Revista Universo Contbil, ISSN 1809-3337 Blumenau, v. 8, n. 3, p. 24-39, jul./set., 2012 doi:10.4270/ruc.2012320 Disponvel em www.furb.

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SER OU NO SER INDEPENDENTE? UM ESTUDO EXPLORATRIO SOBRE A INDEPENDNCIA DAS INSTITUIES SUPERIORES DE AUDITORIA E O NVEL DE TRANSPARNCIA FISCAL DOS PASES1 TO BE OR NOT TO BE INDEPENDENT? AN EXPLORATORY STUDY ON THE INDEPENDENCE OF SUPREME AUDIT INSTITUTIONS AND THE LEVEL OF COUNTRIES FISCAL TRANSPARENCY SER O NO SER INDEPENDIENTE? UN ESTUDIO EXPLORATORIO DE LA INDEPENDENCIA DE LAS ENTIDADES FISCALIZADORAS SUPERIORES Y EL NIVEL DE TRANSPARENCIA FISCAL DE LOS PASES

Janilson Antonio da Silva Suzart

Doutorando em Controladoria e Contabilidade na FEA/USP Programa de Ps-Graduao em Cincias Contbeis da Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade da Universidade de So Paulo Endereo: Av. Professor Luciano Gualberto, 908 Prdio FEA 3 CEP: 05508-010 So Paulo/SP Brasil E-mail: suzart@suzart.cnt.br Telefone: (11) 3091-5920

RESUMO O objetivo desta pesquisa foi identificar a existncia de uma relao entre o nvel de independncia de uma Instituio Superior de Auditoria e o nvel de transparncia fiscal de um pas. A independncia de uma instituio auditorial vista como um fator essencial que pode interferir no desempenho das atividades desta entidade, vez que, est relacionada com a credibilidade que atribuda a esta instituio. Em razo do objetivo desta pesquisa, foi executada uma anlise de conglomerados hierrquica, utilizando o algoritmo de agrupamento de maior distncia e a medida de similaridade de distncia euclidiana quadrada. A amostra empregada foi composta por dados de 85 pases, dentre eles o Brasil. A soluo inicial resultou em onze conglomerados. Aps a reclassificao, estes foram reorganizados em seis novos grupos. As anlises permitiram a constatao de que um bom nvel de independncia
Artigo recebido em 30.08.2011. Revisado por pares em 24.12.2011. Reformulado em 21.05.2012. Recomendado para publicao em 23.05.2012 por Ilse Maria Beuren (Editora). Publicado em 30.07.2012. Organizao responsvel pelo peridico: FURB. Revista Universo Contbil, ISSN 1809-3337, FURB, Blumenau, v. 8, n. 3, p. 24-39, jul./set., 2012
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de uma entidade nacional de auditoria est associado com um nvel regular ou bom de transparncia fiscal de uma nao. A assertiva contrria tambm foi constatada, ou seja, baixos nveis de independncia de uma Instituio Superior de Auditoria esto associados a baixos nveis de transparncia fiscal do pas. Outra constatao que, alm do nvel de transparncia fiscal, outras variveis interferem no nvel de independncia. A principal limitao desta pesquisa foi a utilizao de variveis relacionadas com a independncia de uma Instituio Superior de Auditoria, tendo em vista que houve evidncias de que outras variveis podem impactar a adoo das prticas relacionadas transparncia fiscal. Palavras-chave: Instituio Superior de Auditoria. Independncia. Transparncia fiscal. ABSTRACT The aim of this study was to identify the existence of a relationship between the level of independence of a Supreme Audit Institution and the level of fiscal transparency of a country. The independence of an audit institution is seen as an essential factor that can affect the performance of activities of this entity, since it is related to the credibility that is assigned to this institution. Considering the objective of this research, there was performed an analysis hierarchical cluster using the clustering algorithm for greater distance and similarity measure of square Euclidean distance. The sample used was composed of data from 85 countries, including Brazil. The initial solution resulted in eleven clusters. After reclassification, those were reorganized into six new groups. The analysis led to the finding that a level of independence of a national audit is associated with a regular or good level of fiscal transparency of a country. The contrary assertion was also observed, i.e., low levels of independence of a Supreme Audit Institution are associated with low levels of fiscal transparency of the country. Another finding is that, besides the level of fiscal transparency, other variables affect the level of independence. The main limitation of this study was the use of variables related to the independence of a Supreme Audit Institution, given that there were evidences that other variables can impact the adoption of practices related to fiscal transparency. Keywords: Supreme Audit Institution. Independence. Fiscal transparency. RESUMEN El objetivo de este estudio fue identificar la existencia de una relacin entre el nivel de independencia de una Entidad Fiscalizadora Superior y el nivel de transparencia fiscal de un pas. La independencia de una institucin auditorial es visto como un factor esencial que puede interferir en el desempeo de las actividades de esta entidad, ya que est relacionado con la credibilidad que se le asigna a esta institucin. Debido al objetivo de esta investigacin se llev a cabo un anlisis de agrupamiento jerrquico utilizando el algoritmo de agrupamiento para una mayor distancia y la medida de similitud de la distancia eucldea cuadrada. La muestra utilizada estaba compuesta por los datos de 85 pases, incluyendo Brasil. La solucin inicial result en once grupos. Despus de la reclasificacin, estos se han reorganizado en seis nuevos grupos. El anlisis permite la observacin de que un buen nivel de independencia de una auditora nacional se asocia con un nivel regular o bueno de transparencia fiscal de una nacin. La afirmacin contraria tambin se observ, es decir, los bajos niveles de independencia de una Entidad Fiscalizadora Superior estn asociados con bajos niveles de transparencia fiscal en el pas. Otra conclusin es que, ms all del nivel de transparencia fiscal, otras variables afectan el nivel de independencia. La principal limitacin de este estudio fue el uso de variables relacionadas con la independencia de una
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Entidad Fiscalizadora Superior, pues haba evidencia de que otras variables pueden influir en la adopcin de prcticas relacionadas con la transparencia fiscal. Palabras clave: Entidad Fiscalizadora Superior. La independencia. La transparencia fiscal.

