SUBIECTUL NR. 64 II. Auditul statutar i al misiunilor de audit i certificare 1.

Care
este obiectivul, modul de desfurare, aria (sfera) de aplicabilitate i respectiv cum trebuie neles scepticismul profesional i asigurarea rezonabil, conform ISA 200 Obiective i principii generale care guverneaz un audit al situaiilor financiare (ISA 200).

Rspuns: Obiectivul unui angajament de audit al situaiilor financiare este de a da posibilitatea auditorului s exprime o opinie cu privire la situaiile financiare, dac acestea sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru aplicabil de raportare financiar. Expresiile folosite pentru exprimarea opiniei auditorului sunt "ofer o imagine fidel" sau "prezint n mod fidel, sub toate aspectele semnificative", termeni care sunt echivaleni. Cu toate c opinia auditorului sporete credibilitatea situaiilor financiare, utilizatorul nu trebuie s considere opinia de audit drept o garanie a viabilitii viitoare a entitii sau a eficienei ori productivitii cu care managementul a condus activitile entitii. Auditorul trebuie s acioneze n conformitate cu "Codul de etic pentru profesionitii contabili", emis de Federaia Internaional a Contabililor (IFAC). Principiile etice care guverneaz responsabilitile profesionale ale auditorului sunt: (a) (b) (c) (d) (e) (f) (g) Independena; Integritatea; Obiectivitatea; Competena profesional i diligena cuvenit; Confidenialitatea; Conduita profesional; i Standardele tehnice.

Auditorul trebuie s desfoare un angajament de audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit (ISA). Acestea conin principii de baz i proceduri eseniale, mpreun cu recomandri aferente, sub forma materialelor explicative i a altor materiale. Auditorul trebuie s planifice i s desfoare un angajament de audit cu o atitudine de scepticism profesional, admind c pot exista mprejurri n care situaiile financiare s fie denaturate n mod semnificativ. O atitudine de scepticism profesional nseamn c auditorul realizeaz o evaluare critic, n mod circumspect, a validitii unei probe de audit obinute i este atent la acele probe de audit care contrazic sau pun la ndoial credibilitatea documentelor sau a declaraiilor conducerii. De exemplu, o atitudine de scepticism profesional este necesar pe parcursul unui proces de audit pentru ca auditorul s reduc riscul eludrii circumstanelor suspicioase, al generalizrii excesive n momentul conturrii concluziilor desprinse din observaiile de audit, precum i riscul utilizrii unor premise greite la determinarea naturii, duratei i ntinderii procedurilor de audit i la evaluarea rezultatelor acestora. n planificarea i desfurarea unui angajament de audit, auditorul nu trebuie s presupun c managementul este lipsit de onestitate, dar nici s plece de la premisa unei onestiti incontestabile. n consecin, declaraiile din partea conducerii nu trebuie s substituie obinerea de probe de audit suficiente i adecvate care s dea posibilitatea conturrii concluziilor rezonabile pe care s se fundamenteze opinia de audit. Expresia "sfera unui angajament de audit" se refer la procedurile de audit presupuse a fi necesare n circumstanele respective pentru a realiza obiectivul auditului. Procedurile de audit cerute pentru desfurarea unui angajament de audit n conformitate cu ISA trebuie s fie determinate de ctre auditor, lund n considerare cerinele ISA, ale organismelor profesionale relevante, cerinele legislative i de reglementare i, acolo unde este adecvat, cerinele prevzute n termenii angajamentului de audit i cerinele de raportare.

2. Cum
Rspuns:

sunt definite probele de audit i cum se asigur auditorul c acestea sunt suficiente i adecvate, potrivit cerinelor ISA 500 Probe de audit (ISA 500).

