto a tempo e valor para a dedutibilidade das importncias pagas por tecnologia, fora daqueles concernentes assistncia tcnica. O limite primeiro o do art. 191 do RIR/80: sero dedutveis as despesas (e os custos, art. 183, I do RIR/80) se necessrias atividade da empresa, e se usuais para o tipo de atividade. No se dir necessrio o servio de construo de obra j construda, e, a contrrio senso, necessrio o servios at terminar a obra, desde que esta, por sua vez, seja necessria e usual. No entanto, ao momento da anlise de averbao, o INPI deve estabelecer os limites permissveis de pagamento, com base na melhor oportunidade de compra e racionalidade de aplicao, de forma a regular o comrcio de tecnologia. Se, nas condies de mercado, o servio vale um tanto, desnecessrio e indedutvel o montante que exceder tal valor, ou prazo, na forma prescrita na averbao. No h, no caso, um limite pr-estipulado como existe nos contratos de assistncia tcnica, embora nada impea o INPI de tomar o parmetro dos cinco por cento (ou valor pertinente) da produo para enquadrar o projeto em anlise falta de coisa mais adequada. Note-se, alis, que os servios tcnicos, outros que a assistncia tcnica tal como anteriormente definida, constituem atualmente a maior parte das remessas ao exterior por tecnologia. A avaliao da necessidade real da compra de tais servios no exterior comeou a ser aperfeioada a partir de 1980, por um sistema anlogo aos acordos de participao da indstria nacional, previsto no art. 18 do Dec.-lei 37/66, com a manifestao dos rgos de classe junto ao INPI, por ocasio da averbao. Quanto classificao de tcnicos, vale ainda considerar o raciocnio do PNCST 86/77, tal como j referido ao falarmos da assistncia tcnica, e o que diz Gilberto de Ulha Canto na obra em referncia, sobre servios de assistncia navegao e servios profissionais de advogado. Sobre a questo, merecem ser citados dois acrdos do TFR, um dos quais, particularmente importante, j transcrito na seo dedicada definio de assistncia tcnica. Remessa de numerrio para o exterior, para pagamento de servios prestados por agente comprador de mercadorias. Incsu, no se trata de contratao de servios tcnicos especializados, mas na aquisio de bens, por agente comprador da impetrante. Aplicao do art. 6 do Dec.-lei 1.418, de 3.9.75. Assim, estando a fonte pagadora situada no Brasil, no lcito afastar-se a incidncia tributria sobre tais bens. Segurana denegada. Sentena que se confirma. Apelao desprovida. (MAS 79.928, SP. Rel.: Min. Lauro Leito, 3 Turma. Unnime. DJ 5.3.88, EJTFR 9/83). Ao ordinria visando a devoluo de Imposto de Renda retido na fonte. Remessa de numerrio para a Itlia em favor de sociedade, consistente em uma compensao fixa e uma compensao proporcional

59 aos resultados obtidos calculados na base das caractersticas de funcionamento das unidades produtoras instaladas, no primeiro trimestre sucessivo colocao em funcionamento e normalizao de sua produo. Essa avena no se caracteriza como meramente de prestao de servios tcnicos, eis que como tal no se poder entender a compensao proporcional contratada que est presa aos resultados obtidos diariamente na produo de alumina calcinada nas novas unidades instaladas na fbrica da autora. Tipificado contrato de sociedade. Assim sendo e j que o numerrio remetido para o exterior no especifica se a prestao se refere compensao, fixa, remuneratria de trabalho, ou proporcional, que participao na sociedade, tem-se que a ao improcede, o mesmo ocorrendo com a declaratria, em apenso. Recursos providos (ac. 34.793, SP, Rel.: Min. Jarbas Nobre, 2 Turma, Unnime, DJ 21.11.79, EJ TFR-6/87). 4.9 - Franchiusing* O franchising ou franquia um tipo de negcio jurdico de fundo tecnolgico, que importa na padronizao do aviamento de vrias empresas independentes entre si, e no necessariamente vinculadas por laos societrios diretos ou indiretos. O empresrio X conseguiu uma boa frmula empresarial, principalmente de venda; para expandir seu negcio, sem aporte de capital monetrio, contrata com outras pessoas a reproduo de sua frmula, normalmente amparada no uso de signos distintivos (marcas, etc.) do franqueador, contra o pagamento de uma importncia habitualmente relacionada com o volume de negcios. Assim, o hotel X, que aperfeioou os seus servios a ponto de padronizar desde o treinamento dos bell boys at a instalao eltrica nos quartos, repassa tal experincia e mtodos a terceiros independentes., empresrios de seu ramo. Estes arcaro com o risco do seu negcio, mas prestaro servios idnticos ao do titular da experincia adquirida inicialmente, de forma que, para o consumidor, parea ser a mesma empresa; esta impresso fortalecida pelo fato de todos os prestadores do mesmo servios, etc, usarem a mesma marca. Como diz Jean Guyenot, constituiu-se numa estrutura empresarial de carter cofederal. Deixando de lado as diferenas doutrinrias entre os autores e tribunais americanos e as leis e juristas europeus, o franchising pode caracterizar-se como um contrato pelo qual o franqueador cede ao franqueado o direito de usar signos distintivos (marcas, parte fantasiosa dos nomes comerciais, etc.) de que tem a titularidade, comunicando-lhe certos mtodos e experincias e materiais que permitam estabelecer uma padronizao dos servios, dos mtodos de comercializao ou dos produtos de todos os usurios dos mesmos signos distintivos. A franquia vem acompanhada, habitualmente, de uma forma qualquer de exclusividade mtua: o franqueado s prestar os servios, fabricar os produtos ou comercializar os mesmos sob a marca ou nome do franqueador; este, por sua vez, s fornecer os produtos, permitir o uso das marcas ou nomes, ou fornecer as informaes ao franqueado, na rea e pelo prazo acordado. Distingue-se o franchising da simples concesso de vendas: a) porque a base do negcio jurdico de franchising a cesso de uso dos signos distintivos; b) porque, no franchising, h sempre uma certa padronizao do aviamento; c) porque, no franchising admite que o franqueado seja tambm produtor de bens ou servios, e no simples revendedor. A franquia tem inmeros entusiastas e detratores; uma crtica de suas vantagens e perigos, que alis no objeto deste captulo, pode ser encontrada em Fbio Konder Comparato, ao qual remetemos o leitor. Cumpre, porm estabelecer aqui o seu regime tributrio, em particular no que toca ao Imposto Sobre a Renda. Ruy Barbosa Nogueira, em parecer datado de maio de 1975, analisou a questo do franchising de vendas, no qual a franqueadora supre de estoques a franqueada, prestando-lhe uma srie de servios adicionais. Segundo o tributarista, haveria, em primeiro lugar, o dever de averbar tais contratos no INPI, embora no por razes fiscais; se no fosse feita a averbao , ainda assim as importncias pagas, se necessrias e usuais, se no importassem em aplicao de capital nem distribuio disfarada de lucros, todas seriam dedutveis, mesmo alm dos limites da 436/58 ou alm do prazo do art. 12 3 da Lei 4.131/62, desde que referentes a contratos internos. Tal entendimento, trechos dos quais j foram reproduzidos acima (item 3.6), baseava-se na convico de que o art. 74 da Lei 3.470/58 estaria revogado. Continuava Ruy Barbosa Nogueira afirmando que quando, como no caso, no havia vinculao societria de nenhuma natureza entre franqueado e franqueador, no se aplicariam as regras relativas distribuio disfarada de lucros. Porm, segundo sua anlise, conforme as caractersticas das relaes econmicas entre as partes, poderia haver o caso de interdependncia sob a legislao do IPI. Fbio Konder Comparato, pp. 372 e ss. Fran Martins, pp. 583 e ss.; Orlando Gomes, pp. 16 e ss.: Ruy Barbosa Nogueira, pp. l6 e ss.: Waldirio Bulgarelli, pp. 514 e ss.; Jean Guyenot, p. 22.
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60 Pouco depois deste parecer, a Receita Federal editou o PNCST 143/75, que, no entender de Comparato e Bulgarelli, praticamente extinguiu com a possibilidade de se utilizar o franchisingna sua modalidade de vendas. Acompanhemos o resumo feito por Comparato do teor do parecer: A consulta, respondida pela Coordenadoria do Sistema de Tributao dizia respeito dedutibilidade, com custo ou despesa operacional, da remunerao, fixa ou percentual sobre vendas, paga ou creditada por uma empresas a outra, que lhe supre de estoque, e, eventualmente, tambm lhe prov de publicidade, organizao, mtodos de vendas, etc. e se tais gastos so classificveis como royalties ou despesas de assistncia tcnica ou administrativa. Segundo o entendimento da Coordenadoria, a nica prestao de servios que se poderia vislumbrar, na espcie, seria o fato de que a empresa suprida teria sua disposio, em ltima anlise, os estoques da prprios, justificando-se o pagamento de certa quantia em razo dessa circunstncia, e que poderia caracterizar tais despesas como necessrias s atividades da empresa suprida. Mas o Poder Normativo afasta, peremptoriamente, essa interpretao, por trs razes. Em primeiro lugar, porque tratar-se-ia, no caso, no propriamente de remunerao de servios, mas de uma quantia adicional no preo das mercadorias adquiridas por uma empresa da outra, sem que esse plus venha expresso na fatura ou nota fiscal, com a conseqente incorreo do clculo do ICM. (O Parecer omitiu a, inexplicavelmente, qualquer aluso contribuio ao PIS, que, a seguir-se esse raciocnio, seria, da mesma forma, incorretamente calculado). Tal procedimento, segundo a Coordenadoria do Sistema de Tributao, representaria um ato simulado, passvel de anulao no interesse da Fazenda, ex vido disposto no art. 105 do Cdigo Civil. De qualquer forma, tratando-se de preo (adicional) de compra e venda de mercadorias, no haveria por que classific-la como royalty ou despesa de assistncia tcnica. Em segundo lugar, adverte o mencionado Parecer Normativo, essa prtica mercantil seria, em princpio, uma manifestao de abuso de poder econmico, na medida em que uma empresa compelida a se abastecer de mercadorias apenas junto a certos fornecedores. Finalmente, assevera dito Parecer, a prestao de servios de publicidade, organizao, mtodos de vendas, etc., no caso em anlise, seria apenas uma decorrncia do pacto principal estabelecido entre as contratantes (de compra de mercadorias), caracterizando-se tal atividade mais como manifestao dos interesses da empresa suprida das mercadorias, do que, propriamente da empresa suprida. Note-se, em primeiro lugar, que o raciocnio do Parecer s se aplica aos casos em que h suprimento de estoques pela franqueadora; ficam fora de seu alcance as modalidades de franchising em que no h trocas fsicas, como no caso do franchising de produo, ou de prestao de servios. Em segundo lugar, cumpre sublinhar a fragilidade do raciocnio tributrio do parecerista; ao dizer que no cabe dedutibilidade do imposto de renda porque poderia haver eliso ou avaso fiscal quanto ao ICM, ou porque poderia existir abuso do poder econmico quanto ao tipo negocial adotado, a lgica bem pobre. O primeiro argumento, que se estriba no no cumprimento dos nveis de preos tabelados, logo desfeito pelo prprio parecerista, ao conceber que apenas haveria deferimento da arrecadao, pois os preos do consumidor seriam os de mercado; resta, diz ele, a possibilidade de deslocamento de parcela do poder tributante de um estado para outro. Ora, diz-se-ia com Ruy Barbosa Nogueira, a eventual diminuio que pudesse haver num estgio na arrecadao do ICM (coisa de resto duvidosa) seria ao menos em parte compensada pela incidncia no ISS, embora tambm as preocupaes a respeito de tal tributo fujam rea da Renda Federal (item 13, 16 e 31 da tabela anexo ao Dec.-lei 4.6/66). O certo, porm, que o franchising, habitualmente, um esquema que por suas caractersticas favorece o consumo local e no o interestadual. De outro lado, ainda se em todos os casos e inapelavelmente, houvesse abuso do poder econmico (o seu resultado imediato, alis, seria, o preo monopolista, que favorece a arrecadao do IRPJ) em lugar nenhum se prev a indedutibilidade como sano de inconstitucionalidade (o preceito lesado seria o art. 160, V da Emenda 1). Vide, porm, o PNCST 9/76. O Parecer tambm nega a dedutibilidade dos montantes relativos ao franchising, pois este no seria assistncia tcnica, etc., nem pagamento de comisso; ainda que tal seja, o que se deveria discutir a necessidade e usualidade do dispndio, e no sua classificao. As despesas so dedutveis ou no segundo os parmetros do art. 191 do RIR/80 (exatamente a necessidade e a usualidade) e no segundo sua tipificao, embora conforme o tipo se possa prever critrios adicionais para a dedutibilidade; confronte-se, porm, o art. 3 do Dec. 1.730/79, que aparentemente inverteu a regra mencionada, ao dispor que s sero dedutveis as despesas expressamente previstas na legislao; preceito, este sim, de constitucionalidade duvidosa.

61 Mas deixemos o parecer. Restaram aps ele intactos, como j se disse, os franchisings de produo ou prestao de servios; mas mesmo quanto a estes existe certa opinio contrria da Receita, expressa no PNCST 186/77. Segundo este, a deduo de despesas que se destinem, expressa ou implicitamente, enumerao pelo uso ou explorao de marcas e patentes ou pela assistncia tcnica, cientfica, administrativa ou semelhantes est sujeita aos requisitos e limitaes previstas nos arts. 176, 177 e 178 do RIR/75 (232, 233 e 234 do RIR/80). O raciocnio deste novo parecer que os limites tributrios de tecnologia atingem, principalmente, aqueles casos em que a transferncia se perfaz atravs de negcio jurdico de cesso, de direitos de marcas e patentes ou de contratos de assistncia tcnica, etc.; no entanto, haveria casos em que o negcio jurdico complexo de tecnologia inclui contratos de licenas gratuitas e acordos referentes a auxlio na comercializao, tais como pesquisas de mercado, publicidade, relaes pblicas, assistncia tcnica a clientes, informaes sobre lanamentos de novos produtos, etc., intercmbio de informaes comerciais, etc. No caso abordado pelo parecer, o pagamento pelo todo se fez atravs de percentual calculado sobre o faturamento. Quando, diz tal ato normativo, a existncia do negcio jurdico e a obteno dos referidos efeitos econmicos e financeiros no possam se sustentar nas atividades de auxlio comercializao mas sim na utilizao das marcas e patentes, ou da assistncia tcnica, os limites e condies das licenas e ou da assistncia tcnica seriam aplicveis. O parecer ainda observa que contratos deste tipo no podem oferecer condies de apreciao da necessidade dos dispndios para o desenvolvimento das atividades operacionais da empresa contratante (art. 191 do RIR/80), o que abre margem at sua indedutibilidade integral. V-se, assim, que a condio de dedutibilidade das importncias relativas ao franchising ser igual a dos objetos de propriedade industrial ou a da assistncia tcnica, como se v da transcrio de alguma das suas concluses: 4.3.1 - O tratamento tributrio no diferenciado (a) em razo da situao do domiclio do beneficirio dos rendimentos para efeito de observncia dos preceitos que exigem prvia averbao dos atos e contratos no Instituto Nacional da Propriedade industrial, --- (b) na hiptese em que o acordo de licena ou autorizao de uso dos direitos de patentes e marcas no estipule remunerao distinta ou expressa, face aos termos dos arts. 30, 90 e 126 do Cdigo da Propriedade Industrial, etc. ltimo artigo combinado com o 2 e seu pargrafo nico da Lei 5.648, de 11.12.70. 4.3.2 - Quando o beneficirio for domiciliado no exterior, o contrato deve estar previamente registrado tambm no Banco Central do Brasil, e, tratando-se da assistncia tcnica e semelhantes, em qualquer hiptese os pagamentos devem corresponder efetiva prestao dos servios. 4.3.3 - Os limites e requisitos estabelecidos no art. 177 e 1 e 2 do RIR/75, para dedutibilidade dos dispndios relativos remunerao de tecnologia, aplicam-se, indistintamente, quer quando os beneficirios so domiciliados no pas, quer no exterior. 4.3.4 - Por fim, cabe lembrar que a contratante somente poder deduzir os gastos que se compreendem nos valores resultantes da aplicao dos coeficientes fixados por ato do Ministro da Fazenda (variveis segundo o grau de essencialidade), indiferentemente do ttulo pelo qual tenha sido pagos contratada, nos termos do j referido Parecer Normativo CST 230/71. Na prtica, pode-se concluir que, uma vez estipulado um pagamento com base em faturamento ou ndice similar, por servios tcnicos ou de auxlio comercializao, o fisco tender a concluir que tais limites e concluses so os pertinentes. Na verdade, tem a Receita sua razo. Os limites e condies relativos ao royalties e assistncia tcnica, na verdade, tm o propsito de controlar os pagamentos relativos cesso de ativos intangveis no monetrios; a tecnologia, no caso, uma noo vasta que atinge mais longe do que a tcnica, pois abrange a rea cientfica, administrativa etc., e neste etc. est a assistncia comercial, desde que formulada como percentual de receita, faturamento, etc. (vide a seo sobre a noo de assistncia tcnica). Em particular no setor hoteleiro, o INPI baixou regras que probem averbao (e, assim, dedutibilidade) de contratos de assistncia tcnica ou servios tcnicos que prevejam pagamentos ao exterior que no a preo certo ou custo demonstrado (AN-INPI 56). Tal se deu porque, segundo o entendimento do rgo, a tecnologia hoteleira j est plenamente no estado da tcnica nacional; o resultado vedar o

62 franchising internacional numa rea particularmente propcia ao contrato, ressalvado porm as operaes internas. 4.10 - SOFTWARE* O problema da definio jurdica do software tem merecido particular ateno nos ltimos anos, tendo em vista a excepcional importncia dos programas de computador na gerao, transplante e consumo de tecnologia industrial, administrativa e comercial, na cincia e nas artes e no prprio desenvolvimento do homem. Sem procurar definir seu status jurdico, tentaremos estabelecer sua situao fiscal no Brasil. Os programas de computadores so hoje objeto de um comrcio intenso, ao nvel interno e internacional. Dados, j bem repetidos, indicam que os programas (ou software), correspondem hoje a cerca de metade do valor total de cada conjunto. Os prognsticos levam mesmo a acreditar que, em breve, num computador se ter dois cruzeiros de software para cada um de hardware. Desde 1979, se tem como agente regulador do mercado brasileiro de softwares a Secretaria Especial de Informtica, vinculada ao Conselho de Segurana Nacional. J em maro de 1980, a Secretaria reuniu uma Comisso Especial, constituda de representantes de rgos de Governo, das Universidades, das Associaes de Classe e da iniciativa privada, para tentar um diagnstico e fazer recomendaes quanto poltica da nova Secretaria quanto ao Setor. As concluses do grupo, editadas no incio de 1981, no representam inovao significativa quanto s linhas do modelo de desenvolvimento geral da economia brasileira, concretizado nos ltimos trs lustros. Reconhecendo a necessidade do incentivo e da regulao do Estado no setor especfico, a Comisso recomendou a implantao de um sistema de benefcios creditcios e fiscais, o favorecimento a iniciativa na nacional sem repdio ao capital estrangeiro, ao mesmo tempo que apontava a necessidade da privatizao, em especial no setor de servios de processamento de dados. No que toca regulao do comrcio internacional de software, a Comisso indicou a necessidade de atuao conjunta do Instituto Nacional da Propriedade Industrial e da Secretaria Especial de Informtica, de forma a acoplar a experincia de quem se encarrega j h anos da anlise de importao de tecnologia em geral, com o conhecimento especfico da rea de informtica, o que funo da SEI. Por Ato Normativo conjunto, os dois rgos criaram um sistema unificado de anlise e deciso sobre a importao de tecnologia na rea, inclusive a de software (AN INPI 53/SEI 13). Num ponto especfico, a Comisso mostrou especial prudncia. Levando em conta que, at fevereiro de 1980, nenhum pas havia institucionalizado o regime jurdico do software (os EUA o fizeram nesta poca optando pela proteo como copyright e, conforme deciso da Suprema Corte de 1981 tambm, em outros casos, por patente), o grupo recomendou enfaticamente que no caberia a definio aqui e agora de um sistema de direito para os programas de computadores, equivalentes aos das marcas e patentes. A proteo que do os contratos e as regras de concorrncia desleal pareceu suficiente, no balano geral dos interesses brasileiros. De outro lado, foi altamente recomendada a criao de um Registro Nacional de software que, reunindo os dados sobre os produtos comercializados ou gerados no pas, assegurasse ao mesmo tempo vantagem creditcias e fiscais para os sotwares registrados de origem interna. Atravs do registro, se regulariam os pagamentos financeiros relativos aquisio do programa, sem incorrer nos perigos que a criao de uma nova forma de propriedade imaterial poderia trazer ao desenvolvimento da indstria nacional. Tal encomenda tomou a seguinte forma: Registro de software e Servios Considerando: 1) Que devem existir mecanismos que possibilitem um conhecimentos dos produtos e servios de software comercializados no pas; 2) Que de interesse do pas a identificao, de forma precisa, da convenincia de se importar determinados tipos de software; 3) Que se deve estabelecer formalmente uma lista de preos de produtos de software, para reforar a prtica de desvinculao da venda de software da de equipamentos. 4) Que a criao de um mecanismo de controle de software poder vir a formar subsdios para a proteo ao produtor de software; Recomenda: 1) Que a SEI crie um mecanismo de registro de todo produto de software comercializado no pas;
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Ulha Canto, p. 364.

63 2) Que a SEI emita Ato Normativo instruindo todos os rgos pblicos, da Administrao Federal direta e indireta, a adquirirem exclusivamente produtos de software para os quais tenham sido emitido certificado de registro; 3) Que a SEI emita Ato Normativo instituindo mecanismos que vincule a concesso de autorizao de importao de equipamentos, ao registro do software que os acompanhe; 4) Que a SEI obtenha junto ao Ministrio da Fazenda emisso de instrumento legal regulamentado a dedutibilidade dos custos de aquisio de produtos de software na rubrica de despesas ou custos operacionais, exclusivamente nos casos em que tenha sido emitido certificado de registro do software em questo; 5) Que a SEI obtenha junto aos rgo financiadores oficiais BNDE, FINEP, BACEN, BB (FIPEC), a instituio de mecanismos que condicionem a aprovao de projetos de qualquer natureza, parcial ou totalmente apoiados em linhas de financiamentos oficiais, e que envolvem a aquisio de produtos de software, prvia emisso do certificado de registro do software em questo; 6) Que a SEI providencie a emisso de um instrumento legal estabelecendo que o registro de software cuja produo no tenha sido comprovadamente realizada no pas, somente se processar aps a prvia averbao pelo INPI do contrato de prestao de servios ou de transferncia de tecnologia correspondente 7) Que a SEI/INPI estudem a caracterizao do software (transferncia de tecnologia direito autoral, propriedade industrial), inclusive quanto a remessa de divisas e suas alquotas; 8) Que a SEI atue junto ao Banco Central para que no seja permitido o envio de remessas a ttulo de direitos autorais sobre o software, incluindo manuais e documentao necessria. Dentro destes parmetros, como j divulgado pela imprensa em meados de 1981, os rgos interessados diretamente na questo elaboraram um projeto de legislao, dispondo sobre o registro e a situao do software perante o imposto sobre a renda das pessoas jurdicas. Mantendo a competncia natural dos rgos envolvidos na questo da importao de tecnologia de informtica, o texto divulgado criava o registro, confiando-a SEI, assim como a averbao dos contratos de importao de software e de servios de informtica, dividindo o encargo entre a Secretaria, o INPI e o Banco Central. A dedutibilidade a remissibilidade das importncias ficaria dependente do cumprimento de tais formalidades. Tal legislao alteraria, desta feita, o sistema vigente, descrito por ns, como membro da Comisso, no respectivo relatrio, da seguinte forma: Situao atual. O Dec. 84.067, de 8.10.79, ao criar a SEI, deu-lhe competncia para manifestar-se tecnicamente sobre os contratos de transferncia de tecnologia da rea de informtica, ressalvada a competncia do INPI; elaborar e instituir normas e padres de contratao de software e servios pelos rgos da administrao federal em geral; pronunciar-se sobre quaisquer contratos de servios de processamento ou transmisso de dados efetuados no exterior, mesmo se o interessado no integrar a Administrao Federal. A contratao no exterior, est regulada pelas disposies do Dec.-lei 1.418, de 3.9.75, que submetem tributao na fonte de 25% todas as remessas ao exterior conta de servios tcnicos. As disposies ora citadas cobrem tanto o processamento de dados quanto os servios de gerao por conta de terceiros, e a manuteno de software e de equipamentos. A remessa para pagamento de software e servios ao exterior tambm est sujeita alquota de 15% (nota: elevado definitivamente a 25% pela Res. BACEN 672) sobre o contravalor em cruzeiros do montante de divisas constantes do cmbio. Esto livres da tributao na fonte instituda pelo Dec. 1.418 o processamento ou gerao realizada como parte de estudos de planejamento ou programao econmica, de viabilidade e localizao, engenharia de conjuntos industriais, consultoria e pesquisa de material, desde que realizadas integralmente no exterior, contratadas a preo certo ou cost plus, e constem de projetos de relevante interessa nacional aprovados pelo Presidente da Repblica, caso a iseno seja autorizada pelo Ministrio da Fazenda (Dec.-lei 1.446, de 13.2.76). O mesmo Dec.-lei 1.418/75, por sua vez, institui um benefcio fiscal para a exportao de servios e de software excluindo do lucro tributvel percentagem igual do faturamento de exportao sobre o faturamento total. O Governo Federal poder, nos termos do diploma citado, prestar garantia do Tesouro Nacional de bid-bonde performance bond aos servios contratados par ao exterior (tb. Portaria ME 223/76). O Parecer Normativo 79/75 da RF considerou o software de aplicao, quando adquirido no exterior, como transferncia de tecnologia, podendo ser lanado como custo ou despesas operacional, e estando sujeito aos limites e condies de dedues legais. Os limites vigentes so os da Portaria MF 436/58, que estipula um mximo de 5% da receita lquida da operao interna (ver tambm o art. 6 do Dec. 1.730, de 17.12.79). Para que haja dedutibilidade necessrio o registro de contrato de software e ou servios correspondentes no

64 BACEN (Lei 4.506/64, art. 52, c). No dedutvel o pagamento por filial (ou subsidiria) matriz no exterior (Lei 4.506/64, art. 52, pargrafo nico), ou os pagamentos realizados sem a aprovao do INPI (Dec. 76.186/75, art. 176, 2, IN SRF 05/74 e PN 102/75). No caso de pagamentos matriz no exterior, a importncia em questo, alm de no ser dedutvel, acrescida ao lucro e tributada como tal, incidindo inclusive no imposto suplementar do art. 43 da Lei 4.131/62. Como pode ser isto, o software de aplicao segue no momento o regime da assistncia tcnica, e os servios de informtica, outros que o de repasse de software, o dos servios tcnicos em geral. O que ocorre com o chamado software bsico um pouco obscuro, tendo em vista a redao do PNCST 79/75: Modernamente, a aquisio de um computador sempre acompanhada de vrios equipamentos complementares (perifricos), considerados indispensveis operacionalidade do computador. Este, e o conjunto de equipamentos a ele incorporados, costuma ser designado, em linguagem de processamento de dados, como hardware. Em contrapartida, e segundo terminologia tambm especfica, os implementos utilizados pelo computados em sua operacionalidade, mas no integrantes do equipamento de computao propriamente dito, so chamados de software. Os equipamentos complementares ou perifricos nos quais se incluem alguns tipos de programas, tambm conhecidos como software de base, compem o hardware, e podem ser levados ao ativo fixo. O preo de aquisio corresponde a inverso de capital e, quando remetido ao exterior, no sofre incidncia do Imposto de Renda na fonte. Por outro lado, os programas de computao a serem utilizados na operacionalidade do computador (que corresponderiam ao software de aplicao, quando adquiridos no exterior, constituem transferncia de tecnologia. Nestes casos, o pagamento de preo dos programas est sujeito aos limites, condies e incidncias do tributo previstos nos art. 175 e 176 do RIR - Dec. 58.406/66 (assistncia tcnica, cientfica, administrativa e semelhantes). Para efeitos de dedutibilidade como despesas operacionais da empresa que paga ou credita as importncias correspondentes remunerao referida tecnologia, cumpre atentar par ao 2 , alneas a e b do art. 176 do RIR, alm da Instruo normativa do SRF 5, de 8.1.74. Dir-se-ia, desta feita, que o software bsico acede ao produto fsico, sendo tributado em seu sobrevalor pelos impostos reais. O entendimento do Fisco neste parecer, porm, parece ser descabido. No entanto, o PNCST (SNM) 20/81, tratando da classificao das mquinas automticas de tratamento da informao, enfatiza a noo de que pelo menos uma parcela do software (se bem que no necessariamente todo o software bsico ) estaria contido ou pelo menos aderiria para efeitos tributrios ao bem fsico; com efeito, diz o parecer: As mquinas digitais de tratamento da informao, para se inclurem na posio 84.53, devem ter uma capacidade global de memria que lhes permita registrar, alm do(s) programa(s) de tratamento e dos dados a tratar, um programa que lhes permita traduzir (programa de traduo) a linguagem convencional em que os programas so escritos (Algol, Assembler, Cobol, Fortran, PL/1, RPG, etc.) numa linguagem utilizvel pela mquina. Uma parte dos dados e do(s) programa(s) pode ser provisoriamente registrada em memrias mas essas mquinas devem ter uma memria principal, diretamente acessvel, para execuo de um determinado programa e cuja capacidade seja, pelo menos, suficiente para registrar as partes dos programas de tratamento e de traduo e os dados, necessrios par ao tratamento em curso (Nota Legal 84-3, A, da NBM). Um sistema digital completo de tratamento da informao compreende, pelo menos: a) uma unidade central de tratamento ou processamento (UCP), que abrange os elementos aritmticos e lgicos, os rgos de comando (ou controle) e verificao e, em geral, a memria principal; b) uma unidade de entrada, que recebe as informaes e as transforma em sinais aptos para serem tratados pela mquina; e c) uma unidade de sada, que transforma os sinais fornecidos pela mquina em uma forma acessvel (textos impressos, grficos, etc.) ou em dados codificados para outras utilizaes (tratamento, comando, etc.). A memria principal, ou memria de trabalho, aquela qual o processador (elementos aritmticos e lgicos e rgos de comando e controle) tem acesso direto e instantneo. Alm destas, existem memrias s quais o processador tem acesso indireto, ou seja, atravs de canais de entrada e de sada, e que so geralmente representadas pelas unidades perifricas de discos magnticos, tambores magnticos ou cartes

65 magnticos. Esta memrias complementam a memria principal e constituem a memria secundria ou memria de massa (grifamos). Assim, embora se far a distino entre as mquinas e os programas (de tratamento; de traduo; convencionais), entende-se que na VCP, existam elementos aritmticos e lgicos a ela intrnsecos. De outro lado h entre os programas citados os de traduo e os de tratamento, que , segundo o parecer, fazem parte da mquina, embora possam ser classificados entre os softwares bsicos. O parecer tambm aflora a questo do chamado firmware. Os diferentes rgo fornecedores das mquinas de tratamento da informao que constituem memrias, elementos aritmticos e lgicos, rgos de comando ou controle ou gros da adaptao, apresentados como mdulos ou placas intercambiveis, isto , constitudos por um certo nmero de microestruturas eletrnicas, componentes eltricos discretos, dispositivos mecnicos, etc., montados sobre uma placa de circuito impresso, mas desprovidos de gabinete prprio e exclusivo, no se consideram como unidades no sentido da posio 84.53, e sim como partes dessas unidades, como em que pertencem ao domnio da posio 84.55 da NBM(grifamos). Isto leva a tentar definir, exclusivamente para os efeitos fiscais de nosso interesse, o que seja software. O j mencionado Relatrio prope uma definio indireta, ao se referir aos sistemas informticos. o software que incorpora o conhecimento sobre um dado sistema ou processo. Constitui o que se poderia chamar a inteligncia dos sistemas informticos. Estes, compreendendo na forma mais ampla: computadores, software, redes de comunicaes e sensores (equipamentos de instrumentao) podem, na atualidade, atuar sobre os mais variados sistemas ou processos, automatizando-os e reduzindo a presena do homem a um mnimo indispensvel. (Ex. Controle cientficas, administrativas, robticas, etc.). a definio legal que se tem, no momento, a da Seo 101 do ttulo 17 do United States Code (alterado pela Public Law 96-517 de 12.12.80): A computer program is a set of statements or instructions to be usec directly or indirectly in a computer in order to bring about a certain result. Infinitamente mais elaborada a noo de software (logiciel) das Disposies-Tipo para a proteo do software editadas pela Organizao Mundial da Propriedade Intelectual. o documento LPCS/I/2 (pgs) daquela organizao, que prope as bases de um futuro tratado sobre a questo, retrata a definio da Disposies-Tipo da seguinte forma: Le terme logiciel serait ainsi dftini comme dsignant soit un programme dordinateur, soit une description de programme ou une documentation auxiliaire, soit plusieurs de ces lments. Le programme dordinateur est dfini dans les dispositions types (article 1.i) comme un ensemble dinstructions pouvant, une fois transpos sur un support dchiffrable par machine, faire indiquer, indiquer, faire accomplir ou faire obtenir une fonction, une tche ou um rsultat particulier par une machine capable de faire du traitment de linformation. On entend par description de programme une prsentation complte doperations, sous forme verbale, schmatique ou autre, suffisamment dlaille pour dterminer un ensemble dinstructions constituant un programme dordinateur correspondant (article 1, ii des dispositions types). On entend par documentation auxiliaire toute documentation autre quun programme dordinateur ou une description de programme, cre pour faciliter la comprhension ou laplication dun programme dordinaterur, par exemple des descriptions de problme et des instructions lusage dun utilisateur (article `. iii des dispositions types). La caractristique essentielle de cette dfinition est que logiciel nest pas identique programme dordinateur. Un programme dordinateur nest que lensemble dinstructions qui permet de commander le fonctionnement dun ordinateur (machine capable de faire du traitement de linformations). dune faon dtermine. Ter-se-ia, assim o programa de computador propriamente dito (o conjunto de instrues para comandar a mquina) e uma srie de dados complementares, compreendendo-se o todo na noo de software. Tal definio faz evidente a ligao do software com os meios usuais de transmisso de

66 tecnologia: alm das instrues de mquinas haveria as instrues dirigidas ao receptor humano, e o todo seria o software. Ambas definies, a sinttica e a analtica, no abordam as distines entre software de base e o de aplicao ou ainda aquelas entre os programas de tratamento, de traduo ou de linguagem convencional. Na verdade, a distino importante, no caso, para os efeitos do IRPJ, no uma destas, mas a que existe entre a receita da venda de um bem e da prestao de um servio (a genericamente includo a locao de bens, a licena de direitos, a prestao de assistncia tcnica ou servios tcnicos, etc.). A questo, numa perspectiva mais cientfica, a do elemento de conexo da tributao: o lucro das operaes de venda de mercadoria tributado no domiclio do vendedor, enquanto que as receitas dos servios tcnicos e de assistncia tcnica, sob o regime do art. 6 do Dec.-lei 1.418/75 tributado no Brasil se aqui a fonte de pagamento. A distino no fcil, mesmo porque nem sempre se pode confundir a passagem de dados e servios. Sobre a questo do know-how (no ponto comparvel ao software), disse Ulha Canto: O dispositivo em foco alude prestao de servios, e o know-how nem sempre se comunica, necessariamente, atravs daquela. Com efeito, no incomum que se o adquira pela compra de uma planta, um manual, ou at de mquinas ou equipamentos patenteados, os quais constituem, exclusivamente, a prpria essncia do know-how, utilizado por quem o fabricou, e no continuadamente ensinado ou comunicado. Assim, quem paga pela mquina ou pelo equipamento, ou pela disponibilidade de uma frmula ou pelo uso de um processo ou de uma tcnica, estar incorporando ao seu patrimnio o know-how resultante da compra de um bem ou da cesso de direitos, negcios jurdicos e modalidades de troca totalmente diversos da locao de servios como figura de contrato, ou de prestao de servios como forma de produo econmica de riqueza. Da mesma forma que, um tanto imprecisamente Ulha Canto v o know-how nas plantas, manuais e at nas mquinas, o software est em discos, fitas e at mesmo intrnseco em componentes inteligentes das mquinas de tratamento da informao. Para o caso do know-how, o tratamento jurdico na rea do IRPJ mais fcil, pois o art. 52 da Lei 4.506/64 (art. 234 do RIR/80) fala expressamente em desenhos e instrues como sendo o objeto dos servios de envio ao pas, quando provenientes do exterior. Curiosamente, a lei de 1964 antecipa o afluxo cada vez maior das instrues enviadas ao pas, para o receptor humano e, agora, o eletrnico. A classificao do software como uma forma de assistncia tcnica, assim, poderia ser proposta, como o foi na anlise transcrita, mais acima, do Relatrio da Comisso de Software e Servios da SEI. De qualquer forma, para os efeitos da lei tributria, ao menos no que toca assistncia tcnica, o envio de desenhos e instrues do exterior um servio. Porm no o a importao de mquinas compradas no exterior, embora com know-how implcito. A lei e o bom senso repugnariam a tributao desta compra como servio, embora aceitem a dupla tributao (real, sobre o bem, e a que recai sobre o servio) quando o bem importado em locao (vide a Lei 6.066/74). Em suma, no a materialidade de bem, mas a natureza da relao jurdica que sobre ele se exerce, que leva tributao em anlise. Esta reflexo est, alis, intrnseca ao raciocnio do PNCST 79/75, ao dizer que os valores do softwares de base, constantes dos perifricos, so levados ao ativo fixo e, portanto, no sofrem a tributao do IR de fonte quando enviados ao exterior. Ao assim considerar, o parecer entendia que aquilo por ele denominado de software de base acompanharia a natureza jurdica do hardware adquirido. O fato que o chamado software de base nem sempre, e cada vez menos, vinculado ao hardware, de forma acompanh-lo em sua situao jurdica. O que poderia ter dito o parecer - e certamente era esta sua inteno - que os elementos lgicos e aritmticos inerentes mquina - e que dela no se destaquem, acompanham sua situao jurdico-fiscal. Os outros elementos dos sistemas informticos - inclusive os do software de base que no possam ser considerados inerentes mquina - so tributveis a ttulo de transferncia de tecnologia. O problema que, num meio de evoluo to espantosa e indiscritivelmente rpida como o da informtica, o que inerente a uma mquina depende de cada marca, de cada modelo, de cada ano e mesmo, lamentavelmente, para o jurista acostumado com a postura hiertica do Direito, de cada ms. Um ndice til para determinar se o elemento em questo inerente ou no mquina a previso, no contrato que ampara a transferncia do uso ou posse da mesma, ou em outro negcio jurdico mas constituindo uma mesma unidade negocial, de disposies especficas sobre o uso ou disponibilidade do software em questo. Se necessrio estabelecer uma relao jurdica diferenciada, com base ou no em distines do Direito Objetivo (por exemplo, nos EUA, o copyright sobre o software), se ter um objeto negocial autnomo, dando possivelmente origem a uma tributao separada.

67 Uma distino final que se impe entre o software e os servios de informtica, processamento de dados, treinamento, etc. ainda se realizados com o uso de software. Estes sero normalmente tributveis como servios tcnicos, exceto no caso que se configurarem como subsidirios comunicao do software (treinamento, implantao, manuteno) e estiverem abrangidos em sua remunerao. Tambm constituem servios tcnicos e empreitada de elaborao de software sob encomenda, para uso prprio do encomendante, para a preo fixo ou na base cost-plus e a consulta a base de dados no exterior. Os contratos de comunicao de software so objeto de averbao pelo INPI, sob consulta a Secretaria Especial de Informtica, nos termos do AN/INPI 53/SEI 13; da mesma forma, os demais contratos de servios de informtica, de elaborao de software sob encomenda, para uso prprio do encomendante, e de consulta a base de dados no exterior. Tratando-se de contratos de transferncia de tecnologia em geral, a averbao no INPI requisito de dedutibilidade, nos termos do art. 233, 3 do RIR/80. 5. AS CONSEQNCIAS DA INDEDUTIBILIDADE* A sano pelo no cumprimento de quaisquer das condies de dedutibilidade , como se pode depreender, o acrscimo das respectivas importncias ao lucro, para ser oferecido tributao. Mas existem tambm duas outras sanes suplementares. O art. 13 da Lei 4.131/62 disps que os royalties e as despesas de assistncia tcnica que no satisfizerem as condies do art. 12 daquela lei, ou excederem os limites legais, sero tidas por lucros distribudos e tributados de acordo com os arts. 43 e 44. Assim, incide sobre tais montantes o imposto suplementar de renda, previsto agora no art. 555 do RIR/80, em tabela progressiva, sobre a renda excedente a 12% do capital estrangeiro e reinvestimentos registrados no BACEN, percentual este calculados sobre uma mdia trienal (vide tambm o PNCST 75/78), alm do imposto, jamais regulamentado, sobre a renda provinda de atividades de menor importncia. * Posteriormente, o Fisco entendeu (por exemplo, no PNCST 75/76 e item 11 do PNCST 77/78) que o pagamento de assistncia tcnica ou royalties, qualquer que seja o caso, se indedutveis, tambm sero considerados lucros distribudos, mesmo se no incorram no disposto pelo art. 13 da Lei 4.131/62. Assim, os pagamentos por assistncia tcnica, que s vierem a ser indedutveis pelo art. 52 da Lei 4.506/64 no caso de serem feitos ao controlador fora do pas, sero no caso automaticamente acrescidos ao lucros para efeito da tributao do art. 43 da Lei 4.131/62, ainda que contidos nos limites e condies legais. Ou seja, o pagamento indedtivel igual a lucros, com todos os consentneos tributrios (vide art. 559, 3 do RIR/80). Duas conseqncias econmicas decorrem disto. Para os pagamentos devidos a quem no for scio, a indedutibilidade resulta em simples acrscimo de custo dos servios ou do uso dos direitos em questo para a pessoa que os paga, quando se apure o lucros. Para os pagamentos devidos aos scios, inquinados de dedutibilidade e incidentes no imposto progressivo, o efeito equiparar tais pagamentos e a percepo de lucros, resultando tambm, nos outros casos, um acrscimo de custos. O objetivo dos dispositivos , desta feita, no primeiro caso, desincentivar a contratao dos servios ou direitos em questo; no segundo, alm do desincentivo, equiparar fiscalmente o lucro e os pagamentos de royalties e servios tcnicos ou de assistncia tcnica prestados pelo scio empresa operada no Brasil. Note-se bem: a equiparao fiscal, mas no contbil; para efeitos de tributao de resultados, sob a legislao privada, tais pagamentos no so lucros. conveniente, tambm, ressaltar que a legislao cambial (a Lei 4.131/62, art. 14) veda a remessa ao exterior das importncias devidas por subsidirias ou filial de empresa estrangeira, como royalties de marcas de indstria e comrcio e de patentes de inveno (vide quanto ao ponto, Tavares Guerreiro). No h vedao, neste caso, s remessas relativas a assistncia tcnica, nem, quanto a prazo ou limite, aos pagamentos de outra natureza, a no ser no caso previsto no art. 28. 3 (quando, por deciso do CMN, estiver ocorrendo grave desequilbrio da balana de pagamentos, ou perigo disto). Egberto Lacerta Teixeira j mostrou as duvidosas conseqncias prticas de tal esquema, como transcrevemos acima (item 3.10; como tambm j dito ento, entendemos que, perante o conceito de controle da legislao comercial vigente, atravs do Dec.-lei 1.598/77, o disposto nos arts. 52 e 71 da Lei 4.506/64 adquiriu novo sentido.** Mas tudo considerado, ainda ressaltam alguns problemas. Attila Andrade Jr., pp. 211 e ss.; Rubens Gomes de Souza, pp. 35 e ss.; Alberto Xavier 1, pp. 292 e ss.; II, pp. 100 e ss.; Francisco Calderaro, p. 106; Egberto Lacerda Teixeira II, p. 59; Jos Alexandrino Tavares Guerreiro, pp. 139 e ss. * Vide Anexo de Atualizao. ** Vide Anexo de Atualizao.
*

68 Parte deles decorre deste descompasso entre a legislao tributria e as normas do Direito Comercial. O pagamento feito controladora no exterior, no caso de existirem scios minoritrios nacionais, tem como subproduto o maior nus destes ltimos, pois, alm de suportarem, como pressuposto societrio, a distribuio dos resultados, ainda vero sua parcela deduzida do tributo que recai sobre a assistncia tcnica, de que a empresa necessite. No de se espantar, desta feita, que apenas as grandes empresas com participao minoritria nacional mas controladas do exterior, tenham historicamente efetuado pagamentos por assistncia tcnica a suas controladoras; para as de capital integralmente nacional indiferente o pagamento a este ttulo, ou ao de lucros. Alberto Xavier defende, no entanto, interessante tese: No caso de remunerao para a matriz ou controladora, dentro das condies e limites legais, vale a pena uma s sano - a indedutibilidade - posto a lei no ter construdo para esta hiptese fico legal sancionadora de lucro distribudo. Sendo assim, as despesas com royalties ou de assistncia tcnica, dentro dos limites e condies legais, no sero consideradas lucros distribudos, ficando fora da incidncia do imposto de 5% e do imposto suplementar de renda. Com base nesta interpretao, a filial ou a subsidiria podero pagar matriz ou controladora royalties ou remunerao de assistncia tcnica, alm dos dividendos, desde que observem as condies e limites legais, como o nico nus de as deverem oferecer tributao de 30%. Para o autor, a obrigao tributria que recai sobre a sociedade - a indedutibilidade - no se confunde com a outra obrigao, incidente sobre os scios - a da fico de que, no caso, existe distribuio de lucros. Como exemplo de sua tese, cita o art. 2 do Dec.-lei 1.351/74, que, no caso de pagamento em excesso das remuneraes de dirigentes de sociedades, conservando a indedutibilidade para a empresa, classifica na cdula C (rendimentos do trabalho assalariado) os montantes em questo, para efeito de tributao das pessoas fsicas dos dirigentes - e no na cdula correspondente aos lucros. Por tal raciocnio, somente nos casos de descumprimento dos limites ou condies da lei (art. 12 e 13 da Lei 4.131/62) haveria dupla sano (indedutibilidade + imposto suplementar); no caso do art. 52 ou 71 da Lei 4.506/64 (assistncia tcnica ou royalties pagos ao controlador no exterior dentro dos limites e condies do art. 12 da Lei 4.131/62, por exemplo) s haveria indedutibilidade. At o Dec.-lei 1.598/77 (art. 67, II), as sanes j mencionadas, somava-se a do imposto sobre a distribuio do lucro, tributado alquota de 5%, sobre o qual, alis, versa o mencionado PNCST 75/76. O raciocnio, naquele ato normativo, de que o imposto em questo era devido, nos casos de indedutibilidade e, por decorrncia do princpio, induz-se que tambm o seriam os tributos previstos nos arts. 43 e 44 da Lei 4.131/62. Outro ponto controvertido o da vigncia do pargrafo nico do art. 13 da Lei 4.131/62, que mandava aplicar o mesmo regime do caput aos pagamentos de royalties marcas de indstria e comrcio ao exterior, qualquer que fosse o caso. J declaramos, acima, que tal dispositivo estaria revogado. Fortalecenos em tal convico a supresso do preceito nos vrios decretos regulamentadores do imposto sobre a renda, editados desde q poca, o que sublinha pelo menos o entendimento do Fisco quanto ao tema. Note-se que Francisco Calderaro d pela vigncia do dispositivo (p. 112), assim como Egberto Lacerda Teixeira (p.57). Pergunta-se, tambm, se, no caso de excesso dos limites, prazos e condies, seria indedutvel o todo ou apenas a parte das importncias pagas ou creditadas em excesso aos parmetros legais. Calderaro e tila Andrade Jnior entendem que s o excesso `passvel de sanes, no que parecem ter razo; veja-se o item e da Portaria MF 436/58. Estudaremos, em local prprio, as conseqncias da indedutibilidade quanto distribuio disfarada de lucros. Excluda, assim, esta ltima considerao, esquematizam-se as conseqncias da indedutibilidade da seguinte forma: a) royalties por patente de inveno ou marca de indstria e de comrcio pagos ou creditados em excesso aos limites de valor da legislao tributria a scios no exterior: so indedutveis (art. 71 da Lei 4.506/64) e sofrem a tributao suplementar do art. 43 da Lei 4.131/62, caso as importncias em questo, somadas ao lucro remetido, excedam o valor mdio de 12% de que trata o ltimo preceito (art. 12 e13 da Lei 4.131/62). Note-se que, como o art. 13 da Lei 4.131/62 faz incidir na sano as quantias devidas (e no s as remetidas), somar-se-o para os efeitos da tributao o lucro remetido com os royalties pagos, creditados ou remetidos. No caso de ser regulamentado o art. 44 da Lei 4.131/62 (imposto sobre atividades de menor importncia econmica) tambm haver, sobre tais montantes, um acrscimo suplementar de 20% sobre os valores bsicos do imposto determinado sob o art. 43);

69 b) idem, se no registrada a respectiva licena no INPI: mesmas conseqncias (Lei 4.131/62, arts. 12 e 13; Lei 4.506/64, art. 71); c) assistncia tcnica, paga a scio no exterior, em excesso aos limites de valor da legislao tributria: mesmas conseqncias (Lei 4.131/62, art. 12 e 13; Lei 4.506/64, art. 52); d) idem, se os pagamentos excederem os prazos do art. 12, 3 da Lei 4.131/62; mesmas conseqncias (Lei 4.131/62, art. 13); e) idem, se os servios de assistncia tcnica no forem efetivamente prestados: mesmas conseqncias (Lei 4.131/62, art. 12, 2 e 13); f) royalties por marcas de indstria e comrcio, pagos, creditados ou pagos a scios no exterior, mesmo dentro dos limites e condies do art. 12 da Lei 4.131/62: segundo Calderaro, as mesmas conseqncias. O fisco no tem entendido assim (vide art. 231 a 234 do RIR/80); g) roytalties de patentes de inveno e marcas de indstria e comrcio ou despesas de assistncia tcnica, etc., devido a filial de empresa, estabelecida no Brasil, e sua matriz no exterior, ou quando o controle do capital da empresa no Brasil pertena direta ou indiretamente aos titulares do recebimento dos royalties no estrangeiro: no entender de Alberto Xavier no h a tributao conforme os arts. 43 e 44, mas pargrafo nico do art. 14 da Lei 4.131/62, cujo caput - e tambm a interpretao do art. 20, pargrafo nico do Dec. 55.762/65 - s se aplica quanto remissibilidade dos valores, e no quanto a dedutibilidade; vide Tavares Guerreiro). O Fisco entende, porm, que a indedutibilidade, no caso, implica em tributao pelo imposto suplementar (PNCST 77/78, item 11; art. 559, 2 do RIR/80). h) hoyalties de patentes de inveno e marcas de indstria e de comrcio, ou despesas de assistncia tcnica se pagos a scio no exterior sem o registro do respectivo contrato no BACEN: como em g acima (Lei 4.506/64, art. 71); i) assistncia tcnica, servios tcnicos especializados, projetos de engenharia, etc., pago a scio no exterior, sem averbao do respectivo contrato no INPI: como em g acima (Dec. 85.450/80, art. 233, 3); j) outras importncias pagas aos scios no exterior, por royalties, est., considerados indedutveis pela legislao tributria: como em g acima. Em todos os demais casos, s existir a indedutibilidade, pois no se aplicam os preceitos dos arts. 43 e 44 da Lei 4.131/62 seno aos casos em que o beneficirio dos pagamentos scio e domiciliado no exterior. Com efeito, se no scio, no h capital estrangeiro registrado no BACEN, e o limite de remessas carecer, pois, de base de clculo; da mesma forma, se forma scio, mas no tiver capital estrangeiro registrado; de se notar, alm disto, que mesmo quanto ao scio domiciliado no exterior, se no tiver registro de capital estrangeiro no BACEN o beneficirio no sofrer o nus da tributao suplementar. Explicando a ltima sentena: nem todo capital de pessoas no estrangeiro capital estrangeiro, pois s so assim considerados os previstos pelo art. 1 da Lei 4.131/62, quando devidamente registrado no BACEN. Quando tal imposto suplementar devido?* Segundo o item 25 do PNCST 77/78, 30 dias aps o decurso do trinio. Como no caso, o propsito do preceito equiparar as remessas por lucro e por tecnologia ou direitos de propriedade industrial, entende-se que o desconto ser sobre quaisquer desta remessas; entendimento contrrio, de que s seria dedutvel o imposto da remessa de lucros, importaria em privilegiar a remessa por aqueles outros motivos, o que a lei evidentemente no quis. de se notar, por fim, que os acordos para evitar a dupla tributao fazem exceo, sempre, das incidncias dos arts. 43 e 44 da Lei 4.131/62, o que resulta em que, em todos os casos, a sano suplementar devida integralmente, no obstante a alquota reduzida do imposto na fonte. A jurisprudncia registra sobre o tema:** ... Se h restries de ordem a inadmitir os pagamentos de assistncia tcnica, os efeitos fiscais da decorrentes so a indedutibilidade das importncias pagas quele ttulo, pela simples razo de que sero considerados lucros distribudos e tributados (3 Cmara, 1/CC, AC. 103.03.445, DO de 9.7.81). O pagamento de royalties, normalmente contratados com terceiros no acionistas (...) no configura situao de distribuio de lucros (1/CC, 1 Cmara, AC. 63.054 de 12.7.71). A despesa de assistncia tcnica (se no atendidas) as exigncias legais para poder ser deduzida do lucro tributvel, considerada lucro distribudo, sujeita, portanto, ao imposto de 5%, como previsto em lei (1/CC - 3 Cmara, AC 103, Proc. 1.058, de 17.9.76). Caracterizam-se como lucros distribudos sujeitando-se portanto ao imposto de renda (...) os valores creditados, entregues, pagos ou remetidos quotista majoritria com sede no exterior a ttulo de royalties (1 CC - 1 Cmara, AC 673981 de 9.7.75).
* **

Vide Anexo de Atualizao. Idem.

