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1. Consolidao das Demonstraes Contbeis


A consolidao das demonstraes contbeis foi uma importante inovao introduzida pela lei n. 6.404/76. Somente por meio dessa tcnica que se pode realmente conhecer a posio financeira da empresa controladora e das demais empresas do grupo. Em resumo, o principal objetivo da consolidao apresentar aos usurios os resultados das operaes e a posio financeira da sociedade controladora e de suas controladas, como se o grupo fosse uma nica empresa que tivesse uma ou mais filiais ou divises. Destaca-se que as sociedades consolidadas continuam existindo juridicamente, sendo a consolidao efetuada apenas extracontabilmente. Importante: analisar as informaes contbeis de uma empresa isolada do grupo faz perder a viso do conjunto, ou seja, do desempenho global delas. Sob a gide da lei n. 6.404/76, a consolidao obrigatria, segundo o seu art. 249, somente nos seguintes casos:
Art. 249. A companhia aberta que tiver mais de 30% (trinta por cento) do valor do seu patrimnio lquido representado por investimentos em sociedades controladas dever elaborar e divulgar, juntamente com suas demonstraes financeiras, demonstraes consolidadas nos termos do artigo 250. Pargrafo nico. A Comisso de Valores Mobilirios poder expedir normas sobre as sociedades cujas demonstraes devam ser abrangidas na consolidao, e: a) determinar a incluso de sociedades que, embora no controladas, sejam financeira ou administrativamente dependentes da companhia; b) autorizar, em casos especiais, a excluso de uma ou mais sociedades controladas.

Abaixo, o artigo 250 da Lei n. 6404/76 que estabelece as normas sobre a consolidao:
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Art. 250. Das demonstraes financeiras consolidadas sero excludas: I - as participaes de uma sociedade em outra; II - os saldos de quaisquer contas entre as sociedades; III as parcelas dos resultados do exerccio, dos lucros ou prejuzos acumulados e do custo de estoques ou do ativo no circulante que corresponderem a resultados, ainda no realizados, de negcios entre as sociedades. (Redao dada pela Lei n 11.941, de 2009) [...]

Apesar de a lei exigir a consolidao somente para as Cias abertas cujos investimentos em controladas forem superiores a 30% em relao ao PL da controladora, a CVM determinou, por meio da instruo CVM n. 247/96, a consolidao para todas as companhias abertas, independentemente da representatividade do investimento em relao ao PL da controladora. Outra novidade que a sociedade de comando de grupo de sociedades que inclua companhia aberta tambm est obrigada a consolidar as suas demonstraes contbeis.
Art. 21. Ao fim de cada exerccio social, demonstraes contbeis consolidadas devem ser elaboradas por: I - companhia aberta que possuir investimento em sociedades controladas, incluindo as sociedades controladas em conjunto referidas no artigo 32 desta Instruo; e [...] II - sociedade de comando de grupo de sociedades que inclua companhia aberta.

J o CPC (36) estabelece que a companhia aberta que possuir investimentos em sociedades controladas ou controladoras em conjunto obrigada a elaborar demonstraes financeiras consolidadas. O CPC ainda estabelece quais so as demonstraes contbeis que devem ser objeto de consolidao. So elas: Balano patrimonial Demonstrao do Resultado do Exerccio
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Demonstrao das mutaes do PL Demonstrao dos fluxos de caixa Demonstrao do valor adicionado

2. TCNICA DE CONSOLIDAO
Como foi mostrado, a consolidao no , todavia, simplesmente a soma dos saldos de cada conta das diversas empresas envolvidas nesse processo. H necessidade de eliminar os saldos existentes ou transaes realizadas entre as empresas do grupo. O consolidado representa a posio econmico-financeira, o resultado das operaes, as mutaes do patrimnio lquido, os fluxos de caixa e os valores adicionados de um grupo de sociedades, que, conquanto juridicamente independentes, esto sob um controle comum. Assim, da mesma forma que uma companhia no pode gerar lucros ou prejuzos em suas operaes internas, o consolidado deve refletir apenas as operaes do grupo de sociedades com terceiros. Logo, as operaes com ganhos ou perdas, entre as sociedades componentes do consolidado, devem ser eliminadas. Sob o ponto de vista da DRE, lucro no realizado ocorre quando uma sociedade vende um bem com lucro para outra sociedade, o bem permanece no ativo desta ltima na data da consolidao das demonstraes contbeis e ambas as sociedades pertencem ao mesmo grupo de companhias ou mesma entidade econmica.

3. NECESSIDADE DE CONTROLAR AS TRANSAES ENTRE AS EMPRESAS DO CONJUNTO


Para fins de eliminao no processo de consolidao, necessrio, durante o ano, controlar as transaes e os saldos intercompanhias para permitir a eliminao correta dos valores. Com relao aos saldos de balanos, tambm devem ser controlados complementarmente e destacados para facilitar a
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consolidao. Estes devem ser conciliados, comparando-se os saldos de uma empresa com os que acusam as outras empresas. Isso exigir das empresas envolvidas uma harmonia operacional de forma que a controladora consiga consolidar as demonstraes contbeis nos termos da legislao vigente.

4. SUGESTES DE PRECAUES A TOMAR NO PROCESSO DE CONSOLIDAO DE DEMONSTRAES CONTBEIS


I) II) III)

IV)

V)

Manter controle das transaes entre as empresas do grupo; Manter controle dos saldos intercompanhias; Efetuar conciliaes peridicas das contas intercompanhias e ajust-las na data da consolidao; Desenvolver os controles dos itens i e ii, contabilmente, criando-se contas especficas nos planos de contas das diversas empresas; importante tambm que a controladora que elabora as demonstraes consolidadas passe a emitir instrues para todas as controladas, abrangendo os tpicos anteriores com mais detalhes, bem como as datas a serem cumpridas etc.