1 INTRODUO A Carta Magna brasileira (BRASIL, 1988) estabelece que qualquer pessoa, fsica ou jurdica, que utilize ou que seja responsvel por recursos pblicos federais, tem o dever de prestar contas da gesto destes recursos. A Instituio Superior de Auditoria (ISA) brasileira, o Tribunal de Contas da Unio (TCU), a entidade responsvel por auxiliar o Poder Legislativo na fiscalizao do uso dos recursos pblicos pertencentes Unio. Entretanto, nos ltimos anos, em especial a partir de 2008, a atuao desta entidade tem sido alvo de crticas, especialmente, por parte do Poder Executivo, responsvel pela gesto da maior parcela dos recursos federais. Ao TCU tem sido atribuda a responsabilidade pelo atraso na execuo de gastos pblicos, principalmente, aos relacionados com investimentos e inverses financeiras. Em funo disto tm surgido algumas propostas, feitas por integrantes dos Poderes Executivo e Legislativo, visando restringir a atuao e o poder desta entidade. Por outro lado, tcnicos e estudiosos descrevem que tais intervenes afetariam o nvel de independncia daquela instituio, anulando ou diminuindo a efetividade das aes de fiscalizao implementadas por ela. Os organismos internacionais destacam que a independncia uma das caractersticas essenciais para que uma ISA desempenhe corretamente as suas funes. O Fundo Monetrio Internacional (FMI), por exemplo, sugere que os relatrios financeiros governamentais sejam examinados por auditores independentes (FMI, 1999). A sua vez, a Organizao para a Cooperao e Desenvolvimento Econmico (OCDE) prope que, anualmente, os gestores pblicos elaborem relatrios de final de exerccio (prestao de contas) e que estes devam ser auditados pela ISA (OCDE, 2002). A Organizao Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI, em ingls), rgo central que congrega as ISAs, atribui que a independncia de uma ISA condio indispensvel para que esta entidade possa certificar a regularidade da gesto dos recursos pblicos (INTOSAI, 1977). O correto desempenho das atividades de uma ISA pode estimular a Administrao Pblica a realizar prticas que permitam o aumento no nvel de transparncia fiscal de um pas, isto , os gestores buscariam evidenciar, mais amplamente, informaes sobre a sua gesto dos recursos pblicos. Em razo disto, nota-se que se a independncia de uma entidade auditorial afeta o seu desempenho e este o nvel de transparncia, ento o nvel de independncia de uma ISA poderia impactar o nvel de transparncia fiscal de um pas. Diante deste contexto, surge a questo norteadora da presente pesquisa: At que ponto o nvel de independncia de uma ISA impacta o nvel de transparncia fiscal de um pas? Na busca pela soluo da questo anteriormente descrita, este trabalho apresenta como objetivo principal a identificao da possvel relao existente entre o nvel de independncia de uma ISA e o nvel de transparncia fiscal de um pas. Os objetivos secundrios da presente pesquisa so os seguintes: a) descrever as principais caractersticas atribudas s Instituies Superiores de Auditoria; b) demonstrar os nveis de independncia das instituies auditoriais estudadas, ressaltando os pontos fortes e fracos; c) estudar as possveis relaes existentes entre as variveis estudadas, que tratam do nvel de independncia das ISAs.