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6. AQUISIO DE DIREITOS DE PROPRIEDADE INDUSTRIAL*** Pela licena, o titular do direito exclusivo autoriza o uso e o gozo do objeto de sua patente e sinal distintivo, ou, como o quer parte da doutrina, compromete-se a no exercer o seu poder de proibir o uso. Pela cesso, por sua vez, repassa a titularidade do direito, como ato voluntrio inter vivos. No so, porm, to claros os limites entre a licena e a cesso. O Cdigo da Propriedade Industrial no define o regime jurdico de qualquer das duas figuras, indicando, apenas, quanto segunda, que propriedade do privilgio (da marca de expresso ou sinal de propaganda) pode ser transferida por ato inter vivos, ou em virtude de sucesso legtima ou testamentria. Assim, a doutrina remete ao art. 1.078 do Cdigo Civil a regulao da matria, ou seja, aplicando-lhe o regime geral das cesses de crdito; subsidiariamente as disposies relativas compra e venda ou da doao. A dificuldade de distinguir entre cesso e licena se d pela possibilidade, admitida tradicionalmente pela doutrina, da cesso parcial, limitada no espao, no contedo dos direitos, ou no tempo. Se o titular de uma patente tem exclusividade nacional, teoricamente poderia ceder tal exclusividade para uma regio limitada; e o tem para fabricar um produto e empregar um processo, poderia, em tese, ceder somente o direito ao processo. certo que a cesso limitada no tempo no parece ser to possvel; salvo nos casos, tradicionais em direito, de propriedade resolvel, no se distinguir a dita cesso parcial da licena. Mesmo os outros tipos de cesso parcial so desusadas, e no se conhece jurisprudncia judicial ou administrativa sobre o tema desde pelo menos o ltimo Cdigo. Direito exclusivo assimilvel aos direitos reais (o Cdigo fala da propriedade das marcas, expresses e sinais de propaganda e patentes; a Constituio em seu art. 153, 24, menciona a propriedade das marcas, assim como o privilgio temporrio dos inventos e a exclusividade do nome comercial) o contedo dos privilgios e sinais distintivos, pode ser objeto de usufruto. A aceitao desta possibilidade resultaria em mais uma instncia onde a cesso stricto sensu e uma outra figura jurdica teriam suas fronteira imprecisas. A questo tanto mais complexa quanto por vezes, e isto acontece com freqncia no exterior, a contraprestao da cesso efetuada atravs de pagamentos peridicos, inclusive calculados em forma de percentuais sobre a produo, vendas ou lucro. No direito tributrio americano, o problema foi enfrentado, no que toca a licenas exclusivas; quanto s patentes, a frmula do caso Leisure Dynamics, Inc., v. Comm. 8th. Cin. 1974) que haver transferncia de propriedade se o cedente no reteve qualquer direito substancial propriedade. Quanto s marcas, nomes comerciais e franquias, a frmula, que a do Regulamento do Imposto sobre a Renda ( 1.253 (a)): haver transferncia caso o cedente tenha repassado todo significant power, right or continuing interest with respect to the subjec matter of the franchise, trademark or trade name. Quanto s patentes, o RIR americano ( 1.1235-2 (b)) manda levar em conta antes as circunstncias do negcio jurdico do que a terminologia empregada. Assim, considera-se que os pagamentos relativos cesso (ou licena exclusiva) no so dedutveis, devendo ser ativados: a) quando h reserva de domnio, mas foram transferidos todos os direitos exclusivos, de forma a que o cedente ou licenciado j se tenham privado da faculdade de usar o privilgio; b) quando o cedente tenha reservado para si direitos que no sejam incompatveis com a passagem do ttulo, por exemplo, direito resciso do contrato, em caso de falta de pagamento ou falncia. J para o caso de cesses parciais de patente, h, no direito americano, tendncia de considerarem as respectivas contraprestaes como dedutveis. No que se refere s marcas, nomes comerciais e franquias, o Fisco americano considera que no houve transferncia de propriedade e, conseqentemente, os respectivos pagamentos so dedutveis se o cedente pode: a) impedir o repasse a terceiros; b) denunciar a transferncia por ato voluntrio puro; c) estabelecer padres de qualidade; d) restringir a comercializao dos produtos do cessionrio; ou e) obter pagamentos calculados sobre produtividade, etc. quando tais contraprestaes so um elemento substancial do negcio jurdico. A referncia do direito americano, que se fez acima, frisa como a questo ora tratada vem merecendo regulamentao detalhada onde esta se apresenta com maior freqncia. No Direito Brasileiro, as normas so menos minuciosas; do RIR/80 (Dec. 8.540/80):

Gama Cerqueira, Tratado, v. II, t. I, Parte II, 199 e ss.; Douglas Gabriel Domingues, pp. e ss.; Eckstron, 3; Bulhes Pedreira .
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71 Art. 232 - No so dedutveis (Lei 4.506/64, art. 71, pargrafo nico): (...) II - as importncias pagas a terceiros para adquirir os direitos de uso de um bem ou direito e os pagamentos para extenso ou modificao de um contrato, que constituiro aplicao de capital amortizvel pelo prazo do contrato. bem verdade que a Lei 3.470/58, em seu art. 74, 2, aps estabelecer o limite mximo de dedutibilidade de royalties e assistncia tcnica, prescreve que podero tambm ser deduzidas do lucro real, observadas as disposies deste artigo e do pargrafo anterior, as quotas destinadas amortizao das patentes de inveno adquiridas e incorporadas ao ativo da pessoa jurdica. Assim, se se entendesse pela vigncia do dispositivo (coisa a se discutir), as patentes de inveno cedidas e incorporadas ao ativo do cessionrio teriam como limite de amortizao a mesma percentagem, calculada sobre as vendas, etc., que vigora para os royalties de uma licena correspondente. Da nica vez que o Fisco manifestou-se sobre a questo em Parecer Normativo (PNCST 375/70), no houve meno do limite da Lei 3.470, o qual tambm no reproduzido nos Regulamentos do Imposto sobre a Renda desde 1966; de se presumir, pois, que o prprio arrecadador entenda pela revogao do disposto desde a Lei 4.506/64, que deu normas gerais quanto amortizao de direitos, at agora vigentes (art. 208 e ss. do RIR/80). Desta feita, apenas a regra do art. 232, II do RIR/80 est em vigor, estipulando que os pagamentos, assumam estes qualquer forma, destinados a adquirir o direito de propriedade industrial, no so dedutveis, mas sim ativveis e, se for o caso, amortizveis. Assume, desta feita, alguma importncia a distino entre licena e cesso. Em trabalho publicado na Revista de Direito Mercantil (nova srie) n 37, tivemos oportunidade de aflorar a questo, ao tratarmos da conferncia de bens intangveis ao capital social. Conclumos, ento, que, se a cesso e a licena exclusiva podem ser conferidas ao capital, o mesmo no ocorre com a licena no exclusiva; em suma, o ponto de separao mais propriamente entre a licena exclusiva e a no exclusiva, do que entre licena e cesso. Dentro da mesma linha de raciocnio, uma vez que se tenha conferido licena exclusiva e irrevogvel, para a inteira durao da patente (seja a licena parcial ou total), temos que haver aquisio de direitos, muito embora o pagamento seja varivel, dependente da receita ou qualquer outra base de clculo; aplicar-se-ia ento, o preceito do art. 232 do RIR/80 para evitar a dedutibilidade. Tal soluo segue as linhas do direito tributrio americano, sendo de outro lado compatvel com o direito brasileiro da propriedade industrial, a ser admitido em seus efeitos tributrios segundo as normas do art. 109 do CTN. Com efeito, a licena exclusiva averbada no INPI de acordo como CPI tem efeito erga omnes, e, se irrevogvel e concedido pelo inteiro prazo do direito, corresponde a uma efetiva aquisio do direito exclusivo correspondente; o argumento de que a falta do cumprimento das obrigaes por parte do licenciado poderia levar eventual resciso do contrato nada prova, pois ocorreria o mesmo na cesso com pagamento diferido. A equivalncia se explica pela natureza temporria destas propriedades especficas do direito industrial. As marcas e patentes so objeto de um direito exclusivo, mas limitado no tempo, ainda que, no casa dos signos distintivos, h possibilidade de prorrogar o prazo indefinidamente. Assim, a licena exclusiva perptua e irrevogvel se assimila cesso, embora seja, teoricamente, um negcio jurdico constituindo direito pessoal e no real. Nos demais casos de se entender que os pagamentos por uma licena so dedutveis, no devendo necessariamente o bem ser ativvel para posterior depreciao; ressalvam-se, porm, as luvas e demais quantias devidas para modificar ou renovar o contrato (RIR/80, art. 232, II PNCST 85/76). De outro lado, a aquisio de um direito anteriormente licenciado aparentemente resultaria em considerar os royalties at ento pagos como aplicao de capital (Lei 6.099, art. 11; PNCST 3/76). A equiparao das licenas locao de um bem intangvel conduziria a tal concluso. 6.1 Cesso de outros direitos exclusivos. Know-how* O fisco j se pronunciou duas vezes, quanto situao tributria dos direitos exclusivos a bem intangveis constitudos for a do quadro da propriedade industrial. No PNCST 73/76, entendeu que o custo de aquisio da concesso de servios pblicos integra o ativo imobilizado; de outro lado, no PN 153/73, determinou que o direito quota de moagem do trigo, quando adquirida, deve integrar o ativo, mas no se sujeita amortizao, por no ter prazo de vigncia limitado. Em ambas circunstncias, trata-se de monoplio ou oligoplio legal, comparvel aos direitos de propriedade industrial; de qualquer forma, a exclusividade garantida pela autoridade concedente. O
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Henn, p. 306; Cary, p. 1.508; Modesto Carvalhosa, vol. I, p. 39.

72 mesmo no deve ocorrer quanto aos monoplios de fato, exemplo dos quais o know-how ou segredo de fbrica. Com efeito, a ativao do monoplio de fato no atende aos princpios de contabilidade geralmente aceitos que, ao teor do art. 157 do RIR/80 (art. 7 do Dec.-lei 1.598/77), devem ser adotados pelas pessoas jurdicas, a no ser quando, parte de um estabelecimento, adquirido como um profitable going concern (vide Cary, Henn e Modesto Carvalhosa). Em outras palavras, se gerado pela prpria empresa ou adquirido para ser utilizado em um mercado onde jamais foi utilizado, o segredo ou know-how insuscetvel de ativao no imobilizado; porm, pode ser imobilizado quando representa transferncia de um elemento comprovado e razoavelmente seguro de captao de clientela. De outro lado, a aquisio de servios ou de know-how (exceto no caso em que estes sejam classificados como assistncia tcnica) devem ser tambm ativados, mas no diferido, como se ver, adiante, na seo dedicada classificao dos bens nas demonstraes financeiras. Uma vez que se configure custo de bem ou despesas cujo efeito econmico se faa sentir em mais de um exerccio, se impe o diferimento. Quando um know-how pode ser considerado cedido? A transferncia se d na realidade quando o cessionrio renuncia a qualquer direito sobre a matria cedida, seja quanto ao uso, seja quanto ao sigilo, seja quanto regulamentao de mercado (clusula de proibio de exportao, de limites produo, etc.). Para efeitos tributrios, porm, ter-se- cesso em todos os casos em que no se configurar assistncia tcnica. 6.2 Outras formas de transferncia do ttulo. conferncia ao capital* Conforme a doutrina pertinente, os direitos de propriedade industrial so suscetveis de transmisso pelas outras formas admitidas em direito, inter vivos ou causa mortis. Merecem particular ateno os pagamentos feitos em integralizao de capital. Em trabalho anterior, limitado ao exame da conferncia de intagveis ao capital das sociedades annimas, tivemos ocasio de explicitar os parmetros que, no nosso entender, devem reger tais pagamentos sob o ngulo do direito societrio. Entendiamos, quela altura, que as patentes e marcas so capitalizveis, assim como as expresses ou sinais de propaganda, o nome comercial (como denominao mas no como firma) os monoplios legais, o direito autoral e o fundo de comrcio como profitable going concern. No o seriam os direitos no exclusivos de clientela, como o segredo de fbrica ou de empresa, o know-how ou o software. Conclumos, tambm, que as licenas exclusivas dos respectivos direitos (mas no as no-exclusivas) e o pedido de privilgio ou registro so conferveis ao capital. Por outro lado, admitamos como passveis de serem registrados como capital estrangeiro os direitos d e propriedade industrial de titulares estrangeiros, embora ressalvando, com Atila de Andrade Jnior, a dificuldade prtica de firmar tal posio perante o Banco Central. Quanto a ltima questo, foroso rever ou, pelo menos, precisar a posio ento expressa. Face ao texto da Lei 4.131/62 no ser capital estrangeiro seno o bem introduzido no pas sem dispndio inicial de divisas; intuitivamente, no foi introduzido no pas um direito criado pelo Estado brasileiro segundo suas leis. No se argumentar que em certos casos, a tecnologia ou o signo distintivo foram efetivamente introduzidos no Brasil: o que se conferir ao capital como investimento direto, no caso, o direito e no seu objeto imaterial. De doutro lado, acreditamos ser confervel e registrvel como capital estrangeiro os direitos s patentes e marcas obtidas pelo titular domiciliado no exterior em seu pas ou em outros Estados estrangeiros. 6.3 - Cesses e conferncias ao capital: Tributao do cedente ou conferente* Deixando de lado tais considerao, que s tm pertinncia a este trabalho na proporo em que afetem o regime fiscal das cesses de direito de propriedade industrial, na tica do imposto sobre a Renda, cabe analisar a situao do que paga ao capital com tais direitos; o que se ver a seguir, diferindo a classificao tributria do bem ativado para a sesso, a seguir, que trata da posio dos ativos nas demonstraes financeiras. Segundo Consult afeita antiga diviso do Imposto de Renda pelo Processo 316.175/59, deu-se pela regncia do caso, do art. 75 da Lei 3.470/58 (RDA 64).

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Denis Barbosa, RDM 37; Attila Andrade Jr., p. 5. Henry Tilbery, pp. 73 e ss.; Gilberto de Ulha Canto, pp. 29 e ss.

73 O produto da alienao, a qualquer ttulo de patentes de inveno, processos e frmulas de fabricao e marcas de indstria e comrcio equiparado, para os efeitos do imposto de renda, aos ganhos auferidos na explorao dessas propriedades, quando o seu possuidor no as utilizar diretamente. Assim, o produto da cesso equivale-se ao do licenciamento. No tocante s pessoas fsicas - como se ver - o art. 32 do RIR/80 (Dec. 85.450/80), classifica na cdula E os ganhos de capital resultantes da alienao de tais direitos, impedindo assim o benefcio da intributalidade dos ganhos de capital de pessoas fsicas. Tal parecer, que considerava a hiptese do pagamento ao capital de sociedade annima com patente de inveno concluiu pela tributabilidade do ganho representado pela diferena entre o valor de criao da patente e o das aes integralizadas. fundamentando-se, citava o art. 7, do Dec.-lei 2.629/40 (atual art. 9 da Lei 6.404/76), pelo qual se inferiria que o aporte de capital resulta em alienao, inclusive para os efeitos do art. 75 da Lei 3.470/58. Assim, vigorando ainda o referido dispositivo, o royalty e os ganhos de capital referentes aos direitos de propriedade industrial mencionados no art. 75 da Lei 3.470/58 so equivalentes para efeitos da tributao do beneficirio, o que pode eventualmente ocasionar efeitos curiosos quanto classificao dos resultados operacionais das pessoas jurdicas. Longa discusso se tem, alis, mantido sobre a tributao dos ganhos de capital de titulares do exterior (vide, por exemplo, o estudo de Henry Tibery e o de Gilberto de Ulha Canto). No caso de cesses de patentes ou marcas, ainda aquando se admita o registro de seu valor como capital estrangeiro. fica fora de dvida sua tributao, por equiparao dos royalties. Talvez por isto mesmo receiem tais cesses na prtica brasileira. 7. CLASSIFICAO DOS ATIVOS IMATERIAIS NO BALANO DAS EMPRESAS. AMORTIZAO* Com o Dec.-lei 1.598/77 (arts. 39 e 57) tornou-se particularmente relevante a correta classificao das verbas no balano das empresas, que devem acompanhar independente da sua situao societria, as normas da Lei 6.404/76. So praticamente relevantes, para o nosso estudo, as contas do ativo permanente, quais sejam , a de investimento, a do ativo imobilizado e a do ativo diferido. O ativo permanente/investimentos a conta reservada aos direitos de qualquer natureza,, no classificveis no ativo circulante, e que no se destinem manuteno da atividade da empresa (Lei 6.404/76, art. 179, III). Incluem-se a no s as marcas, expresses de propaganda registradas, patentes, fundo de comrcio, etc., como o valor dos monoplios ou oligoplios legais (concesses, quotas, etc.). Vide, quanto a este ltimo ponto, os PNS 153/73 e 73/76. No ativo diferido entram as aplicaes de recursos em despesas que contribuiro para a formao do resultado de mais de um exerccio social (art. 179, V da Lei 6.404/76). Nota-se, a, que se classificam no diferido despesas que no sejam assimilveis aos custos de aquisio de direitos que tenham por objeto bens classificveis no ativo imobilizado. Assim, as despesas pr-operacionais, as de reorganizao, as de pesquisa, etc. (PN 364/71, com ressalva do item 5: PN 72/75). A revogada Portaria 184/66 dispunha expressamente que, salvo nos casos por ela excludos do regime geral, as despegas de investimentos com servios tcnicos deveriam ser ativveis, e no dedutveis; tal entendimento, como visto, perdura para classificar tais dispndios como complemento ao custo dos bens fsicos, ao dos direitos ou simplesmente como despesas a serem classificadas no diferido. Tal classificao especialmente importante para refeitos de amortizao dos direitos ou despesas. Sero amortizveis, ao teor do art. 208 e seg. do RIR/80 (Lei 4.506/64, art. 58) todos os direitos de durao limitada no tempo, entre os quais a lei enumera as patentes de inveno, frmulas e processos de fabricao, direitos autorais, licenas, autorizaes ou concesses e os custos de aquisio, prorrogao ou modificao de contratos e direitos de qualquer natureza, inclusive de explorao de fundos de comrcio. Tais direitos sero amortizados proporcionalmente pelo prazo de sua durao, pelo mtodo linear e obedecendo correo monetria. Convm frisar que as licenas a que se refere o art. 209, I, b do RIR/80 sero os direitos adquiridos, istricto sensu, pelo licenciado, por oposio aos direitos resultantes de locao prpria ou imprpria dos quais a lei permite deduzir as contraprestaes. Sero tambm amortizveis, por exemplo, as luvas exigidas para renovao por prazo certo dos contratos em geral. De outro lado, no so amortizveis os direitos no limitados no tempo, como as marcas (PN 375/70) ou as concesses sem prazo certo (PN 153/76).
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Bulhes Pedreira, p. 331; Modesto Carvalhosa e Latorraca; Fbio Konder Comparato. pp. 97 e ss.

74 A amortizao se far pelo prazo normal de durao do direito. Caso haja extino antecipada (por caducidade das patentes, por exemplo, ou anulao) a importncia ativada ser baixada pelo seu valor residual, como perda do exerccio correspondente (PN 375/70). De outro lado, tambm so amortizveis as despesas lanadas no ativo diferido. No caso de despesas de organizao pr-operacionais, inclusive as ativadas enquanto a empresa no utilizar plenamente sua capacidade (Lei 4.506/64, art. 58, 3, a e d) o prazo da amortizao no ser inferior a 5 anos; nos demais casos, a amortizao se far levando em considerao o efeito das despesas nos prximos exerccios. curioso notar que fogem limitao dos cinco anos as despesas de reorganizao e modernizao (Dec.-lei 1.598/77, art. 15, 1, b). Duas questes so postas, quanto classificao de bens, despesas e direitos no ativo, especificamente naquilo que interessa a este trabalho. A primeira, a da ativao dos direitos de propriedade industrial e da tecnologia gerada pela prpria empresa: em que proporo se pode contabilizar tais direitos ou tal tecnologia como ativo; a segunda que se liga intimamente com a primeira, a da posio em que se classificam as tecnologias no protegidas por patentes, sejam servios stricto sensu, sejam know-how. Em importante estudo, Fbio Konder Comparato nota a aplicabilidade a novo direito da noo de bens empresariais, diversos dos bens que foram adquiridos ou dados em aporte de capital empresa. Ora, o balano uma estrutura de compensao de crdito e dbitos a terceiros, sendo o capital prprio integralizado (ou o patrimnio lquido, j num sentido mais econmico) o ndice de dbito aos scios; em princpio, no ho, nele, lugar para os valores autogerados, como, por exemplo, o prprio potencial de lucratividade. A ativao de uma patente ou marca autogerada se far somente pelo valor de seu custo, os das retribuies do INPI e honorrios de advogado; salvo, evidentemente, reavaliao do ativo com seus consentneos legais. exceo desta ltima hiptese (que ser estudada em separado), pois, a patente ou marca s ser corretamente inscrita no ativo das empresas pelo seu valor real ou de mercado quando adquiridas de terceiros. Entende-se como valor real de um direito de propriedade industrial o seu potencial de gerar receita num mercado especfico em que atua a empresa, graas exclusividade do uso de um signo distintivo, ou a exclusividade de emprego de uma tecnologia; o montante, capitalizado, da expectativa da receita resultante destes direitos exclusivos vir a ser o valor real da patente ou da marca. A teoria contbil, porm, faz distino entre bens intangveis identificveis (as patentes, as cartaspatentes de instituies financeiras, as marcas, etc.) e os no identificveis (o know-how, o aviamento em geral, etc.). Aqueles so passveis de cesso singular, registrada nas demonstrveis contbeis, estes, s so registrados quando cedidos como parte de um conjunto de bens estruturados para a produo empresarial - e, acreditamos, j atuando num mercado determinado. Como ativar, pois, o know-how ou o resultado de servios tcnicos, que no sejam objeto de cesso conjunta com uma estabelecimento? Como classificar o know-how prprio? preciso perceber que, alm de no serem identificveis, as tecnologia sem patente, assim como os signos distintivos sem registro no so objeto de direitos exclusivos. No h um direito de impedir que terceiros, em geral, usem uma marca no registrada, ou empreguem uma tecnologia sem privilgio, embora haja formas de evitar que o concorrente imediato da titular da tecnologia ou da marca o faa, se, ao empreglas, violou as regras de boa conduta empresarial do mercado em questo. Em suma, no h propriedade de tal tecnologia, ou de tal signo, mas apenas a oponibilidade relativa e condicional que deriva das regras de concorrncia leal. Exceto, uma vez mais, pela possibilidade de reavaliao, tais bens s figuram no ativo contbil das empresas no caso de aquisio de terceiros. Resta saber em que parcela do ativo se lhes far a inscrio; no imobilizado e nos investimentos se tero direitos, enquanto que o diferido se lanam custos e despesas. Fbio Konder Comparato (p. 107), ao mencionar a diviso entre intangveis identificveis e no identificveis, deixa a entender que, via de regra, somente os primeiros se poderiam classificar no imobilizado. Abre-se a possibilidade, no entanto, de imobilizar o valor de tais bens, quando integrantes da cesso de um conjunto de coisas e direitos organizados para a produo empresarial. Distinguimos pois, vrias hipteses, para as quais procuremos figurar exemplos ilustrativos: a) A firma a gerou tecnologia para a qual obteve patente. O privilgio constar do imobilizado pelo seu custo de aquisio, ou seja, as retribuies do INPI e custos de agncia (salvo reavaliao do ativo). b) A firma a vende sua patente para a sociedade b , pelo valor de mercado; para b, a patente, que lhe necessria para a explorao de objeto social, figurar no imobilizado pelo valor de aquisio) Idem, mas ao invs de venda, houve conferncia ao capital; a patente ficar no ativo pelo valor de avaliao. d) A firma a desenvolve tecnologia imprivilegivel. No haver ativao da mesma (salvo reavaliao do ativo).

75 e) A firma a, que detm segredos de indstria com os quais opera o estabelecimento X, vende sociedade b o estabelecimento computando no seu preo o segredo transferido; o todo vai ao ativo imobilizado de b. f) A sociedade b compra tecnologia de a, mas no adquire um estabelecimento desta ltima. Se a tecnologia puder ser classificada como assistncia tcnica, h dedutibilidade; se no, j ativao do diferido. Convm enfatizar que o aspecto econmico de um estabelecimento mais do que seu adepto fsico, deve ser levado em conta na ativao de bens intangveis no indentificveis. No nos parece haver impedimento ativao no imobilizado de uma tecnologia no privilegiada, mesmo adquirida sem o apoio de um conjunto fsico de bem desde que se portasse, com a transferncia, a cesso da clientela da cessionria. Exemplifiquemos: a firma a opera no mercado y com a tecnologia x; ao transferir a tecnologia, compromete-se a no concorrer em tal mercado, com a mesma ou qualquer outra tecnologia. A expectativa de receita parece, em tese, ser suficientemente slida para permitir a ativao no imobilizado. Mesmo neste caso, defendemos, no artigo mencionado, a posio que no caberia a conferncia ao capital das tecnologias no patenteadas. Acreditvamos, ento, que o requisito de penhorabilidade - como garantia dos credores - essencial a todos os bens e direitos componentes do capital das empresas. A possibilidade constante do CPC, de penhora do prprio going concern, do estabelecimento ativo, veio porm modificar a convico de que em certas hipteses (como a do pargrafo acima) a conferncia perfeitamente possvel, sem ir em detrimento da prudncia que deve presidir a contabilizao dos ativos. De qualquer forma, cabe reiterar o princpio tributrio de que as despesas cujo efeito se far sentir por mais de um exerccio (salvo excees legais, como a assistncia tcnica) devem ser ativadas e amortizadas. No caso de ativao de know-how, acreditamos, as normas referentes s despesas properacionais ou de reorganizao, conforme o caso, devem ser aplicadas, se o lanamento recair no diferido. Caso haja imobilizao e em se sabendo que o direito sobre a tecnologia imprivilegiada no tem prazo de durao prefixado, a amortizao no devida; por outro lado, no caso, por exemplo, de perda de valor econmico do segredo de indstria por vulgarizao, caber a baixa no exerccio correspondente pelo valor de aquisio corrigido. Uma considerao suplementar se os dispndios no dedutveis, mas levados ao ativo para posterior amortizao ou depreciao, ficam sujeitos s regras legais de dedutibilidade quando do abatimento das quotas respectivas. Em parecer datado de 22.3.82, tornado pblico pelo Boletim do Escritrio Pinheiro Neto, Ricardo Mariz de Oliveira examinou a possibilidade de o Fisco glosar a deduo das quotas de amortiza co de um servio levado ao ativo deferido, pelo fato de a prestadora dos servios domiciliados no exterior ser a matriz ou controladora da tomadora dos mesmos. Diz o parecerista: 4 - Do exame tanto do dispositivo regulamentar quanto de sua matriz legal resulta que a proibio deles constante - e at pelo fato de se tratar de uma proibio, o que impe uma interpretao literal - atinge, expressa e especificamente: a) a deduo como despesas operacional; b) das importncias pagas ou creditadas a ttulo de assistncia tcnica, cientfica, administrativa ou semelhante. Essas e s essas, como decorrncias atuao da proibio em exame. 5 - Assim, pois, o dispositivo legal no alcana o lanamento das quotas anuais de depreciao, nos casos em que a empresa brasileira incorpora os respectivos valores ao ativo imobilizado. que a proibio legal expressa e especfica no aplicar-se deduo como despesa operacional. Ora, no caso a empresa no deduz as importncias como despesas operacional, mas simplesmente as incorpora ao ativo imobilizado e lana como custo (e no como despesa) as quotas de depreciao aplicveis. 6 - A distino, tcnica, entre despesa operacional e custo clssica, vem admitida pela jurisprudncia e reconhecida no prprio RIR. custos operacionais so os ... gastos em que a empresa incorre para adquirir, produzir e vender os bens e servios objeto de sua: operaes ... e ... despesas operacionais so os gastos no computados nos custos, mas que se apresentam como necessrios atividade de empresa e manuteno da fonte produtora ... (Fundamentos do Imposto de Renda, Ricardo Mariz de Oliveira, Ed. Revista dos Tribunais, 1977). No mesmo sentido, cf. Jos Luiz Bulhes Pedreira, Imposto de Renda, Justec. 1971, p. 6.18. O prprio RIR, de resto, faz a distino entre custos e despesas. Cuida dos primeiros nos art. 182 a 184 incluindo entre eles os encargos de depreciao (art. 183, III). s despesas refere-se o art. 191, declarando serem operacionais as despesas no computadas nos custos ... 7 - Ora, existindo, como de fato existe, uma distino doutrinria e legal, inclusive regulamentar, entre custo e despesas, a proibio expressa de deduo como despesa operacional h de aplicar-se apenas e to-somente deduo como despesa, e no ao lanamento de encargo de depreciao, como custo. De

76 forma contrria, alis, o dispositivo excepcional - que j por ser excepcional deve ter uma interpretao literal - estaria tendo uma abrangncia ampla, alcanando situaes nele no previstas, e implicando exigncias de tributo sem lei que o estabelea ou mediante o emprego de analogia, situaes vedadas pelo Cdigo Tributrio Nacional (art. 9,I e 108, 1). Assim, pois, nem por analogia poder-se-ia pretender aplicar os encargos de depreciao, lanados como custo, de acordo com as quotas aplicveis, uma proibio legal que se refere expressamente a despesas operacionais ... 15 - Em concluso somos, pois, de opinio que a proibio constante do 2 do art. 234 do RIR e do pargrafo nico do art. 52 da Lei 4.506/64, no se aplica remunerao por servios tcnicos, a qual - se ativada, como deve ocorrer na maioria dos casos - poder ser lanada como custo atravs das quotas anuais de depreciao, ou ento deduzida como despesa operacional. 7.1- Reavaliao dos direitos tecnolgicos* Com a nova regulamentao das reavaliaes voluntrias dos ativos (Dec.-lei 1.598/77, art. 35 e s.; RIR/80, art. 326 e s.) tornou-se possvel ampliar nominalmente o ativo contabilizado sem oferecer imediatamente o montante tributao. Somente quando da realizao (alienao ou equivalente, aumento do capital social, amortizao, etc.) do mesmo haver o fato gerador do imposto de renda. Sem entrarmos nas peculiaridades do regime, que tero dos tratadistas especializados ateno mais eficaz, necessrio indicar os mtodos, usualmente empregados, de avaliar um direito de propriedade industrial ou um item qualquer do aviamento. Tais intangveis so objeto do que Paul Roubier denominava direitos de clientela ; valores que se expressam na antecipao razovel das receitas futuras da empresas, resultantes do direito de explorar um mercado a partir de uma posio especial, assegurada pelas marcas, patentes ou tecnologia em questo. A expectativa de receita futura, capitalizada, consiste no valor real dos bens intangveis cujo regime tributrio constitui novo objeto de estudos. Assim que um dos mtodos de avaliao de tais bens procura determinar quanto o item isolado participa na captao geral de recita da empresa. Admite-se, a para d tal sistema a avaliao pelo valor de mercado do ativo em questo. 8. - distribuio disfarada de lucros** Sendo o fato gerador do imposto de renda a aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica de renda ou proventos de qualquer natureza (CTN, art. 43), compreende-se que as operaes do contribuinte visando constituir situaes jurdicas que disfarcem a disponibilidade econmica da renda ou provento no tenham efeitos perante o Fisco. Esta a regra geral; porm, em algumas circunstncias, a lei constitui uma presuno legal de distribuio de lucros, na presena de determinados comportamentos da pessoa jurdica, com o efeito de reverter o nus da prova. Assim, quando, por exemplo, a pessoa jurdica paga a pessoa ligada royalties ou assistncia tcnica em montante que excede notoriamente do valor do mercado, h uma presuno juris tantum de que houve distribuio disfarada de lucros (Dec.-lei 1.598/77., art. 60). *** Caber, pois, ao contribuinte comprovar ao Fisco que o pagamento se fez em condies comutativas e no interesse da empresa, sob penas de incidncia sobre o montante do imposto sobre o lucro da pessoa jurdica, do imposto sobre a distribuio e, na declarao do benefcio, do imposto sobre o rendimento obtido, na cdula H, se pessoa fsica domiciliada no pas, ou conforme as regras da tributao dos rendimentos das pessoas domiciliadas no exterior, no caso em que isto se der. O beneficirio tambm responsvel pelo imposto e multas que sero devidas pela pessoa jurdica que distribuiu os rendimentos. Em dois outros casos existe tambm presuno legal de distribuio disfarada de lucros, interessando ao objeto deste estudo: a venda de bem a pessoa ligada por preo notoriamente inferior ao do mercado ou reversamente a aquisio de bens de pessoa ligada por preo superior ao do mercado. Assim, a cesso de marca ou patente ou a aquisio das mesmas por preo que onere a pessoa jurdica ser presumida distribuio de lucros. O Dec.-lei 1.598 explicitamente prescreveu que apenas as pessoas fsicas, beneficirias da distribuio, sejam objeto do imposto. Como nica exceo, o controlador domiciliado no exterior de companhia operando no Brasil tambm ser responsvel pelos nus da distribuio disfarada, mesmo sendo pessoa jurdica. * O conceito de pessoa ligada, a titulares das pessoas jurdicas e cnjuges ou parente at o 3 Bulhes pedreira, pp. 652 e ss. Bulhes Pefereira, pp. 821 e ss.; Francisco Calderado, pp. 100 e ss.; p. 111. *** Vide Anexo de Atualizao. * Vide Anexo de Atualizao.
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77 grau, inclusive afim, das mesmas; igualmente, inclui os controladores das companhias, seus parentes at o 3 grau, inclusive os afins. Para os controladores de companhia, pessoas fsicas ou tambm as pessoas jurdicas, estas sitas no exterior, a presuno de distribuio disfarada no s se aplica aos casos previstos explicitamente na lei mas tambm a qualquer outro negcio, com condies de favorecimento ao controlador. * Duas questes relevantes se impem quanto ao ponto. Em primeiro lugar, a determinao do preo do mercado na estipulao do royalties e da assistncia tcnica se faz no Brasil com a interveno do INPI (Lei 5.648/70, art. 2; Lei 5.772/71, art. 126), que apura a necessidade, a usualidade e o nvel de retribuio dos contratos de tecnologia e de propriedade industrial, sejam internos, sejam internacionais. Tal funo est, alis, homologada na rea tributria pelo art. 233, 3 do RIR/80 (Dec. 85.450/80), segundo entendimento esposado pela IN/SRF/5/74 e PNCST 102/75. Uma vez, portanto, que os pagamentos tenham se conformado aos parmetros da averbao do INPI, no haver presuno de distribuio de lucros. Mas, o que ocorre se o contrato tiver se furtado averbao? nosso entendimento que no se obedeceu, no caso, a avaliao necessria do rgo regulador do mercado de tecnologia e portanto, existe uma presuno de distribuio disfarada de lucros, embora o caso no esteja includo na lista do art. 60 do Dec.-lei 1.598/77. Evidentemente, se o mercado se forma pela interveno do rgo regulador, a falta da mesma indica desvio do preo de mercado; a presuno no caso ex re e no ex lege. Tais consideraes levam naturalmente ao segundo tema, a da situao jurdica do art. 71 pargrafo nico da Lei 4.506/64, no que toca indedutibilidade dos royalties pagos a scios e dirigentes de empresas, a seus parentes e dependentes. J foi tratado o tema anteriormente; exploremos, porm, a questo do ponto de vista da distribuio disfarada de lucros. O Parecer normativo 102/75 (item 7.1) ao examinar a hiptese, expressou o entendimento fiscal, poca, de que o caso constituiria simplesmente numa modalidade de distribuio disfarada de lucros; com efeito para explicar o rationale do dispositivo, remete-se a dois outros Pareceres Normativos (241/71 e 871/71), que se referem inequivocamente figura ora regulada pelo art. 60 do Dec./lei 1.598/77. No entanto, deve-se notar que a equiparao no se daria to facilmente quanto o PNCST 102/75 desejaria; para constat-lo, basta examinar a redao do art. 233 do RIR/75, vigente altura: Considerar-se-o formas de distribuio disfarada de lucros (...) o pagamento de (...) royalties a qualquer das pessoas enumeradas na alnea a, que no corresponda ao efetivo uso, explorao ou funo de bem ou direito, ou em montante que exceder ao valor de mercado. Assim ao contrrio do art. 71, pargrafo nico da Lei 4.506/64 que tinha como indedutvel todo e qualquer pagamento de royalties s pessoas ligadas que cita (alis as mesmas mencionadas no art. 72 da mesma lei reproduzido no art. 233 do RIR/75, razo, tambm da equiparao que tenta o PNCST 102/75), a disposio regulando a distribuio disfarada s considerava como tal o royalty que no correspondesse efetiva explorao, ou excedesse ao valor de mercado. Na poca, pois, tudo o que correspondesse ao valor de mercado, ou fosse necessrio, seria simplesmente indedutvel; o que no correspondesse, ou fosse desnecessrio, alm de indedutvel, seria submetido a alquota acrescida (50%). A nova redao proposta pelo Dec.-lei 1.598/77, fora incluir a assistncia tcnica na disposio (os pagamentos s pessoas ligadas por assistncia tcnica s indedutveis se o beneficirio estiver no exterior) corresponde para todos efeitos prticos a do RIR/75. Assim, no houve mudanas quanto redao entre as duas ordens normativas: a ambos os casos h indedutibilidade, mas no caso do art. 60 do Dec.-lei 1.598/77, o rendimento sai da cdula E para classificar-se na cdula H, pelo que se constitua em distribuio de lucros, arcando o beneficirio com todos os tributos e acessrios.* Desta feita, o pagamento de royalties s pessoas ligadas a que se refere o art. 71, pargrafo nico da Lei 4.506/64, indedutvel na pessoa jurdica, ser classificado na cdula E caso o rendimento seja auferido em condies que no configurem distribuio disfarada de lucros (RIR/80, art. 31); e, caso contrrio, na cdula H, com todos os nus e acrscimos de lei. Tal raciocnio se apoia num paralelo, a nosso entender vlido, com o tratamento fiscal dos pagamentos em excesso dos limites legais aos administradores das pessoas jurdicas e titulares de empresas individuais: a Lei (Dec.-lei 1.351/74, art. 2; RIR/80, art. 29) classifica tais rendimentos, embora no dedutveis na pessoa jurdica, na cdula C dos beneficirios. Adaptamos, para questo similar, o exemplo de Alberto Xavier anteriormente citado. Num ponto, porm, o Dec.-lei 1.598/77 invoca: no que toca aos controladores das companhias, que recebem pagamentos de assistncia tcnica. At a nova regulamentao, tais pagamentos eram plenamente
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Vide Anexo de Atualizao. Vide Anexo de Atualizao.

78 dedutveis, exceto quando o controlador fosse domiciliado no exterior (RIR/80, art. 234, art. 51 da Lei 4.506/64).* Agora, caso o pagamento se faa, mesmo internamente, por valor notoriamente superior ao do mercado, haver presuno de distribuio de lucros, resultando em indedutibilidade assim como nas outras sanes; uma das razes que podem indicar o excesso ao valor de mercado, e delas a mais flagrante, a falta da averbao do respectivo contrato no INPI. Restam excludos deste entendimento os controladores nacionais, pessoas jurdicas, assim como todos os que exercem controle, no sendo scio diretos, sobre outras pessoas jurdicas que no as companhias: para estes, no existe a presuno quanto ao pagamento de assistncia tcnica. * Podia-se, com alguma facilidade, extrapolar as normas que se referem ao controle, pelo menos quanto s sociedades limitadas, j pela norma geral de subsidiariedade que a lei destas prope em relao das companhias; devia-se, a nosso entender, aplic-las a todas as situaes de controle societrio - e j o dissemos acima. Porm a lei tributria, em sua interpretao literal, no foi a tanto. Segunda Parte

IMPOSTO DE RENDA - PESSOAS FSICAS SUMRIO: 9. Tributao das pessoas fsicas 9.1 Dispndios de royalties, de assistncia tcnica e de servios tcnicos - 9.2 Receitas de royalties, assistncia tcnica e servios tcnicos - 9.3 Cesso de patentes de inveno e marcas de indstria e comrcio - 9.4 Distribuio dos ganhos por vrios exerccios.
9. TRIBUTAO DAS PESSOAS FSICAS Trataremos, neste captulo, das peculiaridades da tributao da tecnologia e dos royalties envolvendo as pessoas fsicas residentes no Brasil. Como, no caso brasileiro, a participao das pessoas fsicas no negcios jurdicos envolvendo tecnologia, ou direitos de propriedade industrial notavelmente secundria, optamos por tratar os principais aspectos da tributao, objeto deste trabalho, na primeira parte, dedicada s pessoas jurdicas. Assim, tomando um exemplo, o conceito de royalty, elaborado no captulo 3.1, cobre o pagamento efetuado ou auferido tanto pelas pessoas jurdicas quanto pelas fsicas; o de assistncia tcnica tambm abrange ambos os casos; e assim por diante. De outro lado, nas sees dedicadas tributao de fontes, ao regime convencional e aos casos especiais de tributao, o fenmeno tributrio foi tratado de forma a compreender tanto a incidncia sobre as pessoas jurdicas quanto sobre as fsicas. de se remeter, pois aos captulos mencionados. Desta feita, sero desenvolvidos nesta parte apenas as questes relativas ao pagamento de royalties, assistncia tcnica e servios tcnicos por pessoas fsicas, obteno, por estas, de rendimentos derivados da explorao de tais direitos ou da prestao de tais servios, e cesso ou aquisio de direitos de propriedade industrial. Alguns outros aspectos do nosso tema, que envolvem a tributao de tecnologia ou de direitos de propriedade industrial (por exemplo, a tributao decorrente da distribuio disfarada de lucros) no apresentam caractersticas prprias, no que toca ao ponto, para justificar um estudo especfico. Para as receitas de pessoas fsicas residentes no exterior, vide a seo 11.2 abaixo. 9.1 - Dispndios de royalties, de assistncia tcnica e de servios tcnicos S sero dedutveis, similarmente ao que acontece com as pessoas jurdicas, as despesa necessrias a percepo dos rendimentos, mas s as efetivamente pagas; vige para as pessoas fsicas o regime de caixa; no caso das pessoas fsicas, alm disto, h a regra da incomunicabilidade: as dedues de uma cdula no sero dedutveis as despesa especificamente autorizadas pela legislao fiscal (RIR/80, art. 42). A dedutibilidade dos pagamentos de royalties por pessoas fsicas est prevista nos arts. 44 1 e 50 do RIR/80 (art. 71 da Lei 4.506/64).
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Vide Anexo de Atualizao. Vide Anexo de Atualizao.

79 O princpio bsico o da equiparao das condies de dedutibilidade dos pagamentos das pessoas fsicas e dos efetuado pelas jurdicas: aplicam-se, em ambos os casos, os parmetros dos arts. 231 a 234 do RIR/80, ou sejam, aqueles estudados nas sees dedicadas dedutibilidade dos royalties pagos pelas pessoas jurdicas. No h regra especfica e comparvel a que existe para as despesas de royalties, para a deduo de despesas de assistncia tcnica e de servios tcnicos. A previso para a deduo de tais dispndios s existe, porm, na cdula D. 9.2 - Receitas de royalties, assistncia tcnica e servios tcnicos A receita de royalties prevista nos art. 32 do RIR/80, como rendimento da cdula E (Lei 4.506/64, art. 22 e Dec.-lei 1.642/78, art. 6). Curiosamente, no so royalties, para nossa lei, os rendimentos de explorao de pelculas cinematogrficas, mas aluguis. De outro lado, tambm no so royalties os direitos autorais, recebidos pelo autor ou criador da obra, que vo para a cdula D (vide a seo 14.5 abaixo). O art. 50 do RIR/80 (art. 24 da Lei 4.506/64), permite que o beneficirio dos royalties e dos aluguis deduza, do valor bruto recebido: a) os impostos, taxas e emolumentos federais, estaduais e municipais, que incidem sobre o bem ou direito que produzir o rendimento; b) as despesas pagas para cobrana ou recebimento do rendimento, at o valor de 5% do rendimento bruto declarado (Dec.-lei 1.642/78, art. 8). 9.3 - Cesso de patentes de inveno e marcas de indstria e comrcio Em exceo do princpio da intributabilidade (hoje corrodo) dos ganhos de capital das pessoas fsicas, o art. 32 do RIR/80 (Lei 3.470/58, art. 75 e Lei 4.506/64, art. 22, c) considera como rendimentos tributveis na cdula E o produto da alienao a qualquer ttulo de marcas de indstria e comrcio, patentes de inveno, processos e frmulas de fabricao. Quanto ao ponto, vide tambm as sees 6.3 (no que toca tributao do ganho), 3.7 (conceito de processos e frmulas de fabricao) e captulo 8 (distribuio disfarada de lucros. Tambm merece remisso a seo 3.7, para enfatizar que este regime de tributao dos ganhos de capital s se aplica, estritamente, s cesses de patentes de inveno e marcas d e indstria e comrcio, no se aplicando, pois, aos demais direitos protegidos pela propriedade industrial 9.4 - Distribuio dos ganhos por vrios exerccios O art. 88, IV do RIR/80 (Lei 4.506/64, art. 19, III) diz o seguinte: Art. 88 - Mediante comprovao prvia, podero ser distribudos em partes iguais por tantos exerccios financeiros quantos forem os anos a que corresponderem (Lei 154/74, arts. 7 e 14): IV - os royalties e direitos autorais de obras artsticas, didticas, cientficas, urbansticas, projetos tcnicos de construo, instalaes ou equipamentos, quando os rendimentos percebidos em determinado ano excederem em mais de 30% (trinta por cento) da mdia dos mesmos rendimentos nos 5 (cinco) anos anteriores (Lei 4.506/64, art. 19, III). Uma interpretao estrita desta disposio poderia levar a entender que o princpio s se aplicasse aos royalties, a teor do art. 22 da Lei 4.506/64 no s os de marcas, patentes, etc., mas tambm os frutos de direitos autorais quando recebidos por outra pessoa que no o criador da obra (vide sees 3.1, para a definio de royalties e 14.5 quanto aos direitos autorais). quando recebidos pelo autor, pessoa fsica, os rendimentos se classificam na cdula D, e no, como royalties, na cdula E. De outro lado, o texto prev uma outra interpretao, qual seja, a de que royalties, em geral, e direitos autorais, em particular, possam ser objeto do tratamento especial previsto. A prevalecer tal entendimento, aplicar-se-ia tambm a todos os royalties a situao descrita, adiante, na mencionada seo 14.5. TERCEIRA PARTE REGIME DAS FONTES SUMRIO: 10. Noo de fonte - 10.1 Direito comparado 11 Fontes: Regime geral - 11.1 Regime de fontes: beneficirio

80 domiciliado ou residente no Pas - 11.2 Fontes: Beneficirios residentes, domiciliado ou com sede no exterior - 11.3 A questo da tributao dos servios prestados no exterior - 11.4 A assuno do nus do imposto pela fonte pagadora - 11.5 Converso em Investimento - 11.6 Pagamentos pelo titular do recebimento no exterior a beneficirio no Pas - 11.7 Dedutibilidade de despesas 11.8 Imunidade, iseno e restituio do imposto - 11.9 As obrigaes acessrias - 12. Impostos suplementares - 12.1 Imposto suplementar de fonte: aplicabilidade.