Probele de audit reprezint totalitatea informaiilor utilizate de auditor pentru emiterea unei concluzii pe care este bazat opinia de audit, i includ toate informaiile coninute n evidenele contabile care stau la baza situaiilor financiare i a altor informaii. Probele de audit, care sunt cumulate ca natur, includ probe de audit obinute din procedurile de audit efectuate pe parcursul auditului i pot include probe de audit obinute din alte surse, cum ar fi angajamentele de audit anterioare i procedurile unei firme de control al calitii pentru acceptarea clienilor i continuarea contractelor cu clienii deja existeni. Gradul de suficien reprezint msura cantitii probelor de audit. Gradul de adecvare reprezint msura calitii probelor de audit; cu alte cuvinte, relevana i credibilitatea acestora n furnizarea de suport pentru categoriile de tranzacii, solduri ale conturilor, prezentrile de informaii i aseriunile aferente, sau n detectarea denaturrilor de la nivelul acestora. Cantitatea probelor de audit necesare este afectat de riscul de denaturare (cu ct riscul este mai mare, ct att mai multe probe de audit este probabil s fie cerute) i, de asemenea, de calitatea unor asemenea probe de audit (cu ct calitatea este mai ridicat, cu ct mai puine probe vor fi cerute). n consecin, gradul de suficien i gradul de adecvare al probelor de audit sunt interrelaionate. Totui, simpla obinere a unei cantiti mai mari de probe de audit nu poate compensa calitatea slab a acestora.

3. Care

sunt regulile de ntocmire i elementele de baz ale raportului auditorului privind misiunile de audit cu scop special i respectiv asupra situaiilor financiare elaborate n conformitate cu alt baz contabil cuprinztoare, conform ISA 800 (modificat) Raportul auditorului independent privind misiunile de audit cu scop special (ISA 800), aplicabil dup 31.12.2006?

Rspuns: Raportul auditorului asupra unui angajament de audit cu scop special, cu excepia unui raport asupra situaiilor financiare sintetice, trebuie s includ urmtoarele elemente de baz, de obicei n urmtoarea ordine: (a) titlu; (b) destinatar; (c) un paragraf introductiv (i). identificarea informaiilor financiare auditate; i (ii). o declaraie cu privire la responsabilitatea conducerii entitii i la responsabilitile auditorului; (d) un paragraf privind sfera de cuprindere a angajamentului (descrierea naturii auditului) (i). trimitere la ISA aplicabile angajamentelor de audit cu scop special sau la standarde, sau practici naionale relevante; i (ii). o descriere a activitii de audit desfurate de auditor pe durata angajamentului; (e) un paragraf de opinie ce conine exprimarea opiniei asupra informaiilor financiare; (f) data raportului; (g) adresa auditorului; i (h) semntura auditorului. Raportul auditorului asupra situaiilor financiare ntocmite n concordan cu un alt cadru de raportare financiar-contabil trebuie s includ o declaraie care s indice baza contabilitii folosit sau s fac trimitere la nota din situaiile financiare n care este prezentat aceast informaie. Opinia trebuie s stabileasc dac situaiile financiare sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu baza identificat a contabilitii. Termenii folosii pentru exprimarea opiniei auditorului sunt ofer o imagine fidel sau prezint n mod corect sub toate aspectele semnificative, care sunt termeni echivaleni.

4. Care
Rspuns:

sunt informaiile financiare i indicatorii utilizai frecvent n analiza situaiei i performanele unei bnci, conform IAPS 1006 (Anexa 3)?

Exist un numr mare de indicatori financiari care sunt utilizai pentru a analiza situaia i performanele financiare ale unei bnci. Dei aceti indicatori variaz ntr-un fel de la o ar la alta i de la o banc la alta, scopul lor fundamental tinde s rmn acelai, adic s ofere o msur a performanelor n raport cu anii precedeni, cu bugetul i cu alte bnci. Auditorul ia n considerare indicatorii obinui de o banc n contextul unor indicatori similari realizai de alte bnci despre care auditorul a obinut sau poate obine suficiente informaii. (a) Indicatori de calitate a activelor: (b) Pierderile din credite raportate la total credite Creditele neperformante raportate la total credite Provizioanele pentru pierderi din credite raportate la credite neperformante Gradul de acoperire a rezultatelor raportat la pierderile din credite Creterea provizioanelor pentru pierderi din credite raportat la profit brut Mrimea, concentrarea riscului de credit, constituirea de provizioane Indicatori de lichiditate Numerarul i titlurile lichide (de exemplu, cele scadente n 30 de zile) raportate la total active Numerarul, titlurile lichide i titlurile cu pia foarte activ raportate la total active Datoriile inter-bancare i depozitele pe piaa monetar raportate la total active Rentabilitatea mediei activelor totale Rentabilitatea mediei capitalului propriu Marja net de dobnd ca procent din media totalului activelor i media activelor generatoare de venituri Veniturile din dobnd ca procent din media activelor purttoare de dobnd Cheltuielile cu dobnda ca procent din media datoriilor purttoare de dobnd Veniturile non-dobnd ca procent din media angajamentelor de creditare Veniturile non-dobnd ca procent din media totalului activelor Cheltuielile non-dobnd ca procent din media totalului activelor Cheltuielile non-dobnd ca procent din veniturile operaionale