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2 PLATAFORMA TERICA 2.1 As Instituies Superiores de Auditoria As Instituies Superiores de Auditoria, tambm conhecidas como Entidades Superiores de Fiscalizao, representam, de acordo com Leeuwen (2004, p. 93), as maiores entidades nacionais de auditoria pblica, sendo responsveis por fiscalizar a regularidade do uso do errio, assim como, a economia, a eficincia e a eficcia das polticas pblicas. Segundo Santiso (2006, p. 98), as ISAs so entidades estatais encarregadas de supervisionar o uso de recursos pblicos, visando garantir a confiabilidade das demonstraes financeiras e a veracidade das demais informaes evidenciadas pelas entidades estatais auditadas. Considerando que a auditoria, segundo a INTOSAI (1977), [...] no um fim em si mesma, e sim um elemento indispensvel de um sistema regulatrio [...], as ISAs so entidades integrantes deste sistema, cujo objetivo revelar desvios e violaes, bem como, propor medidas corretivas. Atravs das atividades desempenhadas pelas ISAs, os cidados podem ter acesso s informaes, qualitativas e quantitativas, da utilizao dos recursos pblicos. Dye e Stapenhurst (1998, p. 5-6) afirmam que, quanto ao modelo organizacional, existem trs modelos principais de ISAs: a) Tribunal de Contas - modelo original da Frana, os Tribunais de Contas possuem um nmero especfico de magistrados, que possuem independncia e so responsveis por apreciar e julgar as contas prestadas pelos agentes pblicos, em especial a observao da conformidade com a lei dos atos praticados. o modelo predominante na Europa e na Amrica Latina, estando presente em alguns pases africanos. b) Escritrio Geral de Auditoria - tambm denominado Modelo de Westminster, este modelo apresenta um Auditor Geral, responsvel por apresentar os relatrios das auditorias realizadas ao Parlamento. O escritrio um rgo colegiado, sendo um modelo comum nos pases anglo-saxes. As auditorias do menos nfase ao exame da legalidade, sendo, entretanto, mais sofisticadas do que as do modelo anterior. c) Comit de Auditoria - um modelo semelhante ao Modelo de Westminster, com Auditor Geral e uma diretoria colegiada. o modelo predominante na sia. Independente da forma estrutural e do nvel de independncia das ISAs, a literatura analisada (DYE; STAPENHURST, 1998; LEEUWEN, 2004; NIKODEM, 2004; SUZUKI, 2004; CLARK; MARTINIS; KRAMBIA-KAPARDIS, 2007) aponta que tais entidades, de um modo geral, desempenham os seguintes papis: a) detectar violaes da legislao, assim como, fraudes e abusos; b) verificar a exatido e a adequao dos relatrios financeiros; c) verificar a adequao dos programas pblicos em comparao com os objetivos declarados nos documentos oramentrios; d) relatar ao parlamento e aos cidados o estado das contas e da execuo das atividades pblicas; e) garantir que a prtica de prestar contas seja contnua e regular entre os gestores pblicos; f) promover a governana corporativa em auxlio gesto pblica; g) estimular a transparncia fiscal, permitindo o livre fluxo de informaes das movimentaes feitas no errio; h) avaliar o cumprimento, a nvel nacional, dos compromissos e obrigaes internacionais. Em relao ao desempenho das ISAs, o Banco Mundial (WORLD BANK, 2004, p.
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10-11) descreve que muitos fatores o influenciam. Dentre eles, destacam-se: o ambiente poltico, as tradies jurdico-administrativas e o engajamento da sociedade civil. Em razo destes fatores, os tipos de auditorias e as caractersticas das entidades diferem muito entre os pases. Entretanto, ressalta que trs caractersticas so necessrias para que uma ISA desempenhe bem as suas atividades: [...] independncia do Poder Executivo, objetividade e neutralidade [...]. A objetividade est relacionada com a execuo dos trabalhos com base exclusiva nas evidncias obtidas e de acordo com os padres. A neutralidade, a sua vez, est relacionada com o distanciamento da influncia do cenrio poltico de modo a avaliar imparcialmente as aes dos gestores pblicos. Na continuao, passa-se a analisar a questo da independncia no contexto das ISAs. 2.2 A independncia de uma ISA Ser independente daqueles cujas atividades sero examinadas, uma condio essencial nos trabalhos auditoriais. A ausncia de independncia de um auditor, fatalmente, estar associada ausncia de credibilidade de seus relatrios. Em uma ISA, a situao a idntica ao relato acima. De acordo com Santiso (2006, p. 98), a independncia de uma ISA uma condio fundamental para reforar a credibilidade nos demonstrativos financeiros pblicos e assegurar a probidade dos gestores, no uso dos recursos pblicos. Sandberg e Larsson (1996, p. 196) exemplificam que a ausncia de independncia por parte das entidades auditoriais, pblicas e privadas, contribuiu para o colapso dos mercados financeiros e mobilirios em muitos pases, na dcada de 1990. Para uma ISA, a independncia propicia a capacidade de exercer julgamentos objetivos sobre as reas e entidades auditadas, pois, esta caracterstica serve para proteger a instituio de interferncias e presses polticas. Blume e Voigt (2007, p. 9) ressaltam que a independncia deve ser ampla, ou seja, a entidade deve ser independente tanto em relao aos auditados, quanto em relao ao destinatrio de seus relatrios. Entretanto, a INTOSAI (1977) complementa que, considerando que seria utpico estabelecer uma total independncia, vez que as ISAs so entidades integrantes dos Estados, estas entidades devem ter, pelo menos, [...] independncia funcional e organizacional para desempenhar suas tarefas. Muitos fatores interferem no nvel de independncia de uma ISA. Dentre eles, a literatura (INTOSAI, 1977; SANDBERG; LARSSON, 1996; DYE; STAPENHURST, 1998; SANTISO, 2006; BLUME; CLARK; MARTINIS; KRAMBIA-KAPARDIS, 2007; GOOLSARRAN, 2007; VOIGT, 2007; ZYL; RAMKUMAR; RENZIO, 2009) destacam os seguintes: a) Independncia institucional consagrada em lei - quando a independncia de uma ISA est consagrada na constituio nacional e/ou em leis infraconstitucionais, esta instituio garante uma proteo jurdica. Qualquer ato, que cause interferncia em suas atividades, poder ser questionado junto s autoridades judiciais do pas; b) Independncia de seus membros - as formas de escolha dos membros da direo da instituio, assim como, o ingresso e o desligamento dos demais membros interferem na independncia das ISAs. Desta forma, a independncia da entidade est atrelada a existncia de regras claras que garantam a independncia de seus membros; c) Autonomia funcional e administrativa - o nvel de independncia afetado pelo nvel de liberdade que a entidade auditorial possui para determinar as condies e os tipos de trabalhos que sero realizados; d) Autonomia financeira - uma ISA necessita de uma fonte de financiamento