A tributao de royalties, assistncia tcnica e servios tcnicos pelo Imposto de Renda abrange a incidncia sobre o que paga tais valores - incidncia indireta que decorre da dedutibilidade ou indedutibilidade dos gastos - e aquela que recai sobre o titular dos direitos, ou prestador de servios. Este ltimo problema assume particular relevncia quando a tributao se faz pelo regime de fontes. Assim, havendo tratado anteriormente das questes direta ou indiretamente ligada dedutibilidade dos pagamentos de direitos da propriedade industrial, assim como da incidncia sobre os ganhos dos cedentes de direitos e as peculiaridades da represso distribuio disfarada de lucros de interesse de nossa matria, passaremos a seguir, a enfocar o regime de tributao de fontes. 10 - NOO DE FONTE* Como nota Alberto Xavier, ao se analisar a competncia tributria de um Estado, conclui-se que, para o Imposto de Renda, o elemento de conexo entre o poder tributante e o objeto tributrio , necessariamente, a situao da fonte dos rendimentos (locus fontis). No pode um estado tributar, com tal imposto, rendimentos cuja fonte no estejam em sua jurisdio, sob pena seja de perigo de distoro das relaes econmicas subjacentes produo do rendimento, seja de ineficcia material da tentativa de tributao. Disto resulta que o conceito de fonte primordial para o exerccio da tributao do Imposto de Renda. De incio, elaborou-se a noo de fonte de produo dos rendimentos. Havia um fato gerador do Tributo quando o lugar de produo dos rendimentos estivesse num territrio de jurisdio da autoridade tributante. O art. 268 do RIR/80, interpretando atravs do art. 35 do Dec.-lei 5.844/43 o conceito, considera tributveis os resultados das pessoas jurdicas derivados de fontes nacionais (vide PNCST 107/74). No o so, desta forma, os rendimentos auferidos de outras fontes. O mesmo no ocorre com as pessoas fsicas. Para estas, o art. 1 do RIR/80 considera tributveis todos os rendimentos, quaisquer que sejam suas fontes; computa-se a soma dos rendimentos auferidos, onde quer que seja o local de sua produo. Mas, a par disto, a doutrina, em especial a dos pases latino-americanos, desenvolveu a noo de fonte de pagamento, ou seja, a tributao dos rendimentos levando em conta o local da origem dos recursos que representam a renda. Para Alberto Xavier, no h autntica fonte na hiptese configurada, pois falta um nexo causal direto entre a renda e o fato que o determina, na situao geogrfica considerada. Segundo o autor, distingue-se as duas hipteses, pois de um lado est o local de produo, a situao do capital (lato sensu) donde brotam os rendimentos: a tributao leva em conta o nexo de causalidade; de outro lado, configura-se o local de pagamento, a origem dos recursos que consistem na realizao do rendimento. Na prtica, a distino se torna relevante em particular no que toca ao pagamento de servios realizados integralmente no exterior. Pela tese da fonte de produo, somente o Estado em cuja jurisdio se executaram os servios tem poder tributante; pela doutrina da fonte de pagamento, o pas onde se situa o devedor da obrigao de pagar que o teria, pois nele se realizou o rendimento. O estudo detalhado da questo e de suas implicaes legais ser feito mais abaixo. Dentro do regime de fontes tambm se deve distinguir a reteno na fonte como antecipao de rendimentos devidos por um fato gerador futuro, da efetiva reteno una tantum, quando o fato gerador se d no momento efetivo da disponibilidade jurdica ou econmica da renda ou proventos. O empregador que recolhe uma parcela do salrio de seus funcionrios para o Imposto de Renda o faz sem levar em conta a existncia ou no de rendimento tributvel, o que s se apurar no dia primeiro de janeiro do ano subseqente.
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Alberto Xavier, I, pp. 119 e ss.; 166 e ss.; Ormezindo r. de Paiva, pp. 265 e ss

81 De outro lado, o devedor de uma remessa ao exterior para o pagamento de lucros recolhe o tributo no como antecipao, mas como pagamento definitivo, pois, para o beneficirio dos lucros, no se computar o fato gerador de exerccio a exerccio fiscal, e sim imediatamente (exceo feita dos impostos suplementares sobre a renda, previstos nos arts. 43 e 44 da Lei 4.131/62, cujo fato gerador pressupe de certa forma o conjunto de renda de exerccio a exerccio, mas com outro fundamento e estrutura). Assim , se ter: a) Tributao na fonte de produo: quando a tributao exercida pelo Estado em cuja jurisdio se produz o rendimento. b) Tributao na fonte de pagamento: quando a tributao exercida pelo Estado em cuja jurisdio se situa a origem dos recursos de realizao do rendimento. Ex.: reteno na fonte sobre pagamentos de servios executados integralmente no exterior. c) Reteno na fonte por antecipao: quando o pagador de uma importncia retm uma parcela como antecipao do imposto devido por um fato gerador futuro. Ex. reteno na fonte sobre salrios devidos a pessoas domiciliadas no Brasil. d) Reteno na fonte una Itantum: quando o pagador de uma importncia recolhe uma parcela como imposto j devido por um fato gerador definitivo. Ex. reteno na fonte sobre lucros atribudos a pessoa domiciliada no exterior. 10.1 - Direito Comparado* Na Itlia, os royalties so sujeitos uma tributao na fonte de 14% ou 20% sobre 70% do valor) quando remetidos ao exterior: em comparao, o regime geral de tributao prev a incidncia de 30% sobre os lucros e juros. Nos EUA, h uma tributao na fonte de 30%, sobre os rendimentos brutos em geral atribudos a pessoas fsicas e jurdicas domiciliadas no exterior por royalties e o produto da venda de bens intangveis, estes se tambm calculados por um percentual sobre receita ou lucro (IRC 992 e s.; 8.713, 881). Na ustria, h um a tributao de 22.3% do Imposto de Renda, somada aos 16% do imposto sobre o valor acrescido, incidindo sobre os pagamentos de royalties. Na Austrlia, a tributao na fonte dos royalties pagos ao exterior a tributao normal das pessoas jurdicas internas, mas a base de clculo o rendimento lquido; para receber a diferena entre o tributo incidente sobre o royalty bruto (que o retido na fonte), e o que deveria incidir sobre o lquido, o beneficirio tem de fazer sua declarao de renda no pas, especificamente quanto ao royalties. Na Argentina, a imposio de 45% sobre 80% do rendimento (alquota real de 36%) sobre os royalties (art. 98 e 100 da Lei 20.628). No entanto, segundo o art. 26 da Lei 19.557, na renda obtidas relaes entre empresas do mesmo grupo, a qualquer que seja o ttulo, sero tidas como sendo lucros, e tributadas como tal. Na Frana, o Imposto de Renda de fonte de 33,33% sobre os royalties remetidos ao exterior. Um tributo sobre o valor agregado de 17,6% tambm exigido, se o beneficirio no o inventor ou criador da marca. Uma srie de pases no tributa na fonte servios ou royalties. Assim, a Noruega; Taiwan (se aprovado o contrato pelo Governo), a Holanda e o Reino Unido (exceto por copyrights e patentes entre subsidiria e matriz). A aprovao do Governo do contrato tambm dado relevante na Grcia (diminuiu a alquota de 17,25% para 10%), Uruguai e Paraguai (permite a dedutibilidade). A alquota mxima de 47,2% (agregada) na Colmbia, notando-se tambm 42% no Mxico para royalties (de assistncia tcnica 21%), 40% no Chile e Singapura; a Irlanda e as Filipinas impem uma alquota de 35%, a Inglaterra (quando imponvel), 34%. O Paraguai exige 27% sobre os royalties, e 25,5% sobre servios; no nvel brasileiro de 25% esto a Alemanha, o Uruguai e o Canad; abaixo, vm a Blgica e Indonsia (80%), Malsia e Espanha (15% sobre o bruto). Na frica do sul, os ganhos de royalties e assistncia tcnica so tributados em 30% do total, alquota de 30% (9% sobre o bruto); os servios no prestados no pas so intributveis. 11 - FONTES: REGIME GERAL

Eckstron, 15.119; 20-101; 25-117; Augusto Fantozzi, p. 38; Z. Wenstein; Price & Water-house Information Guide.
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82 H que se considerar, ao tratarmos do regime geral das retenes na fonte, os casos em que o beneficirio dos pagamentos est domiciliado, e residente ou tem sede no exterior e, de outro lado, a situao em que o beneficirio reside, tem domiclio ou sede no pas. o que veremos, a seguir. 11.1 - Regime de fontes: beneficirio domiciliado ou residente no pas* As retenes na fonte sobre royalties e prestao de servios, quando o pagamento seja feito a beneficirio domiciliado ou residente no pas, so do tipo ritenutta dacconto, reteno por antecipao do imposto devido na declarao anual de rendimentos. Assim, o retentor surge como substituto tributrio, ou responsvel (CTN 121, pargrafo nico, II). A tributao em epgrafe s atinge as pessoas fsicas, como beneficirios; as pessoas jurdicas esto isentas da reteno. Mas, s atingem as pessoas residentes ou domiciliadas no pas. quanto a pessoa fsica e residente ou domiciliada no pas? Em princpio, o estrangeiro adquire a residncia para efeitos tributrios: a) quando consegue um visto permanente, a partir da data da entrada ou da obteno do visto; b) quando excede os doze meses de permanncia no pas, ao amparo de um s visto, outro que o permanente (vide estudo circunstanciado da questo sob o ttulo Tributao de Tcnicos Estrangeiros). De outro lado, a obrigao de reter s imposto s pessoas jurdicas. a) Royalties - A tributao de fonte sobre os royalties foi introduzida pelo Dec.-lei 1.642/64, (RIR/80, art. 569). So tributveis todos os rendimentos classificveis na cdula E da declarao (art. 21, 22 e 23 da Lei 4.506/64, RIR/80, arts. 31 a 33). A alquota da reteno de 20% (Dec.-lei 2.065 de 26.10.83), sendo compensvel com o montante devido na declarao de rendimentos. A base de clculo o total do rendimento bruto computado a cada ms, caso excedam a um dado limite; ultrapassando-o, tributa-se o todo. A reteno devida pela pessoa jurdica na data do crdito ou do pagamento (INSRF 023/79, RIR/80, art. 575, V, I) e recolhido t o ltimo dia til da quinzena subseqente quela em que se exige a reteno (Dec.-lei 1.695/79, art. 1; Portaria MF 046/80 e 029/81). b) Servios, assistncia tcnica, direitos autorais - A reteno prevista no Dec.-lei 1.642/78 s atinge os rendimentos classificveis como royalties na cdula E. Assim, no esto por ele cobertas: a) prestao de servios tcnicos em geral; b) assistncia tcnica; c) elaborao de projetos de engenharia; d) royalties por direitos autorais recebidos pelo prprio autor da obra. Tais casos esto previstos no Dec./lei 1.814/70, consolidado no RIR/80 no art. 528. A reteno se far mediante uma tabela progressiva. O imposto, que compensvel com o devido na declarao, segue os padres usuais das retenes referentes cdula D. 11.2 - Fontes: Beneficirio residente, domiciliado ou com sede no exterior A lei prescreve uma reteno na fonte sobre todos os rendimentos atribudos a beneficirios residentes, domiciliados ou com sede no exterior, sejam pagos, sejam creditados, ainda que no remetidos. Caber fonte pagadora a reteno (inclusive ao procurador, nos casos em q este no d cincia fonte que o beneficirio est no exterior) (RIR/80, art. 574), obrigando-se a recolher quer tenha retido no ato o montante prprio, quer no. Deve-se a reteno, na data do crdito, pagamento, emprego, entrega ou remessa do rendimento (RIR/80, art. 575, IV, c), e recolhe-se nos prazos fixados na legislao prpria, baixada pelo Ministro da Fazenda, mas sempre at a data da remessa ao exterior. Esta reteno do tipo una tantum, no admitindo compensao com qualquer imposto devido a posteriori (salvo o caso dos impostos suplementares sobre a renda, que sero examinados mais abaixo). Sua base de clculo so os rendimentos brutos, no se admitindo, em princpio, qualquer deduo (art. 566, pargrafo nico). O PNCST 422/70 esclarece que no h como dividir o referido valor em lucros e reembolso de despesas realizadas no exterior, par afazer incidir o imposto exclusivamente sobre a primeira parcela. a) Royalties: O imposto devido alquota de 25% (art. 555, I do RIR/80; Lei 3.470/58, art. 77). Vide, a seguir, a discusso dos impostos suplementares de renda. b) Assistncia tcnica. O imposto devido alquota de 25% (art. 555, I e 6 do RIR/80); independentemente da forma de pagamento, local e data da operao de contratao da prestao da assistncia tcnica (Dec.-lei 1.418/75, art. 6). Vide, abaixo, o item sobre Benefcios e Isenes. c) Servios tcnicos em geral: como para assistncia tcnica.
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Ormezindo R. de Paiva, pp. 169 ess.; pp. 211 e ss.

83 O pressuposto, assim, era que tais servios, no sendo pagos como se fossem aluguel de tecnologia (pois o preo seria lump sumou cost plus) resultariam em efetiva produo do rendimento no exterior; fossem aluguel de tecnologia, a fonte de produo estaria no Brasil. No entanto, mesmo aps a portaria, grassou a divergncia jurisprudencial, pois a prpria Receita refugava a interpretao oferecida. Com o Dec.-lei 1.418, de 3.9.75, ficou vencida a questo, quanto aos servios tcnicos e de assistncia tcnica. Com efeito, reza o seu art. 6. O imposto de 25% de que trata o art. 77 da Lei 3.470 de 28.11.58, incide sobre os rendimentos de servios tcnicos e de assistncia tcnica, administrativa e semelhantes derivados do Brasil e recebidos por pessoas fsicas ou jurdicas residentes ou domiciliadas no exterior, independentemente da forma do pagamento e do local e data em que a operao tinha sido contratada, os servios executados, ou a assistncia prestada. Tal no impediu que, posteriormente, o Supremo Tribunal Federal, em duas Smulas (585 e 587) prescrevesse: No incide o Imposto de Renda sobre a remessa de divisa para o pagamento de servios prestados no exterior por empresa que no opera no Brasil - Incide Imposto de Renda sobre o pagamento de servios tcnicos contratados no exterior e prestados no Brasil. Apesar da incerteza da primeira smula (o Imposto de Renda de fonte no incide s sobre as remessas, mas sim sobre o crdito ou pagamento, remetido ou no) de se concluir que: a) para os servios tcnicos e de assistncia tcnica vige a norma excepcional do art. 6 do Dec.-lei 1.418/75 (RIR/80, art. 555, 6); b) para os demais, viga a no incidncia (Smula 585). Neste teor, o entendimento de Alberto Xavier (ob. cit., p. 127). 11.3 - A questo da tributao de servios prestados no exterior* Um dos mais momentosos problemas j suscitados na rea do Imposto de Renda no Brasil foi o da tributao da fonte de rendimentos relativos a servios executados no exterior. Tais servios caracterizariam em tese, a produo de rendimentos em jurisdio diversa, e a intributabilidade pelo Estado da fonte dos pagamentos, se esta estivesse situada em local diverso da fonte de produo. Uma interpretao da Receita quanto ao teor do art. 77 da Lei 3.470/58 levou, no princpio, a considera r como tributveis na fonte os pagamentos do exterior de servios tcnicos embora produzidos inteiramente fora do pas. Argumentava o Fisco que, prevendo a lei iseno especfica para os pagamentos de fretes, em ltima anlise tambm servios, a contrrio senso tributava o que deixava de isentar. As decises judiciais em todas as instncias, inclusive no STF, dividiam-se entre a tributabilidade ou no de tais importncias. Em 8.6.66 o Ministro da Fazenda, atravs da Portaria 184, interpretou a legislao de forma a que: a) em caso de servios do tipo que o AN 15 e 60 vieram posteriormente a classificar como tcnicos especializados; e b) desde que o pagamento fosse a preo certo ou curto demonstrado, acrescido de custos gerais; mas, c) nunca quando o preo fosse estabelecido por percentual de produo, venda ou lucros: ento; d) os pagamentos no seriam tributveis quando pagos a pessoas jurdica sem dependncia no pas. Note-se que, passados poucos meses, a regra geral acima descrita encontrou uma exceo no Dec.-lei 1.446/76, como se ver abaixo, na seo destinada ao estudo dos benefcios e isenes do IR de fonte. De qualquer forma, o Imposto de Renda, no caso de servios tcnicos e de assistncia tcnica, incide assim sobre a fonte de pagamento, e no sobre a de produo. Vale, porm, acompanhar a evoluo jurisprudencial em torno do tema, aps a entrada em cena do Dec.-lei 1.418/75. Vm, em primeiro lugar, os julgados que, tratando de matria concernente a fatos geradores anteriores ao decreto-lei, no cuidam de sua promulgao:

Ives Gandra da Silva Martins, pp. 114 e ss.; Egberto Lacerda Teixeira, II, pp. 66 e ss.; Antonio Carlos de Arantes, pp. 75 e ss.; Francisco Calderaro, pp. 95 ess.l Alberto Xavier, l, 11. 121 e ss.l Attila de Souza Leo Andrade Jr., pp. 203 e ss.l gilberto de Ulha Canto, pp. 53 e ss.l bulhes Pedreira, p. 353; Bertan A. Stmer.
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84 No incide sobre a remessa de divisas para pagamento de servios tcnicos prestados, no exterior, por empresa estrangeira que no opera no Brasil (Ac. de 24.8.76. Unn. 1 turma do STF, Rel. Min. Eloy da Rocha, RE 81.266, RJ, in RTJ 80:77, p. 837). Remessa de divisas para pagamento de servios tcnicos elaborados na Itlia a pedido de empresa sediada no Brasil. Imposto indevido no Brasil(Ac. de 28.4.76, Unn. Trib. Pleno do STF, Rel. Min. cunha Peixoto, RE 81.849, SP, in RTJ 78:76, p. 578). Remessa de divisas para pagamento de servios tcnicos elaborados nos EUA, a pedido de empresa sediada no Brasil. Imposto indevido (Ac. de 29.3.77, Unn. 1 turma do STF, Rel. Min. Cunha Peixoto, RE 86.644, SP, in RTJ 87:79, p. 968). No incide esse tributo sobre a remessa de divisas para pagamento de servios prestados no exterior por empresa que no opera no Brasil. Precedentes do STF. Recurso extraordinrio conhecido e provido (RE 85.697, STF 2 T. 19.10.76, Res. Tribut. 26:7-1.2). remessa de divisas para pagamento de servios tcnicos elaborados na Itlia, a pedido de empresa sediada no Brasil (Ac. de 24.4.76, do STF, em sesso plena, no RE 81.849, SP, Djaci Falco, pres.l Cunhas Peixoto, Rel., in An. Incola 1977, p. 377). J sustentei, sem xito, nesta Eg. Turma o ponto de vista do eminente relator do v. acrdo recorrido, Min. Armando Rolemberg. Entretanto, tem prevalecido, nesta Eg. Corte o entendimento de que no incide o imposto de renda sobre a remessa de dvidas para pagamento de servios produzidos no exterior, por empresa que no opera no Brasil, RE 72.190; RE 90.622-MG; RE 78.479, os dois ltimos relatados pelo eminente min. Thompson Flores. Nesta conformidade, no havendo dvidas que os servios de advogado que as empresas, que se quer tributar, visam a remunerar, foram prestados no exterior, e de que os advogados prestadores de tais servios no operam no Brasil conheo do recurso e lhe dou provimento para deferir o writ (Ac. de 30.9.75, 2 Turma do STF, no RE 81.945, SP (Thompson Flores, pres.; Cordeiro Guerra, Rel., in RTJ 76:76, p. 945). Despesas advocatcias. No h possibilidade de incidncia do tributo sobre ganho que no ocorreu na fonte pagadora mas exclusivamente no exterior (Ac. de 24.1.75, da 1 Turma do TFR, na Ap. em MS 76.377, SP, Mrcio Ribeiro, Rel. in An. Incola 1976, pp. 367 e 368). Em seguida, vieram decises que, notando o novo instrumento, deram-lhe efeito retroativo, por entender ser ele interpretativo: Servios tcnicos prestados no exterior. Remessa de numerrio para pagamento. Mandado de segurana. Denegao. Legalidade da tributao, em face do art. 6 do Dec.-lei 1.418, de 3.9.75, definidor ou interpretativo de uma situao j legislada (Dec. 58.400/66, arts. 33, 292 e 293). Apelao. Improvimento. Prevalncia do princpio na fonte pagadora. Argio de inconstitucionalidade do art. 6 do Dec.-lei 1.418/75. Rejeio (Ap. em MS 78.155, TFR, 1 T., 8.11.78, Res. Trib. 45:79-1.2). Reagiu, porm, a jurisprudncia, no sentido de s dar ao decreto-lei um efeito constitutivo, e, portanto, irretroativo: : Remessa de numerrio para pagamento de servios prestados no exterior - Dec.-lei 1.418/75, irretroatividade. 1 - Embora o Dec.lei 1.418/75 disponha em contrrio jurisprudncia predominante de no incidncia do imposto de renda nas remessas de numerrio para pagamento de servios tcnicos prestados no exterior, por empresas ali sediadas (art. 6), no pode alcanar situao anterior a sua vigncia. 2 - Precedentes do STF (Smula 585) e TFR. 3 - Sentena reformada. Apelao provida (AMS 81.223, SP, Rel. Min. Washington Bolivar de Brito. Unnime, DJ 5.3.80, EJTFR 9:83). Remessa de numerrio para pagamento de servios prestados no exterior. Dec.-lei 1.418/75. Irretroatividade. Embora o Dec.-lei 1.418/75 disponha em contrrio jurisprudncia predominante de no-incidncia do imposto de renda nas remessas de numerrio para pagamento de servios tcnicos prestados no exterior, por empresas ali sediadas (art. 6), no pode alcanar situao anterior a sua vigncia. Apelao provida (AMS 83.088, SP, Rel. Min. Washington Bolivar, 1 turma, DJ 19.3.80, EJTRF 10:73). O Dec.-lei 1.418 de 1975, autorizou, expressamente, a incidncia no imposto de renda sobre remessa de numerrio para pagamento de servios tcnicos resultantes de contrato celebrado entre firma brasileira e sociedade estrangeira (art. 6), em oposio jurisprudncia construda sobre a meteria. No alcana, porm, as situaes jurdicas constitudas em perodo anterior sua vigncia.

85 Segurana concedida (AMS 79.971, SP, Rel. Min. William Patterson, 2 Turma, Unnime. DJ 11.2.80 EJTFR, 9:84). Remessa de numerrio para pagamento de servios prestados no exterior - Dec.-lei 1.418/75 Inrretroatividade. Embora o Dec.-lei 1.418/75 disponha em contrrio jurisprudncia predominante de no incidncia do imposto de renda nas remessas de numerrio para pagamento de servios tcnicos prestados no exterior, por empresa ali sediada (art. 6), no pode alcanar situao anterior sua vigncia. Apelao improvida (AMS 79.739-SP. Rel. Min. Washington Bolivar, 1 Turma, Unnime. DJ 1.7.80 - EJTFR 13:67). A tendncia jurisprudencial, no TFR e no STF, de seguir a Smula 585 continua a se fazer sentir nas decises ultimamente publicadas. Quanto aplicabilidade da smula aos fatos geradores anteriores ao Dec.lei 1.418/75, ainda se notam: RE 90.274/RJ (1 T. - RTJ 97:1.206): Imposto de renda. Remessa de divisas para pagamento de servios tcnicos prestados nos EUA por empresa ali sediada, a pedido de empresa estabelecida no Brasil, onde foi firmado o contrato. Imposto indevido. Recurso extraordinrio conhecido e provido. Em agravo regimental em agravo de instrumento, RTJ 93:1.094, o mesmo caso foi julgado como merecendo melhor exame da matria, o que levou ao RE mencionado. RE 94.099/SP (2 T.; RTJ 99.1.374): Imposto de renda. No incide sobre a remessa de divisas para pagamento de servios prestados no exterior, por advogado que no opera no Brasil. Princpio da Smula 585. Recurso extraordinrio conhecido e provido. APM 77.548/SP (4 T.; TFS. DJU 25.6.81). Imposto de renda - Remessa de numerrio para o exterior - Aplicao da Smula 585 do Excelso Pretrio. I - vista do aludido verbete, no devido o imposto de renda no caso de remessa para o exterior em pagamento de servios ali prestados por empresa estrangeira que no opera no Brasil. II - Apelao provida. De outro lado, afirmando o princpio da smula quanto aos fatos geradores posteriores ao Dec.-lei 1.418/75, existem os acrdo da 4 Turma do TFR, ncs. APM 83.087 SP (DJU 12.9.79) e APM 82.221 (OUJ de 6.8.79) ambos com a seguinte ementa: Ementa: IR. Remessa de divisas. A supervenincia do Dec.-lei 1.418/75, art. 6, no altera a subsuno da espcie na Smula 585 do STF. Das decises recentes sobre a questo, notam-se os RE 86.714/SP (RTJ 83:314) e RE 81.266/RJ (RTJ 86:837); o Ac. 2 C./1 cc. Processo 0810/032/699/80 (DO de 9.3.81, p. 4.582), confirmando a noincidncia anterior ao DL 1.418/75; Processo 0880/045.387/79 do 2/1 cc. (DO de 9.3.81, p. 4.591); o Ac. do TFR. Ac. 61.407 MG, reg. 3.102.823, 6 turma, de 22.10.80, DOU de 20.1180, p. 91 (afirmando a Smula 585 do STF), e o Ac. do Processo 011/051/277 do 2 c./1cc. (DO de 17.2.82). 11.4 - A assuno do nus do imposto pela fonte pagadora* O problema a que se refere a epgrafe o seguinte: pode a empresa que paga os royalties ou os servios deduzir-se como despesas das importncias referentes ao imposto por ela recolhido e cujo nus assumiu por contrato? Ou em outras palavras, pode-se estipular o recebimento lquido do royalty ou do pagamento dos servios, sem a sano da indedutibilidade? O efeito inicial da assuno do nus a mudana de alquota do imposto - mudana econmica e no jurdica. Quem se compromete a pagar ao exterior 100, aps submeter o montante ao imposto, pagar 75; quem se compromete a pagar 100, lquidos, dever na verdade 1333,33, pois o imposto de 25%, incidente sobre tal valor, deixar como resultado final s citados 100. A alquota, na prtica, vai a 33,33%: o efeito do que dispe o art. 577 do RIR/80 (Lei 4.154/62, art. 5). Por algum tempo, o fisco entendeu que no era dedutvel o valor do imposto retido na fonte, quando a fonte pagadora assumia o nus do tributo, pois no se admite a dedutibilidade do imposto de renda pago pela pessoa jurdica - nos termos do RIR/75, art. 165 2. Ora, quando a fonte pagadora deixava de reter, e
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Bulhes Pedreira, pp. 448 a 451; Francisco Calderaro, p. 109; Alberto Xavier, p. 168.

86 assumir o nus do imposto, ela, como sujeito passivo (responsvel) pagava em nome prprio; seguia-se a indedutibilidade. O Dec.-lei 1.598/77 veio a mudar tal entendimento a partir do exerccio de 1978. O seu art. 16 preceitua: 2 - A dedutibilidade, como custo ou despesa, de rendimentos pagos ou creditados a terceiros abrange o imposto sobre os rendimentos que o contribuinte, como fonte pagadora, tiver o dever legal de reter e recolher, ainda que o contribuinte assuma o nus do imposto. O PNCST 2/80 detalhou o entendimento do dispositivo acima. Para tal ato, s se far a deduo quando, cumulativamente, sejam satisfeitas as seguintes condies: I - os rendimentos pagos ou creditados, sobre os quais incida o imposto, renam condies de dedutibilidade como custos ou despesas. Assim, o imposto devido sobre lucros pagos a scio, mesmo no caso em que a sociedade arque com o nus do tributo, indedutvel. Dedutvel , por exemplo, o imposto de fonte que, por conveno contratual, a pessoa jurdica recolha, com recursos prprios, sobre aluguis pagos a terceiros e necessrios sua atividade; II - o imposto seja incidente sobre rendimentos pagos ou creditados a terceiros. J se pronunciou esta coordenao (Parecer Normativo CST 50/73, DO de 27.6.73), no sentido de que, em relao pessoa jurdica, os scios e os titulares de empresas individuais no so terceiros. Tambm os administradores, face legislao comercial e fiscal, no podem ser considerados estranhos pessoa jurdica. O conceito de administrador foi precisado no Parecer Normativo CST 48/72. Terceiros, no texto em exame, corresponde, por excluso, a quaisquer beneficirios de rendimentos que no sejam scios, diretores de empresas individuais; III - a pessoa jurdica seja, em virtude de lei, fonte retentora do imposto cujo nus assumiu. Mesmo antes de tal parecer, j dizia Francisco Calderaro: evidente, porm, que se o reajuste do rendimento bruto relativo ao royalty ou assistncia tcnica redundar em valor que ultrapasse o limite de duduo estipulado para o produto, o excesso e somente o excesso ser, tributvel, que indedutvel (vide tambm, Alberto Xavier, sobre o ponto). O PNCST 2/80, continua, observando que, na verdade, a empresa no vai deduzir o imposto, mas o custo ou despesa correspondente. O que ocorre quando a reteno por antecipao de imposto a ser pago na futura declarao (p. ex.: royalties pagos no pas)? Ainda o PNCST 2/80 precisa que neste caso, o montante reajustado (lquido mais imposto) dever aparecer na declarao do beneficirio. Assim, se for pactuado o recebimento lquido de 100, e a reteno (Dec.-lei 1.642/78) de 10%, aparecer na declarao o montante de 111,11 como valor recebido. Desta feita, as objees quanto assuno do imposto, feitas anteriormente pelo INPI, j no mais procedem. O pagador j no onerado com o imposto assumido, desde que a importncia, sobre a qual recaiu o tributo, fosse dedutvel. Assim, por exemplo, dedutvel o imposto incidente sobre o royalty pago dentro dos limites da lei: caso o limite seja 5% sobre a receita lquida do produto vendido, dedutvel o imposto de 25% sobre tais 5% (1,25%). No se poderia, porm contratar o pagamento lquido dos 5% pois o total reajustado passaria a ser 6,66^%, dos quais no seriam dedutveis os montantes relativos a 1,66% da receita. O mesmo ocorre em outras circunstncias em que o pagamento-base no dedutvel, inclusive nas relaes entre subsidiria e controladora. 11.5 - Converso em investimento* Segundo art. 50 a) do Dec. 55.762/65, que regulamentou a Lei 4.131/62 com as modificaes da Lei 4.390/64; facultada: a converso, em investimento do principal de emprstimos registrados ou de quaisquer quantias inclusive juros, remissveis para o exterior.
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Attila de Souza Leo Andrade Jr., pp. 93 e 94; Egberto Lacerda Teixeira, I, p. 31.

87 Assim, sendo a importncia remissvel conversvel em investimento, registrado como capital estrangeiro, desde que aplicado em um setor econmico qualquer, de acordo com a legislao do capital estrangeiro. O royalty devido por uma empresa nacional pode ser convertido em integralizao de seu prprio capital, que ser registrado no BACEN em nome do titular do recebimento no exterior. Ora, como faz notar o PNCST 440/70, quanto a remessa de lucros, o imposto na fonte incide sobre a disponibilidade econmica ou jurdica do rendimento, independentemente da remessa. Para a converso, ento, como o exige o comunicado FIRCE 28, de 10.4.78, regula o tema, haver cmbio simblico, e pagamento do IR devido, que ser o de fonte previsto no art. 555 do RIR/80. 11.6 - Pagamentos pelo titular do recebimento no exterior a beneficirio no pas Pode-se dar o caso de o titular do recebimento no exterior, ao invs de recolher o devido, mandar pagar parte ou o todo dos crditos a um terceiro no pas, por exemplo, ao tcnico que esteja prestando a assistncia pessoal, ou um subempreiteiro. Ainda neste caso, o PN 320/71 quer que o total pago no pas seja considerado parcela do valor do contrato, sujeitos assim s regras do agora art. 234 do RIR/80. Assim, caso se faa o pagamento a terceiros, no pas, os limites de valor, prazo, etc. se aplicam como se fora devido o valor ao titular no exterior e, depreende-se, se reter o imposto na fonte previsto no art. 555 do RIR/80 (art. 77 da Lei 3.470/58), muito embora no haja remessa. O titular, ao mandar pagar no pas parcela do que tinha direito receber, dispe jurdica e economicamente da importncia, justificando-se a incidncia do tributo. 11.7 - Dedutibilidade de despesas* Em alguns pases, a incidncia do imposto de fonte se faz sobre a percentagem do rendimento que tido como lucro real ou presumido do beneficirio. Tal, porm, no o caso do Brasil. O PNCST 422/80 e, em particular no caso de servios de engenharia, o PNCST 101/71 enfatizam a regra do art. 566 pargrafo nico do RIR/80: a incidncia sobre o rendimento bruto. Disto discorda Bulhes Pedreira, que enfatiza: O preo de aquisio de tais produtos, remetidos ao exterior, no rendimento, mas receita bruta da empresa estrangeira, cujo rendimento o lucro operacional derivado da atividade de produzir o bem econmico fornecido. 11.8 - Imunidade, iseno e restrio do imposto* Em deciso de 1970 (Processo 176.941/68, deciso 67/70) a Receita Federal entendeu que, tendo um rgo da Unio assumido o nus do imposto de renda na fonte no pagamento de servios prestados ao exterior, no caberia incidncia do imposto. Citando os Pareceres CST 11/69 e 47/69, o fisco entendeu dispensado o recolhimento do imposto nos casos em que seu nus tenha sido assumido por rgo do poder pblico, agindo este na qualidade da fonte pagadora do rendimento, sem especificar se a dispensa provinha da imunidade constitucional, ou da confuso. O PNCST 193/74, no entanto, especifica que a iseno concedida s Fundaes no as exime da responsabilidade pela reteno e recolhimento do imposto de renda devido na fonte (...) ainda que tenham assumido o nus do imposto. de se concluir, assim, que seria a confuso, e no a imunidade (ou iseno) que dispensaria o recolhimento. Assim, aparentemente seria exigvel o recolhimento por rgo do Poder Pblico dotados de personalidades prprias, distinta da Unio. Iseno real do pagamento do imposto de fonte sobre rendimentos de servios existe nos casos previstos no Dec.-lei 1.446/76. Como um passo atrs na posio expressa pelo art. 6 do Dec.-lei 1.418/75, que considerou tributveis todos os pagamentos por servios tcnicos e de assistncia tcnica, prestados por residentes ou domiciliados no exterior em qualquer circunstncia, o Dec.-lei de 1976 renovou, em determinados casos, a no tributao declarada pela revogada Portaria 184/66. No Dec.-lei 1.446/76, so isentos (e no mais intributveis por no incidncia, como queria a Portaria 184/66) os pagamentos a pessoas domiciliadas ou residentes no exterior, por servios executados exclusivamente no exterior, contratados a preo certo ou custo demonstrado, excluda qualquer forma de pagamento baseada em porcentagem da receita ou quantidade de produo do projeto de investimento a ser Bulhes Pedreira, pp. 353 e ss.; Francisco Calderaro, pp. 108 e ss. Egberto Lacerda Teixeria, II, p. 66; Ives Gandra da Silva Martins, p. 115; Antonio Carlos de Arantes, p. 83; Francisco Calderaro, pp. 93 e ss.
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88 considerado. A iseno s se aplicar a servios necessrios a projetos de investimento, aprovados pelo CDI, ou outro rgo de desenvolvimento regional ou setorial da Unio e amparados em contratos averbados pelo INPI e registrados pelo BACEN at a entrada em vigor do Dec.-lei 1.418/75, a 3.9.75. O Dec.-lei tambm prev a concesso de tal iseno para empreendimentos de relevante interesse nacional aprovados pelo Presidente da Repblica, sendo o benefcio de competncia do Ministro da Fazenda. Neste caso, o projeto pode ter sido posterior data mencionada, e no necessita ser aprovado pelo CDI ou outros rgos de desenvolvimento. A regulamentao da hiptese, atribuda ao Ministro, no foi baixada. A lista dos servios capazes de se beneficiar da iseno repete a da Portaria 184/66: ) estudos de planejamento ou programao econmica regional ou setorial; b) estudos de viabilidade tcnica e econmica, ou de localizao, de projetos de investimento a serem realizado no pas; c) dimensionamento, desenho e especificao de conjuntos industriais, bem como das instalaes e dos equipamentos que a compem; d) desenho e especificao de equipamentos a serem importados ou adquiridos no pas e que se destinem execuo de projetos de investimentos no Brasil; e) pesquisas e experincias de laboratrio, ou de produo industrial ou semi-industrial realizadas por encomenda de empresas no pas, a fim de determinar a viabilidade tcnica e econmica do aproveitamento de matrias-primas nacionais, ou determinar a tecnologia mais adequada a esse aproveitamento; f) especificao de equipamentos para realizao de coleta de preos ou concorrncia para aquisio, no exterior, de equipamentos necessrios execuo de projetos de investimentos no pas, e de assistncia no julgamento dessas coletas de preo ou concorrncia; g) Assistncia compra de materiais e servios, fiscalizao de produo, organizao de embarque e despacho; h) montagem ou superviso de montagem de instalaes industriais ou equipamentos; i) fiscalizao e consultoria de construo ou montagem de obras, instalaes e equipamentos. Tambm sem regulamentao ficou o art. 8 do Dec.-lei 491/69 que previa reduo ou restituio do IR de fonte incidente sobre a transferncia ao exterior de royalties e assistncia tcnica (e juros) em favor do contribuinte que comprovasse haver exportado, diretamente ou atravs de terceiros mencionados na norma, produtos manufaturados. A reduo (de at 70%) era proporcional ao volume a o aumento da exportao. A disposio alis, pecava por imprecises de tcnica tributria, ao mencionar a incidncia sobre a transferncia ao exterior (o que no fato gerador do imposto de fonte, mas dos suplementares) e beneficiar o contribuinte do imposto e no o responsvel. A disposio foi revogada pelo art. 27 do Dec.-lei 1.388/74. Egberto Lacerda Teixeira, num comentrio que, alis, no lustra sua merecida reputao de especialista na matria , acredita que tal beneficio comprovaria a realidade econmica da transferncia do nus do imposto ao contribuinte nacional. A prpria suspenso do efeito de tais isenes mostra que o sistema de crditos oferecidos pela maior parte dos poderes tributantes estrangeiros tende a compensar o nus do imposto nacional, minorando os efeitos adversos ao nvel macroeconmico. Na verdade, se o Estado brasileiro deixasse de tributar, quem o faria seria o Estado da fonte produtora, sem diminuio do nus econmico da fonte pagadora. verdade que a possibilidade de aproveitar os crditos do imposto pago habitualmente varia em funo da proporo entre operaes internas e internacionais e da rentabilidade da beneficiria; os vrios tratados de bitributao ainda tornam mais complexos o raciocnio. Mas, em termos gerais, se diria que pouco aproveita o importador de servios desta iseno, a no ser no caso, como ocorria quando da edio do Dec.-lei 1.418/75, em que contratualmente j assumira o nus de um eventual imposto que, no momento da estipulao de preos inicial, no se contava. Usualmente, as empresas brasileiras que contratam tais servios e assumem o nus do imposto, prevem contratualmente que os benefcios do eventual crdito concedido no pas na fonte de produo, apurados periodicamente por auditores independentes, sejam repassados fonte pagadora dos rendimentos, no todo ou em parte. desta feita, ao invs de um retrofinanciamente, subsdio do Estado brasileiro s atividades do prestador de servios estrangeiros, se verifica uma repartio eqitativa de benefcios e vantagens. No entanto, de se considerar as isenes concedidas Itaipu (Dec. 72.707/73), Dec.-lei 165/77, RIR/80, 565 2 e 3).

89 11.9 - As obrigaes acessrias* O Regulamento do Imposto sobre a Renda estipula uma srie de obrigaes acessrias para a fonte pagadora, no tocante do imposto devido pela remessa ou crdito ao exterior: a) registro no Banco Central do Brasil da pessoa jurdica que paga os rendimentos (RIR/80; art. 567 3, Lei 4.131/62, art. 9 e pargrafo nico); b) apresentao ao Banco Central e recita dos contratos e documentos necessrios para justificar a remessa (Lei 4.131/62, art. 5; art. 567/ 2 do RIR/80; c) prestao de esclarecimentos s autoridades fiscais (Dec.-lei 5.844/43, art. 137, Lei 2.354/54, art. 7, Dec.-lei 1.718/79, art. 2; RIR/80, art. 567, caput. Da sua condio de responsvel tributrio decorre, para a fonte pagadora, a obrigao de recolher o imposto, ainda que no tenha retido (Dec.-lei 5.844/43, art. 103), sendo solidariamente responsveis pelo pagamento os acionistas controladores, diretores, gerentes e representantes de pessoas jurdicas, de Direito Privado, durante o prazo da respectiva gesto, administrao ou representao (Dec.-lei 1.736/79, art. 8; RIR/80, art. 576 1 e 2. 12. IMPOSTOS SUPLEMENTARES** A Lei 4.131/62 criou, em seus arts. 43 e 44, a figura do imposto suplementar de fonte, devido pelo titular de recebimentos domiciliados ou residente no exterior: a) quando suas receitas a ttulo de lucros e dividendos lquidos e efetivamente remetidos ao exterior excederem certos limites; b) no caso de empresas aplicadas em atividades econmicas de menos interesse para a exonomia nacional, o referido imposto seria cobrado com acrscimo de 20%. Pela prpria lei, art. 13, as quantias devidas a ttulo de royalties pela explorao de patentes de inveno e por assistncia tcnica, que no satisfizessem os limites e condies do art. 12, seriam considerados como lucros distribudos e tributados de acordo com os mesmos arts. 43 e 44. Tambm, pelo regime da lei, seriam tributveis pelo imposto suplementar de fonte a totalidade dos royalties devidos por marcas de indstria e comrcio devidas a pessoas fsicas ou jurdicas residentes ou sediadas no exterior. Os parmetros a que mencionava o art. 13, constantes do art. 12, so os seguintes: a) o limite setorial de dedutibilidade, no mximo de 5%; b) a comprovao da efetiva prestao da assistncia tcnica; c) a existncia de contrato de cesso ou licena de marcas e de patentes de inveno, regularmente registrados no pas, de acordo com as prescries do CPI; d) o fato de as despesas de assistncia tcnica serem pagas dentro dos primeiros cinco anos (ou os subseqentes cinco anos, se deferida a prorrogao) do funcionamento da empresa ou da introduo de um processos especial de produo. 12.1 - Imposto suplementar de fonte: aplicabilidade* Como diz Alberto Xavier, os impostos criados pelos arts. 43 e 44 da Lei 4.131/62 so impostos de fonte, de carter especial, com a caracterstica de sobre-imposio, e de efeitos extrafiscais. So especiais, pois s incidem sobre um tipo de rendimento, o lucro ou dividendo (e verbas a tal assemelhadas); e sobreimposio, pois representa um acrscimo, devido em certas circunstncias, sobre o imposto de fonte geral incidente nos pagamentos, crditos ou remessas de rendimentos a pessoas domiciliadas, residentes ou com sede no exterior; e de efeitos extra-fiscais, pois se destina a controlar as remessas de lucro ao exterior, mais do que de prover de fundos o Errio.** Sendo imposto de fonte, apresenta porm uma caracterstica especial: habitualmente, a fonte retm primeiro o valor do imposto para depois recolh-lo; no caso, investem-se os nus: primeiro a fonte paga, para depois reter em futuros pagamentos. O pagamento se faz trinta dias depois do encerramento de cada trinio, debitando-se o montante e deduzindo-se-lhe dos lucros ou dividendos remissveis, na medida em que forem distribudos, creditados, pagos ou utilizados (INSRF 49/82). Ormezindo R. de Paiva, pp. 257 e ss. Vide, quanto a toda a sesso, o Anexo de Atualizao. * Alberto Xavier, II, pp. 75 e ss.; idem, I, pp. 202 e ss.l Attila de Souza Leo Andrade Jr., pp. 185 e ss.l Egberto Lacerda Teixeira, I, pp. 39 e 40; idem II, p. 57; Francisco Calderaro, pp. 106 e ss. ** Vide o anexo de Atualizao.
* **

90 Esta Instruo revogou o entendimento anterior do PNCST 65/76, que permitia a compensao com quaisquer crditos remissveis mesmo de terceiros, e tambm especificou que a taxa de converso a ser utilizada para efeito de determinao de base de clculo do imposto a de 31 de dezembro do ltimo ano do trinio em que ocorrer excesso de remessas. Os impostos (ou o imposto, pois o suplemento de 20% a que se refere o art. 44 da Lei 4.131/62 jamais foi regulamentado) em questo incide sobre o excesso de remessas de lucros, dividendo e assemelhados, alm do percentual mdio de 12% calculado este sobre o capital mdio registrado no trinio anterior. Para no nos alongarmos na exposio do tema, que no o ponto principal de nossas cogitaes, conveniente reproduzir o exemplo do PNCST 33/78:
T A Capital (Investi mento e reinvestimentos) Remess as efetuada s Remess as permitid as Excesso Sobra Imposto supleme ntar

rinio

nos

1 970 971 972

1 1 1

1.000 1.000 1.000

120 120 120 ---360 120 120 120 ---360 120 120 120 ---360

120 ---120 120 120 ---360 -

120 ---120 20 ---20 h no h s/360 no

120 240 ---360

971 972 973

1 1 1

1.000 1.000 1.000

120 240 360 ---720 120 120 100 ---340

972 973 974

1 1 1

1.000 1.000 1.000

De outro lado, a incidncia se faz escalonadamente, recaindo a alquota mencionada na Lei sobre cada faixa de excesso de remessa. Uma vez mais tomando o exemplo do PNCST 77/78: Cap ital 1.00 0 Classes 12 a 15% 15 a 25% acima de 25% ======= TOTAL Valores do excesso da faixa 30 100 230 === 360 Alquota 40% 50& 60% Imp osto 12 50 138 === 200

Cabe, quanto noo geral do imposto, apenas enfatizar que ele recai somente sobre as efetivas remessas, sendo irrelevantes para sua incidncia o crdito ou pagamento sem remessa; tambm no relevante o exerccio em que se deu o direito remessa - a tributao incide levando em conta o exerccio onde a remessa realmente realizada.

91 Nosso tema em particular ressurge ao considerar a posio do fisco, de que todas as despesas no dedutveis, na apurao do lucro real da pessoa jurdica sediada no pas, so consideradas lucros para efeito da incidncia do imposto suplementar (PNCST 77/78, item 11, INSRF 2/62, item 36). Assim no s os casos mencionados no art. 13 da Lei 4.131/62, mas em todas circunstncias em que um pagamento ao scio domiciliado ou residente no exterior considerado indedutvel na apurao do lucro real (seja pela prpria condio de scio, seja por excesso de limites, ou outra razo qualquer) o valor computado dentro da margem de clculo do excesso de remessa imponvel. Em outras palavras, se a verba indedutvel na apurao dos lucros da fonte pagadora, e foi atribuda a scio, sediado, residente ou domiciliado no exterior, vai ser considerada lucro para os efeitos da tributao em anlise. Como j se viu, anteriormente, Alberto Xavier critica tal posio do Fisco: Para ele, s nos casos expressamente mencionados no art. 13 da Lei 4.131/62, inclusive os pagamentos de marcas a scio no exterior, qualquer que seja a participao do beneficirio no capital da fonte pagadora, conforme o pargrafo nico de tal artigo ( disposio que, a nosso ver, estaria revogada) haveria da dupla sano: indedutibilidade e imposto suplementar. Nos demais casos (remessas por assistncia tcnica matriz ou controladora, por exemplo) s haveria a indedutibilidade. As implicaes de tributao das remessas de tecnologia pelo imposto suplementar j foram vistas, anteriormente, quando tratamos das conseqncias da indedutibilidade. Note-se ainda que em 14.7.82 o Secretrio da Receita Federal emitiu Instruo Normativa 49/82 segundo a qual a base de clculo do imposto a resultante da converso taxa cambial vigente no dia 31 de dezembro do ltimo ano do trinio em que houver excesso de remessas.

Nota:

QUARTA PARTE REGIME DOS ACORDOS DE BI-TRIBUTAO

SUMRIO: 13. A tributao internacional - 13.1 A participao brasileira nos acordos de dupla tributao 13.2 Aplicao. Interpretao - 13.3 A tributao da propriedade industrial e do comrcio de tecnologia no modelo da OECD - 13.4 O Acordo com o Japo - 13.5 O Acordo com Portugal - 13.6 Acordo Brasil-Frana - 13.7 Acordo Brasil-Blgica - 13.8 Acordo Brasil-Finlndia

92 13.9 - Acordo Brasil-Dinamarca - 13.10 Acordo BrasilEspanha - 13.11 Acordo Brasil-Repblica Federal da alemanha - 13.12 Acordo Brasil-Sucia - 13.13 Acordo Brasil-ustria - 13.14 Acordo Brasil-Luxenburgo - 13.15 Acordo Brasil-Itlia - 13.16 Acordo Brasil-Noruega 13.17 Acordo Brasil-Argentina.

13. A TRIBUTAO INTERNACIONAL* O interesse de tributar encontra certos limites objetivos: em primeiro lugar, o fato econmico. No se pode tributar quando inexiste uma situao de que decorra disponibilidade de recursos, a serem repartidos com o Errio, ou quando a repartio imposta em eliminao da fonte de pagamento - matar a galinha dos ovos de ouro nunca foi poltica razovel. H tambm limites de ordem poltica: um Estado arrecada em resultado de seu prprio poder institucional, que se exerce dentro dos limites territoriais sobre os quais existe a soberania. E, por fim, limites prticos: se impossvel ou demasiadamente oneroso impor uma capacidade tributante, no adianta cobrar o tributo. Destes limites, e dos propsitos extrafiscais do Estado, resultam as auto-restries da ordem jurdica. O Brasil no pode cobrar imposto territorial sobre glebas em Angola, j por no dispor de meios institucionais para exercer a cobrana, j por no haver o mnimo de funo econmica pertinente, j por ser absurdamente caro e difcil manter uma administrao fiscal para tal fim; e tudo isto se expressa em Direito pela falta de elemento de conexo entre o fato gerados (disponibilidade de capital imobilirio) e o poder tributanta. a) Normas de delimitao Assim, cada Estado se autolimita no seu poder de tributar, estatuindo quais os fatos geradores pertinentes: a disponibilidade de capital imobilirio sito no Brasil, no territrio urbano do municpio tributante, por exemplo. So estas as que Alberto Xavier chama de normas de delimitao. b) Normas de repartio Pode acontecer, e acontece com freqncia, que dois Estados considerem o mesmo fato gerador como tributvel, segundo suas normas de delimitao. Assim, o fato gerador disponibilidade de lucros no Brasil pode ser tributvel tanto no territrio brasileiro, quanto pelo Estado de residncia do beneficirio da renda.. Para que no surja uma situao desmesuradamente onerosa para o beneficirio um dos Estados, ou ambos, se autolimita em sua potencialidade tributante, e mantm normas de renncia incidncia: o pas de residncia se exime de tributar, como, no Brasil, no tocante, aos rendimentos da pessoas jurdicas de fontes no Exterior (RIR/80, art. 268). Neste caso, ainda no dizer de Alberto Xavier, se tem uma norma de repartio de competncia tributria. Tal concorre seja por iniciativa de um dos Estados, seja por fora de um tratado: o nascimento dos acordos de dupla tributao resultou da necessidade de repartir convenientemente o exerccio desta atividade estatal. c) Norma de atenuao Por ltimo, concebe-se que os Estados, sem renunciar a seu poder tributante, estruturem suas normas de incidncia e alquotas de forma a que o efeito do imposto estrangeiro seja levado em conta, evitando o agravamento exagerado da imposio. Alberto Xavier denomina as regras que visam tal efeito normas de atenuao. d) Renncia incidncia Quando um Estado renuncia incidncia, deixando que o fato gerador s seja tributvel no outro pas, ele pode faz-lo, seja condicionalmente (por exemplo: no acordo da Alemanha a renncia s se exerce, se a fonte pagadora do lucros desempenha mais de 90% de seu exerccio empresarial em funes produtivas ativas e diretas) ou incondicionalmente. Neste ltimo caso, a renncia pode ainda ser absoluta, ou ento s para certos efeitos; por exemplo: o rendimento, apenas tributvel no outro pas, levado em conta para o estabelecimento da alquota progressiva. Quando isto ocorre, a renda, provinda do estrangeiro e s ali tributvel, somada renda nacional para se apurar qual a alquota aplicvel, mas a alquota acrescida s recai sobre a renda nacional. Assim, supondo-se que 100 seja a renda do exterior e 200 a nacional, e que o imposto seja de 10% at o total de 220 e 15% quando excede tal montante, a alquota efetiva ser 15%, mas sobre 200, ou, em nmeros absolutos,

93 30. Sem a renda do exterior o imposto devido seria 20; se no se desse a renncia, de outro lado, o imposto devido seria de 45%. e) Imputao Se, ao invs de renunciar incidncia, o Estado opta por atenu-la, ele pode ou excluir o imposto j pago da base de clculo, ou reduzir a alquota automaticamente para um nvel diversos do aplicvel s receitas de origem interna, ou ainda criar um mecanismo de imputao. Este ltimo sistema consiste em levar em conta o imposto j pago no momento de retributar o mesmo fato gerador: se, sobre 100, caberia tributar 20, e j o foi 10, a incidncia pelo saldo. Duas tticas so concebveis quanto imputao. Ou se leva em conta todo o imposto j pago no outro pas (imputao integral) ou ento s a proporo em que tal imposto no excede o que seria pago localmente (imputao ordinria). Assim, na imputao ordinria se a alquota estrangeira 17% e a nacional 10%, somente seria abatido o equivalente a 10% a apurao da renda em bases globais: supondo-se que seja 100 a renda do exterior e 200 a nacional, apesar de j ter sido pago 17 de imposto, dos 30 devidos segundo a alquota local s seriam deduzidos 10, resultando numa tributao de 37 sobre 300. Para minorar ainda mais tal desvantagem, certos pases permitem que a imputao ordinria seja feita, no de pas a pas, mas levando em conta todos os impostos pagos no exterior (overall limitation). Assim, se 100 veio do pas X (alquota 17%) e 200 do pas Z (alquota 5%) para se somar renda interna de 200 (alquota de 10%); como foi pago, no exterior, 27 (17 + 10) e seria devido pela alquota nacional 30, o total ser levado em conta, tributando-se localmente a renda global em 23 (50 - 27). Tambm existe a possibilidade, em alguns pases, de usar a diferena entre o imposto pago no exterior a maior do que o que seria devido se tributado localmente para deduzir-se de imposto j pago localmente no passado (carry back) ou a ser devido no futuro (carry forward). Tem-se constatado, ainda, o uso do mtodo de clculo de imputao que leva em conta a proporcionalidade da receita externa sobre a receita global. Nos pases que adotam tal sistema, ocorrem situaes como a seguinte: supondo-se que a receita externa seja 100 e, a interna 500, e o imposto j pago 17 - alquota interna 10% - a imputao possvel seria a correspondente 16,6% (110/600) do imposto devido sobre o global (10% de 600 = 60). Assim, apenas 9,96 dos 17 j pagos seriam levados em conta, enquanto que no outro mtodo seriam aproveitados 10 (10% X 100). f) Crditos Os pases desenvolvidos que celebram tratados de bitributao com o terceiro minuto tm ordinariamente concedido s naes em desenvolvimento um benefcio tributrio, que consiste em creditar na sua tributao local um determinado montante, quer tenha havido efetiva arrecadao at o limite creditado no pas da fonte de pagamento, quer no. Assim, permitem que o pas em desenvolvimento conceda seus prprios benefcios fiscais, sem anul-los pro tributar o que antes de isentou. Tm-se dois tipos de crditos: o presumido e o fictcio. No primeiro caso (matching credit), cumprase em favor do beneficirio da renda recebida do exterior uma alquota de crdito superior efetivamente arrecadada. No segundo caso (shadowing, planton tax) d-se o crdito regular, mesmo no havendo qualquer tributao no pas da fonte de pagamento. g) Imputao indireta H juridicamente uma diferena substantiva entre o imposto que recai sobre os rendimentos de uma empresa e aquele outro que incide sobre a receita de seu titular ou scio. A sociedade que apura lucros e os aponta no balano tributada como pessoa jurdica, por sua prpria atividade; se toma dos lucros e os distribui aos scios, h um outro estgio de circulao dos resultados, um novo rendimento que atribudo a outra pessoa - e nova tributao. Desta feita, a dedutibilidade ou no de certos pagamentos feitos pela sociedade juridicamente s a ela atingem, embora seus efeitos econmicos se faam sentir na diminuio do lucro atribudo ao titular ou scio. Em ateno ao real efeito econmico de indedutibilidade de certas despesas da sociedade do exterior, sobre o scio local, alguns pases adotam o sistema de imputao indireta, abatendo do imposto devido no s o que o outro pas arrecadou sobre os rendimentos juridicamente atribudos ao beneficirio, mas tambm diminuindo do devido o pago pela controlada ou subsidiria em virtude de indedutibilidade de certos pagamentos. A convero Brasil-Japo tal como modificada pelo Dec. 81.194/78, art. 4, por exemplo, prev que em certas condies o residente no Japo possa abater no s os 25% do imposto de fonte devido sobre os lucros, como tambm o montante do imposto relativo a tal importncia, devido pela fonte pagadora a ttulo prprio. Assim, se o residente recebe 75 lquidos, sero computados a seu favor no s os 25 do imposto de fonte, mas tambm uma parte proporcional dos 35% pagos pela sociedade do Brasil (no caso, um crdito de at 78.84).

