STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 520 PROCEDURI ANALITICE

(n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)

CUPRINS

Punct
Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA Data intrrii n vigoare Obiective Definiie Cerine Proceduri analitice de fond Proceduri analitice care asist la formularea unei concluzii generale Investigarea rezultatelor procedurilor analitice Aplicare i alte materiale explicative Definiia procedurilor analitice Proceduri analitice de fond Proceduri analitice care asist la formularea unei concluzii generale Investigarea rezultatelor procedurilor analitice 1 2 3 4 5 6 7 A1-A3 A4-A16 A17-A19 A20-A21

Standardul Internaional de Audit (ISA) 520, Proceduri analitice ar trebui citit n paralel cu ISA 200 Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.

213

AUDIT

PROCEDURI ANALITICE

Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz folosirea de ctre auditor a procedurilor analitice ca proceduri de fond (proceduri analitice de fond). Acesta trateaz, de asemenea, responsabilitatea auditorului privind efectuarea de proceduri analitice spre sfritul auditului i care l asist pe auditor n formularea unei concluzii generale cu privire la situaiile financiare. ISA 3151 trateaz utilizarea procedurilor analitice drept proceduri de evaluare a riscurilor. ISA 330 stabilete cerine i ofer ndrumri privind natura, momentul i amploarea procedurilor de audit ca rspuns la riscurile evaluate; aceste proceduri de audit ar putea s includ proceduri analitice de fond.2

Data intrrii n vigoare 2. Prezentul ISA intr n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la, sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.

Obiective
3. Obiectivele auditorului sunt: Obinerea de probe de audit relevante i credibile atunci cnd utilizeaz proceduri analitice de fond; i Proiectarea i efectuarea de proceduri analitice spre sfritul auditului care s l ajute pe auditor n formularea unei concluzii generale cu privire la msura n care situaiile financiare sunt consecvente cu nelegerea entitii de ctre auditor.

Definiie
1

ISA 315, Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su, punctul 6 litera (b). 2 ISA 330, Rspunsul auditorului la riscurile evaluate, punctele 6 i 18.

214

PROCEDURI ANALITICE

4.

n contextul ISA-urilor, termenul proceduri analitice nseamn evaluri ale informaiilor financiare prin analiza relaiilor plauzibile dintre datele financiare i nefinanciare. Procedurile analitice cuprind, de asemenea, acele investigaii pe msura necesitii cu privire la fluctuaiile sau relaiile care sunt discordante n comparaie cu alte informaii relevante sau care difer cu o sum semnificativ fa de valorile ateptate. (a se vedea punctele A1-A3)

Cerine
Proceduri analitice de fond 5. Atunci cnd proiecteaz i efectueaz proceduri analitice de fond, fie n mod individual, fie n combinaie cu testele de detaliu, drept proceduri de fond n conformitate cu ISA 3303 auditorul trebuie: (a se vedea punctele A4A5)

S determine caracterul corespunztor al unor proceduri analitice pentru afirmaiile date, lund n considerare riscurile de denaturare semnificativ evaluate i testele de detaliu, dac exist, pentru aceste afirmaii; (a se
vedea punctele A6-A11)

S evalueze gradul de credibilitate a informaiilor pe baza cruia sunt elaborate ateptrile auditorului cu privire la sumele sau ratele nregistrate, lund n considerare sursa, gradul de comparabilitate i natura i relevana informaiilor disponibile, i a controalelor aferente ntocmirii acestora; (a
se vedea punctele A12-A14)

S elaboreze o ateptare cu privire la sumele sau ratele nregistrate i s evalueze dac ateptarea este suficient de precis pentru a identifica o denaturare care, n mod individual sau atunci cnd este considerat mpreun cu alte denaturri, ar putea face ca situaiile financiare s fie semnificativ denaturate; i (a se vedea punctul A15) S determine valoarea oricrei diferene ntre sumele nregistrate i valorile ateptate care este acceptabil, fr investigaii suplimentare aa cum prevede punctul 7. (a se vedea punctul A16) Proceduri analitice care asist la formularea unei concluzii generale 6. Auditorul trebuie s proiecteze i s efectueze proceduri analitice spre sfritul auditului care s l asiste pe auditor n formularea unei concluzii generale cu privire la msura n care situaiile financiare sunt consecvente cu nelegerea entitii de ctre auditor. (a se vedea punctele A17-A19)

ISA 330, punctul 18.

215

AUDIT

PROCEDURI ANALITICE

Investigarea rezultatelor procedurilor analitice 7. Dac procedurile analitice efectuate n conformitate cu prezentul ISA identific fluctuaii sau relaii care nu sunt consecvente cu alte informaii relevante sau care difer cu o sum semnificativ fa de valorile ateptate, auditorul trebuie s investigheze asemenea diferene prin:

Interogarea conducerii i obinerea de probe de audit adecvate relevante pentru rspunsurile conducerii; i Efectuarea altor proceduri de audit dup cum sunt sau nu necesare n circumstanele date. (a se vedea punctele A20-A21)

***

Aplicare i alte materiale explicative

Definiia procedurilor analitice (a se vedea punctul 4) A1. Procedurile analitice includ luarea n considerare a comparaiilor ntre informaiile financiare ale entitii i, de exemplu:

Informaiile comparative pentru perioade precedente. Rezultatele anticipate ale entitii, ca de exemplu bugete sau previziuni, sau ateptri ale auditorului, ca de exemplu estimarea amortizrii. Informaiile din domenii de activitate similare, ca de exemplu comparaii ntre rata dintre vnzri i creane ale entitii cu mediile domeniului de activitatea, sau ale altor entiti de o mrime comparabil din acelai domeniu de activitate. A2. Procedurile analitice includ, de asemenea, luarea n considerare, de exemplu, a relaiilor:

Dintre elementele din informaiile financiare care se ateapt s se conformeze unui model previzibil bazat pe experiena entitii, ca de exemplu procentele marjei brute. Dintre informaiile financiare i informaiile relevante nefinanciare, ca de exemplu costul salariilor fa de numrul de angajai. A3. Pot fi folosite metode diferite pentru efectuarea de proceduri analitice. Aceste metode variaz de la efectuarea unor comparaii simple, pn la efectuarea unor analize complexe folosind tehnici statistice avansate.

216

PROCEDURI ANALITICE

Procedurile analitice ar putea s fie aplicate situaiilor financiare, componentelor i elementelor individuale de informare. Proceduri analitice de fond (a se vedea punctul 5) A4. Procedurile de fond ale auditorului la nivelul afirmaiilor pot fi teste de detaliu, proceduri analitice de fond, sau o combinaie ntre cele dou .

Decizia cu privire la tipul de proceduri efectuate, inclusiv cu privire la msura n care se utilizeaz proceduri analitice de fond, are la baz raionamentul auditorului cu privire la gradul de eficacitate ateptat i eficiena procedurilor de audit disponibile pentru a reduce riscul de audit la nivelul afirmaiilor la un nivel acceptabil de sczut.
A5. Auditorul poate interoga conducerea cu privire la disponibilitatea i caracterul de credibilitate al informaiilor necesare pentru aplicarea procedurilor analitice de fond, i rezultatele unor asemenea proceduri analitice efectuate de entitate. Poate fi eficient utilizarea informaiilor analitice ntocmite de conducere, cu condiia ca auditorul s fie satisfcut c asemenea informaii sunt ntocmite corespunztor.
se vedea punctul 5 litera (a)]

Caracterul corespunztor al anumitor proceduri analitice pentru afirmaii date [a A6. Procedurile analitice de fond sunt n general mai aplicabile n cazul volumelor mari de tranzacii care tind s fie previzibile cu timpul. Aplicarea procedurilor analitice planificate se bazeaz pe ateptarea c relaiile dintre informaii exist i continu n absena unor condiii cunoscute care ar indica contrariul. Totui, gradul de adecvare a unei proceduri analitice particulare va depinde de evaluarea auditorului privind eficacitatea acesteia n detectarea unei denaturri care, n mod individual sau mpreun cu alte denaturri, ar putea determina ca situaiile financiare s fie denaturate semnificativ. n unele cazuri, chiar i un model predictiv nesofisticat poate fi eficace drept procedur analitic. De exemplu, atunci cnd o entitate are un numr cunoscut de angajai cu salarii fixe pe ntreaga durat a perioadei, poate fi posibil ca auditorul s utilizeze aceast informaie pentru a estima costul total al salariilor aferente perioadei cu un grad ridicat de acuratee oferind astfel probe de audit pentru un element semnificativ din situaiile financiare i reducnd nevoia de a efectua teste de detaliu aferente salariilor. Utilizarea ratelor comerciale cunoscute, n mod considerabil, (ca de exemplu marja de profit pentru diferite tipuri de comer cu amnuntul) poate fi adesea folosit n mod eficient n procedurile analitice de fond pentru a oferi probe care s susin gradul de

A7.

217

AUDIT

PROCEDURI ANALITICE

rezonabilitate a valorilor nregistrate. A8. Tipuri diferite de proceduri analitice ofer niveluri diferite de asigurare. Procedurile analitice care implic, de exemplu, prezicerea venitului din chirii a unei cldiri mprite n apartamente, lund n considerare nivelul chiriilor, numrul de apartamente i ratele de ocupare, pot oferi probe convingtoare i ar putea elimina nevoia unei verificri suplimentare prin intermediul testelor de detaliu, cu condiia ca elementele s fie verificate n mod adecvat. n contrast, calcularea i compararea procentelor marjei brute ca mod de confirmare a unei cifre a veniturilor ar putea s ofere probe mai puin convingtoare, dar ar putea s ofere o coroborare util dac este folosit n combinaie cu alte proceduri de audit. Determinarea caracterului corespunztor al unei proceduri analitice de fond este influenat de natura afirmaiei i de evaluarea auditorului cu privire la riscul de denaturare semnificativ. De exemplu, dac controalele aferente procesrii comenzilor de vnzri sunt deficiente, auditorul poate acorda mai mult credibilitate testelor de detaliu dect procedurilor analitice de fond pentru afirmaii legate de creane.

A9.

A10. Anumite proceduri analitice de fond pot fi, de asemenea, considerate ca fiind adecvate atunci cnd testele de detaliu sunt efectuate pentru aceeai afirmaie. De exemplu, atunci cnd se obin probe de audit privind afirmaia de evaluare a soldurilor conturilor de creane, auditorul poate aplica procedurile analitice la conturile de clieni n funcie de vechimea acestora, n plus fa de efectuarea de teste de detaliu privind ncasrile ulterioare pentru a determina gradul de recuperare a creanelor. Considerente specifice entitilor din sectorul public A11. Relaiile dintre elementele individuale din situaiile financiare luate n considerare n mod tradiional n auditul entitilor de afaceri ar putea s nu fie ntotdeauna relevante n auditurile guvernelor sau a altor entiti din sectorul public care nu desfoar activiti de afaceri; de exemplu, n multe dintre entitile din sectorul public poate exista o relaie direct nesemnificativ ntre venituri i cheltuieli. n plus, deoarece cheltuielile cu privire la achiziia de active pot s nu fie capitalizate, poate s nu existe o relaie ntre cheltuielile aferente, de exemplu, stocurilor i mijloacelor fixe i valoarea acelor active raportate n situaiile financiare. De asemenea, informaiile din domeniul de activitate sau statisticile n scopuri comparative pot s nu fie disponibile n sectorul public. Totui, alte relaii pot fi relevante, de exemplu, variaiile ntre costul pe kilometru pentru construirea unui drum sau numrul vehiculelor achiziionate comparativ cu vehiculele scoase din uz. Caracterul de credibilitate al informaiei [a se vedea punctul 5 litera (b)]

218

PROCEDURI ANALITICE

A12. Caracterul de credibilitate al informaiei este influenat de sursa i natura acesteia i de dependena sa fa de circumstanele n care este obinut. n consecin, urmtoarele sunt relevante atunci cnd se determin dac informaia este credibil n contextul proiectrii de proceduri analitice de fond:
(a) Sursa de informaii disponibil. De exemplu, informaiile pot fi mai

credibile atunci cnd sunt obinute din surse independente din afara entitii;4 datele vaste din domeniul de activitate pot necesita suplimentarea pentru a fi comparabile cu acele date ale unei entiti care produce i vinde produse specializate;

(b) Gradul de comparabilitate a informaiilor disponibile. De exemplu,

(c) Natura i relevana informaiilor disponibile. De exemplu, msura n care bugetele au fost elaborate ca rezultate de ateptat, mai degrab dect ca obiective de atins; i
(d) Controalele asupra ntocmirii informaiilor care sunt elaborate pentru

a asigura exhaustivitatea, acurateea i validitatea acestora. De exemplu, controalele aferente ntocmirii, revizuirii i pstrrii bugetelor.

A13. Auditorul poate lua n considerare testarea eficacitii operaionale a controalelor, dac exist, asupra pregtirii de informaii de ctre entitate, folosite de auditor n efectuarea procedurilor analitice de fond ca rspuns la riscurile evaluate. Atunci cnd asemenea controale sunt eficiente, auditorul are n general un grad mai mare de certitudine cu privire la caracterul de credibilitate a informaiei i ca urmare a rezultatelor procedurilor analitice. Gradul de eficacitate a controalelor asupra informaiilor nefinanciare poate fi adesea testat n corelaie cu alte teste ale controalelor. De exemplu, n stabilirea controalelor aferente procesrii facturilor de vnzri, o entitate poate include controale ale nregistrrii vnzrilor pe unitate. n aceste circumstane, auditorul poate testa eficacitatea operaional a controalelor nregistrrii veniturilor pe unitate n corelaie cu teste ale eficacitii operaionale a controalelor aferente procesrii facturilor de vnzri. n mod alternativ, auditorul poate lua n considerare msura n care informaia a fost supus testrii de audit. ISA 500 (Reformulat) stabilete cerine i ofer ndrumri n determinarea procedurilor de audit care trebuie efectuate cu privire la informaiile ce vor fi folosite pentru proceduri analitice de fond.5 A14. Aspectele discutate la punctele A12 literele (a)- (d) sunt relevante
4 5

ISA 500, Probe de audit, punctul A31. ISA 500, punctul 10.

219

AUDIT

PROCEDURI ANALITICE

indiferent dac auditorul efectueaz proceduri analitice de fond asupra situaiilor financiare ale entitii la sfritul perioadei, sau la o dat ulterioar i plnuiete s efectueze proceduri analitice de fond pentru perioada rmas. ISA 330 stabilete cerine i ofer ndrumri cu privire la procedurile analitice de fond efectuate la o dat interimar.6 Evaluarea msurii n care ateptrile sunt suficient de precise [a se vedea punctul
5 litera (c)]

A15. Aspectele relevante pentru evaluarea de ctre auditor a msurii n care se pot dezvolta ateptri destul de precise pentru a detecta o denaturare care, atunci cnd este corelat cu alte denaturri, ar putea s determine o denaturare semnificativ a situaiilor financiare includ: Acurateea cu care pot fi prezise rezultatele procedurilor analitice de exemplu, auditorul poate s atepte o consecven mai compararea ratelor profitului brut de la o perioad la alta compararea cheltuielilor discreionare, ca de exemplu cele cercetrii sau publicrii. fond. De mare n dect n aferente

Gradul n care informaiile pot fi dezagregate. De exemplu, procedurile analitice de fond pot fi mai eficiente atunci cnd sunt aplicate informaiilor financiare ale seciunilor individuale dintr-o operaiune sau situaiilor financiare ale componentelor unei entiti diversificate, dect atunci cnd sunt aplicate situaiilor financiare ale entitii, luate per ansamblu. Disponibilitatea informaiilor, att financiare ct i nefinanciare. De exemplu, auditorul poate lua n considerare msura n care informaiile financiare, precum bugetele sau previziunile, i informaiile nefinanciare, ca de exemplu numrul de uniti vndute, sunt disponibile pentru a proiecta proceduri analitice de fond. Dac informaiile sunt disponibile, auditorul poate, de asemenea, lua n considerare caracterul credibil al informaiilor aa cum se precizeaz la punctele A12-A13 de mai sus. Valoarea acceptabil a diferenelor sumelor nregistrate fa de valorile ateptate [a se vedea punctul 5 litera (d)] A16. Determinarea auditorului cu privire la valoarea diferenei fa de ateptarea care poate fi acceptat fr investigaii adiacente, este influenat de pragul de semnificaie7 i de consecvena n ceea ce privete gradul nivelului de asigurare dorit, lund n considerare posibilitatea ca o denaturare, luat n mod individual sau mpreun cu alte denaturri s poat determina denaturarea semnificativ a situaiilor financiare. ISA 330 prevede ca auditorul s obin probe de audit tot mai
6 7

ISA 330, punctele 22-23. ISA 320, Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit, punctul A13.

220

PROCEDURI ANALITICE

convingtoare pe msur ce crete evaluarea riscului efectuat de auditor.8 n consecin, pe msur ce riscul evaluat crete, valoarea diferenei considerate ca fiind acceptabil fr investigaii descrete astfel nct s ating nivelul dorit al probei convingtoare.9 Proceduri analitice care asist la formularea unei concluzii generale (a se
vedea punctul 6)

A17. Concluziile formulate n urma rezultatelor procedurilor analitice proiectate i efectuate n conformitate cu punctul 6 sunt menite s sprijine concluziile formulate pe parcursul auditului componentelor individuale sau al elementelor din situaiilor financiare. Acestea l asist pe auditor n formularea de concluzii rezonabile pe care s i bazeze opinia auditorului. A18. Rezultatele unor asemenea proceduri analitice pot identifica un risc de denaturare semnificativ nerecunoscut anterior. n asemenea circumstane, ISA 315 prevede ca auditorul s i revizuiasc evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ i s i modifice n consecin procedurile de audit planificate n continuare.10 A19. Procedurile analitice efectuate n conformitate cu punctul 6 pot fi similare cu cele care ar fi utilizate drept proceduri de evaluare a riscurilor. Investigarea rezultatelor procedurilor analitice (a se vedea punctul 7) A20. Probele de audit relevante pentru rspunsurile conducerii pot fi obinute lund n considerare nelegerea de ctre auditor a entitii i a mediului su, i mpreun cu alte probe de audit obinute pe parcursul auditului. A21. Nevoia de efectuare a unor alte proceduri de audit poate s apar atunci cnd, de exemplu, conducerea nu poate oferi o explicaie, sau explicaia mpreun cu probele de audit obinute care sunt relevante pentru rspunsul conducerii, nu sunt considerate a fi adecvate.

8 9

ISA 330, punctul 7 litera (b). ISA 330, punctul A19. 10 ISA 330 punctul A19

221

AUDIT