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adequada, que permita a execuo de todas as suas atividades. A dependncia financeira, alm de interferir nestas atividades, poder afetar a autonomia funcional e administrativa desta entidade; e) Autoridade - a independncia de uma entidade auditorial est associada com a presena de autoridade para solicitar e obter todas as informaes consideradas necessrias, assim como, para convencer ou exigir que os gestores pblicos atendam a suas recomendaes. A ausncia desta capacidade afeta o desenvolvimento dos trabalhos e, consequentemente, o nvel de independncia de uma ISA. Alguns outros fatores, descritos a seguir, apresentam a capacidade interferir na independncia de uma instituio auditorial: a) poltica remuneratria dos membros da instituio (BLUME; VOIGT, 2007, p. 9); b) bom funcionamento das instituies jurdicas nacionais (CLARK; MARTINIS; KAMBRIA-KAPARDIS, 2007, p. 43); c) elaborao de relatrios diretamente para o Poder Legislativo (CLARK; MARTINIS; KAMBRIA-KAPARDIS, 2007, p. 43); d) poder estatal que detm a prerrogativa de nomear o chefe da ISA (CLARK; MARTINIS; KAMBRIA-KAPARDIS, 2007, p. 43); e) experincia e grau de instruo dos membros da entidade (DYE; STAPENHURST, 1998, p. 7). Por fim, destaca-se que o nvel de independncia de uma ISA est relacionado com a credibilidade de suas atividades. Entretanto, a independncia no deve funcionar como um fator de isolamento entre a instituio e os demais entes estatais. Santiso (2006, p. 98) afirma que uma ISA necessita desenvolver relaes com as demais entidades pblicas, visando o aperfeioamento de suas atividades. Zyl, Ramkumar e Renzio (2009, p. 21) complementam que o isolamento de uma ISA, como justificativa para preservar a sua independncia, torna a sua atuao contra-produtiva. No prximo item sero apresentados alguns dos estudos anteriores, que envolveram a temtica desta pesquisa. 2.3 Pesquisas Antecedentes Este item destinado apresentao de pesquisas anteriores que versaram, direta ou indiretamente, sobre a temtica abordada na presente pesquisa. Busca-se destacar o contexto e os achados das pesquisas citadas. O primeiro artigo analisado, de Santiso (2006), objetivou avaliar a eficcia das ISAs, pertencentes a pases considerados economicamente emergentes e que funcionavam como rgo consultivo do Poder Legislativo. Para isto, foram coletados dados sobre dez pases, a maioria latino-americana, e suas instituies auditoriais. Dentre outras concluses, o autor descreve que nos moldes utilizados, o nvel de independncia de uma ISA mais bem representado por uma varivel do tipo contnua, ao invs de uma do tipo dicotmica (ausncia ou presena de independncia), conforme foi utilizado em sua pesquisa. A justificativa seria que a independncia no seria um fim em si mesma, funcionando como uma garantia de que a instituio seria imparcial e credvel. Este autor, ainda, relata outra constatao da pesquisa, a qual ele denominou como o paradoxo da independncia: Apesar de ser independente, uma ISA precisa se relacionar funcionalmente com outras instituies responsveis, em algum grau, pela fiscalizao da gesto pblica. O segundo artigo analisado, de Blume e Voigt (2007), buscou avaliar os efeitos econmicos provenientes das atuaes das ISAs. Foram utilizados dados de 40 pases, obtidos junto INTOSAI, OCDE e ao Banco Mundial, sendo analisados os impactos em relao s
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seguintes variveis: poltica fiscal, eficcia do governo e produtividade. Em relao independncia das ISAs, estes autores constataram que em mais da metade da amostra analisada a independncia estabelecida constitucionalmente. Em menos da metade destes pases, ela consagrada apenas na legislao infraconstitucional. O terceiro artigo em anlise, Morin (2007), trata-se de um estudo de caso sobre a ISA francesa. A autora procurou identificar de que maneira a instituio francesa buscava integrar suas atividades, confrontando-as com o estabelecido pela INTOSAI, na Declarao de Lima (1977). Para a consecuo deste estudo de caso, a autora entrevistou 40 magistrados do Tribunal de Contas francs, tendo, inclusive, convivido com seus componentes, por seis meses nas dependncias daquela ISA. Dentre as principais constataes relatadas pela autora e que se referem questo da independncia, destacou-se o baixo nvel de independncia da ISA, em relao ao Poder Executivo francs. O quarto trabalho, dos autores Clark, Martinis e Krambia-Kapardis (2007), objetivou examinar, na legislao de pases membros e da prpria Comunidade Europeia, o relacionamento das ISAs com o Poder Legislativo e a independncia destas instituies, em relao ao Poder Executivo. A amostra estudada compreendeu 25 ISAs nacionais, alm, da ISA da Unio Europeia. As anlises foram divididas em dois grupos: independncia dos auditores e independncia da ISA. Em relao independncia dos auditores, somente sete pases consagraram esta caracterstica em seus normativos. Este percentual melhorou em relao ISA, sendo que dezenove pases e a Unio Europeia estabelecem clusulas que garantem a independncia da entidade auditorial, em suas legislaes. Estes autores descreveram que a independncia de uma ISA requisito primordial para a qualidade das auditorias realizadas e que esta independncia aumenta a responsabilidade dos gestores pblicos auditados. O ltimo artigo analisado um estudo de caso sobre a ISA mexicana, desenvolvido por Aragn (2009). O objetivo deste estudo foi identificar as percepes da sociedade mexicana, em respeito a sua entidade auditorial. Com relao independncia da ISA, a maioria dos componentes, que compuseram a amostra, considera que a independncia um aspecto importante, pois, ela estaria associada confiabilidade de regular uso de recursos pblicos, assim como, seria responsvel pela promoo da transparncia desta utilizao. No prximo item apresentada a discusso sobre as ISAs como propulsoras da transparncia fiscal. 2.4 As Instituies Superiores de Auditoria e a transparncia fiscal A transparncia fiscal se refere s atividades desempenhadas pelos governos com o objetivo de tornar pblicas as informaes sobre a utilizao dos recursos pblicos. Kopits e Craig (1998, p. 1) definem transparncia fiscal como sendo o processo de abertura para o pblico em geral, realizado pelo governo, de informaes sobre estrutura, funes, poltica fiscal, contas, intenes e projees governamentais. Complementam que estas informaes devem ser confiveis, claras, completas e oportunas, abrangendo todas as aes executadas e propiciando que os cidados possam compar-las e avali-las. Nota-se que, a transparncia fiscal compreende aes que visam reduzir a assimetria informacional entre os gestores pblicos e os cidados, atravs da evidenciao das atividades dos gestores pblicos. Entretanto, a sociedade precisa verificar a integridade das informaes repassadas pelos gestores, a fim de evitar comportamentos oportunsticos destes gestores. A sociedade pode efetuar isto atravs do monitoramento dos gestores, ou seja, pode controlar as