94 13.1 - A participao brasileira no acordo de dupla tributao* A partir de 1967, o Brasil comeou a assinar acordos de dupla tributao com vrios pases, acompanhando a tendncia internacional iniciada logo aps a Grande Guerra com o tratado AlemanhaItlia. No dizer de Francisco Dornelles, as razes para isto foram as seguintes: O fato de a renda de uma pessoa fsica ou jurdica ser tributada em dois Estados diferentes gera, sobre determinados rendimentos, uma carga tributria elevada, criando dificuldades no fluxo de investimentos entre pases, encarecendo o custo do dinheiro e da tecnologia importados. Impede tambm os pases de utilizarem sua legislao tributria, particularmente a lei do Imposto de Renda, como instrumento de poltica econmica, na meda em que os incentivos fiscais estabelecidos pela legislao tributria de um Estado muitas vezes anulado pela legislao do outro. Ainda segundo o autor, eminente tributarista, os acordos assinados pelo Brasil visaram os seguintes objetivos: Incrementar o fluxo de investimentos estrangeiros para o Brasil e reduzir o custo do dinheiro e da tecnologia importados, necessrios ao processo de desenvolvimento brasileiro; Permitir ao Governo brasileiro utilizar o seu sistema tributrio, particularmente a legislao do Imposto de Renda, como um instrumento de poltica econmica, evitando que os incentivos fiscais de carter regional e setorial sejam anulados pela legislao tributria de terceiros pases. Facilitar a operao de empresas brasileiras, no exterior; Eliminar obstculos para a exportao de mercadorias de tecnologia regional, bem como criar para os bancos brasileiros que operam no exterior condies de competir com bancos estrangeiros; Criar um clima de segurana para o investidor estrangeiro, estabelecendo nveis mximos de tributao que, durante certo perodo, devem incidir sobre os rendimentos do seu capital investindo no Brasil. E, para tanto, clusulas especiais tm sido introduzidas nas convenes, que seguem o modelo da OECD, estabelecendo: Que os rendimentos provenientes do Brasil sejam isentos de imposto no pas do investidos, ou no caso de serem tributados, esse pas conceda ao investidor nele domiciliado o crdito correspondente ao imposto que incidiu no Brasil sobre os mesmos rendimentos; Que, quando o imposto brasileiro sobre o lucro das empresas, sobre os dividendos, juros, royalties e rendimentos de assistncia tcnica pagos a domiciliados no exterior seja reduzido ou eliminado, ainda que por disposio da lei interna, o pas do investidor continue a isentar tais rendimentos de impostos ou, no caso de tribut-los, conceda ao investidor nele domiciliado um crdito correspondente ao imposto brasileiro, como se este no tivesse sido reduzido ou eliminado (tax sparing); Que qualquer reduo do imposto brasileiro decorrente do acordo constitua uma vantagem para o investidor e no implique em transferncia de recursos do Tesouro brasileiro para o do pas onde o investidor estiver domiciliado; A reduo do imposto incidente sobre lucro de empresas brasileiras no pas onde operam; A reduo ou eliminao do imposto existente no estrangeiro sobre os rendimentos que as filiais de empresas brasileiras transferem para o Brasil. Nveis mximos de tributao durante certo perodo para os lucros, dividendos, juros, royalties e rendimentos de assistncia tcnica decorrentes de investimentos ou de operaes realizadas no Brasil por domiciliados no exterior. Em publicao posterior, o mesmo autor tratou especificamente de nosso tema: No caso de royalties pela utilizao de patentes ou pela prestao de assistncia tcnica o Brasil tem reduzido o seu imposto de 25% para 15%, desde que o Estado de residncia do beneficirio desses rendimentos, no momento de tribut-los conceda a esse residente um crditos fiscal superior ao imposto pago no Brasil. Nos convnios assinados tem sido estabelecido, tal como ocorre com os juros, que o Estado de residncia conceder quele que presta assistncia tcnica a residente no Brasil um crdito tributrio fictcio de 20% ou 25% qualquer que tenha sido o imposto efetivamente pago no Brasil.
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Francisco Dorenelles, I, pp. 278-281; Idem, II, p. 256.

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A reduo do Imposto de Renda brasileiro de 25% para 15% se justifica pelos seguintes motivos: a) os royalties e rendimentos de assistncia tcnica pagos por residentes do Brasil a residentes do exterior que detenham mais de 50% do seu capital votante no so dedutveis da receita operacional da empresa brasileira. Conseqentemente, a tributao desses rendimentos no Brasil atinge a 55%. A reduo do Imposto de Renda brasileiro de 25% para 15% tem reduzido a carga tributria no Brasil de 55% para 45%; b) o imposto sobre royalties muitas vezes transferido para o importador da patente ou da tecnologia aumentando o custo da produo, afetando o mercado interno e reduzindo as possibilidades de exportao; c) a reduo do Imposto de Renda brasileiro tem como contrapartida a reduo do Imposto de Renda no pas de residncia do prestador de assistncia tcnica ou do proprietrio da patente, constituindo um incentivo para que a assistncia tcnica possa ser prestada a residentes no Brasil por preo mais reduzido, principalmente no caso de sociedade que no conte com a participao majoritria no seu capital de sociedade estrangeira. No caso de royalties pela utilizao de filmes cinematogrficos, a reduo do Imposto de Renda brasileiro se justifica pelo motivo seguinte: A indstria cinematogrfica brasileira tem se expandido consideravelmente nas ltimas dcadas e o nmero de filmes brasileiro a serem exibidos no exterior aumenta cada ano. Os rendimentos obtidos pelos filmes brasileiro sofrem no exterior elevada tributao. No caso da Finlndia a tributao atingia 58%, da Frana 25%, da Blgica 20%, de Portugal 15%. Os rendimentos de filmes cinematogrficos estrangeiros no Brasil esto sujeitos a um imposto cuja alquota 25% incidindo sobre uma base de clculo de 70% da importncia a ser remetida. Em termos reais a tributao representa 17,5% no montante do royalties. Nos acordos tem sido estabelecido que nenhum Estado tributar os royalties de filmes cinematogrficos pagos a residentes de outro com alquota superior a 15% ou 10% em alguns casos. Dessa forma o imposto brasileiro sobre royalties de filmes brasileiros. Desta feita, tm sido assinadas convenes sobre o tema entre o Brasil e os seguintes pases: a) Alemanha Federal - Dec. 76.988/76, Portarias MF 43/76, 467/76 e 313/78, PN 52/77; b) Argentina - Dec. 87.979/82, Portaria MF 22/83; c) ustria - Dec. 78.107/76, Portaria MF 470/76; d) Blgica - Dec. 75.542/73, Portaria MF 271/74; e) Espanha - Dec. 76.975/76, Portaria MF 45/76; f) Finlndia - Dec. 73.496/74, Portaria MF 223/74; g) Luxemburgo - Dec. 85.051/80, Portaria MF 413/80; h) Itlia - Dec. 85.985/81 Portaria MF 203/81; i) Frana - Dec. 70.506/72, Portaria MF 287/72 e 20/76; j) Japo Decs. 61.899/67 e 81.194/78, Portaria MF 92/78; k) Noruega - Decs. 66.110/70 e 87.710/81, Portaria MF 25/82; l) Portugal - Dec. 69.393/71, Portaria MF 181/73; m) Sucia 0 Decs. 60.580/67 e 77.53/76, Portarias MF 44/76 e 50/79 ADN 28/78. Outros tratados se encontram em negociao ou espera de aprovao, como o com o Paraguai. 13.2 - Aplicao. Interpretao* norma aceita no Direito brasileiro a aplicao automtica dos tratados, sem necessidade de uma lei de aplicao interna. O Decreto Legislativo que aprova o ato internacional automaticamente o incorpora no sistema legal interno, apesar do que argumenta Fbio Konder Comparato, nos seus Ensaios e Pareceres, I, a pp. 239 e ss. Sobre a questo, vide o que diz Alberto Xavier, doc. cit., e a vasta bibliografia por ele citada. Em Direito Tributrio, em particular, existe a norma do art. 98 do CTN: Os tratados internacionais revogam ou modificam a legislao tributria interna e sero observados pela que lhes sobrevenha.

Alberto Xavier, I, pp. 36 a 40.

96 Criticando a redao do artigo, Alberto Xavier nota que no h, no caso, revogao, mas sim prevalncia, no caso concreto de uma fonte situada em ordem superior. Sendo as convenes de ndole bilateral, elas no revogam as leis fiscais que permanecem em vigor para a generalidade dos efeitos. De outro lado, o autor acredita que a Conveno se sobrepe Constituio, o que manifestamente duvidoso, par dizer o menos. H, no entanto, um curioso julgado do TFR que introduziu certas dvidas quanto a aplicabilidade dos acordos. diz a ementa da AC. 46.724-RJ - 3.127.893, publicado no DJU de 30.10.80. Imposto de Renda - Remessa de juros relativos a emprstimo em moeda obtido de banco japons. Se ficou estabelecido que o Tributo sobre os juros seria pago pelo devedor, no Brasil, recebendo o credor, no exterior, a quantia sem qualquer deduo inadmissvel a aplicao da Conveno Brasil-Japo destinada a impedir bitributao. Sentena confirmada. A sentena de primeira instncia, confirmada na apelao, tinha entendido que quando a fonte pagadora assumia o nus do imposto, no se aplicaria a conveno; o relator, Min. Armando Rollemberg, aduziu ao raciocnio do juzo inicial: Ora, se o credor, o banco japons, ficou de receber a quantia relativa aos juros, sem qualquer deduo referente a impostos, no teria jamais aplicao hiptese o Tratado celebrado pelo Brasil com o Japo para impedimento da dupla tributao. A curiosa iniciativa da Procuradoria da Fazenda, de minar a aplicao dos Acordos negociados pelo prprio Ministrio, encontrou uma resposta aparente na INSRF 92/81 (DO de 9.12.81, p. 23.216): As alquotas reduzidas, estabelecidas nas Convenes Destinadas a Evitar a Dupla Tributao Internacional da Renda, firmadas pelo Brasil, aplicam-se, em detrimento das fixadas pela legislao interna aos rendimentos nelas previstas, ainda quando a fonte pagadora tenha assumido o nus do imposto. Quanto aplicao, tambm, prescreveu o PNCST 3/78, entendendo que Os Tratados e Convenes Internacionais promulgados aps a data neles prevista para entrada em vigor devem ser aplicados retroativamente, posto que a promulgao em tais casos gera efeitos ex tunc. Note-se, a propsito, que tal promulgao, efetuada por decreto do executivo, tem realmente mais efeito declaratrio, j que a constituio do direito, ou melhor, a incorporao da norma convencional no Decreto Interno, j se deu por fora do Decreto Legislativo que o precede. De outro lado, o PN 37/74, ao interpretar a expresso, royalty no tocante ao Acordo j superado com a Sucia (Dec.-lei 66.580/67, substitudo pelo Dec. 77.053/76) suscita um interessante ponto quanto interpretao dos dispositivos convencionais. Vale transcrever em parte as suas observaes. A clusula de reduo de alquota, constante do art. VII, 1, acima transcrito, subtrai disciplina geral do art. 292 do RIR a tributao de rendimentos percebidos pelos residentes ou domiciliados na Sucia; assume, pois o carter de norma excepcional e, como tal, segundo opinio incontroversa da jurisprudncia e da doutrina sobre Direito Tributrio, deve ter o alcance de seus efeitos interpretado estritamente. A conseqncia imediata da aplicao desse princpio no caso em questo a de no se poder considerar implcito o termo assistncia tcnica na enumerao do art. VII, de nada valendo o argumento de que essa assistncia inerente fase ou decorrncia do uso de processo. De se considerar ainda que as clusulas de Acordos Internacionais assemelham-se s clusulas contratuais de Direito Privado: ambos expressam e delineiam o objetivo do negcio jurdico que as partes quiseram realizar. Considerar, includa remunerao por assistncia tcnica, no conceito de royalty, quando as prprias partes de abstiveram de faz-lo no art. VII 2, seria violar o princpio da autonomia da vontade das partes contratantes e prpria substncia do ato. Alm disso, invivel a assemelhao pretendida pela consulente, tendo em vista que o art. XVIII, 2, do Acordo estabeleceu que na aplicao das suas disposies, qualquer termo no definido especificamente pelo mesmo, teria significado que lhe fosse atribudo pelo Direito Interno do pas aplicador. Ora, o RIR, nos arts. 174 e seguintes conceituou diferentemente as quantias pagas como royalties e como assistncia tcnica; por royalties se entendem as importncias despendidas para remunerar direito pelo uso de bens incorpreos, tais como: patentes de inveno, processos ou frmulas de fabricao; as importncias pagas como assistncia tcnica, diferentemente, so as contraprestaes de servios efetivamente prestados empresa atravs de tcnicos, desenhos, estudos, instrues enviadas ao Pas, etc.

97 Se em Acordos semelhantes, a assistncia tcnica foi considerada expressamente modalidade sucetvel de remunerao como royalty, e no presente no se adotou esse procedimento, no trazendo o mesmo qualquer disposio sobre ela, foroso concluir que as partes simplesmente no pretenderam inclula, na transao, j que princpio fundamental de direito obrigacional que na apreciao das convenes no se deve cogitar de clusulas no pactuadas. Assim, ao entender do Fisco, no ponto compatvel com a melhor doutrina, aplicar-se-iam as seguintes normas de interpretao dos Acordos: a) Interpretao restritiva: Sendo normas excepcionais, naquilo que divergem da legislao geral interna, devem suas disposies ser interpretadas restritamente; b) Interpretao da vontade das partes: Os Tratados em geral, tendo a natureza de contratos de Direito Pblico Externo, devem ser analisados levando em conta as regras de hermenutica jurdica referentes interpretao da vontade. Ao contrrio do que ocorre quando legislao comum, para o qual a vontade do legislador (mens legislatoris) irrelevante, ou pelo menos subsidiria, vale para os Tratados o princpio geral do art. 85 do Cdigo Civil - na interpretao das declaraes de vontade se atender inteno do que ao sentido literal da linguagem. c) Remisso ao Direito Interno: no caso de um termo no ser expressamente definido pelo instrumento e no sendo suficientes os padres anteriores aplicar-se- a definio que resulta do Direito Interno (a no ser que o contexto imponha interpretao diferente). No citado pelo Parecer em questo, mas merecendo meno especai, est o fato de que os Acordos assinados pelo brasil obedecem ao modelo geral das Convenes, preparado pela OECD. A edio oficial do rgo internacional oferece comentrios ao texto, que podem iluminar com preciso a vontade presumida das partes, no que o texto efetivamente acordado no divergir do modelo. De outro lado, so particularmente relevantes, para a interpretao do teor dos acordos, os Protocolos celebrados na assinatura dos atos cujas verses, muitas vezes manuscritas, reproduzem a vontade viva e efetiva das partes no momento definitivo do estabelecimento do sinalagma. 13.3 - A tributao da propriedade industrial e do comrcio de tecnologia no modelo da OECD Sendo a base dos Tratados de Dupla Tributao assinados pelo Brasil, convm analisar inicialmente qual a estrutura do Tratado-Modelo elaborado pela Organizao de Cooperao e Desenvolvimento Econmico (OECD) em 1963, no que diz respeito a nossa matria. I - Observaes genricas a) Aplicao quanto s pessoas - Em princpio, o ponto de atrao para a aplicao das convenes s a residncia: o residente num dos pases contratantes usufruir dos direitos do Acordo, e quem no o for no poder. A nacionalidade irrelevante, ou melhor, subsidiria em caso de dupla residncia. A noo de residente dada pelo art. 4 da Conveno modelo, como a de qualquer pessoa que em virtude legislao (de um) Estado, esteja a sujeito a imposto em razo de seu domiclio, de sua residncia, de sua sede direo ou qualquer outro critrio, de natureza anloga. Quando, em virtude de tal critrio, uma pessoa jurdica tenha dupla residncia, ser considerada como residente onde estiver a sede de sua direo efetiva. Assim, se uma sociedade X tiver uma filial (sem personalidade jurdica) num dos Estados e, noutro, a sede de sua direo efetiva, neste ltimo que ser considerado residente. De outro lado, se uma sociedade de terceiro pas tiver um estabelecimento permanente num dos pases contratantes, este estabelecimento no poder se fazer valer da Conveno (vide Alberto Xavier, I, p. 287). Reiterando: o simples fato de uma pessoa jurdica da Sua ter um estabelecimento permanente - uma agncia bancria - no Brasil, no lhe d direitos ao regime convencional do Acordo Teuto-Brasileiro, pois se considera que a sua residncia, no caso, na Sua. Um excesso se abre a tal princpio. Os estabelecimentos permanentes de uma empresa residente em um pas contratante no outro, embora no residente, so tributveis quase como se fossem uma empresa autnoma residente no pas onde opera. Os lucros obtidos por uma agncia do Banco Alemo X no Brasil, aqui so tributveis; os juros derivados das operaes financeiras conduzidas pelo estabelecimento no sero tributados como juros da matriz, mas tratados como simples receita do estabelecimento, que ser parte de uma eventual lucro. E o mesmo ocorre com os royalties ligados ao estabelecimento. Os comentrios da OECD precisam, quanto ao artigo especfico sobre royalties:

98 O artigo s trata dos royalties derivados de um Estado Contratante e pagos a um residente do outro Estado Contratante. Suas disposies no se aplicam, pois, aos royalties derivados de um terceiro Estado, nem aos royalties derivados de um Estado Contratante, que sejam imputveis a um estabelecimento estvel que uma empresa do dito Estado tenha no outro Estado Contratante. Sobre a questo, veja-se tambm a seo especfica, sobre o estatuto do estabelecimento estvel, quanto nossa matria. b) Impostos visados - Em geral, so os impostos sobre a renda incidentes sobre os residentes de um outro Estado; assim, o imposto que recai sobre um cidado brasileiro residente na Frana, ou sobre uma subsidiria brasileira de uma sociedade francesa, no encontram guarida sob o acordo. Porm, no caso especfico no Brasil, todos os acordos de bitributao excluem os impostos suplementares sobre a renda (arts. 43 e 44 da Lei 4.131/62), sob a argumentao de que seus propsitos no so fiscais, mas de mera poltica econmica. Alguns acordos, alis, deixaram de ser assinados com outros pases por ter o Brasil insistido na no aplicao do mesmo aos impostos suplementares. * c) A competncia tributria - Em princpio, no modelo a competncia tributria do Estado de residncia; no tratamento de casos especficos (por exemplo: ganhos de capital), d o modelo a competncia ao Estado da fonte de pagamento. As Convenes assinadas pelo Brasil divergem significativamente neste ponto. Na maioria delas a regra geral da concorrncia: ambos os Estados tm poder de tributar (salvo as com a ustria, Portugal, a nova conveno com a Noruega). No caso especfico de royalties, alterou-se o princpio geral do OECD (uma vez mais, tributao s na residncia do beneficirio), para permitir a incidncia em ambos os pases, com concesso de crdito. Quanto aos dividendos, pagos por qualquer pessoa jurdica a seus scios, a regra geral do modelo a da tributao pelo Estado da residncia das pessoas que distriburem o lucro, limitando porm a incidncia, sendo que, no caso de participao de scio no capital de mais de 25% a alquota seria menor. Nas convenes com o Brasil, a tributao limitada, mas indiferenciada: seja a participao qual seja a alquota a mesma. De outro lado os lucros obtidos por uma pessoa residente num dos Estados no outro, s sero tributados no local de residncia, a no ser que os lucros estejam vinculados atividade de um estabelecimento permanente da pessoa no outro Estado. Assim, os lucros resultantes da venda de mquinas finlandesas, no Brasil, obtidas por uma empresa residente naquele pas, s sero tributados l; mas o sero tambm aqui, se a venda foi feita por um estabelecimento permanente - uma filial - da empresa finlandesa, sito no Brasil. Por fim, esgotando a rea especfica de interesse de nosso estudo, os rendimentos derivados do exerccio de profisses independentes so tributveis segundo o modelo no Estado de residncia do prestador de servios. Tal princpio foi seguido nas Convenes do Brasil, com exceo das com o Japo e Portugal, que deferem a tributao no Estado onde o profissional tenha uma instalao fixa (o que o mesmo que estabelecimento permanente). II - Casos de interesse especfico Para o tema em anlise, so de particular interesse os dispositivos das Convenes referentes a royalties, lucros e rendimentos de profisses independentes. a) Royalties - Como j se viu, ao examinarmos a noo de assistncia tcnica, o conceito de royalties da Conveno Modelo diferencia-se do conceito do Direito Interno brasileiro. Com efeito, o Modelo (e as Convenes em vigor) entendem como royalties: O termo royalties empregado neste artigo designa as remuneraes de qualquer natureza pagas pelo uso ou pela concesso do uso de um direito de autor sobre uma obra literria, artstica ou cientfica (inclusive os filmes cinematogrficos, filmes ou fitas de gravao de programas de televiso ou radiodifuso). Qualquer patente, marcas de indstria e comrcio, desenho ou modelo, plano, frmula ou processos secretos, bem como pelo uso ou pela concesso do uso de um equipamento industrial, comercial ou cientfico e por informaes correspondentes experincia adquirida no setor industrial, comercial ou cientfico. Internamente, de se repetir, no so royalties os pagamentos por frmulas secretas, nem por experincia adquirida, nem por aluguel de equipamento. De outro lado, o so os rendimentos derivados da explorao de recursos minerrios, florestais, etc. (art. 31 e ss. do RIR/80).
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Vide Anexo de Atualizao.

99 Quanto definio, os comentrios do OECD registram: A definio se aplica s remuneraes pagas pelo uso ou a concesso de uso de um direito dos tipos acima mencionados, quer seja este direito objeto ou seja susceptvel de ser objeto de um depsito ou registro pblico, quer no. E, como entendimento genrico: Os royalties pela concesso de licenas de explorao de patentes e de bens similares, e as remuneraes anlogas constituem, em princpio, para o beneficirio, rendimentos derivados de uma locao. natural, assim, que os comentrios excluam do tratamento do artigo os pagamentos destinados a adquirir o direito. b) Royalties: experincias adquirida - Quanto definio dos royalties pagos por experincia adquirida, os comentrios registram: Ao qualificar de royalties as remuneraes pagas por informaes tendo a natureza de uma experincia adquirida no domnio industrial, comercial ou cientfico, o pargrafo visa a noo de know-how (...), o conjunto no divulgado de informaes tcnicas, patenteveis ou no, que so necessrias reproduo industrial, diretamente e nas mesmas condies, de um produto ou de um processo; resultado da experincia, o know-how o complemento do que um industrial no pode saber, pelo simples exame do produto e s pelo conhecimento dos progressos da tcnica. No contrato de know-how, uma das partes se obriga a comunicar seus conhecimentos e experincias particulares, no reveladas ao pblico, a outra parte que os pode utilizar por sua prpria conta. admitido que o concedente no vai intervir na aplicao das frmulas concedidas aos concessionrios, nem garantir seu resultado. Este contrato difere, assim daqueles que comportam prestaes de servios onde uma parte se obriga, com ajuda dos conhecimentos usuais de sua profisso, a fazer ela mesma um trabalho para a outra parte. Assim no s o royalties, na acepo do art. 12, as remuneraes obtidas por servios ps-venda, as prestaes efetuadas por um vendedor nos termos da garantia devida ao comprador, uma assistncia tnica pura, ou as consultas dadas por um engenheiro, um advogado ou um contador. Tais remuneraes usualmente caem sob o mbito do art. 7 (lucros) ou 14 (profisses independentes). Na prtica dos negcios, encontram-se contratos que incluem ao mesmo tempo know-how e prestaes de assistncia tcnica. Um exemplo, entre outros, de contrato desta espcie o de (franchisor) seus conhecimentos e experincias e lhe fornece alm disto uma assistncia tcnica variada, acrescida em certos casos de assistncia financeira e suprimento de mercadorias. Na hiptese de um contrato misto, convm, em princpio, decompor, com auxlio das indicaes contidas no contrato ou por uma repartio adequada, o montante total da remunerao estimada em funo das diversa prestaes s quais ela se aplica, e de submeter cada parte da remunerao assim determinadas ao regime fiscal que lhe prprio. quando, porm, uma das prestaes contratadas consiste de longe o objeto principal do contrato e as outras no tm seno uma funo acessria e quase insignificante, poder-seia entender que a totalidade da remunerao deveria ser submetida ao regime aplicvel prestao principal. A reviso feita pela ONU, do Modelo OECD trouxe modificaes de pouca relevncia ao tema. Em primeiro lugar, tal reviso sugeriu especificar que os rendimentos resultantes de servios, inclusive de consultoria, fossem tributados como lucro no pas onde os mesmos fossem executados, mesmo se por um residente no exterior, desde que a atividade exercida no pas tributante excedesse seis meses a cada perodo de doze meses. Em outras palavras, reconheceria a reviso que, salvo nestas circunstncias, o pagamento de tais servios seria tido como lucros obtidos no exterior, com tributao apenas no pas de residncia do beneficirio. O relatrio do grupo de Reviso da ONU enfatiza, alis, o ponto, ao mencionar que determinados de seus integrantes, provindos de um pas desenvolvido criticam a tendncia de considerar como royalties pagamentos recebidos por brain-work, servios tcnicos e pesquisas, tais como engineering e pesquisa geolgica. Tais pagamentos, que, segundo o referido membro, deveriam ser considerados lucros obtidos no exterior por empresa no residente segundo o art. 7 do modelo OECD (tributvel na residncia do beneficirio), estariam sendo tributados como royalties devido excessiva extenso da noo de experincia adquirida.

100 Outros membros do Grupo, nacionais de pases em desenvolvimento, confirmaram que a sugesto j mencionada esclareceria melhor a questo; porm, at que seja feita tal mudana, no haveria dvidas de que as figuras contratuais mencionadas so efetivamente royalties, e podem ser assim tributadas pelo pas da fonte de pagamento. c) Royalties: Profissionais liberais. Sociedades de engenharia - Quanto ao ponto, a administrao fiscal brasileira tem tentado esclarecer, a cada no Acordo de Bitributao, que o termo royalties abrange, para efeitos de tais acordos, os pagamentos de servios tcnicos e de assistncia tcnica. Alternativa ou cumulativamente, tem-se conseguido precisar em alguns acordos que na expresso rendimento de profisses independentes se incluiriam os servios de engenharia, etc., prestados por sociedades civis (partnerships) ou, em alguns casos, por sociedades mercantis; disto resulta que, uma vez sejam tais pagamentos feitos por uma pessoa jurdica residente no pas a um engenheiro ou uma empresa de engenharia (civil ou comercial, quando for o caso) do outro pas, o Brasil tem capacidade tributante mesmo sem haver uma instalao fixa do profissional no pas. Isto ser visto no estudo dos pases especficos. d) Royalties: Estabelecimentos estveis e instalaes fixas - O 3 do art. 12 da Conveno modelo da OECD visa a quando o beneficirio do pagamento, residente no outro pas, tem no territrio da fonte pagadora um estabelecimento estvel, ou uma instalao fixa (esta no caso de profisso independente), ao qual o direito ou bem gerador esteja efetivamente ligado. Nestes casos, diz o modelo, aplicar-se-ia o art. 7 (estabelecimentos) ou 14 (profisses independentes) conforme o caso. Os comentrios enfatizam que o propsito do pargrafo evitar que se aplique o chamado princpio da fora atrativa, pelo qual toda e qualquer atividade realizada por uma empresa num pas onde tenha um estabelecimento fixo de ser considerado como ligada ao mesmo. Por fora do 3, s haver atrao se o bem ou direito estiver efetivamente ligado ao estabelecimento ou instalao; se no o estiver, no cabe a tributao dos rendimentos como sendo de residentes (sob os arts. 7 ou 14). Nos Acordos com a h meno instalao fixa, prpria para o exerccio das profisses independentes (advogados, engenheiros, etc.). e) Royalties. Fonte de pagamento: definio - Resultado de evoluo autnoma, destacada do Modelo da OECD, a disposio do 5 do Modelo da ONU. de se notar que muito antes da incluso do dispositivo no modelo da ONU (em 1980), j vinha sendo utilizado pelo Brasil em seus acordos. Reza o pargrafo, conforme aparece no Acordo Brasil-Alemanha: Os royalties sero considerados provenientes de um Estado contratante quando o devedor for o prprio Estado, uma sua subdiviso poltica, uma autoridade local ou um residente desse Estado. Todavia, quando o devedor dos royalties, seja ou no residente de um Estado Contratante, tiver num Estado Contratante um estabelecimento permanente em relao com o qual haja sido contrada a obrigao de pagar os royalties e caiba a esse estabelecimento permanente o pagamento desse royalties, sero eles considerados provenientes do Estado Contratante em que o estabelecimento permanente estiver situado. O Modelo /ONU, como nica diferena, inclui a par dos estabelecimentos estveis, as instalaes fixas dos profissionais liberais no quadro da disposio. sobre o ponto, os comentrios da ONU notam que, para alguns pases, o point de rattachement pode no ser nem a residncia do beneficirio nem a fonte de pagamento, mas o local de uso do bem ou direito. Neste caso (por exemplo, o avio alugado a uma filial brasileira de sociedade residente na Alemanha para uso na Argentina) seria o pas do uso (Argentina) e no o da fonte de pagamento (o Brasil). Isto, claro, no ocorre quando o Brasil, que adota o princpio da fonte de pagamento. f) Royalties. Pessoas ligadas, Princpio da arms lenght - O 4 do Modelo OECD tem a seguinte redao: Se, em conseqncia de relaes especiais, existentes entre o devedor e o credor, ou entre ambos e terceiros, o montante dos royalties pagos, tendo em conta o uso, direito ou informao pelo qual pago, exceder aquele que seria acordado entre o devedor e o credor na ausncia de tais relaes, as disposies deste artigo so aplicveis apenas a este ltimo montante. Neste caso, a parte excedente dos pagamentos ser tributvel conforme a legislao de cada Estado Contratante, e tendo em conta as outras disposies do presente Acordo. Os comentrios oficiais dizem o seguinte: O propsito deste pargrafo restringir a operao das disposies referentes tributao de royalties nos casos em que, em razo das relaes especiais entre o pagador e o beneficirio, ou entre ambos e alguma outra pessoa, o montante dos royalties pagos exceder o montante que teria sido acordado pelo

101 pagador e pelo beneficirio. Caso tivesse negociado com pessoas sem tal relacionamento especial (at arms lenght). O dispositivo leva a crer que, em tais casos, as disposies do artigo aplicam-se somente ao ltimo montante mencionado, e quanto ao excesso, haver tributao de acordo com as leis de ambos Estados Contratantes, respeitadas as demais disposies da conveno. Em continuao, os comentrios do como casos em que existe tal relao especial o controle societrio, parentesco, inclusive afim, etc. g) Lucros - O princpio geral da Conveno da OECD que os lucros so tributados no Estado da residncia do beneficirio. Convm notar que lucro, no vocabulrio das Convenes, se ope a dividendo, este sendo os resultados de qualquer natureza distribudos por uma pessoa jurdica a seus scios, tendo em conta que, na maior parte dos pases, as sociedades civis e de pessoas no tm personalidade prpria. Lucros so, assim, os resultados apurados por uma pessoa residente num pas com as vendas de bens efetuados no outro; ou, mesmo, os resultados da atividade de uma sociedade no personalizada, desde que pagos a no-residentes. especialmente pertinente a hiptese, pois, como visto, h certos especialistas que entendem que, no casos de uma determinada prestao no poder ser classificada como royalties, ou lucros obtidos num pas contratante por uma empresa residente no outro, tais prestaes seriam tributveis somente no pas de residncia. Assim, se no fossem cobertos pela definio royalties, os servios tcnicos e especializados engineering, por exemplo - no seriam tributveis no pas da fonte de pagamento, ao contrrio do que dispe o art. 6 do Dec.-lei 1.418/75 na legislao interna. como se ver, a administrao fiscal tentou evitar tais efeitos nos Acordos em vigor. Uma exceo regra geral quando o lucro esteja ligado a um estabelecimento permanente no pas de onde os lucros so gerados. aplica-se, no caso, a tributao dos residentes para com as rendas imputveis ao estabelecimento. h) Profisses independentes - O art. 14 da Conveno modelo d em regra direito tributao ao Estado de residncia dos profissionais liberais. A Conveno Modelo da OECD prev: O rendimento obtido por um residente de um citado contratante por servios profissionais ou outras atividades de carter independente sero unicamente tributveis naquele Estado, a no ser que disponha de uma base fixa regularmente a sua disposio no outro Estado Contratante para levar a cabo sua atividade. Se ele tiver tal base fixa, o rendimento pode ser tributado no outro Estado mas somente aquela parte que for atribuvel quela base fixa. O termo Servios Profissionais inclui especialmente atividades independentes de carter cientfico, literrio, artstico, educacional ou de ensino, tanto quanto as atividades independentes de mdicos, advogados, engenheiros, arquitetos, dentistas e contadores. No h meno especfica se a disposio atinge somente a pessoas fsicas; aplicvel, pois, a definio genrica do art. 1, a); que entende como pessoas tanto as naturais quanto as jurdicas. de se notar, porm, que os EUA fizeram exceo aos comentrios de Modelo da OECD, no sentido de que s as pessoas fsicas pudessem se beneficiar da disposio. A redao da maioria das Convenes com o Brasil dispe que, em exceo ao Modelo OECD, tais pagamentos podem ser tambm tributveis pelo pas em que o beneficirio no resida desde que tenham sido feitos por estabelecimento sito ou sociedade residente desde que tenham sido feitos por estabelecimentos sito ou sociedade residente no Estado da fonte de pagamento. Os negociadores brasileiros, como j se disse, tm tentado introduzir nas Convenes com o Brasil o princpio de que no s as pessoas fsicas, mas tambm as sociedades civis e (em alguns casos) as comerciais dedicadas ao exerccio da profisso independente, quando beneficirias, recaem sob o princpio do art. 14 do Modelo. Isto leva a que os servios tcnicos de engenharia, ainda que prestados por pessoas jurdicas, sejam tributados no pas da fonte de pagamento, desde que, neste pas, o dispndio seja feito por pessoa jurdica ou estabelecimento permanente. i) Casos no previstos - A regra bsica do Modelo OECD a de que o rendimento, no previsto nos outros itens do acordo, sejam tributados somente no Estado de residncia do beneficirio. As convenes como o Brasil, porm, via de regra do tal poder a ambos Estados, e no s o de residncia. j) O problema da dedutibilidade- A Conveno Modelo da OECD (1977) prescreve, em seu art. 24: 1 - Os nacionais de um Estado Contratante no ficaro sujeitos no outro Estado Contratante a nenhuma tributao ou obrigao com ela conexa diferentes ou mais gravosas do que aquelas a que estejam ou possam estar sujeitos os nacionais desse outro Estado que se encontrem na mesma situao.

102 Esta disposio deve, no obstante o disposto no art. 1, aplicar-se tambm a pessoas que no sejam residentes de um ou de ambos Estados. 2 - Todas as pessoas fsicas que tenham a nacionalidade de um Estado Contratante; 3 - Todas as pessoas jurdicas, sociedade e associaes constitudas de harmonia com a legislao em vigor num Estado Contratante; 4 - A tributao de um estabelecimento estvel que uma empresa de um Estado Contratante tenha no outro Estado Contratante no ser nesse outro Estado menos favorvel do que a das empresas desse outro Estado que exeram as mesmas atividades. Estas disposies no poder ser interpretada no sentido de obrigar um Estado Contratante a conceder aos residentes do outro Estado Contratante as dedues pessoais, abatimentos e redues para efeitos fiscais atribudos em funo do estado civil ou encargos familiares e concedidos aos seus prprios residentes. 5 - Exceto na que se apliquem as disposies do 1 do art. 9, 6 do art. 11 ou 4 do art. 12, juros, royalties e outros pagamentos efetuados por uma empresa de um Estado Contratante a um residente do outro Estado Contratante sero, para os propsitos de determinao de lucros tributvel de tal empresa, dedutveis nas mesmas condies como se eles tivessem sido pagos a um residente do Estado mencionado em primeiro lugar. Similarmente, quaisquer dbitos de uma empresa de um Estado Contratante a um residente do outro Estado dever, para o propsito de determinar o capital tributvel de tal empresa, ser dedutvel nas mesmas condies de que se tivessem elas sido contratadas com um residente no primeiro Estado (texto introduzido em 1974 e aumentado em 1977). 6 - As empresas de um Estado contratante cujo capital total ou parcialmente direta ou indiretamente, seja possudo ou controlado por um ou mais residentes do outro Estado Contratante, no ficaro sujeitas, no Estado Contratante primeiramente mencionado, a nenhuma tributao ou obrigao com ela conexa diferentes ou mais gravosas do que aquelas a que estejam ou possam estar sujeitas as empresas similares desse primeiro Estado. 7 - O termo tributao designa no presente artigo, no obstante o disposto no art. 1, os impostos de qualquer natureza ou denominao. Pela sua importncia, convm transcrever o que diz Alberto Xavier (I, p. 106), que trata, especificamente, da indedutibilidade dos pagamentos de royalties ou de assistncia tcnica, feita pela controlada controladora no exterior prevista nos art. 232, II e 234, 2 do RIR/80: Trata-se de regime excepcional, que derroga o princpio geral da inerncia, ou seja, o da dedutibilidade das despesas necessrias atividade da empresa e manuteno da fonte produtora (RIR, art. 162). Nota: RIR/88, art. 191) e que teve em vista prevenir a evaso fiscal nas relaes internacionais decorrentes da transferncia de tecnologia. Na verdade, o princpio da inerncia, ou da plena dedutibilidade, j se aplica se o beneficirio dos pagamentos em causa for sociedade matriz ou controladora sediada no Brasil. Donde se conclui que o art. 178, 2 (Nota: RIR/80, art. 232, IV e 234, 2) d s filiais e subsisdirias de empresas domiciliadas no exterior tratamento fiscal discriminatrio, na forma de tributao mais onerosa, pois na apurao do seu lucro tributvel no podero deduzir despesas real e efetivamente suportadas, podendo alm do mais esses gastos ser considerados receitas e, como tal, tributados como lucros distribudos. No rigor dos princpios, este tipo de discriminao encontra-se previsto e vedado pelo art. 24 da Conveno modelo. alis, o texto revisto em 1974 da Conveno Modelo acrescentou um novo 4 ao art. 24 segundo o qual salvo em caso de aplicao das disposies do 1 do art. 9, do 6 do art. 11 ou do 4 do art. 12, os juros, royalties e outras despesas pagos por uma empresa de um Estado Contratante a um residente do outro Estado Contratante so dedutveis para a determinao dos lucros tributveis desta empresa nas mesmas condies que se tivessem sido pagos a um residente primeiro Estado. Concluindo-se, como deve, que os arts. 177, 2, o 178, 2 do RIR. (Nota: art. 232, V e 233, 2 do RIR/80) violam o princpio da no-discriminao importa reconhecer que os aludidos preceitos so inoponveis s empresas de pases abrangidos pelas Convenes assinadas pelo Brasil, no podendo o Fisco pretender a indedutibilidade das despesas, nem a sua qualificao como lucros distribudos, posto ter-se verificado uma sua derrogao parcial no que tange aos pases signatrios das mencionadas Convenes. importante observar que em numerosas Convenes o preceito em causa foi objeto de esclarecimentos, ou derrogaes por via de protocolo complementar. E mais ainda registrar que a maior parte das alteraes respeitam precisamente a royalties. O alcance genrico dos mencionados esclarecimentos est em definir por via interpretativa convencional que as disposies internas que probem

103 a dedutibilidade de royalties em certa circunstncias no so conflitantes com o princpio da no discriminao. relevante notar, porm, que o preceito acima reproduzido como o 5 da Conveno Modelo no est includo nas convenes com o Brasil. O que est, isto sim, o pargrafo que acima foi reproduzido como segundo o n 6, e somente nele que se podem basear as consideraes de autores, que como Alberto Xavier, entendem que a indedutibilidade feriria o conceito de no discriminao. Ora, os comentrios da OECD quanto ao ponto dizem: Este pargrafo probe que um Estado Contratante d um tratamento menos favorvel a uma empresa cujo capital seja de propriedade ou controlado, no todo ou em parte, direta ou indiretamente, por um ou mais residentes do outro Estado Contratante. Esta disposio, e a discriminao que ela visa terminar, diz respeito tributao da empresa e no das pessoas que, ou tm a propriedade de seu capital. Seu objetivo assegurar tratamento igual para contribuintes residentes no mesmo Estado, e no submeter o capital estrangeiro pertencente aos scios ou acionaistas a tratamento idntico ao aplicado ao capital nacional. Assim, j de incio pode-se argumentar que o pagamento imposto suplementar - que, segundo Alberto Xavier (I, p. 294) grava o scio estrangeiro e no a sociedade - no viola o princpio da no-discriminao. Mas poder-se-ia ir alm: a discriminao entre sociedade residente no mesmo pas, s pelo fato de haver, nelas, capital estrangeiro no se configura to claramente: todas, independentemente da origem de seus recursos prprios, sofrem a mesma, tributao quanto alquota, fato gerador e hiptese de base de clculo. Apenas, no caso em tela, so acrescidos base de clculo efetiva do imposto valores que, pela dificuldade de se verificar sua real natureza, so presumidamente rendimento tributvel. Note-se, que, quanto a royalties, a presuno existe para os rendimentos atribudos a scios residentes no pas e a equiparao, se feita, iria levar a que o pagamento a scio residente no exterior passasse a ser indedutvel mesmo se minoritrio ou no controlador. quanto assistncia tcnica, as regras da distribuio disfarada de lucro poderiam igualmente levar indedutibilidade os pagamentos efetivos aos controladores e aqueles feitos aos scios em geral. k) Ganhos de capital - Por ser assunto de pequena relevncia prtica no Brasil, nos termos do objeto de nosso estudo, deixamos de tratar da questo, remetendo-nos ao que diz Alberto Xavier, I, p. 265. 13.4 - O Acordo com o Japo Segundo Acordo Geral assinado pelo Brasil (o primeiro, com a Sucia, Dec. 60.580/67, foi j substitudo), a Conveno Brasil-Japo foi promulgada pelo Dec. 61.899/67, e modificada pelo Dec. 81.194/78 (Protocolo). As alquotas especficas e regulamentao interna esto na Portaria MF 92/78. a) Royalties - A Conveno modificada prev que o Estado da residncia do beneficirio tem competncia tributaste, mas tambm a tem o Estado da residncia da fonte de pagamento. quanto este ltimo tributar, as alquotas sero no mximo de 25% para royalties de marcas de indstria e comrcio, 15% em caso de filmes, video-tapes, gravaes e assemelhados e 12, 5% nos demais casos de royalties. A Portaria 92/78 confirmou tais limites como os aplicveis, a no ser quanto aos royalties de filmes, fitas, etc., para as quais estipulou 25% (mas com devoluo da diferena). Para os dividendos (tomadas como comparao), a alquota tambm de 12,5%. A definio de royalties, no texto modificado, idntica do Modelo OECD. Como diferena especfica, a Conveno exige, para a aplicao do regime, que os royalties pagos sejam justos e razoveis(Dec. 61.891/78, art. 11, 6). No entanto, a Portaria 92/78, ao se referir questo, considera como royalties tambm os rendimentos de servios tcnicos e de assistncia tcnica. b) Profisses independentes - A Conveno preceitua que vige, para os rendimentos de profissionais liberais, o princpio da residncia a no ser que o profissional tenha no outro pas de uma instalao fixa a qual seja atribuvel o rendimento. No ponto, seguiu estritamente a Conveno Modelo da OECD 1963. c) Formas de atenuar a dupla tributao - Nos casos (como os de royalties) em que facultada a tributao por ambos Estados, haver a atribuio de um crdito presumido de 25% (com exceo dos royalties de marcas) pelo Japo e, caso o royalty seja pago ao Brasil, este imputar o imposto efetivamente pago contra o imposto brasileiro. Assim, ainda que o Brasil haja isentado, ou reduzido o imposto devido sobre os royalties, o Japo atribuir o crdito presumido. Por exemplo: a alquota recaindo sobre lesing de bens de capital sob o Dec.-lei 1.811/80 sendo, atualmente, de 2,5% a 5%, o beneficirio japons das contraprestaes pagas desde o Brasil computar contra seu prprio imposto, no o efetivamente pago, mas os 25% da Conveno. E de se notar, porm, que

104 o aproveitamento de qualquer benefcio fiscal, concedido aps 23.3.76 (data do Protocolo promulgado pelo Dec. 81.194/78) depende de acordo especfico entre ambos os Governos. b) Casos no previstos - So tributveis em ambos Estados. c) Dedutibilidade - Como visto, no entender de Alberto Xavier (I, pp. 105 e 300) falta de afirmao especfica de que a indedutibilidade dos royalties no direito interno, quando o beneficirio for residente no exterior, no conflitante com o princpio da no-discriminao, no seria aplicvel s relaes com tal pas as regras que vedam, por exemplo, a dedutibilidade dos pagamentos de assistncia tcnica entre controlada e controladora. No existindo tal ressalva no Acordo ou no Protocolo, conveniente avaliar, em cada caso, a aplicabilidade das observaes de Alberto Xavier. f) Observaes especiais - No h no protocolo, nenhuma modificao especial no regime geral, a no ser a previso bastante inusitada (Protocolo - Dec. 81.194/78, art. 4 a) (ii), de que no caso de rendimentos pagos por dividendos de uma empresa no Brasil a uma empresa do Japo que lhe venha mais de 10% das aes com direito a voto, ou do total de suas aes, o crdito tambm levar em conta o imposto brasileiro exigvel da pessoa que paga os rendimentos. Tal mecanismo de imputao indireta resulta em que o imposto incidente sobre outra pessoa jurdica que no a residente no Japo (a empresa brasileira) seja computado como crdito no imposto japons: supondo-se que a empresa X residente no Brasil aufira o lucro lquido de 100, e submeta-o tributao de 35%, distribuindo os 65 restantes aos scios, e supondo-se ainda que a empresa japonesa Y tivesse 50% do capital da X, ocorreria a seguinte situao: 65 . 0,5 32,5 . 0,25 100 . 0,3 30 . 0,5 15 + 8,125 = = = = = 32,5 8,125 30 15 23,125 (total distribudo a Y) (imposto de fonte, RIR/80, art. 555) (clculo do imposto devido sobre X em 23.3.76, antes da majorao da alquota de 30 para 35% - Vide Protocolo, art. 4, c) (parte do imposto, como acima, atribuvel parte de Y) (total do imposto brasileiro a ser creditado contra o imposto japons).
(i)).

Nota: O crdito s ser confirmado at o limite do imposto japons correspondente: Protocolo (art. 4, a

conveniente notar que, atravs de tal mecanismo, possvel em certas circunstncias neutralizar o efeito da indedutibilidade de importncias pagas pela empresa residente no Brasil, j que o efeito da indedutibilidade o de acrescer base de clculo do imposto das despesas tidas como indedutveis. Assim, se X, residente no pas, paga a Y, empresa japonesa que a controlada, assistncia tcnica, a indedutibilidade de tal pagamento pode ser economicamente compensada, no todo ou em parte, pelo crdito japons, desde que dentro dos limites de seu aproveitamento. 13.5 - O Acordo com Portugal Quarto Acordo Geral assinado pelo Brasil (o terceiro, com a Noruega, foi substitudo pelo promulgado pelo Dec. 86.710/81), a Conveno Brasil-Portugal foi promulgada pelo Dec. 69.393/71, e regulamentada pela Portaria MF 181/73. a) Royalties - Ambos Estados tm poder tributante, mas, se a tributao do Estado da residncia da fonte pagadora for exercida, no poder exceder 10% dos royalties referentes a direitos autorais em geral, inclusive de filmes, etc., e 15% dos demais royalties. A Portaria 181/73 confirmou tais limites. Para os dividendos, a alquota aplicvel tambm 15%. A definio do que sejam royalties segue o Modelo OECD 1977; porm, na Portaria 181/73, o fisco brasileiro interpreta a noo como se aplicando tambm aos servios de assistncia tcnica e servios tcnicos. b) Profisses independentes - Segue o modelo OECD 1963: Se o profissional tiver uma base fixa no pas onde no reside, a ser tributado como se tivesse um estabelecimento permanente, desde que a fonte pagadora seja sociedade residente neste Estado ou estabelecimento a sito. c) Formas de atenuao da dupla tributao - A Conveno adotou a imputao direta, simples e mtua. Assim, cada pas leva em ponta o imposto pago no outro, at o limite de seu prprio imposto. d) Casos no previstos - O princpio geral o de que o Estado da fonte de pagamento tem competncia tributria. e) Dedutibilidade - A redao segue a regra geral OECD, no havendo ressalva. f) Observaes especiais - no h qualquer Protocolo, nem peculiaridades notveis.