(c) Indicatori de rezultate:

(d) Indicatori de adecvare a capitalului: Capitalul propriu ca procent din total active Capitalul de nivel 1 ca procent din activele ponderate cu factorul risc Capitalul total ca procent din activele ponderate cu factorul risc Concentrarea riscului n anumite sectoare sau zone geografice Valoarea la risc Analiza necorelrii i duratei (n fond o analiz a scadenei i efectul modificrii ratei dobnzii asupra rezultatelor bncii sau fondurilor proprii) Mrimea relativ a angajamentelor i datoriilor Efectul modificrii ratei dobnzii asupra rezultatelor bncii sau fondurilor proprii)

(e) Risc de pia:

(f) Risc de finanare: Finanarea clienilor raportat la total finanare (clieni plus interbancar) Scadenele Media ratei dobnzii pasive 3

5. n

legtur cu rolul legislaiei n vigoare n auditarea situaiilor financiare ale unei bnci, responsabilitile auditorului se refer la: a) Detectarea tuturor cazurilor de non-respect al legislaiei generale i bancare; b) Activitile auditorului legate de examinare, comunicare i de ntrerupere a misiunii; c) Comunicarea tuturor cazurilor de non-respect al legislaiei, ctre Banca Naional.

Rspuns: Rspunsul corect este b) Activitile auditorului legate de examinare, comunicare i de ntrerupere a misiunii.

6. Renunarea la convingeri ameninare la adresa independenei.

Rspuns: Renunarea la convingeri poate s apar atunci cnd cabinetul/societatea sau un membru al acestuia, promoveaz opinia unui client pn la punctul n care obiectivitatea sa este sau poate fi neleas ca fiind compromis. Este cazul n care cabinetul/societatea sau un membru al acestuia i-au subordonat raionamentul lor profesional aceluia al clientului.

7.

Tehnica observrii fizice.

Rspuns: Observarea fizic este mijlocul cel mai eficace de verificare a existenei unui activ, ns ea nu aduce dect o parte din elementele probante necesare i anume numai existena bunului respectiv; celelalte elemente probante ca; proprietatea asupra bunului,valoarea atribuit etc. trebuie verificate prin alte tehnici. Aciunile ntreprinse de auditor pe linia controlului stocurilor, de exemplu, au ca obiectiv asigurarea c: ntreprinderea a prevzut mijloace corespunztoare care permit recenzarea activelor n condiii de fiabilitate; aceast faz a interveniei const n studierea procedurilor de inventariere i se situeaz deci naintea inventarierii propriu-zise; aceste mijloace sunt puse n aplicare n mod satisfctor; aceast faz const n verificarea faptului c persoanele nsrcinate cu inventarierea aplic n mod corect procedurile i se situeaz n timpul inventarierii propriu-zise; lucrrile de inventariere au fost corect exploatate (valorificate); aceast faz const n a controla dac cantitile recente sunt cele utilizate pentru evaluarea sumei stocurilor i se situeaz deci dup inventarierea propriu-zisa.

8. Care sunt principalele etape de realizare a unei misiuni de audit intern?

Rspuns: Realizarea unei misiuni de audit intern presupune parcurgerea unei metodologii structurate pe 4 etape, care se compun din mai multe proceduri care se finalizeaz cu documente specifice, i anume: I. II. III. IV. etapa de pregtire a misiunii; etapa de intervenie la faa locului; etapa de elaborare a raportului de audit intern (RAI); etapa de urmrire a implementrii recomandrilor.

9.

Ce este i ce conine scrisoarea de misiune (de angajament)?

Rspuns: Ca n orice lucru bine fcut, i n cazul auditului, nelegerile iniiale dintre entitatea auditat i auditor sunt de mare importan. Auditorul i clientul trebuie s fie de acord n privina termenilor angajamentului. Termenii agreai de ambele pri trebuie s fie nregistrai ntr-o scrisoare de angajament sau ntr-o alt form potrivit de contract. Este att n interesul clientului, ct i al auditorului, ca acesta din urm s trimit o scrisoare de angajament, de preferat naintea nceperii angajamentului, acest lucru ajutnd la evitarea nenelegerilor n ceea ce privete angajamentul. Scrisoarea de angajament documenteaz i confirm acceptarea de ctre auditor a numirii, a obiectivului i sferei angajamentului de audit, a ntinderii responsabilitilor auditorului fa de client i a formei oricror raportri. Forma i coninutul scrisorilor de angajament pot varia de la un client la altul, dar acestea vor include n general referiri la: Obiectivul auditului situaiilor financiare. Responsabilitatea conducerii pentru ntocmirea situaiilor financiare. Sfera angajamentului de audit, incluznd trimiteri la legislaia n vigoare, la reglementri sau norme ale organismelor profesionale la care auditorul ader. Structura oricror rapoarte sau a altei forme de comunicare a rezultatelor angajamentului. Faptul c, datorit naturii testrii i altor limitri inerente ale unui angajament de audit, mpreun cu limitrile inerente ale oricrui sistem contabil i de control intern, exist un risc inevitabil ca unele denaturri semnificative s rmn nedescoperite. Accesul nelimitat al auditorului la orice nregistrri, documentaii i alte informaii cerute n legtur cu auditul.

IV. Evaluarea ntreprinderii

1. Care este valoarea patrimonial de baz a unei ntreprinderi sau a uni activ:
a) Activul net contabil; b) Activul net corijat (corectat); c) Activul net reevaluat. Rspuns: Rspunsul corect este b). Activul net corijat (corectat) Valoarea patrimonial este activul net corijat obinut ca diferen ntre activul bilanului economic i datoriile nscrise n acest bilan. Valoarea patrimonial a unei ntreprinderi este activul net corijat Activul net corijat se calculeaz prin dou metode: 1. metoda aditiv ANC = CAPITALURI PROPRII -/+ DIFERENE DE REEVALUARE 2. metoda substractiv ANC = ACTIVE REEVALUATE DATORII

2. Care sunt paii (etapele) n determinarea activului net corectat al unei ntreprinderi?
Rspuns: Paii n determinarea ANC sunt: 1. Separarea tuturor elementelor de active n elemente necesare exploatrii i elemente n afara exploatrii (necesare ntreprinderii) 2. Reevaluarea tuturor elementelor patrimoniale de active necesare exploatrii; 3. Calculul matematic al activului net corectat.

3. Un grup de societi prezint urmtoarele situaii financiare pentru ultimul exerciiu: Cifra de
afaceri 1.000 milioane u.m. Excedent brut de exploatare 250 Amortizri 50 = Rezultatul exploatrii 200 + Rezultat financiar 15 + Rezultat extraordinar 25 Impozit pe profit 85 Amortizare pe plusvalori (specific consolidrilor) 10 = Rezultat net consolidat 115. BILAN: imobilizri nete 500, active curente de exploatare 450, disponibiliti 80, capitaluri proprii 450, datorii curente de exploatare 280, datorii financiare 300. Alte informaii: - Investiiile au reprezentat 60 milioane u.m. n cursul ultimului exerciiu; - Nevoia de fond de rulment reprezenta 150 milioane u.m. la sfritul exerciiului precedent; - Cota de impozit pe profit 40%; - Rata de rentabilitate a pieei, fr risc 4%; - Prima de risc medie a pieei aciunilor este de 5%; - Coeficientul al grupului este de 1,3%; - Rata dobnzii la datoriile financiare ale grupului 7%. S se evalueze afacerea prin comparaii bursiere, tiind c pentru societile cotate din acelai sector de activitate s-au observat multiplii urmtori pentru rezultatele ultimului exerciiu: PER = 18, multiplul rezultatului din exploatare = 10. Rezolvare: Comparaii bursiere 1) PER De obicei PER se aplic rezultatului curent net. Rezultatul curent net al grupului Z se determin: Rezultat net +Amortizarea plusvalorii - Rezultat extraordinar +Impozit pe rezultatul extraordinar Rezultat net curent PER Valoare de pia a aciunilor 2) Rezultatul exploatrii (RE) RE Multiplu observat Valoare de pia a capitalurilor investite (capitaluri proprii i datorii n total) - Datorii financiare 200 10 2.000 300 6 115 10 25 10 110 18 1.980

Valoare de pia a aciunilor

1.700

Obs: se face distincie ntre valorile aferente capitalurilor proprii (pentru acionari), respectiv valorile aferente tuturor capitalurilor investite att de acionari ct i de creditori (a entitii). n cazul n care se dorete o valoare a capitalurilor proprii (n aceast problem) i se obine mai nti o valoare a capitalurilor investite, aceasta se transform ntr-o valoare a capitalurilor proprii prin deducerea datoriilor financiare.

4. Dac se lucreaz n uniti monetare curente, din ce se compune rata de actualizare?

Rspuns: Rata de actualizare este rata de rentabilitate utilizat pentru determinarea valorii actualizate, la o anumit dat, a unui vrsmnt unic sau a unei serii de vrsminte de ncasat sau de pltit ulterior. Rata de actualizare = rata rentabilitii cerut de un investitor ca s-i menin capitalul sau s-l plaseze ntro ntreprindere.

5. Cum poate fi transformat un rezultat contabil ntr-un cashflow?

Rspuns: Profit/pierdere + dobnda la datoria de la teri - economia la impozitul aferent ntreprinderii datorat deductibilitii dobnzii pentru datoria la teri + impozitul pe venit care poate fi compensat + deprecierea/amortizarea i alte cheltuieli care nu sunt n numerar - venituri care nu aduc numerar - cheltuielile de capital +/- NFR inclusiv a lichiditilor/datoriilor FLUX DE TREZORERIE Sau Profit din activ de exploatare (EBIT) - Pli din impozite pe exploatare Profit net dup ajustri fiscale + Amortizare CASH FLOW BRUT NFR + ncasri din vnzarea activelor corporale - Cheltuieli de capital CASH FLOW DIN ACTIVITATEA CURENT
-

+ Cash flow din alte investiii n afara celor operaionale CASH FLOW DISPONIBIL PENTRU INVESTITORI + Credite bancare i alte datorii asimilate contractate de ntreprindere - Ratele achitate pentru rambursarea creditelor i sumelor pltite pentru rscumprarea obligaiunilor - Dividende prefereniale achitate CASH FLOW DIN ACTIVITATEA FINANCIAR

X. Organizarea auditului intern i a controlului intern al ntreprinderilor 1. Exemplificai

recomandri / politici, de pstrare / arhivare a documentaiei de audit intern. Formulai un text coerent, adresabil conducerii. 7

Rezolvare: Orice misiune de audit intern trebuie s se ncheie cu ntocmirea unui dosar compus din cele mai semnificative documente de lucru, obligativitatea fiind determinat de: - obligativitatea existenei unei probe care are ca scop probarea, justificarea afirmaiilor din Raportul de audit intern. Culegerea probelor de audit intern se face att n timpul derulrii misiunii la faa, ct i dup terminarea acesteia, atunci cnd este nevoie de informaii suplimentare, pentru a se putea realiza un dosar e lucru ordonat i complet. - obligativitatea eficacitii care presupune utilizarea tuturor informaiilor, inclusiv din dosarele auditului anterior, eliminndu-se pierderi nejustificate de timp, dosare care asigur o bun baz de informaii pentru viitor. - obligativitatea pregtirii profesionale, afirmaie care nseamn un izvor important de cunotine pentru un auditor debutant; accesul i studierea unui dosar de audit intern faciliteaz cunoaterea entitii, dar problematica reieit di auditul precedent, soluiile gsite i recomandrile fcute. Dosarele de audit cuprind, n general, dou categorii de documente: - documente cu caracter descriptiv: analize de posturi, organigrame, tabele de riscuri, diagrame de relaii, circuit de documente etc. - documente cu caracter explicativ: foi de lucru precum interviurile, chestionare, tabele comparative, fie de calcul cu ajustri, determinarea rezultatului testelor etc. Cele dou tipuri de documente se vor ndosaria/prezenta ntr-o anumit ordine, auditul intern avnd definit o norm de ordonare, specific fiecrei entiti. n practic s-au utilizat dou modele de ntocmire a dosarelor, fiecare fiind susceptibil de critici, dar cele dou modele trebuie s aib ca efect realizarea unor dosare care s se supun unor criterii: - s fie standardizate; - s permit vizualizarea ordonrii documentelor din dosar; - s poat fi utilizate i de ctre teri; - s cuprind toate explicaiile necesare nelegerii; - s fac obiectul planului de arhivare. Auditorii interni au obligaia s neleag c misiunea nu este considerat terminat dect atunci cnd dosarul de audit este complet i ordonat, aceast activitate fcnd parte din timpul alocat ndeplinirii misiunii de audit intern. Primul model de ntocmire a dosarului de audit intern cuprinde: - dosarul de analiz, care se constituie pe msur ce se desfoar misiunea i care cuprinde documentele explicative elaborate n cursul auditului i care trebuie pstrate: foi de interviuri, fiele de analiz i identificare a problemelor (fie de anomalii), tabele comparative, rapoarte ale reuniunilor etc. n acest dosar ordonarea se face ncepnd cu programul misiunii, urmat de ordinal de misiune i apoi restul documentelor. - dosarul de sintez conine ultimele dou rapoarte de audit pe acelai subiect, precum i notele cu privire la monitorizarea i aplicarea recomandrilor, informaiile generale referitoare la temele de discuie etc. Al doilea model este reprezentat de un dosar general cuprinznd apte pri: - menionarea i monitorizarea punctelor slabe importante care au fost constatate n timpul misiunii; - un raport de audit complet; - tabelul riscurilor; - recomandri pentru urmtoarele audituri; - programarea i planificarea misiunii; - informaii generale referitoare la organigrame i analize de post, note de serviciu, documentaie despre obiectivele unitii, extrase din rapoartele de audit anterioare (dac este cazul); - documente de lucru care se distrug la finalizarea auditului urmtor. 8

Documentele de lucru au o caracteristic general: s fie scrise i s aib un format standard predefinit; toate documentele de lucru trebuie s aib referine pentru identificarea numerelor din raportul de audit, corespondena cu numrul de misiune din planul de audit intern, anul, secvena din cadrul misiunii etc. Fiecare document de lucru trebuie s aib un numr de referin care trebuie s coincid cu documentele corespunztoare dosarului de audit. De asemenea, documentele de lucru vor conine meniuni obligatorii, precum numele entitii, denumirea serviciului auditat, numele auditorului, data, dar dac se refer la teste vor indica informaii specifice: obiective, structura testelor, documentele sau tranzaciile examinate, detaliile despre tranzacie, rezultatele i interpretarea acestora, etc. Ca o concluzie se poate afirma c documentele de lucru apreciate ca fiind corespunztoare din punct de vedere calitativ trebuie s fie: - normalizate; - datate i semnate; - inteligibile; - adecvate; - simple i necostisitoare; - complete.

2. Realizai

o misiune de audit intern cu privire la ciclul Vnzri-ncasri pn la nivelul ntocmirii matricei riscurilor i a raportului intermediar, inclusiv.