5. PAPIS DE TRABALHO
A consolidao das demonstraes contbeis pode ser feita de diversas formas, tais como: 1) usando-se papis de trabalho manualmente elaborados ou processados eletronicamente;
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2) usando-se fichas de razo por conta (extracontbeis) para consolidao, em que se lanam os saldos de cada empresa a ser consolidada e depois se registram todos os lanamentos de eliminao de consolidao, chegando-se aos saldos consolidados por conta. Importante: No h dvida de que, das formas citadas, a mais prtica e mais comumente utilizada a primeira.

6. EXEMPLO: Eliminao do investimento permanente no balano


Vamos inicialmente, ver um caso simples, em que a nica eliminao a dos investimentos. Para tanto, suponhamos que a controladora A tenha constitudo em novembro de 19x3 uma controlada B, da qual A tem 100% do capital, e que a controladora A tenha integralizado em dinheiro todo o capital da controlada B, que de $300.000,00. A controlada B no efetuou nenhuma outra transao. Nesse caso, o balano da controlada B teria somente um saldo no caixa de $300.000,00 e no capital de $300.000,00.

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CONSOLIDAO DO BALANO PATRIMONIAL - Controladora A


CONT ROLADORA AT IVO CIRCU LANT E C aixa Bancos Duplicatas a receber AT IVO NO CIRCU LANT E Investimentos permanentes C ontrolada B C oligada C C oligada D Imobilizado T AL DO AT OT IVO PASSIVO CIRCU LANT E Fornecedores Financiamentos PAT RIMNIO LQU IDO C apital Reserva de lucros T AL DO PASSIVO + PL OT 35.950,00 950,00 10.000,00 25.000,00 602.106,40 570.106,40 300.000,00 98.000,00 172.106,40 32.000,00 638.056,40 41.500,00 40.000,00 1.500,00 596.556,40 500.000,00 96.556,40 638.056,40 CONT ROLADA 300.000,00 300.000,00 ELIMINAO DE CONSOLIDAO DBIT O CRDIT O SALDOS CONSOLIDADOS

300.000,00

300.000,00 300.000,00 300.000,00

7. EXEMPLO: Eliminaes de saldos intercompanhias no balano


Suponhamos agora que outra investidora W, que fez um investimento inicial nas mesmas condies do exemplo 1, tenha tambm vendido, ao preo de custo, $100.000,00 de mercadorias para a investida X. A controlada X mantinha, na data do balano, todo o estoque de $100.000,00, pois nada vendeu a terceiros e, tambm, no efetuou o pagamento dos $100.000,00 controladora W. Assim, tem um passivo de $100.000,00 para com a controladora
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W e esta, por sua vez, tem os mesmos $100.000,00 a receber da investida X.


CONSOLIDAO DO BALANO PATRIMONIAL - Controladora W
AT IVO CIR L CU ANT E Caixa Bancos Contas a receber terceiros Contas a receber - Controlada X Estoques AT IVO NO CIR L CU ANT E Invest ent perm im os anent es Controlada X Imobilizado T AL D AT OT O IVO P S AS IVO CIR L CU ANT E Contas a pagar - terceiros Contas a pagar - Controladora "W" P R AT IMNIO L QU O ID Capital Reserva de lucros T AL D P S OT O AS IVO +P L CONT OL OR R AD A 4 0 5 ,0 6 .9 0 0 950,00 10.000,00 150.000,00 100.000,00 200.000,00 6 0 0 ,0 5 .0 0 0 3 0 0 ,0 0 .0 0 0 300.000,00 350.000,00 1 1 .9 0 0 .1 0 5 ,0 2 0 0 ,0 5 .0 0 0 250.000,00 8 0 5 ,0 6 .9 0 0 500.000,00 360.950,00 1 1 .9 0 0 .1 0 5 ,0 CONT OL A R AD 4 0 0 ,0 0 .0 0 0 300.000,00 EL IMINAO D CONS ID E OL AO DB O IT CR D O IT S D AL OS CONS ID OS OL AD

100.000,00 -

4 0 0 ,0 0 .0 0 0 1 0 0 ,0 0 .0 0 0 100.000,00 3 0 0 ,0 0 .0 0 0 300.000,00 4 0 0 ,0 0 .0 0 0

8. EXEMPLO: Eliminaes na Demonstrao dos Resultados consolidada


Alm dos lanamentos referentes ao balano, temos ainda que eliminar, na Demonstrao Consolidada dos Resultados do Exerccio, as vendas realizadas intercompanhias, pois, logicamente, a controladora W, ao efetuar a venda de $100.000,00 controlada X, registrou tal operao como sua receita (vendas) e, em contrapartida como custo das
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mercadorias vendidas. Como do ponto de vista consolidado tanto a receita como o custo no foram efetivamente realizados, j que no foi operao com terceiros, devem ser, ento eliminados:
CONSOLIDAO DA DRE
CONT OL OR R AD A VENDAS (-) CMV (= L CR B U O ) U O R T (-) DES AS PES (= L CR L ) U O QU O ID 1.300.000,00 700.000,00 6 0 0 ,0 0 .0 0 0 400.000,00 2 0 0 ,0 0 .0 0 0 CONT OL R ADA -

- Controladora W
E IMINAO D CONS ID L E OL AO D BIT O CR IT D O S D AL OS CONS ID OS OL AD

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