105 13.6 - Acordo Brasil-Frana Quinto Acordo Geral assinado pelo Brasil, a Conveno Brasil-Frana foi promulgada pelo Dec. 70.506/72, e regulamentada pelas Portaria MF 287/72 e 20/76. a) Royalties - A tributao pertence a ambos Estados, mas se for exercida pelo da residncia da fonte de pagamento, no exceder 10% sobre direitos autorais, 25% sobre marcas e 15% nos demais casos. A Portaria 287/72 inclui, entre estes ltimos, os rendimentos de servios tcnicos e assistncia tcnica. A dos dividendos de 15% (a partir de 101.75, conforme a Portaria MF 20/76. b) Profisses independentes - Os rendimentos so tributveis somente no Estado de residncia do profissional, a no ser que o pagamento seja feito por pessoa jurdica residente ou um estabelecimento permanente sito no outro Estado, quando sero ento a tributveis. c) Formas de atenuao da dupla tributao - O Brasil concede aos rendimentos provindos da Frana a imputao ordinria, direta: o imposto francs ser levado em conta no Brasil at o limite do imposto brasileiro. No lado francs, h iseno do imposto local sobre rendimentos tributveis no Brasil, salvo nos casos especficos mencionados, entre os quais se nota os dos royalties e das profisses independentes. Nestas hipteses, h um crdito presumido de 20%, ou uma imputao ordinria direta at o limite do imposto francs. Assim, se o imposto cobrado no Brasil for de 15% (sobre royalties de patentes, por exemplo), haver um crdito de 20%; se for de 25% (como no caso dos royalties de marca), haver aproveitamento do imposto at o limite do imposto francs. d) Casos no previstos - Curiosamente, a Conveno no tem um artigo regulando o ponto. Seguese, da, que presume-se a competncia dupla, com iseno na Frana do tributvel no Brasil (art. XXII, 2 a e e). e) Dedutibilidade - No h ressalva para os princpios de no-discriminao, o que, pode levar, seguindo opinio mencionada acima, dedutibilidade dos pagamentos feitos por royalties, assistncia tcnica, etc., quando pagos por controlada residente no Brasil a controladora residente na Frana. f) Observaes especiais - No Protocolo no h matria de interesse especfico. 13.7 - Acordo Brasil-Blgica A Conveno em questo, o sexto Acordo Geral assinado pelo Brasil, foi promulgado pelo Dec. 72.542/73, e regulamentado pela Portaria MF 271/74. a) Royalties - A competncia de ambos os Estados, sendo que, caso a exera o Estado da fonte de pagamento, no poder exceder a alquota de 10% sobre direitos de autor, inclusive de filmes, fitas e tapes para cinema, rdio e televiso, 25% no de marcas de indstria ou comrcio e 15% nos demais casos. A Portaria MF 271/74, alm de classificar como royalties os rendimentos de servios tcnicos e de assistncia tcnica, prescreve o limite de 25% para royalties de filmes, fitas e tapes para cinema, rdio e televiso com devoluo. Para os dividendos, o limite de 25%. b) Profisses independentes - Conforme o padro normal dos Acordos com o Brasil, a competncia do Estado de residncia do profissional, exceto se o pagamento incumbe a uma pessoa jurdica residente ou a um estabelecimento estvel sito no Estado da fonte de pagamento, caso em que este Estado tambm poder tributar. c) Formas de atenuao da dupla tributao - O Brasil imputar em seu imposto, at o montante devido segundo sua alquota, o imposto belga. Do lado belga, as regras so bastante complexas. Os royalties pagos pela fonte brasileira e aqui tributados, daro origem a uma deduo no montante do imposto devido na Blgica da ordem de 20%. Assim, se o residente belga tiver auferido do Brasil royalties de 100, sobre os quais incide 15% de imposto na fonte brasileira, e o imposto finalmente devido ao fisco belga for de 300, deste total ser abatido 20, correspondente a 20% do vencimento de royalties de fonte brasileira. Note-se, porm, que, se o Brasil reduziu o imposto para um nvel de 14% ou baixo, a deduo passar a ser de 15% e, caso haja iseno a deduo desce a 5%, a no ser em caso de incentivos brasileiros sobre os quais os Estados se hajam entendido quanto ao tratamento especial. Quanto s profisses independentes, se o Brasil tributar, a Blgica no tributar o rendimento mas o incluir na base clculo para efeitos de escolha da alquota progressiva. d) Casos no previstos - So tributveis em ambos os Estados. e) Dedutibilidade - No h ressalva no protocolo. Veja-se, pois os comentrios de Alberto Xavier, acima mencionados. Veja-se, porm, a alnea seguinte.

106 f) Observaes especiais - O Protocolo consigna duas disposies de especial relevncia para nosso tema. Em primeiro lugar, a permisso para que o Estado da fonte de pagamento tribute os rendimentos auferidos pelo exerccio de profisses independentes quando o pagamento incumba a uma pessoa jurdica residente em tal Estado ficar revogada se o Brasil subscrever outro Acordo com terceiro Estado, no dito na Amrica Latina, pelo qual se restrinja tal direito nas relaes recprocas. A segunda prescreve que, caso no futuro o Brasil permitir que os royalties pagos por uma sociedade residente em um terceiro Estado no situado na Amrica Latina, que detm uma participao de pelo menos 50% do capital da referida sociedade residente no Brasil, sejam deduzidos em virtude da determinao do lucro dessa sociedade tributvel no Brasil, o mesmo se estender aos beneficiados pelo Acordo em questo. a clusula da nao mais favorecida, aplicada ao caso. 13.8 - Acordo Brasil-Finlndia O Acordo foi promulgado pelo Dec. 73.496/74, e regulamentado pela Portaria MF 223/74. a) Royalties - Ambos Estados podem tributar, mas, se a capacidade for exercida pelo Estado da fonte de pagamento, as alquotas no excedero 10% no caso de direitos autorais, 25% no caso de marcas de indstria e 15% nos demais casos. Os dividendos so sujeitos a 25%. A partir da MF 223/74 considera abrangidos pela definio de royalties os rendimentos de servios tcnicos e de assistncia tcnica. b) Profisses independentes - O regime o normal nos Acordos com o Brasil: se a fonte pagadora for uma pessoa jurdica, nele residente, ou um estabelecimento estvel nele sito, o Estado desta fonte ter a capacidade tributante; se no, o Estado de residncia do beneficirio o ter. c) Atenuao da bitributao - O Brasil imputa, at o limite da incidncia interna, o imposto finlands contra o seu prprio, quando o rendimento provenha do exterior. A Finlndia, por sua vez, d um crdito presumido de 25% sobre os royalties recebidos do Brasil; caso a alquota efetiva brasileira exceda este montante, o crdito no exceder o valor correspondente ao imposto finlands. Quanto s profisses independentes, a Finlndia conceder um abatimento, no seu Imposto de Renda, equivalente ao imposto j pago no Brasil. d) Casos no previstos - So tributveis em ambos os Estados. e) Dedutibilidade - No h ressalva quanto clusula de no-discriminao; veja-se, pois, mais acima, a opinio de Alberto Xavier sobre a questo. Veja-se, porm, a alnea seguinte. f) Observaes especiais - O Protocolo prev uma clusula de nao mais favorecida idntica estabelecida no Acordo com a Blgica, no tocante indedutibilidade. 13.0 - Acordo Brasil-Dinamarca A promulgao se deu pelo Dec. 75.106/74, e a regulamentao pela Portaria MF 68/75. a) Royalties - Ambos os Estados podem tributar, mas se o Estado da fonte de pagamento o fizer, no poder exceder as alquotas de 25% nas marcas de indstria e comrcio e 15% nos demais casos. Caso o royalty seja pago ou remetido a um residente de um Estado Contratante que possua, direta ou indiretamente pelo menos 50% do capital volante da sociedade que paga ou remete estes royalties, o limite de 15% no se aplica: o Estado da fonte pode cobrar alquota superior. Quanto ao conceito de royalties os rendimentos de servios tcnicos e de assistncia tcnica. A Portaria 68/75 inclui como royalties os rendimentos de servios tcnicos e de assistncia tcnica. b) Profisses independentes - A regra a normal dos acordos com o Brasil: o Estado da fonte de pagamento tributa, quando o rendimento for pago ou remetido por pessoa jurdica nele residente e ou estabelecimento permanente nele sito; se no, tributa o Estado de residentes do beneficirio. Veja-se, tambm, a alnea f abaixo. c) Formas de atenuao- O Brasil deduzir do imposto de renda devido por um seu residente em montante equivalente ao imposto incidente sobre os royalties, pago na Dinamarca, at o limite do montante do prprio imposto, calculado antes da deduo, correspondente aos mesmos rendimentos. A Dinamarca, por sua vez, permitir deduo anloga no seu imposto, presumindo, no que toca a royalties, um crdito de 25%. d) Casos no previstos - A tributao cabe a ambos Estados. e) Dedutibilidade - O Protocolo inclui dispositivo especificando que a indedutibilidade dos pagamentos de royalties (tal como definidos) realizados por uma pessoa jurdica residente no Brasil a um residente na Dinamarca que detenha pelo menos 50% do capital da fonte pagadora no sero incompatveis com o princpio da no-discriminao.

107 Assim, no h dvidas quanto dedutibilidade de tais pagamentos. f) Observaes especiais - Na Conveno, estabeleceu-se que nas informaes correspondentes experincia adquirida no setor industrial, comercial ou cientfico, mencionadas no 3 do art. 12 do documento, se entendem includos os rendimentos provenientes da prestao de servios pblicos (?) e assistncia tcnica. Tambm ficou explicitado que as regras concernentes s profisses independentes se aplicaro tambm s sociedades. O texto oficial em portugus no permite distinguir se so s as sociedades no personalizadas (partnerships) ou tambm as personalizadas. Pela definio geral do art. 3, todas as pessoas jurdicas, e no s as sociedades, esto sob o regime. Ante ambas as disposies, o intrprete fica num certo impasse. Se servios tcnicos e de assistncia tcnica so equiparados a royalties, disso resultaria que, por exemplo, o pagamento de um projeto de engenharia a um profissional ou pessoa jurdica residente no exterior seria tributvel no Estado da fonte de pagamento, mas submetida tal tributao, ao limite do Acordo - no caso 15% - com crdito de 20%, etc., tal como ocorre com os royalties em geral. Porm tais pagamentos poderiam ser tambm tratados como derivados de servios se pagos por uma pessoa jurdica, sob o art. XII, caso em que o pas da fonte pagadora poderia tributar, sem limite. Na hiptese, se a tributao inicial fosse na Dinamarca, o Brasil concederia crdito simples do mesmo valor, at a incidncia do imposto brasileiro, e a Dinamarca deduziria do montante do imposto l devido sobre a renda tributvel j submetida ao imposto brasileiro o valor deste ltimo (ar. 23.2). Uma soluo seria entender que, sendo os servios profissionais classificveis como tcnicos, ou de assistncia tcnica, seriam considerados sempre royalties, restando para a aplicao do outro dispositivo o caso dos servios de outra natureza por exemplo, os de advogados. Parece ser esta a interpretao da Portaria 65/75. 13.10 - Acordo Brasil-Espanha A Conveno foi promulgada pelo Dec. 76.975/76 e regulamentada pela Portaria MF 45/76. a) Royalties - Ambos os Estados tm a competncia para tributar. Porm, se exercer tal capacidade o Estado da fonte de pagamento, no poder exceder aos 10% sobre os royalties de direitos autorais e assemelhados e 15% nos demais casos. A Portaria 49-76 confirma tais valores exceto quanto aos royalties de fitas e filmes para rdio, cinema e televiso que so primeiro tributados em 25% com devoluo da posterior diferena. Vide abaixo, a alnea f quanto definio e a alquota. b) Profisses independentes - Conforme a norma dos acordos com o Brasil, a competncia do Estado do domiclio do profissional. Tem-na, porm, tambm o Estado da fonte de pagamento, se for esta uma pessoa jurdica ou estabelecimento. Vide, abaixo, a alnea f. c) Mtodos de atenuao - Quando ambos os Estados forem competentes em relao a um determinado rendimento, aplicam-se as seguintes regras no que interessa ao nosso tema: i) cada pas Estado imputar sobre seu imposto j tributado no outro Estado, at o limite da alquota do Estado imputante; ii) no caso de royalties, cada Estado conceder um tax-sparing credi de 25%. Assim, para os rendimentos de profisses dependentes, e casos no especificados, haver imputao ordinria simples e recproca; para royalties h um crdito presumido, recproco, de 25%. d) Casos no previstos - A tributao se far em ambos os Estados. e) Dedutibilidade - O Protocolo menciona expressamente que no ser considerada como infringindo o princpio da no-discriminao a indedutibilidade dos pagamentos de royalties da filial ou controlada matriz ou controladora. Caso, porm, seja modificada tal situao em qualquer conveno celebrada com pases de fora da Amrica Latina, o benefcio equivalente ser aplicado para com os residentes espanhis. f) Observaes especiais - O Protocolo igualmente prev que, no caso de ser concedido pelo Brasil no futuro uma reduo do imposto incidente sobre royalties mencionado no Acordo a um terceiro pas, no situada na Amrica Latina, uma reduo igual ser atribuda aos beneficirios espanhis em condies similares. Como se deu um a reduo at 12,5% os royalties (fora os de marcas de indstria e comrcio) no Protocolo japons assinado em 23.3.76, a alquota vigente nos pagamentos Espanha de 12,5% e no de 15%, como consta da Portaria 45/76. Quanto definio de royalties, o Protocolo configura (e nisso o confirma a Portaria 45/76) como tal os rendimentos de servios tcnicos e de assistncia tcnica. Quanto s profisses independentes, se beneficiaro dos dispositivos em causa tambm os beneficirios que forem pessoas jurdicas. Remetemo-nos, neste ponto, aos comentrios quanto ao regime dinamarqus, mutatis mutandis aqui aplicvel.

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13.11 - Acordo Brasil-Repblica Federal da Alemanha Uma das mais importantes convenes - dado ao volume de intercmbio mtuo - a celebrada entre o Brasil e a Alemanha entrou em vigor em 1.1.76, sendo promulgada pelo Dec. 76.988/76 e regulamentada pelas Portarias 43/76, 469/76 e 313/78. O acmulo de atos de regulamentao deveu-se ao fato de que algumas redues de alquota se fizeram progressivamente. a) Royalties - Sendo ambos Estados competentes, se tributar o Estado da fonte de pagamento, no poder exceder aos 25% no caso de royalties de marcas de indstria e comrcio e aos 15% nos demais casos. A Portaria 43/76 estipula para os royalties devidos por filmes e fitas de cinema, rdio e televiso a alquota de 25%, sujeita devoluo pelo Fisco da diferena. A limitao da alquota nos 15%, quanto esta aplicvel, no entanto, ficou circunscrita, no caso de beneficirios com mais de 50% do capital da fonte pagadora, aos pagamentos efetuados aps 1.1.77, isto segundo a Portaria 469/76. Vide abaixo, a alneas f, quanto definio de royalties. b) Profisses independentes - A regra a da tributao pelo pas de residncia, mas tambm pode exercer a competncia impositiva o Estado da fonte de pagamento, se esta for pessoa jurdica ou estabelecimento permanente. Vide, abaixo, a alnea f quanto definio de pessoas para o tipo de incidncia em anlise. c) Mtodos de atenuao - Quando o Brasil e a Alemanha tm, ambos, capacidade tributria sobre o mesmo evento, as seguintes regras so aplicveis, no que interessa ao nosso tema: i) o Brasil imputar, at o limite de sua prpria incidncia, o imposto j pago na Alemanha, por um rendimento l tributvel, de um residente daquele primeiro Estado; ii) a Alemanha, no caso de royalties, profisses independentes, e casos no mencionados, imputar similarmente, at o limite de sua alquota, o imposto brasileiro j pago sobre os rendimentos dos seus residentes; iii) caso a fonte pagadora de royalties residente no Brasil tenha mais de 50% do seu capital com direito a voto em propriedade do beneficirio dos pagamentos residente na Alemanha, e o pagamento no seja dedutvel no Brasil, o fisco alemo conceder um crdito presumido de 25%; iv) caso a fonte pagadora dos royalties no tenha a participao antes mencionada em seu capital, o crdito presumido ser de 20%. Assim, para os rendimentos de profisses independentes, a Alemanha conceder um crdito simples, no montante do imposto pago no Brasil. Supondo-se que o rendimento tenha sido de 100, com a reteno no Brasil de 25% (art. 555 do RIR/80), o beneficirio imputar no seu imposto devido na Alemanha sobre o mesmo rendimento (supondo-se que alquota seja 48%) o imposto j pago: 100 . 0 . 48 = 48; 48 - 25 = 23. Assim, ser este o valor a ser pago na Alemanha. No caso de royalties, ao invs de crdito simples h crdito presumido. Caso a controlada com mais de 50% do seu capital com direito a voto nas mais da controladora pague a esta royalties, indedutveis, e estes rendimentos sejam, por exemplo, 100, teremos: 100 . 0,15 100 . 0,48 100 . 0,25 48 - 25 25 - 15 = = = = = 15 48 25 23 10 (imposto pago no Brasil, alquota reduzida segundo o Acordo) (alquota hipottica alem) (crdito presumido) (imposto a ser pago na Alemanha) (diferena entre o crdito e o imposto efetivo)

Desta feita, compensa-se de certa forma a indedutibilidade de tais pagamentos perante o imposto brasileiro. Caso a percentagem da participao seja menor do que a mencionada, ou, havendo a percentagem, os royalties sejam dedutveis, a alquota do crdito presumido ser menor. No exemplo anterior, a diferena entre o crdito e o imposto efetivo seria de 5, correspondente ao tax sparing credit de 20. de se notar que, sendo a indedutibildade dos royalties e assistncia tcnica vinculada ao controle, e no maioria do capital com direito a voto, poder-se-a conceber a hiptese em que a controlada da beneficiria alem tivesse os pagamentos de royalties indedutveis, e, assim mesmo, no se aproveitasse do crdito suplementar de 25%. d) Casos no previstos - Cabe tributao em ambos os Estados. e) Dedutibilidade - O Protocolo (item 7) faz meno expressa ao fato da indedutibilidade dos pagamentos de royalties e assistncia tcnica no Brasil, quando efetuados ao detentor de mais de 50% do

109 capital com direito a voto da pagadora, estabelecendo que no h discriminao na hiptese, que fosse incompatvel com a regrado art. 25 3 da Conveno (no-discriminao). Assim, no h dvidas quanto indedutibilidade destes pagamentos sob a regra dos arts. 232 e 234, 2 do RIR/80. f) Observaes especiais - O Protocolo define que, como royalties, se entendero tambm os rendimentos derivados da prestao de servios tcnicos e de assistncia tcnica (nisto conforme as Portarias 43/76 e 469/76), * Das incertezas que disto decorrem j falamos ao tratar do caso da Dinamarca. De outro lado, de se notar a curiosa disposio do item 8 do Protocolo pelo qual a RFA concede apenas crdito simples, e no presumido ou iseno, sobre os lucros e rendimentos e derivados do capital, inclusive ganhos de capital, auferidos por um estabelecimento permanente sito no Brasil ou dos dividendos, auferidos de uma sociedade residente no Brasil, quando tais rendimentos provenham de estabelecimento ou sociedade que obtenha menos de 90% de sua receita de venda ou locao de bens ou servios. Assim no haver benefcios se a unidade operando no Brasil, que paga os rendimentos, obtiverem receita nooperacional no open market em mais de 10% de sua receita global. 13.12 - Acordo Brasil-Sua O Acordo, promulgado pelo Dec. 77.053/76 e regulamentado pela Portaria MF 5/79, substituiu desde 29.12.75 o antigo Acrdo de 1967. Note-se que o PNCST 37/74 tratava do acordo j superado e, embora se demore em analisar o conceito de royalties em geral, no tem mais pertinncia ao caso especfico do acordo sueco. a) Royalties - Ambos os Estados so competentes, mas se exercer a competncia o da fonte de pagamento o imposto no exceder 25% no caso de marcas de indstria e comrcio e 15% nos demais casos. A Portaria 44/76 confirmou tais limites (exceto quanto aos royalties por fitas e filmes de rdio, televiso e cinema, onde h tributao de 25% e devoluo a posterior da diferena) e definiu os rendimentos de servios tcnicos e assistncia tcnica tambm como royalties. Quanto ao tempo de limitao da alquota aos 15%, vide alnea f abaixo. b) Profisses independentes - Segue-se o regime normal dos Acordos com o Brasil: sendo o Estado da residncia do beneficirio o competente, tambm o ser o da fonte de pagamento destes rendimentos, desde que a fonte seja um estabelecimento permanente sito ou uma sociedade residente neste ltimo Estado. c) Mtodos de atenuao - A regra geral a do crdito simples (imputao ordinria direta) se ambos Estados tm a capacidade de tributar, o Estado de residncia do beneficirio do rendimento deduzir do imposto devido o tributo j pago no Estado de fonte de pagamento, at o limite da alquota daquele, incidente sobre o citado rendimento. A Sucia, no entanto, no que se refere a royalties, dar um crdito presumido de 25% sobre o imposto devido no Brasil. vide as observaes gerais, alnea f, abaixo. d) Casos no mencionados - Ambos os Estados so competentes. e) Dedutibilidade - H uma ressalva explcita no Protocolo de assinatura no sentido de que no discriminao, para os efeitos do art. 24 do Acordo, a indedutibilidade dos pagamentos de royalties e assistncia tcnica, previstos nos arts. 52 e 71 da Lei 40506/64 (art. 232 e 234, 2 do RIR/80) quando a beneficiria tem mais de 50% das aes com direito a voto da pagadora. Assim, no h dvidas da legalidade de tal indedutibilidade sob o Acordo. No entanto, se for garantida tal dedutibilidade, por qualquer conveno assinada aps 25.4.75, s empresas controladas em mais de 50% do capital com direito a voto por empresas residentes em Estados fora da Amrica Latina, uma dedutibilidade igual ser confirmada empresa residente no brasil que pague royalties a uma empresa residente na Sucia. f) Observaes especiais - Alm dos casos acima citados, o Protocolo contempla a limitao temporal da reduo das alquotas e dos crditos presumidos: a alquota de 15% para royalties em geral, dividendos e juros s valer nos primeiros dez anos de vigncia da Conveno, ou at 2.12.85. O mesmo ocorrer com o crdito presumido de 25% para os royalties e com os de juros e dividendos. 13.13 - Acordo Brasil-ustria A Conveno, assinada em 24.5.75 e em vigor desde 1.1.76, foi promulgada pelo Dec. 78.107/76 e regulamentada pela Portaria 470/76. a) Royalties - Ambos os Estados so competentes, mas se exercer a tributao o da fonte de pagamento no poder exceder os 10% dos royalties de direitos autorais (exceto filmes, video-tapes e programas de rdio), 25% dos devidos por marcas de indstria e comrcio e 15% nos demais casos.
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Vide Ac. 4 Cm. 1 CC 104-3475 D.O. de 28 de dezembro de 1983, p. 21.883.

110 Note-se que no h no Acordo extenso do conceito de royalties, para abranger a assistncia tcnica e os servios tcnicos. Pareceria aplicvel, pois, o raciocnio do PNCST 37/74, mas a Portaria 470/76, no item I, d estende o conceito de royalties aos servios tcnicos e de assistncia tcnica. b) Profisses independentes - O regime geral dos Acordos com o Brasil aplica-se tambm ao caso: a competncia do Estado de residncia do beneficirio, salvo se o pagamento for feito por estabelecimento permanente sito ou sociedade residente no outro Estado, quando este ter tambm competncia. No h, neste Acordo, a meno especial ao fato de que tambm os pagamentos feitos por servios prestados por sociedades recaem sobre a norma das profisses independentes; no entanto, como j visto, tal interpretao no contrria ao que dizem as definies gerais dos textos que seguem o Modelo OECD os quais entendem como pessoas, as fsicas e as jurdicas. c) Mtodos de atenuao - Se ambos os Estados so competentes, o regime de atenuao da dupla tributao, no que interessa ao nosso tema, o seguinte: i) O Brasil dar crdito simples (imputao ordinria direta) aos rendimentos provindos da ustria e pagos a um residente naquele Estado, deduzindo, at o limite da incidncia do imposto brasileiro sobre o rendimento em questo, o tributo pago na ustria; ii) no caso de royalties a ustria presumir contra o imposto l devido o montante igual a 25%, a ttulo de imposto pago no Brasil; iii) se, no caso anterior, os royalties forem pagos por uma sociedade residente no Brasil a sociedade residente na ustria que possua mais do que 50% do capital votante da pagadora, sendo o pagamento indedutvel, a ustria isentar tal rendimento; iv) no caso de rendimentos de profisses independentes ou casos no especificados, se o Brasil tributar, a ustria conceder iseno, mas levar em conta o montante para o estabelecimento de alquota progressiva de seu imposto. Assim que se a empresas brasileira que pagar 100 de royalties de patente no tiver participao em seu capital da beneficiria dos pagamentos, o imposto de 15 (alquota no caso) que o residente austraco pagar no Brasil ser creditado como valendo 25 sobre o imposto austraco. Se a participao for maior de 50% do capital votante da brasileira, o rendimento como um todo ser isento do imposto austraco, desta forma compensando a indedutibilidade que, segundo o art. 232 do RIR/80, recairia sobre o pagamento. d) Casos no mencionados- Dado falta de definies quanto a servios tcnicos e assistncia tcnica no Acordo, este item pode tornar-se de especial importncia. A regra que s o Estado de residncia do beneficirio tem competncia, salvo se o rendimento for pago por residente (pessoa fsica ou jurdica) residente no outro Estado, ou por estabelecimento permanente nele sito. Como visto, se o Brasil tributar tais rendimentos, a ustria dever conceder iseno. e) Dedutibilidade - O Protocolo prev expressamente que no conflitante com o princpio da nodiscriminao a indedutibilidade dos pagamentos de royalties e assistncia tcnica feitos por uma sociedade residente no Brasil a um residente na ustria que lhe detenha mais de 50% de capital com direito a voto. No entanto, se esta dedutibilidade for eliminada para com os beneficirios de qualquer acordo assinado com pases de fora da Amrica Latina, tratamento idntico ser extensvel aos beneficirios do Acordo Brasil-ustria. f) Observaes especiais - Alm dos pontos j suscitados, de se notar que, caso nico at ento, o Acordo com a ustria faz remisso ao Imposto Suplementar sobre a Renda. Em primeiro lugar, o Acordo estabelece que o mesmo no se aplicar seno aos rendimentos que excedam 12% do capital registrado no Banco Central do Brasil. No faz maiores aluses ao fato, deixando dvidas quanto dimenso temporal da base de clculo: 12% do valor mdio do trinio, como diz a Lei 4.131862, ou montante da remessa. Em segundo lugar, o Protocolo de assinatura, item 5, prescreve: Na determinao do montante sujeito ao imposto brasileiro sobre remessas excedentes, o imposto brasileiro sobre dividendos e royalties ser considerado aps o incio de 5 anos da entrada em vigor da presente Conveno, como tendo sido pago alquota de 25%. Assim, a partir de 1.1.82 o imposto de fonte devido no Brasil pelo scio residente na ustria de uma empresa que lhe paga royalties ou assistncia tcnica indedutveis, ou dividendos, ser cobrado, a 15%, mas computado como 25% para efeitos de base de clculo do imposto suplementar. 13.14 - Acordo Brasil-Luxemburgo O Acordo foi promulgado pelo Dec. 85.051/80 e regulamentado pela Portaria 413/80.

111 a) Royalties - Ambos Estados tm capacidade tributante. Porm, se a exercer o Estado de fonte de pagamento, no poder exceder a alquota de 25% dos royalties de marcas de indstria e comrcio, filmes e fitas para cinemas, rdio e televiso, e a de 15% nos demais casos. A limitao dos demais casos no se aplica a um residente de um dos Estados Contratantes que possua direta ou indiretamente pelo menos 50% (cinqenta por cento) do capital votante da sociedade que paga os royalties at 1 de janeiro de 1986. A Portaria 413/80, aplicando tais normas, estipulou que a alquota, no caso de royalties e rendimentos de servios tcnicos e de assistncia tcnica, de 25% se o beneficirio residente no Luxemburgo recebe de fonte pagadora, sociedade residente no Brasil do qual aquele tenha mais de 50% do capital votante; de 15% se tal proporo menor ou inexistente. quanto definiro, vide as observaes, na alnea f abaixo. b) Profisses independentes - A regra que competente o Estado da residncia do beneficirio, salvo se o pagamento for feito por pessoa jurdica residente ou estabelecimento estvel sito em outro Estado, quando se reparte a competncia c) Mtodos de atenuao - Da parte do Brasil, haver a concesso de um crdito, at o valor da incidncia do imposto brasileiro sobre tais rendimentos, correspondente ao tributo j pago em Luxemburgo. Do lado luxemburgus, no que toca ao nosso tema, haver crdito simples, igual ao concedido pelo Brasil, no caso de profisses independentes e nos casos no especificados. Para royalties, haver crdito simples para marcas e filmes, e crdito presumido de 25% nos demais casos. d) Casos no especificados - Ambos os Estados so-competentes. e) Dedutibilidade - O Protocolo faz meno especfica indedutibilidade prevista nos arts. 52 e 71 da Lei 4.506/64 (RIR/80, art. 232 e 234, 2) para os rendimentos de royalties e assistncia tcnica pagos ou creditados a controladora no exterior da fonte pagadora, dispondo que a mesma no ser considerada violao do princpio de no discriminao do art. 25. Assim, no h dvidas quanto a licitude da indedubilidade no caso do Acordo, pelo menos para aqueles casos em que o controle se exera com pelo menos 50% do capital com direito a voto. Ressalva-se, porm, o princpio da nao mais favorecida, fora a Amrica Latina, como no caso da ustria. f) Observaes especiais - Inicialmente, de se notar que as disposies do Acordo no se aplicam aos rendimentos pagos ou recebidos de uma sociedade holding residente em Luxemburgo (Portaria 413/80, item IX); desde que gozem de tratamento fiscal especial em virtude da legislao luxemburgueza (Acordo, art. 1. 2). Em segundo lugar, h definio suplementar da expresso royalties, para especificar que o termo abrange tambm os rendimentos de servios tcnicos e de assistncia tcnica (Protocolo, item 4). Igualmente, h o esclarecimento de que as disposies sobre as profisses independentes se aplicaro mesmo quando as respectivas atividades seja exercidas por uma sociedade civil (item 5). Para exemplificar a aplicao do crdito presumido a Conveno oferece um caso especfico, que vale transcrever Juros brutos de obrigaes provenientes do Brasil Imposto brasileiro retido 15% Montante lquido atribudo Despesas e encargos referentes ao juros Imposto brasileiro cretitvel no Luxemburgo: 20% de 1.000 = Tributao no Luxemburgo Juros brutos (850 + 150) Despesas e encargos referentes aos juros Juros lquidos Imposto no Luxemburgo correspondente a esse rendimento (alquota hipottica de 40%) Crdito Imposto a pagar no Luxemburgo 13.15 - Acordo Brasil-Itlia 1.000 240 ===== 760 304 200 ===== 104 1.000 150 ===== 850 240 200

112 A conveno foi promulgada pelo Dec. 85.985/81 e regulamentada pela Portaria MF 203/81, entrando em vigncia a partir de 1.1.82. a) Royalties - Ambos os Estados tm competncia; caso a exera, porm, o Estado de fonte dos rendimentos, no poder exceder 25% no caso de royalties de marcas de indstria e comrcio, e de 15% nos outros royalties. A limitao ao menor nvel, porm, s se aplicar aos pagamentos realizados por uma sociedade de um Estado Contratante de cujo capital com direito a voto em proporo, igual ou maior do que 50%, participe a beneficiria residente no outro pas, aps 1.1.85. Assim, a Portaria 203/81 estipula que, a alquota em tal caso seja 25%. Tambm, para os royalties de filmes e fitas para rdio, cinema e televiso, a alquota 25%, cabendo restituio a posteriori pela diferena. b) Profisses independentes - competente o Estado de residncia do beneficirio, salvo se efetivar o pagamento uma sociedade residente ou estabelecimento permanente sito no Estado na fonte pagadora, quando ento a competncia se distribui. Quanto questo, vide alnea f abaixo. c) Mtodos de atenuao - Quando ambos os Estados so competentes, aplicar-se-o os seguintes princpios: a) O Brasil dar, quanto aos rendimentos provindos da Itlia, um crdito presumido de 25%; b) A Itlia dar, em princpio, um crdito equivalente ao imposto j pago no Brasil mas em um montante que no exceda a proporo do mencionado imposto italiano correspondente participao destes rendimentos no total dos rendimentos. Assim, se o total dos rendimentos for 1.000 e os de fontes brasileiras 100, o imposto italiano de, suponhamos, 40% aproveitar: No caso de royalties, haver um crdito presumido de 25%; o mesmo no ocorre com os rendimentos de profisses independentes e de rendimentos no mencionados. d) Rendimentos no mencionados - D-se a tributao em ambos os Estados. e) Dedutibilidade - O Protocolo precisa que no atenta ao art. 24 3 da Conveno a indedutibilidade dos pagamentos de royalties e assistncia tcnica previstos nos arts. 52 e 71 da Lei 4.506/64 (RIR/80, art. 232 e 234 2) quando a beneficiria no exterior controlar a sociedade ou for proprietria do estabelecimento pagador no Brasil. No restam, pois, dvidas quanto possibilidade de o Fisco brasileiro considerar indedutveis tais pagamentos. Porm, como em todas as convenes recentes, existe um princpio de naes mais favorecida: se o Brasil relevar tal indedutibilidade em qualquer futuro Acordo, celebrado com um pas fora da Amrica Latina, ou mesmo em legislao interna, os beneficirios do Acordo com a Itlia tero estendidos a eles a vantagem. f) Observaes especiais - Alm das observaes j citadas, cabe notar que o Protocolo prev que so royalties os rendimentos por servios tcnicos e de assistncia tcnica e que se aplicam as disposies referentes s profisses independentes mesmo quando as atividades so prestadas por sociedade de pessoas ou sociedade civis. 13.16 - Acordo Brasil-Noruega Substituindo o antigo Acordo, promulgado pelo De. 66.110/70, a Conveno promulgada pelo Dec. 86.71081 foi regulamentada pela Portaria 25/82; e, no que toca ao regime tributrio brasileiro, entrou em vigor no dia 1.1.82. a) Royalties - Ambos Estados so competentes: se exercer a tributao o Estado da fontes de pagamento, no exceder os 25% no caso de marcas de indstrias e comrcio ou de filmes e fitas para rdio, cinema e televiso e 15 % nos demais casos. Quanto a definio de royalties, e ao prazo de vigncia limite de 15%. vide alnea f abaixo. b) Profisses independentes - A regra a comum em convenes com o Brasil: a competncia tributante a do Estado de residncia do beneficirio, salvo se o pagamento for realizado por uma sociedade residente ou um estabelecimento sito no outro Estado, quando caber a este tambm a competncia. c) Mtodos de atenuao - Quando ambos os Estados so competentes, se aplicar o seguinte sistema: a) O Brasil dar um crdito sobre o seu imposto, equivalente ao imposto j pago na Noruega, at o limite de sua prpria incidncia. b) A Noruega usar de um procedimento idntico, mas dando um crdito presumido de 25% no caso de royalties.

1.000 . 1,40 = 400;

400 . 100/1.000 = 40

113 d) Outros rendimentos - Nos casos no expressamente mencionados, a tributao cabe ao Estado de onde os rendimentos provm, ou seja, o Estado de fonte no caso do Brasil. e) Dedutibilidade - O tratamento o mesmo da Itlia: aceita-se a indedutibilidade dos pagamentos ou crditos por royalties ou assistncia tcnica aquando a fonte pagadora for sociedade controlada em pelo menos 50% pela beneficiria dos pagamentos dita no exterior (RIR/80, art. 232 e 234 w). Existe tambm, o princpio de nao mais favorecida: se a lei interna ou um futuro Acordo der melhores condies quanto hiptese a terceiro pas, no sito na Amrica Latina, os residentes na Noruega tero idntico proveito. f) Observaes especiais - So royalties, segundo o Protocolo, tambm os rendimentos de servios tcnicos e de assistncia tcnica. O mesmo Protocolo s prev a reduo de alquota quanto a royalties nos primeiros dez anos, ou seja, at 1992. Uma observao suplementar a de que os royalties por aluguel de plataformas ocenicas de perfurao ou explorao de petrleo e equivalente so isentos de imposto no Estado da fonte de pagamento nos primeiros seis meses de operao. 13.17 - Acordo Brasil-Argentina A Conveno entrou em vigor a 7.12.82, promulgada pelo Dec. 87.976 de 22.12.82. A respectiva regulamentao foi baixada pela Portaria <F 22 de 10.1.83, que estabeleceu a aplicabilidade do Acordo a partir de 1.1.83. a) Royalties - Ambos Estados so competentes, aplicando-se as alquotas da legislao interna. Quanto definio de royalties e de sua fonte, vide a alnea f abaixo. b) Profisses independentes - A reao do art. XIV do Acordo difere um pouco dos demais instrumentos do mesmo gnero assinados pelo Brasil, mas no o seu contedo: somente o Estado de residncia do titular do revestimento tem competncia, a no ser que a remunerao seja paga por uma sociedade, restabelecimento permanente ou base fixa sita, no outro Estado o artigo especifica igualmente que se o beneficirio permanece mais de 183 dias durante o ano fiscal no outro Estado, ou se nele dispuser de uma base fixa, nele tambm ser tributado. c) Mtodos de atenuao - No h Tax sparing. O Brasil concede simples deduo do imposto j pago na Argentina at o limite proporcional aos rendimentos tributveis na Argentina, a no ser no caso de dividendos de uma sociedade residente na Argentina de cujo capital participe uma sociedade brasileira em mais de 10% (dez por cento) - quando ento haver iseno no Brasil sobre tais rendimentos. A Argentina, de sua parte, isenta os rendimentos tributveis no Brasil. d) Outros rendimentos - No caso de rendimentos no classificados, o Estado de provenincia dos mesmos tem competncia. e) Dedutibilidade - Segundo o Protocolo, item 13, confirmada a indedutibilidade no Brasil dos pagamentos d royalties. f) Observaes especiais - Incluem-se na definio de royalties tambm os pagamentos pelo uso ou cesso de uso de rotinas internacionais e pela prestao de servios tcnicos e assistncia tcnica (Protocolo, item 8. Uma particularidade do Acordo com a Argentina a definio que se considera fonte dos royalties. No caso da Argentina, a provenincia apurada em funo da utilizao econmica ou da colocao do bem cuja cesso origina os royalties; no caso do Brasil se aplica o princpio da fonte de pagamento. Claramente isto pode resultar em dupla fonte, como no caso em que a matriz brasileira de uma sociedade argentina pague os servios tcnicos prestados pela base fixa argentina de uma sociedade de engenharia residente no Brasil sua subsidiria em Buenos Aires: tal pagamento considerado de fonte argentina e brasileira, simultaneamente; neste exemplo particular, porm, a Argentina isentaria os rendimentos tributveis tributveis no Brasil (art. XXIII.3). QUINTA PARTE CASOS ESPECIAIS DE TRIBUTAO DO IMPOSTO DE RENDA

114 SUMRIO: 14. Casos especiais de tributao 14.1 Estabelecimentos de empresas estrangeiras - 14.2 Tcnicos estrangeiros contratados como pessoas fsicas, para trabalharem no pas - 14.3 Tcnicos estrangeiros enviados por empresa do exterior para desempenharem servios no pas - 14.4 Tributao dos tcnicos residentes no Brasil enviados para treinamento no exterior - 14.5 Royalties por direitos autorais - 14.6 Royalties por nome de empresa; Cesso do nome de empresa - 14.7 Pagamentos em cruzeiros a pessoas domiciliadas no exterior; pagamentos no pas por conta de pessoas domiciliadas no exterior.

14. CASOS ESPECIAIS DE TRIBUTAO Alguns casos especiais de tributao de propriedade industrial e transferncia de tecnologia merecem ateno: a) o dos estabelecimentos permanentes de empresas estrangeiras, operando no Brasil b) o dos tcnicos estrangeiros contratados como pessoas fsicas, para trabalharem no Pas; c) o dos tcnicos estrangeiros contratados por pessoas domiciliadas no exterior, enviados para o Brasil para aqui prestarem servios; d) o da remessa de tcnicos brasileiros para cursos de treinamento no exterior; e) o do pagamento de direitos autorais; f) o dos royalties por nome de empresa; g) o do pagamento, em cruzeiros, efetuados a pessoas domiciliadas no exterior; h) o pagamento, efetuado a terceiros no pas, com base em servios prestados por peias domiciliadas ou residentes no exterior. Como tais casos singulares representam problemas complexos com questes tanto de tributao de fontes quanto de pessoas jurdicas ou pessoas fsicas, reservamos sua anlise para esta seo, remetendo-nos, porm, aos itens genricos sobre cada um destes temas para a melhor fundamentao do nosso raciocnio. 14.1 - Estabelecimentos de empresa estrangeira * O dono do botequim, que se refere ao seu negcio como o estabelecimento, descreve muito acertadamente o conjunto de bens materiais, clientela e aviamento que constituem sua unidade tcnica de produo; quando, prosperando, abre outro botequim, a dois quarteires de distncia, a empresa passa a ter dois estabelecimentos. Ora, que o dono do botequim seja uma sociedade comercial, quer seja pessoa fsica, o certo que nenhum dos dois estabelecimentos tem personalidade jurdica autnoma, no sendo, assim, sujeito de direitos e obrigaes; quem o , o dono. No entanto, o direito tributrio, para vrios efeitos, considera o estabelecimento como um centro autnomo de imputao da receita. Para o IPI ou o ICM, por exemplo, as operaes so contabilizadas independentemente para cada estabelecimento: no se d o mesmo quanto ao IRPJ, porm, a no ser quando o estabelecimento seja de pessoa jurdica com sede no exterior. Para estes, a regra considerar-lhes como se tivessem patrimnio autnomo, muito embora se reconhea a integridade da pessoa jurdica, um s para todos os estabelecimentos. Assim, o lucro de tais estabelecimentos ser reconhecido, levando em conta as rendas e proventos resultantes de sua operao no pas, deduzindo-lhes os custos e despesas operacionais, etc., incidentes sobre as receitas. No sero computadas neles os custos nem os lucros da matriz ou de outros estabelecimentos da mesma pessoa jurdica. Trs problemas surgem em relao aos estabelecimentos e empresas estrangeiras, no que interessa ao nosso tema. O primeiro, o das receitas de royalties recolhidas pelos estabelecimentos; o segundo, a das receitas por royalties e assistncia tcnica devidas pelo estabelecimento matriz; enfim, a questo dos estabelecimentos de fato que atuam no comrcio de tecnologia ou de propriedade industrial. Tavares Guerreiro, pp. 147; Alberto Xavier, I, pp. 229 e 230 e ss.; idem III; Bulhes Pedreira, pp. 36 a 52 e 55; 554 e ss.; Ulha Canto, pp. 424 e ss.
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115 A hiptese inicial a de um titular de direitos de propriedade industrial em vez, de licenciar e haver os royalties a partir da matriz, o faz do estabelecimento operacional no pas. A importncia prtica de tal procedimento seria a possibilidade de se deduzirem, do total sujeito tributao como receita, as despesas ditas pelo beneficirio no exterior para haver os royalties: se pagos diretamente ao titular no exterior, as importncias devidas por royaltiesde patentes de inveno e marcas de indstria e comrcio sero tributadas por inteiro, no obstante qualquer despesa incorrida (PNCST 320/71; Lei 4.506/64 art. 24 1 do RIR/80, art. 566 pargrafo nico). Tal se d, pois os pagamentos efetuados no pas ao estabelecimento da titular domiciliada no exterior sero, quanto a este, rendimento submetido s condies gerais de dedutibilidade de despesas; o repasse do eventual lucro resultante da receita, mesmo se imediatamente tributado (art. 555, 9 do RIR/80), constituiria fato gerador autnomo do imposto de fonte. O pagamento de royalties de direitos de propriedade industrial por estabelecimento de pessoa residente ou domiciliada no exterior sua matriz se nos afigura como juridicamente impossvel. Royalties so importncias devidas pela explorao de direitos de terceiros; ou, como o quer a doutrina, o pagamento necessrio para o titular do direito renunciar a faculdade de acionar o contrafator pela violao do privilgio ou registro. Ora, como seria absurdo o titular dos direitos acionar-se- a si mesmo, seria inexplicvel o pagamento de royalties em tais condies. A separao de patrimnios (ademais, parcial) no transforma o estabelecimento em pessoa autnoma. No entanto, como j visto, a lei fiscal especificamente considera como indedutveis os pagamentos de royalties entre filial e matriz; (art. 71 da Lei 4.506/64) e, mais a lei cambial (Lei 4.131/62, art. 14) probe a remessa de tais pagamentos. A mesma impossibilidade jurdica no fere os pagamentos de assistncia tcnica e de servios tcnicos, ou pelo menos alguns deles. Se tcnicos da matriz vm prestar servios na sua filial, o nus resultante deveria ser imputado ao estabelecimento (a considerado como centro de imputao de receitas e despesas), segundo as regras bsicas de distribuio de nus e proventos. Mas o mesmo j no se d quando o pagamento por cesso de oportunidade comercial, o que ocorre como regra nos contratos de comunicao de tecnologia. Quando uma empresa comunica a outra uma massa de conhecimento cuja disponibilidade permite a esta ltima entrar, manter-se ou ampliar sua participao num mercado, existe de certa forma uma cesso de oportunidade comercial, pois, a primeira, se no repassasse tais conhecimentos, poderia exercer, sozinha ou pelo menos sem um concorrente a mais, sua atividade perante tal mercado. ora, parece tambm absurdo que um estabelecimento pague para que sua matriz lhe ceda uma oportunidade comercial em relao ao prprio mercado onde opera. Esta razo justifica - embora talvez no tenha fundamentado - a indedutibilidade dos pagamentos de assistncia tcnica entre filial e matriz (art. 52 da Lei 4.506/64; art. 234 do RIR/80). Pelas razes expostas, no vemos como considerar indedutveis os pagamentos devidos pela filial sua matriz por servios efetivamente prestados (por oposio, no caso cesso de oportunidade comercial de que falvamos), orados em condies arms lenght. Do que j foi dito sobre o conceito de Assistncia Tcnica, pode-se perceber que um razovel nmero de contratos (ou, no caso, de diretivas internas) se beneficiaria desta concluso. A terceira hiptese a do estabelecimento de fato, o funcionamento da pessoa residente no Brasil ou domiciliada no exterior atravs de pessoas fsicas ou jurdicas que ajam em nome, ou por conta do mandante ou comitente externo. A doutrina usualmente estada tal caso distinguindo a situao do estabelecimento de fato, stricto sensu (isto , o funcionamento de parte da organizao da pessoa residente ou domiciliada no exterior no Brasil, sem as autorizaes legais), a do comissrio e a do representante. Convm, neste passo, resumir a situao tributria no Brasil do estabelecimento de empresas domiciliadas no exterior. Em princpio (RIR/80, art. 96), so contribuintes no Brasil seja a filial autorizada, seja o estabelecimento irregular domiciliado no pas, exercendo de modo permanente ou duradouro a atividade empresarial por meio de pessoa aqui residente. Esta ltima hiptese de d, em particular, quando a atividade se faz atravs de representante dependente, como tal entendido o mandatrio com poderes de contrair obrigaes pela pessoa domiciliada no exterior (Port. MF 288/74; RIR/80, art. 270 e 401; Lei 3.470/58, art. 76). De outro lado, tambm a ao de representante independente quando comissrio mercantil (que, atuando em nome prprio, age em proveito alheiro) leva tributao de pessoa domiciliada no exterior por sua receita de fontes nacionais. Em ambos os casos, de representao dependente e do comissrio mercantil, a tributao s se d quando a atividade no pas se refere comercializao de bens fsicos (vide Alberto Xavier, I, p. 238); assim, a atuao de tais representante no acarretaria a tributao interna, como se houvesse estabelecimento, se a atividade se limitasse a bens imateriais, servios ou direitos.

116 O mesmo no se dir, porm, do regime especial de tributao resultante dos acordos bilaterais. Quanto a estes, de se notar que: a) A noo de estabelecimento permanente mais abrangente, compreendendo at os canteiros de obras, ou instalaes de montagem como durao de mais de seis meses ou, no caso do acordo coma RFA, doze meses. b) A ao do representante dependente trai a tributao do seu representante, como se fosse domiciliado no pas, mesmo se a atividade no de comercializao de bens fsicos; assim, se a pessoa domiciliada em um dos pases de acordo mantm apresentante no pas com o propsito de assinar quaisquer contratos, mesmo de servios ou licenas, poder ser tributado no Brasil como se aqui domiciliado fosse, incidindo tambm alquota devida pela remessa, crdito, etc., a pessoa domiciliada no exterior. c) Quanto a distribuio de encargos, as convenes estabelecem um exceo ao princpio genrico de imputao de nus e receitas: poder ser atribudo aos estabelecimentos a parcela das despesas gerais da empresa (por exemplo: de administrao) que se referirem sua atividade no pas (Alberto Xavier, p. 263). Isto, evidentemente, abre possibilidade distribuio dos gastos gerais - de pesquisa e desenvolvimento tecnolgico efetuados pela matriz. Tanto o regime interno quanto a convencional estabelecem a distino entre o estabelecimento e a subsidiria, como tal entendida a pessoa jurdica autnoma controlada pela matriz. O fato de uma sociedade ser controlada por outra por si s no confere quela o papel de estabelecimento desta, embora razes de fato possam levar a outra concluso; assim, se a subsidiria atuar como representante dependente, a tributao sobre a matriz resultar desta caracterstica e no do fato de a representante ser controlada pela mandante. Assunto paralelo o da subsidiria que, sem firmar contrato pela controladora, presta servios que claramente no teria condies de desempenhar, atuando de fato em nome prprio mas em lugar da controladora. A figura do negcio indireto poderia, muitas vezes, tipificar a situao jurdica, mas os efeitos tributrios variam de caso a caso. Hiptese igual a da subsidiria que, detendo o direito de sublicenciar privilgios ou registros, aufere receita que, na parte ou no todo , no poderia ser obtida pela controladora; a remunerao desta vir atravs do pagamento dos lucros e dividendos. Quanto ao ponto, cabe lembrar a lio de Fbio Fanucchi (Curso de Direito Tributrio Brasileiro, Resenha Tributria, 1980, p. 300). ... no ser eliso tributria aquela prtica que consiste na excluso ou diminuio do tributo, atravs da escolha de forma jurdica no apropriada para traduzir a situao realmente ocorrente ... Assim, no basta evitar a ocorrncia do fato gerador, ou dos pressupostos de indedutibilidade, atravs do planejamento tributrio; preciso que se o faa de forma juridicamente compatvel com a realidade factual. Nos casos citados, a forma juridicamente apropriada seria a prestao dos servios ou o licenciamento a partir da pessoa domiciliada no exterior, com seus resultados tributrios e cambiais. A situao economicamente correta, de outro lado, e compatvel com a poltica de desenvolvimento do pas seria o investimento direto real. 14.2 - Tcnicos estrangeiros contratados, como pessoa fsica, para trabalharem no pas* a) Pagamentos diretos O Dec.lei 691/69 faculta a contratao, por perodo determinado, de tcnicos estrangeiros para trabalho no Brasil. A vinculao, neste caso, de carter empregatcio, dependente, mas permite-se o pagamento em moeda estrangeira. Para configurar a tributao pertinente, convm lembrar a questo do status de residente no pas; tributado o rendimento da pessoa fsica residente no Brasil em base global, ou seja, independentemente da localizado da fonte pagadora. Para determinar a situao fiscal do tcnico, , assim, importante o tipo de visto obtido. Vale, neste ponto, lembrar a atual situao jurdico-fiscal dos beneficirios de vistos no Brasil (Lei 6.815/80) no que interessa ao ponto. a) o visto de turista no resulta em condio de residncia; mas probe ao seu detentor o exerccio de atividade profissional ou lucrativa; b) o visto temporrio de negcios tambm no d situao de residente, mas permite o exerccio de atividade profissional ou lucrativa, durante o prazo de noventa dias; c) o visto temporrio para tcnicos e profissionais permite o exerccio de atividade profissional, no resultando necessariamente em residncia; no h prazo para sua concesso mas dever haver contrato de trabalho com empresa brasileira devidamente aprovado pelo M. Trabalho. Somente se dispensa tal contrato de trabalho quando os servios sejam prestados ao Governo brasileiro;
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Alberto Xavier, I, pp. 112 e ss.; 267 e ss.; 276 e ss.