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escolhas dos gestores pblicos mediante instrumentos que tornam mais transparentes as suas aes. Um exemplo deste monitoramento o trabalho efetuado pelas instituies auditoriais. O FMI (2001, p. 9) apresenta os seguintes requisitos como fundamentais para a transparncia fiscal: a) definio clara de funes e responsabilidades - este requisito se relaciona com a existncia de uma estrutura e um conjunto das funes governamentais, assim como, da divulgao das relaes, internas e externas, do governo; b) acesso pblico informao - os relatrios fiscais devem evidenciar todas as atividades oramentrias e extraoramentrias do governo, incluindo dvidas, passivos eventuais e renncias fiscais; c) abertura na preparao, execuo e prestao de contas no oramento - existe a necessidade de divulgao dos documentos oramentrios, aqui compreendidos desde aqueles que auxiliam na elaborao do oramento, passando pelo prprio oramento at o processo de prestao de contas; d) garantias de integridade - as informaes oramentrias devem ser completas, verificveis, tempestivas e precisas, em especial, as normas contbeis e os resultados das auditorias realizadas. Mais uma vez, percebe-se que garantir a integridade das informaes divulgadas pela Administrao Pblica uma atividade essencial para promover a transparncia fiscal. As ISAs desempenham um papel importante na validao das informaes evidenciadas pelos gestores pblicos. Conforme foi descrito no item anterior, quando uma instituio de auditoria independente, poltica e financeiramente, ela auxilia a sociedade ao atestar e divulgar a real situao da parcela analisada do patrimnio pblico. Alm de evidenciar o nvel de integridade das informaes repassadas pelos gestores pblicos, estas instituies demonstram e sancionam as ms prticas realizadas pelos agentes pblicos. Em uma anlise sobre os aspectos tericos e as prticas de diversos pases, sob a tica da transparncia fiscal, Premchand (2002, p. 141) afirma que a realizao de auditorias refora a confiana que os cidados tm sobre os gestores pblicos. Entretanto, na dcada de 1990, este autor destaca que o desempenho global das ISAs deixou a desejar. Os principais motivos para este desempenho foram: a) ausncia de independncia para analisar os gastos realizados pelos gestores pblicos; b) escopo limitado apenas nos resultados financeiros do ente estatal analisado; c) limitao ou desatualizao dos normativos que designavam a competncia das ISAs. Apesar do desempenho anteriormente relatado, este autor ressalta que na dcada analisada, houve um grande esforo por parte dos pases analisados, visando o estabelecimento de sistemas auditoriais. 3 METODOLOGIA DA PESQUISA A presente pesquisa se caracteriza, quanto aos fins, como sendo uma pesquisa de natureza exploratria, pois, conforme aponta Piovesan e Temporini (1995, p. 322), [...] tem por objetivo conhecer a varivel de estudo tal como se apresenta, seu significado e o contexto onde ela se insere. Quanto ao tipo, a pesquisa pode ser classificada como emprico-analtica, uma vez que buscou identificar a existncia de relaes entre as variveis analisadas. A base de dados utilizada originada do questionrio Open Budget Initiative 2008, um programa que busca demonstrar informaes sobre os processos oramentrios nacionais (INTERNATIONAL BUDGET PARTNERSHIP, 2010). A amostra foi composta por 85 pases: Afeganisto, frica do Sul, Albnia, Alemanha, Angola, Arbia Saudita, Arglia, Argentina, Azerbaijo, Bangladesh, Bolvia, Bsnia-Herzegovina, Botsuana, Brasil, Bulgria,
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Burquina Fasso, Camares, Camboja, Cazaquisto, Chade, China, Colmbia, Congo, Coreia do Sul, Costa Rica, Crocia, Egito, El Salvador, Equador, Eslovnia, Estados Unidos, Fiji, Filipinas, Frana, Gana, Gergia, Guatemala, Guin Equatorial, Honduras, Imen, ndia, Indonsia, Jordnia, Lbano, Libria, Macednia, Malsia, Malau, Marrocos, Mxico, Monglia, Nambia, Nepal, Nicargua, Nger, Nigria, Noruega, Nova Zelndia, Papua Nova Guin, Paquisto, Peru, Polnia, Qunia, Quirguisto, Reino Unido, Repblica Dominicana, Repblica Tcheca, Romnia, Ruanda, Rssia, So Tom e Prncipe, Senegal, Srvia, Sri Lanka, Sudo, Sucia, Tailndia, Tanznia, Trinidad e Tobago, Turquia, Ucrnia, Uganda, Venezuela, Vietn e Zmbia. Os dados da supracitada base se referem ao exerccio de 2008 e anteriores. O ano de referncia dos dados o de 2008. Alguns documentos (tais como, normativos) podem ter sido emitidos em anos anteriores, entretanto foram aplicveis ao exerccio de 2008. Para analisar a existncia desta relao, foi escolhida a tcnica estatstica de anlise de conglomerados hierrquica, objetivando reunir os pases parecidos em grupos de acordo com as caractersticas da independncia da ISA e do nvel de transparncia fiscal do pas. As trs primeiras variveis, todas relacionadas com o nvel de independncia de uma ISA, foram os seguintes: a) restries para a destituio do chefe da entidade (ides); b) discricionariedade para definir e realizar auditorias (idis); c) autonomia financeira (ifin). Os valores destas variveis foram obtidos dos valores atribudos, respectivamente, aos itens 114, 116 e 117 do questionrio Open Budget Initiative 2008. A ltima varivel (tfis) utilizada para a formao de grupos, diz respeito ao nvel de transparncia fiscal. Para isto, esta varivel assumiu os valores do Open Budget Index. Os valores de todas as variveis foram transformados para uma escala centesimal, isto , esto apresentados em um intervalo entre zero a um. Para auxiliar as anlises, optou-se, aps a formao dos grupos, pela construo de intervalos para cada uma das variveis, aos quais foram atribudos qualificativos, conforme demonstrado no Quadro 1.
Nvel Baixo Regular Bom Limite Inferior Menor valor da varivel Mdia da varivel Limite Superior Mdia da varivel Valor equidistante entre a mdia e o valor mximo da varivel Valor mximo

Valor equidistante entre a mdia e o valor mximo da varivel Quadro 1 Intervalos de classificao

Aps a recodificao e a organizao das variveis, os dados foram analisados mediante uso do aplicativo estatstico SPSS, verso 16.0. A anlise de conglomerados hierrquica foi executada com as seguintes opes: algoritmo de agrupamento maior distncia (furthest neighbor) e medida de similaridade distncia euclidiana quadrada (squared Euclidean distance). 4 ANLISE DOS RESULTADOS A primeira etapa realizada foi analisar descritivamente as variveis estudadas, visando determinao de alguns valores estatsticos, apresentados na Tabela 1 e que auxiliaram na construo dos intervalos de classificao utilizados na presente pesquisa.

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SER OU NO SER INDEPENDENTE? UM ESTUDO EXPLORATRIO SOBRE A INDEPENDNCIA DAS INSTITUIES SUPERIORES DE AUDITORIA E O NVEL DE TRANSPARNCIA FISCAL DOS PASES Tabela 1 Estatstica descritiva das variveis estudadas Varivel Mnimo Mdia tfis 0,000 0,394 ides 0,000 0,706 idis 0,000 0,800 ifin 0,000 0,498 Fonte: Dados da pesquisa.

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Mximo 0,880 1,000 1,000 1,000

Desvio-padro 0,253 0,458 0,310 0,401

Na Tabela 2, so apresentados os intervalos de classificao destas variveis, conforme critrio demonstrado na metodologia do estudo.
Tabela 2 Intervalos de classificao das variveis estudadas Varivel Nvel tfis ides idis Baixo 0,00 0,39 0,00 0,71 0,00 0,80 Regular 0,39 0,64 0,71 0,85 0,80 0,90 Bom 0,64 0,88 0,85 1,00 0,90 1,00 Fonte: Dados da pesquisa.

Ifin 0,00 0,50 0,50 0,75 0,75 1,00

A etapa seguinte consistiu na determinao da quantidade de conglomerados, de maneira a aperfeioar a anlise. Maroco (2007, p. 438-439) sugere como critrio de determinao desta quantidade, uma anlise grfica atravs de um diagrama de disperso formado pelas seguintes variveis: nmero de conglomerados, distncia entre conglomerados e o critrio do R. A quantidade ideal de conglomerados determinada pela interseco entre os grficos resultantes. O diagrama resultante apresentado no Grfico 1.

Grfico 1 Diagrama de disperso para determinao do nmero de conglomerados Fonte: Dados da pesquisa.

Na anlise do Grfico 1, verificou-se que a quantidade ideal de conglomerados era igual a onze. Aps este procedimento, foi realizada uma anlise de conglomerados hierrquica, de acordo com os critrios descritos no item anterior. No Grfico 2, apresentado o dendograma resultante desta tcnica.

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Grfico 2 Dendograma da anlise de conglomerados hierrquica Fonte: Dados da pesquisa.

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O dendograma funciona como uma espcie de resumo grfico da formao dos agrupamentos. Para melhor identificao destes agrupamentos, no Quadro 2 exibida a composio de cada um deles.
Pases Afeganisto, Camares, Congo e Guin Equatorial. frica do Sul, Albnia, Alemanha, Bangladesh, Bsnia-Herzegovina, Botsuana, Colmbia, Costa Rica, Crocia, El Salvador, Eslovnia, Estados B Unidos, Frana, ndia, Macednia, Noruega, Nova Zelndia, Paquisto, Polnia, Reino Unido, Repblica Tcheca, Romnia, Rssia e Sucia. C Angola, Brasil, Burquina Fasso, Gana, Jordnia, Malau e Uganda. Arbia Saudita, Arglia, Coreia do Sul, Egito, Imen, Malsia, Quirguisto D e Trinidad e Tobago. E Argentina, Bulgria, Monglia e Ucrnia. F Azerbaijo, Lbano, Nambia, Nigria e Venezuela. G Bolvia, Camboja, Libria, So Tom e Senegal. H Cazaquisto, Chade, Fiji, Marrocos, Sudo e Tanznia. I China, Honduras, Nicargua e Vietn. Equador, Filipinas, Gergia, Guatemala, Indonsia, Mxico, Nepal, Nger, J Papua Nova Guin, Peru, Qunia, Srvia, Sri Lanka, Tailndia, Turquia e Zmbia. K Repblica Dominicana e Ruanda Quadro 2- Composio dos agrupamentos Fonte: Dados da pesquisa. Agrupamento A Quantidade 4 24 7 8 4 5 5 6 4 16 2

O maior conglomerado composto por 24 pases e o segundo maior, por dezesseis pases. O menor conglomerado possui apenas dois pases. Visando auxiliar a anlise, na Tabela 3 apresentam-se as mdias de cada grupo, assim como, a classificao de acordo com os intervalos definidos na Tabela 2.
Tabela 3 Mdias e nvel de classificao das variveis por conglomerados Varivel Conglomerado tfis ides idis Mdia Classif. Mdia Classif. Mdia Classif. A 0,03 Baixo 0,00 Baixo 0,00 Baixo B 0,64 Regular 1,00 Bom 1,00 Bom C 0,39 Baixo 0,00 Baixo 0,95 Bom D 0,24 Baixo 0,00 Baixo 0,88 Regular E 0,51 Regular 1,00 Bom 0,59 Baixo F 0,34 Baixo 1,00 Bom 0,20 Baixo G 0,04 Baixo 1,00 Bom 1,00 Bom H 0,19 Baixo 0,00 Baixo 0,44 Baixo I 0,13 Baixo 1,00 Bom 0,67 Baixo J 0,48 Regular 1,00 Bom 0,92 Bom K 0,06 Baixo 1,00 Bom 1,00 Bom Fonte: Dados da pesquisa.

ifin Mdia 0,25 0,92 0,09 0,75 1,00 0,07 0,20 0,00 0,42 0,23 1,00 Classif. Baixo Bom Baixo Bom Bom Baixo Baixo Baixo Baixo Baixo Bom

As primeiras constataes esto relacionadas com os conglomerados B e K. No conglomerado B, com 24 pases, os bons nveis das variveis relacionadas com a independncia da ISA esto associados com regulares ou bons nveis de transparncia fiscal. Em sentido contrrio, no conglomerado K, que possui apenas dois pases, apesar destes apresentarem bons nveis das variveis relacionadas com a independncia da ISA, os pases possuem baixo nvel de transparncia fiscal. Observa-se que um bom nvel de independncia de uma ISA, nas trs variveis analisadas, pode estar associado com um regular ou bom nvel de transparncia fiscal, conforme foi comprovado em 84,6% dos pases dos conglomerados B e K.
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No percentual restante, em especial, nos pases do conglomerado K, percebe-se que apenas bons nveis nas variveis relacionadas com a independncia de uma ISA no garantem um bom nvel de transparncia fiscal. Desta forma, pode-se afirmar que outras variveis podem afetar o nvel de transparncia fiscal de um pas, variveis estas que no se relacionam, necessariamente, com o nvel de independncia de uma instituio auditorial. Outra constatao que, individualmente, nenhuma das variveis relacionadas com o nvel de independncia pode afetar, significativamente, o nvel de transparncia fiscal. Nos conglomerados A e H, com quatro e seis pases, respectivamente, os baixos nveis das variveis relacionadas com a independncia da ISA esto associados a baixos nveis de transparncia fiscal. Destaca-se que, em todos estes dez pases, o chefe da ISA no possui garantias que o protejam de ser destitudo, tais como, uma consulta prvia ao Poder Legislativo ou ao Judicirio. As entidades auditoriais dos pases pertencentes ao conglomerado A no possuem discricionariedade para definir quais auditorias sero realizadas. No grupo H, as ISAs no possuem autonomia financeira, o que limita o desempenho das atividades destas instituies. Considerando a varivel que trata da existncia de restries para destituio do chefe das ISAs, observa-se que nos pases dos conglomerados B, E, F, G, I, J e K esto estabelecidas condies que garantem que o Poder Executivo no pode, sozinho, destituir os chefes destas entidades ou que no permitem a destituio sumria destes chefes. Em se tratando da varivel sobre a discricionariedade para definir e realizar auditorias, na maioria dos pases dos conglomerados B, C, D, G, J e K, 87,1% dos casos, as ISAs tm total autonomia para decidir que auditorias sero realizadas. A sua vez, em relao a terceira varivel, que versa sobre a autonomia financeira da ISA, na maioria dos pases dos grupos B, D, E e K, 68,4% do total, as instituies auditoriais possuem adequado financiamento para desempenharem suas atividades. Os oramentos destas instituies no so determinados pelo Poder Executivo. Os conglomerados A e H apresentam baixo nvel de independncia da ISAs, em relao s garantias para destituio do chefe e autonomia funcional e administrativa. Nestes pases, os baixos nveis das variveis ides e idis esto associados ao baixo nvel de transparncia fiscal. Em relao s variveis ides e ifin, nos grupos A, C e H, que possuem um total de dezessete pases, baixos nveis destas variveis esto associadas a baixos nveis de transparncia fiscal, tambm. No conglomerado E, os bons nveis das variveis relativas s garantias do chefe da ISA e autonomia financeira, dos pases que o compe, esto associados a um regular nvel de transparncia fiscal. Esta situao se repete com os pases do grupo J, s que em relao s variveis ides e idis. Em sentido contrrio, no conglomerado G, apesar dos bons nveis das variveis ides e idis, os pases possuem baixo nvel de transparncia fiscal. Esta constatao refora outra, feita anteriormente, sobre a existncia de outras variveis que podem afetar o nvel de transparncia. Por fim, aps estas constataes, demonstra-se no Quadro 3 uma nova formao de agrupamentos, considerando alm das constataes a classificao apresentada na Tabela 3. Nesta reclassificao, percebe-se que apenas no primeiro grupo , os pases possuem, em mdia, um nvel regular de transparncia fiscal que est associado aos bons nveis de pelo menos duas das trs variveis relacionadas com a independncia da ISA nacional. O grupo oposto a este o , que apesar da ocorrncia da condio acima descrita, em relao s variveis atribudas ao nvel de independncia, seus pases possuem baixo nvel de transparncia fiscal.

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tfis Classificao B, E e J 44 Regular Ae H 10 Baixo F e I 9 Baixo C 7 Baixo D 8 Baixo G e K 7 Baixo Quadro 3 Formao de novos agrupamentos Fonte: Dados da pesquisa.

Novo grupo

Conglomerados originais

Nmero de pases

Varivel ides idis Classificao Classificao Bom Baixo ou Bom Baixo Baixo Bom Baixo Baixo Bom Baixo Regular Bom Bom

ifin Classificao Baixo ou Bom Baixo Baixo Baixo Bom Baixo ou Bom

Nos demais grupos, o baixo nvel de transparncia fiscal est associado, em mdia, aos baixos ou regulares nveis de duas das variveis ides, idis e ifin. 5 CONCLUSES Estudiosos e organizaes mundiais afirmam que, a independncia de uma Instituio Superior de Auditoria uma das condies primordiais para que ela desempenhe bem suas atividades. A esta condio associada, tambm, a credibilidade do trabalho realizado pela instituio. A independncia de uma ISA deve ser completa, em relao s demais entidades pblicas nacionais. As interferncias ou presses polticas podem reduzir o nvel de independncia desta instituio. A literatura especializada destaca que os principais fatores que interferem na independncia de uma ISA so: (i) independncia institucional consagrada em lei; (ii) independncia de seus membros; (iii) autonomia funcional e administrativa; (iv) autonomia financeira; e, (v) autoridade. Outra assertiva feita pela literatura que, o desempenho de uma ISA afeta o nvel de transparncia fiscal de um pas e este desempenho afetado pelo nvel de independncia da entidade auditorial. Desta forma, o nvel de independncia da ISA pode impactar o nvel de transparncia fiscal. Tendo em considerao este contexto, a presente pesquisa procurou identificar a existncia de relao entre o nvel de independncia de uma ISA e o nvel de transparncia fiscal de um pas. Para isto, foi utilizada a tcnica estatstica de anlise de conglomerados hierrquica em uma amostra composta por 85 pases, sendo que os dados originais foram provenientes da base de dados do Open Budget Initiative 2008. A quantidade ideal de conglomerados, identificado atravs de um diagrama de disperso, foi onze. Considerando os grupos iniciais, o menor conglomerado possua dois pases e o maior, 24 pases. Aps a organizao das mdias de cada conglomerado e a reclassificao destes, de acordo com o critrio definido na metodologia e o resultado das anlises realizadas, obteve-se a formao de seis novos grupos, que sintetizaram as relaes constatadas. Desta forma, foi observado que, na maioria dos casos, quando duas das trs variveis, relacionadas com a independncia da ISA, possuem bom nvel, o pas possui um nvel regular ou bom de transparncia fiscal. Isto significa dizer que um bom nvel de independncia de uma ISA est associado a um regular ou bom nvel de transparncia fiscal de um pas. Em sentido contrrio, na maioria dos casos, quando duas daquelas variveis apresentam baixo nvel, o pas apresenta um baixo nvel de transparncia. Da mesma forma que ocorreu na constatao anterior, pode-se afirmar que um baixo nvel de independncia de uma instituio auditorial est associado a um baixo nvel de transparncia fiscal. Em razo destas constataes, pode-se dizer que o nvel de independncia afeta,

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diretamente, o desempenho de uma ISA, conforme descreve a literatura e, indiretamente, o nvel de transparncia fiscal de um pas. Uma instituio independente e atuante estimula os gestores pblicos na adoo de prticas relacionadas com a transparncia fiscal. Entretanto, destaca-se que, em sete pases, apesar do nvel de independncia da ISA ser considerado bom, estes pases tinham baixos nveis de transparncia fiscal. Esta constatao no invalida a relao entre o nvel de independncia e o de transparncia fiscal, descrita anteriormente. Ao contrrio, serve para afirmar que, alm do nvel de independncia de uma ISA, o nvel de transparncia fiscal de um pas impactado por outras variveis. Percebe-se, desta forma, que o presente artigo atingiu satisfatoriamente seu objetivo identificando a possvel relao entre o nvel de independncia de uma ISA e o nvel de transparncia de um pas. Porm, a principal limitao da pesquisa foi o uso de apenas variveis relacionadas com a independncia de uma ISA. No mundo real, a adoo de prticas relativas transparncia fiscal pode ocorrer por influncia ou imposio de outros mecanismos ou de outras instituies, no relacionados com as atividades de auditoria pblica. Entretanto, esta limitao no prejudica os achados desta pesquisa, restringindo, apenas, estes achados s condies utilizadas para as suas descobertas. Em futuras pesquisas, sugere-se a explorao de outras variveis relacionadas com o nvel de independncia de uma ISA, visando analisar a identificao de novas relaes, bem como, a existncia de mudanas de comportamento das variveis, na relao demonstrada neste trabalho. REFERNCIAS ARAGN, A. G. de Case study: societal perceptions of the Superior Audit Office of Mexico. International Journal of Government Auditing, v. 36, n. 2, p. 15-17, abr. 2009. BLUME, L.; VOIGT, S. Supreme audit institutions: supremely superfluous? A cross country assessment. ICER Working Paper, v. 3, p. 1-30, mar. 2007. BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988. Dirio Oficial da Unio. Braslia: DF. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/_Constitui aoCompilado.htm>. Acesso em: 15 mar. 2010. CLARK, C.; MARTINIS, M.; KRAMBIA-KAPARDIS, M. Audit quality attributes of European Union supreme audit institutions. European Business Review, v. 19, n. 1, p. 40-71, 2007. http://dx.doi.org/10.1108/09555340710714144 DYE, K. M.; STAPENHURST, R. Pillars of integrity: the importance of supreme audit institutions in curbing corruption. Washington: The Economic Development Institute of the World Bank, 1998. FUNDO MONETRIO INTERNACIONAL. Cdigo de boas prticas para a transparncia nas polticas monetria e financeira: declarao de princpios. 1999. Disponvel em: <http://www.imf.org/external/np/mae/mft/code/por/code2p.pdf>. Acesso em: 10 de mar. 2010. FUNDO MONETRIO INTERNACIONAL. Manual revisto de transparncia fiscal. 2001. Disponvel em: <http://www.imf.org/external/np/fad/trans/por/manualp.pdf>. Acesso em: 15 jun. 2008. INTERNATIONAL BUDGET PARTNERSHIP. About the Open Budget Initiative. Disponvel em: <http://www.openbudgetindex.org/index.cfm?fa=about>. Acesso em: 15 jan. 2010. GOOLSARRAN, S. A. The evolving role of supreme audit institutions. Journal of
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