Curs 4 - Etapele i fazele auditului financiar extern Scopul unitii de curs: Prezentarea etapelor i fazelor misiunii de audit financiar;

; Redarea documentelor ntocmite de auditorul financiar. Obiective: Dup ce vor studia acest capitol, masteranzii vor putea s: explice n ce const cunoaterea entitii; defineasc pragul de semnificaie; identifice tipurile de riscuri de audit; prezinte planul de audit i programul de audit; explice n ce const evaluarea controlului intern; prezinte faza de control al conturilor; explice examenul situaiilor financiare; prezinte tratamentul evenimentelor ulterioare datei bilanului; identifice lucrrile necesare nchiderii misiunii de audit; prezinte elementele raportului de audit; identifice tipurile de opinie exprimate de auditorul financiar; prezinte dosarul exerciiului i dosarul permanent. Cuprins: 4.1. Pregtirea auditului financiar 4.1.1. Cunoaterea entitii 4.1.2. Stabilirea pragului de semnificaie 4.1.3. Evaluarea riscului de audit al entitii 4.1.4. Acceptarea mandatului i stabilirea condiiilor auditului 4.1.5. ntocmirea planului i programului de audit 4.2. Efectuarea propriu-zis a auditului financiar 4.2.1. Evaluarea controlului intern 4.2.2. Controlul conturilor 4.2.3. Examenul situaiilor financiare 4.3. Finalizarea activitii i formularea opiniei de audit 4.3.1. Tratamentul evenimentelor ulterioare datei bilanului 4.3.2. Lucrri necesare nchiderii misiunii 4.3.3. Elaborarea raportului de audit 4.3.4. Stabilirea opiniei 4.4. Documentarea lucrrilor de audit 4.4.1. Rolul i cerinele documentrii 4.4.2. Dosarul exerciiului i dosarul permanent

4.1. Pregtirea auditului financiar 4.1.1. Cunoaterea entitii nainte de a accepta mandatul, auditorul trebuie s aprecieze posibilitatea de a ndeplini aceast misiune innd seama de regulile profesionale i deontologice care guverneaz activitatea de audit (codul de etic). Aciunile ntreprinse se refer la: a. Cunoaterea global a ntreprinderii; b. Aprecieri cu privire la independena i absena incompatibilitilor; c. Examenul de competen corespunztoare specificului ntreprinderii; d. Contactul cu expertul sau auditorul anterior; e. Decizia de acceptare a mandatului; f. Respectarea altor obligaii profesionale. a) Cunoaterea global a ntreprinderii: n afara elementelor de identificare a acestora, auditorul ncearc s obin i alte elemente care s-i permit aprecierea celor mai importante riscuri existente reinnd urmtoarele observaii: - control intern insuficient sau carene semnificative; - contabilitatea nu este inut corect i la timp; - atitudinea conductorilor fa de respectarea legii i a organelor publice i administrative; - personal incompetent; - dezechilibre financiare, pierderi mari i activiti n declin ce pot compromite viitorul exploatrii; - riscuri fiscale i juridice; - nerespectarea independenei exerciiilor; - existena unor situaii conflictuale ntre conductori, acionari etc.; - cazuri de limitare a auditului financiar; - onorarii insuficiente; - alte constatri care ar putea influena decizia de acceptare a mandatului. b) Aprecierile cu privire la independena i absena incompatibilitilor: Orice mandat nou trebuie examinat n raport cu anumite reguli de independen i de incompatibilitate. n acest sens, auditorul trebuie s examineze urmtoarele aspecte: - lista clienilor si sau ai societii de expertiz n care lucreaz pentru a se asigura c nu exist deja o activitate pltit din partea ntreprinderii respective; - situaia sa i a membrilor de familie n legtur cu eventualele interese n ntreprinderea n cauz. c) Examenul de competen corespunztoare cu specificul ntreprinderii: trebuie s asigure c misiunea auditorului poate fi ndeplinit prin competena sa i a colaboratorilor folosii. d) Auditorul trebuie s contacteze expertul sau auditorul anterior pentru a vedea dac au existat dezacorduri n ce privete respectarea normelor legale, aplicare msurilor stabilite, stabilirea onorariilor etc. e) Dup analiza factorilor de risc auditorul poate lua urmtoarele decizii: - accept un mandat fr riscuri aparente;

- accept mandatul ns cu msuri particulare ce necesit o supraveghere mai mare i msuri particulare - refuz mandatul. f) Respectarea altor obligaii profesionale se refer la faptul c atunci cnd misiunea urmeaz a se desfura la o ntreprindere care se gsete pe raza teritorial a altei filiale dect aceea din care face parte auditorul, acesta este obligat s ia contactul cu filiala respectiv. 4.1.2. Stabilirea pragului de semnificaie Pragul de semnificaie este definit n Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare astfel: Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau a erorii, judecat n mprejurrile specifice ale omisiunii sau declarrii greite. Astfel, pragul de semnificaie ofer mai degrab o limit, dect s reprezinte o nsuire calitativ primar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util. Potrivit Standardului Internaional de Audit 320 Pragul de semnificaie n audit, auditorul trebuie s ia n considerare pragul de semnificaie i relaia acestuia cu riscul de audit atunci cnd desfoar un angajament de audit. Obiectivul unui audit al situaiilor financiare este de a permite unui auditor exprimarea unei opinii potrivit creia situaiile financiare au fost ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru de raportare financiar identificat. Evaluarea a ceea ce este semnificativ este un aspect ce ine de utilizarea raionamentului profesional. Auditorul trebuie s ia n considerare pragul de semnificaie n dou momente: a) cnd planific angajamentul de audit; b) cnd evalueaz efectele denaturrilor. a) Utilizarea pragului de semnificaie pentru determinarea naturii, timpului i ntinderii procedurilor de audit. Auditorul ia n considerare acele solduri specifice ale conturilor i acele clase de tranzacii care sunt semnificative i care trebuie examinate mai aprofundat. n funcie de pragul de semnificaie stabilit, auditorul selecteaz procedurile de audit sau combinrile de proceduri, astfel nct s asigure o reducere a riscului de audit la un nivel acceptabil. n etapa de planificare a angajamentului de audit, se determin un nivel preliminat al pragului de semnificaie care va fi revizuit pe parcursul angajamentului n funcie de noile informaii disponibile. Nivelul preliminat al pragului de semnificaie este reprezentat de suma maxim a denaturrilor peste care auditorul apreciaz c ele pot influena deciziile unor utilizatori raionali. n funcie de nivelul preliminat al pragului de semnificaie se stabilete natura, durata/perioada i ntinderea procedurilor de audit care se vor aplica pentru colectarea probelor de audit. Dac auditorul fixeaz un nivel preliminat al pragului de semnificaie redus, crete gradul de ncredere n coninutul situaiilor financiare, dar trebuie colectate mai multe probe de audit care sunt costisitoare.

ntruct probele de audit se colecteaz la nivelul categoriilor de tranzacii i la nivelul soldurilor individuale ale conturilor, pragul de semnificaie global de la nivelul situaiilor financiare trebuie repartizat pe cicluri contabile sau pe conturile incluse n situaiile financiare. Valoarea preliminar a pragului de semnificaie repartizat pe cicluri contabile i pe solduri de conturi este denumit i eroare tolerabil sau prag de semnificaie individual. Repartizarea valorii preliminate a pragului de semnificaie pe categorii de conturi se poate face n funcie de ponderea acestora, ajustat n funcie de natura lor, astfel: - Pentru conturile la care nu se ateapt s fie descoperite prezentri eronate i pentru conturile care pot fi auditate integral sau cu costuri reduse, eroarea tolerabil se stabilete la un nivel sczut (conturile de capitaluri proprii sau conturile de mijloace bneti); - Pentru conturile la care nu s-au nregistrat fluctuaii semnificative fa de exerciiul precedent (terenuri, construcii) se stabilete o eroare tolerabil moderat; - Pentru conturile care au nregistrat rulaje importante, care necesit eantioane mari i costuri ridicate se stabilete un nivel al erorilor tolerabile ridicat i se reduce cantitatea de probe de audit colectat. b) Utilizarea pragului de semnificaie pentru evaluarea efectelor denaturrilor. n etapa de efectuare a auditului i cu ocazia emiterii raportului de audit se compar nivelul preliminat al pragului de semnificaie calculat la nivelul situaiilor financiare sau erorile tolerabile repartizate pe categorii de tranzacii sau pe solduri ale conturilor cu valoarea erorilor estimat de auditor. Valoarea estimat a erorilor se determin de ctre auditor dup parcurgerea a trei pai: 1. Se efectueaz prin sondaj testele de detaliu i se consemneaz n foile de lucru erorile, omisiunile i alte abateri de la criteriile prestabilite; 2. Se extrapoleaz erorile depistate la nivelul ntregii populaii auditate, astfel: Erori extrapolate la nivelul populaiei = Mrimea total a populaiei/Mrimea eantionului x Valoarea net a erorilor descoperite 3. La valoarea erorilor extrapolate se adaug valoarea erorilor de eantionare. Erori estimate = Erori extrapolate + Erori de eantionare Valorile estimate se compar cu erorile tolerabile: Erori estimate Erori tolerabile - auditorul consider c testele de detaliu efectuate sunt suficiente pentru exprimarea unei opinii fr rezerve Erori estimate Erori tolerabile auditorul extinde testele de detaliu sau cere clientului s revad situaiile financiare Cu ocazia evalurii efectului declarrilor eronate fcute prin intermediul situaiilor financiare se procedeaz astfel: a) Dac totalul anomaliilor descoperite i necorectate nu are un caracter semnificativ, se cere conducerii s corecteze situaiile financiare: - n cazul n care conducerea accept, se ntocmete un raport nemodificat, exprimnduse o opinie fr rezerve; - n cazul n care conducerea nu accept s modifice situaiile financiare, dar prezint explicaii suplimentare n notele explicative, se poate emite un raport modificat prin introducerea, dup opinia fr rezerve, a unui paragraf de evideniere prin care se atrage atenia asupra acestui dezacord cu conducerea, fcndu-se referiri la notele explicative.

b) Dac totalul anomaliilor descoperite i necorectate se apropie de nivelul pragului de semnificaie, auditorul va aprecia dac este posibil ca totalul erorilor necorectate mpreun cu totalul erorilor nedetectate s depeasc pragul de semnificaie. - Dac, pe baza acestor proceduri modificate i suplimentare se ajunge la concluzia c nu este probabil depirea pragului de semnificaie i conducerea nu corecteaz situaiile financiare, se cere precizarea acestui fapt n notele explicative i se poate emite un raport modificat prin adugarea, dup opinia necalificat, a unui paragraf de evideniere. - Dac se apreciaz c este posibil ca denaturrile necorectate i nedetectate s depeasc pragul de semnificaie, auditorul cere conducerii s corecteze situaiile financiare, ncearc s reduc riscul de audit, prin apelarea la proceduri suplimentare de audit i ntocmete un raport modificat, exprimnd o alt opinie dect cea fr rezerve sau introducnd un paragraf de evideniere, n funcie de circumstane. 4.1.3. Evaluarea riscului de audit al entitii Potrivit Standardului Internaional de Audit 400 Evaluarea riscurilor i controlul intern, auditorul trebuie s obin o nelegere suficient a sistemelor de contabilitate i de control intern pentru a planifica auditul i a dezvolta o abordare eficient a acestuia. Auditorul trebuie s utilizeze raionamentul profesional la evaluarea riscului de audit i la stabilirea procedurilor de audit, pentru a se asigura c riscul este redus pn la un nivel acceptabil de redus. Riscul de audit este reprezentat de mrimea riscului pe care auditorul este dispus s-l accepte, dup ncheierea auditului i emiterea unei opinii fr rezerve. Acest risc este determinat de faptul c situaiile financiare auditate pot conine unele denaturri semnificative. Riscurile de audit se grupeaz n: a) Riscurile poteniale - sunt susceptibile, teoretic, de a se produce dac nici un control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru a le depista i corecta erorile care s-ar putea produce. Aceste riscuri sunt comune tuturor unitilor patrimoniale. b) Riscurile posibile - sunt acele riscuri poteniale mpotriva crora unitatea patrimonial nu are mijloace pentru a le limita. Auditorul, pe parcursul exercitrii misiunii sale, caut s identifice aceste riscuri cu scopul evalurii incidenei erorilor asupra conturilor anuale. Riscul de audit are trei componente: 1. Riscul inerent - reprezint susceptibilitatea ca un sold al unui cont sau o categorie de tranzacii s conin o denaturare care ar putea fi semnificativ, individual sau cumulat cu denaturrile existente n alte solduri sau categorii de tranzacii, presupunnd c nu au existat controale interne adiacente. Dac auditorul ajunge la concluzia c pentru o categorie de tranzacii sau o grup de conturi, exist o probabilitate mare de apariie de prezentri eronate, atunci el va estima un risc inerent ridicat, mrind cantitatea de probe de colectat, repartiznd angajamentul ctre colaboratori competeni i monitoriznd atent activitatea desfurat. Auditorul poate reduce cantitatea de probe pentru categoriile de tranzacii i soldurile de conturi care prezint un risc inerent sczut. Cu ocazia planificrii angajamentului de audit, auditorul evalueaz riscul inerent general la nivelul situaiilor financiare.

Pe parcursul realizrii programelor de audit, auditorii trebuie s in seama de legtura care exist ntre riscul inerent general i riscurile inerente specifice unor categorii de tranzacii i solduri de conturi. 2. Riscul de control - reprezint riscul ca o denaturare, care ar putea aprea n soldul unui cont sau ntr-o categorie de tranzacii i care ar putea fi semnificativ n mod individual, sau atunci cnd este cumulat cu alte denaturri din alte solduri sau categorii, s nu poat fi prevenit sau detectat i corectat la momentul oportun de sistemele de contabilitate i de control intern. Riscul de control este evaluat de ctre auditor dup ce obine o nelegere asupra mediului de control din entitate i dup ce obine probele de audit referitoare eficiena operaional a controalelor interne n prevenirea sau detectarea i corectarea denaturrilor semnificative. Auditorul face o evaluare preliminar a riscului de control la un nivel ridicat, cu excepia situaiilor n care: - Auditorul a identificat c aceste controale interne sunt bine concepute i c ele funcioneaz eficient; - Auditorul planific efectuarea unor teste de control extinse pentru susinerea evalurii. 3. Riscul de nedetectare - reprezint riscul ca procedurile de fond ale unui auditor s nu detecteze o denaturare ce exist n soldul unui cont sau categorie de tranzacii i care ar putea fi semnificativ n mod individual, sau atunci cnd este cumulat cu denaturri din alte solduri sau categorii de tranzacii. Auditorul trebuie s ia n considerare nivelurile evaluate ale riscului de control i ale celui inerent pentru a determina natura, durata i ntinderea procedurilor de fond cerute pentru reducerea riscului de audit pn la un nivel acceptabil de sczut. Auditorul va aprecia: - natura procedurilor de fond, de exemplu, utilizarea de teste ndreptate mai degrab spre pri independente din afara entitii, dect teste direcionate ctre pri sau documentaii din cadrul entitii, sau utilizarea de teste ale detaliilor, n scopul unui obiectiv particular al auditului, n completarea procedurilor analitice; - momentul de timp la care se efectueaz procedurile de fond, de exemplu, efectuarea lor mai degrab la sfritul perioadei (exerciiului), dect la o dat anterioar acesteia; - ntinderea procedurilor de fond, de exemplu, utilizarea unui eantion mai mare. 4.1.4. Acceptarea mandatului i stabilirea condiiilor auditului Fia de acceptare a mandatului - este un act motivat al deciziei de acceptare a misiunii i are urmtoarele obiective: - posibilitatea de a colecta informaiile de baz pentru identificarea agentului economic, a conducerii sale, a obiectului de activitate etc.; - materializarea lucrrilor efectuate naintea acceptrii mandatului i care se refer la analiza situaiei agentului economic i a riscurilor sale, la contactul cu expertul sau cenzorul anterior, la contactarea conducerii i vizitarea agentului economic etc.; - indicarea bugetului necesar; - formularea procedurilor de acceptare; - asigurarea ndeplinirii obligaiilor profesionale ce decurg din acceptarea misiunii (redactarea i transmiterea de scrisori ctre conducerea agentului economic, ctre un coleg dac este cazul etc.). 6

Modelul Fiei de acceptare a mandatului se prezint astfel: Dosar client Fia de acceptare a angajamentului Ref: Auditor Exerciiu Pag.: Data: 1. 2. 3. 4. Informaii asupra ntreprinderii: Sediul; Forma juridic; Obiectul de activitate; Sucursale, filiale; Conducerea; Cifra de afaceri n ultimul an ncheiat; Efectiv de salariai; Expertul contabil extern; Ali auditori sau cenzori; Consultant juridic. Natura angajamentului de audit: Expert (cenzor); Originea mandatului; Cenzorii unitii; Lucrri mpreun cu cenzorii unitii; Alte misiuni n aceast ntreprindere. Onorarii: Barem; Onorarii pltite. Decizia i procedura de acceptare: Data Refuz de misiune Acceptarea misiunii (cu meninerea eventualelor riscuri majore) 5. Repartizarea dosarului: - Responsabilul lucrrii; - Responsabili adjunci. Data Vize Scrisoare ctre preedinte (directorul societii) Contractul cu auditorul anterior Scrisoare de acceptare a angajamentului Examenul dosarelor i al rapoartelor predecesorilor Raport asupra convorbirilor cu conducerea unitii 7 Viza (responsabilului de lucrri)

1. Revederea anual a criteriilor de acceptare Exerciiul... 2. Decizia i procedura de acceptare - Meninerea mandatului; - Desemnri de responsabili. 3. Demisia - Motive.

Data..

Activitatea auditorilor financiari se desfoar pe baz de contract de prestri de servicii, care trebuie s conin unele elemente de baz, ca de pild: - normele de lucru, menionndu-se n mod expres interveniile ce urmeaz a fi efectuate de expertul contabil, cunoaterea general a agentului economic, aprecierea procedurilor de control intern existente i controlul conturilor i al documentelor de sintez; - termenele de depunere a rapoartelor; - calendarul interveniilor prin care se precizeaz perioadele n care vor avea loc aprecierea procedurilor de control intern, controlul documentelor, asistena la efectuarea inventarelor etc.; - onorariile care se stabilesc n funcie de timpul necesar pentru efectuarea diferitelor lucrri, nivelul de responsabilitate i calificarea profesional a experilor contabili. Contractul de prestri servicii prevzut de legislaia romn a se ncheia ntre auditor i client este, prin caracteristicile sale juridice, un contract de mandat. Exemplu de scrisoare de angajament pentru efectuarea unui audit Ctre Consiliul de Administraie sau conducerea unitii, Dumneavoastr prin adresa nr din data de ai solicitat s efectum auditul situaiilor financiare pentru anul. Suntem ncntai s v confirmm acceptarea acestui angajament prin coninutul acestei scrisori. Auditul pe care l vom efectua va avea ca obiectiv exprimarea unei opinii din partea noastr asupra situaiilor financiare. Noi ne vom desfura activitatea de audit n conformitate cu Standardele de Audit i Standardele Naionale de Audit emise de C.E.C.C.AR. i Camera Auditorilor din Romnia. Aceste standarde solicit ca noi s planificm i s efectum auditul n scopul de a obine o asigurare rezonabil c situaiile financiare nu conin erori semnificative. Un audit include examinarea pe baz de proceduri, teste a dovezilor privind raportarea i prezentarea situaiilor financiare. Auditul include i examinarea principiilor contabile folosite i a estimrilor semnificative fcute de ctre conducere, precum i evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare. Datorit caracteristicii de test i a altor limitri inerente ale oricrui sistem contabil i de control intern, exist un risc inevitabil ca unele erori semnificative s rmn nedescoperite. n plus fa de raportul nostru asupra situaiilor financiare, noi estimm c v putem oferi o scrisoare separat privind orice caren semnificativ sistemului de control intern i de contabilitate care ne atrage atenia. V reamintim c responsabilitatea pentru ntocmirea situaiilor financiare incluznd prezentarea adecvat a acestora, revine conducerii societii. Aceast responsabilitate include 8

meninerea nregistrrilor contabile adecvate i a controalelor interne, selecia i aplicarea politicilor contabile i supravegherea activelor societii. Ca parte a procesului de audit vom cere din partea conducerii confirmarea scris privind declaraiile fcute nou n legtur cu auditul. Ateptm o colaborare deplin cu echipa dumneavoastr i credem c aceasta ne va pune la dispoziie orice nregistrri, documentaii i alte informaii care ne vor fi necesare n efectuarea auditului. Onorariul nostru care va fi pltit pe msura ce ne desfurm activitatea, se calculeaz pe baza timpului cerut de personalul stabilit la angajament, plus cheltuieli ce vor fi decontate pe msur ce vor fi efectuate. Aceast scrisoare va rmne valabil pentru anii urmtori, cu excepia cazurilor cnd va fi reziliat, schimbat sau nlocuit. V rugm s semnai i s returnai copia ataat acestei scrisori care ne indic c este n conformitate cu cerinele dumneavoastr privind angajarea noastr pentru auditarea situaiilor financiare ale firmei dumneavoastr. XYZ&Co S-a luat la cunotin n numele societii ABC de ctre Data Semntura . Numele i funcia

4.1.5. ntocmirea planului i programului de audit Potrivit Standardului Internaional de Audit 300, prin planificare se nelege construirea unei strategii generale i a unei abordri detaliate n ceea ce privete natura, durata i ntinderea preconizate ale unui angajament de audit. Planificarea adecvat a activitii de audit ajut la garantarea faptului c o atenie corespunztoare este acordat domeniilor importante de audit, c problemele poteniale sunt identificate i c activitatea este finalizat cu promptitudine. ntinderea planificrii va varia n funcie de mrimea entitii, complexitatea auditului, experiena pe care auditorul o are cu entitatea i cunotinele auditorului despre afacerea clientului. Dobndirea cunotinelor despre afacerea clientului constituie o parte important a planificrii activitii. Cunoaterea de ctre auditor a afacerii clientului contribuie la identificarea evenimentelor, tranzaciilor i practicilor care pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare. Auditorul poate dori s discute elemente ale planului general de audit i anumite proceduri de audit cu comitetul de audit al entitii, cu conducerea i personalul acesteia, pentru a mbunti eficiena i randamentul auditului i pentru a coordona procedurile de audit cu munca depus de personalul entitii. Planul general de audit i programul de audit rmn responsabilitatea auditorului. 1. Planul general de audit descrie sfera de cuprindere i obiectivele auditului. Obiectivele planului misiunii sunt de a sintetiza informaiile obinute i de a orienta i coordona ntreaga activitate de audit. Redactarea planului general de audit presupune:

a. Alegerea membrilor echipei n funcie de experiena i specializarea lor n sectorul de activitate al unitii respective, inndu-se seama de gradul de ncrcare al acestora i de necesitatea respectrii regulilor de etic profesional cu privire la integritatea, obiectivitatea i independena auditorilor. b. Repartizarea lucrrilor pe oameni n timp i n spaiu (pe subuniti). c. Stabilirea modului n care auditul se poate sprijini pe controlul intern. d. Coordonarea cu cenzorii i cu ali auditori externi. e. Solicitarea sau colaborarea cu ali specialiti din domeniul informaticii, juridic, fiscal, tehnic, etc. f. Stabilirea modului de utilizare a registrelor de edin ale Adunrii Generale a Acionarilor i ale Consiliului de Administraie. g. Fixarea termenului de depunere a raportului de audit. 2. Programul de audit se elaboreaz pe baza planului general i reprezint o detaliere i concretizare ale acestuia. Programul de audit poate fi elaborat pe obiective ale auditului, cu defalcare pe: - Domenii de activitate (cumprri, stocuri, vnzri, imobilizri, trezorerie, venituri, cheltuieli, etc.); - Compartimente (secii, birouri, gestiuni); - Criterii ale auditului (exhaustivitatea, realitatea, corecta nregistrare i prezentare etc.); - Etape ale auditului; - Fluxuri materiale i informaionale din entitate etc.

Teste de autoevaluare: 1. Explicai n ce const cunoaterea entitii. 2. Definii pragul de semnificaie i precizai momentele cnd auditorul utilizeaz pragul de semnificaie. 3. Definii riscul i identificai tipurile de risc de audit. 4. Prezentai fia de acceptare a mandatului. 5. Prezentai planul general de audit i programul de audit.

10