117 d) o visto permanente resulta em status de residente no pas. Para os efeitos deste estudo, cabe analisar os casos b e c acima. Durante o primeiro ano de sua permanncia no Brasil com um visto temporrio, e deixando o estrangeiro o pas antes de completar os doze meses, ser-lhe- aplicado o tratamento de no residente. Conseqentemente, no ficar submetido tributao em base global, ao imposto proporcional interno, nem obrigao acessria de declarar seus vencimentos no Brasil. Caber, apenas, a reteno na fonte (25% sobre os rendimentos brutos, sem qualquer deduo) devida aos pagamentos a no residentes (arts. 554, II, 555, I e 566, pargrafo nico do RIR/80, PNCST 181/71, 151/72 e 70/75; tambm PNCST 581/72, 104/74, 110/74, 113/75, 126/75, 22/77 e 36/78). Caso o estrangeiro retorne sob um novo visto, os perodos no se somam (PNCST 182/71); ausentando-se do pas e voltando, sob o mesmo visto, no se interrompe a contagem do prazo (vide Ac. 10218.585 1 CC 3 Cmara do DO de 17.2.82). Porm, aps doze meses, quem permanea no pas sob um s visto temporrio passa a ser residente para fins tributrios, sujeito reteno na fonte por antecipao, e ao imposto progressivo geral, beneficiando-se, de outro lado, das dedues da lei. O rendimento a ser declarado abranger no s as fontes nacionais, mas tambm s eventuais fontes estrangeiras; a declarao de rendimentos referentes ao ano base em que se completaram os doze meses abranger todos os rendimentos do ano base. Segundo Alberto Xavier, o imposto de fonte pago at ento ser, porm, levado em conta. Este o regime geral. Os acordos de bitributao introduzem, porm, certas alteraes significativas, que esto refletidas no PNCST 52/77, o qual, referindo-se ao Acordo com a Repblica Federal da Alemanha, oferece um entendimento facilmente extrapolado para os demais. Em resumo, o parecer conclui que se podem conceber quatro casos: a) o empregador na Alemanha paga o salrio e a permanncia menor do que 183 dias do ano fiscal considerado; b) os empregador no Brasil paga o salrio e a permanncia menor do que 183 dias do ano fiscal considerado; c) o empregador na Alemanha paga o salrio e permanncia superior a 183 dias do ano fiscal considerado. d) o empregador no Brasil paga o salrio e a permanncia superior a 183 dias do ano fiscal considerado. A regra geral das convenes quanto s profisses dependentes que o pas onde se desenvolve a atividade tem o poder de tribut-los; exceo, porm, feita ao caso a, quando o pagamento no seja feito ao tcnico atravs de um estabelecimento no Brasil do empregador alemo: nesta hiptese, a Alemanha tributar o rendimento; tais casos, porm, como o da letra c, sero estudados na prxima seo. Nos casos c e d, que interessam a esta seo, os rendimentos so tributveis no Brasil; at o fim dos doze meses de permanncia, porm, o imposto o de fonte sobre os pagamentos a no residentes e, aps este perodo, o imposto o normal, devido pelos residentes. O parecer em questo enfatiza que esta a regra vigente para os pagamentos a pessoas fsicas; o pagamento a pessoas jurdicas est abrangido nas regras de assistncia tcnica ou de servios tcnicos. O art. XV do Acordo Brasil/RFA acompanha os parmetros do Acordo Modelo da OCDE; assim, no h mudanas sensveis nos demais Tratados vigentes no Brasil, a no ser em detalhes irrelevantes ao nosso tema. Pode se dar, tambm, a hiptese de o tcnico, contratado para prestar servios no Brasil no exera emprego, mas esteja vinculado empresa domiciliada no pas por relao independente de direito civil (locao de servios, empreitada). Tal ocorre quando: a) os servios podem ser prestados dentro dos noventa dias do visto de negcios; ou b) o contratante nacional dos servios for o Governo, quando ento o servio poder durar mesmo mais de noventa dias. Para o regime interno, geral, no h diferena significativa entre os pagamentos por profisses dependentes (relao de emprego) e profisses autnomas, quando o tcnico estrangeiro; h, no entanto, distino no regime convencional. A regra geral que o Estado de residncia do profissional autnomo tem o poder exclusivo de tribut-lo, a no ser que o pagamento seja feito por sociedade ou estabelecimento sito em outro pas, quando ento este outro pas adquire o direito de tributao. Assim, se uma pessoa jurdica brasileira pagar a um tcnico estrangeiro por seus servios efetuados no Brasil sem vnculo de dependncia, o imposto ser devido aqui, segundo os princpios dos pagamentos e residente ou no residente, conforme o caso (aplicando-se a regra dos doze meses). Caso o pagamento seja feito de pessoa fsica a pessoa fsica (hiptese inexpressiva para nossos efeitos), ser o Estado de residncia do profissional ou, no caso do Japo e Portugal, o Estado onde profissional tem sua instalao fixa, que ter a competncia tributria exclusiva.

118 Quanto aos pagamentos a tcnicos, profissionais autnomos, que prestem servios no exterior, a tributao a incidente sobre os pagamentos em geral a no residentes (vide seo prpria). b) Despesas de viagem e transferncia Diz Alberto Xavier (p. 268) que os dispositivos da Conveno referentes s profisses dependentes se aplicam no somente aos salrios como a todos os fringe benefits e ajudas de custo. No se incluem no preceito as despesas de manuteno: passagens, hotel, alimentao, que so despesas do empregador e no salrio. O art. 47 do RIR/80, de outro lado, estabelece o regime para tais dedues, no que toca ao empregado. Via de regra, todas as ajudas de custo, e despesas de viagem etc., fora da sede pagadora, so classificveis na cdula C, mas os gastos efetivos so dedutveis, at o limite recebido do empregador, desde que comprovados; no cabe reteno do IR da fonte sobre estas verbas (PN 1.021/71 e 36/78; INSRF 069/81). Os simples adiantamentos de numerrio pelo empregador para as despesas de viagem, porm, sujeitas prestao de contas, no so tributveis. Quando pagas pelos cofres pblicos, sejam as dirias, sejam os adiantamentos, no so tributveis. Pode acontecer, de outro lado, que o empregador, ao invs de pagar ou adiantar as despesas de viagens para fora da sede pagadora, as tenha reembolsado. Neste caso, o tratamento idntico ao do pagamento das ajudas de custo, salvo se se referir a verbas que sejam passveis de abatimento da receita bruta - mdicos, etc. (PN 22/77) quando sero no tributveis. Quando se faz reembolso ou ajuda de custo a tcnico no empregador, para cobrir despesas de viagem, etc. fora da fonte pagadora, h incidncia de IR na fonte e na declarao - nesta, com os abatimentos e dedues legais (PN 335/71, 137/75, 36/78). O que ocorre, de outro lado, com as despesas relativas transferncia do exterior para a sede da fonte pagadora? Segundo o PNCST 110/74, no se configura ento o caso previsto nas disposies relativas ao empregado, a no ser que o mesmo j o fosse, no exterior, vinculado ao empregador que o transfere. Assim, no so dedutveis, constituindo-se em rendimento da cdula C, os pagamentos feitos ao empregado, assim como as verbas de manuteno, como aluguis, etc., infere-se- o recolhimento na fonte do IR. De outro lado, os AN INPI 15 e 60 impem que as despesas de manuteno dos tcnicos no pas sejam pagas diretamente a cada tcnico, no Brasil e em cruzeiros. Assim, o tratamento tributrio de tais pagamentos de despesas de viagens o seguinte: a) o tcnico residente empregado da empresa privada operando no pas, e faz viagem fora da sede da fonte pagadora. H ajuda de custo e os rendimentos so classificveis na cdula C e no h reteno na fonte (RIR/80, art. 47; PN 1.021/71 e 36/78; IN SRF 69/81) mas pode-se deduzir as despesas efetivas at o valor da ajuda de custo; b) idem, mas h adiantamento com prestao de contas. Os rendimentos no so tributveis para o empregado; c) idem, mas h reembolso de despesas pagas. Como em a, exceto quanto a reembolso de despesas constituindo abatimento da renda bruta, sendo que estas no so tributveis; d) no empregado, residente, recebendo de empresa privada ajuda de custo para cobrir despesas de viagens fora da sede de fonte produtora. Os pagamentos so tributveis na fonte e na declarao, facultandose as dedues previstas em lei (PN 935/71, 137/75, 36/70); e) idem, mas recebendo adiantamentos sujeitos a prestao de contas: como em b acima; f) idem, mas a fonte pagadora reembolsa as despesas: como em d acima; g) empregado, no-residente, recebe ajudas de custo de empresa privada para viagens fora da sede da fonte pagadora. Entende-se que, sendo tributvel o rendimento, h reteno na fonte conforme o art. 555 do RIR/80, sem abatimentos nem dedues (art. 566 pargrafo nico do RIR/80), aplicveis, no que for caso as convenes pertinentes; h) idem, mas h simples adiantamento com prestaes de contas a posteriori: No h tributao para o empregado; i) idem, mas recebendo por reembolso: Como em g acima; j) no empregado, no residente, que recebe ajudas de custo de empresa privada para viagem fora da sede da fonte pagadora. Como em g acima; l) idem, mas os montantes so simplesmente adiantados. Como em h acima; m) empregado, residente, que recebe ajuda de custo ou reembolso de empresa privada para transferir residncia para o pas, no sendo j empregado da mesma empresa no exterior. Tributvel na cdula C, sem deduo (PNCST 110/74);

119 n) no-empregado, residente, que recebe ajudas de custo ou reembolso para transferncia de residncia fora do pas, na sede da fonte pagadora tributvel na fonte e na Cdula D, permitidas as dedues legais; o) empregado ou no empregado, no residente, que recebe ajuda de custo ou reembolso para transferncia para o pas, inclusive instalao, etc. Tributvel, na fonte, sem dedues, aplicveis as Convenes pertinentes (art. 566 pargrafo nico do RIR/80); p) idem, mas recebendo simples adiantamento com obrigao de contas. Apesar da falta de previso legal, de se concluir pela no tributao. No entanto, nota-se que a ADN 4/77 considera tributveis os valores referentes aos aluguis das residncias cedidas aos empregados, etc. Para o tomador dos servios no empregatcios de outro lado, tais pagamentos devem ser considerados como parte da assistncia tcnica, apurada a dedutibilidade ou no segundo tais padres (vide, por exemplo, o PN 422/70). 14.3 - Tcnicos estrangeiros enviados por empresa do exterior para desempenharem servios no pas* Freqentemente ocorre o caso de empresas do exterior enviarem seus tcnicos ao Brasil para a execuo de contratos de assistncia tcnica ou de servios tcnicos; o pagamentos feito pelo contratante nacional empresa do exterior que, por sua vez, deve pagar ao seu tcnico. Examinaremos nesta seo exclusivamente a tributao sobre os pagamentos tcnico, j que os pagamentos de empresa a empresa sofrem o tratamento de assistncia tcnica ou servio tcnico. A tributao obedece s mesmas regras gerais j mencionadas na seo anterior, com algumas excees que discutiremos a seguir. Em primeiro lugar, o visto temporrio s concedido, no caso, por noventa dias; para servios que devam exceder tal prazo, a soluo suspender o contrato de trabalho da empresa do exterior com o tcnico, para que este siga as normas da Lei 6.185/80, empregando-se na empresas nacional. S poder manter-se vinculado empresa do exterior o tcnico enviado por esta, por mais de 90 dias, que esteja prestando servio a rgo da Administrao Pblica. Enquanto esteja recebendo exclusivamente seu salrio de fontes do exterior, o empregado no tributado no Brasil, porm, a partir do dcimo terceiro ms de permanncia no pas, o tcnico adquire o status de residente, se no adquiriu antes pela outorga do visto permanente. Passa, pois, a ser sujeito ao imposto geral e do dever de declarar sua renda de fonte sitas tanto no Brasil quanto no exterior (exceto no caso previsto no Dec.-lei 1.380/75). As convenes, porm, estabelecem um regime diverso: empregado tributvel no pas de residncia, a no ser que exera suas funes no outro pas do Acordo, quando ento a competncia tributria se desloca para este. Ora como nota o PNCST 52/77 a exceo a este princpio o caso em que o tcnico que foi enviado ao Brasil, aqui permanea at 183 dias no ano fiscal correspondente; nesta hiptese, o pas de residncia do empregado continua com o poder tributante. Aps os 183 dias, mas at os doze meses de permanncia no Brasil, o poder passa a este, que porm no o exerce, pois no h receita derivada de fontes nacionais: o salrio pago do exterior. Somente aps os doze meses, ocorrer a residncia tributria no Brasil, com as conseqncias correspondentes. Cabe lembrar que os 183 dias que prev a conveno so computados a cada exerccio fiscal, em perodos consecutivo ou no, e o status de residente s decorre da permanncia no Brasil com visto temporrio por mais de doze meses dentro ou fora do exerccio fiscal; pode, assim, haver casos em que o tcnico, imediatamente aps cessar o poder tributante do outro Estado onde reside, passe a se sujeitar a incidncia brasileira. Aspecto impostante, que Alberto Xavier suscita, o dos pagamentos efetuados a ttulo de cobrir as despesas de manuteno no Brasil do tcnico enviado. Como tais importncias podem assumir a forma de ajuda de custo ou de reembolso das despesas efetivamente pagas, levanta-se a questo inicial, que a de classificar os pagamentos sob as convenes pertinentes. via de regra, quando h contribuio do empregador vista de recibos, comprovaes de despesas, etc., estas no se classificam como pagamento de salrio. Ora, por fora dos AN 15 e 60 do INPI, os pagamentos de manuteno de tcnico estrangeiro devem ser-lhes feito diretamente, no Brasil e em cruzeiros. Quando tal encargo seja assumido pela empresa nacional, os pagamentos so dedutveis, desde que obedecidos os pressupostos da assistncia tcnica (PN 320/71). Considerando-se, porm, a questo do ponto de vista do tcnico, a situao mais complexa. Aplicam-se, no caso, as regras j mencionadas na seo anterior, observando-se, porm, que, quando os
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Alberto Xavier, II, pp. 267 e ss.

120 pagamentos mesmo em cruzeiros e efetuados no Brasil, sejam feitos por fontes sitas no exterior, s haver tributao no Brasil aps o status de residente. Aps tal coisa ocorre no haver distino entre a situao da fonte pagadora quanto dedutibilidade e situao jurdica das importncias destinadas a cobrir gastos de viagem, a no ser naquilo que o Estado da fonte pagadora entender de reter na fonte, admitindo-se ento, as compensaes que permite a lei. De outro lado, preciso considerar que, permanencendo o tcnico empregado da empresa estrangeira, os pagamentos a ele feitos pela sua transferncia para o Brasil so dedutveis segundo o art. 47, V do RIR/80, mesmo sob a interpretao do PNCST 110874. Ora, como as despesas, feitas pela empresa nacional segundo os AN 15 e 60 do INPI, destinam-se a cumprir obrigaes prprias do empregador (fornecer dirias e ajudas de custo da transferncia fora da sede da fonte pagadora), parece ser possvel a dedutibilidade, nas declaraes de renda do empregado de empresa estrangeira, j residente para efeitos fiscais (o que pode darse, por exemplo, quando est prestando servios a rgo do Governo brasileiro), das despesas efetivamente ocorridas, at o limite das dirias e ajudas de custo destinadas a manuteno da contribuinte do pas. A empresa brasileira, efetuando o pagamento, o faria no lugar da empregadora estrangeira, e no como obrigao prpria. Em sentido contrrio, porm, Alberto Xavier, II, p. 269. 14.4 - Tributao dos tcnicos residentes no Brasil enviados para treinamento no exterior Muitas vezes, a transferncia de tecnologia se faz pelo envio de tcnicos, empregados da empresa residente no Brasil, ao exterior para se beneficiar de treinamento. Tal coisa implica, do ponto de vista tributrio, na questo de se: a) as despesas do envio so dedutveis para a empresa, b) as despesas do curso ou treinamento so dedutveis. Imposta tambm em avaliar, c) qual a tributao do tcnico no Brasil sob o regime geral e d) qual a tributao sob o regime convencional. a) Dedutibilidade de despesas de envio e salrios b) Dedutibilidade das despesas pagas a terceiros O tratamento de tais despesas est sintetizado no PNCST 84/75. Em princpio, diz o Ato Normativo em questo, toda despesa necessria e normal dedutvel. Ora, se o empregado presta servios efetivos no exterior ou no pas, estando com despesas dentro dos parmetros do necessrio e do normal, sero dedutveis. Quanto ao envio para treinamento, em empresa no exterior o parecer tambm considera dedutveis: a) as despesas de treinamento necessrio para a melhoria do desempenho do empregador; b) os gastos normais do vnculo empregatcio, mais transporte e complementao de deslocamento. No so dedutveis as despesas dos acompanhantes e familiares do empregado; as remuneraes pagas empresa no exterior que procede ao treinamento sero tratadas como sendo de assistncia tcnica. Quanto ao envio do empregado para freqentar estabelecimento de ensino no exterior, o parecer toma caminha similar. Apoiando-se no art. 242 do RIR/80 (ou 184 do RIR/60), entende que no cabe a dedutibilidade se a bolsa dada para estabelecimento no exterior quando a matria no tenha estreita vinculao com a atividade da empresa, mas h despesa dedutvel em caso contrrio. Sendo admitida a deduo, tambm se incluem na mesma as anuidade, compras de livros, etc. Ao contrrio do que ocorre com o pagamento empresa, quando o curso feito em entidades legalmente constitudas e em funcionamento regular que no sejam, por qualquer modo vinculadas empregadora (PN 28/74) o tratamento no o de assistncia tcnica, ma de despesa em geral. c) Tributao do tcnico: regime geral Enquanto estiver sendo treinado no exterior para depois retornar ao pas, o tcnico continua sujeito ao imposto de renda de fonte por antecipao, e declarao anual, nos primeiros doze meses de ausncia do pas (art. 554, II do RIR/80, PNCST 10/74). Aps tal data, passar a ser sujeito apenas ao imposto de fonte previsto no art. 555 do RIR/80, como residente no exterior, a no ser que entre numa das excees da Lei. I - Quando o residente no brasil v fazer curso em universidade ou escola tcnica estrangeira, poder conservar sua condio de residente por at quatro anos (art. 13, 3 do RIR/80). II - Quando o residente no Brasil for prestar servios a organismos internacionais de que o pas participe, ou a filiais e representaes de sociedade domiciliada no pas, ou a sociedade domiciliada no exterior de que participe a sociedade residente no pas em pelo menos 5% do capital poder tambm optar pela manuteno de residncia fiscal no pas. Note-se que o caso o do deslocamento de residente no Brasil para trabalhar em filial, representao ou sociedade vinculada a pessoa jurdica residente no pas; no comum que seja esta a hiptese do treinamento (art 13, 1 do RIR/80). III - Quando o residente no Brasil deva receber salrios de autarquia ou repartio governamentais brasileiras no exterior. Aplica-se, no caso, o art. 527 do RIR/80.

121 No este, porm o caso de tcnico enviado ao exterior com bolsas de rgos oficiais sitos no pas. A bolsa, neste caso, parcela intributvel dos rendimentos (art. 22, III do RIR/80). d) Regime convencional A) Treinamento - Com exceo da conveno com Portugal, os acordos mantidos pelo Brasil admitem que seja tratado como estudante e treinando de atividades comerciais empresariais, etc. Neste caso, h iseno dos impostos no Estado de treinamento sobre os rendimentos provindos do outro Estado para manuteno do treinando, durante um certo tempo (em regra 3 anos) e at certo limite de valor. H, em todos os casos, garantia de iseno para os estudantes em estabelecimento de ensino reconhecido, e para os beneficirios de bolsas institucionais, tambm limitada o prazo e o valor. As peculiaridades de cada caso merecem consulta especfica. Alm destes limites, h tributao tambm pelo Estado de treinamento, ocorrendo a imputao de crditos, conforme o caso. Trabalho no exterior - Tambm h a possibilidade de classificar tais casos sob a regra das profisses dependentes, o que leva tambm no-tributao no Estado de treinamento independentemente do valor pago desde que sejam cumulativamente satisfeitos os requisitos: I - O treinamento no exceda 183 dias no ano fiscal. Assim, se o ano fiscal coincidir com o ano calendrio, e se se iniciar o treinamento em julho poder-se-ia prossegui-lo continuamente at o mesmo ms no ano seguinte, ao amparo da regra. II - a remunerao for paga por um residente no outro Estado que no efetuar o pagamento atravs de um estabelecimento permanente ou de uma instalao fixa no Estado de treinamento. Alm deste limite, a competncia passaria ao Estado onde a atividade (o trenamento) exercida. 14.5 - Royalties por direitos autorais Conquanto no faa parte de nosso tema, conveniente analisar superficialmente a tributao dos royalties por direitos autorais. J de incio se pe a distino entre os royalties recebidos por filmes cinematogrficos (de televiso e fitas radiofnicas) dos demais tipos; tambm, convm distinguir os royalties recebidos pelo autor daqueles recebidos por terceiros, cessionrios ou titulares dos direitos patrimoniais da criao. Note-se que no so royalties, ao teor do art. 31 do RIR/80 (Lei 4.506/64, art. 12) mas aluguis os pagamentos relativos explorao de pelculas cinematogrficas, embora o sejam sob os diferentes acordos de bitributao em vigor no Brasil (vide f abaixo). a) Regime geral. Tributao do autor Segundo o RIR/80, art. 32, IV, no sero tratados como royalties para efeitos da Cdula E os rendimentos de qualquer espcie decorrentes da explorao de direitos autorais quando percebidos pelo autor ou criador da obra; a tributao se far na cdula D. Ao teor do art. 30, VII do RIR/80, sero considerados como tais os direitos autorais de obras artsticas, didticas, cientficas urbansticas, projetos tcnicos de construo, instalao ou equipamentos explorados diretamente pelo autor da obra. Note-se que, no transcrito pelo RIR vigente, mas constante da Lei 4.506/64, est o dispositivo de que no sero royalties, tout court, os pagamentos a tal ttulo feitos ao autor ou criador, sem meno se pessoa fsica ou jurdica. Note-se, incidentemente, a admisso de autoria original da obra por pessoa jurdica no Direito brasileiro (Lei 5.988/73, art. 15). De outro lado, convm lembrar que a disposio do art. 88, IV do RIR/80 (art. 19, III da Lei 4.506/64), que permite s pessoas fsicas a redistribuio dos royalties, recebidos acumuladamente num exerccio, pelos exerccios a que efetivamente correspondem, aplica-se tambm aos direitos autorais. Por tal norma sempre que os autores de obras artsticas, didticas, cientficas, urbansticas, projetos de construo, instalaes ou equipamentos receberem, num exerccio, mais do que a mdia dos mesmos rendimentos nos cinco anos anteriores, a redistribuio poder ser efetuada. Caso a acumulao se refira a perodo maior do que cinco anos, a redistribuio se far, mesmo assim, por tal perodo, lanando-se os valores no ltimo qinqnio. O contribuinte que desejar valer-se do benefcio dever requer-lo at a data limite fixada para a entrega da declarao do exerccio correspondente ao ano do recebimento. Para a administrao fiscal, de outro lado, no se aplicam os prazos decadenciais da constituio do crdito tributrio aos dbitos realizados como efeito da redistribuio. O propsito de tal dispositivo, inspirado aparentemente nas sees 1.301-1.305 do Internal Revenue Code dos EUA o de evitar que o autor de uma obra, que leva vrios anos na sua elaborao, seja sepultado em impostos no exerccio em que o valor econmico do trabalho se concretiza. vide, tambm, as consideraes, em outra parte deste trabalho, sobre a tributao das pessoas fiscais.

122 b) Direitos autorais e projetos de engenharia* A interpretao do dispositivo de nossa Lei Direitos Autorais (5.988/74, art. 6, X) que considera como suscetveis de proteo os projetos, esboos e obras plsticas concernentes a geografia, engenharia, arquitetura, cenografia e cincia algo controvertida, mormente ao se apreciar em conjunto as normas dos arts. 17 a 23 da Lei 5.194/66. Este ltimo diploma regula os direitos de autoria de um plano ou projeto de engenharia, arquitetura ou agronomia. Dizem os art. 18 e 22 desta Lei: Art. 18 - As alteraes do projeto ou plano original s podero ser feitas pelo profissional que o tenha elaborado. Pargrafo nico - Estando impedido ou recusando-se o autor do projeto ou plano original a prestar sua colaborao, as alteraes ou modificaes deles podero ser feitas por outro profissional habilitado, a quem caber a responsabilidade pelo projeto ou plano modificado. Art. 22 - Ao autor do projeto ou a seus prepostos assegurado o direito de acompanhar a execuo da obra, de modo a garantir a sua realizao de acordo com as condies, especificaes e demais pormenores tcnicos nele estabelecidos. Pargrafo nico - Tero o direito assegurado neste artigo, ao autor do projeto, na parte que lhes diga respeito, os profissionais especializados que participarem como co-responsveis, na sua elaborao. E, sobre o ponto, a Lei 5.988/73: Art. - Se o dono da construo executada segundo projeto arquitetnico por ele aprovado, nela introduzir alteraes, durante sua execuo ou aps a concluso, sem o consentimento do autor do projeto, poder estar repudiar a paternidade da concepo da obra modificada, no sendo licito ao proprietrio, a partir de ento e em proveito prprio, d-la como concebida pelo autor do projeto inicial. Da soma destas normas, aparentemente resultaria que o autor tem direito no s nominao (atribuir-se a criao da obra a ma pessoa) mas tambm direito de realizao (art. 22 da Lei 5.194/66), no que diga respeito integridade da concepo. Poder-se-ia entender, assim, que, em nosso direito o autor no s tem o direito sobre a reproduo da obra intelectual (a reunio de dados, e sua estruturao num todo capaz de resolver um problema tcnico, de forma original, mesmo que sem ser nova para a acepo do art. 6 do CPI) mas o poder de controlar a concretizao do que foi concebido como uma criao imaterial. Ora, uma das principais distines entre os efeitos econmicos do objeto da patente e os do direito autoral, segundo a doutrina, que, neste, se protege a concepo imaterial em seu aspecto formal, enquanto, naquela, se tutela a idia enquanto capaz de resolver um problema tcnico. No direito autoral se protege a disposio das palavras, das linhas, das cores, ou dos fotogramas na combinao e seleo original que caracterizam a obra; e a exclusividade que se d da reproduo destas formas. Na patente, a exclusividade existe quanto reproduo privativa o de um objeto ou de um procedimento, e no do texto das reivindicaes. Da, a distino tradicional, e sinttica, entre a proteo da idia (na patente), e a da forma. certo que as caractersticas mencionadas explicam mal a diferena entre o direito sobre uma nova pintura de carter artstico e o direito que recai sobre a reproduo da mesma pintura num vestido (que, no Brasil, tambm de patente). E, mais, parecem singularmente inapropriadas para distinguir o direito do arquiteto sobre o edifcio que corporifica sua criao. A questo do que esttico ou no, to difcil que um tratadista do porte de Alois Troller chega a dizer (p. 100). Contraiterement linvention ou la marque, Ioeuvre literaire, artistique et musicale ne sera pas soubmise Panalyse de son essence. On sait simplement ce queeste um telle oeuvre. Si des doutes surveinnent, ou aura recours au cretre du domaine esthtique limit par lintuition et on valuera par lmme la prestation crativel. Mais adiante, porm (p. 110) o autor enfatiza que tudo o que pode ser tirado de uma obra e isolado como declarao intelectual permanece, enquanto idia, fora da proteo do direito do autor. Alguns ndices, porm, constantes de nossa legislao, podem induzir a natureza prpria dos objetos da proteo patentria por oposio aqueles tutelados pelo direito autoral. A Lei 5.988/73, art. 6, XI, tratando das obras de arte aplicada, precisa que a proteo dos direitos autorais s existe quando de tais obras se possa dissociar o seu valor artstico do carter industrial do objeto a que estiverem sobrepostas; o CPI, reversamente, no d patente para obras de escultura, arquitetura, pintura, gravura, esmalte, bordados, Alois Troller, pp. 100 e 110; Jos de Oliveira Asceno, pp. 18 e 188: Walter Moraes, p. 44; Antonio Chaves, pp. 14 e ss.; Oscar Carlos Gandolfo, pp. 67 e ss.; Newton Silveira I, pp. 66 e 68.
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123 fotografias, e quaisquer outros modelos ou desenhos, de carter puramente artstico. Note-se que a Lei 5.988/73 tambm exige explicitamente o carter artstico no caso de obras fotogrficas (art. 6, VII). Tais parmetros levam a crer que a proteo, pelo menos em parcela considervel dos casos, repartida segundo o carter industrial ou artstico da obra. Quanto s obras de tipo no artstico, a soluo que Troller aponta no Direito Suo que s a forma literria da obra protegida, e no seu contedo, entendendo-se como tal disposio, a escolha, etc., constituindo a partir do contedo o aposto industrial, na medida em que possa presumir que nenhuma outra pessoa teria formado de maneira idntica (p. 107). Mutatis mutandis, no seria diversa a concluso a que se chega o Direito brasileiro. Assim que diz Jos de Oliveira Asceno (p. 18): Encontram-se todavia obras que caem dentro do mbito da obra artstica, seguindo-se aquela classificao fundamental, e todavia no tm carter esttico. O art. 6, X tutela projetos, esboos e obras plsticas concernente a geografia, fotografia, engenharia, arquitetura, cenografia e cincia(art. 6, X). So obras produzidas salvo as de cenografia e arquitetura, com mera finalidade tcnica, pelo que a proteo que lhes assegurada independe do valor artstico. Deu-se assim uma extenso do direito de autor para alm do seu domnio natural, para que estas obras pudessem gozar do regime geral das obras literrias e artsticas. No que toca, em particular, obra de arquitetura, diz Walter Moraes (p. 44): No terreno do concreto, onde est o objeto do direito do arquiteto? Est no gnero de obra que as leis chamam de arquitetnicas. Contudo, obra arquitetnicas, em si, a edificao; o corpo que materializa uma conjugao de formas e funes de habiltabilidade, idealizadas por uma mente criadora. E certo que isto no esgota a autoria do arquiteto. Antes de existir a coisa construda, existe a definio grfica e dimensional da concepo para: os planos, partidos, esboos, plantas, croquis, mostra anteprojetos, projetos, as maquetes. Tanto sobre a obra, como sobre estes trabalhos de prvia projeo, incide o direito de autor. Posto que estes ltimos permitem maior versatilidade de uso, que so mais facilmente violveis, a ordem jurdica tem de dedicar-lhes maior ou especial ateno. Acresce que a obra de arquitetura suscetvel de reproduo. Assim as diferentes modificaes grficas do projeto, passveis de multiplicao em exemplares, como a edificao mesma que pode ser repetida em outro corpo e reproduzida em miniatura e imagens fotogrficas. E, mais uma vez, Jos de Oliveira Asceno (p. 222): Como dissemos, a obra de arquitetura, integrvel embora nas obras das artes plsticas, afasta-se um tanto do regime destas, dadas as suas caractersticas especiais. Na obra de arquitetura h uma idia, que se exprime atravs de desenhos ou planos, mas s atinge e sua concretizao nos edifcios em que encarnar. Supomos poder considerar superada a posio defendida para o direito anterior (Hermando Duval, Planos, p. 102), a referir a proteo ao prprio projeto ou desenho. No que se refere ao direito de reproduzir o objeto material a que se refere o projeto, continua o mesmo autor (p. 223): Outros problemas surgem no que respeita reproduo em sentido tcnico, portanto no que respeita multiplicao de exemplares da obra. Pode ser levantado um novo edifcio aproveitando o projeto de arquiteto que ficou plasmado em obra anterior? Os estranhos no o podem fazer certamente, pois para isso teriam de utilizar a obra do arquiteto, e isso violaria portanto frontalmente o direito de autor. Tampouco o pode fazer o proprietrio do edifcio. A propriedade d-lhe direito quele edifcio, no obra de arquitetura nele encarnada. No a pode pois utilizar em novas edificaes sem licena do arquiteto. H aqui uma aplicao direta do art. 38. Portanto, mesmo que o proprietrio tenha ficando com as plantas, no ficou com o direito de autor. Assim que, pelo menos no caso das obras de arquitetura, o direito autoral protege a reproduo do projeto e a reproduo da obra fsica, realizao tangvel do conceito. Mas pode-se argumentar que, na arquitetura, h um contedo esttico, que faltaria aos projetos de engenharia de outro gnero. Assim que o art. 27 da Lei 5.988/73, trata exclusivamente das obras arquitetnicas; estaria por acaso revogada a Lei

124 5.194/66 no que trata s demais? Assim no entende o tratadista mencionado acima (p. 188) ao estudar o alcance de tal artigo: Outro problema o de saber qual a repercusso deste preceito sobre o do art. 18 da Lei 5.494 de 24.12.66, que regula o exerccio das profisses de engenheiro, arquiteto e engenhario-agrnomo. O referido art. 18 reserva ao profissional que as elaborou as alteraes a projeto ou plano; e apenas para o caso de esse profissional estar impedido ou se recusar a prestar a sua colaborao profissional, poder recorrer-se a outrem. Orlando Carlos Gandolfo opinou, em estudo respeitante obra de engenharia, pela revogao do retendo art. 18, pelo art. 27 da Lei 5.988. Mas foi longe demais, pois o art. 27 respeita exclusivamente obra de arquitetura, e os motivos que levam a decidir o choque entre proprietrio e arquiteto no so anlogos aos que levam a decidir o choque entre a propriedade e a concepo tcnica do engenheiro. Conclumos assim que o art. 18 da Lei 5.194 foi derrogado pelo art. 27 da Lei 5.988 no que respeita s obras de arquitetura. O proprietrio que quiser fazer modificaes no obrigado a recorrer ao mesmo profissional, cujo projeto porventura aborreceu, restando a este proibir a invocao do seu nome na obra. Mas o art. 18 da Lei 5.494 continua em vigor para os engenheiros e engenheiros-agrnomos, mantendo-se em benefcio destes a reserva da alterao de projetos ou planos da sua autoria. Haveria, no entender do autor, pois, quanto aos projetos no arquitetnicos uma proteo mais intensa do que quanto aos projetos de arquitetura, pois, nestes ltimos, o autor insatisfeito coma criao, poderia to simplesmente repudiar a paternidade, enquanto que, nos outros projetos, o autor teria a exclusividade de realizao. , no entanto, foroso rejeitar tal concluso o pressuposto para a proteo substantiva das obras, no arquitetnicas o seu carter esttico. Apoia-nos Antonio Chaves (p. 14). As manifestaes de grande nmero de obras, neste mais do que em qualquer outro setor, sempre deixaram bem patente, no decurso da histria como nos dias de hoje, que as mais brilhantes firmaes estticas, como elevaes de cpulas, levantamento de obeliscos, construes de colunatas, no dispensam clculos e regras de preciso absoluta, no faltando exemplos, como o sempre citado da Torre Eiffel, em que a tcnica prevalece at sobre os padres estticos. Mas no pode ir alm a aproximao entre a obra de arquitetura e a obra de engenharia. Demonstra Amedeo Giannini, Desegni ed opere di architectura - Piani e lavori di Ingegneria, in Direitto di Autore, 1951, pp. 1 e ss.; que aquela protegida em si e por si, no passo que da obra de engenharia protegido somente o desenho, plano ou modelo sobre o qual se desenvolve, desde que tenha natureza criadora, e no a obra em si que permanece, devido sua natureza tcnica, fora do amparo. Maria Are, LOggetto del Diritto di Autore, Giuffr, 1963, p. 456, depois de lhe reproduzir a lio fez ver o conceito de obra de arquitetura, acompanhando a significao etimolgica da expresso arquiteto (chefe construtor), pode revestir-se de um vastssimo alcance, aludindo mais ao fato tcnico do que a um fato esttico. Temos ento a arquitetura de construo, e civil a religiosa, a militar, a naval, a hidrulica, etc., sendo evidente que em todos esses casos o elemento tcnico, embora novo, no encontra proteo no mbito do direito de autor, mas, eventualmente, como decorrncia ao modo pelo qual se manifesta exteriormente. Acrescenta o velho, mas sempre proveitoso Eugne Pauillet, Trait Thorique et Pratique de la Proprit Littraire et Artistique, Librarie Gnrale, Paris, 1908, p. 124, que tambm a obra do arquiteto, como todas as demais que se acolheu sob o manto da proteo do direito de autor, precisar revestir-se da caracterstica da originalidade, para alcanar uma proteo exclusiva. Deciso do Tribunal de Milo de 1939, citada por Ettore Valerie e Zara Algardim II Diritto dAutore, Giuffr, Milo, 1943, p. 43, reconhece que para concretizar a obra arquitetnica que possa ser protegida pela lei sobre os direitos de autor, necessria uma criao artstica como resultado original de uma configurao esttica pela novidade de estudo de inspeo, de idias, ou ento por nova harmonia de elementos h conhecidos. Como porm, se conciliariam tais pressupostos com o mandamento da Lei 5.194/66, em seus art. 18 e 22? A resposta iniludvel: para as obras de carter esttico, h o proteo (inclusive reproduo da planta), a idia e sua realizao fsica; para as obras tcnica h proteo completa apenas reproduo das plantas, projetos, etc. O alcance dos arts. 17 a 23 da Lei 5.194/66 , apenas, o seguinte: a) direitos morais de nominao; b) direito de publicidade (de indito); c) direito de prioridade na alterao do projeto; d) direito de acompanhar a realizao da obra, para garantir sua responsabilidade civil na sua execuo tcnica. A tal concluso se chega pela leitura do artigo sob anlise o captulo que os engloba est intitulado Da autoria e da responsabilidade; no caso de o autor se recusar ou no poder realizar a alterao, no

125 paralisada a obra, mas to simplesmente transfere-se a responsabilidade civil pelo projeto para outro profissional. Neste mesmo sentido vai o art. 20 da Lei: Pargrafo nico - A responsabilidade tcnica pela ampliao, prosseguimento ou concluso de qualquer empreendimento de engenharia, arquitetura ou agronomia caber ao profissional ou entidade registrada que aceitar esse encargo, sendo-lhe, tambm, atribuda a responsabilidade das obras, devendo o Conselho Federal adotar resoluo quanto s responsabilidades das partes j executadas ou concludas por outros profissionais. De outro lado o fato de no dar ao titular o projeto o acompanhamento da obra, s tem por efeito a irresponsabilidade do autor quanto s alteraes (art. 22). O dispositivo isenta apenas o autor de responsabilidade, no lhe conferindo qualquer direito erga omnes de carter real ou para-real. Com efeito, a formulao do artigo tal que se prope como finalidade do direito garantir sua realizao de acordo comas condies, especificaes, e demais pormenores tcnicos estabelecidos no projeto. Este entendimento, que tem por mrito no atentar contra os princpios bsicos do direito autoral, implica em conciliar o interesse na proteo da obra formal, com aquele outro, tambm fundamental, de reservar a proteo erg omnesna rea tcnica par as invenes novas, segundo o conceito do art. 6 do CPI e no para as criaes simplesmente originais. A interpretao contrria, alm de antijurdica, levaria a uma situao daninha ao progresso da tcnica, e, seria, em especial, lesiva aos interesses dos pases em desenvolvimento. Quanto ao ponto, merece ateno a posio de Newton da Silveira (p. 66), inclusive pela citao de regime especfico italiano, onde existe proteo erga omnes. Para com a proteo de autores estrangeiros, de se notar que as vrias Convenes protegem, em geral, as produes do domnio literrio, cientfico, artstico, inclusive, os projetos, esboos e obras plsticas referentes geografia, topografia, arquitetura ou s cincias (Conveno de Berna, Reviso de Paris). A Conveno Interamericana de 1946 especifica que o amparo conferido pela presente conveno no compreende o aproveitamento industrial da idia cientfica. O direito proteo para tais autores depende do alcance e das caractersticas destes atos internacionais. c) Regime geral. Tributao de terceiros Para as pessoas fsicas, no autoras, mas titulares de direitos aos royalties, como visto, a tributao se faz na cdula E (art. 31 do RIR/80; art. 21 da Lei 4.506/64) notando-se a deduo de at 5% para despesas de cobranas, introduzida pelo Dec.-lei 1.642/79, art. 8. Para as pessoas jurdicas, constitui rendimento normal, submetido s regras gerais de tributao. d) Dedutibilidade dos pagamentos Dado a distino do art. 22 d da Lei 4.506/64, no so royalties os rendimentos recebidos pelo criador ou autor da obra protegida por direitos autorais. Assim sendo, as despesas pagas pela explorao de tais direitos diretamente aos autores so avaliadas, quanto dedutibilidade, pelos princpios gerais ora expressos no art. 191 do RIR/80 (Lei 4.506/64, art. 74). Para os pagamentos a quem no seja autor, pela explorao de tais direitos, vale o regime dos arts. 231 e 232 do RIR/80 (Lei 4.506/64, art. 71). Ou seja, dedutvel o royalty pago, por direitos autorais, desde que: a) seja despesa necessria e usual (art. 191 do RIR/80); b) pertena ao exerccio; c) no seja distribuio disfarada de lucros (art. 367, VI do RIR/80); d) seja despesas necessria para que o contribuinte mantenha a posse, uso ou fruio do bem ou direito que produz o rendimento (art. 231, I do RIR/80; e) no seja pago a scio ou dirigente da empresa e a seus parentes e dependentes (art. 232, III do RIR/80); f) no seja pago para adquirir o direito nem para modificar ou estender o contrato (art. 232, II do RIR/80). No h exigncia no sentido de que haja averbao do respectivo contrato em qualquer rgo, a no ser quando, devendo o royalty ser remetido a pessoa no exterior, a interveno do Banco Central se faa obrigatria (art. 566, 3 do RIR/80; Lei 4.131/62, art. 9). Algumas observaes especiais se fazem necessrias. Em primeiro lugar, no dedutvel como royalty a importncia paga para adquirir um direito, a qual deve ser computada, como custo de aquisio de um bem do ativo (se a durao do direito exceder ao exerccio), ou como custo dedutvel no exerccio (caso a durao do direito exceder a este). Em segundo lugar, as disposies que consideram indedutveis os pagamentos a scios, etc., devem ser entendidas sob a luz dos princpios introduzidos pelo Dec.-lei 1.598/77 no tocante distribuio disfarada de lucros (vide os PN 102/75, item 7.241/71 e 871/71).* Assim, a proibio de dedutibilidade em questo vale: a) para os pagamentos a pessoas fsicas, no pas e no exterior; b) para os pagamentos a pessoas jurdicas, sediadas no exterior, que sejam controladoras de uma sociedade annima que efetive o pagamento (RIR/80, art. 367 e ss.; Dec.-lei 1.598/77, art. 60 e ss.).*
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Vide Anexo de Atualizao. \vide Anexo de Atualizao.

126 Veja-se, a propsito, a discusso sobre ponto, na parte deste trabalho que versa sobre a distribuio disfarada de lucros. Tambm as luvas para estender ou modificar os contratos no so dedutveis, mas lavadas ao ativo diferido e amortizadas proporcionalmente durante o prazo do acordo. Tambm so dedutveis, segundo o art. 247,I do RIR/80 (Lei 4.506/64, art., 54), as despesas de aquisio de direitos autorais de obra artstica necessria propaganda das empresas, regime de exceo ao princpio de indedutibilidade das importncias despendidas em aquisio de direitos. e) Regime de fontes Para os pagamentos por direitos autorais aos criadores e autores residentes no pas, aplica-se o regime de reteno na fonte para pagamento s pessoas jurdicas e pessoas fsicas; de outro lado, para os pagamentos por pessoas jurdicas a terceiros, pessoas fsicas residentes no pas titulares do recebimento, que no sejam autores (caso em que o pagamento, segundo o art. 23 da Lei 4.506/64, condiste em royalty), aplica-se o regime do Dec.-lei 1.642/79 (art. 569 do RIR/80). Ambos os casos so de reteno por antecipao. Para os pagamentos a pessoas residentes no exterior, existe, como norma geral, a reteno na fonte una tantum, prevista no art. 555 do RIR/80, alquota geral de 25%. Para o caso especfico de pagamentos de direito de retransmisso de competies esportivas (art. 55, II, do RIR/80; Dec.-lei 1.814/80) a alquota de 10%; e, no caso de royalties e aquisio de direitos de exibio para filmes cinematogrficos, cobrados alquota de 25% (Dec.-lei 1.741/79), haver o recolhimento de 70% do respectivo valor conta da Embrafilme (Dec.-lei 1.595/77). f) Regime convencional Para a Conveno Modelo da OECD, os pagamentos de direitos autorais, sejam efetuados aos autores, sejam a terceiros, constituem-se em royalties. As vrias convenes celebradas com o Brasil estipulam que o direito tributao pertence ao Estado da residncia do beneficirio, mas cabendo ao Estado da origem dos recursos tambm o direito de tributar, em alquotas limitadas. Caso o Estado da origem dos recursos resolva tributar, o Estado de residncia conceder ao beneficirio um crdito, que poder ser presumido. As alquotas e o tratamento de compensao so os seguintes: 1. Alemanha Ocidental: (Dec. 76.988/76, Port. MF 43/76, 469/76 e 313/78). Alquotas: i) Filmes e fitas para rdio, cinema e televiso 15% (25% segundo a Port. 43/76, com devoluo); II) Outros direitos autorais: 15%. Compensao: Ambos os Estados daro crdito ao pagamento do imposto j cobrado no outro, sendo que a Alemanha conceder crdito presumido de 25% se o beneficirio detiver mais de 50% do capital com direito a voto da sociedade que pagar os royalties, caso o pagamento for indedutvel no Brasil, e de 20% nos demais casos. 2. ustria: (Dec. 78.107/76; Port. MF 470/76) Alquotas: i) Filmes, etc., 10% (25% segundo a Port. 470/76, com devoluo); ii) outros direitos autorais: 10%. Compensao: Ambos os Estados daro crdito ao pagamento do imposto j cobrado pelo outro, sendo que a ustria presumir um crdito de 25%, ou, caso a beneficiria residente naquele pas detenha mais de 50% do capital com direito a voto da sociedade pagadora (sendo indedutvel o pagamento no Brasil), dar iseno ao rendimento. 3. Blgica: (Dec. 72.532/76; Port. MF 272/74) Alquotas: i) Filmes, etc., 10% (25% com devoluo, pela Port. 271/74); ii) Outros direitos autorais: 10%. Compensao: Cada Estado creditar o imposto j pago no outro, sendo que a Blgica conceder uma deduo no imposto l devido de 20% do montante do rendimentos (se o imposto brasileiro no for menor do que 14%) ou de 15% (se o imposto brasileiro for menor do que 14%). 4. Dinamarca: (Dec. 75.3106/74; Portaria 68/75 e 70/76) Alquotas: i) Filmes, etc., 15% (25%, com devoluo, segundo a Portaria 68/75); ii) Outros direitos autorais: 15%. Caso o royalty seja pago por uma sociedade da qual o beneficirio detenha mais de 50%; as Portarias, porm, no regulam a questo. Compensao: Cada Estado creditar o imposto j pago no outro, sendo que a Dinamarca conceder crdito presumido de 25%. 5. Espanha: Dec. 76.975/76; Port. Mar. 45/76) Alquotas: i) Filmes, etc., 15% (25% segundo a Portaria 45.76, com devoluo); ii) Filmes, etc., produzidos por um residente na Espanha ou no Brasil: 10% (25% segundo a Portaria 45/76, com devoluo); iii) Outros direitos autorais: 10%. Compensao: Cada Estado conceder um crdito presumido de 20% ao imposto j pago no outro.

127 6. Finlndia: (Dec. 73.496/74; Port. 223/74) Alquotas: 10% em todos os direitos autorais. Compensao: Cada Estado conceder um crdito ao imposto pago no outro, sendo que a Finlndia dar um crdito presumido de 25%. 7. Luxemburgo: (Dec. 85.051/80; Port. 413/80) Alquotas: i) 25% no caso de filmes, fitas, etc. l ii) 15% nos outros direitos autorais; iii) 25% (at 1.1.86), se o beneficirio detenha mais de 50% do capital votante da sociedade pagadora. Compensao: Cada Estado conceder um crdito ao imposto j pago no outro, sendo que, no caso de royalties referentes a fitas e filmes, haver crdito presumido no Luxemburgo de 25%. 8. Itlia: (Dec. 85.985/81; Port. 203/81) Alquotas: i) 15% para filmes e fitas (25%, com devoluo, segundo a Portaria; ii) 15% nos outros direitos autorais; iii) 25% (at 1.1.85) se o beneficirio detiver mais de 50% do capital votante da sociedade pagadora. Compensao: Cada Estado dar crdito ao imposto j pago no outro. A Itlia, onde o crdito no exceder a proporo do imposto italiano correspondente ao total do rendimento, conceder, porm, um crdito presumido de 25%. 9. Frana: (Dec. 70.506/72; Portaria 287/72 e 20876) Alquotas: i) 15% no caso de filmes, fitas, etc., no produzidos por um residente num dos dois Estados; ii) 10% em todos os outros direitos autorais. Compensao: Cada Estado dar crdito ao imposto j pago no outro, sendo que a Frana, no caso de impostos limitados a 15%, conceder crdito presumido de 25%. 10. Japo: (Decs. 61.899/67 e 81.194/78; Port. 92/78) Alquotas: i) Filmes e fitas, etc., 15% (25% segundo a Portaria 92/78, com devoluo); ii) Outros direitos: 12,5%. Compensao: Cada Estado dar crdito ao imposto j pago no outro, sendo que o Japo atribuir um crdito presumido de 25%. 11. Noruega: (dec. 86.710/81; Portaria MF 25/82 Alquotas: i) Filmes e fitas: 25%; ii) Outros direitos autorais: 15% (ate 1992). Compensao: Cada Estado conceder um crdito equivalente ao imposto j pago no outro, sendo que a Noruega conceder um crdito presumido de 25%. 12. Portugal: (Dec. 69.393/71; Porta. 181/73) Alquotas: 10% para todos os direitos autorais. Compensao: Cada Estado conceder crdito ao imposto j pago no outro. 13. Sucia: (Dec. 77.053/76; Portaria 44/76 e 5/79) Alquotas: i) 15% para os filmes e fitas, etc. (25%, com devoluo, segundo a Portaria 44/76); ii) 15% para os demais direitos autorais. Compensao: Cada Estado dar crdito para o imposto j pago no outro, sendo que a Sucia conceder um crdito presumido de 25%. 14.6 - Royalties por nome de empresa; Cesso do nome da empresa* O nome comercial (ou nome de empresa, como o queria o Dec.-lei 1.005/69) protegido pelo Direito da Propriedade Industrial, segundo a Conveno d Paris (Dec. 19.056/29); a excluso dos nomes de empresa do elenco do art. 2 do Cdigo de Propriedade Industrial (Lei 5.772/71) no veio elimin-los do mbito d disciplina, j pela definio da Conveno, j pela manuteno das disposies penais do Dec.-lei 7.903/45 que incluem os crimes contra o nome comercial entre as infraes contra a propriedade industrial - j pelo entendimento de pelo menos parte da doutrina. de notar-se que a Constituio em seu art. 153, 24, assegura a exclusividade do nome comercial. Assim sendo, foroso estudar as implicaes da aquisio, perda, transferncia, propriedade e cesso de uso dos nomes comerciais num trabalho dedicado Propriedade Industrial em geral, em seus aspectos tributrios. a) Fundamentos jurdicos da proteo Com a eliminao pelo cdigo vigente das regras de proteo do nome comercial, inseridas desde 1945 nas leis gerais de propriedade industrial, a tutela do mesmo est assegurada, atualmente, pelos seguintes diplomas: Luis Leonardos, pp. 31 e ss.; Douglas Daniel Fernandes, pp. 245 e ss.; Rubens Requio, vol. 1, pp. 153 e ss.; Gama Cerqueira, vol. 1, p. 489; Pontes de Miranda, vol. 16, pp. 227 e ss.l Jos Carlos Tinoco Soares; Justino Vasconcellos.
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128 1. Conveno de Paris (Dec. 19.056/29) art. 1 e 8 (Proteo Internacional) 2. Dec. 916/1891 (parte substantiva das firmas, razes e denominao) 3. Lei 3.708/13, art. 2 (Denominao ou firmas das limitadas) 4. Conveno de Santiago do Chile (Dec. 11.588/15) 5. Dec.-lei 7.903/45, art. 176, 179 e 180 (tutela penal) 6. Convnio Brasil-Uruguai (Dec. Leg. 1/50) 7. Convnio Brasil-Panam (Dec. 15/50) 8. Lei 4.726/65, art. 37, III; 7, IV e VI (Registro Comercial) 9. Dec. 57.651/66, art. 48, III, 7, IV, 1 e VI, 2; art. 28 (Registro Comercial) 10. CPI, arts. 65,5; 76,4 e 119 (coliso com outras figuras) 11. Conveno da OMPI (Dec. 75.541/75) art. 2, VIII (mbito da Propriedade Intelectual) 12. Lei 6.404/76, art. 3, 267, I; 281 (Denominao de companhias, designao dos grupos, nomes das sociedades em comandita por aes). Tambm, na parte tributria, notam-se os seguintes Atos Normativos: 1. Portaria MF 436/58, item a II; 2. PNCST 117/75; PNCST 143/75. Desta soma de preceitos, bastante pulverizada, resultar que, presentemente, no h um registro nacional de nomes comerciais, mas apenas a proteo conferida pelo registro estadual perante as Juntas de Comrcio. Paradoxalmente, h, sob a Conveno de Paris (art. 8), proteo internacional independente de registro, o que leva a que um titular de nome comercial francs possa ter seus direitos reconhecidos no Brasil, sem qualquer requisito conquanto o empresrio carioca para os ter em S. Paulo precisa solicitar a extenso dos seus direitos, segundo o procedimento (alis sem especfico amparo legal) institudo pela Portaria DNRC-G DG N. 1/74 (vide Parecer DNRC 315/77-IOB 16/81, p. 208). Note-se que, como enfatizou o Parecer 243/78 do DNRC (IOB 36/80, p. 450) os nomes de pessoas jurdicas de direito civil tm outro regime, que no se confunde com o dos nomes comerciais. A proteo daqueles, cujos contornos no esto muito claros, deriva do registro da pessoal jurdica no Registro Civil. Deixando de lado as peculiaridades de registro, procuramos responder s questes bsicas de nosso interesse: - O nome comercial um item contabilizveis do patrimnio? - possvel ceder um nome comercial? - possvel licenciar um nome comercial? Distinguem-se a firma ou razo social da denominao das sociedades comerciais. Aquelas, simples assinatura indicando quem responsvel ilimitadamente pelas obrigaes da empresa ou da sociedade (ou pelo menos algum entre os vrios scios com este encargo), opem-se s denominaes, que so indicativos da sociedade, ela mesma. Tal distino est porm bastante enfraquecida, quando se admite que as sociedades limitadas (as por quotas e as por comandita) tenham firma, embora no haja responsabilidade ilimitada dos scios ou de alguns deles. Justino Vasconcellos entende (p. 31) que o direito sobre a firma pessoal, pois se vincula ao comerciante, enquanto que o sobre a denominao real. De uma forma mais precisa, Rubens Requio (p. 163) identifica a firma individual com o nome do empresrio, e como tal, um atributo da personalidade; e o mesmo ocorre comas firmas ou razes sociais; as denominaes, no entanto, constituiriam um bem imaterial. Requio, ainda, relembra que um princpio importantssimo no tocante aos nomes comerciais o da veracidade: a responsabilidade do empresrio ou do scio seria elemento essencial na atividade empresarial, e conseqentemente o nome autntico de quem a assume no poderia ser utilizado por terceiros. Se bem que em certos pases h total liberdade na escolha de nomes para as empresas e sociedades ilimitadas, e em outros se faculta a conservao das firmas no caso de sucesso itens vivos ou causa mortis, o que vigoraria no Brasil seria o da veracidade absoluta, ou seja: retirando-se ou falecendo scio que d nome sociedade ou o titular do estabelecimento, a mudana se imporia na firma. O Dec. 916/1891 prev em que circunstncias o nome do scio ou titular pode ser usado pelo sucessor ou ex-empregado, etc., indicando tal condio. Assim sendo, no se admite a aquisio a qualquer ttulo da firma sem o estabelecimento (Ribens Requio interpreta a disposio do art. 7 do Dec. 916 da seguinte forma: sem a empresa) a que tiver associada e, assim mesmo, com uso do prprio nome do sucessor adicionado do indicativo de sua relao com a titular anterior: X, sucessor de Y. Quanto cessibilidade das denominaes sociais, independentemente da empresa a que aderem a doutrina se divide: Gama Cerqueira e Rubens Requio entendem pela afirmativa, enquanto que Pontes de Miranda e Justino Vasconcellos (p. 260) afirmam a impossibilidade da operao. b) Ativao dos nomes comerciais De qualquer forma, adquirido o direito de usar a firma na qualidade de sucessora, ou de usar a denominao, de concluir-se que cabe a ativao no imobilizado, como um direito de propriedade industrial, na forma do art. 179, III da Lei 6.404/76. de se notar, como j se o fez quanto ativao das

129 marcas, que no cabe amortizao por se tratar de direito sem prazo de durao; observe-se igualmente que seria impossvel ativar-se o prprio nome no adquirido de terceiros, por se tratar de bem autogerado sem possibilidade de contabilizao (salvo por reavaliao). c) Licena de nome comercial A permisso do uso do elemento de fantasia das denominaes sociais foi admitida como lcita em recente deciso do DNRC noticiada no DCI de 21.5.892 nos seguintes termos: A Junta Comercial do Estado do Rio de Janeiro indeferiu o arquivamento do contrato social da Imprint Editora Ltda., entendendo que o uso d a expresso de fantasia feria direito de outras empresas, que j tinham seu documento de constituio arquivado naquela Junta e em cuja denominao h a expresso Imprinta. Esta deciso foi objeto de apelo quele rgo, que houve por bem manter o indeferimento. Ingressou ento a Imprinta Editora Ltda. com recurso ao Departamento Nacional de Registro do Comercio, do Ministrio da Indstria e do Comrcio, carreando para o processo, desta feita, autorizao dada para o uso da expresso de fantasia ou marca Imprinta, assinada pelo scio-gerente da outra sociedade, a qual tem o registro e anterioridade ou a exclusividade do uso do referido termo. Entendeu ento o DNRC que, com este fato novo, isto , a autorizao para o uso da mencionada expresso, prtica, als, bastante difundida nos meios mercantis e no direito moderno, insubsistiam as razes para o indeferimento, aduzindo, ainda, que no contexto das denominaes por interior existem elementos suficiente para a diferenciao de ambas as sociedades. Sem se alongar na anlise do caso, conveniente no entanto lembrar que os parmetros do DNRC para colidncia de nome comercial implicam que composies constitudas de firmas ou de palavras genricas (Mecnica Pesada S/A, por exemplo) sejam confrontada com grande margem de permissividade, s se exigindo maior rigor na comparao entre nomes integrados por expresso de fantasia. Como no h, na legislao pertinente ao assunto, regras explcitas de inegistrabilidade como as encontradas, para marcas, no art. 65 do CPI, as Juntas e o DNRC aplicam as inspiradas no bom senso, e, de certa maneira, nas normas dos Cdigos da Propriedade Industrial j superados que previam as condies para a proteo dos nomes (vide Parecer DNRC 312/80 - IOB 3/81, p. 41; 308//0 - IOB 5/81, p. 41). De outro lado, as normas que previam a articulao entre o registro marcrio e o de nome comercial (art. 44 da Lei 4.726/65 e art. 82 do Dec. 57.651/66) no esto sendo aplicadas, julgando alguns que tais dispositivos estariam derrogados pelo ltimo CPI (Lei 5.772/71). O resultado que no se apura a colidncia entre nomes comerciais com expresses de fantasia e marcas (vide Parecer 311/80, IOB 8/81, p. 107). Desta feita, a permisso dada para uso em nome comercial de uma parcela de fantasia pertencente a outro nome, j protegido, no encontram resguardo em nosso direito vigente, na tutela das marcas. Embora seja inegvel a existncia de um direito de exclusividade do titular do nome, de se questionar se o mesmo dado para o seu exclusivo benefcio ou se, como parece ser o caso sob a doutrina da veracidade vigente em nosso direito, concedido tambm em ateno a interesses de terceiros; em outras palavras, se h disponibilidade plena do direito. Frise-se que este direito de permitir que um terceiro use expresso de fantasia idntica no existe no direito marcrio (art. 89 do CPI) e mesmo a licena que facultada fica submetida ao princpio da veracidade de produto, pois se exige o controle de qualidade pelo licenciador quanto aos objetos marcados (art. 90 do CPI). certo que o to mencionado princpio de veracidade se liga, essencialmente s firmas e no s denominaes; e, como bvio, as expresses de fantasia s podem integrar estas. Porm no parece ser to tranqila a aceitao de um direito de dispor do elemento exclusivo em favor de outrem, a no ser que a juzo da autoridade registrante, no houvesse possibilidade de erro ou de fraude a terceiros. Para cobrir as hipteses de identificao de um grupo societrio, alis, existe a designao criada pelo art. 267 da Lei das S/A, podendo a mesma constituir-se de elemento de fantasia com uso comum s pessoas jurdicas agrupadas. No caso acima mencionado houve permisso para o registro, no se tratando pois de licena. As licenas, contrato do gnero das locaes, importam em cesso de uso, com a manuteno do direito absoluto na titularidade do licenciador: quem licencia permanece senhor do direito, cedendo-lhe apenas uma ou algumas das faculdades nele inerentes. Ora, o nihil obstat do titular de um nome par ao registro de outro, que conflita com o primeiro no tocante expresso de fantasia (se vlida a permisso) resultaria na constituio de um direito de exclusividade, no resolvel, em favor do titular do segundo nome. Pode-se contratar com um permissionrio do uso da expresso de fantasia a alterao o seu nome comercial em certas condies, mas s decorre disto um direito de natureza obrigacional. Desta feita, parece ser difcil conceber no Direito brasileiro, a hiptese de uma licena de nome comercial, o que impossibilitaria o pagamento de royalties. No entanto, talvez com base na prtica

130 estrangeira (os Income Tax Regulations americanos, por exemplo, prevem especificamente licena de trade names como capazes de gerar royalties), a legislao tributria tem previsto a tributao dos frutos da licena de nomes comerciais, embora em atos de hierarquia inferior. Assim que, na Portaria MF 436/58, onde se relacionam os percentuais mximos permissveis para dedutibilidade de royalties, existe a previso do limite dos pagamentos por nomes comerciais item a II) que o mesmo das marcas (1%). Os PNCST 117/75, 143/75, ao analisar os limites em questo, repetem a disposio da Portaria 436. 14,7 - Pagamentos em cruzeiros a pessoas domiciliadas no exterior; pagamentos no pas por conta de pessoas domiciliadas no exterior* No existe o dever, no Direito brasileiro, de saldar as obrigaes com residentes e domiciliados no exterior em moeda estrangeira; muito pelo contrrio, o Dec.-lei 857/69 faculta s partes em obrigaes envolvendo domiciliados residentes no exterior estipularem pagamentos em moeda que no a brasileira, proibindo tal ajuste fora dos casos que prev. H uma faculdade e no um dever. De outro lado, as disposies do art. 555, I do RIR/80, com base no art. 77 da Lei 3.470/69 faculta s partes em obrigaes envolvendo domiciliados residentes no exterior estipularem pagamentos em moeda que no a brasileira, proibindo tal ajuste fora dos casos que prev. H uma faculdade e no um dever. De outro lado, as disposies do art. 555, I do RIR/80, com base no art. 77 da Lei 3.470/58, estipulam que haver desconto do imposto na fonte, na razo da alquota de 25%, sobre os rendimentos provenientes de fontes localizadas no pas, quando percebidos por pessoas fsicas ou jurdicas residentes ou domiciliadas no exterior, independentemente se tais pagamentos forem simplesmente creditados, efetuados ou realmente remetidos ao exterior (vide PNCST 422/70, 439/70, 440/70, 101/71). Assim, em qualquer hiptese a reteno devida, mesmo que no haja remessa. O que ocorre, porm, quando o contrato celebrado com parte residente no exterior, prev pagamentos a terceiros, no pas? O PNCST 320/71, tratando da dedutibilidade dos pagamentos de assistncia tcnica feitos, no pas, diretamente ou por conta de pessoa residente no exterior, entende que, neste caso, a dedutibilidade se rege pelos parmetros do art. 234 do RIR/80 (art. 52 da Lei 506/64) tal como se tivessem sido realizados creditados ou remetidos parte residente no estrangeiro. No se admite, assim, que se ultrapasse, por exemplo, o limite percentual estipulado pelo art. 52 da Lei 4.506/64, atravs do mecanismo de pagar a parcela excedente a terceiros, no pas, por conta da parte sita no exterior. De outro lado, poder-se-ia distinguir, quanto ao imposto de fonte, a situao em que parcela do pagamento, que seria custo da pessoa residente no exterior, paga no pas, e aquela outra hiptese em que rendimentos lquidos, ou rendimentos brutos referentes a servios prestados no exterior, so igualmente desviados para beneficirios locais. Na primeira hiptese, no se configura o exemplo do PNCST 422/70, que considera tributvel os rendimentos brutos remissveis para o exterior, inclusive sobre a poro referente a despesas realizadas no exterior. O pressuposto da tributao na fonte, qual seja a impossibilidade de exercer o poder de tributar de outra forma sobre rendimentos provenientes de fontes nacionais, no existiria no caso, pois a pessoa residente no pas ofereceria a tributao o resultado de suas atividades aqui realizadas, inclusive a referente ao pagamento em questo. Na segunda situao, ocorreria o tipo descrito no PNCST 440/70, que considera tributvel o rendimento quando a fonte pagar, creditar, empregar, remeter ou entregar o rendimento mesmo quando no tenha havido remessa ao beneficirio no exterior, e ainda quando o montante seja aplicvel em reinvestimento no Brasil. Explica-se tal distino pelo fato de que, como nota Bulhes Pedreira, a conceituao da receita bruta de servios prestados no exterior como sendo rendimentos tributveis decorre de equiparao legal com base no art. 6 do Dec.-lei 1.418/75, mas conflitante com a teoria geral do Imposto de Renda. Sendo norma excepcional, impe-se a aplicao restritiva, no se podendo estender sua aplicao alm dos casos estritamente necessrios para perseguir os resultados que, a se julgar do sistema normativo, seriam os visados pelo dispositivo: evitar a fuga da capacidade tributante sobre rendimentos originrios de fonte de pagamento nacionais para os Estados exportadores de capitais. Ora, aplicar tributao de fonte no primeiro caso mencionado teria por efeito onerar o produtor residente no pas, sem nenhum benefcio suplementar para a comunidade. SEXTA PARTE TRIBULAO DA EXPORTAO DE TECNOLOGIA
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bULHES pEDREIRA, P. 353.

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SUMRIO: 15. Exportao de tecnologia - 15.1 Imposto de Renda - 15.2 Outros tributos.

15. EXPORTAO DE TECNOLOGIA* O incentivo exportao servios j era previsto no regime da Lei 4.506/64, que em seu art. 43 dava a iseno do IRPJ sobre os ganhos provenientes da prestao de servios e de assistncia tcnica, administrativa, etc., por empresas nacionais a empresas no exterior, quer realizados na forma de moeda estrangeira, quer em ttulos e participao acionrias emitidas no exterior e enviadas no Brasil. O incentivo em questo foi modificado pelo Dec.-lei 1.418/75, que instaurou igualmente um regime de benefcios fiscais exportao de bens por meio das empresas de engenharia, alm de prever outros incentivos. O regime foi completado pelo Dec.-lei 1.633/78, que estendeu tais favores a todas as empresas exportadoras de servios, alm de modificar o dispositivo do Dec.-lei 1.418/75 no que toca iseno do Imposto de Renda. 15.1 - Imposto de Renda a) A Lei 4.506/64 Como visto, a Lei 4.506/64, em seu art. 43, pargrafo nico, exclua do lucro tributvel as receitas derivadas de servios prestados por empresas nacionais a empresas no exterior. Apenas os servios de assistncia tcnica, administrativa, etc., e os servios tcnicos se beneficiariam do favor, e os pagamentos poderiam ser realizados que em moeda estrangeira, quer em ttulos e participaes acionrias emitidas no exterior, se enviadas no Brasil. Numa posio que mereceu as crticas de Antonio Arantes e Alberto Xavier, o Fisco entendeu, atravs do PNCST 411/71, que s os servios prestados no exterior estariam isentos, apoiando-se na redao literal do dispositivo legal. O ltimo autor, em particular (p. 130) tece um minucioso comentrio sobre a interpretao do PNCST 411/71. Note-se que o prprio 1 Conselho de Contribuintes (AC. 62.161 DOU Seo IV, de 5.4.71) havia entendido diversamente, julgando que mesmo os servios prestados no pas, desde que consumidos ou utilizados no exterior, estariam ao abrigo da iseno. O PNCST 131/74 adotou esta viso. Em compensao, porm, tal parecer estabeleceu o principio de que somente os servios sob competio no mercado mundial fariam jus iseno, o que dela excluiria os servios de advogados e outros reservados s empresas nacionais ou delas privativos. No regime do Dec. 1.418/75, modificando pelo Dec.-lei 1.633/78. Mesmo a segunda posio sofreu a censura dos tributaristas, que argumentaram com os propsitos do regime (a obteno de divisas) para sustentar a irrelevncia do local onde os servios tivessem sido consumidos ou usados. Desde que houvessem sido pagos em divisas ou o equivalente, diz Ulha Canto (p. 363), Aranges (. 67) e Alberto Xavier (p. 131), no haveria razo para deixar de incentivar os servios em questo b) O Regime do Dec.-lei 1.418/7/5 O sistema da Lei 4.506/64 foi modificado pelo Dec.-lei 1.418, de 3.9.75, que, em seu art. 1, dispes: Art. 1 - As pessoas jurdicas domiciliadas no pas que realizarem venda, ao exterior, de servios relacionados em ato do Ministro da Fazenda, faro jus aos incentivos fiscais previstos nos arts. 2 a 5 deste Dec.-lei. 1 - As pessoas jurdicas de que trata este artigo podero excluir do lucro tributvel pelo Imposto sobre a Renda os resultados obtidos com a venda dos servios ao exterior, limitado o valor da excluso ao montante do ingresso de divisas correspondentes. 2 - Ser considerado como parcela de lucro obtida com a venda de servios ao exterior o mesmo percentual do lucro tributvel que as receitas de vendas de tais servios representarem sobre a receita total da pessoa jurdica, obedecida a limitao do ingresso de divisas referidas no pargrafo anterior. Antonio Arantes, pp.. 65 a 74; Leone S. Resende et al., pp. 241 e ss.l Alberto Xavier, I, pp. 127 a 135; pp. 120 e 121; Ulha Canto, pp. 358 e ss.
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132 3 - O disposto neste artigo aplica-se tambm s hipteses em que os pagamentos forem efetuados em ttulos emitidos no estrangeiro, bem como aos casos, a critrio do Banco Central do Brasil, em que os pagamentos forem realizados em moeda nacional. Como no caso da lei anterior, o incentivo ficou restrito s pessoas jurdicas domiciliadas no pas, ao que a Portaria MF 223/76 ajuntou o requisito de estarem as empresas em questo registradas como exportadoras na CACEX. O limite do aproveitamento do recurso tambm permaneceu o mesmo - a receita lquida em divisas obtidas na exportao dos servios, apurada pela liquidao dos contratos de cmbio efetuada durante o perodo base. Porm, alm de permanecer a autorizao para o gozo do incentivo sobre receita expressa em ttulos, o Dec.-lei instituiu a possibilidade de obter-se a iseno sobre receita em moeda nacional, com a permisso do BACEN. A nova legislao abriu ao Ministro da Fazenda a possibilidade de definir quais os servios incentivados, que poderiam, assim, exceder assistncia tcnica, etc., e servios tcnicos aos quais se restringia a lei anterior. A Portaria citada prope a seguinte lista: a) de engenharia, arquitetura e urbanismo, bem como de execuo no exterior de obras de qualquer natureza vinculada prestao desses servios; b) de organizao, programao, planejamento, assessoria, levantamento e processamento de dados, consultoria e auditoria; c) de diverses pblicas, espetculos desportivos, congressos, exposies e atividades congneres de divulgao cultural, desde que prestados no exterior. d) de assistncia tcnica, cientfica e semelhantes, inclusive os amparados por marcas e patentes. Legislao posterior fez incluir na relao os reparos aeronuticos (Porta. MF 47/79). Note-se que a portaria em questo s exige que os servios sejam prestados no exterior quando no caso de obras de qualquer natureza vinculadas engenharia, arquitetura e ao urbanismo nacionais; e tambm na hiptese de diverses pblicas, etc. Nos demais casos, a prestao de servios pode se dar em qualquer parte, desde que os requisitos de domiclio da pessoa jurdica e do ingresso de divisas ou equivalente sejam atendidos, e haja venda ao exterior da prestao. O que significa tal venda difcil determinar; mas comenta Alberto Xavier (p. 134), sustentando tambm a irrelavncia do local da prestao de servios, fora dos casos acima especificados: Este nosso entendimento mais se consolida se se atentar a que o novo diploma substituiu a expresso tradicional prestao de servios por uma outra - venda de servios ao exterior (ou exportao de servios por uma outra utilizou uma expresso incorreta do ponto de vista tcnico-jurdico, pois vendemse coisas (CC, art. 1.122), locam-se prestam-se servios (CC, art. 334 e 1.216), mas no se vendem servios. A expresso venda de servios, j utilizada pela primeira vez na Lei 40506, teve em vista equipamentos a operao relativa a bens materiais a uma exportao, na medida em que ambas do origem a um resultado comum: uma contraprestao em divisas estrangeiras, lanada com sinal positivo no balano de pagamentos do pas. E no pode esquecer-se que o direito percepo de divisas estrangeiras tanto mais relevante quanto certo ter a lei limitado o benefcio ao seu ingresso no pas. Talvez o sentido profundo da expresso se encontre na equiparao, que faz o diploma em anlise, dos incentivos fiscais reservados exportao de manufaturados e aqueles reservados prestao de servios. Como veremos, diferena do regime da Lei 4.506/64, o montante excludo do imposto segue agora o mesmo sistema, seja para venda de bens, seja para a venda de servios. O que imposta, porm, o ingresso de divisas, como notava Ulha Canto (p. 363) a propsito do art. 160 do RIR/66 (atual art. 303 do RIR/80): O objetivo do benefcio assegurado no art. 160 do regulamento em vigor, como o da outorga de favores exportaes de mercadorias, s pode ter sido incentivar operaes que produzem divisas estrangeiras para o Brasil. Como quem exporta, ganhando ou mantendo mercados no comrcio internacional, quem presta servios remunerados em moeda estrangeira tambm contribui para a formao ou o reforo de reservas cambiais, to necessrias a que o pas se situe e mantenha em boa posio monetria no cenrio mundial. De outro lado, a disposio que apenas concedesse a iseno dos servios prestados fora do pas seria intil, pois disposio genrica, excluindo da incidncia do IRPJ as receitas obtidas no exterior j existe na lei tributria por fora do art. 63 da Lei 4.506/64 (RIR/80, pelo art. 268), e do art. 2 da Lei 2.354/54 (RIR/80, art. 157, 1). Sobre a questo, diz o mesmo autor (p. 366):

133 (...) seria incompreensvel que o legislador houvesse desejado outorgar s empresas que prestassem os servios aludidos no art. 160 em foco o favor de excluir do seu lucro operacional proventos que no seriam em caso algum tributveis, a quanto equivaleria admitir que s no se incluem na base de clculo do imposto os proventos de atividades exercidas por pessoas jurdicas nacionais fora do pas. Com efeito, pode-se afirmar que, em face da legislao vigente, as pessoas jurdicas domiciliadas no pas s so obrigadas a submeter ao Imposto de Renda brasileiro os resultados de atividades exercidas no territrio nacional. o que decorre do 1 do art. 224 no vigente Regulamento (RIR/80, art. 157, 1) ao dispor: A escriturao dever abranger todas as operaes do contribuinte, bem como os resultados apurados anualmente nas suas atividades no territrio nacional. Muito embora esteja assinalada, entre parnteses, aps o texto do art. 224, 1, citado, como matriz legislativa da matria consolidada a Lei 2.354, em verdade j o art. 34 do Dec.-lei 5.844, de 23.9.43, previa, se bem que com redao algo diversa, o mesmo modo de apurao de resultados que somente derivando de atividades no territrio nacional precisavam ser registrados contabilmente. Tambm se encontrava, como art. 35, no dito Decreto-lei 5.844, o texto hoje consolidado no Art. 200 (RIR/80, art. 268) e seus pargrafos, do regulamento em vigor, prevendo que as pessoas jurdicas cujos resultados provenham de atividades exercidas parcialmente fora e dentro do pas s sejam tributadas quanto aos resultados de fontes nacionais. Assim, j era, desde muitos anos, claramente adotada em lei a tese de s seriem sujeitos a imposto no Brasil os proventos de fonte nacional, quando se tratasse de atividade exercida parte dentro e parte fora do pas. O que, obviamente, se coaduna com o princpio de que os resultados de origem totalmente aliengena escapam por completo a qualquer incidncia. E, ainda discutindo o ponto da limitao do benefcio atividades prestadas no exterior, conclui Alberto Xavier (p. 135) pela inexistncia da restrio: Acresce ainda - e mais um argumento em apoio da nossa posio - que o art. 4 do mesmo diploma, utilizando uma redao diferente, veio confirmar a irrelavncia do local da execuo dos servios para a sua caracterizao como venda ao exterior, enquanto se refere a prestao de servios, execuo de obras ou fornecimento de bens no exterior ou para o exterior. Uma derradeira razo para sustentar este ponto de vista pode extrair-se do art. 6 do mesmo diploma que contempla a hiptese inversa de os servios serem prestados ao Brasil por pessoas jurdicas domiciliadas no exterior e, quanto a ela, determina que a sujeio a imposto de renda na fonte independentemente do local em que os servios tenham sido executados. Ora, por simetria de tratamento, a irrelevncia do local da prestao foi tambm adotada no caso de servios prestados por pessoas domiciliadas no Brasil. Conclumos assim que o direito aos benefcios previstos no Decreto-lei 1.418 no depende de os servios terem sido prestados no Pas, salvo nas hipteses em que a Portaria 223 o exige expressamente. de se notar, entretanto, que a redao da Portaria em questo melhor faria em omitir-se no tocante s prestaes obrigatoriamente desempenhadas no exterior, as quais naturalmente j estariam livres da incidncia do tributo. O que na verdade resulta do texto que as construes, obras e servios cuja iseno a portaria garante, se executadas no exterior, simplesmente no daro direito ao benefcio, se executados no pas, ainda que pagos em divisas ou equivalente. Com uma redao aparentemente isentiva, o ato na realidade restringiu o benefcio, num rour de force retrico. Um ponto relevante no sistema do Dec.-lei 1.418/75 o da frmula de clculo da iseno que passou a ser idntica do incentivo exportao dos manufaturados. Para a apurao do quantum do benefcio, poca, podia-se usar a frmula prevista no PNCST 71/72: E.I R = -------RT onde: R = reduo do lucro tributvel E = receita de exportao T = lucro tributvel RT = receita total da empresa Como se ver, logo a seguir, o Dec.-lei 1.633/78 modificou tal clculo, suprimindo certos valores anteriormente includos no fator t da frmula acima.

134 Tambm merece comentrio a expresso da Portaria 223/76 servios de assistncia tcnica, administrativa, cientfica ou semelhantes, inclusive os amparados por marcas e patentes. A questo : esto os royalties de marcas e patentes, obtidos do exterior por pessoas jurdicas domiciliadas no pas, isentos do IRPJ na forma do Dec.-le 1.418/75, mesmo sem que os respectivos direitos amparem os servios de assistncia tcnica? A questo toma alguma relevncia a partir das limitaes introduzidas no incentivo que, no Dec.-lei 1.418/75, dependiam j da relao entre receita de servios exportados e receita total da empresa, e passaram, depois do Dec.-lei 1.633/78, a serem calculados sobre o lucro de explorao. em princpio, a receita de royalties do exterior coisa diversa da receita de prestao de servios stricto sensu (vide a seo 3.1, abaixo), pois os royalties so frutos de uma locao de bens imateriais. Ora, as marcas e patentes, como direitos constitudos em cada jurisdio independentemente (embora, quanto s marcas, tal independncia seja menos pronunciada), esto intimamente ligadas ao Estado onde a proteo assegurada. Sendo, para o Direito brasileiro, bens mveis, tm porm caractersticas tais que fazem, de uma marca ou patente obtida no exterior, um direito vinculado jurisdio onde foi concedido. Sobre a questo da fonte dos rendimentos, diz Alberto Xavier (p. 121): Perante a desmaterializao dos principais fatos tributrios e a interdependncia econmica e jurdica que os liga - no fcil determinar qual a fonte ou lugar de produo dos diversos tipos de rendimentos. O direito Positivo brasileiro no consagrou um conjunto sistemtico e orgnico destas regras ao invs do que sucede com as sosurce-of-income rules do Direito norte-americano convenes de dupla tributao, possvel extrair algumas concluses quanto s principais classes de rendimentos. Assim, a fonte dos furos est no lugar da residncia do devedor; a fonte dos dividendos do domiclio da sociedade que efetua a distribuio; a fonte dos ganhos de capital est no lugar da situao dos bens ou direitos alienados. (grifamos). Assim que, quer apiem quer no os servios de assistncia tcnica, os royalties no so objeto da iseno do Dec.-lei 1.418/75, pois gozam da no-incidncia prevista na legislao para a receita das pessoas jurdicas de fontes situadas no exterior. c) O regime do Dec.-lei 1.633/78 O Dec.-lei 1.633/78, estendendo o incentivo j dado s empresas nacionais de engenharia para exportao de bens s empresas exportadoras de servios introduz, tambm uma modificao no benefcio aqui estudado, quanto ao IRPJ. Diz o referido Dec.-lei: Aer. 8 - os 1 e 2 do artigo 1 do Decreto-lei 1.418, de 3.9.75, passam a vigorar coma seguinte redao: 1 - as pessoas jurdicas de que trata este artigo podero excluir do lucro lquido, para efeito de determinar o lucro real a que se refere a legislao do Imposto de Renda, a quantia obtida atravs da aplicao, sobre o lucro de explorao, de percentagem igual relao, no mesmo perodo, entre a receita lquida de venda nas exportaes de servios e o total de receita lquida de vendas da empresa. 2 - a quantia a que se refere o pargrafo anterior, a ser excluda do lucro lquido, no poder ser superior ao montante do ingresso de divisas correspondentes s vendas de servios ao exterior. As modificaes visaram, basicamente, adequar o regime do incentivo ao do Dec.-lei 1.598/77, que reestruturou a tributao das pessoas jurdicas, introduzindo exatamente a noo de lucro de explorao:* Art. 19 - Considera-se lucro de explorao o lucro lquido do exerccio ajustado pela excluso dos seguintes valores: I - a parte das receitas financeiras (art. 17) que exceder das despesas financeiras (art. 17, pargrafo nico); II - os rendimentos e prejuzos das participaes societrias; e III - os resultados no operacionais (...). 2 - o valor da excluso do lucro correspondente exportao incentivada e explorao de atividades monopolizadas ser determinado mediante a aplicao, sobre o lucro da explorao de que trata este artigo, de porcentagem igual relao, no mesmo perodo, entre a receita lquida de vendas nas exportaes incentivadas ou a receita lquida correspondente s atividades monopolizadas e o total da receita lquida de vendas da pessoa jurdica (...). O mesmo Dec.-lei define receita lquida da seguinte forma:
*

Vide Anexo de Atualizao.

135

Art. 12 - a receita bruta das vendas e servios compreende o produto da venda de bens nas operaes de conta prpria e o preo dos servios prestados. 1 - A receita lquida de vendas e servios ser a receita bruta diminuda das vendas canceladas dos descontos concedidos incondicionalmente e dos impostos incidentes sobre vendas (...). Assim que, sob o regime vigente o incentivo em questo calculado pela frmula: E . LE R = -------RT onde: R = Reduo do lucro lquido E = Receita lquida de exportao de servios RT = Receita lquida total da empresa LE = Lucro de explorao Como se pode perceber, o novo regime importou em que o incentivo se reduzisse, pela excluso, de sua base de clculo, das verbas que, fazendo parte do lucro lquido, so retiradas do lucro de explorao. Os montantes retirados foram relativos s atividades no vinculadas diretamente operao da empresa. Parmetros e incentivos idnticos se aplicam s receitas de exportao de manufaturados, inclusive aqueles vendidos atravs das empresas de engenharia e de exportao de servios. Quanto contabilidade dos incentivos, vide o PNCST 49/79. d) Os servios de advogados Ao contrrio do que acontecia no regime da Lei 4.506/64, o incentivo previsto no Dec.-lei 1.418/75, foi alm dos servios tcnicos e de assistncia tcnica, etc. Com a regulamentao da Portaria 223/76, e a incluso, entre as atividades incentivadas, dos servios de assessoria e consultoria, parece evidente que os servios dos advogados e agentes poderiam fazer jus ao benefcio. O PNCST 17/82, porm, veio ressucitar os antigos parmetros da administrao fiscal quanto legislao revogada, ao entender que s se aplica o incentivo exportao de tecnologia em regime de competio no mercado internacional. Diz a ementa do parecer: A prestao de servios de assessoria e consultoria jurdica, relativas ao direito interno brasileiro, a pessoa jurdicas domiciliadas no exterior, somente se compreende no incentivo institudo pelo Dec.-lei 1.418/75, se preencher todos os requisitos legais, entre eles o de servir como meio de exportao de tecnologia em regime de competio no mercado internacional. E raciocina, nos pontos pertinentes: 4 - para que se possa determinar o alcance das normas legais que interessem a este parecer, devemos lembrar que o pargrafo nico do art. 43 da Lei 4.506/64, que vigeu at ser revogado pelo supracitado Dec.lei 1.418, permitia que se exclussem do lucro operacional os proventos, em moeda estrangeira, enviados ao Brasil em pagamento da prestao de servios tcnicos efetuados por empresas nacionais e empresas no exterior. 4.1 - Aquele dispositivo revogado pretendeu, segundo o Parecer Normativo CST 131/74 (DOU de 21.8.74), favorecer as exportaes de tecnologia nacional, naturalmente em meio s condies de extrema competitividade que o mercado internacional impe. Resulta da que, se reservados s empresas nacionais ou delas privadas, por natureza, condies de mercado ou imposio legal - conseqentemente desfigura a competitividade nsita no quadro legal de iseno em exame - os servios que aqueles prestam s empresas estrangeiras no as colocam ao abrigo do benefcio fiscal. Conclui, o ato normativo, que o benefcio no aproveita quelas entidades nacionais prestadoras de servios de despachantes, registro de patentes, assistncia jurdica em problemas de direito interno, e assemelhado. (grifamos). 5 - Como se sabe, o Dec.-lei 1.418/75, com a alterao introduzida pelo art. 8 do Dec.-lei 1.633/78, teve o declarado propsito de ampliar o campo de aplicao do benefcio fiscal de que se ocupava o pargrafo nico do art. 43 da Lei 4.506/64, a fim de estender exportao de servios a poltica de incentivos j estabelecidos pelo Governo exportao de mercadorias nacionais.

136 6 - No tendo havido mudana na finalidade da norma por ltimo vigente, a interpretao do art. 303 do RIR/80, teleologicamente, no pode afastar-se do contedo e alcance deduzidos pelo CST 131/74 em relao norma revogada. 7 - Desta forma, a prestao de servios tcnicos de consultoria e assessoria jurdica que sirva finalidade de colocar a tecnologia nacional no mercado internacional, em regime de competitividade, pode, em tese, ser enquadrada no benefcio que ora examinamos. (...). A importncia de tal parecer est no no fato de vedar a aplicao do incentivo s atividades dos advogados mas na reiterao dos conceitos de exportao de tecnologia que a lista da Portaria 223/76 aparentemente teria sepultado. Com efeito, que tecnologia se exporta no caso das diverses pblicas, espetculos desportivos, etc.? Aparentemente, um show de travesti exporta a tecnologia brasileira, mas no o faz o advogado em seu ofcio. Se bem que a melhor capacitao das empresas nacionais para a venda de servios ao exterior possa realmente ser a razo do esquema de incentivos fiscais do Dec.-lei 1.418/75 (o que no decorre porm do texto legal) no caberia ao Fisco a exumao do conceito de exportao de tecnologia, ou de know-how (vide Ulha Canto sobre o tema) na vigncia de uma legislao que visa desenganadamente a exportao de servios, em geral. Alis interessante notar que, se h em alguns pases incentivos exportao de servios, no o h exportao de know-how; muito pelo contrrio, certas administraes fiscais consideram daninha arrecadao a transferncia para o exterior de conhecimentos necessrios produo das empresas, com a consequente emigrao da receita tributvel. 15.2 - Outros tributos O Dec.-lei 1.418/75, estendeu s empresas nacionais de engenharia e os incentivos fiscais exportao de manufaturados quanto s mquinas, equipamentos, veculos, aparelhos instrumentos, partes peas, acessrios e componentes de fabricao nacional, necessrios execuo de obras contratadas no exterior e que vierem a ser exportados. Pelo diploma legal, cabe ao Ministro da Fazenda estabelecer os termos, limites e condies desta equiparao. No momento, os incentivos em vigor para a compra dos bens de capital dos fabricantes so os seguintes: a) suspenso do IPI (art. 19, VIII, Dec. 83.263/79); b) manuteno do crdito fiscal do IPI (art. 99 do Dec. 83.263/79. O Dec.-lei 1.894/81 garante o crdito fiscal do IPI a ser usufrudo pelo exportador, se ele compra do fabricante ou mesmo de terceiros); c) crdito de exportao (at 1985: Dec.-lei 491/69, art. 1, Dec.-lei 1.894//4, art. 1, I; tambm sem cobertura cambial se houver autorizao da CACEX: Portaria MF 292/81, XVII b. Este incentivo usufrudo in totum pelo exportador, e no pelo fabricante, se a exportao indireta); d) no incidncia do ICM (conforme a legislao de cada Estado); e) manuteno do crdito do ICM (conforme legislao de cada Estado); f) a iseno proporcional do Imposto de Renda (Dec.-lei 1.158/71; PNCST 11/82). Remete-se o leitor para a literatura especializada na questo, em especial para o Informe Tcnico n 1 da Fundao Centro de Estudos do Comrcio Exterior, continuamente atualizado em sucessivas edies. de se notar que s a exportao dos bens de capital e seus acessrios est incentivada, e no a de materiais (cimento, ferro, etc.), pela Lei 1.418/75. A Portaria 223/76 consigna sobre o ponto o seguinte: III - So assegurados ao produtor-vendedor, nas operaes de venda, no mercado interno, s empresas nacionais de engenharia, de mquinas, equipamentos, veculos, aparelhos e instrumentos, bem como partes, peas, acessrios e componentes, de fabricao nacional, destinados execuo de obras contratadas no exterior, os benefcios fiscais concedidos por lei para incentivos exportao: III.a - Para efeito de determinao da base de clculo dos benefcios fiscais, o produtor-vendedor poder acrescer ao preo de venda da mercadoria as despesas de frete interno e seguro at o local de embarque, posto de fronteira ou entreposto aduaneiro, quando estas fiquem a seu cargo. Note-se que o ltimo benefcio (III.a) foi confirmado pelo ADN 5/79 (vide). O benefcio se mantm se o bem exportado para as obras permanecer no exterior para emprego em outras obras, ou como resultado de arrendamento, venda, emprstimo ou doao, aps a concluso da obra.

137 Caso se opte retornar o bem ao pas, mantm-se ainda benefcios, mas haver tributao na importao sobre o valor residual estipulado pelo Secretrio da Receita, segundo depreciao calculada com base no valor FOB da guia de exportao (Portaria 223/76, IV). A exportao temporria de mquinas, equipamentos, veculos, aparelhos e instrumentos, usados ou no bem como, partes, peas, acessrios e componentes, pela empresa nacional de engenharia contratante, tambm possvel, mesmo quando o bem esteja j integrado no ativo da empresa. O retorno ao Brasil de tais bens facultativo (mediante autorizao da CACEX); se houver venda ou arrendamento ao exterior a respectiva receita usufruir da iseno do IRPJ seguindo os parmetros j referidos na seo 15.1 acima. Voltando ao pas, no sofrer o bem tributao pela reimportao. 4.1 - Aquele dispositivo revogado pretendeu, segundo o Parecer Normativo CST 131/74 (DOU de 21.8.74), favorecer as exportaes de tecnologia nacional, naturalmente em meio s condies de extrema competitividade que o mercado internacional impe. Resulta da que, se reservados s empresas nacionais ou delas privadas, por natureza, condies de mercado ou imposio legal - conseqentemente desfigura a competitividade nsita no quadro legal de iseno em exame - os servios que aqueles prestam s empresas estrangeiras no as colocam ao abrigo do benefcio fiscal. Conclui, o ato normativo, que o benefcio no aproveita quelas entidades nacionais prestadoras de servios de despachantes, registro de patentes, assistncia jurdica em problemas de direito interno, e assemelhado. (grifamos). 5 - Como se sabe, o Dec.-lei 1.418/75, com a alterao introduzida pelo art. 8 do Dec.-lei 1.633/78, teve o declarado propsito de ampliar o campo de aplicao do benefcio fiscal de que se ocupava o pargrafo nico do art. 43 da Lei 4.506/64, a fim de estender exportao de servios a poltica de incentivos j estabelecidos pelo Governo exportao de mercadorias nacionais. 6 - No tendo havido mudana na finalidade da norma por ltimo vigente, a interpretao do art. 303 do RIR/80, teleologicamente, no pode afastar-se do contedo e alcance deduzidos pelo CST 131/74 em relao norma revogada. 7 - Desta forma, a prestao de servios tcnicos de consultoria e assessoria jurdica que sirva finalidade de colocar a tecnologia nacional no mercado internacional, em regime de competitividade, pode, em tese, ser enquadrada no benefcio que ora examinamos. (...). A importncia de tal parecer est no no fato de vedar a aplicao do incentivo s atividades dos advogados mas na reiterao dos conceitos de exportao de tecnologia que a lista da Portaria 223/76 aparentemente teria sepultado. Com efeito, que tecnologia se exporta no caso das diverses pblicas, espetculos desportivos, etc.? Aparentemente, um show de travesti exporta a tecnologia brasileira, mas no o faz o advogado em seu ofcio. Se bem que a melhor capacitao das empresas nacionais para a venda de servios ao exterior possa realmente ser a razo do esquema de incentivos fiscais do Dec.-lei 1.418/75 (o que no decorre porm do texto legal) no caberia ao Fisco a exumao do conceito de exportao de tecnologia, ou de know-how (vide Ulha Canto sobre o tema) na vigncia de uma legislao que visa desenganadamente a exportao de servios, em geral. Alis interessante notar que, se h em alguns pases incentivos exportao de servios, no o h exportao de know-how; muito pelo contrrio, certas administraes fiscais consideram daninha arrecadao a transferncia para o exterior de conhecimentos necessrios produo das empresas, com a consequente emigrao da receita tributvel. 15.2 - Outros tributos O Dec.-lei 1.418/75, estendeu s empresas nacionais de engenharia e os incentivos fiscais exportao de manufaturados quanto s mquinas, equipamentos, veculos, aparelhos instrumentos, partes peas, acessrios e componentes de fabricao nacional, necessrios execuo de obras contratadas no exterior e que vierem a ser exportados. Pelo diploma legal, cabe ao Ministro da Fazenda estabelecer os termos, limites e condies desta equiparao. No momento, os incentivos em vigor para a compra dos bens de capital dos fabricantes so os seguintes: a) suspenso do IPI (art. 19, VIII, Dec. 83.263/79); b) manuteno do crdito fiscal do IPI (art. 99 do Dec. 83.263/79. O Dec.-lei 1.894/81 garante o crdito fiscal do IPI a ser usufrudo pelo exportador, se ele compra do fabricante ou mesmo de terceiros);

138 c) crdito de exportao (at 1985: Dec.-lei 491/69, art. 1, Dec.-lei 1.894//4, art. 1, I; tambm sem cobertura cambial se houver autorizao da CACEX: Portaria MF 292/81, XVII b. Este incentivo usufrudo in totum pelo exportador, e no pelo fabricante, se a exportao indireta); d) no incidncia do ICM (conforme a legislao de cada Estado); e) manuteno do crdito do ICM (conforme legislao de cada Estado); f) a iseno proporcional do Imposto de Renda (Dec.-lei 1.158/71; PNCST 11/82). Remete-se o leitor para a literatura especializada na questo, em especial para o Informe Tcnico n 1 da Fundao Centro de Estudos do Comrcio Exterior, continuamente atualizado em sucessivas edies. de se notar que s a exportao dos bens de capital e seus acessrios est incentivada, e no a de materiais (cimento, ferro, etc.), pela Lei 1.418/75. A Portaria 223/76 consigna sobre o ponto o seguinte: III - So assegurados ao produtor-vendedor, nas operaes de venda, no mercado interno, s empresas nacionais de engenharia, de mquinas, equipamentos, veculos, aparelhos e instrumentos, bem como partes, peas, acessrios e componentes, de fabricao nacional, destinados execuo de obras contratadas no exterior, os benefcios fiscais concedidos por lei para incentivos exportao: III.a - Para efeito de determinao da base de clculo dos benefcios fiscais, o produtor-vendedor poder acrescer ao preo de venda da mercadoria as despesas de frete interno e seguro at o local de embarque, posto de fronteira ou entreposto aduaneiro, quando estas fiquem a seu cargo. Note-se que o ltimo benefcio (III.a) foi confirmado pelo ADN 5/79 (vide). O benefcio se mantm se o bem exportado para as obras permanecer no exterior para emprego em outras obras, ou como resultado de arrendamento, venda, emprstimo ou doao, aps a concluso da obra. Caso se opte retornar o bem ao pas, mantm-se ainda benefcios, mas haver tributao na importao sobre o valor residual estipulado pelo Secretrio da Receita, segundo depreciao calculada com base no valor FOB da guia de exportao (Portaria 223/76, IV). A exportao temporria de mquinas, equipamentos, veculos, aparelhos e instrumentos, usados ou no bem como, partes, peas, acessrios e componentes, pela empresa nacional de engenharia contratante, tambm possvel, mesmo quando o bem esteja j integrado no ativo da empresa. O retorno ao Brasil de tais bens facultativo (mediante autorizao da CACEX); se houver venda ou arrendamento ao exterior a respectiva receita usufruir da iseno do IRPJ seguindo os parmetros j referidos na seo 15.1 acima. Voltando ao pas, no sofrer o bem tributao pela reimportao. STIMA PARTE

OUTROS TRIBUTOS

SUMRIO: 16. Outros tributos - 17. O imposto sobre servios e o comrcio de tecnologia - 17.1 Caractersticas do tributo - 7.2 Os servios relacionados como comrcio de tecnologia 7.3 Isenes do ISS e comrcio de tecnologia 17.4 royalties e ISS - 18. Imposto sobre Operaes de Cmbio - 19. A retribuio do INPI - 20. Anexo (Atualizao).

16 - OUTROS TRIBUTOS O sistema tributrio brasileiro admite incidncia de outros tributos sobre os objetos da propriedade industrial e do comrcio da tecnologia. Levando em conta a complexidade e a importncia do Imposto de

139 Renda nesta matria, alm da carncia de elaborao doutrinria, dedicou-se a maior parte deste trabalho ao tributo; caso, agora, de abordar rapidamente os demais. O primeiro destes o Imposto sobre Servios, que no sistema brasileiro competncia municipal; sua incidncia, como veremos, pode atingir a praticamente todos os fatos econmicos internos envolvendo o comrcio de tecnologia e o licenciamento de direitos de propriedade industrial. A estrutura do tributo j foi estudada com vagar por especialistas e nos cabe apenas indicar as fontes e enunciar os problemas especiais de nosso tema, que mereceriam ateno mais cuidadosa. O segundo tributo, relevante no s pelo peso econmico que resulta de sua incidncia no comrcio de tecnologia e licenciamento de direitos de propriedade industrial, mas tambm pela carncia de ateno pelos tributaristas, o Imposto sobre Operaes Cambiais. Introduzido no nosso sistema federal pelo Dec.-lei 1.783/80, seu efeito no comrcio de tecnologia ainda no foram avaliados. Um terceiro tipo de receita pblica que pode ter aspectos paratributrios o das retribuies devidas ao INPI por fora do Dec.-lei 1.156/71. 17 - O IMPOSTO SOBRE SERVIOS E O COMRCIO DE TECNOLOGIA* Um nmero determinado de servios, constantes da lista anexa ao Dec.-lei 406/68 (modificado pelo Dec.-lei 839/69) cobre os objetos do contrato de tecnologia; assim os de: 13 - Organizao, programao, planejamento, assessoria, processamento de dados, consultoria tcnica, financeira ou administrativa (exceto os servios de assistncia tcnica prestados a terceiros e concernentes a ramo de indstria ou comrcio explorados pelo prestador do servio). 17 - Engenheiros, arquitetos, urbanistas. 18 - Projetistas, calculistas, desenhistas tcnicos. 19 - Execuo, por administrao, empreitada ou subempreitada, de construo civil, de obras hidrulicas e outras obras semelhantes, inclusive servios auxiliares ou complementares (exceto o fornecimento de mercadoria produzidas pelo prestador dos servios fora do local da prestao dos servios, que ficam sujeitas ao ICM). 20 - Demolio, conservao e reparao de edifcios (inclusive elevadores neles instalados), entradas, pontes, e congneres (exceto o fornecimento de mercadoria produzidas pelo prestador dos servios, fora do local da prestao dos servios, que ficam sujeitas ao ICM). 33 - Anlises tcnicas. 41- Conserto e restaurao de quaisquer objetos (exclusive, em qualquer caso, o fornecimento de peas e partes de mquinas e aparelhos, cujo valor fica sujeito ao Imposto de Circulao de Mercadorias). 42 - Recolhimento de motores (o valor das peas fornecidas pelo prestador do servio fica sujeito ao Imposto de Circulao de Mercadoria). 48 - Instalao e montagem de aparelhos, mquinas e equipamentos prestados ao usurio final do servios, exclusivamente com material por ele fornecido (excetua-se a prestao do servio ao Poder Pblico, a autarquia, a empresas concessionrias de produo de energia eltrica). 52 - Locao de bens mveis. Sem enfrentar a questo de se a lista em questo exclusiva - e os servios nela no includos estariam livre do tributo - ou apenas indicativa, convm analisar os pontos essenciais de nosso interesse: as caractersticas de sua incidncia, as peculiaridades dos servios relacionados acima, as noincidncias pertinentes e a possibilidade de tributao dos royalties. 17.1 - Caractersticas do tributo Previsto no art. 24, II da Consolidao (Emenda 1 de 1969), o ISS atribudo competncia dos municpios; seu fato gerador a prestao de servios por pessoa jurdica de Direito Privado, com estabelecimento fixo ou sem ele, desde que tal atividade no configure por si s, fato gerador de imposto da competncia da Unio ou dos Estados(Aliomar Baleeiro). Tal excluso final resulta em que servios de transporte ou comunicao e atividades sujeitas ao Imposto de Operaes Financeiras no sejam tributveis pelo ISS, assim como no o so as atividades sujeitas ao Impostos de Circulao de Mercadoria, exceto, quanto a estas, quando constar meno em contrrio na lista de servios do Dec.-lei 406. Tambm no so tributveis os servios de trabalhador avulso, de trabalhador em relao de emprego ou de administradores de sociedade. Berbardo Ribeiro de Moraes; Alexandre Cunha Ribeiro Filho et al.; Fbio Fanuncchi, vol II, pp. 185 e ss.; Aliomar Baleeiro, I, pp. 261 e ss.
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140 um imposto que pode ser direto, como no caso dos servios de advogados e profissionais, pagos por um montante fixo peridico, ou indireto, como no caso das alquotas variveis, que se acrescem ao preo dos servios. Importante, para o nosso tema, o fato de se considerar local da prestao dos servios (art. 12 do Dec.-lei 406) o do estabelecimento prestador, ou o domiclio do prestador, falta de estabelecimento; no caso de construo civil (o que no uma exceo ao princpio) o local onde se efetuar a prestao. Assim, no caso da prestao internacional de servios tcnicos ou de assistncia tcnica, com o prestador sito no exterior, no haver municpio brasileiro com competncia tributante, salvo se a prestao importar em construo civil. A base clculo o preo do servio, sobre o qual incidiro as alquotas da lei local; no caso de servios efetuados pessoalmente pelo prprio contribuinte, a alquota fixa. Segundo as normas vigentes, as alquotas mximas so: para obras hidrulicas e de construo civil, 2%, jogos e diverses pblicas, 10%, demais servios, 5%. No caso de obras hidrulicas e de construo civil e semelhantes, construo, demolio e reparao de pontes, estradas e congneres, do preo dos servios dever ser deduzido o valor dos materiais produzidos fora da obra e fornecidos pelo prestador (sujeito ao ICM) e o das subempreitadas j tributadas. 17.2 - Os servios relacionados com o comrcio de tecnologia Deixando de lado certas categorias de servios (como o de agentes da propriedade industrial) que podem se relacionar indiretamente com o comrcio de tecnologia, analisaremos adiante as caractersticas dos servios sobre os quais se estende este trabalho. a) Assistncia tcnica No h correspondncia entre a noo de assistncia tcnica na legislao do Imposto de Renda e qualquer dos servios constantes da lista anexa ao dec.-lei 406; para o Imposto de Renda, como visto, a noo de assistncia tcnica se liga, em maior ou menor grau, de pagamentos proporcionais a produo, venda ou lucro, sem absoluta definio do contedo destes servios, a no ser disposio do art. 52, da Lei 4.506//64 que obriga , para efeitos de dedutibilidade os pagamentos a beneficirios residentes no exterior que a assistncia se d pelo envio de tcnicos, desenhos, ou instrues ao pas, ou a elaborao dos estudos no exterior. No entanto, o item da lista que mais se adequa noo de assistncia tcnica o nmero 13 da lista: Organizao, programao, planejamento, assessoria, processamento de dados, consultoria tcnica, financeira ou administrativa. 209: Sobre a noo de assessoria, contida no item em questo, diz Bernardo Ribeiro de Moraes p 208 e

Existem diversos servios de assessoria ou assistncia, que gnero, sendo espcie: assessoria tcnica, assessoria administrativa, assessoria econmica, artstica, etc. Assessoria tcnica a prestao de servios, por pessoas especializadas, queles que carecem de certos conhecimentos indispensveis. A especial habilidade tcnica, percia ou conhecimentos denominados know-how - so frutos de um processo de estudo e investigao e, podemos dizer, constitui mesmo objeto de segredo, tal o seu valor. O terceiro, pode necessitar de tais conhecimentos tcnicos para melhorar sua situao competitiva no mercado ou para cri-lo. Da a contratao de compra de servios, ou melhor, no caso, de tcnicos ou conhecimento (know-how). O assistente, na qualidade de titular de know-how, transmitir ao assistido, durante determinado prazo, a tcnica desejada. Hoje comum a importao de know-how, pedindo a vinda de tcnicos estrangeiros. O assessoramento tcnico pode tambm consistir na realizao de estudos ou investigaes especiais, bem como na prestao, bem como na prestao de servios enriquecidos por conhecimentos ou tcnicas secretas, v.g., na compra de bens de capital da empresa. A assistncia tcnica pode ser prestado pessoalmente ou atravs de visitas de pessoal especializado, inclusive por meio de folhetos, catlogos, ilustraes, instrues, etc. Em resumo, podemos afirmar ser o contrato de assistncia tcnica, ou de assessoramento, um acordo pelo qual uma das partes (transmissora de tecnologia ou assistncia tcnica) oferece outra (receptora), mediante remunerao, conhecimentos e elementos materiais de carter tcnico. Quanto ao objeto, a assistncia tcnica abrange a proteo de informao tcnica e know-how, incluindo a informao confidencial, frmulas tcnicas e industriais de processos, assessoria cientfica, treinamento e instruo de pessoal. Nada impede que no contrato de assessoria tcnica haja a transmisso de

141 posse ou de propriedade e equipamentos. Embora o termo know-how seja muito utilizado como sinnimo de segredo industrial, no contrato de assessoria ou assistncia tcnica o empregamos no sentido de conhecimento pessoal transmitido (verbalmente ou por meio de instruo escrita). O segredo no elemento indispensvel ou essencial. Constituem servios de assessoria tcnica, dentre outros, os de: orientao sobre os mtodos de produo: anlise contnua de matrias-primas, troca de processos para utilizao de novas tcnicas; assistncia e informao sobre novos processos de produo, etc. Uma questo relevante, no ponto, saber se o preo das prestaes da assistncia tcnica, remunerada por montante proporcional a atividade do tomador de servios - e, desta forma sem correlao direta com o valor dos eventuais servios do prestador - pode ser considerado preo dos servios. O problema, alias abrange duas questes: se o efeito objeto do contrato de assistncia tcnica, remunerado de forma proporcional, a prestao de servios; e se o preo do contrato o preo da prestao de servios. A dvida se d pelo fato de que, para muitos, o que h na assistncia tcnica remunerada proporcionalmente atividade do tomador (vide a seo deste trabalho dedicada definio de assistncia tcnica) , alm dos servios de tcnicos, elaborao de projetos, etc., uma transferncia de oportunidade comercial, uma cesso de clientela ou de aviamento, que resultaria um negcio jurdico assimilvel, em alguns pontos, do contrato de sociedade. Sendo tal entendimento correto ou no aparentemente irrelevante para efeitos da tributao do ISS; como se l em Bernardo Ribeiro de Moraes (p. 42): Servios, portanto, vem a ser o resultado da atividade humana na criao de um bem que no se apresenta sob a forma de bem material, v. g., a atividade do transportador, do locador de bens mveis, do mdico, etc. O conceito econmico de prestao de servios (fornecimento de bem imaterial) no se confunde e nem se equipara ao conceito de prestao de servios do Direito Civil, que conceituado como fornecimento apenas de trabalho (prestao de servios o fornecimento, mediante remunerao, de trabalho a terceiros). O conceito econmico, no se apresentando acanhado, abrange tanto o simples fornecimento de trabalho (prestao de servios do Direito Civil) como outras atividades, v.g.; locao de bens mveis, transporte, publicao, hospedagem, diverses pblicas, cesso de direitos, depsitos, execuo de obrigaes de no fazer, etc. (vendas de bens imateriais). Assim, o imposto sobre o valor acrescido, na parte relacionada com a prestao de servios, onerar um rea econmica bastante grande, abrangendo toda e qualquer venda de bem imaterial, tornando expressivo o objeto da tributao. H, porm, um ponto suplementar a considera. O item 13 da lista do De.-lei 406 excetua da incidncia do imposto os servios de assistncia tcnica prestados a terceiros e concernentes ao ramo de indstria ou comrcio explorados pelo prestador do servio. Uma das caractersticas da assistncia tcnica, entendida como cesso de oportunidade comercial, que s se d entre concorrentes, um dos quais ao outros repassa informaes concernentes ao seu ramo de indstria e comrcio. Bernardo Ribeiro de Moraes (p. 211), sobre a questo diz o seguinte: O legislador, utilizando a expresso servios de assistncia tcnica, desejou abranger, nesta exceo, algumas das atividades referidas no item (13) examinado: consultoria tcnica, financeira ou administrativa, so servios de assistncia tcnica. No entanto, o autor, como alguns outros, entende que tais servios excludos de incidncia sejam subsidirios venda de produtos ou mercadorias, como a garantia (p. 212): Em verdade, a assistncia tcnica assim especificada conseqncia da venda de produtos ou de mercadoria (obrigaes de dar), uma vez que o preo de venda j se acha includo o valor da garantia. o caso da venda de mquinas de construa, com garantia de 2 anos. Durante tal perodo, a empresa oferece garantia (assistncia tcnica) ao seu cliente, prestando servios sem exigir pagamento (preo). Assistncia tcnica, dentro do prazo de garantia, no implica em venda de servios de conserto. No prestao de servio onerado pelo ISS. Devemos ver que o legislador foi mais alm. Dizendo concernentes a ramo de indstria ou comrcio explorados pelo prestador do servios, est permitindo que no sejam alcanados pelo ISS servios de assistncia tcnica prestados j quando vencido o prazo da garantia e tambm os mesmos

142 servios prestados a bens no vendidos pelo prestador de servios, mas desde que estejam dentro do ramo explorado pelo mesmo. A exceo aberta pelo legislador foi, talvez, maior que a desejada. quem fornece assistncia (conserto) em relao a bens que no vendeu, presta servios. O tributarista evidentemente se engana, j que o reparo de bens, sob garantia ou no, previsto no item 41 da lista, como ele prprio o confirma (p. 348). Ademais, o reparo de aparelhos ou equipamentos no a consultoria administrativa ou financeira a que ele prprio se refere como contida na excluso, e no sequer consultoria tcnica. Assim que acreditamos que a assistncia tcnica a que se refere a excluso contida no item 13 da lista anexa ao Dec.-lei 406 possa ser assimilada assistncia tcnica, cesso de informaes a um concorrente, para que este possa disputar, com melhores condies, o mercado comum a prestador e tomador de assistncia, se ambos estiverem envolvidos em atividades industriais ou comerciais, excetuada, pela relao literal do texto, atividade de prestao de servios. b) Servios tcnicos especializados Todos os servios cobertos pela expresso em epgrafe podem ser subsumidos aos princpios gerais do Imposto Sobre Servios, sem particularidades especficas, pelo que remetemos o leitor bibliografia especfica do tributo. 17.3 - Isenes do ISS e comrcio de tecnologia So, para o nosso tema, especialmente relevantes trs hipteses de no tributao pelo ISS: a) a prestao de servios relativos a execuo de obras hidrulicas ou de construo civil para a Unio, Estados, Distrito Federal, Municpios, Autarquias e concessionrias de servios pblicos (Dec.-le 406, art. 11); b) os servios de engenharei consultiva relativos a tais obras (idem); c) a instalao e montagem de aparelhos, mquinas e equipamentos, prestados ao usurio final dos servios, com material por este fornecido, quando o tomador seja o poder pblico, autarquias e empresas concessionrias de produo de energia eltrica (item 48 da lista). Para efeito desta iseno so servios de engenharia consultiva: I - Elaborao de planos diretores, estudos de viabilidade, estudos organizacionais e outros, relacionados com obras e servios de engenharia; II -Elaborao de anteprojetos, projetos bsicos e projetos executivos para trabalhos de engenharia; III - Fiscalizao e superviso de obras e servios de engenharia. Com esta redao, introduzida pela Lei complementar 22/74, eliminou-se a dvida que, em alguns municpios, levava a tributar a parcela dos estudos de carter mais econmicos do que tcnico. Assim, no obstante o princpio de que, no caso de obras de construo civil o local dos servios ser o local da obra, (o que pode levar tributao dos servios prestados por empresas com sede no exterior), a prestao de tais fatos em favor das pessoas citadas beneficiada com iseno. Duas importantes observaes se impem: em primeiro lugar, as isenes so restritas e no abrangem, por exemplo, a prestao de servios a empresas pblicas a sociedades de economia mista ou a fundaes supervisiondas pelo Poder Pblico, seno as que forem concessionrias de servios pblicos ou, no ltimo caso citado, concessionrias de servios de produo de energia eltrica. A segunda a observao que a noo de construo civil deve ser tomada restritivamente, no compreendendo a pavimentao e terraplanagem (Bernardo Ribeiro de Moraes p. 581). 17.4 - Royalties e ISS O item 52 da Lista anexa ao Dec.-lei 406 prev a locao de bens mveis. So bens mveis os direitos, inclusive os de propriedade imaterial; h autores que consideram o licenciamento de patentes ou marcas como negcios jurdicos do gnero das locaes. de se questionar, pois, se no seria tributvel o licenciamento de direitos de propriedade industrial pelo ISS. Na verdade, que se opte pela exaustividade da lista do Dec.-lei 406, quer se entenda pelo seu carter de mera relao exemplificativa, difcil no considerar os royalties como tributveis, em tese, pelo ISS. Se, at o momento, no existe elaborao doutrinria ou judicial sobre o ponto certamente devido pouca freqncia de licenciamento de marcas e patentes envolvendo titulares domiciliados no pas. 18.18 - IMPOSTO SOBRE OPERAES DE CMBIO

143 Com base na previso constitucional do art. 21, VI, e segundo o art. 63 do CTN do Dec.-lei 1.783 de 18.4.80 instituiu o Imposto sobre Operaes de Cmbio. O fato gerador definido no CTN a: Efetivao pela entrega de moeda nacional ou estrangeira ou de documento que a represente, ou sua colocao disposio do interessado, em montante equivalente a moeda estrangeira ou nacional entregue ou posta disposio por este. A base de clculo, por sua vez, o respectivo montante em moeda nacional recebido, entregue ou posto disposio (art. 64 do CTN); o contribuinte qualquer das partes na operao, conforme preceitua a Lei (art. 66) e a receita lquida do imposto destina-se formao de reservas monetrias. O Dec.-lei 1.783/80 completou a estrutura de incidncia, prescrevendo a alquota (15%) e a responsabilidade pela cobrana e recolhimento do tributo (as instituies autorizadas em operar em cmbio). A alquota foi, posteriormente, se levada para 25%. Questiona-se, t este momento, a constitucionalidade do tributo, tanto no que se refere sua aplicabilidade no exerccio de instituio, quanto prpria forma de instituio, atravs de Dec.-lei. De qualquer forma, cabe-nos, no mbito deste estudo, analisar apenas as implicaes do tributo no campo do comrcio internacional de tecnologia. Nestes termos, cumpre identificar as normas pertinentes da Resoluo 816 do Banco Central do Brasil, que, por delegao legal, regulamenta no momento a incidncia dos imposto financeiros. a) Incidncia e fato gerador - O MNI (ttulo 4, captulo 4, seo 2.4) estipula, como fato gerador do tributo, a liquidao do contrato de cmbio; de outro lado a mesma seo precisa que a incidncia s se d no caso de importao de bens e servios. b) Contribuinte e responsveis - O MNI (ttulo 4, captulo 4, seo 3.1) determina que o contribuinte do imposto o comprador de moeda estrangeira para pagamento da importao. De outro lado, so responsveis pela cobrana e recolhimento as instituies financeiras operando es cmbio. c) Base de clculo e alquota - O MNI (ttulo 4, captulo 4, seo 4.2) caracteriza como base de clculo o contravalor em cruzeiros (acrescido do eventual prmio), correspondente ao valor em moeda estrangeira aplicada na liquidao das operaes de cmbio. So servios, para os efeitos de base de clculo do imposto: I - aluguel ou arrendamento de equipamentos; II - aluguel de filmes cinematogrficos; III - aluguel de fitas e discos gravados; inclusive video-tape; IV - cooperao tcnico-industrial; V - cursos por correspondncia, taxas de inscrio em congressos e semelhantes; VI - direitos autorais e de reproduo, salvo quando se referir a livros, textos, fotografias ou peas teatrais publicados ou encenadas no Brasil; VII fornecimento de tecnologia; VIII - licenciamento para uso de marcas ou propaganda e para explorao de patentes; (...) XI - servios tcnicos especializados; XII - servios profissionais (vencimentos e salrios pessoais) prestados por no residentes (...); XIV - servios e despesas de manuseio, inspeo e embarque; (...); XVII - manuteno e reparos de veculos, mquinas, equipamentos, aparelhos e instrumentos, exceto no caso de despesas decorrentes de garantias e assistncia tcnica prestados no exterior de bens de fabricao nacional exportados. A alquota, e de 25% e a data de pagamento a da liquidao do contrato de cmbio. Tm alquota zero: a) As importaes efetivadas por conta e ordem do Tesouro Nacional, ou as que tenham como beneficirios rgo de Administrao Federal, estadual e municipal direta e autrquica. b) As impostaes que sejam convertidas em investimento direto de capital estrangeiro. c) As remessas ao Paraguai efetivadas por fornecedores nacionais para pagamento de servios contratdos referentes Itaipu Binacional. d) As importaes de servios aplicados, direta ou indiretamente, na viabilizao, desenvolvimento, incremento ou defesa das exportaes brasileiras de bens ou de servios, desde que, em cada caso ser expressamente reconhecido pelo Banco Central a propriedade desse enquadramento, ouvidas as autoridades pertinentes (Res. BACEM 823 de 25.5.83). d) No-incidnciaI - No incide o imposto (MNI, ttulo 4, captulo 4, seo 8) nas operaes em que o comprador de divisas seja a Itaipu Binacional Tambm no incide o imposto sobre operaes de cmbio relativas a servios amparados em certificado emitido pelo Banco Central antes de 22.4.80 (MNI, ttulo 3, captulo 3, seo 10 (c). e) Observaes gerais O imposto em questo no est coberto pelos Acordos de bitributao em vigor entre o Brasil e vrios pases.

144 Sendo uma obrigao tributria gerada pela compra de divisas, o contribuinte o comprador e, conseqentemente, seu nus depende de quem ter o nus da compra. A dedutibilidade de tal nus nas declaraes das pessoas jurdicas est assegurada pelo art. 16 do Dec.-lei 1.598/77, havendo pronunciamento especfico do Fisco sobre tal dedutibilidade no caso de importao de bens do ativo (IN SRF 131/80). Uma observao importante a de que a compra de marcas e patentes e o pagamento de lucros e dividendos no esto sujeitos ao tributo, ainda que configurem compra de moeda estrangeira. 19 - A RETRIBUIO DO INPI* As retribuies encontram sua base legal no art. 111 e seguintes do CPI: Art. 111 - O custeio dos servios previstos neste Cdigo se far mediante retribuio dos usurios, de acordo como ato do Ministrio da Indstria e do Comrcio, que fixar os seus valores e vigncias, na forma do art. 20 do Dec.-lei 1.156 de 9.3.71. Art. 112 - O processo de recolhimento da retribuio ser disciplinado pelo Instituto Nacional da Propriedade Industrial. Art. 113 - O pagamento da retribuio s produzir efeito se comprovado perante o Instituto Nacional da Propriedade Industrial dentro do respectivo prazo, na conformidade da tabela vigente. Art. 114 - No ser restituda a retribuio devidamente recolhida. As anuidades de patentes e o pagamento relativo aos decnios de marcas tm amparo legal, respectivamente, nos art. 25 e 86 do CPI: Art. 25 - O pagamento das anuidades do privilgio dever ser feito a partir do incio do terceiro ano da data do depsito, comprovado cada pagamento dentre os primeiros cento e oitenta dias do respectivo perodo anual. Art. 86 - O pagamento da retribuio relativa ao decnio dever ser comprovado juntamente com o da expedio do certificado de registro, observando o disposto no art. 83. Pargrafo nico - o pagamento da retribuio relativo ao decnio subseqente dever ser comprovado quando requerido prorrogao a que se refere o 1 do art. 85. Ar portaria 183 do Ministro da Industria e do Comrcio, de 24.6.78 reestruturou o sistema de retribuies pelos servios do INPI, criado pelo art. 111 do CPI. O ato ministerial, alm de fixar os coeficientes da retribuio com base no maior valor de referncia institudo pelo Governo, para atualizao monetria, tornando-os automaticamente reajustveis, criou um coeficiente percentual sobre as averbaes de contratos em moeda estrangeira. Tal portaria foi substituda pela de n 56, de 19.5.82, que manteve os mesmos parmetros, mas sem o coeficiente percentual. importante examinar a natureza jurdica das retribuies previstas na ltima portaria mencionada. Na tabela anexa a tal portaria existem tipos diversos de retribuio, todos formulados em ndices, reajustveis segundo as VR: a) Os itens 1, com seus subitens e posies; 2, com exceo dos itens 2.3 (2.4); 3, com exceo das posies 3.2.1 e 3.2.2, e 4.3 referem-se a pedidos e peties. b) Os itens 2.3 e 2.4 a posio 3.2.1 referem-se a prestao de servios anuidades ou de decnios de privilgios e marcas. c) O item 5 e a posio 3.2.2 referem-se a prestao de servios de documentao e biblioteca, tais como buscas, pesquisas, fotocpias, etc. d) O subitem 4.1 prev consulta prvia, para contrato de tecnologia. e) O subitem 4.3 prev licena obrigatria para explorao de patente. f) O subitem 4.2, averbao de contrato de tecnologia. Foi em ateno ao disposto no Cdigo, e no Dec.-lei 1.156/71, que se baixou a portaria sob anlise. O to administrativo exerceu delegao legalmente constituda para determinar valores e vigncias. verdade que, quanto s retribuies, o CPI e o Dec.-lei 1.156/71 estabelecem um limite objetivo, qual seja, o custeio dos servios prestados. Embora no se exija absoluta correspondncia econmica entre o desempenho do instituto e seu preo, no haveria atendimento a lei se ocorresse desproporo flagrante entre o custo do servios individualizado e a retribuio. Ao se tratar de servio e custeio de servios pblicos, duas figuras jurdicas esto em jogo: a taxa e preo publico (semiprivado, ou poltico). A primeira tributo, e segue o seu regime prprio; o segundo,
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Bernardo Ribeiro de Moraes, II.

145 contraprestao no-tributria, e segue o regime financeiro peculiar entidade credora. Diz o art. 3 do CTN: Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Em complemento, preceitua o art. 77 do mesmo Cdigo: As taxas cobradas pela Unio, pelo Distrito Federal ou pelos Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies, tm como fato gerador o exerccio regular do poder de polcia, ou a utilizao, efetiva ou potencial, de servio pblico especfico e divisvel, prestado ao contribuinte ou posto sua disposio. Finalmente, diz a Smula 545: Preos de servios pblicos e taxas no se confundem, porque estas, diferentemente daqueles, so compulsrias e tm sua cobrana condicionada prvia autorizao oramentria, em relao lei que as instituiu. Assim, o elemento diferenciador a compulsoriedade. Se o servio prestado ou posto disposio do usurio, compulsoriamente, temos taxas. Se o usurio pode escolher ter ou no o servio prestado ou posto disposio, haver preo pblico. At certo ponto, a lei que escolhe entre a cobrana de uma ou outra figura, tornando o servio compulsrio ou no; se h encanamento de gs, e a norma legal exige cobrana dos moradores do local suprido, independentemente do uso, h taxa. Se a lei apenas vincula a cobrana ao uso efetivo, e no obriga ao uso, h preo pblico. Assim, se h obrigatoriedade dos servios do INPI, h taxa. Se facultativos os servios, h preo pblico, para os quais inexistem as vedaes legais e constitucionais em matria tributria. Examinemos, desta forma, cada um dos servios e das contraprestaes listadas na Portaria 56/82. As retribuies devidas por peties e pedidos, em princpio, so preo pblico. Neste sentido, diz Bernardo Ribeiro de Moraes: Com o nome de taxa de expediente, encontramos o preo pblico devido pelos licitante ou interessado, de servios ou atos do governo, em razo de: expedio de certides, de atestados, de alvars, emisso de guias, de segundas vias, de busca de papis; lavratura de termo como averbao, registros ou transferncias, contratos, etc. No estamos nos referindo a taxas de protocolo (expediente), cujo feito de simples protocolar, no causa jurdica de taxa (no seria servio pblico especfico e divisvel). Todavia, no se trata de taxa, mas, sim, de preo pblico. No pode ser tributo. A obrigao de se levar dinheiro ao Poder Pblico, no caso, decorre do servio pblico divisvel recebido e da vantagem mensurvel para o interessado (elementos comuns tanto na taxa como no preo pblico). Entretanto, no caso, o particular pode abaster-se de provocar ou de utilizar a atividade estatal, caso em que no ficar obrigado a qualquer pagamento. Quem no recebe a utilidade no pode ser constrangido a pag-la. O sentido contraprestacional, quer no exista nos tributos, inclusive na taxa, acha-se evidente. Portanto, a Taxa d e Expediente representa, na verdade, simples preo pblico. As normas jurdicas aplicveis e este que devem ser obedecidas para o caso, no a relativa a tributos. As retribuies referentes a pedidos e peties de patentes, de marcas, etc., se enquadram na chamada Taxa de Expediente. Ningum coagido a peticionar a concesso de um privilgio por fora da lei. Como no existe desproporo entre o valor do servio de expediente e a retribuio, tambm no h ilegalidade quanto s exigncias da Lei 5.772/70 (CPI). As anuidades de decnios devidos por privilgios e marcas no representam prestao coativa, embora sejam condio para manuteno em vigor da patente ou renovao do registro. Exerce a faculdade de prolongar a existncia da marca ou patente quem o quer; apenas, para faz-lo, paga-se um preo. Para os que defendem a teoria do privilgio ou do registro como o de um contrato entre o Estado e o requerente, torna-se claro, na hiptese, a prestao contratual, o preo enfim. Uma hiptese em que o custo administrativo extremamente elevado o das marcas notrias. Por efeito do art. 67 do CPI, em tais marcas h uma proteo em todas as classes, o que resulta em um aumento de custo para o INPI de pelo menos quarenta e uma vezes o das marcas normais; cada busca levar em conta

146 o registro em todas as classes, e os arquivos devero assim compreender a marca notria. O fato leva exigncia de um valor proporcional de retribuio. Um outro caso interessante o da cobrana das chamadas Taxas do PCT, institudas pelo Tratado de Cooperao em Matria de Patentes (Dec. 81.742/78, regras 49, 76, 68.3, 58, 57, 27, 15, 16, 14) e recolhidas pelo INPI como agente coletor. trata-se, igualmente de preo pblico internacional, devido por fora de tratado em vigor no Brasil. Os servios de documentao, biblioteca, etc., so tambm claramente atividades em que no existe a menor parcela de soberania do Estado. Nem remotamente compulsrias, representam o mais claro exemplo de preo pblico. O subitem 4.3 da Portaria 56/80, por fim prev Licena Obrigatria para Explorao de Patente. A petio e, se preenchido os requisitos legais, a concesso faculdade atribuda a qualquer interessado. Trata-se de ato voluntrio, e as atividades relativas sero cobertas por retribuio do gnero preo pblico. H, porm alguns tributaristas que sustentam entendimento de que as retribuies previstas na Portaria 56/80, em particular as devidas pela anlise e averbao dos contratos de tecnologia, poderiam ser inquinadas de ilegalidade tributria. As razes apresentadas para justificar a ilegalidade e inexigibilidade destas retribuies seguem duas linhas diversas. Tratar-se-ia de prestao de servios pblicos e servio pblico s pode dar ensejo a taxa. Ou, em sentido divergente, seria pagamento resultante do exerccio de poder de polcia, o que tambm resultaria em taxa. Taxa, espcie de tributo, estaria sujeita as vedaes constitucionais e legais pertinentes, as quais no teriam sido atendidas na hiptese. Em particular, alega-se que haveria inexigibilidade, pois a base de clculo, o fato gerador e a alquota no seriam estipulados em lei (princpio da legalidade estrita). Quanto primeira razo, j se comprovou o engano de seus defensores. No todo o servio pblico que remunerado por Taxa, mas somente aquele servio pblico dotado de coatividade. De outro lado, quanto ao exerccio do poder de polcia, claramente as atividades acima mencionadas no podem ser como tal configuradas. A averbao de contratos que importem em transferncia de tecnologia exigida pelo art. 2 da Lei 5.648/70, combinado como art. 126 do CPI: Art. 2 - Pargrafo nico - Sem prejuzo de outras atribuies que lhe forem cometidas, o Instituto adotar, com vistas ao desenvolvimento econmico do Pas, medidas capazes de acelerar e regular a transferncia de tecnologia, e de estabelecer melhores condies de negociao e utilizao de patentes, cabendo-lhe ainda pronunciar-se quanto convenincia e acordos sobre propriedade industrial. Art. 126 - Ficam sujeitos averbao no Instituto Nacional da Propriedade Industrial, para os atos ou contratos que impliquem em transferncia de tecnologia. Assim, para exercer suas atribuies de adotar medidas capazes de acelerar e regular a Transferncia de Tecnologia, e de estabelecer melhores condies de negociao e utilizao de patentes, cabe ao INPI exercer poder de polcia, atravs da averbao dos contratos respectivos. A averbao no facultativa, mas imposta por lei; e a prestao dos servios relativos , conseqentemente coativa. A exigncia de consulta prvia, desta feita conquanto no prevista em lei, resultado do poder discricionrio atribudo ao INPI para regular a transferncia de tecnologia. Trata-se de manifestao de poder de polcia, para o qual a retribuio adequada a taxa. Os contratos de tecnologia so sujeitos averbao compulsria no INPI< por fora de lei, sem o que, alis, sero nulos de pleno direito, por falta de cumprimento de formalidade essencial. Assim, podem os defensores da tese da inexigibilidade das retribuies devidas pelo procedimento de anlise dos contratos de tecnologia podem encontrar alguns argumentos em seu favor na prpria legislao que ampara a ao do INPI. De outro lado, a necessidade de manter o nvel de servios do INPI< em tal rea, assegurando a sua eficincia e presteza, associada natureza contraprestacional das normas de retribuio vigentes, leva a que a questo no seja suscitada na prtica. 20 - ANEXO (Atualizao) Desde que este livro foi concludo e posto em dia com a legislao at agosto de 1983, modificaes relevantes nos textos legais e na jurisprudncia se fizeram sentir, com repercusses significativas no teor de nosso trabalho. Assim que a noo de distribuio disfarada de lucros sofreu extensas modificaes; o

147 conceito de lucro de exportao, base de clculo do incentivo s exportaes, foi alterado; e o fundamento do tratamento do capital estrangeiro no Brasil, a imposto suplementar, foi transformado radicalmente. No campo da jurisprudncia, decises dos Conselhos de Contribuintes e do TFR contriburam para aumentar a discusso dos pontos mais sensveis do regime tributrio da propriedade industrial e do comrcio da tecnologia, em particular a obrigao de averbao no INPI, a vigncia da legislao sobre o assunto e a existncia de limites de dedutibilidade. Vimo-nos obrigados a realizar esta atualizao optando por manter o texto principal inalterado, j por sua validade quanto aos problemas em curso, suscitados antes das modificaes de que se d notcia, j pela incerteza quanto ao resultado de certas outras alteraes legislativas e jurisprudenciais. Em notas ao p de pgina, porm, mencionamos a existncia, a cada ponto relevante, de atualizaes a serem consideradas. As modificaes no imposto suplementar Como se esperava desde a concluso do primeiro ajuste como FMI, em 1982, o Governo Federal procedeua alteraes na Lei do Capital Estrangeiro para abolir restries cambiais de menor monta, quais sejam, as resultantes do fato gerador do imposto suplementar a que se refere o art. 43 da Lei 4.131862. Para o regime anterior alterao, remetemos o leitos Seo 12 de nosso trabalho. A justificativa oferecida na Exposio de Motivos obviamente no se adequa ao contexto institucional e poltico que induziu alterao, a no ser na proporo em que se pretendesse impedir o acirramento dos nimos das tendncias nacionalistas na economia brasileira. Com efeito, a Exposio d como mvel do novo Decreto-lei a harmonizao da Lei 4.131/62 com o CTN; propsito obviamente louvvel, se real fosse. Porem curioso que aparea na primeira da srie de cartas de intenes ao FMI o propsito de corrigir as restries cambiais na remessa de lucros e dividendos ao exterior, e que o Dec.-lei 2.073 de 10.12.1983 venha a deslocar o fato gerador do imposto suplementar em questo do momento da remessa ao exterior para o momento da distribuio dos lucros e dividendos ao titular dos recebimentos no exterior. Transcrevemos, a seguir, a discreta e modesta avaliao que a Exposio de Motivos faz das conseqncias do novo texto legal: Para tanto, o art. 1 do projeto da nova redao caput do art. 43 da Lei 4.131/62, de 3.9.1962, para, onde constar a palavra remetido, passar a constar distribudo. Pela nova redao ao 2, subtrai-se base de clculo do tributo somente a parcela de lucros remetidos no Pas. Assim, a incidncia se dar independentemente do fato de a renda ser ou no remetida ao exterior. 3 - acrescentado ao referido artigo estabelece a responsabilidade do recolhimento do imposto pela fonte pagadora dos rendimentos e dispe que o valor mesmo ser descontado das distribuies subseqentes de lucros e dividendos. Os dispositivos modificadores so os seguintes: Art. 1 - A partir de 1 de janeiro de 1984, o art. 43 da Lei 4.131/62, de 3 de setembro de 1962, modificado pela Lei 4.390, de 29 de agosto de 1964, vigorar com a seguinte redao, acrescido de 3: Art. 43 - O montante dos lucros e dividendos lquidos relativos a investimentos em moeda estrangeira, distribudos a pessoas fsicas e jurdicas, residentes ou com sede no exterior fica sujeito a um imposto suplementar de renda, sempre que a mdia das distribuies em um trinio, encerrado a partir de 1984, exceder a 12% (doze por cento) do capital e reinvestimentos registrados nos termos dos arts. 3 e 4 desta Lei. 1 - (...) 2 - O disposto neste artigo no se aplica aos dividendos e lucros reinvestidos no Pas nos termos do art. 7 desta Lei. 3 - O imposto suplementar ser recolhido pela fonte pagadora e debitado ao benefcio para desconto por ocasio das distribuies subseqentes. Ora, esta nova hiptese de incidncia cria imensas modificaes no regime vigente, ao contrrio do que o legislador poderia supor. a) Valores no tributveis de remessa Nem todo valor distribudo remissvel. Se o investimento no capital da pessoa jurdica brasileira no foi registrado no Banco Central, no possvel a remessa; tal se d, por exemplo, quanto aos

148 investimentos feitos em setores da economia que no atendam aos pressupostos do art. 1 da Lei 4.131/62: os que no impliquem em produo de bens ou servios, ou aplicaes em setores ativos da economia; exemplo dos investimentos irregistrveis o destinado compra de imveis para aluguel. Mai ainda, h rendimentos que, embora nascidos de capitais registrados, no so admitidos remessa; os que resultam de aplicaes no operacionais passivas (open, etc.); os derivados de reavaliao do ativo, e assim por diante. Pelo texto do Dec.-lei 2.073, tambm tais rendimentos, se distribudos, dariam origem tributao pelo suplementar. Assim, se no existe registro, de se entender que haver sempre excesso de distribuio; e tambm haver excesso em relao aos rendimentos no remissveis, conseqentemente no registrveis como investimento estrangeiro. b) Inteno de reinvestir No caso de filiais de empresas estrangeiras, j existe uma reduo do imposto de fonte (o normal, no o suplementar) quando se pretende o reinvestimento. O art. 555, III, a) do RIR/80 dispe que para se dar a reduo, preciso que os valores sejam creditados em conta de capital ou fundo especial. No caso do Dec.-lei 20.73/83 no se trata de simples classificao contbil, mas de mudana de titularidade de rendimentos, pela distribuio. Concebe-se que o beneficirio possa proceder, imediatamente o reinvestimento na pessoa jurdica que distribui ou em outro setor da economia nacional, como prev o art. 7 da Lei 4.131/62. Mas como poder a fonte certificar-se desta inteno do investidor? c) Caso das filias No caso das filiais, o art. 555 9 do RIR considera automaticamente distribudos os lucros apurados. Pode-se entender que a presuno de distribuio s se aplique para efeitos do imposto de fonte comum, e no o suplementar, mas no absurdo o entendimento contrrio. d) Incio de incidncia O fato gerador do imposto suplementar ocorre quando h excesso de distribuio (antes, de remessa) em relao a trinio. Assim, parece razovel supor que para o trinio 1982/7984 o novo imposto j se aplique, com possveis conseqncias negativas e imprevistas para as empresas que, sem remeterem, distriburam em excesso no perodo. e) Acordo de Bitributao Outra enorme disfuno que o Dec.-lei 2.073/83 parece ter introduzido no sistema o tratamento do novo imposto suplementar no campo dos acordos de bitributao. A Gazeta Mercantil de 15 de fevereiro de 1984 d notcia de um estudo de Nilton Latorraca sobre a questo. Transcrevemos, em parte, o artigo assinado por Francisco Stelio Fago: Antes do Dec.-lei 2.073/83, quando o imposto incidia sobre a remessa de lucros, a empresa instalada no Brasil no pagava o imposto ao distribuir dividendos. S pagaria se efetivamente os remetesse para o exterior. Com o novo decreto-lei, basta que delibere sobre a distribuio para ficar sujeita ao imposto. O problema imediato que essa mudana sugere, segundo Latorraca, refere-se aos compromissos internacionais assumidos pelo Brasil nos acordos sobre bitributao que assinou com pelo menos catorze pases. Latorraca explica que esses acordos, prevem limites de alquotas para a distribuio de lucros. Para a remessa no h limites. Quando o Dec.-lei 2.073/83, criou a tributao sobre a distribuio, explica, automaticamente vinculou-se aos limites previstos nos acordos internacionais. Por isso, em sua opinio, as remessas de lucros a esses pases no podero ser tributadas a alquotas superiores, de at 60%. verdade que, em todos os acordos em vigor com o Brasil, h excesso ao imposto sobre remessa excedentes; este tributo no estaria sujeito s limitaes de alquotas. Embora o nomen jurisno seja determinante na interpretao da norma tributria, preciso concordar que, com o Dec.-lei 2.073/83, o art. 43 da Lei 4.131/62 no configura mais imposto sobre remessas excedentes; tributa-se, sim, distribuio excedente. Vai mais alm Nilton Latorraca, num ponto em que concordamos em parte: O estudo preparado pela Price discute tambm outro efeito do Dec.-lei 2.073/83; a mudana no sistema pode esbarrar no princpio constitucional que garante tratamento igual aos que estiverem na mesma situao, o princpio da isonomia. Quando o imposto suplementar incidia sobre o excesso de remessas, de

149 acordo com o estudo, no havia esse problema, falta de termo de comparao com o tratamento dado a investidores nacionais. Passando a ser um adicional sobre o imposto de renda acidente na distribuio de lucros, afirma, o Dec.-lei introduz tratamento discriminatrio mais oneroso com relao aos titulares de capital estrangeiro registrado no Banco Central. No nos parece que o princpio da isonomia possa aproveitar a estrangeiros no residentes no pas; vide os comentrios de Pontes de Miranda sobre o tema, em sua obra sobre a constituio de 1969. esta nossa divergncia. Mas, ainda agora, temos de concordar que o Dec.-lei 2.073/83 discrimina contra o investidor estrangeiro, a teor das disposies contidas nos Acordos de Bitributao, e no das da constituio. Sobre a questo, vide seo 13.3, item J, desta obra. Assim, pode-se entender que, para os titulares de rendimento, beneficirios dos vrios Acordos de bitributao, o imposto suplementar letra morta. Modificao urgente da legislao necessria, sob pena de destruio das bases do tratamento do capital estrangeiro vigente desde 1962. f) Os royalties e despesas de assistncia tcnica. Despesas no dedutveis Como discutido na seo 5 de nosso trabalho, o art. 13 da Lei 4.131/62 entende que os royalties e despesas de assistncia tcnica que no atenderem as condies do art. 12 da lei, ou excederem os limites legais, sero tidos por lucros distribudos e tributados de acordo com o art. 43. A Receita, atravs do Parecer Normativo 11/78, em seu item 11, ampliou o entendimento, para sujeitar ao imposto todas as despesas no dedutveis da pessoa jurdica, remetidas ao exterior. Atravs deste raciocnio, como explicitado na introduo deste trabalho, os pagamentos de royalties, assistncia tcnica ou lucros tinham o mesmo tratamento tributrio, submetidos todos ao imposto sobre remessas excedentes; tal se dava tanto nas hipteses de que trata o art. 13 da Lei 4.131 quanto nos outros casos de indedutibilidade, inclusive o de pagamentos controladora estrangeira. de se perguntar se a situao permanece inalterada, seja no aspecto jurdico-tributrio, seja no de poltica econmica. Quanto aos casos nominalmente previstos no art. 13 da Lei 4.131/62, no parece haver dvidas quanto continuao do regime de equiparao entre despesas indedutvel e lucro distribudo. Assim, da mesma forma que, antes do Dec.-lei 1.598/77, tais verbas eram tributadas com o imposto de 5% sobre distribuio, so elas agora sujeitas ao imposto sobre distribuio excedente. Vale, para os demais casos, o princpio expresso no PN 11/78, item 11. Continuam, para tais despesas, o carter de indedutibilidade; h uma distribuio, no sentido de existir pagamento a scio ou acionista. Ainda que no exista remessa, ou sequer remissibilidade, as verbas relativas saram juridicamente da esfera da pessoa que paga para a da pessoa que recebe ou pode receber. Parece-nos assim, que se haviam fundamentos para justificar o raciocnio do fisco, tais razes no desapareceram pela alterao do momento do fato gerador. Permanecem, igualmente, s crticas enunciadas ao raciocnio da Receita, como reportados na seo 5 deste Trabalho. Do ponto de vista de poltica econmica e fiscal, porm, a alterao faz pouco senso. coerente induzir manuteno de recursos original ou potencialmente conversveis em hard currency no sistema monetrio nacional, para efeitos de equilbrio da balana de pagamentos; e a medida no patentemente discriminatria, mormente quando se opta por meios indutivos (como as alquotas do imposto suplementar) e no proibitivos (como a proibio de remessa de royalties do art. 14 da Lei 4.131/62). bem menos coerente tributar a simples disponibilidade econmica e jurdica de rendimentos atribudos a pessoa do exterior, ainda que no se faa a remessa. Se o titular dos rendimentos em questo pudesse remet-los, segundo a lei anterior, devia optar entre faz-lo, o sofrer tributao; ou reinvestir, e poupar-se do nus fiscal; ou, ainda, deixar os recursos no pas para aplicaes no produtivas a teor do Art. 7 da Lei 4.131/62 (Open, etc.), tambm livrando-se do imposto suplementar, mas gerando recursos no remissveis. Agora, a ltima opo se fecha, reduzindo a leverage dos recursos gerador no mercado financeiro sobre a gerao de lucros remissveis. Teoricamente, incentivase a aplicao em reas produtivas. No fosse a armadilha dos acordos de bitributao, a soluo encontrada pela Receita seria, at, elogivel. Como se mostrou, porm o efeito pode ser catastrfico. g) Lucro de Exportao O art. 20, I do Dec.-lei 2.65/84 excluiu da base de clculo dos incentivos fiscais exportao de servios (o lucro de exportao) a parte das variaes monetrias ativas que excederem as passivas. A modificao atinge as receitas auferidas a partir do ano-base de 1984 (PNCST 1/84), e pode lesar as empresas que, auferindo rendimentos da exportao de servios, sejam beneficiadas pela alta do dlar.

150 Distribuio Disfarada de Lucros Pelo art. 20, II e seg. do Dec.-lei 2.065/84, procedeu-se a uma alterao significativa no conceito da distribuio disfarada de lucros, cujos efeitos quanto ao nosso tema foram analisados nas sees 3.5, 4.5 e 8 do nosso Trabalho. At a modificao, como exposto, s haveria presuno de lucro distribudo no tocante a pessoa jurdica, se fosse esta controladora de companhia brasileira, e mais, se fosse domiciliada no exterior. Nos demais casos, s se presumiria o lucro se pessoa fsica ligada estivesse direta ou indiretamente favorecida pela distribuio. Agora, negcios jurdicos que favoream pessoas jurdicas ligadas tambm foram colhidas sob o plio da presuno. Alm disto, criou-se uma categoria genrica de presuno de distribuio disfarada de lucros sempre que a pessoa ligada contrate com a pessoa jurdica que distribui o rendimento em condies de favorecimento. Tal categoria genrica existe, antes, somente, quanto ao acionista controlador de companhia. Desta feita, nosso raciocnio quanto dedutibilidade das despesas de royalties, no caso de pagamentos a pessoas jurdicas ligadas que no fossem domiciliadas no exterior e que no controlassem companhias brasileiras - (vide seo 3.3), parece ter-se enfraquecido sensivelmente. Assim, possvel entender que quaisquer pagamentos de royalties, feitos em discordncia com os parmetros expostos no PNCST 102/75, sero indedutveis. E o mesmo se dir quanto aos pagamentos de assistncia tcnica estudados nas sees 4.5 e 8 acima. Alm, disto, abre-se o leque da distribuio disfarada, com os resultados que disto advm (seo 8). Limites de Dedutibilidade. Vigncia da Lei 3.470/58 Dois acrdos do TFR decidiram sobre a matria da vigncia do art. 74 da Lei 3.478/58 e da prevalncia dos limites de dedutibilidade de royalties e assistncia tcnica estabelecidos na Portaria MF 436/58 em relao aos beneficirios residentes ou domiciliados no Brasil. Diz a ementa da apelao cvel da 5 Turma n 59.884 (SP, registro 216.992, DOU de 13.10.83, p. 1.649); Tributrio - Imposto de Renda - Royalties - Deduo - Lei 4.506/64 - Domiciliados no Exterior. A Lei 4.506/64 no era lei especial que tivesse em mira a disciplina de capital estrangeiro e de remessa para o exterior, mas de ordem geral sobre o imposto de renda, tal como a Lei 3.470/58, e se silenciou sobre os royalties pagos a domiciliados no pas, foi para admitir deduo de despesa respectiva, independentemente das restries, postas para os pagamentos a residentes no estrangeiro, isto , pretendeu distinguir, diferentemente do diploma de 1958; outrossim, cuidava-se de matria polmica, no regime da legislao anterior, e da o silncio do legislador valer como uma opo no sentido de excluir de suas cogitaes o pagamento de royalties a beneficirios residentes no territrio nacional, como ocorre na espcie. Revogao do art. 74 da Lei 3.870/54 pelo art. 71 da Lei 4.506/62. Deu-se provimento ao recurso voluntrio. Um acrdo na AC 68.411, da 4 Turma, (DJU de 13.5.82 foi emitido na mesma linha de raciocnio: I - Royalties pagos a pessoas domiciliadas no Brasil; no se justifica a limitao quantitativa, a exemplo do que ocorre com os royalties pagos a pessoas domiciliadas no estrangeiro, o que a Lei 4.506/64 veio corrigir. Assim, os limites de dedutibilidade, a partir da Lei 4.506/64 no se aplicam aos pagamentos a pessoas residentes ou domiciliadas no Brasil. Tais decises vem a introduzir srias modificaes no entendimento expresso nas sees 3.2, 3.9 e 4.3 deste trabalho, possibilitando, como nosso primeiro caso, pagamentos de royalties de at 15%, ao invs do limite de 5% da Portaria 436/58. Em sentido contrrio, quanto a beneficirios do exterior, o Ac. 103-05.258 da # Cm. do 1 CC. Averbao do INPI O Ac. 103-05.402, da 3 Cm. do 1 CC (DOU de 9.3.1984, p. 3.469), exigiu mais uma vez a averbao no INPI para efeitos de dedutibilidade. NO mesmo sentido, quanto a contratos de Assistncia Tcnica entre empresas domiciliadas no Brasil, o Ac. 103-05.280 da mesma Cmara )DOU de 3.2.1984, p. 2.251). De outro lado, dois acrdos da 1 Cm. do 1 CC publicados no DOU de 13.1.83 do pela inexigncia da averbao quanto a beneficirios domiciliados no pas: Ac. 101-74.136 e 101-74.137. Veja-se, quanto ao ponto, a seo 4.6 acima.

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153 TRIBUTAO DA PROPRIEDADE INDUSTRIAL E DO COMRCIO DE TECNOLOGIA DENIS BORGES BARBOSA A Tributao , para o empresrio que participa do processo de transferncia de tecnologia e para o investidor estrangeiro, um dos fatores mais importantes a serem levados em conta. Este livro, que trata dos aspectos jurdicos da tributao da tecnologia e da propriedade industrial, procura manter, a todo momento, a perspectiva do empresrio, o participante ativo no processo econmico que consome servios tcnicos, absorve Know-how e licencia marcas e patentes. A obra analisada, do ponto de vista doutrinrio, legal e jurisprudencial, a tributao do Imposto de Renda dos royalties e da tecnologia, na legislao interna e nos acordos de dupla tributao. Temas como o software e o ranchising so analisados em profundidade nos seus aspectos tributrios e a imposio sobre os Direitos Autorais tratada pela primeira vez em doutrina brasileira. Captulos especficos tratam do Imposto de Renda de Fonte, do Imposto Suplementar, dos demais tributos incidentes sobre a tecnologia (IOF, ISS, etc.), da exportao de tecnologia, do investimento em pesquisas, e de outros assuntos de igual interesse. A cada passo, so fornecidas as fontes doutrinrias, em jurisprudncia dos Tribunais e do Conselho de Contribuintes, de forma a dar os instrumentos necessrios ao advogado e ao planejador fiscal. Sempre que possvel, todo o dissdio jurisprudencial ou doutrinrio sobre cada tema exposto em sua integridade. Em breve captulo introdutrio, o autor analisa a historiografia e os fundamentos de poltica fiscal que levaram criao do sistema em vigor, e prope medidas de aperfeioamento. Quando pertinente, a legislao estrangeira mencionada para fornecer maiores subsdios discusso. A obra, primeira de seu tema jamais publicada no pas, representa uma contribuio discusso da poltica e prtica de transferncia de tecnologia e um instrumento para o empresrio e o profissional do Direito e um instrumento para o empresrio e o profissional do Direito, necessrio num campo extremamente complexo e de alta relevncia econmica. EDITORA REVISTA DOS TRIBUNAIS INSTITUTO NACIONAL DA PROPRIEDADE INDUSTRIAL ISBN 85-203-0388-9

As repercusses do Dec.-lei 2.073 de 20.12.83, que modificou o fato gerador do Imposto Suplementar a que se refer o art. 43 da Lei 4.131/62 so analisados no Anexo de Atualizao.
Nota: