, Derecho

i"

.fiscal
! S e g u n d a edicin

Ral Rodrguez L o b a t o
UNIVERSIDAD N A C I O N A L AUTNOMA D E MXICO

OXFORD
UNIVERSITY

PRESS

INDICE

GENERAL

Prlogo Prlogo a l a S e g u n d a Edicin

...

x v xvii

CAPTULO 1 1. 2. 3. 4. 5. 6.

ACTIVIDAD

FINANCIERA D E L E S T A D O

.... *

1 3 3 5 5 6 8

Concepto Ingresos del Estado Clasificacin e n l a legislacin m e x i c a n a Contribuciones y tributos . L a Potestad Tributaria Exacciones parafiscales

CAPTULO 2

NOCIONES FISCAL

GENERALES

D E D E R E C H O , 9 11 13 15 18 20

1. 2. 3. 4. 5.

Concepto de Derecho Fiscal Denominacin ' Autonoma d e l D e r e c h o F i s c a l Relaciones con otras ramas del Derecho Terminologa

'.

NDICE G E N E R A L

CAPTULO 3 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12.

FUENTES

DEL

D E R E C H O

FISCAL

21 23 23 24 25 25 26 26 27 28 28 29 30 33 35 35 35 36 37 42 47 52 52 55 59 61 61 63 64 66 77 73 75 75

Introduccin Diversas clasificaciones F u e n t e s d e l D e r e c h o F i s c a l e n Mxico L a ley E l decreto-ley y decreto-delegado E l reglamento L a s circulares L a jurisprudencia L a doctrina L a costumbre L o s tratados internacionales L o s principios generales del Derecho O R D E N A M I E N T O S FISCALES

CAPTULO 4

1 . Introduccin 2. L a l e y f i s c a l A. Elementos B . Lmite e s p a c i a l C . Lmite t e m p o r a l D . Lmite c o n s t i t u c i o n a l E . Interpretacin F . Codificacin ., 3. E l r e g l a m e n t o 4. L a s c i r c u l a r e s CAPTULO 5 1. 2. 3. 4. 5. 6. E L I M P U E S T O

Definicin P r i n c i p i o s tericos Sujetos -. Caractersticas l e g a l e s Clasificacin E f e c t o s del impuesto LOS D E R E C H O S

CAPTULO 6

1 . Denominacin 2. Definicin

ndice g e n e r a l

x i

3- S u j e t o s 4. Caractersticas l e g a l e s 5. S e r v i c i o s q u e d e b e n s u f r a g a r s e c o n l o s d e r e c h o s

77 77 79

CAPTULO 7 1. 2. 3. 4. 5. 6.

L A CONTRIBUCIN

ESPECIAL

81 83 85 85 87 87 88

Definicin Sujetos Caractersticas l e g a l e s Clasificacin O b r a s y s e r v i c i o s p o r l o s q u e d e b e e x i g i r s e l a contribucin e s p e c i a l Analogas y d i f e r e n c i a e n t r e i m p u e s t o , d e r e c h o s y contribucin especial

CAPTULO 8 1. G e n e r a l i d a d e s 2. Clasificacin

E X A C C I O N E S

FISCALES

89 91 93

CAPTULO 9

TEORAS Q U E F U N D A M E N T A N PERCEPCIN T R I B U T A R I A

L A 95 97 98 98 99 100 102 . . . 102

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

Introduccin Teora d e l o s s e r v i c i o s pblicos Teora d e l a relacin d e sujecin Teora d e l a n e c e s i d a d s o c i a l Teora d e l s e g u r o Teora d e E h e b e r g E l g a s t o pblico

CAPTULO 10 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

L A OBLIGACIN F I S C A L

107 109 110 112 112 113 114 119

Introduccin Definicin L a relacin t r i b u t a r i a E l objeto del tributo L a fuente del tributo E l hecho imponible E l n a c i m i e n t o d e l a obligacin f i s c a l

NDICE G E N E R A L

C A P I T U L O 19

FASE CONTENCIOSA DEL PROCEDIMIENTO FISCAL. P R I M E R A P A R T E

247 249 249 250 252 253 254 256 260 260

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9.

E l recurso administrativo. Concepto Importancia del recurso administrativo P r i n c i p i o d e f i r m e z a d e resolucin a d m i n i s t r a t i v a Diferencia entre recurso y proceso N a t u r a l e z a tcnica y jurdica d e l r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o Elementos del recurso administrativo F o r m a l i d a d e s e n el recurso administrativo Clasificacin d e l r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o L o s r e c u r s o s e n e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin

CAPTULO 2 0

F A S E CONTENCIOSA DEL PROCEDIMIENTO FISCAL. S E G U N D A P A R T E

263 265 268 269 270 284 287

1. 2. 3. 4. 5. 6.

O r i g e n y c o m p e t e n c i a d e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federacin . . . . Procedencia del juicio de nulidad P a r t e s e n juicio Sustanciacin d e l p r o c e d i m i e n t o y s e n t e n c i a Recursos procesales Notificaciones

CAPTULO 21

FASE CONTENCIOSA DEL FISCAL. T E R C E R A P A R T E

PROCEDIMIENTO 289 291 291 291 293 297 301 303-

1. 2. 3. 4.

Juicio de amparo A m p a r o indirecto A m p a r o directo Suspensin d e l a c t o r e c l a m a d o BIBLIOGRAFA NDICE ONOMSTICO NDICE D E M A T E R I A S

PRLOGO

E s t a o b r a f u e p r e p a r a d a o r i g i n a l m e n t e p a r a s e r v i r d e gua o m a n u a l e n e l e s t u d i o d e l a m a t e r i a d e D e r e c h o F i s c a l e n l a Divisin d e U n i versidad Abierta de la F a c u l t a d de Derecho de la U n i v e r s i d a d Nacional Autnoma d e Mxico, y e n t o n c e s c o m o a h o r a m i propsito, a l p o n e r p o r escrito las lecciones q u e c o n f o r m a n el c u r s o q u e sobre la m a t e r i a he venido i m p a r t i e n d o , h a sido l ade f o r m a r u n libro de t e x t o e n e l q u e puedan estudiarse las bases generales y principios fundamentales del Derecho Tributario. I n t e n t o s e r til n o slo a l o s a l u m n o s d e l a s e s c u e l a s e n q u e s e i m p a r t e e l D e r e c h o F i s c a l , s i n o tambin a t o d a s l a s p e r s o n a s i n t e r e s a d a s e n i n i c i a r e l e s t u d i o d e l D e r e c h o I m p o s i t i v o y a a q u e l l a s q u e habindolo e s t u d i a d o y a d e s e a n t e n e r a m a n o u n a o b r a d e c o n s u l t a b r e v e y rpida sobre las bases generales y principios fundamentales generalmente aceptados. P a r a alcanzar el fin q u e m e he p r o p u e s t o , h e p r o c u r a d o p r e s e n t a r el tema, tanto en su aspecto sustantivo como formal o procesal, de una m a n e r a sinttica y sinptica, r e l a c i o n a n d o e n l o p o s i b l e l o s c o n c e p t o s tericos c o n s u aplicacin prctica e n l a l e y m e x i c a n a , p r e f e r e n t e m e n t e

xvi

Prlogo

e n e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin, p o r s e r ste e l o r d e n a m i e n t o g e n e r a l que recoge las bases generales y principios fundamentales regulatorios d e l a m a t e r i a t r i b u t a r i a e n Mxico. Considero conveniente mencionar que en forma alguna soy ajeno a l a expedicin, a f i n e s d e d i c i e m b r e d e l ao p a s a d o , d e u n n u e v o Cdigo F i s c a l d e l a Federacin, c u y a e n t r a d a e n v i g o r est p r e v i s t a p a r a e l l o . d e o c t u b r e d e e s t e ao, y q u e s i e n l a p r e s e n t e o b r a n o h a g o r e f e r e n c i a a este nuevo ordenamiento es porque he preferido trabajar eilustrar los conceptos exclusivamente con disposiciones vigentes, ante la insegurid a d d e q u e e l n u e v o cdigo p u e d a s e r m o d i f i c a d o a n t e s d e q u e v e a l a l u z , c o m o l a situacin q u e s e present c o n l a L e y d e l I m p u e s t o a l V a l o r Agregado. Igualmente, he procurado citar con frecuencia criterios sustentados p o r l o s o r g a n i s m o s j u r i s d i c c i o n a l e s m e x i c a n o s , y a q u e a travs d e e l l o s n o slo s e p u e d e o b s e r v a r l a interpretacin j u r i s d i c c i o n a l d e l o s d i v e r s o s c o n c e p t o s a q u e s e r e f i e r e n , s i n o q u e , adems, e n b u e n nmero d e c a s o s c o n s t i t u y e n autnticos t r a b a j o s d o c t r i n a l e s q u e difcilmente e n c o n t r a m o s e n l a bibliografa c o n l a c l a r i d a d d e explicacin y b r e v e d a d con que se presentan dichos criterios.

C o n s i d e r o q u e l a l e c t u r a y e s t u d i o d e l a p r e s e n t e o b r a , adems d e p r o p o r c i o n a r u n a informacin g l o b a l e l e m e n t a l s o b r e e l D e r e c h o F i s c a l , permitir a l l e c t o r e s t a r e n a p t i t u d d e c o n o c e r e i d e n t i f i c a r l a s d i v e r s a s f i g u r a s t r i b u t a r i a s , as c o m o l a s i n s t i t u c i o n e s jurdicas c o m p l e m e n t a rias, necesarias p a r a la efectividad de tales figuras. Finalmente, recomiendo que durante s u estudio se acuda complem e n t a r i a m e n t e y c o n f r e c u e n c i a a o t r a s o b r a s d e l a bibliografa, s e a n g e n e r a l e s o e s p e c i a l e s , q u e t r a t e n c o n ms p r o f u n d i d a d y d e t a l l e l o s t e m a s t r a t a d o s , s o b r e t o d o s i s e t i e n e inters e i n q u i e t u d e s p e c i a l s o b r e e l D e r e c h o T r i b u t a r i o , p u e s d e e s a f o r m a sern ms slidos y s e g u r o s l o s c o n o c i m i e n t o s e l e m e n t a l e s y estar p r e p a r a d o e l c a m i n o p a r a e m p r e s a s m a y o r e s c o m o l a investigacin.
RAL RODRGUEZ L O B A T O 1982

M a y o de

PRLOGO A L A S E G U N D A EDICIN

E n e s t a s e g u n d a edicin h e p r e c i s a d o , c o r r e g i d o y a d i c i o n a d o d i v e r s o s t e m a s , n o slo c o m o c o n s e c u e n c i a d e l e s t u d i o c o n t i n u a d o d e l a m a t e r i a , s i n o tambin e n v i r t u d d e m i s e x p e r i e n c i a s e n e l saln d e c l a s e s a l r e s o l ver y comentar las dudas einquietudes de mis alumnos y de las observaciones que colegas y a m i g o s que se h a n t o m a d o la molestia de leer m i o b r a y a n o t a r l a m e h a n f o r m u l a d o c o n espritu c o n s t r u c t i v o . P o r sto, m i sincero reconocimiento y a g r a d e c i m i e n t o a m i s a l u m n o s , colegas y a m i g o s p o r s u estmulo p a r a l a m e j o r a d e e s t e t r a b a j o . E l c a m b i o ms i m p o r t a n t e e s , d e s d e l u e g o , l a s r e f e r e n c i a s q u e h a g o a l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin d e 1 9 8 1 y q u e entr e n v i g o r e n 1983, i n c l u s i v e c o n l a s ltimas r e f o r m a s q u e sufri y q u e f u e r o n p u b l i c a d a s e n e l D i a r i o O f i c i a l d e 3 0 d e a b r i l d e e s t e ao. Tambin p u e d e n , o b s e r varse las ampliaciones, correcciones y precisiones e n los t e m a s tratados a lo l a r g o d e la obra, p e r o p r i n c i p a l m e n t e e n m a t e r i a d e p r o c e d i m i e n t o s fiscales. N o o b s t a n t e a l g u n o s c o m e n t a r i o s d e c i e r t a extensin, h e p r o c u r a d o m a n t e n e r m e f i e l a m i propsito d e q u e l a p r e s e n t e o b r a s e a u n l i b r o d e t e x t o e n el q u e p u e d a n e s t u d i a r s e l a s b a s e s g e n e r a l e s y principios fund a m e n t a l e s d e l D e r e c h o T r i b u t a r i o a travs d e e x p o s i c i o n e s sintticas y sinpticas, e n o t r a s p a l a b r a s , q u e s e a u n a o b r a d e c o n s u l t a b r e v e y rpida.
E L A U T O R

Mayo de 1986

Sumario 1. 2. 3. 4. 5. 6. Concepto I n g r e s o s del E s t a d o Clasificacin e n l a legislacin Contribuciones y tributos La Potestad Tributaria Exacciones parafiscales

mexicana

Ingresos del E s t a d o

1.

C O N C E P T O

L a organizacin y f u n c i o n a m i e n t o d e l E s t a d o s u p o n e p a r a ste l a r e a l i zacin d e g a s t o s y l a p r o c u r a d e l o s r e c u r s o s econmicos i n d i s p e n s a b l e s p a r a cubrirlos, lo c u a l o r i g i n a la a c t i v i d a d financiera del E s t a d o . R o s s y ( c i t a d o p o r S e r r a R o j a s e n s u l i b r o d e D e r e c h o A d m i n i s t r a t i v o ) seala que "lo financiero es la actividad del E s t a d o consistente en determinar el costo de las necesidades estatales y las generales de los h a b i t a n t e s d e u n pas, l a determinacin d e l o s m e d i o s d i n e r a r i o s p a r a a t e n d e r l a s y s u f o r m a d e obtencin, l a obtencin m i s m a d e t a l e s m e d i o s , s u a d m i nistracin y l a realizacin d i n e r a r i a d e a q u e l l a s n e c e s i d a d e s " . C o n s i d e r a m o s , c o m o Valds C o s t a , q u e l a a c t i v i d a d f i n a n c i e r a d e l E s t a d o e s a q u e l l a r e l a c i o n a d a c o n l a obtencin, administracin o m a n e jo y empleo de los recursos monetarios indispensables para satisfacer l a s n e c e s i d a d e s pblicas. P o r s u contenido y efectos la actividad financiera del E s t a d o const i t u y e u n fenmeno econmico, poltico, jurdico y sociolgico. Econm i c o p o r q u e s e t r a t a d e l a obtencin, administracin o m a n e j o y e m p l e o d e r e c u r s o s m o n e t a r i o s . Poltico p o r q u e f o r m a p a r t e d e l a a c t i v i d a d d e l E s t a d o , c o m o e n t i d a d s o b e r a n a , p a r a el c u m p l i m i e n t o y logro de s u s fin e s . Jurdico p o r q u e e n u n E s t a d o d e D e r e c h o s e e n c u e n t r a s o m e t i d a a l D e r e c h o P o s i t i v o . Sociolgico p o r l a i n f l u e n c i a q u e e j e r c e y l o s e f e c tos que produce sobre los diversos g r u p o s de la sociedad que operan dentro del E s t a d o . C o r r e s p o n d e al D e r e c h o F i n a n c i e r o el e s t u d i o g e n e r a l del a s p e c t o jurdico d e l a a c t i v i d a d f i n a n c i e r a d e l E s t a d o e n s u s t r e s m o m e n t o s , e l d e l a obtencin, e l d e l a administracin o m a n e j o y e l d e l e m p l e o d e l o s recursos monetarios.

2.

I N G R E S O S

DEL

E S T A D O

E n relacin c o n e l p r i m e r m o m e n t o d e s u a c t i v i d a d f i n a n c i e r a , e x i s t e n diversas clasificaciones de los ingresos del E s t a d o , pues son diferentes l o s p u n t o s d e v i s t a d e l o s a u t o r e s a l e l a b o r a r l a s . E m i l i o Margin e n s u o b r a Introduccin a l E s t u d i o d e l D e r e c h o T r i b u t a r i o M e x i c a n o n o s m e n c i o n a a l g u n a s d e e l l a s , c o m o c o m e n t a m o s a continuacin: G r i z i o t t i c l a s i f i c a a l o s i n g r e s o s d e l E s t a d o segn s u o r i g e n , y as s e ala q u e e x i s t e n i n g r e s o s p r o v e n i e n t e s d e l a s p a s a d a s g e n e r a c i o n e s , t a -

ACTIVIDAD FINANCIERA D E L

ESTADO

l e s c o m o l a s r e n t a s p a t r i m o n i a l e s , u t i l i d a d e s d e instituciones-pblicas, u t i l i d a d e s d e e m p r e s a s econmicas y u t i l i d a d e s d e e m p r e s a s pblicas; ingresos provenientes de presentes generaciones, c o m o son las contribuciones de guerra, multas e ingresos penales y contribuciones ordinarias y extraordinarias, que comprenden impuestos directos, impuestos indirectos, tasas y contribuciones especiales; finalmente, ingresos a cargo d elas futuras generaciones, tales como l a deuda flotante, emprstitos f o r z o s o s , v o l u n t a r i o s o patriticos y emisin d e p a p e l m o neda. P a r a E i n a u d i , l o s i n g r e s o s d e l E s t a d o s e d i v i d e n e n d o s categoras: ingresos derivados del impuesto e ingresos no derivados del impuesto. E s t o s ltimos c o m p r e n d e n l o s p r e c i o s p r i v a d o s , q u e s o n a q u e l l o s q u e e l E s t a d o o b t i e n e p o r l a prestacin d e s e r v i c i o s o explotacin d e b i e n e s d e s u propiedad, compitiendo con los particulares, precio q u e n o es fijado p o r el E s t a d o s i n o p o r la d e m a n d a q u e e n el m e r c a d o existe. P r e c i o s cuas i p r i v a d o s , q u e s o n l o s q u e o b t i e n e e l E s t a d o p o r l a prestacin d e s e r v i c i o s o explotacin d e b i e n e s , d o n d e , n o o b s t a n t e q u e c o n c u r r e c o n e l p a r t i c u l a r e n l a o f e r t a d e l o s b i e n e s o s e r v i c i o s , s e t i e n e inter's e n q u e n o se h a g a u n u s o d e s m e d i d o de ellos y entonces, a t e n d i e n d o a ese inters, e l E s t a d o e s t a b l e c e u n p r e c i o p o r e n c i m a d e l q u e e x i s t e e n e l m e r c a d o . P r e c i o s pblicos q u e s o n a q u e l l o s q u e o b t i e n e e l E s t a d o p o r l a p r e s ; tacin d e s e r v i c i o s o explotacin d e b i e n e s s o b r e l o s c u a l e s e j e r c e u n m o n o p o l i o y , p o r lo t a n t o , el precio d e los m i s m o s lo fija l i b r e m e n t e , y a q u e n o t i e n e c o m p e t e n c i a p o r p a r t e d e l o s p a r t i c u l a r e s . P r e c i o s polticos, q u e s o n aquellos q u e establece el E s t a d o d o n d e la c a n t i d a d q u e se o b t i e n e p o r l a prestacin d e u n s e r v i c i o o l a explotacin d e u n b i e n est m u y por debajo del costo real del m i s m o , o sea que se h a y a determinado as e n atencin a c o n s i d e r a c i o n e s polticas. D e n t r o d e l o s i n g r e s o s n o d e r i v a d o s d e l i m p u e s t o i n c l u y e a l a s c o n t r i b u c i o n e s y l o s emprstitos. B i e l s a c l a s i f i c a a l o s r e c u r s o s econmicos d e l E s t a d o e n t r e s g r u p o s : a) N a c i o n a l e s , p r o v i n c i a l e s y m u n i c i p a l e s ; b) O r d i n a r i o s y e x t r a o r d i n a rios, siendo los primeros aquellos ingresos que se r e c a u d a n en cada ejercicio fiscal, legalmente autorizados, y los segundos, los destinados a s u f r a g a r g a s t o s n o p r e v i s t o s o dficits p r e s u p u e s t a r i o s , y c ) O r i g i n a rios y derivados, siendo los primeros los que provienen del patrimonio d e l e n t e pblico y l o s s e g u n d o s l o s q u e d e r i v a n d e l p a t r i m o n i o d e l o s particulares, c o m o s o n los impuestos, tasas y contribuciones especiales.

Contribuciones y tributos

3.

CLASIFICACIN E NL A LEGISLACIN

M E X I C A N A

C o n f o r m e a l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin, l o s i n g r e s o s d e l E s t a d o s e clasifican e n impuestos, aportaciones d e s e g u r i d a d social, contribuciones de mejoras, derechos, aprovechamientos y productos, los que se definen e n la siguiente forma: Son impuestos las contribuciones establecidas e n ley que deban pag a r l a s p e r s o n a s fsicas y m o r a l e s q u e s e e n c u e n t r e n e n l a situacin jurdica o d e h e c h o p r e v i s t a p o r l am i s m a y q u e s e a n d i s t i n t a s d e l a s aportaciones d e seguridad social, d e l a s contribuciones d e mejoras y de los derechos. S o n aportaciones de seguridad social las contribuciones establecidas e n ley a cargo de personas q u e s o n sustituidas p o r el E s t a d o e n el cumplimiento de obligaciones fijadas p o r la ley e n materia de seguridad social o alas personas q u e se beneficien e n forma especial p o r servicios de seguridad social proporcionados p o r el m i s m o E s t a d o . Son contribuciones de mejoras lasestablecidas e n ley acargo de las p e r s o n a s fsicas y m o r a l e s q u e s e b e n e f i c i e n d e m a n e r a d i r e c t a p o r o b r a s pblicas. S o n derechos las contribuciones establecidas e n ley por los servicios q u e p r e s t a e l E s t a d o e n s u s f u n c i o n e s d e D e r e c h o Pblico, as c o m o p o r e l u s o o a p r o v e c h a m i e n t o d e l o s b i e n e s d e l d o m i n i o pblico d e l a nacin. Son aprovechamientos los ingresos que percibe el E s t a d o p o r func i o n e s d e D e r e c h o Pblico d i s t i n t o s d e l a s c o n t r i b u c i o n e s , d. l o s i n g r e sos derivados de financiamientos y d e los q u e obtengan los organismos d e s c e n t r a l i z a d o s y l a s e m p r e s a s d e participacin e s t a t a l . S o n productos las contraprestaciones p o r los servicios q u e preste el E s t a d o e n s u s f u n c i o n e s d e D e r e c h o P r i v a d o , as c o m o p o r e l u s o , a p r o v e c h a m i e n t o o enajenacin d e b i e n e s d e l d o m i n i o p r i v a d o . L a L e y d e I n g r e s o s , a l h a c e r e l catlogo d e l o s i n g r e s o s q u e s e p r o p o n e p e r c i b i r l a Federacin d u r a n t e e l ao f i s c a l , d i v i d e e l catlogo e n los seis g r u p o s a n t e s m e n c i o n a d o s y e n c a d a u n o d e ellos precisa l o s conc e p t o s especficos q u e d a n o r i g e n a l i n g r e s o .

4.

CONTRIBUCIONES

Y T R I B U T O S

L a contribucin e s u n c o n c e p t o genrico q u e e n g l o b a a t o d o l o q u e a u x i l i a a s u f r a g a r l o s g a s t o s d e l E s t a d o . E s t e gnero s e d i v i d e e n c o n t r i b u ciones forzadas y contribuciones voluntarias. S o n contribuciones forzadas

ACTIVIDAD FINANCIERA D E L

ESTADO

o exacciones aquellas que fija la ley a cargo de los particulares que se adecen a l a hiptesis n o r m a t i v a p r e v i s t a e n l a p r o p i a l e y . S o n c o n t r i buciones voluntarias aquellas que derivan y a sea de u n acuerdo de vol u n t a d e s e n t r e el E s t a d o y el p a r t i c u l a r (contrato d e c o m p r a v e n t a , de a r r e n d a m i e n t o , etctera), o b i e n d e u n a declaracin u n i l a t e r a l d e v o l u n t a d d e l p a r t i c u l a r q u e i m p l i c a u n a c t o d e l i b e r a l i d a d (donacin, l e g a d o ) . A las contribuciones del primer tipo de los mencionados se les denom i n a tributos y a b a r c a n diferentes exacciones, c o m o son: i m p u e s t o s , derechos o t a s a s y contribuciones especiales y las tres s o n p r o d u c t o del ejercicio de la p o t e s t a d o poder tributario del E s t a d o . E n opinin d e F o n r o u g e , l o s t r i b u t o s c o n s t i t u y e n p r e s t a c i o n e s o b l i gatorias exigidas por el E s t a d o , en v i r t u d de s u potestad de imperio, p a r a a t e n d e r s u s n e c e s i d a d e s y r e a l i z a r s u s f i n e s polticos, econmicos y s o c i a l e s . V a n o n i , s i n e m b a r g o , n o s d i c e q u e sera u n g r a v e e r r o r c o n ceptuar al tributo c o m o producto exclusivo de la p o t e s t a d supxemaldel E s t a d o , p u e s e s t o n o s conducira a l e x t r e m o d e c o n s i d e r a r t a n slo e l e l e m e n t o f o r m a l d e l a n o r m a jurdica i m p o s i t i v a , o l v i d a n d o s u c o n t e n i do, lo c u a l r e s u l t a a b s u r d o , p u e s e n la n o r m a t r i b u t a r i a c o m o e n t o d a s l a s n o r m a s jurdicas, e x i s t e u n m a n d a t o d e r i v a d o d l a a u t o r i d a d d e l E s t a d o y u n inters a c u y a t u t e l a s e e n c a m i n a e l m a n d a t o , e s t o i m p l i c a lgicamente q u e l a n o r m a t r i b u t a r i a g a r a n t i z a l a consecucin d e d e t e r m i n a d o s f i n e s , t o d a v e z q u e t u t e l a e l inters d e l E s t a d o e n l a obtencin d e l o s m e d i o s n e c e s a r i o s p a r a s u b v e n i r a l a s n e c e s i d a d e s pblicas y a d vierte que u n a carga i m p u e s t a a los ciudadanos por cualquier a b u s o de l a f u e r z a pblica y q u e n o s i r v a a f i n e s d e pblica u t i l i d a d , s i n o q u e s e d i l u y a e n v e n t a j a d e c i e r t o s i n d i v i d u o s , sera indemnizacin, c o n f i s c a cin o d e s p o j o , p e r o n u n c a t r i b u t o . E n Mxico, d e l o s i n g r e s o s d e l E s t a d o sealados p o r e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin, nicamente s o n t r i b u t o s l o s i m p u e s t o s , l o s d e r e c h o s y l a contribucin d e m e j o r a s .

5.

LA

P O T E S T A D

T R I B U T A R I A

L a p o t e s t a d t r i b u t a r i a d e l E s t a d o e s e l p o d e r jurdico d e l E s t a d o p a r a establecer las contribuciones forzadas} recaudarlas y destinarlas a exp e n s a r l o s g a s t o s pblicos. E l p o d e r t r i b u t a r i o e s e x c l u s i v o d e l E s t a d o y ste l o e j e r c e , e n p r i m e r l u g a r , a travs d e l P o d e r L e g i s l a t i v o , p u e s en observancia del principio de legalidad este Poder expide las leyes que establecen los tributos y que deben contener los elementos esenciales

PODER

TRIBUTARIO

FUNCIN NORMATIVA

FUNCIN ADMINISTRATIVA

FUNCIN JURISDICCIONAL

1
FACULTAD DE LEGISLACIN FACULTAD DE REGLAMENTACIN FACULTAD DE APLICACIN FACULTAD DE EJECUCIN FACULTAD DE JURISDICCIN

PODER

LEGISLATIVO

PODER

EJECUTIVO

PODER

JUDICIAL

ACTIVIDAD FINANCIERA D E L

ESTADO

d e l o s m i s m o s ; e n s e g u n d o l u g a r , a travs d e l P o d e r E j e c u t i v o , p u e s ste debe aplicar la ley tributaria y proveer e n la esfera a d m i n i s t r a t i v a par a s u c u m p l i m i e n t o y e n o c a s i o n e s , c u a n d o est f a c u l t a d o p o r l a l e y , d e b e d i r i m i r l a s c o n t r o v e r s i a s e n t r e l a Administracin y e l g o b e r n a d o q u e s u r g e n c o n m o t i v o d e l a aplicacin d e l a l e y i m p o s i t i v a ; y , f i n a l m e n t e , a t r a vs d e l P o d e r J u d i c i a l , c u a n d o ste d i r i m e l a s c o n t r o v e r s i a s e n t r e l a Administracin y e l g o b e r n a d o o e n t r e e l P o d e r L e g i s l a t i v o y e l g o b e r n a d o s o b r e l a l e g a l i d a d o l a c o n s t i t u c i o n a l i d a d d e l a actuacin d e d i c h o s poderes, es decir, el A d m i n i s t r a t i v o o E j e c u t i v o y el L e g i s l a t i v o . Observamos, entonces, que la potestad tributaria del E s t a d o comprende tres funciones: la normativa, la administrativa y la jurisdiccion a l , p a r a c u y o e j e r c i c i o e l E s t a d o t i e n e f a c u l t a d e s d e legislacin, d e reglamentacin, d e aplicacin, d e jurisdiccin y d e ejecucin q u e e j e r c e n l o s P o d e r e s L e g i s l a t i v o , E j e c u t i v o y J u d i c i a l , segn l a c o m p e t e n c i a que les confieren las leyes.

6.

E X A C C I O N E S

P A R A F I S C A L E S

B a j o e s t a denominacinj3ejy>rjmjuiixminbj^ variadas denominaciones, tm e lDerecho positiy.o.-tales como^tasas. c o n t r i b u c i o n e s .j a p o r t e s . c u a t a s ^ c o t i z a c i o n a s r e t r i b u c i o n e s , d e r e c h o s , cargas_etcteca,.instituidos c o n f i n e s d e inters c o l e c t i v o y q u e estn excluidos del presupuesto general del E s t a d o , pues su destino es ingres a r a l p a t r i m o n i o d e e n t i d a d e s c o n personadad jurdica p r o p i a y , p o r lo m i s m o , d i s t i n t a s d e l E s t a d o , p a r a s u b v e n i r s u s n e c e s i d a d e s y fines especficos.

CAPITULO 2

NOCIONES

GENERALES DE DERECHO FISCAL

Sumario 1. C o n c e p t o d e l D e r e c h o F i s c a l 2. Denominacin 3. Autonoma d e l D e r e c h o F i s c a l 4. R e l a c i o n e s c o n o t r a s r a m a s d e l 5. Terminologa

Derecho

Concepto del derecho fiscal

11

1. C O N C E P T O

D E LD E R E C H O

FISCAL

A l iniciar elestudio d e Derecho Fiscal, elprimer problema q u e s e n o s p r e s e n t a y q u e d e b e m o s r e s o l v e r e s p r e c i s a r cul e s e l c o n t e n i d o d e l a m a t e r i a e ne s t u d i o , p a s o f u n d a m e n t a l p a r a e s t a r e n a p t i t u d d e d e t e r m i n a r cul e s s u ubicacin d e n t r o d e l a C i e n c i a d e l D e r e c h o y s i e s u n a r a m a autnoma d e l a m i s m a o slo u n a p a r t e d e o t r a r a m a ms a m p l i a y general. E n t e n d e m o s por materia fiscal todo lo relativo a los ingresos del E s t a d o p r o v e n i e n t e s d e l a s c o n t r i b u c i o n e s yHasjfflaciQnes eEre e l propio E s t a d o y los particulares, c o n s i d e r a d o s e ns ucalidad d e contrib u y e n t e s T P o l ' e l l u , cuniclTmos c o n e l c r i t e r i o q u e s o b r e e s t e p u n t o h a s o s t e n i d o d e m a n e r a c o n s t a n t e l a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e Mxico, e l c u a l p u e d e o b s e r v a r s e , e n t r e o t r a s , e n l a s s i g u i e n t e s t e s i s : FISCAL. P o rfiscal debe entenderse lo perteneciente al Fisco; y Fisco signif i c a , e n t r e n o s o t r o s , l a p a r t e d e l a H a c i e n d a Pblica q u e s e f o r m a c o n l a s contribuciones, impuestos o derechos, siendo autoridades fiscales las q u e t i e n e n intervencin p o r m a n d a t o l e g a l , e n l a cuestacin, dndose e l c a s o d e q u e h a y a a u t o r i d a d e s hacendaras q u e n o s o n a u t o r i d a d e s f i s c a l e s p u e s an c u a n d o t e n g a n f a c u l t a d e s d e resolucin e n m a t e r i a d e h a c i e n d a , c a r e c e n d e a c t i v i d a d e n l a cuestacin, q u e e s l a caracterstica d e l a s f i s c a l e s , v i n i e n d o a s e r e l carcter d e a u t o r i d a d hacendara, e l gnero, y e l d e a u t o ridad fiscal, l a especie. A m p a r o e n revisin 1 6 0 1 / 3 3 . Jos Y v e s L i m a n t o u r . 2 9 d e m a y o d e 1 9 3 4 . 5 v o t o s . P o n e n t e : Jos Lpez L i r a . M A T E R I A FISCAL. P o r materia fiscal debe entenderse lorelativo al a determinacin, l a liquidacin, e l p a g o , l a devolucin, l a exencin, l a p r e s c r i p cin o e l c o n t r o l d e l o s crditos f i s c a l e s o l o r e f e r e n t e a l a s s a n c i o n e s q u e se i m p o n g a n por motivo d ehaberse infringido las leyes tributarias. A m p a r o d i r e c t o 3 6 8 3 / 7 3 . Petrleos M e x i c a n o s . 6 d e s e p t i e m b r e d e 1 9 7 4 . U n a n i m i d a d d e 4 v o t o s . P o n e n t e : J o r g e Irritu. S e c r e t a r i o : F e r n a n d o L a n z Crdenas. Precedentes: A m p a r o e n revisin 1 5 2 / 6 1 . A n a s t a s i o M i g u e l C e r d a Muoz. 1 9 d e a b r i l d e 1 9 6 1 . U n a n i m i d a d d e 4 v o t o s . P o n e n t e : F e l i p e T e n a Ramrez. S e c r e t a r i o : Jess T o r a l M o r e n o . A m p a r o e n revisin 8 5 2 / 6 0 . C a r i R . G u t h . 2 6 d e o c t u b r e d e 1 9 6 0 . 5 v o t o s . P o n e n t e : F e l i p e T e n a Ramrez. S e c r e t a r i o : Jess T o r a l M o r e n o . I n f o r m e S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nacin. 1 9 7 4 . S e g u n d a P a r t e . S e g u n d a Sala.

12

N O C I O N E S G E N E R A L E S D E D E R E C H O

F I S C A L

E n el m i s m o sentido: A m p a r o e n revisin 2 9 3 / 7 7 . Ferretera Baos, S . A . 4 d e m a y o d e 1977. U n a n i m i d a d d e v o t o s . P o n e n t e : G i l b e r t o Livana P a l m a . S e c r e t a r i o : Jos R a y m u n d o Ruz V i l l a l b a z o . I n f o r m e . S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a N a cin. 1977. T e r c e r a P a r t e . T e r c e r T r i b u n a l C o l e g i a d o e n M a t e r i a A d m i nistrativa del Primer Circuito. D e las dos tesis antes transcritas, en la s e g u n d a se incurre e n el e r r o r d e i n c l u i r e l c o n c e p t o d e f i n i d o e n l a definicin, y a q u e s e d i c e q u e p o r m a t e r i a fiscal d e b e e n t e n d e r s e lo relativo a d i v e r s o s a s p e c t o s d e los crditos f i s c a l e s . L o a n t e r i o r r e s t a c l a r i d a d y precisin a l c o n c e p t o d e f i n i d o , p u e s a f i n a l d e c u e n t a s qu e s l o f i s c a l , segn e s t a t e s i s ? S i n e m bargo, el error m e n c i o n a d o se aclara con otro de los elementos de la t e s i s q u e c o m e n t a m o s , p u e s ms a d e l a n t e s e r e f i e r e e n f o r m a c l a r a y p r e c i s a a l a s l e y e s t r i b u t a r i a s . P o r l o t a n t o , c r e e m o s q u e vlidamente p o d e m o s c o n c l u i r q u e c o n l a expresin "crditos f i s c a l e s " l a t e s i s h a c e r e f e r e n c i a nicamente a l o s crditos r e l a t i v o s a l o s t r i b u t o s , conclusin q u e adems, a r m o n i z a p e r f e c t a m e n t e c o n l a o t r a t e s i s t r a n s c r i t a . N o obstante que, c o m o ha quedado visto, la materia fiscal, y por e n d e l a r a m a d e D e r e c h o r e s p e c t i v a , est p e r f e c t a m e n t e p r e c i s a d a y s e r e f i e r e nicamente a l o s i n g r e s o s d e l E s t a d o q u e p r o v i e n e n d e l a s c o n t r i b u c i o n e s , e n Mxico l a s d i s p o s i c i o n e s f i s c a l e s s e l l e g a n a a p l i c a r a otros ingresos del propio E s t a d o y a u n de organismos descentralizad o s , p e r o e s t o o b e d e c e s o l a m e n t e a f i n e s prcticos d e recaudacin m a s n o a la naturaleza m i s m a de tales ingresos, que definitivamente no s o n fiscales. A h o r a q u e h e m o s precisado cual es la materia fiscal, a b o r d a r e m o s e l p r o b l e m a d e l a definicin d e l D e r e c h o F i s c a l . E s t a d i s c i p l i n a h a s i d o d e f i n i d a p o r D e l a G a r z a c o m o e l c o n j u n t o d e n o r m a s jurdicas q u e s e refieren al establecimiento de los tributos, esto es, a los impuestos, der e c h o s , c o n t r i b u c i o n e s e s p e c i a l e s , a l a s r e l a c i o n e s jurdicas q u e s e e s t a b l e c e n e n t r e l a administracin y l o s p a r t i c u l a r e s c o n m o t i v o d e s u nacimiento, c u m p l i m i e n t o o i n c u m p l i m i e n t o , a los p r o c e d i m i e n t o s oficiosos o contenciosos que pueden surgir y a las sanciones establecidas p o r s u violacin. A s u vez, M a n u e l Andreozzi define al D e r e c h o Tributario c o m o a la r a m a d e D e r e c h o Pblico q u e e s t u d i a l o s p r i n c i p i o s , fija l a s n o r m a s q u e r i g e n l a creacin y percepcin d e l o s t r i b u t o s y d e t e r m i n a l a n a t u r a l e z a y los caracteres de las relaciones del E s t a d o con el a d m i n i s t r a d o q u e est o b l i g a d o a p a g a r l o s .

Denominacin

13

P o r s u parte, R a f a e l Bielsa nos dice q u e " e l D e r e c h o Fiscal es el c o n j u n t o d e d i s p o s i c i o n e s l e g a l e s y d e p r i n c i p i o s d e d e r e c h o pblico q u e r e g u l a l a a c t i v i d a d jurdica d e l f i s c o " , p P a r a n o s o t r o s e l D e r e c h o F i s c a l e s e l s i s t e m a d e n o r m a s jurdicas i que, de acuerdo con d e t e r m i n a d o s principios c o m u n e s a todas ellas, regul a e l e s t a b l e c i m i e n t o , recaudacin y c o n t r o l d e l o s i n g r e s o s d e D e r e c h o Pblico d e l E s t a d o d e r i v a d o s d e l e j e r c i c i o d e s u p o t e s t a d t r i b u t a r i a , as ic o m o l a s r e l a c i o n e s e n t r e e l p r o p i o E s t a d o y - l o s p a r t i c u l a r e s c o n s i d e r a ndos en s u calidad,de,.contribuyentes._
1

L a definicin a n t e r i o r s e b a s a e n l a s s i g u i e n t e s c o n s i d e r a c i o n e s : l a d o c t r i n a jurdica h a r e c o n o c i d o q u e u n o d e l o s a t r i b u t o s d e l a soberana del E s t a d o es s u potestad tributaria, es decir, s u facultad de establecer a cargo de los particulares las contribuciones que considere necesarias p a r a c o n t a r c o n r e c u r s o s econmicos s u f i c i e n t e s q u e l e p e r m i t a n c u m p l i r a d e c u a d a m e n t e c o n s u s f u n c i o n e s . S i n e m b a r g o , tambin s e h a r e c o n o c i d o q u e si el E s t a d o d e s e a u n s a n o s i s t e m a de contribuciones, el e j e r c i c i o d e s u p o t e s t a d t r i b u t a r i a n o p u e d e n i d e b e s e r anrquico. P o r l o a n t e r i o r , l a p r o p i a d o c t r i n a s e h a o c u p a d o d e l e s t u d i o metdico de las diversas figuras tributarias, para llegar a su correcta y prec i s a caracterizacin jurdica y , a l a v e z , s e h a o c u p a d o d e l a s i n s t i t u c i o n e s jurdicas c o m p l e m e n t a r i a s n e c e s a r i a s p a r a l a e f e c t i v i d a d d e d i c h a s f i g u r a s t r i b u t a r i a s . E s t o e s as p o r q u e d e n a d a o d e m u y p o c o servira d a r , p o r e j e m p l o , l a c o r r e c t a caracterizacin d e l i m p u e s t o , s i a l a v e z n o s e p r e c i s a cundo, dnde, cmo y d e quin e s c o n v e n i e n t e h a c e r l o e f e c t i v o , as c o m o cules s o n l o s m e d i o s a d e c u a d o s p a r a v e r i f i c a r el d e b i d o y o p o r t u n o c u m p l i m i e n t o de las o b l i g a c i o n e s r e s p e c t i v a s . D e e s t e e s t u d i o metdico h a n s u r g i d o l o s d i v e r s o s p r i n c i p i o s q u e s o n l o s q u e d a n cohesin y d i s t i n g u e n p l e n a m e n t e a l s i s t e m a n o r m a t i v o q u e c o n s t i t u y e el D e r e c h o Fiscal. 2. DENOMINACIN

S o b r e l a denominacin d e e s t a r a m a d e l D e r e c h o , e n l a d o c t r i n a i t a l i a n a se habla d e D e r e c h o T r i b u t a r i o , e n la a l e m a n a , d e D e r e c h o I m p o s i t i v o y e n l a f r a n c e s a d e D e r e c h o F i s c a l . E m i l i o Margin i n d i c a q u e e n Mxico n o p u e d e n u t i l i z a r s e l a s d e n o m i n a c i o n e s a n t e s c i t a d a s c o m o sinnimas, c o m o sucede en otras partes, en virtud de que las disposiciones fiscales e n e l pas s e a p l i c a n n o slo a l o s i m p u e s t o s o a l o s t r i b u t o s e n g e n e r a l , s i n o tambin a o t r o s i n g r e s o s d e l E s t a d o , aqullos q u e t r a d i c i o n a l m e n te s e h a n d e n o m i n a d o p r o d u c t o s y a p r o v e c h a m i e n t o s , e sdecir, l o s

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NOCIONES

G E N E R A L E S D E D E R E C H O

F I S C A L

i n g r e s o s p a t r i m o n i a l e s y los i n g r e s o s n o t r i b u t a r i o s . P o r lo t a n t o , dice el a u t o r m e n c i o n a d o , " t e n e m o s q u e concluir q u e d e b e m o s h a b l a r d e u n Derecho Fiscal". N o c o m p a r t i m o s e l c r i t e r i o d e Margin y a q u e , c o m o h a q u e d a d o d i c h o c o n a n t e r i o r i d a d , l a m a t e r i a f i s c a l est p e r f e c t a m e n t e p r e c i s a d a c o m o t o d o lo relativo a las c o n t r i b u c i o n e s , es decir, a los t r i b u t o s , y s i b i e n e s c i e r t o q u e l a s d i s p o s i c i o n e s fiscl^s-ae-apfican-a,otrQS i n g r e s o s d e l E s t a d o o d e o r g a n i s m o s descentralizados,_ello.obedece_a_raznes prScEicas de cobro y no_a,la^^tu.raleza j n j s m a ^ejtale.sJngreaos. Confirman nuestro punto de vista diversos criterios sustentados p o r el P o d e r J u d i c i a l F e d e r a l M e x i c a n o que, e n t r e otros, h a establecido: C R D I T O S F I S C A L E S . Tratndose d e m u l t a s , n o p u e d e n c o n s t i t u i r p r o p i a m e n t e u n crdito f i s c a l . L a p a l a b r a "crdito", e n trminos g e n e r a l e s , significa lo q u e se d e b e a u n a p e r s o n a , y, d e s d e q u e a l g o se a d e u d a a u n a Tesorera, e x i s t e u n crdito a f a v o r d e l a m i s m a q u e t i e n e d e r e c h o a cobrar, pero el h e c h o d e q u e t o d a s las m u l t a s v a y a n a p a r a r al erario n o b a s t a p a r a d a r el'carcter d e f i s c a l a t o d a m u l t a . P o r m a t e r i a f i s c a l d e b e e n t e n d e r s e l o r e l a t i v o a i m p u e s t o o s a n c i o n e s a p l i c a d a s c o n motiv d e infracciones a l a s leyes q u e d e t e r m i n a n d i c h o s i m p u e s t o s y el T r i b u n a l Fiscal debe conocer solamente de a s u n t o s fiscales. P o r tanto, a u n q u e u n a m u l t a p e r t e n e z c a a l fisco, e s a c i r c u n s t a n c i a n o le i m p r i m e n a t u r a l e z a fisc a l a l a resolucin q u e h a y a d a d o o r i g e n a e s a sancin, p o r l o q u e e l T r i b u n a l F i s c a l slo p u e d e c o n o c e r d e i n c o n f o r m i d a d e s c o n t r a l e y e s t r i b u t a rias. Q u i n t a poca. T o m o L X X H . p . 4 5 6 7 . Montepo L u z Savifin.
S E G U R O SOCIAL, C U O T A S DEL. N oTIENEN EL CARCTER DE CRDITOS DEL GO-

BIERNO FEDERAL.

L a c i r c u n s t a n c i a d e q u e e l artculo 1 3 5 d e l a L e y d e l

Se-

g u r o Social p r e v e n g a que el capital constitutivo, entre otras cuotas que d e b e n p a g a r s e a l I n s t i t u t o , t i e n e e l carcter d e crdito f i s c a l , n o s i g n i f i c a , p o r q u e n o s e e x p r e s a as e n e l rgimen f i s c a l m e x i c a n o , q u e s e a u n i m p u e s t o , d e r e c h o , p r o d u c t o o a p r o v e c h a m i e n t o y l a indicacin d e q u e e l d e ber de p a g a r los aportes, los intereses moratorios y los capitales t e n g a n " e l carcter d e f i s c a l " , slo q u i e r a d e c i r q u e s e a s i m i l a a e s e t i p o d e crdit o p a r a l o s e f e c t o s d e l c o b r o nicamente y n o p a r a d a r l e s e n e s e n c i a n a t u r a l e z a f i s c a l e n l o s trminos d e l artculo 3 1 , fraccin I V , d e l a C o n s t i t u cin F e d e r a l y artculos 2 , 3, 4 y 5 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin. A m p a r o d i r e c t o 561/71. H i l a t u r a s S a l y l a z a r , S . A . 6 d e m a r z o d e 1972. U n a n i m i d a d d e v o t o s . P o n e n t e : Jess O r t e g a Caldern. I n f o r m e : S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nacin. 1972. T e r c e r a P a r t e . T r i b u n a l e s C o l e g i a d o s , p p . 6 4 y 65.

Autonoma d e l d e r e c h o

fiscal

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E n sntesis, d e l a s i d e a s a n t e s a p u n t a d a s y l a s e x p u e s t a s e n e l a p a r t a d o anterior, p o d e m o s decir que los ingresos a q u e se refiere la m a t e r i a f i s c a l s o n aqullos c u y o f u n d a m e n t o c o n s t i t u c i o n a l s e e n c u e n t r a e n l o s artculos 3 1 , fraccin I V y 7 3 , fraccin V I I , d e l a C o n s t i tucin Poltica d e l o s E s t a d o s U n i d o s M e x i c a n o s , o s e a , aqullos q u e tradicional y d o c t r i n a r i a m e n t e h a n sido l l a m a d o s contribuciones o trib u t o s , e n t r e c u y a s caractersticas s e e n c u e n t r a n q u e e l E s t a d o l o s i m pone o ha impuesto unilateralmente y que constituyen exacciones. E n e s t a s c o n d i c i o n e s , s i c o n l a expresin D e r e c h o T r i b u t a r i o s e d e n o m i n a a l s i s t e m a jurdico r e l a t i v o a l o s t r i b u t o s , y c o n l a expresin D e r e c h o I m p o s i t i v o s e d e n o m i n a a l s i s t e m a jurdico r e l a t i v o a l a s contribuciones i m p u e s t a s p o r el E s t a d o , resulta claro q u e e n a m b o s cas o s se t r a t a d e la m i s m a m a t e r i a fiscal, p o r lo t a n t o , las e x p r e s i o n e s Derecho Fiscal, Derecho Tributario y Derecho Impositivo pueden consider a r s e sinnimas, p u d i e n d o , e n c o n s e c u e n c i a , d e n o m i n a r a e s t a d i s c i p l i n a c o n c u a l q u i e r a d e e l l a s , a u n q u e e n Mxico, h a y q u e sealarlo, t r a d i c i o n a l m e n t e se le h a d e n o m i n a d o c o m o D e r e c h o Fiscal. 3. A U T O N O M I A DEL D E R E C H O FISCAL

Seala M a r i o P u g l i e s e q u e " e n e l d o m i n i o d e l a s c i e n c i a s jurdicas c o m o e n t o d o s l o s c a m p o s cientficos, e x i s t e e l fenmeno d e l a formacin progresiva de n u e v a s disciplinas que se s e p a r a n lentamente del tronco original formado por las que son de naturaleza general y fundamental, e n la m e d i d a e n q u e los i n s t r u m e n t o s d e e s t u d i o s e v a n a f i n a n d o y se v a a m p l i a n d o l a m a t e r i a s o m e t i d a a l a investigacin jurdica". P o r e l l o s e h a v i s t o q u e no o b s t a n t e q u e el D e r e c h o es u n o solo, exigencias d e ord e n prctico o n e c e s i d a d e s sistemticas, h a n d e t e r m i n a d o q u e s e l e divida y clasifique conforme adiversos p u n t o s de vista, entre los que se e n c u e n t r a e l q u e a t i e n d e a s u mbito m a t e r i a l d e v a l i d e z , q u e a l c l a s i f i c a r a l D e r e c h o d e a c u e r d o c o n l a ndole d e l a m a t e r i a q u e r e g u l a , n o s l o presenta dividido en diversas ramas. S i n e m b a r g o , d e b e m o s t e n e r p r e s e n t e q u e slo s i e s t e fenmeno s e g r e g a c i o n a l q u e n o s l l e v a a l e s t u d i o autnomo d e u n a p a r t e d e l D e r e c h o s e d e r i v a d e n e c e s i d a d e s d e o r d e n terico y n o d e r e q u e r i m i e n t o s p u r a m e n t e didcticos p o d e m o s h a b l a r d e l a e x i s t e n c i a d e u n a n u e v a d i s c i p l i n a e n e l s e n t i d o autntico d e l a p a l a b r a , c u y o e s t u d i o d e b e l l e v a r s e a c a b o m e d i a n t e mtodos p r o p i o s y p a r t i c u l a r e s , p a r a f o r m a r u n s i s t e m a d e n o r m a s jurdicas r e g i d a s p o r p r i n c i p i o s c o m u n e s d i s t i n t o s de los que rigen a las de otros sistemas normativos.

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N O C I O N E S G E N E R A L E S D E D E R E C H O

F I S C A L

Respecto al Derecho Tributario sustantivo sostiene Sergio F . D e la G a r z a q u e n o e x i s t e d i f i c u l t a d e n r e c o n o c e r l e autonoma cientfica y , c i t a n d o a Amors R i c a , n o s d i c e q u e " h a y q u e a d m i t i r l a e x i s t e n c i a d e unos principios generales, de u n a s instituciones comunes, de unos prob l e m a s idnticos y l a p o s i b i l i d a d d e u n a s m i s m a s s o l u c i o n e s a l e s t u d i a r lps diversos ordenamientos tributarios". A s u v e z , E m i l i o Margin n o s d i c e q u e l o s p a r t i d a r i o s d e l a autonoma d e l D e r e c h o T r i b u t a r i o a p o y a n s u i d e a e n l a e x i s t e n c i a d e ciertos p a r t i c u l a r i s m o s q u e c o n f o r m a n la m a t e r i a y la i n d e p e n d i z a n com o u n a r a m a ms d e l D e r e c h o . E s o s p a r t i c u l a r i s m o s s o n l o s s i g u i e n t e s : a ) L a n a t u r a l e z a especfica d e l a obligacin t r i b u t a r i a . b) L o s c a r a c t e r e s d e l a r e s p o n s a b i l i d a d . c ) E l p r o c e d i m i e n t o econmico c o a c t i v o . d ) L a f i g u r a jurdica d e l a exencin. e ) L a sancin e n e l D e r e c h o F i s c a l , q u e c o n c i b e l a reparacin c i v i l y delictual con sus propias normas. f) E l h e c h o d e q u e l a H a c i e n d a Pblica n u n c a l i t i g a s i n garantas. C o m o v e r e m o s e n l o s captulos c o r r e s p o n d i e n t e s , e f e c t i v a m e n t e e x i s ten los anteriores particularismos c o m o p a s a m o s aejemplificar e n el mism o orden de incisos: a ) L a obligacin t r i b u t a r i a e s s e m e j a n t e a l a d e l D e r e c h o P r i v a d o , p e r o s e d i s t i n g u e d e sta p o r v a r i a s r a z o n e s , e n t r e e l l a s q u e e l s u j e t o activo s i e m p r e es el E s t a d o y q u e el objeto s i e m p r e es u n dar. b) E l D e r e c h o F i s c a l c o n f r e c u e n c i a s e p a r a l a t i t u l a r i d a d d e l a d e u d a de la r e s p o n s a b i l i d a d de efectuar el p a g o ; o bien, e n ocasiones resp o n s a b i l i z a a p e r s o n a s a j e n a s a l a relacin t r i b u t a r i a . c) L a p o s i b i l i d a d d e q u e l a a u t o r i d a d a d m i n i s t r a t i v a h a g a e f e c t i v a p o r s m i s m a l a obligacin a c a r g o d e l p a r t i c u l a r y s i n n e c e s i d a d d e q u e ste h a y a c o n s e n t i d o p r e v i a y e x p r e s a m e n t e s o m e t e r s e a e s t e p r o c e d i m i e n t o slo e x i s t e e n e l D e r e c h o F i s c a l . d ) L a exencin e s l a solucin q u e e l D e r e c h o F i s c a l h a d a d o a l p r o b l e m a q u e se p r e s e n t a e n v i r t u d d e la i m p o s i b i l i d a d del E s t a d o p a r a rem i t i r d e u d a s c u a n d o n o d e s e a e x i g i r e l c u m p l i m i e n t o d e l a obligacin a u n a d e t e r m i n a d a categora d e c o n t r i b u y e n t e s . e ) E n l a legislacin f i s c a l estn t o d a s l a s n o r m a s n e c e s a r i a s p a r a q u e c u a n d o el contribuyente n o c u m p l a v o l u n t a r i a m e n t e , el E s t a d o p u e d a l o g r a r e l c u m p h m i e n t o f o r z a d o d e l a obligacin y , e n s u c a s o , l a i n d e m nizacin p o r l o s daos y p e r j u i c i o s c a u s a d o s p o r e l i n c u m p l i m i e n t o , as c o m o p a r a s a n c i o n a r a l c o n t r i b u y e n t e p o r l a infraccin c o m e t i d a y e s -

Autonoma d e l d e r e c h o

fiscal

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t a n e n u n s o l o o r d e n a m i e n t o , e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin, a d i f e rencia de otras r a m a s del Derecho en donde p a r a satisfacer los tres a s p e c t o s i n d i c a d o s s e d e b e a c u d i r a l a aplicacin d e d o s o ms o r d e n a m i e n t o s , c o m o e l Cdigo C i v i l , e l Cdigo P e n a l , etctera. f) L a i d e a a q u e s e r e f i e r e e s t e p a r t i c u l a r i s m o est m a l e x p r e s a d a , p u e s n o e s c i e r t o , a l m e n o s e n Mxico, q u e e l f i s c o n u n c a l i t i g a s i n g a rantas, p u e s t o q u e c o n f o r m e a l a legislacin t r i b u t a r i a m e x i c a n a n o e s r e q u i s i t o i n d i s p e n s a b l e p a r a q u e p r o c e d a l a impugnacin d e u n a r e s o l u cin fiscal e l o t o r g a m i e n t o p r e v i o d e u n a garanta a l E s t a d o , p o r l o t a n t o , e s jurdicamente p o s i b l e i m p u g n a r l a resolucin t r i b u t a r i a y l l e g a r a l a resolucin d e f i n i t i v a d e l a c o n t r o v e r s i a s i n h a b e r o t o r g a d o garanta alguna. E n realidad, la idea de este particularismo consiste en que dur a n t e l a impugnacin d e l a s r e s o l u c i o n e s e n m a t e r i a i m p o s i t i v a a n t e l a s a u t o r i d a d e s j u r i s d i c c i o n a l e s a d m i n i s t r a t i v a s l a aplicacin d e l p r o c e d i m i e n t o econmico c o a c t i v o slo s e s u p e n d e s i s e o t o r g a garanta a l Estado. H S o b r e e l p r o b l e m a d e l a autonoma d e l D e r e c h o F i s c a l , r e s u l t a i n t e r e s a n t e sealar q u e d e s d e h a c e t i e m p o e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a F e d e r a cin d e Mxico h a s o s t e n i d o q u e e x i s t e e s a autonoma, c o m o p u e d e v e r s e e n s u j u r i s p r u d e n c i a d e f e c h a 1 9 d e N o v i e m b r e d e 1940, q u e e n s u p a r t e conducente dice q u e el D e r e c h o F i s c a l " C o m o r a m a del D e r e c h o A d m i n i s t r a t i v o y a s u v e z d e l D e r e c h o Pblico, h a v e n i d o e v o l u c i o n a n d o e n forma tal, que actualmente puede considerarse c o m o u n a verdadera ram a autnoma d e l D e r e c h o c o n caractersticas e s p e c i a l e s q u e s i l a d i s t i n g u e n e n e l c a m p o d e l D e r e c h o A d m i n i s t r a t i v o y e n e l D e r e c h o Pblic o , c o n m a y o r razn l a d i s t i n g u e n e n e l c a m p o d e l D e r e c h o C i v i l " . Coincidimos plenamente con las ideas anteriores sobre la autonoma d e l D e r e c h o F i s c a l , p u e s c o n s i d e r a m o s q u e e n e l c a m p o d e l a H a c i e n d a Pblica, e l a c e l e r a d o d e s a r r o l l o econmico y l a a m p l i a d i v e r s i f i cacin d e l a a c t i v i d a d h u m a n a q u e s e h a n e x p e r i m e n t a d o e n l o s ltimos tiempos han provocado que antiguos conceptos o instituciones jurdicas q u e e n s u m o m e n t o f u e r o n o p o r t u n o s r e s u l t a n y a i n s u f i c i e n tes para explicar y regular adecuadamente todos los aspectos de los i n g r e s o s d e l E s t a d o q u e d e r i v a n d e s u p o t e s t a d t r i b u t a r i a , as c o m o d e l a s r e l a c i o n e s e n t r e e l p r o p i o E s t a d o y l o s c o n t r i b u y e n t e s . D e ah l a e x i s t e n c i a a c t u a l d e l D e r e c h o F i s c a l c o m o u n a d i s c i p l i n a jurdica o r a m a d e l D e r e c h o autnoma, c u y o o b j e t o d e e s t u d i o s o n p r e c i s a m e n t e l o s ingresos y relaciones a n t e s m e n c i o n a d o s y c u y a finalidad es la de conf o r m a r u n s i s t e m a d e n o r m a s jurdicas d e a c u e r d o c o n d e t e r m i n a d o s

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NOCIONES

G E N E R A L E S D E D E R E C H O

F I S C A L

p r i n c i p i o s q u e les s o n c o m u n e s y q u e s o n d i s t i n t o s d elos q u e r i g e n a las d eotros s i s t e m a s n o r m a t i v o s .

4.

R E L A C I O N E S C O NO T R A S R A M A S

DEL

D E R E C H O

E l Derecho Fiscal se encuentra ampliamente relacionado con otras ram a s d e l D e r e c h o , d e l a s q u e h a t o m a d o p r i n c i p i o s g e n e r a l e s , as c o m o c o n c e p t o s e i n s t i t u c i o n e s jurdicas, e l e m e n t o s t o d o s q u e e l D e r e c h o F i s c a l h a a d a p t a d o a s u s f i n a l i d a d e s . E s t a adaptacin, e n o c a s i o n e s , tiene p o r r e s u l t a d o ampliar, restringir o modificar el significado y alcance que los conceptos y las instituciones tienen en las otras r a m a s del Derecho donde h a n sido tomados. O t r o a s p e c t o d e l a s r e l a c i o n e s e n t r e e l D e r e c h o F i s c a l y l a s dems r a m a s d e l D e r e c h o r a d i c a e n q u e e l t r a t a m i e n t o f i s c a l d e u n a situacin d e p e n d e d e l a n a t u r a l e z a y e f e c t o s jurdicos q u e l a m i s m a t e n g a c o n f o r m e a l a r a m a d e l D e r e c h o q u e r e g u l a s u configuracin, c i r c u n s t a n c i a s que deben ser adecuada y cabalmente conocidas y entendidas para l a c o r r e c t a aplicacin d e l a s n o r m a s t r i b u t a r i a s . L a i m p o r t a n c i a d e e s t e a s p e c t o e s p u e s t a d e r e l i e v e p o r Margin a l d e c i r " L a m a t e r i a t r i b u t a r i a p o d e m o s c o n c e p t u a r l a c o m o l a r a m a ms c o m p l e j a d e l D e r e c h o , y a q u e l a solucin d e s u s p r o b l e m a s c o r r e s p o n d e , e n o c a s i o n e s , a l D e r e c h o C o n s t i t u c i o n a l , o a l P e n a l , o a l C i v i l , o a l M e r c a n t i l , o a l P r o c e s a l , etctera, o sea, que dicha materia exige estudios constantes y criterio de jurist a s , p a r a p r e c i s a r s i e s a l D e r e c h o T r i b u t a r i o o a l Comn, a p l i c a d o s u p l e t o r i a m e n t e , a l q u e c o m p e t e l a solucin d e u n p r o b l e m a especfico". D e m a n e r a e j e m p l i f i c a d v a y n oe x h a u s t i v a m e n c i o n a r e m o s a l g u n o s d e l o s p r i n c i p i o s g e n e r a l e s , c o n c e p t o s o i n s t i t u c i o n e s jurdicas q u e el Derecho Fiscal ha t o m a d o de las otras r a m a s del Derecho: a) D e r e c h o C o n s t i t u c i o n a l : D e e s t a r a m a o b t i e n e s u f u n d a m e n t o jurdico d e n t r o d e l s i s t e m a n o r m a t i v o g e n e r a l d e l E s t a d o , a travs d e l o s p r e c e p t o s c o n s t i t u c i o n a l e s q u e prevn e l e j e r c i c i o d e l a p o t e s t a d t r i b u t a r i a d e l p r o p i o E s t a d o , y adems, d i c h o s p r e c e p t o s , artculos 3 1 , fraccin I V y 7 3 , fraccin V I I d e l a Constitucin Poltica d e l o s E s t a dos Unidos Mexicanos, establecen los principios generales rectores d e l a regulacin d e q u e s e o c u p a e l D e r e c h o F i s c a l , c o m o s o n e l p r i n c i p i o de justicia tributaria (proporcionalidad y e q u i d a d ) ^ principio de destin o d e l a s c o n t r i b u c i o n e s ( g a s t o pbh^);elj3oncipio d e l e g a l i d a d ( n o h a y t r i b u t o s s i n l e y ) jL<J5exp^a ste, e l p r i n c i p i o d e aplicacin estrict d e _la_lev_ etctera.

Relaciones con otras ramas del derecho

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b) D e r e c h o Civil: D e e s t a r a m a h a t o m a d o n u m e r o s o s c o n c e p t o s , e n t r e e l l o s , obligacin, s u j e t o s d e l a obligacin, r e s p o n s a b i l i d a d , d o m i c i l i o , r e s i d e n c i a , p a g o , prescripcin, compensacin, etctera. c) D e r e c h o M e r c a n t i l D e e s t a r a m a h a t o m a d o c o n c e p t o s c o m o s o c i e d a d m e r c a n t i l , e m p r e s a , ttulo d e crdito, etctera. d) D e r e c h o P r o c e s a l : D e e s t a r a m a h a t o m a d o l o s p r i n c i p i o s e i n s tituciones relativos tanto a los procedimientos para el control d e legalid a d d e los actos d e l fisco (recursos a d m i n i s t r a t i v o s ojuicio a n t e los trib u n a l e s administrativos) c o m o el procedimiento a d m i n i s t r a t i v o d e ejecucin. e ) D e r e c h o P e n a l : D e e s t a r a m a h a t o m a d o l o s p r i n c i p i o s bsicos para tipificar las infracciones a los ordenamientos fiscales y para aplic a r , l a s , s a n c i o n e s . c o r r e s p o n d i e n t e s . Adems, y s i e m p r e d e n t r o d e l o s principios generales del Derecho Penal, el Derecho Fiscal tipifica los d e l i t o s e n m a t e r i a f i s c a l , tipificacin q u e n o s e e n c u e n t r a e n e l Cdigo Penal. f) D e r e c h o I n t e r n a c i o n a l : D e e s t a r a m a h a t o m a d o l o s p r i n c i p i o s bsicos y l a s i n s t i t u c i o n e s ( t r a t a d o s i n t e r n a c i o n a l e s ) c o n f o r m e a l o s c u a l e s p r e t e n d e r e s o l v e r l o s p r o b l e m a s r e l a t i v o s a l a d o b l e o mltiple tributacin i n t e r n a c i o n a l . g) D e r e c h o A d m i n i s t r a t i v o : _ D e e s t a r a m a h a t o m a d o l o s princir p i o s bsicos y l a s i n s t i t u c i o n e s n e c e s a r i a s p a r a l a administracin f i s c a l * D e s d e o t r o p u n t o d e v i s t a , n o o b s t a n t e q u e e l D e r e c h o F i s c a l e s autnom o , e j j n n e g a b l e q u e l o s rganpsjblicos -encargados-de-la-plicacin djljasjteyjis i j n p o ^ ^ ca rcter a d m i n i s t r a t i v o , p o r l o t a n t o , J a . a c t i v i d a d - d e ^ s t o s - o r g a n i s m o a j e s tj-egjLMla^aJajaez^ h) D e r e c h o F i n a n c i e r o : C o m o h e m o s v i s t o e s t a r a m a d e l D e r e c h o s e o c u p a d e l e s t u d i o g e n e r a l d e l a s p e c t o jurdico d e l a a c t i v i d a d f i n a n c i e r a d e l E s t a d o e n s u s t r e s m o m e n t o s , e l d e l a obtencin, e l d e l a a d m i nistracin, o , m a n e j o . y . e l . d e l - e m p l e o d e l o s r e c u r s o s m o n e t a r i o s y a l D e r e c h o F i s c a l c o r r e s p o n d e e l e s t u d i o d e t a l l a d o d e l a s p e c t o jurdico d e u n o s o l o d e e s o s t r e s m o m e n t o s , e l d e l a obtencin d e l o s r e c u r s o s m o n e tarios,pnicamente e n l o q u e s e r e f i e r e a l a s c o n t r i b u c i o n e s f o r z a d a s o exacciones. E n esta virtud, el Derecho Fiscal desarrolla el estudio detal l a d o d e l a s e x a c c i o n e s y d e l a s i n s t i t u c i o n e s jurdicas c o m p l e m e n t a r i a s n e c e s a r i a s p a r a s u e f e c t i v i d a d a p a r t i r d e l o s p r i n c i p i o s bsicos, c o n c e p tos generales einstituciones relativas alos ingresos del E s t a d o elaborados p o r el Derecho Financiero.

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N O C I O N E S G E N E R A L E S D E D E R E C H O

F I S C A L

5.

TERMINOLOGA

L a h i s t o r i a n o s m u e s t r a q u e e l t r i b u t o e s prcticamente t a n a n t i g u o c o m o l a manifestacin d e l p o d e r poltico, s i n e m b a r g o , e l D e r e c h o F i s c a l e s u n a d i s c i p l i n a j o v e n c u y o c o n t e n i d o y terminologa l a d o c t r i n a p r o c u r a c o n f o r m a r slidamente. R e s p e c t o a l c o n t e n i d o , y a h e m o s d i c h o que el Derecho Fiscal h a t o m a d o de otras r a m a s del Derecho determin a d o s p r i n c i p i o s g e n e r a l e s o c o n c e p t o s e i n s t i t u c i o n e s jurdicas, p e r o h e m o s d e a g r e g a r q u e e n o c a s i o n e s , tambin d e o t r a s C i e n c i a s a j e n a s , a l D e r e c h o t o m a c o n c e p t o s q u e l e s o n n e c e s a r i o s p a r a l a regulacin d e l a s c o n t r i b u c i o n e s , t o d o l o c u a l d a p o r r e s u l t a d o q u e l a terminologa d e l D e r e c h o F i s c a l n o s e a o r i g i n a l d e l, s i n o a d o p t a d a y a s e a d e a l g u n a o t r a r a m a d e l D e r e c h o , o d e l a Economa, o d e l a Contadura, o d e l a Ingeniera ( C i v i l , Mecnica, Qumica, etctera) o , e n g e n e r a l , d e c u a l q u i e r o t r o c a m p o d e l a tecnologa; p e r o s i e m p r e d e b e t e n e r s e p r e s e n t e q u e e l D e r e c h o T r i b u t a r i o adaptar l o s c o n c e p t o s a s u s f i n a l i d a d e s , p o r l o t a n t o , n o s i e m p r e respetar e l s i g n i f i c a d o o r i g i n a l d e l c o n c e p t o y as, podr a m p l i a r l o , r e s t r i n g i r l o o i n c l u s i v e m o d i f i c a r l o .

CAPITULO 3

FUENTES DEL DERECHO FISCAL

I

Sumario 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. Introduccin Diversas clasificaciones F u e n t e s d e l D e r e c h o F i s c a l e n Mxico La ley El decreto-ley y e l decreto-delegado. El reglamento L a s circulares. La jurisprudencia. La doctrina La costumbre Los tratados internacionales Los principios generales del Derecho

Diversas clasificaciones

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1.

INTRODUCCIN

L a s f u e n t e s d e l D e r e c h o s o n , a l d e c i r d e Garca M a y n e s , d e t r e s t i p o s : f o r m a l e s , r e a l e s e histricas. S o n f u e n t e s f o r m a l e s l o s p r o c e s o s d e c r e a cin d e l a s n o r m a s ; f u e n t e s r e a l e s l o s f a c t o r e s y e l e m e n t o s q u e d e t e r m i n a n e l c o n t e n i d o d e l a s n o r m a s ; y f u e n t e s histricas l o s d o c u m e n t o s q u e encierran el texto de u n a ley o c o n j u n t o de leyes. De estudio quin l o recho a 2. E n del do las l a s t r e s slo n o s o c u p a r e m o s d e l a s f u e n t e s f o r m a l e s , y a q u e s u n o s p e r m i t e c o n o c e r cmo s e e s t a b l e c e n l a s c o n t r i b u c i o n e s y hace. E n general, se consideran c o m o fuentes formales del Dela ley, la c o s t u m b r e y los u s o s , la doctrina y la jurisprudencia.

D I V E R S A S CLASIFICACIONES

materia fiscal existen diversos criterios para clasificar a las fuentes D e r e c h o I m p o s i t i v o . D e e l l a s slo c o m e n t a r e m o s d o s , c u y o c o n t e n i c o m p r e n d e y explica la eficacia q u e tienen en esta r a m a del D e r e c h o diferentes fuentes formales reconocidas. Andreozzi clasifica a las fuentes formales del Derecho Tributario e n p r e c o n s t i t u c i o n a l e s , c o n s t i t u c i o n a l e s , d o c t r i n a y j u r i s p r u d e n c i a S o n preconstitucionales aquellos principios que se aplican cuando la soc i e d a d n o est c o n s t i t u i d a c o n b a s e e n u n cdigo poltico y e s l a c o s t u m b r e la q u e dicta la conducta a seguir; s o n fuentes constitucionales las q u e s e p r e s e n t a n d e s d e el m o m e n t o e n q u e la s o c i e d a d s e e n c u e n t r a o r g a n i z a d a d e a c u e r d o c o n u n cdigo poltico y d e ste d e r i v a n t o das las leyes consideradas c o m o secundarias respecto del mismo. E n c u a n t o a l a d o c t r i n a , seala q u e h a s i d o sta l a q u e a travs d e l t i e m p o h a v e n i d o a i s l a n d o la f i g u r a del tributo h a s t a o b t e n e r s u correcta caracterizacin jurdica. F i n a l m e n t e , e s t e a u t o r s o s t i e n e q u e a l a j u r i s p r u d e n c i a le h a q u e d a d o s o l a m e n t e la t a r e a d e caracterizar los m a t i c e s d e la t a r e a e n c o m e n d a d a a la doctrina. Giannini considera c o m o fuentes formales del D e r e c h o Fiscal a la ley, el reglamento, la c o s t u m b r e y los convenios internacionales. P a r a este autor la ley es la fuente formal por excelencia y la define c o m o la manifestacin d e v o l u n t a d d e l E s t a d o , e m i t i d a p o r l o s rganos a l o s q u e ms e s p e c i a l m e n t e confa l a Constitucin l a t a r e a d e d e s a r r o l l a r l a actividad legislativa. Del reglamento nos dice que se distingue formalm e n t e d e l a l e y e n q u e , an c o n t e n i e n d o c o m o ste n o r m a s jurdicas; n o e m a n a d e l o s rganos l e g i s l a t i v o s , s i n o d e l o s rganos a d m i n i s t r a t i v o s d e l E s t a d o y seala q u e e x i s t e n t r e s categoras d e r e g l a m e n t o s , a s a -

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F U E N T E S D E L D E R E C H O

F I S C A L

b e r : p a r a l a ejecucin d e l a s l e y e s ; p a r a e l e j e r c i c i o d e l a s f a c u l t a d e s q u e a l P o d e r E j e c u t i v o l e c o r r e s p o n d e n , y p a r a l a organizacin y e l f u n c i o n a m i e n t o d e l a s a d m i n i s t r a c i o n e s d e l E s t a d o , l a ordenacin d e l p e r s o n a l a d s c r i t o a l m i s m o y l a ordenacin d e l o s e n t e s d e l a s i n s t i t u c i o n e s pblicas d e p e n d i e n t e s d e l a administracin a c t i v a . E n c u a n t o a la c o s t u m b r e considera q u e s u eficacia c o m o fuente del D e r e c h o Tributario es m u y discutida; y sobre los convenios internac i o n a l e s seala q u e c o n s t i t u y e n u n a f u e n t e q u e h a a d q u i r i d o c a p i t a l i m portancia en la actualidad, y a que s o n los medios en virtud de los cuales d o s o ms n a c i o n e s d e t e r m i n a n s u c o m p e t e n c i a p a r a e l e s t a b l e c i m i e n t o y percepcin d e l o s t r i b u t o s .

3.

F U E N T E S DEL E N MXICO

D E R E C H O

FISCAL

E n Mxico l a nica f u e n t e f o r m a l d e l D e r e c h o F i s c a l e s l a l e y , c o m o s e d e s p r e n d e d e l c o n t e n i d o d e l artculo 3 1 , fraccin I V d e l a Constitucin Poltica d e l pas, q u e d i s p o n e l a obligacin d e c o n t r i b u i r a l o s g a s t o s pblicos d e l a Federacin, E s t a d o s y M u n i c i p i o s , d e l a m a n e r a p r o p o r c i o n a l y e q u i t a t i v a q u e e s t a b l e z c a n l a s l e y e s . R e f u e r z a e s t a opinin l a c i r c u n s t a n c i a d e q u e e l artculo 7 3 , fraccin V I I d e l a p r o p i a C o n s t i t u cin seale c o m o atribucin d e l C o n g r e s o d e l a Unin d i s c u t i r y a p r o b a r las contribuciones necesarias p a r a cubrir el presupuesto. O sea que si el primero de los dispositivos legales mencionados e s t a t u y e que las contribuciones d e b e n estar establecidas e n ley, c o r r e l a t i v a m e n t e el seg u n d o d i s p o s i t i v o jurdico o t o r g a l a f a c u l t a d d e e s t a b l e c e r t a l e s c o n t r i b u c i o n e s a l rgano e n q u i e n d e p o s i t a l a Constitucin l a t a r e a d e r e a l i zar la actividad legislativa. Dentro del concepto de ley d e b e m o s comprender al decreto-ley y al d e c r e t o - d e l e g a d o , o r d e n a m i e n t o s q u e c o n s t i t u y e n u n a excepcin a l a divisin d e p o d e r e s , e n v i r t u d d e q u e , e n l o s trminos d e l a C o n s t i t u cin G e n e r a l d e l a Repblica, a u n c u a n d o e m a n a n d e l P o d e r E j e c u t i v o Federal, tienen fuerza y eficacia de ley. N o o b s t a n t e lo q u e h e m o s dicho, es innegable q u e paralelamente a l a l e y , a l g u n a s d e l a s dems f u e n t e s f o r m a l e s d e l D e r e c h o p u e d e n t e n e r r e l e v a n c i a e n e l p r o c e s o c r e a t i v o d e l a s n o r m a s jurdicas t r i b u t a r i a s o a l m e n o s s o n tiles p a r a l a interpretacin y aplicacin d e l a s m i s m a s , p o r lo q u e h a r e m o s a l g u n o s c o m e n t a r i o s s o b r e c a d a u n a d e e s a s o t r a s f u e n t e s f o r m a l e s d e l D e r e c h o y s u i n f l u e n c i a e n l a legislacin i m p o s i t i v a .

E l decreto-ley y el decreto-delegado

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4.

LA

LEY

L a ley j r n a j g g l a _ d e Derecho e m a n a d a del Poder,Legislativo y prom u l g a d a p o r el_Pftripr F i j e r n t i v o , q i i e c r e a s i t u a c i o n g s j ; e n e r a l e s _ y a b s J a a c t a s p o r t i e m p o m d e f i n i d o y q u e slo p u e d e s e r m o d i f i c a d a o s u p r i m i d a por otra ley o por otra regla que t e n g a eficacia de ley. L a importancia de la ley c o m o fuente del Derecho Fiscal h a quedad o d e m a n i f i e s t o e n lneas a n t e r i o r e s c u a n d o sealamos q u e e n Mxico e s l a nica f u e n t e f o r m a l , p o r d i s p o n e r l o as l a Constitucin Poltica d e l pas. M s a d e l a n t e , e n e l prximo captulo, n o s r e f e r i r e m o s c o n d e t e n i m i e n t o a l a s caractersticas d e l p r o c e s o c r e a t i v o , interpretacin, etctera, de la ley.

5.

EL DECRETO-LEY Y EL D E C R E T O - D E L E G A D O

C o m o excepcin a l p r i n c i p i o d e l a divisin d e p o d e r e s , c o n f o r m e a l c u a l el e n c a r g a d o d e d i c t a r las leyes aplicables a los g o b e r n a d o s e s el P o d e r Legislativo, t e n e m o s al decreto-ley y al decreto-delegado. E n estos cas o s e l P o d e r E j e c u t i v o s e e n c u e n t r a f a c u l t a d o p o r l a Constitucin p a ra emitir decretos con fuerza de ley que pueden modificar y a u n suprim i r las existentes, o bien, p u e d e n crear n u e v o s ordenamientos, los que n o p u e d e n s e r a n u l a d o s s i n o e n v i r t u d d e o t r o d e c r e t o d e idntica n a t u raleza o por u n a ley. S e est e n p r e s e n c i a d e u n d e c r e t o - l e y c u a n d o l a Constitucin autoriza al Poder Ejecutivo, ante situaciones consideradas como gray e s p a r a l a t r a n q u i l i d a d pblica, p a r a a s u m i r l a r e s p o n s a b i l i d a d d e d i c t a r d i s p o s i c i o n e s t r a n s i t o r i a s p a r a h a c e r .frente_^J^aI^ituacin. C o m o ejemplo p o d e m o s citar a las disposiciones que p u e d e emitir el Presidente d e l a Repblica c u a n d o , e n l o s trrriinos d e l artculo 2 9 d e l a C o n s t i t u cin, h a n q u e d a d o s u s p e n d i d a s l a s garantas i n d i v i d u a l e s . O t r o c a s o e s e l p r e v i s t o p o r e l artculo 7 3 , fraccin X V I d e l a m i s m a C o n s t i t u cin, c u a n d o s e t r a t a d e h a c e r f r e n t e a e p i d e m i a s d e carcter g r a v e o p e l i g r o d e invasin d e e n f e r m e d a d e s exticas e n e l pas, etctera. E s t a r e m o s f r e n t e d e u n d e c r e t o - d e l e g a d o m a r i d o l a Constitucin a u j.nrizfft a l P o d e r E j e c u t i v o r j a r a ^ m i t i r n o r m a s . c o ^ f a e r z a ^ ^ e ^ j e y ^ r x t r - u x ^ - t i e m p o l i m i t a d o v p a r a obietos^deinidoSiTal e s e l c a s o e r i Mxico d e l a delegacin d e f a c u l t a d e s p a r a l e g i s l a r e n m a t e r i a t r i b u t a r i a e n f a v o r d e l P r e s i d e n t e d e l a Repblica, c o m o e s e l c a s o d e l artculo 1 3 1 , segundo prrafo d e l a L e y F u n d a m e n t a l , p o r v i r t u d d e l c u a l e l E j e c u t i v o p u e d e ser facultado por el C o n g r e s o p a r a a u m e n t a r , disminuir o suprimir las

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P U E N T E S D E L D E R E C H O

F I S C A L

c u o t a s d e l a s t a r i f a s d e exportacin e importacin e x p e d i d a s p o r e l p r o p i o C o n g r e s o y p a r a c r e a r o t r a s , as c o m o p a r a r e s t r i n g i r y p a r a p r o h i b i r l a s i m p o r t a c i o n e s , l a s e x p o r t a c i o n e s y e l trnsito d e p r o d u c t o s , artculos y e f e c t o s c u a n d o l o e s t i m e u r g e n t e , a f i n d e r e g u l a r e l c o m e r c i o e x t e r i o r , l a economa d e l pas, l a e s t a b i l i d a d d e l a produccin n a c i o n a l o d e r e a l i z a r c u a l q u i e r o t r o propsito e n b e n e f i c i o d e l pas. 6. EL R E G L A M E N T O

E l reglamento, nos dice F r a g a , es u n a n o r m a o conjnnr.n H P riormaa jurdicas de_carcter a b s t r a c t o e i m p e r s o n a l m i f t . p x n i d p a l P o r i e r = E i e c u J i v o e n u s o d e u n a f a c u l t a d p r o p i a c u y a f i n a l i d a d e s facilitar la e x a r t a JobaeiYaiia3 ello a f i r m a m o s q u e e l r e g l a m e n t o e s u n i n s t r u m e n t o d e aplicacin d e l a l e y . S i n e m b a r g o , e n Mxico e l r e g l a m e n t o s e h a c o n v e r t i d o e n u n a f u e n t e d e D e r e c h o F i s c a l m u y i m p o r t a n t e y a q u e e n a l g u n o s c a s o s n o slo e s u n i n s t r u m e n t o d e aplicacin d e l a l e y , p o r q u e d e s a r r o l l a y d e t a l l a l o s p r i n c i p i o s g e n e r a l e s c o n t e n i d o s e n e l l a p a r a h a c e r p o s i b l e y prctica s u aplicacin, c o m o tambin n o s d i c e F r a g a , s i n o q u e , y a s e a p o r q u e e l P o der Ejecutivo se arroga las facultades que competen al Poder Legislativ o o p o r q u e ste i n d e b i d a m e n t e l a s d e l e g u e e n aqul, c o n t i e n e n o r m a s sobre la naturaleza y efectos de los elementos esenciales del tributo; crea situaciones generales y abstractas por tiempo indefinido no previstas en la ley; o bien modifica o e x t i n g u e las situaciones creadas por la ley. P o r e j e m p l o , Margin n o s i n d i c a q u e h a s i d o c o s t u m b r e d e n u e s t r o l e gislador el a n u n c i a r e n las leyes t r i b u t a r i a s q u e i m p o n e n d e t e r m i n a d a s o b l i g a c i o n e s a l o s c o n t r i b u y e n t e s , q u e ser e l r e g l a m e n t o e l q u e l a s p r e c i s e e n c u a n t o a s u nmero, a l c a n c e , extensin, etctera. Tambin p o d e m o s decir que h a n habido ocasiones en que cuando la ley es d e m a s i a d o s e v e r a a l r e g u l a r a l g u n a situacin, l a disposicin r e g l a m e n t a r i a o f r e c e u n a regulacin d i f e r e n t e y ms b e n i g n a , o i n c l u s i v e ms j u s t a ; p o r l o t a n t o , a u n q u e e l r e g l a m e n t o contrare a l a l e y , n o h a y p r o t e s t a a l g u n a . A n t e e s t o , Margin o p i n a q u e e l r e g l a m e n t o h a d e j a d o d e s e r , e n n u e s t r a legislacin, e l s i m p l e o r d e n a m i e n t o c o n f o r m e a l c u a l s e a c l a r a n o s e precisan las disposiciones contenidas e n la ley p a r a convertirse e n u n o d e i g u a l jerarqua q u e sta. 7. L A S C I R C U L A R E S

U n a derivacin d e l r e g l a m e n t o e s l a c i r c u l a r , disj)o_s^cin^ta-tambin d e carcter a d m i n i s t r a t i v o , slo q u e m i e n t r a s e l r e g l a m e n t o nicamen-

L a jurisprudencia

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t e p u e d e e x p e d i r l o e l P r e s i d e n t e d e l a Repblica, l a c i r c u l a r e n t r a e n l a esfera competencial de todos los funcionarios superiores de la a d m i nistracin pblica, c o m o s o n l o s S e c r e t a r i o s d e E s t a d o s , D i r e c t o r e s G e nerales, etc. ^ L a s circulares contienenjisposiciojae^jtdministrativas, en algunas o c a s i o n e s d e carcter ^ p u r a m e n t e i n t e r n o d e l a d e p e n d e n c i a d e l P o d e r Eecuv~o_y_en o t r a s tambin d i n g i d a s a l o s p a r t i c u l a r e s , q u e e s p e c i f i c a n l a interpretacin q u e d a a l a l e y q u i e n l a s e m i t e , o b i e n , a travs d e ellas s e ^ o m u n i c a n acuerdos, decisiones oprocedimientos que deben seguirse. J R e s p e c t o a s u eficacia c o m o fuente del Derecho Fiscal, F r a g a h a dicho de las circulares que en realidad no considera que sean u n a fuente especial, porque, o bien la circular contiene disposiciones de la m i s m a n a t u r a l e z a q u e e l r e g l a m e n t o , y e n e s t e c a s o slo h a y u n a s i m p l e d i s t i n cin d e l a c t o , o b i e n l a c i r c u l a r n o c o n t i e n e n o r m a s d e carcter jurdico, sino simplemente explicaciones dirigidas a los funcionarios, principios tcnicos o prcticos q u e a s e g u r e n e l b u e n f u n c i o n a m i e n t o d e l a o r g a n i zacin a d m i n i s t r a t i v a . E n Mxico, l a legislacin f i s c a l f e d e r a l , d e s d e h a c e a l g u n o s aos, h a a b a n d o n a d o l a denominacin d e c i r c u l a r e s p a r a e s t e t i p o d e d i s p o s i c i o nes administrativas, y las llama ahora instructivos o reglas generales y u n a v e z p u b l i c a d o s e n e l D i a r i o O f i c i a l d e l a Federacin c o n s t i t u y e n fuente de Derecho para los particulares pues de tales disposiciones nacen p a r a ellos derechos q u e la autoridad n o p u e d e desconocer. A l resp e c t o , e l artculo 3 5 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin prev q u e l o s f u n c i o n a r i o s f i s c a l e s f a c u l t a d o s d e b i d a m e n t e podrn d a r a c o n o c e r a l a s diversas dependencias el criterio que deben seguir en cuanto ala aplicacin d e l a s d i s p o s i c i o n e s f i s c a l e s , s i n q u e p o r e l l o n a z c a n o b l i g a c i o n e s p a r a l o s p a r t i c u l a r e s y nicamente derivarn d e r e c h o s d e l o s m i s m o s c u a n d o s e p u b l i q u e n e n e l D i a r i o O f i c i a l d e l a Federacin.
1

8.

LA

J U R I S P R U D E N C I A

E n n u e s t r o pas, l a j u r i s p r u d e n c i a t i e n e g r a n i m p o r t a n c i a c o m o f u e n t e _de D e r e c h o ^ j a , i } u a 4 a ^ a y o r l a T d j e ^ a s r e f o r m j y j j E M j m p v a c i o n e s q u e s e introducen en nuestras leyes fiscales, y a sea porque se detecten_errores o s e p r e c i s e n c o n c e p t o s , o b e d e c e n a s e n t e n c i a s . q u e l o s rganosjurisccc i a t i a l e s h a n e m i t i d o e n u n a s e r i e d e c a s o s anlogos; p e r o d e b e m o s t e ner presente, p a r a comprender con exactitud la importancia de esta fuente

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F U E N T E S D E L D E R E C H O

F I S C A L

d e D e r e c h o , q u e l a j u r i s p r u d e n c i a , p o r s m i s m a , n o m o d i f i c a , d e r o g a o c r e a a l a s l e y e s f i s c a l e s , s i n o q u e nicamente p u e d e d e t e r m i n a r l a c o n v e n i e n c i a y , e n s u c a s o , e l c o n t e n i d o d e l a modificacin, derogacin o c r e a cin d e e s a s l e y e s q u e s e h a g a a travs d e l o s rganos c o m p e t e n t e s p a r a ello. E n otras palabras, la jurisprudencia, en realidad, no viene a ser f u e n t e f o r m a l , s i n o f u e n t e r e a l , d e l a s l e y e s fiscales. P o r ello, el e s t u d i o de las sentencias que en materia fiscal expiden nuestros tribunales, m u c h a s v e c e s n o s e x p l i c a e l p o r qu d e l a s r e f o r m a s i n t r o d u c i d a s a l a s leyes t r i b u t a r i a s y de ello d e r i v a q u e j a j u r i s p r u d e n c i a t e n g a u n a enorm e importancia, p u e s h a sido la que h a venido evolucionando y caracter i z a n d o a la ley tributaria. D e la G a r z a sostiene q u e la j u r i s p r u d e n c i a n o es f u e n t e d e d e r e c h o objetivo, s i n q u e ello i m p l i q u e d e s c o n o c e r la i m portancia que tiene s u obligatoriedad p a r a los tribunales inferiores, los estatales y los administrativos, y a u n q u e no sea fuente de derecho, nos dice, orienta y en m u c h o s casos m o t i v a la reforma de las leyes censurad a s en las ejecutorias que la crean.

9.

LA

DOCTRINA

L a d o c t r i n a c o n s t i t u y e tambin, a n u e s t r o j u i c i o , u n a f u e n t e r e a l y n o f o r m a l del D e r e c h o Fiscal, p u e s a ella corresponde desarrollar y. precis a r l o s conceptos contenidos en la ley y no obstante queJiajje!nido_desemppfando u n a l a b o r v e r d a d e r a m e n t e c o n s t r u c t i y a _ e n . e L D , e r e c h o F i s c a l , hflrinrlnln a v a , p z g r rpidamente, e n n u e s t r o p a l s ^ p u j e d e ^ c o n s i d e r a r s e - e o m o - i n s i g n i f i c a n t e s u aportacin p u e s , a p e s a r d e q u e t e n e m o s e l e m e n t o s d i s t i n g u i d o s , n u e s t r a l i t e r a t u r a s o b r e l a materifl-eslqdava mu-y^obr^piiLlaXaiit^j)odemos deciryque-lajQCtrma-CQmo-fuentedel J j e r e c h o F i s c a l e n Mxiqo e s d e m u y p o c a i m p o r r a n r i g 10. LA C O S T U M B R E

S e h a d i c h o q u e la c o s t u m b r e es u n u s o i m p l a n t a d o e n u n a c o l e c t i v i d a d y c o n s i d e r a d o p o r sta c o m o jurdicamente o b l i g a t o r i o . Observamos, entonces, q u e e n la c o s t u m b r e c o n c u r r e n d o s elementos, u n o objetivo y o t r o s u b j e t i v o ; e l p r i m e r o c o n s i s t e e n e l u s o o prctica c o n s t a n t e y e l s e g u n d o e n l a i d e a d e q u e e l u s o o prctica e n cuestin e s jurdicament e o b l i g a t o r i o . A m b o s e l e m e n t o s s e e x p r e s a n e n l a frmula l a t i n a " i n v e terata consuetudo et opinio juris seu necessitatis".

Los tratados internacionales

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L a doctrina distingue tres clases de c o s t u m b r e : la interpretativa, q u e e s l a q u e d e t e r m i n a e l m o d o e n q u e u n a n o r m a jurdica d e b e s e r e n t e n d i d a y aplicada; la i n t r o d u c t i v a , q u e es la q u e establece u n a n o r m a jurdica n u e v a p a r a r e g i r u n a situacin n o r e g u l a d a c o n a n t e r i o r i d a d ; y l a d e r o g a t i v a , q u e i m p l i c a l a derogacin d e u n a n o r m a jurdica p r e e x i s t e n t e o l a sustitucin d e sta p o r u n a n o r m a d i v e r s a . " D e lo a n t e s e x p u e s t o o b s e r v a m o s , entonces, q u e la c o s t u m b r e pued e s e r u n a f u e n t e f o r m a l d e l D e r e c h o , s i n e m b a r g o , e n u n rgimen jurd i c o c o m o e l d e Mxico, d o n d e p r e v a l e c e e l p r i n c i p i o d e l e g a l i d a d e n f o r m a rgida, t a l v e z e l nico c a m p o p r o p i c i o p a r a q u e o p e r e l a c o s t u m b r e , e n m a t e r i a d e D e r e c h o F i s c a l , e s e n e l p r o c e d i m i e n t o p a r a l a tramitacin de los a s u n t o s en la esfera administrativa, p u e s ante la falta de regulacin d e t a l l a d a e n e s t e c a m p o s e o r i g i n a n l a s "prcticas" q u e s o n s e g u i d a s p u n t u a l m e n t e p o r e l p e r s o n a l d e l a Administracin, c u y a c o n t i n u a repeticin y c o n c e p t o d e s e r o b l i g a t o r i a s p u e d e n l l e g a r a c r e a r n o r m a s de procedimiento. S a l v o e l c a s o a n t e r i o r , e n Mxico, c o m o d i c e F r a g a , l a c o s t u m b r e slo podr t e n e r v a l o r c o m o e l e m e n t o til e n l a interpretacin, p e r o n o p a r a c r e a r d e r e c h o q u e s u p l a o contrare a l a l e y .

11.

LOS

T R A T A D O S

INTERNACIONALES

Los tratados rnternacionales^s^n^on^iderados-corao-cony^n^ _ d o s _ e n t r e Estados^acexca^-UfStiones-ipk>m.ticas polticas,leconmicag^eulturales u o t r a s deJatecs | w , l a s p a r t e s y t o d a v e z q u e C0in_eUs49~Estados-signatarios c r e a n n o r m a s jurdicas d e o b s e r v a n c i a g e n e r a l e n l o s r e s p e c t i v o s pases, c o n s t i t u y e n u n a f u e n t e f o r m a l del Derecho. E n Mxico l o s t r a t a d o s i n t e r n a c i o n a l e s c a r e c e n t o t a l m e n t e d e i m portancia c o m o fuente del D e r e c h o Impositivo, y a que el E s t a d o mexic a n o n o h a c e l e b r a d o n i n g u n o e n m a t e r i a f i s c a l , especficamente. S i n e m b a r g o , s i l l e g a r a n a c e l e b r a r s e y f u e r a n a p r o b a d o s p o r l a Cmara d e S e n a d o r e s s e convertiran e n u n a f u e n t e m u y i m p o r t a n t e , p u e s c o n f o r m e a l o d i s p u e s t o p o r e l artculo 1 3 3 d e l a Constitucin F e d e r a l , l o s t r a t a d o s i n t e r n a c i o n a l e s c e l e b r a d o s p o r e l P r e s i d e n t e , q u e estn d e a c u e r d o c o n l a m i s m a y q u e h a y a n s i d o a p r o b a d o s p o r e l S e n a d o d e l a Repblica, s o n ley s u p r e m a .
T

30

F U E N T E S D E L D E R E C H O

F I S C A L

12.

LOS DEL

PRINCIPIOS D E R E C H O

G E N E R A L E S

S o b r e lo q u e d e b e e n t e n d e r s e p o r p r i n c i p i o s g e n e r a l e s d e l D e r e c h o , la S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nacin h a d i c h o q u e p o r p r i n c i p i o s g e n e r a l e s d e l D e r e c h o n o d e b e er^endeTge-4a,tradicin d e J o s ^ t r i b u n a l e s , rjuejnjytmipj^ o costumbres sin fuerza de ley, ni las doctrinas de los jurisconsultos que t a m p o c o tienen fuerza legal, n i las opiniones personales del Juez, sino los principios consignados en algunas de nuestras leyes, teniendo por tales no slo l a s m e x i c a n a s q u e h a y a n e x p e d i d o despus d e l a Constitucin F e d e r a l d e l pas, s i n o tambin l a s a n t e r i o r e s . ( S e m a n a r i o J u d i c i a l d e l a Federacin, Q u i n t a poca, T o m o X C V , p . 8 5 8 . ) Tambin h a s o s t e n i d o q u e l o s p r i n c i p i o s g e n e r a l e s d e l D e r e c h o s o n v e r d a d e s jurdicas n o t o r i a s , i n d u b i t a b l e s , d e carcter g e n e r a l , c o m o s u m i s m o n o m b r e lo indica, e l a b o r a d a s o s e l e c c i o n a d a s p o r la ciencia d e l D e r e c h o , d e t a l m a n e r a q u e e l J u e z p u e d a d a r l a solucin q u e e l m i s m o l e g i s l a d o r h u b i e r a p r o n u n c i a d o s i h u b i e r a e s t a d o p r e s e n t e , o habra e s t a b l e c i d o s i h u b i e r a p r e v i s t o e l c a s o ; s i e n d o condicin d e l o s a l u d i d o s p r i n c i p i o s q u e n o d e s a r m o n i c e n o estn e n contradiccin c o n e l c o n j u n to de n o r m a s legales cuyas lagunas u omisiones h a n de llenarse. (Seman a r i o J u d i c i a l d e l a Federacin, Q u i n t a poca, T o m o L X V , pg. 2 6 4 1 . ) E l ltimo d e l o s c r i t e r i o s a p u n t a d o s n o slo n o s seala qu s o n l o s p r i n c i p i o s g e n e r a l e s d e l D e r e c h o , s i n o q u e adems n o s i n d i c a c u a n d o o p e r a n c o m o fuente, y fuente formal, del Derecho, incluido, d e s d e luego, el F i s c a V situacin q u e t i e n e s u f u n d a m e n t o c o n s t i t u c i o n a l e n e l artculo 1 4 , ltimo prrafo d e l a L e y F u n d a m e n t a l m e x i c a n a q u e d i s p o n e q u e e n l o s j u i c i o s d e l o r d e n c i v i l , l a s e n t e n c i a d e f i n i t i v a deber s e r c o n f o r m e a l a l e t r a o a l a interpretacin jurdica d e l a l e y y a f a l t a d e sta s e f u n dar e n l o s p r i n c i p i o s g e n e r a l e s d e l D e r e c h o . D e l t e x t o c o n s t i t u c i o n a l a n t e s r e f e r i d o o b s e r v a m o s q u e e n Mxico, e n c u y o rgimen jurdico p r e v a l e c e e l p r i n c i p i o d e l e g a l i d a d , l a s v e r d a d e s jurdicas n o t o r i a s i n d u b i t a b l e s y d e carcter g e n e r a l e l a b o r a d a s o seleccionadas por la ciencia del Derecho que denorninamos principios gen e r a l e s d e l D e r e c h o o p e r a n c o m o f u e n t e f o r m a l d e l p r o p i o D e r e c h o slo c u a n d o se t r a t a de dirirnir jurisdiccionalmente u n a controversia y se adv i e r t e , despus d e a p l i c a r t o d o s l o s mtodos d e interpretacin a d m i s i b l e s , q u e n o h a y e n l a l e y disposicin a l g u n a a p l i c a b l e , p u e s e n e s t e c a s o l a n o r m a e n l a q u e f u n d e e l j u z g a d o r s u f a l l o deber e n c o n t r a r l a e n l o s principios generales del Derecho.

Los principios generales del derecho

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L a s i d e a s a n t e r i o r e s t i e n e n p l e n a aplicacin e n e l c a m p o d e l D e r e cho Impositivo, c o m o lo h a reconocido el Tribunal Fiscal de la Federacin e n l a s i g u i e n t e t e s i s :

TRIBUNAL FISCAL DE LA FEDERACIN. N O R M A S E N QUE DEBE APOYAR sus

F A L L O S . Est f a c u l t a d o p a r a r e s o l v e r l o s c a s o s c o n c r e t o s s o m e t i d o s a s u consideracin, n o p r e v i s t o s e x p r e s a m e n t e e n l a l e y , u s a n d o d e l o s m e d i o s d e interpretacin q u e a u t o r i z a n l o s m i s m o s o r d e n a m i e n t o s l e g a l e s , y as e l artculo 1 4 c o n s t i t u c i o n a l p r e s c r i b e q u e , e n e l c a s o d e q u e l a l e y s e a o s cura odudoso s u texto, uomisa, debe echar mano de todos los recursos que e l a r t e d e interpretacin l e o f r e c e {interpretacin histrica, lgica y s i s t e mtica) y s i a g o t a d o s stos l e r e v e l a q u e e l c a s o s o m e t i d o a s u decisin n o est p r e v i s t o , e l T r i b u n a l t i e n e l a obligacin d e c o l m a r l a l a g u n a f u n d a n d o s u s e n t e n c i a e n l o s p r i n c i p i o s g e n e r a l e s d e d e r e c h o ; as, est f a c u l t a d o p a r a d e t e r m i n a r q u e e x i s t e u n a expropiacin d e h e c h o , a l a q u e d e b e n h a c e r s e e x t e n s i v a s o a p l i c a r s e p o r analoga l a s r e g l a s q u e l a s l e y e s sealan para las expropiaciones regulares, teniendo en cuenta l a naturaleza especfica d e l a c t o e x p r o p i a t o r i o y e l p r i n c i p i o d e d e r e c h o d e q u e l a c o s a que e s n u e s t r a n o puede dejar d e serlo, m i e n t r a s n o c o n s t i t u i m o s nosotros m i s m o s u n ttulo d e d o m i n i o , o e l d e e q u i d a d d e q u e e l j u e z d e b e r e s o l v e r en favor de quien trate de librarse de perjuicio e n contra delq u e pretenda t e n e r u n l u c r o i n d e b i d o ; a u n c u a n d o e l T r i b u n a l F i s c a l e s d e jurisdiccin e s p e c i a l d e d e r e c h o e s t r i c t o , s u actuacin n o p u e d e e s t a r r e s t r i n g i d a a l g r a d o e n q u e l o est u n J u e z P e n a l a q u i e n s e e x i g e l e g a l m e n t e s u s u m i sin s e r v i l a l a n o r m a jurdica, s i n q u e , c o m o s e h a d i c h o , d e b e r e s o l v e r t o dos los casos, a u nlos n o previstos porla ley,con base e n los principios indicados.
1

Resolucin d e l P l e n o d e 2 3 d e J u n i o d e 1945. T e s i s d e l P l e n o d e 1937 a 1948.

E x p e d i e n t e 3496/942.

CAPITULO 4

ORDENAMIENTOS

FISCALES

Sumario 1 . Introduccin 2. L a l e y f i s c a l A. Elementos B . Lmite e s p a c i a l C . Lmite t e m p o r a l D . Lmite c o n s t i t u c i o n a l - E . Interpretacin F . Codificacin 3. E l r e g l a m e n t o 4. L a s c i r c u l a r e s

L a ley fiscal

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1.

INTRODUCCIN

E n e l captulo p r e c e d e n t e h e m o s c o m e n t a d o , e n g e n e r a l , cules s o n l a s f u e n t e s d e l D e r e c h o F i s c a l y cul s u i m p o r t a n c i a y h a q u e d a d o e s t a b l e c i d o q u e e n Mxico e s j a l e y l a nicajfuente f o r m a l sealada c o n s t i t u c i o n a l m e n t e , a u n q u e tambin h a q u e d a d o d i c h o q u e e l r e g l a m e n t o y , e n m e n o r medida, las circulares h a n adquirido u n a g r a n importancia e n la m a t e r i a tributaria, de tal m a n e r a q u e p o d e m o s a f i r m a r que el establecim i e n t o , recaudacin y c o n t r o l d e l a s c o n t r i b u c i o n e s y l a s r e l a c i o n e s e n t r e , e l f i s c p . y _ l o s c o n t r i b u y e n t e s s e rigen t a n t o p o r l a J e y _ c o m o p o r e l r e g l a m e n t o _ y l a s circulreSti E n v i s t a d l o a n t e r i o r h a c e m o s a h o r a u n e s t u d i o ms d e t e n i d o d e los ordenamientos fiscales, principalmente d e J a J e y , en la inteligencia d e q u e t o d o s l o s c o m e n t a r i o s a propsito d e sta s o n a p l i c a b l e s a l Decreto-Ley y al Decreto-Delegado, disposiciones que, como hemos visto, son formalmente administrativas pero materialmente legislativas, al g r a d o de tener la m i s m a eficacia de u n a ley.

2.

LA

LEYJ|ISjCAL

H e m o s visto que la.ley.es u n acto emanado del Poder-Legislativo que c r e a s i t u a c i o n e s -jurdicas a b s t r a c t a s e i m p e r s o n a l e s ; e s , c o m o n o s d i c e n G i a n n i n i y Carr d e M a l b e r g , l a manifestacin d e v o l u n t a d d e l E s t a d o e m i t i d a p o r l o s rganos a l o s q u e ms e s p e c i a l m e n t e confa l a Constitucin l a t a r e a d e d e s a r r o l l a r l a a c t i v i d a d l e g i s l a t i v a ^ y _ t i e n e c o r g o c a r a c ^ e x i s t i c a s - e L q u e . tiene_la,primaca s o b r e c u a l q u i e r o t r a r e g l a , a n u l a n d o aqueUaj_qxie^ modificada ni d e r o g a d a ms q u e a travs d e u n a n u e v a disposicin d e l rgano l e g i s l a t i v o . A continuacin v a m o s a c o m e n t a r l o s p r i n c i p a l e s a s p e c t o s d e l a ley fiscal.

A, .Elementos ^ Se ha sostenido que toda ley impositiva debe contener dos tipos de prec e p t o s ; u n o s d e carcter d e c l a r a t i v o , q u e s o n l o s q u e s e r e f i e r e n a l n a c i niientqjleJ&JlbHg^ en su caso^dejasjersonas q u e , - adems d e l x a u s a n t e ^ t i e n e n r e s p o n s a b i l i d a d j s c a r y o t r o s d e carcter e j e c u t i v o , q u e s o n l o s q u e s e r e f i e r e n a l o s d e -

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O R D E N A M I E N T O S

F I S C A L E S

b e r e s d e l c a u s a n t e y , e n s u c a s o , d e l a s p e r s o n a s q u e adems d e l t i e n e n responsabilidad fiscal p a r a el c u m p l i m i e n t o pleno y oportuno de la obligacin f i s c a l . E l c r i t e r i o q u e h a s o s t e n i d o e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a F e deracin s o b r e e s t e p u n t o e s e l s i g u i e n t e : l a l e y d e b e c o n t e n e r d o s rdenes de preceptos; u n o s que son simplemente declarativos de los derechos d e l F i s c o , e n l o s q u e s e d e t e r m i n a n ls p l p m p n t o s r ^ n s t ' * ^ i " " ? W d l a Obligacin, sealando.objeto, s u j e t o p a s i V n y r ^ i r c u i i a t a r i r i a s - e r i q i i e s e m a n i f i e s t a e l h e c h o jurdico j a l c u a l l a l e y c o n d i c i o n a e l n a c i m i e n t o d e l vnculo t r i b u t a r i o . E n e s o s p r e c e p t o s l a v o l u n t a d d e l c a u s a n t e e s n u l a , las obligaciones que crea dependen exclusivamente de la voluntad unil a t e r a l d e l l e g i s l a d o r ; l o nico q u e s e e x i g e p a r a s e r c o n o c i d o p o r l o s c o n tribuyentes con la amplitud necesaria para que queden oportunamente s a t i s f e c h o s . L o s o t r o s p r e c e p t o s d e l a l e y s o n d e carcter e i f t c u t i v o , i m p u l s a n la v o l u n t a d de los c a u s a n t e s q u e o b r e n e n d e t e r m i n a d o sentido; si se resisten, reciben perjuicio. D e s d e otro punto de vista, la ley tributaria, c o m o todas las leyes, c o n s t a d e d o s p a r t e s : l a orgnica y l a t r a n s i t o r i a . L a p a r t e orgnica d e s a r r o l l a l a regulacin jurdica d e l a m a t e r i a a q u e s e r e f i e r e l a l e y , p o r l o q u e aqu e n c o n t r a m o s a l o s p r e c e p t o s d e c l a r a t i v o s y e j e c u t i v o s m e n cionados con anterioridad. L a parte transitoria, conocida como Derecho Transitorio o Intertemporal, contiene el conjunto de reglas establecidas p o r e l l e g i s l a d o r e n u n a l e y d e n u e v a creacin o e n l a s m o d i f i c a c i o n e s a u n a ley v i g e n t e , e n c a m i n a d a s a r e s o l v e r los conflictos d e leyes e n el t i e m p o , o s e a , l o s c o n f l i c t o s q u e s e s u s c i t e n p o r l a aplicacin d e u n a l e y d e n u e v a creacin a s i t u a c i o n e s n o r e g u l a d a s c o n a n t e r i o r i d a d o p o r e l c a m b i o d e l e y o disposicin d e l a v i g e n t e a p l i c a b l e a l a s s i t u a c i o n e s y a reguladas, al dejarse de aplicar la que se abroga o deroga y empezarse a aplicar la que se expide.
P

B.

Lmite e s p a c i a l

E l lmite e s p a c i a l d e l a j e y _ f i s c a l s e r e f i e r e j I ^ t e r j i t o r j Q e n e l c u a l l a l e y s e _ a p h c a x , p r o d u c e - S U S e f e c t o s , e s d e c i r , , a s u . z o n a .o,rea d e ^ r i g ^ n c i a ^ E n Mxico, c o n f o r m e a s u organizacin_poltica como.Rep.bJica F e d e r a l q u e j i e n e x o r n o b a s e - d e - s u oUvisin,poUtic,a_al j n u n i c i p i o ^ j e n c p r i t r a m o s _ q u e h a y J e y e s . f e d e r a l e s , . , l e y e s 4ocales,-donde sejnclujenj.as d e l D i s t r i t o , F e d e x a l y l e y e s ^ u n i e i p a l e s - y - c a d a . u i i a - d e . . e l l a s Jene_yigencia 4 g n t r o d e l t e r r i t o r i o q u e I j g a L m e n t e . c o r r e s p o n d e a l a . e n t i d a d -poltica r e s p e c t i v a , s a l v o e l c a s o d e l a s f e d e r a l e s , p u e s p o r disposicin d e l artculo

L a ley fiscal

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8 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin p a r a l o s e f e c t o s f i s c a l e s s e e n t e n der p o r Mxico, pas y t e r r i t o r i o n a c i o n a l l o q u e c o n f o r m e a l a C o n s t i tucin Poltica d e l o s E s t a d o s U n i d o s M e x i c a n o s i n t e g r a e l t e r r i t o r i o n a c i o n a l y l a z o n a econmica e x c l u s i v a s i t u a d a f u e r a d e l m a r t e r r i t o r i a l , z o n a q u e c o m p r e n d e u n a f a j a d e 2 0 0 m i l l a s p a r a l e l a s a l a s c o s a s d e l pas; p o r l o t a n t o , l a z o n a d e v i g e n c i a d e l a l e y f i s c a l f e d e r a l est c o n s t i t u i d a p o r e l t e r r i t o r i o n a c i o n a l ms l a z o n a econmica e x c l u s i v a f u e r a d e l m a r territorial.
o

C.

Lmite t e m p o r a l
n

E l lmite t e m p o r a l d e l ^ p y f i g ^ g l j r ^ ^ i ^ t f t * ? <*1 p ^ f o d o , p r e v i s t o p a r a qul[I^.ley"" * T , .YgWj l. al m o m e n t o previsto para que la ley est e n v i g o r , as c o m o a l m o m e n t o p r e v i s t o p a r a q u e l a l e y e n t r e e n v i g o r . E l p r i m e r a s p e c t o est sealado p o r l a Constitucin, p o r l o q u e l o l l a m a m o s v i g e n c i a c o n s t i t u c i o n a l , y e l s e g u n d o est sealado p o r l a l e y s e c u n d a r i a u o r d i n a r i a , p o r l o q u e l o l l a m a m o s v i g e n c i a o r d i n a r i a . As p u e s , l a v i g e n c i a c o n s t i t u c i o n a l s e r e f i e r e a l perodo p r e v i s t o p o r l a C o n s titucin p a r a q u e l a l e y f i s c a l est e n v i g o r y l a v i g e n c i a o r d i n a r i a s e r e fiere al m o m e n t o previsto p a r a q u e e n t r e n en vigor las d i v e r s a s leyes tributarias. E n Mxico, l a v i g e n c i a c o n s t i t u c i o n a l d e l a l e y i m p o s i t i v a e s a n u a l , p o r as d e s p r e n d e r s e d e l t e x t o constitucional.".E'efcto7"IbsTtrminos d l o s artculos 73", fraccin V i l y 7 4 , fraccin I V d e l a Constitucin F e d e r a l , a n u a l m e n t e , d u r a n t e s u perodo o r d i n a r i o d e s e s i o n e s , e l C o n g r e s o d e l a Unin d e b e e x a m i n a r , d i s c u t i r y a p r o b a r e l P r e s u p u e s t o d e E g r e s o s d e l a Federacin, i m p o n i e n d o l a s c o n t r i b u c i o n e s n e c e s a r i a s p a r a c u b r i r l o , p o r l o t a n t o , l a conclusin lgica y n e c e s a r i a e s q u e l a v i g e n c i a c o n s t i t u c i o n a l d e l a s l e y e s f i s c a l e s e s a n u a l , p u e s l a imposicin d e l a s c o n t r i b u c i o n e s e s nicamente e n l a m e d i d a n e c e s a r i a p a r a c u b r i r e l p r e s u p u e s t o d e e g r e s o s d e u n ao, y s a t i s f e c h o e s e p r e s u p u e s t o , c a r e c e d e f u n d a m e n t o y justificacin c o n s t i t u c i o n a l l a imposicin d e t r i b u tos, al m e n o s h a s t a en tanto no se discuta y apruebe otro presupuesto d e e g r e s o s p a r a u n n u e v o ao. E n e s t a s c o n d i c i o n e s , c a d a ao e l P o d e r L e g i s l a t i v o debera d e c r e tar los i m p u e s t o s necesarios p a r a cubrir el p r e s u p u e s t o de g a s t o s para e l ao f i s c a l s i g u i e n t e y a p r o b a r t o d a s y c a d a u n a d e l a s l e y e s q u e r i g e n los tributos, s i n e m b a r g o , c o m o p a r a los m i e m b r o s del C o n g r e s o de la Unin sera c a n s a d o y f a s t i d i o s o e l q u e ao c o n ao t u v i e r a n q u e d i s c u f a q m n

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O R D E N A M I E N T O S

F I S C A L E S

t i r y a p r o b a r l a s m i s m a s l e y e s q u e a p r o b a r o n p a r a e l e j e r c i c i o q u e est por concluir, se h a seguido la costumbre de que en u n solo ordenamiento, conocido c o m o L e y de Ingresos, se e n u m e r e n las contribuciones que s e d e s e a m a n t e n e r e n v i g o r d u r a n t e e l e j e r c i c i o f i s c a l s i g u i e n t e , ahorrnd o s e e n e s a f o r m a el t r a b a j o q u e significa d i s c u t i r y a p r o b a r ley p o r ley; o s e a , l a L e y d e I n g r e s o s c o n s t i t u y e u n catlogo e n e l q u e s e a n o t a n l o s t r i b u t o s q u e s e d e c r e t a n p a r a e l ao f i s c a l s i g u i e n t e y c o n s u s o l a m e n cin e n e s t e catlogo, s e e n t i e n d e p r o r r o g a d a l a v i g e n c i a d e l a l e y o r d i n a r i a q u e rige el t r i b u t o . C o m o c o n s e c u e n c i a d e lo anterior, si e n la L e y de I n g r e s o s s e o m i t e sealar algn t r i b u t o , automticamente, a l c o n c l u i r e l ao f i s c a l , l a l e y c o r r e s p o n d i e n t e perdera t o t a l m e n t e s u v i g e n c i a y s i s e d e s e a r a r e s t a b l e c e r e l t r i b u t o sera i n d i s p e n s a b l e a p r o b a r n u e v a m e n t e l a l e y c o rrespondiente. S i e l C o n g r e s o d e l a Unin a p r u e b a u n a n u e v a l e y f i s c a l p a r a q u e s e a p l i q u e e n e l ao f i s c a l s i g u i e n t e n o c o n s i d e r a m o s n e c e s a r i o q u e e l t r i b u t o r e s p e c t i v o a p a r e z c a e n e l catlogo d e l a L e y d e I n g r e s o s p a r a e s e m i s m o e j e r c i c i o y slo s i c o n p o s t e r i o r i d a d a l e j e r c i c i o p a r a e l c u a l f u e a p r o b a d o s e d e s e a q u e p e r m a n e z c a v i g e n t e ser i n d i s p e n s a b l e l a m e n cin e n l a L e y d e I n g r e s o s , a m e n o s q u e s e v u e l v a a a p r o b a r l a l e y . S o b r e e s t a cuestin h a y q u i e n e s s o s t i e n e n q u e p a r a q u e e l n u e v o i m p u e s t o , a p r o b a d o p o r e l C o n g r e s o d e l a Unin d u r a n t e s u perodo o r d i n a r i o , s e a exigible debe estar consignado, necesariamente, e n la L e y de Ingresos. N o c o n s i d e r a m o s c o r r e c t o e s t e ltimo c r i t e r i o e n v i r t u d d e q u e e l r e q u i s i t o c o n s t i t u c i o n a l r a d i c a e n q u e e l t r i b u t o est d e c r e t a d o p o r e l C o n g r e s o d e l a Unin y n o e n q u e t e n g a q u e e s t a r e s p e c i a l m e n t e c o n s i g n a d o e n la L e y de I n g r e s o s y p o r q u e el o r d e n a m i e n t o que establece el n u e v o t r i b u t o , a l s e r a p r o b a d o p o r e l C o n g r e s o d e l a Unin, e s u n a l e y d e l a m i s m a categora d e l a L e y d e I n g r e s o s y n o d e b e m o s o l v i d a r q u e l a e x i s t e n c i a d e e s t a l e y o b e d e c e , nicamente, a l a i d e a d e a h o r r a r t i e m p o p a r a l o s m i e m b r o s d e l C o n g r e s o d e l a Unin. U n p r o b l e m a n o p r e v i s t o p o r l a Constitucin Poltica d e l pas e s l o q u e sucedera s i e l C o n g r e s o d e l a Unin, p o r a l g u n a razn, n o a p r u e b a a t i e m p o la L e y de I n g r e s o s , es decir, que p o r a l g u n a c a u s a t e r m i n a r a el ao f i s c a l y q u e e l C o n g r e s o d e l a Unin n o h u b i e r e d e c r e t a d o l a s c o n t r i b u c i o n e s a c o b r a r d u r a n t e e l ao f i s c a l s i g u i e n t e . C o n f o r m e a l o y a e x p u e s t o , l a s l e y e s f i s c a l e s t i e n e n v i g e n c i a c o n s t i t u c i o n a l d e u n ao y , a no ser que se aprueben nuevamente todas y cada una de las leyes o bien se apruebe la L e y de Ingresos, las leyes especiales que regulan cada u n o d e l o s t r i b u t o s perdern s u v i g e n c i a y e l r e s u l t a d o ser q u e m i e n t r a s e l

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C o n g r e s o d e l a Unin n o d e c r e t e n u e v a m e n t e t o d a s y c a d a u n a d e l a s l e y e s e s p e c i a l e s q u e r i g e n l o s t r i b u t o s , l o s m i s m o s habrn d e j a d o d e e s t a r e n v i g o r y n o sern l e g a l m e n t e e x i g i b l e s . C o n s i d e r a m o s q u e d a d a l a g r a v e d a d d e l a situacin p a r a e l pas s i s e a c t u a l i z a e l p r o b l e m a m e n c i o n a d o l a Constitucin G e n e r a l d e l a R e pblica debera p r e v e r u n a solucin. P o r e j e m p l o : s i f i n a l i z a e l ao y n o s e a p r u e b a l a L e y d e I n g r e s o s p a r a e l ao s i g u i e n t e s e prorrogar p o r r n i n i s t e r i o d e l e y l a v i g e n c i a d e l a ltima L e y d e I n g r e s o s p o r o t r o ao, a m e n o s q u e d u r a n t e e l n u e v o ao e l C o n g r e s o d e l a Unin l l e g u e a a p r o b a r u n a n u e v a L e y d e I n g r e s o s p a r a e s e ao. E n c u a n t o a l a v i g e n c i a o r d i n a r i a d e l a l e y f i s c a l , e l artculo 7 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin e s t a b l e c e q u e l a s l e y e s f i s c a l e s , s u s r e g l a m e n t o s y l a s d i s p o s i c i o n e s a d m i n i s t r a t i v a s d e carcter g e n e r a l e n trarn, e n v i g o r e n t o d a l a Repblica e l da s i g u i e n t e a l d e s u publicacin e n e l D i a r i o O f i c i a l d e l a Federacin, s a l v o q u e e n e l l o s s e e s t a b l e z c a u n a fecha posterior. C o m o se puede observar, el s i s t e m a elegido por n u e s t r o legislador federal p a r a determinar el m o m e n t o e n que se inicia la vigenc i a d e l a l e y f i s c a l e s e l s i s t e m a simultneo, e s d e c i r , l a l e y e n t r a e n v i g o r a l m i s m o t i e m p o e n t o d o e l pas. E n l a e s f e r a f e d e r a l , e l p r o c e s o d e creacin d e u n a l e y f i s c a l e s s i m i lar al de cualquiera otra, salvo q u e e n el c a s o de la ley impositiva, de a c u e r d o c o n l o d i s p u e s t o p o r e l artculo 7 2 d e l a Constitucin Poltica d e l pas, l a cmara d e o r i g e n d e b e s e r l a Cmara d e D i p u t a d o s . D e aqu resulta q u e los s e n a d o r e s se e n c u e n t r a n i m p e d i d o s p a r a iniciar leyes trib u t a r i a s , p u e s t o q u e e l l o s slo p u e d e n p r e s e n t a r i n i c i a t i v a s a n t e s u p r o p i a Cmara. E n consecuencia, la facultad de iniciar leyes impositivas federales l a t i e n e n s o l a m e n t e e l P r e s i d e n t e d e l a Repblica, l o s d i p u t a d o s a l C o n g r e s o d e l a Unin y l a s l e g i s l a t u r a s d e l o s E s t a d o s i n t e g r a n t e s d e l a F e deracin. L a discusin y aprobacin d e l a l e y f i s c a l s i g u e e l c u r s o n o r m a l d e c u a l q u i e r a o t r a , e s d e c i r , a p r o b a d a p o r l a cmara d e o r i g e n p a s a a l a cm a r a r e v i s o r a y s i sta l a a p r u e b a s e r e m i t e a l P r e s i d e n t e d e l a Repblica para que, si no tiene observaciones que hacer, la promulgue y publiq u e . S i e l P r e s i d e n t e d e l a Repblica h a c e o b s e r v a c i o n e s y e j e r c e s u d e r e c h o d e v e t o l a l e y r e g r e s a a l a cmara d e o r i g e n p a r a u n a n u e v a d i s cusin y s i l a l e y e s a p r o b a d a p o r u n a mayora d e d o s t e r c e r a s p a r t e s d e l o s v o t o s t o t a l e s l a l e y p a s a a l a cmara r e v i s o r a y s i e n sta e s a p r o b a d a p o r idntica proporcin d e v o t o s , o s e a , p o r d o s t e r c e r a s p a r t e s , l a l e y s e enva a l E j e c u t i v o p a r a s u promulgacin y publicacin.

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O R D E N A M I E N T O S

F I S C A L E S

U n a v e z a p r o b a d a e n f o r m a d e f i n i t i v a p o r e l C o n g r e s o d e l a Unin, l a l e y e s p e r f e c t a , s i n e m b a r g o , todava n o e s o b l i g a t o r i a n i e j e c u t a b l e , p u e s h a c e f a l t a s u promulgacin y s u publicacin. L a promulgacin y l a publicacin d e u n a l e y s o n a c t o s d i s t i n t o s p e r o c o n e x o s q u e s u e l e n c o n f u n d i r s e , a lg r a d o d eq u e s e l l e g a n a t o m a r a m b a s e x p r e s i o n e s c o m o s i nnimas, c o m o p u e d e v e r s e d e l a s i g u i e n t e t e s i s d e l a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nacin:

L E Y E S , P R O M U L G A C I N Y P U B L I C A C I N D E L A S . L a promulgacin n o e s o t r a

c o s a q u e l a publicacin f o r m a l d e l a l e y y a m b a s v o c e s s e e m p l e a n c o m o sinnimas, t a n t o e n e l l e n g u a j e comn c o m o e n e l jurdico, s i n q u e s e a obstculo p a r a l l e g a r a e s t a conclusin, e l q u e e n l a d o c t r i n a tambin jurdica, e x i s t a u n a c o r r i e n t e d e opinin q u e p r e t e n d a e n c o n t r a r d i f e r e n c i a s e n t r e l a promulgacin y l a publicacin d e l a s l e y e s , p u e s t a l e s d i f e r e n c i a s s o n m e r a m e n t e tericas, a l r e s u l t a r q u e l a l e y f u n d a m e n t a l e m p l e a l a s p a l a b r a s c o n e l m i s m o s i g n i f i c a d o , segn s e d e s p r e n d e d e l a c o n s u l t a , e n t r e o t r o s d e l o s artculos 7 0 , 7 2 , i n c i s o a ) , y 8 9 , fraccin I d e l a p r o p i a Constitucin. A m p a r o e n revisin 2 2 6 0 / 7 4 . L a N a c i o n a l , Compaa d e S e g u r o s , S . A . 1 9 d e a g o s t o d e 1 9 8 0 . U n a n i m i d a d d e 1 9 v o t o s d e l o s M i n i s t r o s : Lpez A p a r i c i o , F r a n c o Rodrguez, C u e v a s , C a s t e l l a n o s T e n a , R i v e r a S i l v a , L a n g l e Martnez, A b i t i a A r z a p a d o , L o z a n o Ramrez, Pavn V a s c o n c e l o s , R e b o l l e d o , Irrtu, P a l a c i o s V a r g a s , d e l R i o , C a l l e j a Garca, O l i v e r a T o r o y P r e s i d e n t e Tllez C r u c e s . P o n e n t e : M a r i o G . R e b o l l e d o . S e c r e t a r i o : J u a n Manuel Arredondo Elias. Tesis del Tribunal Pleno. Informe d el aS u p r e m a Corte d eJusticia d e la Nacin. 1 9 8 0 . pg. 5 3 8 . S i n e m b a r g o , n o s o n e x p r e s i o n e s sinnimas y n o p u e d e n n i d e b e n tomarse c o m o tales, son, c o m o h e m o s dicho, actos distintos, c o m o y alo h a r e c o n o c i d o l a m i s m a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nacin, e n t r e otras, e nla siguiente tesis: P R O M U L G A C I N D E L A S L E Y E S . N i n g u n a ley, decreto oreglamento, p u e d e n o b l i g a r y s u r t i r e f e c t o s , s i n o d e s d e l a f e c h a d e s u publicacin, e n l o s l u g a r e s e n q u e sta d e b a h a c e r s e , a m e n o s q u e l a m i s m a l e y d i s p o n g a o t r a c o s a , y n o d e b e c o n f u n d i r s e l a promulgacin c o n l a publicacin, p u e s e l e l o c o n t r a r i o sucedera q u e p o r e l l a p s o t r a n s c u r r i d o e n t r e l a promulgacin y l a publicacin, s e disminuiran l o s p l a z o s q u e l a m i s m a l e y c o n c e d e p a r a e l ejercicio d elas acciones d eq u e s e ocupa. A m p a r o e n revisin 5 2 1 6 / 3 3 . B r i t o , F r a n c i s c o : 6 d e A g o s t o d e 1 9 3 4 . 4 v o t o s . P o n e n t e : Jos Lpez L i r a ! S e c r e t a r i o : A . Magaa. S e m a n a r i o J u d i c i a l d e l a Federacin. Q u i n t a poca. T o m o X L I . Pg. 2 9 1 3 .

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D e l a l e c t u r a i n t e g r a l d e l f a l l o a q u e c o r r e s p o n d e e s t a ltima t e s i s , se o b s e r v a que los M i n i s t r o s de la S e g u n d a Sala de la S u p r e m a Corte d e J u s t i c i a d e l a Nacin, c o n s i d e r a r o n q u e l a promulgacin d e u n a l e y e s e l a c t o p o r e l c u a l e l P r e s i d e n t e d e l a Repblica, c o n e l r e f r e n d o d e l S e c r e t a r i o d e E s t a d o a c u y o r a m o c o r r e s p o n d e l a l e y , perfeccion e l a c t o l e g i s l a t i v o o r d e n a n d o l a o b l i g a t o r i e d a d d e l a l e y . E n n u e s t r a opinin, e l a n t e r i o r c r i t e r i o d e n u e s t r o ms A l t o T r i b u n a l e s p a r c i a l m e n t e c o r r e c t o y p a r c i a l m e n t e errneo. E s c o r r e c t o a l sealar q u e l a promulgacin y l a publicacin n o d e b e n c o n f u n d i r s e , p u e s t o q u e s o n a c t o s d i s t i n t o s ; p e r o e s errneo a l c o n s i d e r a r q u e c o n l a promulgacin s e p e r f e c c i o n a e l a c t o legislativo y se ordena la obligatoriedad de la ley, y a que, c o m o h e m o s dicho anteriormente, la ley es perfecta u n a vez que h a sido a p r o b a d a en f o r m a d e f i n i t i v a p o r e l C o n g r e s o d e l a Unin, l u e g o , l a promulgacin n o viene a perfeccionar lo q u e y a es perfecto y, p o r otro lado, la ley n o req u i e r e q u e s e o r d e n e s u o b l i g a t o r i e d a d , p u e s e s o b l i g a t o r i a p o r s m i s m a u n a v e z q u e h a e n t r a d o e n v i g o r , p o r l o t a n t o , c o n l a promulgacin n o s e o r d e n a s u o b l i g a t o r i e d a d y slo o c u r r e q u e l a l e y n o p u e d e e n t r a r e n vigor y, por ende, ser obligatoria, si previamente no ha sido promulgada y publicada. Por nuestra parte, consideramos, siguiendo a Pugliese, que la promulgacin e s l a declaracin d e q u e l a l e y h a s i d o a p r o b a d a p o r l a s cmar a s c o n l a o r d e n d a d a a l o s rganos d e l E s t a d o p a r a q u e l a p u b l i q u e n , l a o b e d e z c a n y l a h a g a n o b s e r v a r . E n c u a n t o a l a publicacin, e s l a n o t i c i a q u e s e d a a l o s p a r t i c u l a r e s d e l a expedicin y c o n t e n i d o d e j a l e y a travs d e l m e d i o i n f o r m a t i v o o f i c i a l d e l E s t a d o . Relacionado con la vigencia de las leyes se encuentra el p r o b l e m a d e l a f e d e e r r a t a s q u e s e p u b l i c a e n e l D i a r i o O f i c i a l d e l a Federacin. E s comn o b s e r v a r q u e e n l a s s e m a n a s p o s t e r i o r e s a l a publicacin e n el Diario Oficial de la n u e v a ley tributaria o de la L e y de I n g r e s o s apar e z c a p u b l i c a d a u n a f e d e e r r a t a s , e s d e c i r , u n a correccin d e e r r o r e s e n l a publicacin d e l a s l e y e s ; m u c h a s t i e n e n p o c a i m p o r t a n c i a , p e r o h a y o t r a s q u e v i e n e n a a f e c t a r a a l g u n o s d e l o s e l e m e n t o s bsicos d e l o r d e n a m i e n t o a q u e s e r e f i e r e n . E n e s t e ltimo c a s o y t o m a n d o e n c u e n t a e l p r i n c i p i o d e q u e u n a l e y slo e s o b l i g a t o r i a s i est e n v i g o r y q u e p a r a q u e u n a ley inicie s u vigencia es i n d i s p e n s a b l e q u e p r e v i a m e n t e h a y a s i d o p u b l i c a d a , s o m o s d e l a opinin d e q u e l o q u e u n a f e d e e r r a t a s i n corpora e n la ley c o m o n o v e d a d , respecto a lo p u b l i c a d o originalmente, slo p u e d e e s t a r e n v i g o r y , p o r l o t a n t o , s e r o b l i g a t o r i o c o n p o s t e r i o r i d a d a s u publicacin.

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O R D E N A M I E N T O S

F I S C A L E S

Podr o b j e t a r s e q u e l a l e y e s u n a u n i d a d y q u e s i y a h a s i d o p u b l i c a d a d e b e e n t r a r e n v i g o r y s e r o b l i g a t o r i a y a p l i c a b l e e n l o s trminos e n q u e f u e a p r o b a d a p o r e l C o n g r e s o d e l a Unin, s i n e m b a r g o , c o n s i d e r a m o s q u e u n e r r o r e n l a publicacin e q u i v a l e a a u s e n c i a d e publicacin ah d o n d e h u b o e l e r r o r , y a q u e habr d e s c o n o c i m i e n t o d e l t e x t o autntico de la ley por causas no imputables al gobernado, sino al E s t a d o , p o r l o t a n t o , slo h a s t a q u e s e p u b l i q u e l a f e d e e r r a t a s habr l a p u b l i c a cin r e q u e r i d a p a r a l a v i g e n c i a y o b l i g a t o r i e d a d r e s p e c t o d e l a p a r t e d e l a l e y a q u e s e r e f i e r e l a correccin y t a l c i r c u n s t a n c i a d e b e e s t a r e s t a blecida e x p r e s a m e n t e en la ley. E n t o d o caso, si n o se a c e p t a el criterio a n t e r i o r y e n v i r t u d d e la correccin q u e s e h a c e c o n l a f e d e e r r a t a s r e s u l t a q u e e l p a r t i c u l a r h a i n c u r r i d o e n a l g u n a infraccin, p o r e q u i d a d d e b e concedrsele u n p l a z o razonable p a r a que se regularice sin considerar sus actos c o m o extemporneos y , p o r e n d e , s i n a p l i c a r s a n c i o n e s d e n i n g u n a e s p e c i e , c i r c u n s t a n c i a sta q u e tambin d e b e e s t a r e s t a b l e c i d a e x p r e s a m e n t e e n l a l e y .

D.

Lmite c o n s t i t u c i o n a l

C o n s i d e r a m o s q u e e l lmite c o n s t i t u c i o n a l d e l p o d e r , t r i b u t a r i o _ d e l E s t a d o est c o n s t i t u i d o p o r l o s siglietes p r i n c i p i o s , e s t a b l e c i d o s p o r l a C o n s titH~GeTiral"de l Repblica: d e j e g a l i d a d ; d e p r o p o r c i o n a l i d a d y e q u i d a d ; , d e g e n e r a l i d a d ; d e i g u a l d a d ; d e destinacin, d e l o j ^ t r i E u T o s a s a t i s f a c e r l o s g a s t o s pblicos; d e i r r e t r o a c t i v i d a d d e l a l e y j j l e j a j j a r a n ta d e a u d i e n c i a ; d e l derecho,de.peticin; j^e_n^_cOTfis caciriJieJbienea _ E l p r i n c i p i o iejejjaljjiad c o n s i s t e , c o m o d i c e Len D u g u i t , e n q u e ningn rgano d e l E s t a d o p u e d e t o m a r u n a jiecisin i n d i v i d u a l q u e n o " s e a ^ c o n f o r m e a u n a disposicin g e n e r ^ ^ t e r i o r m e n t ^ d c t a d a . F r a g a , a s u v e z , n o s d i c e q u e l a iBa^T5uguiTtiene e n t o d o s l o s E s t a d o s m o d e r n o s u n carcter c a s i a b s o l u t o , p u e s s a l v o e l c a s o d e f a c u l t a d d i s c r e c i o n a l , e n ningn o t r o y p o r ningn m o t i v o e s p o s i b l e h a c e r excepcin a este principio fundamental. P o r n u e s t r a p a r t e , c o n s i d e r a m o s q u e el principio de l e g a l i d a d es abs o l u t o y n o c a s i a b s o l u t o , c o m o d i c e F r a g a , p u e s an e n e l c a s o d e f a c u l t a d d i s c r e c i o n a l l a hiptesis r e s p e c t i v a est p r e v i s t a e n l a l e y y l a a u t o r i d a d slo p u e d e e j e r c e r l a e n l o s trminos y d e n t r o d e l o s mites permitidos por la ley, tanto en el caso e n q u e la facultad discrecional s u p o n e nicamente l a apreciacin d e u n a situacin p a r a c o m p r o b a r s i h a y o n o h a y adecuacin a u n p r e s u p u e s t o n o r m a t i v o p a r a q u e s e p r o J s

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d u z c a n l o s e f e c t o s jurdicos p r e v i s t o s p o r l a l e y , c o m o e n e l c a s o e n q u e adems d e e s a apreciacin l a a u t o r i d a d e j e r c e s u a r b i t r i o p a r a d e c i d i r l a m a n e r a y trminos e n q u e h a d e a p l i c a r s e l a l e y , as c o m o e l a l c a n c e d e ss e f e c t o s jurdicos. E l p r i n c i p i o d e l e g a l i d a d , n o s d i c e tambin F r a g a , s e p u e d e e n t e n der desde u n punto d e vista material, e n cuyo caso s u alcance es el d e q u e l a n o r m a e n q u e s e f u n d a c u a l q u i e r decisin i n d i v i d u a l t i e n e q u e s e r u n a n o r m a d e carcter a b s t r a c t o e i m p e r s o n a l . P u e d e s e r tambin t o m a d o e n s u s e n t i d o f o r m a l , significndose e n t o n c e s q u e adems d e s e r u n a ley desde el punto d e vista material la norma q u e precede el acto i n d i v i d u a l d e b e t e n e r tambin l o s c a r a c t e r e s d e u n a l e y d e s d e e l p u n t o d e v i s t a f o r m a l , e s d e c i r , q u e d e b e s e r u n a disposicin e x p e d i d a p o r e l P o d e r q u e c o n f o r m e a l rgimen c o n s t i t u c i o n a l est n o r m a l m e n t e e n c a r g a d o d e l a formacin d e l e y e s . L a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nacin e n c r i t e r i o j u r i s p r u d e n cial h a dicho q u e el principio d e legalidad consiste e n q u e l a s autoridad e s slo p u e d e n h a c e r l o q u e l a l e y l e s p e r m i t e . E n Mxico, independientemente delprincipio general d e legalidad q u e consagra el artculo 1 6 d e l a L e y F u n d a m e n t a l , a p l i c a b l e , p o r t a n t o , a c u a l q u i e r c a m p o d e l a a c t i v i d a d d e l E s t a d o , e l p r i n c i p i o d e l e g a l i d a d especfico p a r a l a m a t e r i a t r i b u t a r i a s e e n c u e n t r a c o n s a g r a d o e n l a fraccin I V d e l artcul o 3 1 d e l a Constitucin Poltica d e l pas, q u e d i s p o n e q u e l a s c o n t r i b u ciones d e b e n estar establecidas e n l a ley. E s t e principio p u e d e enunciarse m e d i a n t e e l a f o r i s m o , a d o p t a d o p o r analoga d e l d e r e c h o p e n a l , " n u l u m t r i b u t u m s i n e l e g e " . P o r l o t a n t o , l a l e y d e b e e s t a b l e c e r cules s o n l o s elementos esenciales d e ltributo, a saber, objeto, sujeto, exenciones, b a se, tarifa, pago, infracciones y sanciones. E l p r i n c i p i o q L e ^ r o p o r c i o n a l i d a d y e q u i d a d tambin s e e n c u e n t r a c o n t e n i d o e n e l a r t i c u l o 3 1 . fraccin I V _ d e l a Constitucin,Federal, y a q u e e s t a b l e c e q u e l a contribucin a q u e e s t a m o s o b l i g a d o s l o s , m e x i cano^r^raJoj3_gastQS4>bli^ ser., '.'de J L a _ m a n e r a j j r o p o r c i o n a L y ea^ntatiyj^ue^^ Sobre este principio, la S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nacin h a s e n t a d o j u r i s p r u d e n c i a e n e l s e n t i d o de q u e la proporcionalidad y equidad d e los impuestos constituye u n a garanta i n d i v i d u a l , a u n c u a n d o s e e n c u e n t r e l o c a l i z a d a f u e r a d e l captulo r e s p e c t i v o d e l a Constitucin. (Apndice a l S e m a n a r i o J u d i c i a l d e l a Federacin, 1 9 6 5 . P r i m e r a P a r t e , P l e n o , T e s i s I I , pg. 4 2 . ) A l g u n o s t r a t a d i s t a s e i n c l u s o l a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nacin, han sostenido q u e , e n realidad, s o n d o s conceptos diferentes la prop o r c i o n a l i d a d y l a e q u i d a d , c o m o p u e d e c o r r o b o r a r s e e n l a s o b r a s d e Jos

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R i v e r a Prez C a m p o s , " P r o p o r c i o n a l i d a d y E q u i d a d e n l o s I m p u e s t o s " , p u b l i c a d o e n l a R e v i s t a d e Investigacin F i s c a l N o . 5 1 y E m i l i o M a r gin, " L a Constitucin y A l g u n o s A s p e c t o s d e l D e r e c h o T r i b u t a r i o M e x i c a n o " , p u b l i c a d o p o r l a U n i v e r s i d a d Autnoma d e S a n L u i s Potos, 1 9 6 7 , pg. 1 0 9 . D i s e n t i m o s d e l a s i d e a s a n t e r i o r e s y c o i n c i d i m o s c o n S e r gio Francisco de la Garza, S e r v a n d o J .G a r z a y E r n e s t o Flores Zavala e n el sentido de considerar c o m o u n o solo el c o n c e p t o de proporcionalid a d y e q u i d a d , e s p e c i a l m e n t e c o n e l ltimo d e l o s a u t o r e s c i t a d o s , q u i e n seala q u e e s t e p r i n c i p i o , m a l e x p r e s a d o p o r n u e s t r o l e g i s l a d o r , n o e s s i n o e l p r i n c i p i o d e j u s t i c i a d e A d a m S m i t h , c o n f o r m e a l c u a l l o s sbditos de u n E s t a d o deben contribuir a s u sostenimiento m e d i a n t e el p a g o d e t r i b u t o s q u e s e e s t a b l e z c a n e n funcin d e s u c a p a c i d a d econmica, que actualmente denominamos capacidad contributiva. A s u v e z , G r e g o r i o Snchez Len i n d i c a q u e " L a e x i g e n c i a d e p r o p o r c i o n a l i d a d y d e e q u i d a d q u e e s t a b l e c e l a fraccin I V d e l artculo 3 1 C o n s t i t u c i o n a l e s d e u n a j u s t i c i a t r i b u t a r i a , p u e s t o q u e la p r o p o r c i o n a lidad se s u s t e n t a e n u n concepto de justicia, d e b e m o s decir que coincide con el de equidad, y a q u e la e q u i d a d es la justicia p r o y e c t a d a sobre el c a s o concreto y el h o m b r e concreto. L a idea de justicia s u p o n e trato igual p a r a los iguales y trato desigual p a r a los desiguales con arreglo a la m i s m a p a u t a . S e trata de conceptos coincidentes y no excluyentes. E n el precepto constitucional e n c o n t r a m o s la exigencia de justicia e n m a t e r i a t r i b u t a r i a a c e n t u a d a m e d i a n t e u n a expresin pleonstica p o r s u idntico c o n t e n i d o c o n c e p t u a l , y , adems l a fraccin I V d e l artculo 3 1 c o n s t i t u c i o n a l l i g a l o s a d j e t i v o s m e d i a n t e u n a conjuncin c o p u lativa". E s t e principio de proporcionalidad y equidad se desdobla, a s u vez, e n o t r o s d o s p r i n c i p i o s , q u e le s o n c o m p l e m e n t a r i o s y q u e r e s u l t a n t a m bin i n d i s p e n s a b l e s p a r a l o g r a r e l i d e a l d e j u s t i c i a t r i b u t a r i a ; e s t o s o t r o s principios s o n el d e g e n e r a l i d a d y el d e i g u a l d a d , m i s m o s q u e e n s e g u i da comentamos. E l principio de generalidad consiste en que la ley, c o m o tal, sea u n a disposicin a b s t r a c t a e ^ i m p e r s o n a l , p u e s d e o t r a f o r m a n o podra s e r r e p u t a d a c o m o u n a disposicin l e g i s l a t i v a , e n e l s e n t i d o _ m a t g r i & L . p u e s l e faltara a l g o q u e p e r t e n e c e a s u e s e n c i a y estaramos e n p r e s e n c i a d e l o q u e e l artculo 1 3 d e l a Constitucin G e n e r a l d e l a Repblica p r o h i b e b a j o el n o m b r e d e la ley p r i v a t i v a , e n o t r a s p a l a b r a s , este p r i n c i p i o s i g n i f i c a q u e l a l e y c o m p r e n d a a t o d a s l a s p e r s o n a s c u y a situacin c o i n c i d a c o n l a hiptesis n o r m a t i v a ah p r e v i s t a .

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J U j Q r j n c i p i o d e i g u a l d a d s i g n i f i c a q u e l a s l e y e s d e b e n t r a t a r ig"1Tneritg_a Ins igiialpa en iguales circunstancias, y . consecuentemente, q u e deber t r a l a r e r i j c ^ d e s i g u a l e s o q u e estn e n d e s igualdad de circunstancias. E l p r i n c i p i o d e q u e l a recaudacin t r i b u t a r i a s e d e s t i n e a s a t i s f a c e r l o s g a s t o s pblicos, i g u a l m e n t e s e e n c u e n t r a e s t a b l e c i d o e n e l artculo 3 1 , fraccin I V d e l a Constitucin F e d e r a l , q u e e s t a b l e c e l a obligacin d e c o n t r i b u i r a l o s gastos-pblicos, t a n t o d e l a Federacin c o m o d e l E s tado o Municipio en que residan los contribuyentes. L a S u p r e m a Corte d e J u s t i c i a d e l a Nacin h a c o n s i d e r a d o q u e e l d e s t i n o a l o s g a s t o s pb l i c o s e s u n a condicin d e v a l i d e z c o n s t i t u c i o n a l d e l o s t r i b u t o s . E n c u a n t o a l o q u e d e b e e n t e n d e r s e p o r g a s t o s pblicos, e n captulos p o s t e r i o r e s h a r e m o s s u anlisis y definicin. E l p r i n c i p i o d e i r r e t r o a c t i v i d a d d e l a , l e y , est c o n s a g r a d o p o r e l artis5oT4,jjrj^ Poltica d e l pas ^ d i s p o n e r q u e a ningunaie^se^dar^efecto.retroactivo e n p e r j u i c i o d e p e r s o n a a l g u n a . . E s t e p r i n c i p i o c o n s i s t e e n l a prohibicin d e a p l i c a r u n a ley, e n este caso impositiva, a situaciones g e n e r a d a s con anterioridad a s u v i g e n c i a . Slo e n e l a s p e c t o s a n c i o n a t o r i o , y a d o p t a n d o u n p r i n c i p i o de Derecho Penal que deriva del precepto constitucional que hemos menc i o n a d o , podra c a b e r l a aplicacin r e t r o a c t i v a d e l a l e y s i c o n e l l o s e b e neficia al particular. E l p r i n c i p i o d e l a garanta d e a u d i e n c i a , c o m o h a s o s t e n i d o l a S u p r e m a U o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nacin, c o n s t i t u y e u n d e r e c h o d e , l o s . p a r t i c u l a r e s f r e n t e a l a s autoridade^drrnistrativas y j u d k ^ e s p a r a q u e t e n g a n la oportunidad de serjoidos_en defensa de s u s derechos antes de q u e stos s e a n _ a f r e t a d o s , e s d e c i r , q u e . s e J e s d. l a o p o r t u n i d a d U p a r a jiacerlo. N u e s t r o ms A l t o T r i b u n a l h a i d o an ms l e j o s a l s o s t e n e r t a m bin q u e p a r a q u e l a garanta d e a u d i e n c i a t e n g a v e r d a d e r a e f i c a c i a d e b e c o n s t i t u i r u n d e r e c h o d e l o s p a r t i c u l a r e s n o slo f r e n t e a l a s a u t o r i d a d e s a d m i n i s t r a t i v a s y j u d i c i a l e s , s i n o tambin f r e n t e a l a a u t o ridad l e g i s l a t i v a , d e t a l m a n e r a q u e sta q u e d e o b l i g a d a , p a r a c u m p l i r el e x p r e s o m a n d a t o c o n s t i t u c i o n a l , a c o n s i g n a r e n s u s l e y e s los procedim i e n t o s n e c e s a r i o s p a r a q u e s e o i g a a l o s i n t e r e s a d o s y s e l e s d o p o r t u nidad de defenderse en todos aquellos casos en que puedan resultar a f e c t a d o s s u s d e r e c h o s y , p o r l o t a n t o , ser a n t i c o n s t i t u c i o n a l t o d a l e y o r d i n a r i a q u e n o c o n s a g r e l a garanta d e a u d i e n c i a e n f a v o r d e l o s p a r t i culares, es decir, q u e no establezca el procedimiento ante la autoridad administrativa ojudicial conforme al cual los particulares t e n g a n la opor-

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tunidad de hacer la defensa de sus derechos para que la autoridad que t e n g a a s u c a r g o l a decisin f i n a l t o m e e n c u e n t a t a l d e f e n s a p r e v i a m e n t e a l a emisin d e l a resolucin q u e a f e c t e e s o s d e r e c h o s ( S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nacin. I n f o r m e 1 9 4 4 , pg. 6 3 ) . E l d e r e c h o djtpgticin, c o n s a g r a d o p o r e l artculo 8 d e l a C o n s t i t u cin F e d e r a l , c o n s t i t u y e l d e r e c h o d e l o s p a r t i c u l a r e s , s i e m p r e q u e h a g a n u n a peticin p o r e s c r i t o , est b i e n o m a l f o r m u l a d a , a q u e l a a u t o r i d a d d i c t e u n a c u e r d o tambin p o r e s c r i t o , q u e d e b e h a c e r s e s a b e r e n b r e v e trmino a l p e t i c i o n a r i o , o s e a , q u e e s t e d e r e c h o d e l o s p a r t i c u l a r e s y l a c o r r e l a t i v a obligacin d e l a s a u t o r i d a d e s t i e n d e a a s e g u r a r p a r a l o s p r i m e r o s u n provedo y n o a q u e s e r e s u e l v a n l a s p e t i c i o n e s e n d e t e r m i n a do sentido. E s t e precepto constitucional n o aclara lo q u e debe entenderse por b r e v e plazo, p e r o el P o d e r J u d i c i a l F e d e r a l h a s o s t e n i d o q u e 4 m e s e s es e l p l a z o r a z o n a b l e p a r a q u e l a a u t o r i d a d d i c t e e l provedo q u e d e b e r e c a e r a l a s i n s t a n c i a s q u e s e l e f o r m u l e n , p o r l o q u e despus d e e s e p l a z o , puede considerarse violado el precepto constitucional. E n m a t e r i a trib u t a r i a l a l e y s e c u n d a r i a , c o n c r e t a m e n t e e l artculo 3 7 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin, s i g u i e n d o u n c r i t e r i o anlogo a l d e l P o d e r J u d i c i a l F e d e r a l ( o t a l v e z i n s p i r a d o e n l) e s t a b l e c e q u e l a s i n s t a n c i a s o p e t i c i o n e s q u e s e f o r m u l e n a l a s a u t o r i d a d e s f i s c a l e s debern s e r r e s u e l t a s e n u n plazo de 4 meses y que transcurrido dicho plazo sin que se notifique l a resolucin, e l i n t e r e s a d o podr c o n s i d e r a r q u e l a a u t o r i d a d resolvi negativamente e interponer los medios de defensa en cualquier tiempo p o s t e r i o r a d i c h o p l a z o , m i e n t r a s n o s e d i c t e resolucin, o b i e n , e s p e r a r a q u e sta s e d i c t e . C o m o p o d e m o s observar, en materia impositiva la ley secundaria e s ms s e v e r a e n relacin a l o q u e e s t a b l e c e l a Constitucin F e d e r a l , p u e s sta slo o b l i g a a q u e l a a u t o r i d a d d i c t e u n provedo p o r e s c r i t o q u e h a g a s a b e r e n b r e v e p l a z o , provedo q u e p u e d e s e r u n a c t o d e trmite e n e l p r o c e d i m i e n t o , e n c a m b i o aqulla o b l i g a a r e s o l v e r l a cuestin p l a n t e a d a , o s e a , q u e n o bastara u n a c t o d e trmite. E s t a s e v e r i d a d d e l a l e y s e c u n d a r i a , q u e e v i d e n t e m e n t e v a ms l e j o s d e l o p r e c e p t u a d o p o r nuestra L e y F u n d a m e n t a l , no se considera inconstitucional, pues no deb e m o s o l v i d a r q u e l a Constitucin G e n e r a l d e l a Repblica, e n m a t e r i a d e garantas i n d i v i d u a l e s , e s t a b l e c e y c o n s a g r a l o s d e r e c h o s mnimos d e l i n d i v i d u o , p e r o d e ningn m o d o prev limitacin a l g u n a p a r a q u e l a l e y secundaria otorgue m a y o r e s derechos a los particulares. E l p r i n c i p i o d e n o confiscacin d e b i e n e s , e s t a b l e c i d o p o r e l artculo 2 2 d l a Constitucin G ^ e j r ^ ^ l Q ^ p b l i c a , c o n s i s t e e n q u e n u e s t r a

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LiyJlmismentaL^.oi^bejl . e s t a b l e c i n u e n t o - d e J x i b u t o s que-en-s J I U S rnjis^arjLcjmfiscatorios . p p r j ] i i L ^ s o T a n - a J a j m L a y Q r p a r t e o a l a t p j t a l i djicl^^Jngreso-ddx p e r o seala c o m o excepcin q u e n o s e considerar confiscacin l a aplicacin t o t a l o p a r c i a l d e l o s b i e n e s d e u n c o n t r i b u y e n t e p a r a e l p a g o d e gravmenes o s a n c i o n e s l o q u e s i g n i f i c a q u e l a prohibicin e n m a n e r a a l g u n a t i e n e e l a l c a n c e d e i m p e d i r a l E s t a d o hacer efectivos los tributos q u e se h a y a n acumulado p o r falta de pago oportuno, pudiendo llegar a apropiarse totalmente de todos los bienes del causante moroso.

E.

Interpretacin

Las leyes fiscales, c o m o t o d a s l a s dems, d e b e n s e r i n t e r p r e t a d a s p a r a s u c o r r e c t a aplicacin a l c a s o c o n c r e t o d e q u e s e _ ^ a ^ ^ o b r ^ t . o o ^ _ s j _ s e p r e s e n t a e l p r o b l e m a d e u n a deficiente tOHrTTflp"^ l j " g i i < g f V g ten. j ^ j u r d i c a d e l a n o r m a t r i b u t a r i a . P u g l i e s e seala q u e e n o c a s i o n e s h a y contradiccin e n t r e l a s n o r m a s q u e i n t e g r a n l a l e y i m p o s i t i v a , o e n t r e ellas y el derecho privado, o bien q u e existe imposibilidad d e aplicarlas p o r c a m b i o s e n l a s c o n d i c i o n e s m a t e r i a l e s , jurdicas, polticas, econmic a s o sociales d e lm e d i o a m b i e n t e e n e l q u e d e b e n r e g i r y q u e p o r ello n o s i e m p r e e s fcil c u m p l i r l a s n i estn e x e n t a s d e d u d a s .
1 , 1 1

A n t e e s t a problemtica, c o r r e s p o n d e a l intrprete, y a s e a f u n c i o n a rio administrativo, juez, consultor legal o c o m e n t a r i s t a d e l D e r e c h o a t r i b u i r a l a n o r m a s u significacin c o r r e c t a , t a r e a sta n a d a s e n c i l l a , sobre todo si se tiene presente q u e estar facultado para interpretar u n a ley n o significa necesariamente saber interpretarla o hacerlo correctam e n t e , p u e s d e p e n d e e n s u m o g r a d o d e l a c a p a c i d a d d e l intrprete, d e s u experiencia e ne l c a m p o correspondiente y sobre todo d e l criterio jurdico q u e p o s e a , q u e r e a l i c e l a a c t i v i d a d e n l a f o r m a ms a d e c u a d a . C o m o s e v e , e s u n a f a c u l t a d difcil d e l l e v a r a c a b o y d e s d e l u e g o i m p l i c a u n a g r a n r e s p o n s a b i l i d a d , p u e s , c o m o d i c e P u g l i e s e , e l intrprete d e b e c o n f r e c u e n c i a s u p l i r e l s i l e n c i o d e l a l e y o c o r r e g i r s u s frmulas p o c o f e l i c e s , basndose e n e l p r i n c i p i o d e q u e c u a n d o n o h a y precisin tcnica e n e l l e n g u a j e d e l l e g i s l a d o r , s i e m p r e q u e d a e l r e c u r s o d e a c u d i r a l anlisis tico-jurdico d e a c u e r d o c o n l o s p r i n c i p i o s g e n e r a l e s d e D e r e c h o T r i b u tario que,ante las lagunas legales deben emplearse c o m o elementos interpretativos. N o s d i c e F r a n c i s c o Pavn V a s c o n c e l o s e n s u M a n u a l d e D e r e c h o Penal Mexicano q u e s e interpreta u n aley cuando se busca y esclarece o

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desentraa s u s e n t i d o m e d i a n t e e l anlisis d e l a s p a l a b r a s q u e l a e x p r e s a n , i d e a q u e e s p l e n a m e n t e a p l i c a b l e n o slo e n D e r e c h o P e n a l , s i n o tambin e n e l F i s c a l o e n c u a l q u i e r o t r a r a m a d e l D e r e c h o . Andreozzi, en su obra Derecho Tributario Argentino, nos dice sobre l a interpretacin q u e l a l e y e s u n a v o l u n t a d c u y a f i n a l i d a d e s s a t i s f a c e r u n a n e c e s i d a d jurdica, p o r l o q u e s u interpretacin n o p u e d e s e r o t r a t a r e a q u e l a d e d a r a e s a v o l u n t a d u n a manifestacin d e aplicacin, d e t a l m o d o q u e h a y a , e n lo posible, u n a u n i d a d c o n c e p t u a l e n t r e s u f i n a l i d a d y s u aplicacin. N o d e b e c o n f u n d i r s e e n t r e interpretacin e integracin d e l a l e y : e n el p r i m e r c a s o se i n v e s t i g a l oq u e el legislador h a q u e r i d o decir e n u n a l e y ; e n e l s e g u n d o , s e b u s c a c o l m a r u n a l a g u n a e x i s t e n t e e n l al e y m e d i a n t e l a bsqueda d e l a n o r m a a p l i c a b l e a l c a s o . D i v e r s a s s o n l a s f u e n t e s d e interpretacin, l a s q u e j ) j > d e m o s c l a s i f i c a r d e 'la "siguiente.t m a n e r a : a ) ...Interpretacin-autntica^Es-la-aue d e r i v a d e l p r o p i o rganocread o r d e i a ley. y tiene fuerza-obligatoria general. b ) Interpretacin J u r i s d i c c i o n a l l a q u e d e r i v a d e j o s rganos j u r i s d i c c i o n a l e s - y - r e s u l t a <ie4a^aplicacin.de.la . l e y a l o s - c a s o s j i o j i c r e t o s c o n t r o v e r t i d o s - s o m e t i d o s - a - s u decisin. E n p r i n c i p i o slo e s o b l i g a t o r i a p a r a las partes e n conflicto, pero si alcanza el r a n g o de jurisprudencia f o r m a l , p u e d e e x t e n d e r s e s uo b l i g a t o r i e d a d , m i e n t r a s t a n t o , p a r a quienes n o fueron partes constituye solamente u n precedente. c) Interpretacin d o c t r i n a l E s l a q u e d e r i v a d e l a d o c t r i n a jurdica, o seaT"de~lo1TlSu~diojj3^^ los .comentaristas y estudiosos d e r Derecho.^ d ) Interpretacin a d m i n i s t r a t i v a . E s l a q u e d e r i v a d e los_rganos d e l . E s t a d o q u e t i e n e n a s u c a r g o l a e j ecucin d e . l a s l e y e s e n l a e s f e r a a d m i m s t r a t i y a x u a n d o - d e x u d e n J a m a n e r a y trminos e j i j m e j i a j i e _ a p l i c a r s e _ l a _ l e y _ f i s c a l , y a s e a a travs d e r e s o l u c i o n e s d e carcter g e n e r a l ( r e g l a m e n t o s ) o d e r e s o l u c i o n e s p a r t i c u l a r e s (resolucin d e c o n s u l t a s ) . e ) Interpretacin o r d i n a r i a . E s l a q u e d e r i v a d e l a aplicacin q u e c o mnj^oticarimentellvaln'E^ l o s p a r t i c u l a r e s , prin^pjmele l o s consultoreslegalesVprala o b s e r v a n c i a y c u m p h m i e n t o d e l a l e y e n r e lacin c o n c a d a p a r t i c u l a r y c o n c r e t a situacin jurdica. Adems d e l a s f u e n t e s d e interpretacin h a y d i v e r s o s mtodos d e interpretacin d e l a s n o r m a s l e g a l e s y e n m a t e r i a f i s c a l e l mtodo ms a c e p t a d o e s e l d e l a interpretacin e s t r i c t a o l i t e r a l . L a interpretacin e s t r i c t a o l i t e r a l n o slo e s , c o m o d i c e J a r a c h , e v i t a r l a interpretacin

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analgica, s i n o s i g n i f i c a , c o m o a f i r m a Garca B e l s u n c e , a s i g n a r a l a n o r m a e lalcance manifiesto e indubitable que resulta d elas palabras emp l e a d a s . L o s s o s t e n e d o r e s d e e s t e mtodo d e interpretacin e x p r e s a n q u e d a d a l a n a t u r a l e z a e s p e c i a l d e l a s n o r m a s d e d e r e c h o f i s c a l , stas slo d e b e n i n t e r p r e t a r s e e n s u s trminos, l i t e r a l m e n t e , d e u n m o d o rgido y estricto. E s t e ltimo c r i t e r i o h a s i d o r e c o g i d o p o r l a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nacin, c o m o p u e d e v e r s e e n l a s s i g u i e n t e s t e s i s : A P L I C A C I N E S T R I C T A . E n l a aplicacin d e l o s i m p u e s t o s d e b e n t o m a r s e e n c u e n t a , e x c l u s i v a m e n t e , l o s trminos d e l a l e y q u e l o s c r e a s i n q u e s e a dable ampliarlos o restringirlos. Q u i n t a poca. T o m o L X X I I I . Pg. 1 5 3 2 R e s i d u o s d e Henequn, S . d e R . L . T o m o L X X V I . Pg. 5 8 0 0 M o r a M a n u e l F . T o m o L X X I V . Pg. 3 9 6 3 Z o r r i l l a Jos K . T o m o L X X I V . Pg. 7 1 0 3 Z o r r i l l a G u i l l e r m o T o m o L X X V I I . Pg. 8 2 H i n o j o s a Jos Pgina 1 6 3 . J u r i s p r u d e n c i a d e l a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a N a cin. Apndice 1 9 1 7 - 1 9 6 5 . S e g u n d a S a l a . APLICACIN ESTRICTA. .Impuestos. E n materia d eImpuestos, la interpretacin d e l a l e y a e b e s e r e s t r i c t a , y h a y q u e a p l i c a r l a e n s u s trminos y s i n d a r a stos ms.alcanca_que e l _ q u e n a t u r a l m e n t e _ t i e n e n ; y ~ a l c o b r o q u e s e ' h a g a s i n a p e g a r s e a e s t a s r e g l a s , , i m p o r t a una_sdolaci_jL Jos_artculos_14 N jTI consticionales^ Q u i n t a poca. T o m o X X . Pg. 9 3 0 Obregn G u i l l e r m o Pgina 1 6 4 . J u r i s p r u d e n c i a d e l a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nacin. Apndice 1 9 1 7 - 1 9 6 5 . S e g u n d a S a l a . L a interpretacin e s t r i c t a t i e n e l a v i r t u d d e d e s t a c a r l o s d e f e c t o s , e r r o r e s , o b s c u r i d a d e s o l a g u n a s d e ^ l a l e y , p e r o e s t e mtodo o f r e c e u n g r a v e problema c u a n d o s epresenta e lcaso d eque e nl an o r m a s e emp l e e n trminos q u e t i e n e n ms d e n s i g n i f i c a d o . A n t e e s t e p r o b l e m a , n u e s t r o s t r i b u n a l e s h a n r e s u e l t o q u e c u a n d o u n a l e y u s a trminos c o n ms d e u n s i g n i f i c a d o , d e b e r e m i t i r s e a s u acepcin tcnica y n o a l a d e u s o c o r r i e n t e , a n o s e r q u e l a p r o p i a l e y e s t a b l e z c a l a acepcin q u e d e be tomarse e n cuenta. E n ocasiones, a pesar del esfuerzo d e l a autoridad jurisdiccional p o r i n t e r p r e t a r a d e c u a d a m e n t e las n o r m a s fiscales, s o b r e t o d o e n el cas o d e trminos c o n ms d e u n s i g n i f i c a d o , s e p u e d e d a r e l c a s o d e q u e l a

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n o r m a no sea clara. A l respecto, existen dos criterios a seguir: el primer o seala q u e e n c a s o d e d u d a s e r e s u e l v a e n c o n t r a d e l f i s c o . S o b r e e l particular, los tratadistas italianos a r g u m e n t a n que si el legislador es e l a u t o r d e l a n o r m a , e l p o d e r pblico d e b e s u f r i r l a s c o n s e c u e n c i a s d e u n a n o r m a obscura o deficiente, pues siendo los tributos cargas que se imponen alos particulares, en caso de obscuridad ode d u d a debe optars e p o r l a n o imposicin. E l o t r o c r i t e r i o i n d i c a q u e e n c a s o s d e d u d a sta d e b e resolverse a favor del fisco. L o s partidarios de este otro criterio e x p r e s a n que c o m o el E s t a d o m o d e r n o n o establece contribuciones p a r a enriquecerse o acumular tesoros, sino solamente se exige hasta donde l o r e q u i e r e n l a s n e c e s i d a d e s pblicas, e n c a s o d e d u d a d e b e o p t a r s e p o r l a imposicin, p u e s l o q u e s e r e c a u d e d e m e n o s e n u n i m p u e s t o d e t e r m i n a d o , d e s e g u i r e l o t r o c r i t e r i o , s e tornar e n agravacin d e l a situacin d e o t r o c o n t r i b u y e n t e , p o r q u e p a r a q u e el E s t a d o s u b s i s t a , lo n o s o l v e n t a d o p o r u n o d e b e s e r p a g a d o p o r o t r o ; as, d i c e n q u e t a n t o l a poltica c o m o la jurisprudencia deben tratar al tributo c o m o causa favorable al fisco, p o r q u e e s c a u s a d e u t i l i d a d pblica. E s t e ltimo c r i t e r i o h a s i d o c r i t i c a d o argumentndose q u e n a d i e est o b l i g a d o a p a g a r ms d e l o q u e l e g a l m e n t e l e c o r r e s p o n d a , p o r l o t a n t o , lo q u e u n o s d e j a n d e p a g a r p o r e r r o r e s o l a g u n a s d e la ley, n o tendr p o r qu a f e c t a r a l o s dems. E n e s t e o r d e n d e i d e a s , c o n s i d e r a m o s q u e el p r i m e r o de los criterios m e n c i o n a d o s es el correcto. L a interpretacin analgica, e n trminos g e n e r a l e s , s e e n c u e n t r a p r o s c r i t a c o m o mtodo d e interpretacin d e l a s l e y e s f i s c a l e s . Margin seala q u e s e c o n s i d e r a p e l i g r o s a e n v i r t u d d e q u e s u e l a s t i c i d a d permitira h a c e r e x t e n s i v a u n a disposicin a s i t u a c i o n e s q u e n o e r a i n tencin d e l l e g i s l a d o r g r a v a r y q u e p o r s u s o l a s e m e j a n z a c o n l a s i tuacin v e r d a d e r a m e n t e p r e v i s t a quedaran a f e c t a d a s ; e s d e c i r , s e c o n s i d e r a q u e s i s e a c e p t a l a interpretacin analgica, s e dotara a l o s o r g a nismos administrativos de capacidad para legislar. L a doctrina agrega q u e e s t e mtodo d e interpretacin v i o l a e l p r i n c i p i o d e q u e n o h a y t r i b u t o s i n l e y , y a q u e l a analoga s u p o n e q u e h a y u n a situacin n o p r e v i s t a p o r l a l e y y , p o r e l l o , d e a p l i c a r s e , s e violara e l p r i n c i p i o d e l e g a l i d a d ; d e all q u e D e l a G a r z a n o s d i g a q u e l a l l a m a d a interpretacin analgica, n o e s interpretacin s i n o integracin. Pigurina, entre otros autores, manifiesta q u e la diferencia entre analoga e interpretacin r a d i c a e n q u e sta s i r v e p a r a c o n o c e r l o q u e e l l e g i s l a d o r h a p e n s a d o ; aqulla p a r a c o n o c e r l o q u e habra p e n s a d o . N o o b s t a n t e l o a n t e r i o r , c o n s i d e r a m o s q u e l a analoga p u e d e u t i l i z a r s e s i e m p r e q u e c o n e l l a n o s e d l u g a r a c r e a r , m o d i f i c a r o e x t i n g u i r

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l a obligacin t r i b u t a r i a o a l g u n o d e l o s e l e m e n t o s e s e n c i a l e s d e l t r i b u t o ; o s e a , q u e l a analoga podr u t i l i z a r s e c u a n d o l a obligacin f i s c a l y a h a n a c i d o e n v i r t u d d e q u e e l s u j e t o s e h a a d e c u a d o a l a hiptesis l e g a l . E l c a s o e s f r e c u e n t e tratndose d e i m p u e s t o s a d u a n e r o s , d o n d e , p o r e j e m p l o , habindose c a u s a d o e l i m p u e s t o d e importacin p o r l a i n t r o duccin a l pas d e u n a mercanca, s e t r a t a d e u n p r o d u c t o q u e n o est especficamente sealado y p a r a e l c u a l l a n o r m a n o s i n d i c a q u e s e a p l i q u e l a t a r i f a d e l p r o d u c t o c o n e l q u e g u a r d e m a y o r analoga. E n Mxico s e h a a d o p t a d o e l mtodo d e interpretacin e s t r i c t a o l i t e r a l . E n m a t e r i a f e d e r a l e l artculo 5 d e l Cdigo F i s c a l d e l a F e d e r a cin precepta q u e l a s d i s p o s i c i o n e s f i s c a l e s q u e e s t a b l e z c a n c a r g a s a l o s p a r t i c u l a r e s y l a s q u e sealan e x c e p c i o n e s a l a s m i s m a s , as c o m o l a s q u e f i j a n l a s i n f r a c c i o n e s y s a n c i o n e s , s o n d e aplicacin e s t r i c t a y que se considera que establecen cargas alos particulares las n o r m a s que se refieren al sujeto, objeto, base y t a s a o tarifa. E s t e m i s m o precepto e s t a b l e c e q u e l a s o t r a s d i s p o s i c i o n e s f i s c a l e s s e interpretarn a p l i c a n d o c u a l q u i e r mtodo d e interpretacin jurdica y q u e a f a l t a d e n o r m a f i s c a l e x p r e s a , s e aplicarn s u p l e t o r i a m e n t e l a s d i s p o s i c i o n e s d e l D e r e c h o F e d e r a l comn c u a n d o s u aplicacin n o s e a c o n t r a r i a a l a n a t u r a l e z a p r o pia del Derecho Fiscal.
o

A n u e s t r o j u i c i o , l a disposicin l e g a l q u e c o m e n t a m o s i n d e b i d a m e n t e o m i t e sealar e n t r e l a s n o r m a s q u e e s t a b l e c e n c a r g a s a l o s p a r t i c u l a r e s a a q u e l l a s q u e s e r e f i e r e n a l p a g o d e l a obligacin, n o o b s t a n t e q u e e s uno de los elementos esenciales del tributo. E s t o da pie aconsiderar que las n o r m a s referentes al p a g o n o se interpretan estrictamente, sino aplic a n d o c u a l q u i e r o t r o mtodo d e interpretacin jurdica, l o q u e n o e s a d misible, p u e s si el p a g o constituye u n o de los elementos esenciales del t r i b u t o y n u e s t r o ms A l t o T r i b u n a l h a d i c h o q u e e n l a aplicacin d e l o s t r i b u t o s d e b e e s t a r s e e x c l u s i v a m e n t e a l o s trminos d e l a l e y q u e l o s crea, sin que sea dable ampliarlos o restringirlos, es decir, en la aplicacin d e l t r i b u t o d e b e i n t e r p r e t a r s e e s t r i c t a m e n t e l a l e y , e s i n d u d a b l e q u e l a s n o r m a s r e l a t i v a s a l p a g o tambin d e b e n i n t e r p r e t a r s e e s t r i c t a m e n t e , p u e s d e o t r a f o r m a , y a n o s e estara a p l i c a n d o l a l e y i m p o s i t i v a e x c l u s i v a m e n t e e n s u s trminos. S i n e m b a r g o , d e b e d e s t a c a r s e q u e sera u n e r r o r e l p e n s a r q u e t o d a n o r m a jurdica d e b e i n t e r p r e t a r s e e n s u s trrriinos, e n f o r m a a i s l a d a d e l a s dems d i s p o s i c i o n e s q u e c o n s t i t u y e n l a l e y , p u e s t o q u e l o c o r r e c t o e s q u e d e b e i n t e r p r e t a r s e e n f o r m a armnica, e s d e c i r , r e l a c i o n a n d o u n a s con otras, afin de no dar au n precepto aislado u n alcance indebido, por la sola circunstancia de q u e dicho precepto h a y a e m p l e a d o d e t e r m i n a d a

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p a l a b r a s i n h a c e r distincin; p r e t e n d e r e s t o , sera, c o m o d i c e Margin, .destruir t o d o el m e c a n i s m o q u e el legislador h a incorporado e n u n a ley tributaria. C o n e l f i n d e e n t e n d e r y a p l i c a r e l mtodo d e interpretacin a d o p t a d o p o r n u e s t r a legislacin, Margin n o s seala l a s s i g u i e n t e s r e g l a s : a) L a s n o r m a s d e l a l e y t r i b u t a r i a d e b e n i n t e r p r e t a r s e e n f o r m a a r mnica y n o a i s l a d a m e n t e , c o n e l o b j e t o d e d a r a l a l e y u n a u n i d a d c o n c e p t u a l e n t r e s u f i n a l i d a d y s u aplicacin. b ) P o r s u n a t u r a l e z a especfica, l a s n o r m a s q u e sealan e l s u j e t o , e l o b j e t o , e l m o m e n t o d e n a c i m i e n t o y d e p a g o d e l crdito f i s c a l , l a s exenciones, las infracciones y las s a n c i o n e s d e b e n i n t e r p r e t a r s e e n form a estricta o literal. c ) C u a n d o u n trmino t e n g a ms d e u n a acepcin y n i n g u n a d e e l l a s s e a l e g a l , d e b e r e f e r i r s e a s u s e n t i d o tcnico. Slo c u a n d o u n a n o r m a l e g a l d u n a acepcin d i s t i n t a a l a d e l a c i e n c i a a q u e c o r r e s p o n d e e l trmino, s e referir a s u s e n t i d o jurdico. d ) L a interpretacin analgica d e b e p r o s c r i b i r s e e n l a i n t e r p r e t a cin d e l a s n o r m a s q u e r e c o g e n l o c o n s i g n a d o e n e l p u n t o b ) a n t e r i o r , o s e c o l m e u n a l a g u n a jurdica e n p e r j u i c i o d e l c o n t r i b u y e n t e .

F.

Codificacin

S o b r e e l s i g n i f i c a d o d e l a codificacin, G i u l i a n i F o n r o u g e n o s d i c e q u e c o d i f i c a r e s , e n e s e n c i a , c r e a r u n c u e r p o orgnico y homogneo d e p r i n cipios generales regulatorios de la materia tributaria en el aspecto substancial, e n lo ordinario y en lo sancionatorio, inspirado e n la especificidad d e l o s c o n c e p t o s y q u e d e b e s e r v i r d e b a s e p a r a l a aplicacin e i n t e r p r e tacin d e l a s n o r m a s . As, contina F o n r o u g e , u n cdigo d e b e t e n e r e l carcter d e l e y f u n d a m e n t a l o bsica, d e a l c a n c e g e n e r a l c o n p e r m a n e n c i a e n e l t i e m p o y c r e a r u n c u e r p o d e legislacin q u e , a p a r t e d e s u f i n a l i d a d especfica, c o n s t i t u y a e l ncleo e n r e d e d o r d e l c u a l l a d o c t r i n a y l a jurisprudencia puedan efectuar sus elaboraciones.

3.

EL

R E G L A M E N T O

H e m o s c o m e n t a d o e n e l captulo a n t e r i o r q u e d o c t r i n a l m e n t e e l r e g l a m e n t o e s , c o m o d i c e F r a g a , u n a n o r m a o c o n j u n t o d e n o r m a s jurdicas d e carcter a b s t r a c t o e i m p e r s o n a l q u e e x p i d e e l P o d e r E j e c u t i v o e n

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fiscal

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u s o d eu n a f a c u l t a d p r o p i a y q u e t i e n e p o r o b j e t o facilitar l ae x a c t a obs e r v a n c i a d elas leyes e x p e d i d a s p o r e lP o d e r L e g i s l a t i v o , y p o r ello hem o s a f i r m a d o q u e e l r e g l a m e n t o e s u n i n s t r u m e n t o d e aplicacin d e l a ley. E n Mxico, l a f a c u l t a d r e g l a m e n t a r i a d e l P r e s i d e n t e d e l a Repblic a est p r e v i s t a e n e l artculo 8 9 , fraccin I d e l a Constitucin Poltica d e l pas, q u e d i s p o n e q u e e s f a c u l t a d y obligacin d e l P r e s i d e n t e p r o m u l g a r y e j e c u t a r l a s l e y e s q u e e x p i d a e l C o n g r e s o d e l a Unin, p r o v e y e n d o e n l aesfera a d m i n i s t r a t i v a a s u e x a c t a o b s e r v a n c i a . L a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nacin h a e s t a b l e c i d o c o n t o d a c l a r i d a d e n qu c o n s i s t e l a f a c u l t a d r e g l a m e n t a r i a d e l P r e s i d e n t e d e l a Repblica, cul e s l a n a t u r a l e z a d e l r e g l a m e n t o y cul e s l a d i f e r e n c i a e n t r e ste y l a l e y , c o m o s epuede observar e nl a siguiente tesis:
LEYES Y REGLAMENTOS. CARACTERSTICAS DISTINTAS ENTRE AMBOS. E l

artculo 8 9 , fraccin I , d e n u e s t r a C a r t a M a g n a c o n f i e r e a l P r e s i d e n t e d e l a Repblica t r e s f a c u l t a d e s : a ) L a d e p r o m u l g a r l a s l e y e s q u e e x p i d a e l C o n g r e s o d e l a Unin; b ) L a d e e j e c u t a r d i c h a s l e y e s ; y c ) L a d e p r o v e e r e n la e s f e r a a d m i n i s t r a t i v a a s u e x a c t a o b s e r v a n c i a , o s e a l a f a c u l t a d reglam e n t a r i a . E s e s t a ltima f a c u l t a d l a q u e d e t e r m i n a q u e e l E j e c u t i v o puede expedir disposiciones generales y abstractas que tienen por objeto l a ejecucin d e l a l e y , d e s a r r o l l a n d o y c o m p l e m e n t a n d o e n d e t a l l e l a s n o r m a s c o n t e n i d a s e n l o s o r d e n a m i e n t o s jurdicos e x p e d i d o s p o r e l C o n g r e s o d e l a Unin. E l r e g l a m e n t o e s u n a c t o f o r m a l m e n t e a d m i n i s t r a t i v o y m a t e r i a l m e n t e l e g i s l a t i v o ; p a r t i c i p a d e l o s a t r i b u t o s d e l a l e y , a u n q u e slo e n cuanto ambos ordenamientos son d e naturaleza impersonal, general y a b s t r a c t a . D o s caractersticas s e p a r a n l a l e y d e l r e g l a m e n t o e n s e n t i d o e s t r i c t o ; e s t e ltimo e m a n a d e l E j e c u t i v o , a q u i e n i n c u m b e p r o v e e r e n l a esfera a d m i n i s t r a t i v a a l a exacta observancia d el a ley, y e s u n a n o r m a s u b a l t e r n a q u e t i e n e s u m e d i d a y justificacin e n l a l e y . P e r o a u n e n l o q u e p a r e c e comn e n l o s d o s o r d e n a m i e n t o s , q u e e s s u carcter g e n e r a l y a b s t r a c t o , s e p a r a p o r l a f i n a l i d a d q u e e n e l rea d e l r e g l a m e n t o s e i m p r i m e a d i c h a caracterstica, y a q u e e l r e g l a m e n t o d e t e r m i n a d e m o d o g e n e r a l y a b s t r a c t o l o s m e d i o s q u e debern e m p l e a r s e p a r a a p l i c a r l a l e y e n l o s c a sos concretos. A m p a r o e n revisin 1 4 0 9 / 7 2 . C r e a c i o n e s R a k l y , S . A . 2 2 d e m a r z o d e 1 9 7 3 . 5 v o t o s . P o n e n t e : C a r l o s d e l Ro Rodrguez. A m p a r o e n revisin 1 1 3 7 / 7 2 . M a n u e l lvarez Fernndez. 2 5 d e a b r i l d e 1 9 7 3 . 5 v o t o s . P o n e n t e : A l b e r t o Jimnez C a s t r o . A m p a r o e n revisin 1 6 0 8 / 7 2 . B l u s a s y C o n f e c c i o n e s . 3 d e m a y o d e 1 9 7 3 . Unanimidad d e4 votos. P o n e n t e : P e d r o G u e r r e r o Martnez.

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O R D E N A M I E N T O S

F I S C A L E S

A m p a r o e n revisin 1 0 1 7 / 7 2 . Y o s a m , S . A . 2 1 d e j u n i o d e 1 9 7 3 . 5 v o t o s . P o n e n t e : J o r g e Irritu. A m p a r o e n revisin 1 3 4 6 / 7 2 . E m b o t e l l a d o r a Potos, S . A . d e C . V . 9 d e j u l i o d e 1 9 7 3 . 5 v o t o s . P o n e n t e : J o r g e S a r a c h o lvarez. I n f o r m e . S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nacin, 1 9 7 3 . S e g u n d a S a l a . Pg. 2 3 . L a f a c u l t a d r e g l a m e n t a r i a d e l P r e s i d e n t e d e l a Repblica est l i m i tada por d o s principios q u e deben serrespetados y cuya inobservancia o violacin p r o d u c e n l a i l e g a l i d a d d e l r e g l a m e n t o ; e s t o s p r i n c i p i o s s o n e l d e p r e f e r e n c i a o primaca d e l a l e y y e l d e r e s e r v a d e l a l e y . E l p r i n c i p i o d e p r e f e r e n c i a o primaca d e l a l e y c o n s i s t e e n q u e l a s d i s p o s i c i o n e s c o n t e n i d a s e n u n a l e y d e carcter f o r m a l n o p u e d e n s e r m o d i f i c a d a s p o r u n reglamento. E lprincipio d el areserva d el aley consiste e nq u e h a y m a t e r i a s q u e slo p u e d e n s e r r e g u l a d a s p o r u n a l e y y n o r m a l m e n t e e s l a constitucin l a q u e seala cules s o n e s a s m a t e r i a s . No obstante l a claridad d e estos principios y s uindudable justificacin, e s f r e c u e n t e q u e , c o m o y a h e m o s d i c h o , a travs d e u n a d i s p o s i cin r e g l a m e n t a r i a s e m o d i f i q u e u n a disposicin l e g i s l a t i v a , slo q u e e n a l g u n o s c a s o s n o h a y p r o t e s t a s p o r q u e l a modificacin e s e n b e n e f i c i o del particular. S i ne m b a r g o , h e m o s d econcluir q u e a p e s a r d ee s e benef i c i o , l a prctica e s i l e g a l y c o n t r a r i a a l a tcnica jurdica. S o b r e e s t e p r o b l e m a , l a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nacin h a d i c h o :
REGLAMENTOS ADMINISTRATIVOS, NATURALEZA Q U EDEBEN TENER. E S indu-

dable que la facultad reglamentaria d e las autoridades administrativas no puede extenderse hasta tergiversar la ley que se trata d e reglament a r , y l a s r e g l a m e n t a c i o n e s q u e s e h a g a n d e u n a disposicin l e g a l , e n m a n e r a a l g u n a p u e d e n a p a r t a r s e d e s u t e x t o , espritu y f i n a l i d a d . A m p a r o e n revisin 4 6 7 9 / 3 9 . R i c o M . Jos Mara, l o . d e n o v i e m b r e d e 1939. 5 v o t o s . S e m a n a r i o J u d i c i a l d e l a Federacin. Q u i n t a poca V o l u m e n L X I I . T o m o 2. pgina 1 6 7 0 .

O t r a prctica i l e g a l y v i o l a t o r i a d e l s e g u n d o d e l o s p r i n c i p i o s m e n cionados consiste e nq u e ellegislador n oincorpora e nlaley todas las d i s p o s i c i o n e s s o b r e l a m a t e r i a d e q u e s e t r a t a , s i n o slo a l g u n a s , y a n u n c i a e n e l t e x t o l e g a l q u e ser e l r e g l a m e n t o e l q u e e s t a b l e z c a l a s d i s p o s i c i o n e s f a l t a n t e s . E s t a prctica, adems, c o n s t i t u y e u n a d e l e g a cin d e f a c u l t a d e s d e l P o d e r L e g i s l a t i v o e n e l P o d e r E j e c u t i v o q u e n o

L a s circulares

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est a u t o r i z a d a p o r l a Constitucin F e d e r a l . S a l v o e s t e c a s o e s p e c i a l , l a f a c u l t a d r e g l a m e n t a r i a d e l E j e c u t i v o e s d e carcter espontneo, e s d e cir, el E j e c u t i v o p u e d e e x p e d i r u n r e g l a m e n t o c u a n d o y e n el c a s o e n q u e lo c o n s i d e r e c o n v e n i e n t e . C u a n d o la ley d i s p o n e , c o m o h a s u c e d i d o e n a l g u n o s casos, q u e el E j e c u t i v o e x p i d a u n r e g l a m e n t o d e la m i s m a , s e h a c o n s i d e r a d o q u e t a l disposicin c o n s t i t u y e u n a invitacin s o l a m e n t e y n o u n a delegacin d e f a c u l t a d e s d e l L e g i s l a t i v o a l E j e c u t i v o . 4. LAS C I R C U L A R E S

E n e s t r i c t o r i g o r , slo l a l e y y e l r e g l a m e n t o deberan s e r l o s o r d e n a m i e n t o s f i s c a l e s q u e regularn l a s r e l a c i o n e s e n t r e e l f i s c o y l o s c o n t r i b u y e n t e s , p u e s t o q u e , e n t o d o c a s o , s o n l o s nicos p r e v i s t o s e n l a Constitucin Poltica d e l pas, l a l e y c o m o e l o r d e n a m i e n t o p r i n c i p a l y e l r e g l a m e n t o c o m o ordenamiento secundario respecto de la ley, con la finalidad de hacer p o s i b l e y prctica s u aplicacin. S i n e m b a r g o , y a h e m o s c o m e n t a d o l a existencia de actos de la autoridad administrativa derivados o de natur a l e z a s i m i l a r a l r e g l a m e n t o q u e s e c o n o c e n e n l a prctica a d m i n i s t r a t i v a c o m o circulares y que en materia tributaria, de u n tiempo aesta parte, se denominan como instructivos o reglas generales. Comnmente l a s c i r c u l a r e s c o n t i e n e n d i s p o s i c i o n e s d e carcter i n terno, dirigidas por los funcionarios superiores a los inferiores para esp e c i f i c a r l a interpretacin q u e d e b e d a r s e a l a s n o r m a s l e g a l e s , o b i e n s e trata de comunicar acuerdos, decisiones o procedimientos que deben s e g u i r . E s t e carcter d e l a s c i r c u l a r e s h a s i d o r e c o n o c i d o p o r l a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nacin, l a c u a l h a s o s t e n i d o q u e s o n c o m u n i c a c i o n e s o a v i s o s e x p e d i d o s p o r l o s s u p e r i o r e s jerrquicos e n l a e s f e r a a d m i n i s t r a t i v a , d a n d o i n s t r u c c i o n e s a l o s i n f e r i o r e s , s o b r e e l rgimen i n t e r i o r d e l a s o f i c i n a s , o s o b r e s u f u n c i o n a m i e n t o c o n relacin a l pblico, o p a r a a c l a r a r a los inferiores la inteligencia d e d i s p o s i c i o n e s fiscales y a existentes; pero no para establecer derechos o imponer restricciones a l e j e r c i c i o d e e l l o s ( S e m a n a r i o J u d i c i a l d e l a Federacin, Q u i n t a poca, T o m o X X X I I , p . 4 7 1 ) . Tambin h a d i c h o e l m e n c i o n a d o rgano j u r i s diccional que constituyen meros actos administrativos, tendientes a c u m p l i m e n t a r la ley, p u e s contienen e x c l u s i v a m e n t e explicaciones end e r e z a d a s a o r i e n t a r a l o s f u n c i o n a r i o s d e l a administracin, y p o r e l l o n o t i e n e n n i p u e d e n t e n e r e l carcter d e i m p o s i c i o n e s l e g i s l a t i v a s , y a q u e s e t r a t a , p o r d e c i r l o as, d e u n i n s t r u c t i v o u opinin d e l o s s u p e r i o r e s jerrquicos a d m i n i s t r a t i v o s ( S e m a n a r i o J u d i c i a l d e l a F e d e r a cin, S e x t a E p o c a , V o l u m e n C X X I I I , T e r c e r a P a r t e , pgina 1 1 ) .

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ORDENAMIENTOS

FISCALES

P e r o , c o m o s e h a r e c o n o c i d o d e s d e h a c e t i e m p o , e x i s t e tambin o t r o tipo d ecirculares q u e t r a s c i e n d e n l a esfera a d m i n i s t r a t i v a y q u e constit u y e n v e r d a d e r a s n o r m a s a b s t r a c t a s e i m p e r s o n a l e s d eobservancia gen e r a l , e s d e c i r , d i s p o s i c i o n e s q u e p e n e t r a n e n l a e s f e r a jurdica d e l o s particulares, puesto que d eellas p u e d e n nacer obligaciones y derechos p a r a aqullos. A m b o s t i p o s d e c i r c u l a r e s h a n s i d o d e f i n i d o s p o r e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federacin, c o m o s e o b s e r v a d e l a s i g u i e n t e t e s i s : C I R C U L A R E S . D e b e n c l a s i f i c a r s e e n d o s trminos d i v e r s o s , comprendindose e nuno, regla general, las que consignan instrucciones d elos superiores jerrquicos e n l a e s f e r a a d m i n i s t r a t i v a , a l o s i n f e r i o r e s , a c e r c a d e l rgimen i n t e r i o r d e l a s o f i c i n a s , d e s u f u n c i o n a m i e n t o c o n relacin a l pblico, o d e a c l a r a c i o n e s p a r a l a d e b i d a i n t e l i g e n c i a d e l a s d i s p o s i c i o n e s legales y a existentes, mediante l a s cuales n o s e pueden establecer d e r e c h o s n i i m p o n e r r e s t r i c c i o n e s a l e j e r c i c i o d e e l l o s ; y e n e l o t r o trmino q u e d a n i n c l u i d a s l a s q u e t i e n e n e l carcter d e d i s p o s i c i o n e s d e o b s e r v a n cia general, siendo v e r d a d e r a s normas, r e g l a m e n t a r i a s de las leyes, que estn s u p e d i t a d a s e n c u a n t o a s u v a l i d e z a l a s c i r c u n s t a n c i a s d e q u e d e b e n c o n c r e t a r s e a p r o v e e r a l a ejecucin d e u n p r e c e p t o d e l a l e y , s i n c o n t r a d e c i r disposicin a l g u n a d e jerarqua s u p e r i o r n i i n v a d i r u n a m a t e r i a r e s e r vada a la ley e nel sentido formal, y emanar d e l a autoridad que tenga competencia para ejecutar las normas que reglamenta, siendo necesario p a r a s u e f i c a c i a q u e s e a n d i s p o s i c i o n e s d e carcter g e n e r a l q u e s e h a y a n p u b l i c a d o e n e l " D i a r i o O f i c i a l " d e l a Federacin. Resolucin d e l P l e n o d e 8 d e f e b r e r o d e 1 9 3 8 . R e s o l u c i o n e s c o n t r a d i c t o r i a s e n l o s j u i c i o s 4126/937 y 4547/937. T e s i s d e l P l e n o d e 1937 a 1948. Tambin e l P o d e r J u d i c i a l F e d e r a l h a a d m i t i d o l a e x i s t e n c i a d e c i r c u l a r e s q u e s o n d e o b s e r v a n c i a g e n e r a l y n o slo c o m u n i c a c i o n e s i n t e r nas, cuando h a dicho:
C I R C U L A R E S P U B L I C A D A S E N E LD I A R I O O F I C I A L D E L A F E D E R A C I N , S O ND E OBSERVANCIA GENERAL. L a circular publicada e n el Diario Oficial de laF e -

deracin, n o est d e n t r o d e l o s p r e s u p u e s t o s a q u e s e c o n t r a e e l artculo 8 2 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin, q u e s e r e f i e r e a s i m p l e s c i r c u l a r e s expedidas por los funcionarios fiscales, p a r a dar a conocer a las diversas d e p e n d e n c i a s e l c r i t e r i o d e l a a u t o r i d a d s u p e r i o r q u e debern s e g u i r e n c u a n t o a l a aplicacin d e n o r m a s t r i b u t a r i a s , c i r c u l a r e s stas q u e , e f e c t i vamente, no generan obligaciones ni derechos para los particulares; ahora bien, si s et r a t a de u n a circular publicada e n el Diario Oficial de la F e d e r a cin, t a l situacin l e d a f u e r z a y c a l i d a d d e o b l i g a t o r i e d a d y d e o b s e r v a n -

L a s circulares

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c i a g e n e r a l , e n l o s trminos p r e v i s t o s e n l o s artculos 3 y 4 d e l Cdigo Civil p a r a e lDistrito F e d e r a l , por l oque, d e b e concluirse que dicha circul a r s c r e a d e r e c h o s y o b l i g a c i o n e s p a r a l o s p a r t i c u l a r e s . A m p a r o d i r e c t o 3 2 6 / 7 6 . A n t o n i o V i g o r i t o Prez. 2 6 d e a g o s t o d e 1 9 7 6 . U n a n i m i d a d d e v o t o s . P o n e n t e : G u i l l e r m o Velzco Flix. S e c r e t a r i o : Jos Alejandro Luna Ramos. C o m o p o d e m o s o b s e r v a r , l a s c i r c u l a r e s d eo b s e r v a n c i a g e n e r a l v i e n e n a c o n s t i t u i r autnticos r e g l a m e n t o s , p o r l o t a n t o , a e l l a s l e s s o n a p l i c a b l e s l o s m i s m o s p r i n c i p i o s q u e a stos, c o m o e l d e q u e n o p u e d e n m o d i f i c a r l a s d i s p o s i c i o n e s d e u n a l e y , s i e n d o s u o b j e t o nicamente aclararlas o reglamentarlas, por lo que n o pueden considerarse como derogatorias o modificatorias d e l a ley y carecen d e fuerza legal para d e r o g a r los derechos y aestablecidos por l aley. E s t a s limitaciones a las c i r c u l a r e s q u e d a n d em a n i f i e s t o e nl a s i g u i e n t e t e s i s d e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federacin: C I R C U L A R E S . C o m o l a Constitucin c o n s a g r a l a f a c u l t a d r e g l a m e n t a r i a t a n t o e n l a fraccin I d e l artculo 8 9 c o m o e n e l artculo 9 2 , s i n d e t e r m i n a r l a f o r m a q u e d e b a n r e v e s t i r l o s r e g l a m e n t o s , c o n s i d e r e m o s q u e vlid a m e n t e h a n p o d i d o l o s cdigos c i v i l e s d e 1 8 7 0 , 1 8 8 4 y 1 9 2 8 , a d m i t i r q u e los reglamentos del ejecutivo a s u m a n l a forma d e circulares. E s claro que u n a vez que s eequipare a las circulares con los reglamentos habr l i m i t a c i o n e s t a n t o p a r a l a v a l i d e z c o m o p a r a l a e f i c a c i a d e aqullas. L a v a l i d e z d e l a s c i r c u l a r e s estar l i m i t a d a p o r l o s m i s m o s c o n c e p t o s q u e restringen la validez d e los reglamentos. L acircular debe concretarse a p r o v e e r a l a ejecucin d e u n a n o r m a y a c o n t e n i d a e n l a l e y , n o d e b e c o n t r a d e c i r disposicin a l g u n a d e jerarqua s u p e r i o r n i i n v a d i r u n a m a t e ria r e s e r v a d a a l a ley, e n el s e n t i d o f o r m a l . P o r e s t a s r a z o n e s c o m o lo h a fij a d o l a S u p r e m a C o r t e , l a c i r c u l a r n o p u e d e c o n s t i t u i r e l nico f u n d a m e n to p a r a q u eu n a a u t o r i d a d a d m i n i s t r a t i v a dicte u n m a n d a m i e n t o q u e a f e c t e a u n p a r t i c u l a r . F r e n t e a l o s p a r t i c u l a r e s l a c i r c u l a r slo p u e d e t e n e r e l v a l o r d e u n a disposicin q u e f i j a l a m a n e r a c o m o h a d e c i d i d o l a A d ministracin Pblica r e a l i z a r a c t o s q u e p o r l e y est y a f a c u l t a d a p a r a efectuar; pero s i n a g r a v a r las c a r g a s q u e p e s e n sobre e l obligado. L a determinacin d e l a f o r m a d e e j e r c i c i o d e u n a f a c u l t a d d i s c r e c i o n a l ser, p o r ello, el c o n t e n i d o n o r m a l d el a s c i r c u l a r e s c o m o f u e n t e d e d e r e c h o o b j e t i v o frente a los particulares. E l problema d elacompetencia, por logeneral, n os esuscita en los reglam e n t o s p r o p i a m e n t e d i c h o s . E n c a m b i o e n l a s c i r c u l a r e s s e s i m p o r t a n t e estudiarlo: e spreciso que laautoridad que dicte lacircular tenga competencia para ejecutar l a norma superior e n que la circular s e apoye; e n

58

O R D E N A M I E N T O S

F I S C A L E S

otras palabras, e spreciso que t e n g a funciones representativas dentro del P o d e r E j e c u t i v o . C o m o l a L e y d e Secretara d e E s t a d o e n v i g o r , a b a n d o n a n d o u n a v i e j a tradicin, h a e s t a b l e c i d o e n s u artculo 2 1 l a p o s i b i l i d a d de que por reglamento s edelegue a cualquier funcionario d elas Secretaras d e E s t a d o , l a p o t e s t a d d e c i s o r i a q u e o r i g i n a l m e n t e c o r r e s p o n d e a l P r e s i d e n t e d e l a Repblica y a l S e c r e t a r i o d e E s t a d o , sern l a s n o r m a s q u e s e d i c t e n d e a c u e r d o c o n d i c h o artculo 2 1 l a s q u e f i j e n l a c o m p e t e n c i a d e f u n c i o n a r i o d i v e r s o d e l P r e s i d e n t e d e l a Repblica y e l S e c r e t a r i o d e E s t a d o p a r a d i c t a r c i r c u l a r e s . C u a n d o e s a s n o r m a s f a l t e n slo podr reconocerse l avalidez de las circulares e m a n a d a s p r e c i s a m e n t e d e a l g u n o de los altos funcionarios antes citados. E n c u a n t o a l a e f i c a c i a d e l a c i r c u l a r , ser i n d i s p e n s a b l e , p a r a q u e t e n g a l a q u e c o r r e s p o n d e a los r e g l a m e n t o s , e n p r i m e r l u g a r , q u e n oh a y a s i d o dict a d a p a r a u n g r u p o d e f i n i d o d e d e s t i n a t a r i o s , s i n o c o m o u n a disposicin d e carcter g e n e r a l y , e n s e g u n d o l u g a r , q u e h a y a s i d o p u b l i c a d a e n e l " D i a r i o O f i c i a l " d e l a Federacin, d e a c u e r d o c o n l o e s t a b l e c i d o e n e l a r tculo 3 d e l Cdigo C i v i l . E s t o ltimo h a s i d o r e c o n o c i d o p o r l a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nacin, e n l a s i g u i e n t e f o r m a : "An e n e l c a s o d e q u e u n a c i r c u l a r t u v i e r a e l carcter d e disposicin r e g l a m e n t a r i a g u b e r n a t i v a , p a r a q u e a d q u i r i e s e f u e r z a debera s e r p u e s t a e n v i g o r m e d i a n t e s u publicacin e n e l ' D i a r i o O f i c i a l ' , p u e s t o q u e l a s l e y e s y r e g l a m e n t o s slo p u e d e n o b l i g a r c u a n d o s o n d e b i d a m e n t e e x p e d i d o s , p u b l i c a dos y promulgados." (Ejecutoria Imperio y a citada.) Resolucin d e l P l e n o d e 8 d e f e b r e r o d e 1 9 3 8 . R e s o l u c i o n e s c o n t r a d i c t o r i a s e n l o s j u i c i o s 4126/937 y 4547/937. T e s i s d e l P l e n o d e 1937 a 1948. E n resumen, existen dos tipos d e circulares; uno constituido por l a s i n s t r u c c i o n e s d a d a s p o r e l s u p e r i o r jerrquico a l i n f e r i o r s o b r e l a c o n d u c t a q u e d e b e n s e g u i r o s o b r e e lcriterio q u e s e d e b e aplicar, etc., t o d o ello e n c a m i n a d o a lf u n c i o n a m i e n t o d el a d e p e n d e n c i a a d m i n i s t r a t i v a ; e l o t r o , c o n s t i t u i d o p o r d i s p o s i c i o n e s d e carcter g e n e r a l e m i t i d a s p o r l o sfuncionarios a d m i n i s t r a t i v o s p a r a q u e l o sc o n t r i b u y e n t e s c o n o z c a n l a f o r m a cmo, segn l a a u t o r i d a d f i s c a l , d e b e n c o n d u c i r s e o cmo d e b e n a p l i c a r l o s o r d e n a m i e n t o s f i s c a l e s e n e l c u m p l i m i e n t o d e l a s o b l i g a c i o n e s q u e l o s m i s m o s l e s i m p o n e n y e s e n e s t e ltimo c a s o donde nos encontramos frente acirculares que deben considerarse tambin c o m o o r d e n a m i e n t o s f i s c a l e s q u e r e g u l a n l a s r e l a c i o n e s e n t r e e l f i s co y e l contribuyente.

CAPTULO 5

EL IMPUESTO

Sumario 1 . Definicin 2 . P r i n c i p i o s tericos 3. S u j e t o s 4 . Caractersticas l e g a l e s 5 . Clasificacin 6. E f e c t o s d e l o s I m p u e s t o s

VA

^ 5C

i I

P r i n c i p i o s tericos

61

1.

DEFINICIN
o

[ E l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin, e n s u artculo 2 fraccin I d e f i n e q u e i m p u e s t o s s o n l a s contrtociones . e s t a b l e c i d a s e n l e y q u e d e b e n p a g a r l a s p e r s o n a s fsicas y m o r a l e s q u e s e e n c u e n t r e n e n l a situacin jurdica o d e h e c h o p r e v i s t a p o r l a m i s m a y q u e s e a n d i s t i n t a s d e l a s sealadas e n l a s f r a c c i o n e s I I , I I I y I V d e e s e m i s m o artculo ( a p o r t a c i o n e s d e s e g u r i d a d social, contribuciones de m e j o r a s y derechos, respectivamente)^ E n n u e s t r a opinin, l a a n t e r i o r definicin l e g a l e s c e n s u r a b l e p o r q u e e n s m i s m a n o e s u n a definicin, y a q u e p o r d e f i n i r s e e n t i e n d e f i j a r c o n precisin l a n a t u r a l e z a d e u n a c o s a y e s t o e s j u s t a m e n t e l o q u e n o h a c e l a disposicin jurdica e n c o m e n t a r i o , p o r q u e , e n p r i m e r l u g a r , e l c o n c e p t o q u e n o s p r e s e n t a e s comn a t o d o s l o s t r i b u t o s , y a q u e t o d o s ellos s o n contribuciones establecidas e n ley que deben p a g a r las person a s fsicas y m o r a l e s q u e s e e n c u e n t r e n e n l a situacin jurdica o d e h e cho prevista por la m i s m a ; y, en segundo lugar, porque c o m o nos dice y D e J a G a r z a \ i e n e carcter r e s i d u a l , o s e a , b u e s e o b t i e n e p o r eminacin y n o p o r q u e p r e c i s e l a n a t u r a l e z a d e l i m p u e s t o , p u e s ser i m p u e s t o l a contribucin q u e n o s e a aportacin d e s e g u r i d a d s o c i a l , contribucin de mejoras o derechos.\ | _ D e _ l g ^ G a r z a , comcrconclusin a l e s t u d i o d e l a s caractersticas d e e s t e g r a v a m e n n o s p r o p o n e l a s i g u i e n t e definicin: ''EJjmpusi^_e3_una__ prestacin t r i b u t a r i a o b l i g a t o r i a e x - l e g g j C u y o p r e s u p u e s t o d e hecho.no_ es u n a actividad del E s t a d o referida al obligado y d e s t i n a d a a cubrir,los., g a s t o s pblicos."" ~ J ' o r n u e s t r a p a r t e c o n s i d e r a m o s q u e e l i m p u e s t o e s l a prestacin e n d i n e r o o e n e s p e c i e q u e e s t a b l e c e e l E s t a d o c o n f o r m e a l a l e y , c o n carct e r o b l i g a t o r i o , a c a r g o d e p e r s o n a s fsicas y m o r a l e s p a r a c u b r i r e l g a s t o pblico y s i n q u e h a y a p a r a e l l a s contraprestacin o b e n e f i c i o e s p e c i a l , directo o inmediato.

2.

PRINCIPIOS

TERICOS

V a r i o s t r a t a d i s t a s h a n e l a b o r a d o p r i n c i p i o s tericos a propsito d e l e s tablecimiento de los impuestos, principios que a u n q u e originalmente se h a n p e n s a d o e n funcin d e l o s i m p u e s t o s , y a q u e sta e s l a f i g u r a t r i b u t a r i a ms e s t u d i a d a , c o n l i g e r a s a d a p t a c i o n e s s e a p l i c a n e n g e n e r a l p a r a t o d o s l o s t r i b u t o s . t D e t a l e s p r i n c i p i o s slo c o m e n t a r e m o s l o s f o r m u lados por A d a m S m i t h y por Adolfo W a g n e r J

62

E L I M P U E S T O

\ E n e llibro V d e s uobra L aR i q u e z a d e las Naciones,'}Adam S r r n t h J formul c u a t r o p r i n c i p i o s f u n d a m e n t a l e s d e l o s i m p u e s t o s V q u e , p o r s u a c i e r t o , continan comentndose e i n s p i r a n d o a l a legislacin m o d e r n a y n oobstante que datan d ehace dos siglos, generalmente son respetados y observados. E s t o s principios son: d ejusticia, d e certidumbre, d e c o m o d i d a d y d e ecOTma^ .O^ a)EJjmncipio dejusticia consistej^q/ue l o ^ a ^ a n t e g . d e u n a n a S-^cin d e b e n c o n t r i b u i r a l sostenhrento d e s g o b i e r n o e n u n a proporcin , r ^ l o ms c e r c a n a p o s i b l e a s i i s c a p a c i d a d e s econmicas y d e l a obsrvano s c i a o m e n o s p r e c i o d e e s t a mxima depend~lo q u e s l l a m a ^ e q u i d a d o O fat d e e q u i d a d e n l a imposicin. ' *~ $ E s t e p r i n c i p i o d ej u s t i c i a h a s i d o d e s a r r o l l a d o p o r l a d o c t r i n a a t r a L, vs d e o t r o s d o s p r i n c i p i o s , a s a b e r , e l d e g e n e r a l i d a d y e l d e u n i f o r m i 0" d a d . ^ Q u e e l i m p u e s t o s e a g e n e r a l s i g n i f i c a qu^comprida_a_to^a^Jas gerjJorja5cuja situacin c o i n c i d e c o n l a hiptesis q u e l a l e y seala c o m o ' " ^ h e c h o g e n e r a d o r d e l crdito fiscal, e s d e c i r , q u e c u a l q u i e r p e r s o n a p u e d a a d e c u a r s e a l a hiptesis n o r m a t i v a ; c o m o excepcin, slo debern e l i m i n a r s e a q u e l l a s p e r s o n a s q u e c a r e z c a n d ec a p a c i d a d c o n t r i b u t i v a o , d i c h o e n l a s p a l a b r a s H P A r i a i n j i m t % r a p f l P i H a r i prnnmjca^Se e n t i e n de que posee capacidad contributiva lapersona que percibe ingresos o r e n d i m i e n t o s p o r e n c i m a d e l mnimo d e s u b s i s t e n c i a , o s e a , c u a n d o l o s ingresos r e b a s a n l a s c a n t i d a d e s q u es o n indispensables y suficientes para que una persona y s ufamilia subsistan.
v

f Q u ee l i m p u e s t o sea u n i f o r m e significa e nprincipio q u e t o d a s las persnas s e a n i g u a l e s f r e n t e a l t r i b u t o f t S o b r e e s t e p u n t o f J o h n S t u a r t M i l i seala q u e d e b e t o m a r s e e n c u e n t a l a teora d e l s a c r i f i c i o , l a c u a l implica que s idos rentas iguales proceden d edistinta fuente o d e dist i n t o s a c r i f i c i o , l a c a n t i d a d q u e l e c o r r e s p o n d e p a g a r a c a d a u n a ser tambin d i s t i n t a y estar e n relacin c o n e l s a c r i f i c i o q u e signific l a percepcin. P o r e l l o s e d i c e e n t o n c e s q u e e l i m p u e s t o ser u n i f o r m e s i l a ley trata igual a situaciones iguales y desigual a situaciones desiguales^ C b) E l principio de certidumbre consiste e nq u e t o d o i m p u e s t o d e b e j j o s e e r fijza-en-sus_elementos e s e n c i a l e s , p a r a e v i t a r a c t o s a r b i t r a r i o s p o r p a r t e d e l aa u t o r i d a d . L o s e l e m e n t o s esenciales s o n : objeto,js.uj.eto, exenciones _tarifja,j|pjaca.-de.pago,JnJr.accip c) E l p r i n c i p i o ^ e ^ c o m o d i d a d c o n s i s t e e n q u e t o d o i m p u e s t o _ d e b e recaj^arse_enjaj:p^^^ c o n v e n g a s up a g q a j ^ c o n t r i b u y e n t e ^ s decir, d e b e n escogerse aquellas f e c h a s o perodos q u e , e n atencin Ta n a t u r a l e z a d e l g r a v a m e n , , s e a n ms p r o p i c i a s y v e n t a j o s a s p a r a q u e e l c a u s a n t e r e a l i c e e l p a g o . J l
J

Sujetos

63

d ) E l p r i n c i p i o d e econsma c o n s i s t e e n q u e e i r e n d i r n j e n t o d e l i m p u e s t o d e b e ser lo m a ^ r _ p ^ i b l e _ ^ ^ a r a u ^ ^ n odebe ser onerosa, o sea, q u ela diferencia entre la s u m a q u es e recaude y laq u e r e a l m e n t e e n t r e e n l a s a r c a s _ d e . l a nacin t i e n e q u e s e r l a m e n o r j w s i b l e . E i n a u d i , seala q u e j n i a n d o e l c o s t o d e l a recaudacin e x c e d e e l 2 % d e l r e n d u r j j g n ^ o ^ t o t a l j ^ i n i p u e s t o , ste e s i n c o s t e a b l e . R^olfojyjgner^~ey s u " T r a t a d o d e l a s C i e n c i a s d e l a s F i n a n z a s " , o r d l n ^ l d s ^ p r i H c i p i o s d e mpnsin6n^n,cuaixx>.gtposiJ " ~" E n _ e l p r i m e r . g r u p o l p r i n c i p i o s d e poltica f i n a n c i e r a / A b a r c a l o s d e s u f i c i e n c i a d e l a imposicin y d e e l a s t i c i d a d e l e l a Imposicin; c o n f o r m e al primero, l o si m p u e s t o s d e b e n ser suficientes p a r a cubrir las necesidaj e g j i n a n c i e r a s d e .unjlel^rjmjjiadQ-perodo.. e n l a m e d i d a e n q u e o t r a s vas o m e d i o s n o p u e d e n h a c e r l o o j i o s e a n a d m i s i b l e s ; e l s e g u n d o s i g n i fica q u el o si m p u e s t o s _ d e b e n ser a d a p t a b l e s a las variaciones..de_lasjqec e s i d a d e s . f i n a n c i e r a s j } d e m a n e r a q u ee n u n s i s t e m a d e b e n e x i s t i r u n o o varios impuestos q u e c o nu n simple cambio d e tarifa y s i n provocar trastornos, produzcan, e n casos d e crisis, los recursos .necesarios. E n e l s e g u n d o g r a p o . ^ m e i p i o s d e economa pbuca\ I n c l u y e aqu l a eleccin d e h u f m a s f u e n t p s - d p - i r r i p i i p s f r i g y ]p o W H n d e l a - s c l a s e s d e impuestos. E n e l tercer grupoJ principios d e equidad,] S o n l o sprincipios d eg e neralidad y unifprrnjdadXiue,hemos comentado^antfri(\ririQnJc \ F m a T m e n t e T e n e l c u a r t o g r u p o ^ p r i n c i p i o s de_adrru\ms^racj6_n fiscal] E n c o n t r a m o s aqu l a f i j e z a d e J a . i m p p s i t i o n . c x > m o d i d ^ ^ ^ cin y t e n d e n c i a a r e d u c i r , l o rrosposibleJos^astosjdeJ^Lxec^^ los i m p u e s t o s * /

3.

S U J E T O S

E n e li m p u e s t o , c o m o e n cualquier otro tributo, u n a v e zq u es e h a realiz a d o e l p r e s u p u e s t o , d e .KchlapjMiyjs^^ s e h a r e a l i z a d o j o a u e s e l l a m a h e c h o g e n e r a i d o r ; , J 3 u r g e l a obligacirTfscl y , p o r l o t a n t o ^ h a y unsjto ctvo^~m~sujeto p a s i v o d l a bliga"Cirsied" s i e m p r e e l s u j e t o ^ c t i v o ^ _ E s t a d p \ E n c u a n t o a l s u j e t o p a s i v o , deT delinia^e^mplieVt~que h e m o s d a d o , d e s p r e n d e q u e p u e d e n s e r l o l a s p e r s o n a s fsicas y l a s m o r a l e s , c i r c u n s t a n c i a q u e s e c o n f i r m a d e l o d i s p u e s t o p o r e l artculo l o . d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin, q u e p r e v q u e l a s p e r s o n a s fsicas y l a s m o r a l e s estn o b l i g a d a s a c o n t r i b u i r p a r a l o s g a s t o s pblicos c o n f o r m e a l a s l e y e s f i s c a l e s r e s p e c t i v a s .

64

E L

I M P U E S T O

f E l v i g e n t e Cdigo F i s c a l d e l a Federacin, a d i f e r e n c i a d e l a n t e r i o r , n o i d e f i n e a l s u j e t o p a s i v o d e l a obligacin f i s c a l , s i n e m b a r g o , s i g u i e n d o l o s l i n e a m i e n t o s q u e seala l a d o c t r i n a y q u e recoga e l a n t e r i o r Cdigo p o d e m o s p r e c i s a r qu s u j e t o p a s i v o d e l a obligacin fiscal e s J a j 2 e x s o n a _ jgica o m o r a l , n a c i o n a l o e x t r a n j e r a , q u e d e a c u e r d o c o n l a l e y est o b l i g a d a ~ a l p a g o dajmajMBsJacjjri t r i b u t a r i a A H a s t a 1980 e n e l D e r e c h o F i s c a l m e x i c a n o s e c o n s i d e r a b a c o m o s u j e t o p a s i v o d e u n crdito f i s c a l a e n t i d a d e s c a r e n t e s d e p e r s o n a l i d a d j u rdica, a l a s q u e s e c o n c e p t u a b a c o m o a g r u p a c i o n e s q u e c o n s t i t u y e r a n u n a u n i d a d econmica d i v e r s a d e l a d e s u s m i e m b r o s , p e r o e s t a p o s i b i l i d a d desapareci a p a r t i r d e 1 9 8 1 d e l D e r e c h o P o s i t i v o m e x i c a n o , d e m o d o q u e a h o r a nicamente l a s p e r s o n a s fsicas o m o r a l e s p u e d e n s e r s u j e t o p a s i v o d e l crdito f i s c a l .

4.
Z-

CARACTERSTICAS L E G A L E S
-

_.

$ > "* Qs ^

D e l e s t u d i o l e g a l d e l i m p u e s t o , e n relacin c o r i l o s _ p r i n c i p i o s q u e s o b r e l a m a t e r i a r e c o g e l a Constitucin Poltica d e l pas, o b t e n e m o s q u e t o d o i m p u e s t o d e b e r e u n i r J a s s e g u i e n t e s caractersticas:

\p a) D e b e estar,establecido^enjunajey. E s t e principio, conocidojco ' m o d e l e g a l i d a d , c o m o y a h e m o s d i c h o a l h a b l a r d e l a s f u e n t e s ~ d e i DP recro F i s c a l y a l a n a l i z a r l a L e y F i s c a l , se^ejicjientr^c^nsgTiado e n j e l artculo 3 1 , fraccin I V d e l a Constitucin F e d e r a l , q u e e s t a b l e c e l a - o b 1 i g a c i 5 r i d e l o s m e x i c a n o s d e c o n t r i b u i r a l g a s t o pblico, d e l a T m a n e r a ^ " p r o p o r c i o n a l y e q u i t a t i v a q u e d i s p j j n j g a r i j a s j t e y . e s . . l p r i n c i p i o d e l e g a iidd aqu e s t a b l e c i d o s e r e a f i r m a c o n l a s d i s p o s i c i o n e s c o n t e n i d a s e n l o s artculos 7 3 , fraccin V I I y 7 4 , fraccin I V d e l a p r o p i a c o n s t i t u cin, q u e d i s p o n e n q u e e l C o n g r e s o d e l a Unin d e b e d i s c u t i r y a p r o b a r a n u a l m e n t e , d u r a n t e s u perodo o r d i n a r i o d e s e s i o n e s , l a s c o n t r i b u ciones que b a s t e n para cubrir el P r e s u p u e s t o de E g r e s o s , de donde se concluye que los i m p u e s t o s d e b e n estar establecidos e n u n a ley expedid a por e lP o d e r Legislativo, salvo los casos del D e c r e t o - L e y y del Decreto-Delegado. b) _ E 1 p a g o d e l i m p u e s t o d e b e s e r o b l i g a t o r i o . E n p r i n c i p i o , l a oblig a t o r i e d a d d e p a g o d e l i m p u e s t o s ee n c u e n t r a c o n s i g n a d a e n e l a r tculo 3 1 , fraccin I V d e l a Constitucin, q u e seala l a obligacin d e t o d o s l o s m e x i c a n o s d e c o n t r i b u i r a l o s g a s t o s pblicos, obligacin sta q u e , a l d e c i r d e E m i l i o Margin, d e r i v a d e l a n e c e s i d a d d e d o t a r a l E s t a do MexicancLde los medios suficientes p a r a que satisfaga las necesida-

Caractersticas l e g a l e s

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d e s pblicas o s o c i a l e s a s u c a r g o . P e r o sta e s nicamente l a obligacin g e n e r a l e n m a t e r i a c o n t r i b u t i v a , p o r q u e l a obligacin c o n c r e t a d e c u b r i r e l i m p u e s t o d e r i v a d e l a realizacin d e l o s h e c h o s o a c t o s p r e v i s t o s p o r l a l e y f i s c a l c o m o h e c h o s g e n e r a d o r e s d e l a obligacin fiscal, o sea, q u e el deber de p a g a r proviene del h e c h o de que se h a y a coincidido c o n l a situacin sealada p a r a q u e n a z c a l a obligacin f i s c a l . c ) D e b e s e r p r o p o r c i o n a l y e q u i t a t i v o . E s t a caracterstica, c o m o y a hemos apuntado en apartados anteriores, seencuentra consagrada tam bin p o r e l artculo 3 1 , fraccin I V d e n u e s t r a L e y F u n d a m e n t a l y s e h a c o n s i d e r a d o q u e c o n s t i t u y e u n a autntica garanta i n d i v i d u a l . S o b r e s u significado coincidimos con F l o r e s Z a v a l a e n el sentido de q u e a m b a s p a l a b r a s s o n u n s o l o c o n c e p t o y s i g n i f i c a n j u s t i c i a e n l a imposicin, e s decir, r e c o g e n el p r i n c i p i o d e j u s t i c i a d e A d a m S m i t h y, p o r lo t a n t o , deb e m o s e n t e n d e r q u e e s t a caracterstica s e r e f i e r e a q u e l o s i m p u e s t o s d e b e n s e r e s t a b l e c i d o s e n funcin d e l a c a p a c i d a d c o n t r i b u t i v a d e l a s personas a quienes va dirigido^ N o c o n s i d e r a m o s c o r r e c t o ^ q u e s e a s i m i l e n l o s trminos p r o p o r cionalidad y e q u i d a d a los de generalidad y uniformidad, respectivam e n t e , c o m o l o h a c e Margin, p u e s n o d e b e p e r d e r s e d e v i s t a q u e l o s principios de generalidad y uniformidad, aunque complementarios del principio d e j u s t i c i a , s o n d i f e r e n t e s , p u e s n o e s lo m i s m o e s t a b l e c e r u n t r i b u t o e n funcin d e l a c a p a c i d a d c o n t r i b u t i v a d e l p a r t i c u l a r , p r o p o r c i o n a l i d a d y e q u i d a d , q u e p r e v e r u n a hiptesis l e g a l e n f o r m a g e n e r a l y abstracta, con la que cualquiera p u e d a coincidir y asi generar la obligacin f i s c a l , g e n e r a l i d a d , n i q u e p r e v e r u n t r a t a m i e n t o i g u a l a s i t u a c i o n e s iguales y tratamiento desigual a situaciones desiguales, uniformidad. E n conclusin, s o s t e n e m o s q u e l a caracterstica d e p r o p o r c i o n a l i d a d y e q u i d a d , s e , refirela,que Jps^n^ atenc f i e n d o a l a c a p a c i d a d econmica d e l c o n t r i b u y e n t e , i n d e p e n d i e n t e m e n t e d e l a g e n e r a l i a ^ j y _ u n i f o r m i d a d que^tambin d e b e t e n e r e i t r i b u t o . A propsito d e l a p r o p o r c i o n a l i d a d d e l o s i m p u e s t o s , l a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nacin s o s t u v o e l s i g u i e n t e c r i t e r i o : IMPUESTOS. L o s impuestos no son tributos establecidos en virtud de u n d e r e c h o s u p e r i o r , s i n o u n a contribucin q u e s e b a s a e n l a s c a r g a s d e l a v i da social. L o s i m p u e s t o s d e b e n ser proporcionales a las facultades de los c o n t r i b u y e n t e s , a l a s r e n t a s o a l c a p i t a l , segn e l s i s t e m a q u e s e a d o p t e . S i se t r a t a d e i m p u e s t o s i n d i r e c t o s , el h e c h o q u e los c a u s a , e s lo q u e la ley t o m a e n c u e n t a , y l a contribucin d e b e e s t a r e n proporcin d e l a i m p o r tancia del acto.

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I M P U E S T O

A m p a r o d i r e c t o 4 2 0 5 / 3 0 . N i e v e s Jos A . 2 4 d e A g o s t o d e 1934. P o n e n t e : L u i s M . Caldern. S e c r e t a r i o : A . Magaa.

5 votos.

d ) Q u e s e e s t a b l e z c a e n f a v o r d e l a adirmsjracin a c t i v a p _ c e n t r a lizada d e l st^^ se desprende del texto de los artculos 3 1 , fraccin I V ; 7 3 , fraccin V I I y 7 4 , fraccin I V d e l Cdigo Poltico m e x i c a n o ^ E n e f e c t o , h e m o s v i s t o q u e e l artculo 3 1 , fraccin I V d e l a Constitucin F e d e r a l d i s p o n e l a obligacin d e c o n t r i b u i r a l o s g a s t o s pblicos d e l a Federacin, E s t a d o y M u n i c i p i o , e s d e c i r , a l o s g a s t o s pblicos d e l E s t a d o c o m o organizacin poltica s o b e r a n a y slo p a r a esos g a s t o s , p o r lo t a n t o , se e x c l u y e a los o r g a n i s m o s q u e n o form a n p a r t e d e l a Federacin, E s t a d o o M u n i c i p i o , o s e a , q u e c o n s t i t u c i o n a l m e n t e n o h a y obligacin d e c o n t r i b u i r o p a g a r t r i b u t o s p a r a c u b r i r g a s t o s d i s t i n t o s d e l o s d e l a Federacin, E s t a d o s y M u n i c i p i o , c o m o s o n l o s g a s t o s d e l a administracin d e l e g a d a , q u e s e i n t e g r a c o n o r g a n i s m o s d e s c e n t r a l i z a d o s y e m p r e s a s d e participacin e s t a t a l q u e s o n e n t i d a d e s c o n p e r s o n a l i d a d jurdica p r o p i a y p o r l o m i s m o d i f e r e n t e y s e p a r a d a d e la d e l E s t a d o , c o m o y a lo h a r e c o n o c i d o la S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nacin y s e o b s e r v a d e l a s i g u i e n t e t e s i s :
S E G U R O SOCIAL, INSTITUTO M E X I C A N O DEL. POR MO s uC A R C T E R D E ORGANIS-

D E S C E N T R A L I Z A D O NO E S P A R T E I N T E G R A N T E DE LA FEDERACIN. S i e n d o e l

I n s t i t u t o M e x i c a n o d e l S e g u r o S o c i a l , p o r e x p r e s a determinacin d e s u l e y c o n s t i t u t i v a , u n o r g a n i s m o d e s c e n t r a l i z a d o c o n p e r s o n a l i d a d jurdica p r o p i a , e s u n a e n t i d a d s e p a r a d a d e l a administracin c e n t r a l . Slo m a n tiene c o n el P o d e r E j e c u t i v o F e d e r a l , c o n f o r m e a lo p r e v i s t o p o r d i v e r s o s o r d e n a m i e n t o s l e g a l e s , r e l a c i o n e s v i r i c u l a t o r i a s c o n l a especfica f i n a l i d a d d e r e g u l a r e l c o n t r o l a d m i n i s t r a t i v o d e s u f u n c i o n a m i e n t o orgnico. D e l o q u e s e s i g u e q u e , p o r l a p e c u l i a r caracterstica d e e s t a r d o t a d o d e p e r s o n a l i d a d jurdica p r o p i a , c o n s t i t u y e u n e n t e q u e n o f o r m a p a r t e i n t e g r a n t e d e l a Federacin. Slo p u e d e n c o n s i d e r a r s e c o m p r e n d i d o s d e n t r o d e l s i s t e m a ""administrativo propiamente dicho, del P o d e r E j e c u t i v o Federal y c o m o p a r t e s i n t e g r a n t e s del m i s m o , los o r g a n i s m o s q u e se i n s t i t u y e n c o m o fig u r a s q u e l a d o c t r i n a c l a s i f i c a d e "desconcentracin a d m i n i s t r a t i v a " y q u e s o n aqullos a l o s q u e s e l e s a t r i b u y e , m e d i a n t e subordinacin jerrquica directa, p a r t e d e la c o m p e t e n c i a a d m i n i s t r a t i v a y, p o r lo m i s m o , e n e l desempeo d e s u s f u n c i o n e s actan c o m o rganos d e l m i s m o e n t e e s t a t a l , e s d e c i r , q u e c a r e c e n d e p e r s o n a l i d a d jurdica p r o p i a . Sptima poca, V o l u m e n L U I , T e r c e r a p a r t e , Pg. 8 4 . C o r r e l a t i v a m e n t e a l o d i s p u e s t o e n e l m e n c i o n a d o artculo 3 1 , f r a c cin I V c o n s t i t u c i o n a l , l o s artculos 7 3 , fraccin V I I y 7 4 , fraccin

Clasificacin

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I V e s t a b l e c e n q u e e n l a e s f e r a f e d e r a l e l C o n g r e s o d e l a Unin discutir y aprobar a n u a l m e n t e e l p r e s u p u e s t o d e l E s t a d o F e d e r a l , p r e s u p u e s t o q u e , e n t o n c e s , slo d e b e c o n t e n e r l o s g a s t o s pblicos d e l a Federacin y p a r a c u y a subvencin s e a p r u e b a n tambin l a s c o n t r i b u c i o n e s q u e e l propio Congreso considera necesarias. e) J 5 1 i m p u e s t o d e b e d e s t i n a r s e a s a t i s f a c e r l o s g a s t o s p r e v i s t o s e n e L P j i e s u p u e s t o d e fclgresoi E s t a caracterstica e s c o n s e c u e n c i a d e l a anteriormentemelicionadT E n e f e c t o , c o m o y a d i j i m o s , e l C o n g r e s o d e l a Unin d e c r e t a l o s i m p u e s t o s q u e c o n s i d e r a s o n s u f i c i e n t e s p a r a s a tisfacer el P r e s u p u e s t o d e E g r e s o s q u e d i s c u t e y a p r u e b a , p o r lo t a n t o , e l r e n d i m i e n t o d e l o s i m p u e s t o s d e b e d e s t i n a r s e nica y e x c l u s i v a m e n te para satisfacer los g a s t o s p a r a los cuales fueron decretados. H a c e r c u a l q u i e r a o t r a destinacin sera v i o l a r l o s p r e c e p t o s c o n s t i t u c i o n a l e s a que nos hemos venido refiriendo.

5.

CLASIFICACIN

Exisj^er^jyersas-clasifira a continuacin m e n c i o n a r e m o s . l a s ms i m p o r t a n t e s - y - g e n e r a l m e n t e c i t a d a s . y , u t i l i z a aas: a ) . D i r e c t o s e i n d i r e c t o s . E s t a clasificacin p a r e c e s e r ms d e carctert^onrnico q u e jurdico y pres^tael g r a v e " p r o b l e m a d e s u i m p r e c i sin. J o q u e c o n t o d a f a c i l i d a d m u e v e a confusin; s i n e m b a r g o , e s u n a d e l a s ms m a n e j a d a s e n e l camp d e l a h a c i e n d a pblica y a e l l a s e h a c e frecuente referencia al hablar de los impuestos. N o existe u n criterio unif o r m e p a r a d i s t i n g u i r a l o s i m p u e s t o s d i r e c t o s y a l o s i n d i r e c t o s , d e ah l a imprecisin q u e h e m o s m e n c i o n a d o , p o r l o q u e c o m e n t a r e m o s l o s c r i t e r i o s d e distincin q u e s e h a n e l a b o r a d o . E l c r i t e r i o d e l a i n c i d e n c i a seala q u e s o n i m p u e s t o s d i r e c t o s . a q u e l l o s qu n o p u e d e n serj;rasladad^ rnjD^leXsujfito-pasi.v.o.deJaubJiga^ q u e n o lo p u e d e recuperar d e o t r a s p e r s o n a s ; y s o r i i m p u e s t o s i n d i r e c t o s l o s q u e s p u e d e n s e r t r a s l a d a d o s , d e m o d o q u e n o i n c i d e n e n e l patrirfTOrulil suj^txTplilvo, s i n o e n el de o t r a s p e r s o n a s , de q u i e n e s lo r e c u p e r a el s u j e t o p a s i v o . A e s t e c r i t e r i o s e l e h a c r i t i c a d o (Dio J a r a c h . C u r s o S u p e r i o r d e D e recho Tributario) indicando, principalmente, que todos los impuestos, e n d e t e r m i n a d a s c o n d i c i o n e s , s o n s u s c e p t i b l e s d e traslacin, s o b r e t o d o a q u e l l o s q u e r e c a e n s o b r e fenmenos d e l m e r c a d o y q u e , p o r l o t a n t o ,

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I M P U E S T O

t i e n e n e f e c t o s o b r e l o s p r e c i o s , d e m a n e r a q u e sern r a z o n e s econmic a s l a s q u e determinarn s i e l i m p u e s t o s e t r a s l a d a o n o s e t r a s l a d a , p e ro no puede saberse " a priori". E l c r i t e r i o a d r r i i n i s t r a t i v o o d e l padrn seala q u e s o n i m p u e s t o s d i r e c t o s a q u e l l o s q u e g r a v a n peridicamente s i t u a c i o n e s q u e p r e s e n t a n u n a cierta p e r m a n e n c i a y estabilidad, p o r lo que p u e d e n hacerse p a d r o n e s o listas de contribuyentes; y son impuestos indirectos aquellos que grav a n hechos aislados o accidentales y c o m o se refieren a situaciones trans i t o r i a s n o e s p o s i b l e h a c e r u n a l i s t a o padrn d e c o n t r i b u y e n t e s . A e s t e c r i t e r i o s e l e c r i t i c a q u e d e a c u e r d o c o n l, i m p u e s t o s q u e s i n discusin s e c o n s i d e r a n i n d i r e c t o s , resultaran s e r d i r e c t o s p o r e l s o l o h e c h o d e g r a v a r peridicamente s i t u a c i o n e s q u e p r e s e n t a n u n a c i e r t a p e r m a n e n c i a y d e q u e e s p o s i b l e h a c e r u n padrn d e c o n t r i b u y e n t e s , c o m o es el c a s o del I m p u e s t o al V a l o r A g r e g a d o ; y q u e i m p u e s t o s indiscutib l e m e n t e d i r e c t o s resultaran i n d i r e c t o s p o r l a s o l a razn d e g r a v a r h e c h o s a i s l a d o s y d e q u e n o e s p o s i b l e h a c e r u n padrn d e c o n t r i b u y e n t e s , c o m o e s e l c a s o d e l I m p u e s t o s o b r e l a R e n t a a c a r g o d e l a s p e r s o n a s fsic a s r e s p e c t o d e l o s i n g r e s o s p o r obtencin d e p r e m i o s . E l c r i t e r i o d e l a manifestacin d e l a c a p a c i d a d c o n t r i b u t i v a seala q u e son i m p u e s t o s directos los q u e recaen sobre manifestaciones directas de la capacidad contributiva e n las que la riqueza se evidencia por s u s e l e m e n t o s c i e r t o s , q u e s o n l a r e n t a , a s p e c t o dinmico d e l a r i q u e z a , o e l p a t r i m o n i o , a s p e c t o esttico d e l a r i q u e z a ; y s o n i m p u e s t o s i n d i r e c tos los que recaen sobre manifestaciones indirectas de la capacidad cont r i b u t i v a , y a q u e n o g r a v a n l a r i q u e z a e n s m i s m a , y a s e a e n s u a s p e c t o dinmico o esttico, s i n o u n a r i q u e z a p r e s u n t a a q u e s e l l e g a p o r o t r a s manifestaciones c o m o los consumos o transferencias. E s t e ltimo c r i t e r i o , a n u e s t r o j u i c i o , s n o s p e r m i t e d i s t i n g u i r a l o s i m p u e s t o s d i r e c t o s d e l o s i n d i r e c t o s , p e r o n o est e x e n t o d e crtica y a q u e p r e s e n t a i n c o n v e n i e n t e s e n s u aplicacin p o r q u e h a y c a s o s e n l o s q u e n i l a r i q u e z a e n s m i s m a , y a s e a e n s u a s p e c t o dinmico o esttico, ni la riqueza p r e s u n t a aque se llega por otras manifestaciones c o m o los consumos o transferencias, evidencian la real capacidad contributiva del sujeto pasivo. b) R e a l e s x p e ^ s o n a l e s . - L g s j m p u e s t o s reales son los que se estable-

c e n a t e n i e n d o , e x c l u s i v a m e n t e , ansJaenes^>^osas-que^-a^

d e -

cir, s ed e s e n t i e n d e n d el a s p e r s o n a s , o m e j o r d i c h o . p r e s c i n d e n de^ c o n s i d e r a c i o n e s sbrelas, c o n d i c i o n e s p e r s o n a l e s - d e l j s u j M a j x a s i y . 0 y sl o t o m a n e n c u e n t a u n a manifestacin o b j e t i v a y a i s l a d a d e r i q u e z a ; e n c a m b i o . i l o s i m p u e s t o s p e r s o n a l e s s o n l o s q u e s e e s t a b l e c e n e n atencin

Clasificacin

69

a l a s p e r s o n a s , e s t o e s , e n atencin a l o s c o n t r i b u y e n t e s o a q u i e n e s s e prev q u e sern l o s p a g a d o r e s d e l g r a v a m e n , s i n i m p o r t a r l o s b i e n e s o l a s c o s a s q u e p o s e a n o d e dnde d e r i v a e l i n g r e s o g r a v a d o , p o r t a n t o , t o m a n e n c u e n t a l a situacin y c a r g a s d e f a m i l i a d e l s u j e t o p a s i v o . c ) Especficos y a d v a l o r e m . E l i m p u e s t o especfico e s a q u e l q u e s e e s t a b l e c e e n funcin d e u n a u n i d a d d e m e d i d a o c a l i d a d d e l b i e n g r a v a d o y e l i m p u e s t o a d v a l o r e m e s e l q u e s e e s t a b l e c e e n funcin d e l v a l o r del bien gravado. d ) G e n e r a l e s y e s p e c i a l e s . E n e s t a clasificacin e n c o n t r a m o s d o s c r i t e r i o s p a r a d i s t i n g u i r cules s o n l o s i m p u e s t o s g e n e r a l e s y cules l o s i m puestos especiales. U n o d e l o s c r i t e r i o s seala q u e e l i m p u e s t o g e n e r a l e s e l q u e g r a v a d i v e r s a s a c t i v i d a d e s u operaciones, p e r o q u e t i e n e n u n d e n o m i n a d o r comn, p o r s e r d e l a m i s m a n a t u r a l e z a ; e n c a m b i o , e l i m p u e s t o e s p e c i a l es el que g r a v a u n a actividad d e t e r m i n a d a en forma aislada. E l o t r o d e l o s c r i t e r i o s seala q u e e l i m p u e s t o g e n e r a l e s e l q u e r e c a e s o b r e u n a situacin econmica g l o b a l m e n t e c o n s i d e r a d a y e l i m p u e s t o e s p e c i a l e s e l q u e r e c a e s o b r e u n e l e m e n t o d e e s a situacin econmica. A l p r i m e r o s e l e l l a m a tambin i m p u e s t o sinttico y a l s e g u n d o , i m p u e s t o analtico. e ) C o n f i n e s fiscales y c o n fines e x t r a f i s c a l e s . L o s i m p u e s t o s c o n fines fiscales son aquellos que se establecen para recaudar los ingresos necesarios p a r a satisfacer el p r e s u p u e s t o de egresos. L o s i m p u e s t o s c o n f i n e s e x t r a f i s c a l e s s o n a q u e l l o s q u e s e e s t a b l e c e n s i n e l nimo d e r e caudarlos ni de obtener de ellos ingresos p a r a satisfacer el presupuesto, s i n o c o n u n a f i n a l i d a d d i f e r e n t e , e n o c a s i o n e s d e carcter s o c i a l , econm i c o , etctera. E n Mxico e s c r i t i c a b l e e l e s t a b l e c i m i e n t o d e i m p u e s t o s c o n f i n e s e x c l u s i v a m e n t e extrafiscales, p u e s c o m o y a h e m o s dicho u n a de las caractersticas e s e n c i a l e s d e l i m p u e s t o , d e r i v a d a d e l a Constitucin Polt i c a d e l pas, e s q u e s e d e c r e t e n p a r a s a t i s f a c e r e l P r e s u p u e s t o d e E g r e s o s , e s d e c i r , l a Constitucin n o prev n i a u t o r i z a e l e s t a b l e c i m i e n t o d e i m p u e s t o s c o n f i n e s d i f e r e n t e s d e l a satisfaccin d e l P r e s u p u e s t o d e E g r e s o s . f) A l c a b a l a t o r i o s . L o s i m p u e s t o s a l c a b a l a t o r i o s s o n a q u e l l o s q u e g r a v a n l a l i b r e circulacin d e mercancas d e u n a e n t i d a d a o t r a r o , i n c l u s i v e , " d e n t r o d e un^msma"etidj7Las p r i n c i p a l e s f o r m a s d e i m p u e s t o s a l c a b a l a t o r i o s s o n i o s s i g u i e n t e s : I m p u e s t o s a l trnsito, q u e g r a v a n e l - s i m p l e p a s o d e l a s mercancas p o r e l t e r r i t o r i o d e u n a e n t i d a d , v i n i e n d o d e o t r a y d e s t i n a d a s a u n a t e r c e r a . I m p u e s t o s d e circulacin, s o n l o s q u e g r a v a n l a s i m p l e circulacin d e l a mercanca e n u n a m i s m a e n t i d a d .

70

E L I M P U E S T O

I m p u e s t o s d e extraccin, q u e g r a v a n l a s a l i d a d e u n p r o d u c t o d e u n a e n t i d a d , c o n d e s t i n o a o t r a o a l e x t r a n j e r o . I m p u e s t o s d e introduccin, q u e g r a v a n l a e n t r a d a d e mercancas a u n a e n t i d a d p r o v e n i e n t e d e o t r a o d e l extranjero. I m p u e s t o s diferenciales, s o n los q u e g r a v a n l a entrada o salida d e productos, c o n cuotas distintas a las establecidas respecto a los productos locales similares o a los q u epermanecen e n el interior p a ra s u consumo. 6. E F E C T O S D E L O S I M P U E S T O S

L o s efectos d e los impuestos p o d e m o s estudiarlos e n d o s grandes grup o s , e r i j ^ p r i m e r o . J o s . e f e c t o s d e ~ l b T i m p u e s t o s q u e n o s e p a g a n ; e e l segundo, los efectos d e los impuestos q u e se pagan. E l e f e c t o d e l o s i m p u e s t o s q u e n o s e p a g a n e s , e n g e n e r a l , l a evasin o l a lsiTLa evasin s e p r e s e n t a c u a n d o e l c o n t r i b u y e n t e s e s u s t r a e a l p a g o d e l i m p u e s t o r e c u r r i e n d o a c o n d u c t a s ijcitasj e s d e c i r , violtorias d e l a ley, y a s e aporque realice lo q u eesta prohibe u o m i t a efectuar lo q u e o r d e n a . C o m o e j e m p l o p o d e m o s c i t a r a l c o n t r a b a n d o y a l f r a u d e fiscal. L a elusin consistetambin e n s u s t r a e r s e a l p a g o 4 e J L l p u e j 3 t q , p e r o s i n recjirrvpara e U p ^ j ; _ o ^ ^ t i r s ilcitas, s i n o r e a l i z a n d o c o n d u c t a s lcitas, c o m o s o n e v i t a r c o i n c i d i r c o n l a hiptesis l e g a l , y a s e a t r a s l a d a n d o l a f u e n t e d e l i m p u e s t o a u n l u g a r d i f e r e n t e d e aqul e n q u e d e b e a p l i c a r s e e l t r i b u t o o , ms s i m p l e m e n t e , abstenindose d e r e a l i z a r l o s h e c h o s o a c t o s especficamente g r a v a d o s p o r l a l e y .
m

E l efecto d e los impuestos q u e se p a g a n es la posibilidad d e traslacin d e l ^ a v a m e n , tambinj;onocida c o m o repercusin. L a traslacin d e l i m p u e s t o e s u n fenmeno econmico a v e c e s o r d e n a d o , a v e c e s p r o hibido y a veces permitido p o r la ley,luego, n o siempre regulado, que, s a l v o q u e est p r o h i b i d o , s i e m p r e e s l e g a l y q u e c o n s i s t e e n c a r g a r a u n t e r c e r o e l i m p u e s t o o r i g i n a l m e n t e a c a r g o d e l s u j e t o p a s i v o sealado p o r l a l e y , d e m o d o q u e s e a aqul y n o ste q u i e n s u f r a e l i m p a c t o econmico, o s e a , e n q u i e n i n c i d a e l i m p u e s t o . La.traslacin d e l _ i m p u e s t o s e v e r i f i c a e n t r e s foses: a ) Percusin. E s e l m o m e n t o e n q u e s e r e a l i z a e l p r e s u p u e s t o , d e J i e - _ d i o ^ p r e v i s t o p o r l a l e y f i s c a l p a r a q u e n a z c a l a obligacin, es.decir,jE c a u s a n t e d e l t r i b u t o s e adeca a l a hiptesis n o r m a t i v a y g e n e r a l a o b l i gacin f i s c a l . b ) TrasIaciiL_Es e l m o m e n t o , e n q u e e l c a u s a n t e d e l i m p u e s t o , e s d e c i r , l a p e r s o n a a q u i e n l a l e y seala c o m o s u j e t o p a s i v o d e l i m p u e s t o ,

Efectos de los impuestos

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traslada el g r a v a m e n au n tercero, que a s u vez p u e d e trasmitirlo a otro. L a traslacin p u e d e s e r h a c i a a d e l a n t e o protraslacin, o b i e n h a c i a atrs o retrotraslacin, segn l a direccin d e l a traslacin. E n l a traslacin h a c i a a d e l a n t e e l c a u s a n t e c o b r a p o r l o s b i e n e s o servicios que enajena no solamente el precio de los m i s m o s , sino, adems, fuerza al c o n s u m i d o r a q u e p a g u e el i m p u e s t o que ha c a u s a d o el c o n t r i b u y e n t e . E n l a retrotraslacin, e l a d q u i r e n t e d e b i e n e s f u e r z a a s u p r o v e e d o r a q u e l e p a g u e e l i m p u e s t o q u e causar e n c u a n t o r e a l i c e l a mercanca a d q u i r i d a . P a r a G r i z i o t t i , e x i s t e o t r o t i p o d e traslacin, l a l a t e r a l , q u e s e p r e s e n t a c u a n d o n o p u d i e n d o r e a l i z a r s e l a traslacin h a c i a a d e l a n t e o h a c i a atrs, e l c a u s a n t e c o n s i g u e h a c e r r e c a e r e l p a g o d e l i m p u e s t o s o b r e l o s p r o v e e d o r e s o l o s c o m p r a d o r e s d e o t r a s mercancas o de otros servicios, que no son gravados con tributos, pero que son p r o d u c i d o s a c o s t o s c o n j u n t o s c o n l a s mercaderas o l o s s e r v i c i o s g r a v a d o s , o b i e n s o n c o m p l e m e n t a r i o s d e l o s p r o c e s o s d e produccin r e s pecto de los bienes por los servicios g r a v a d o s . c) I n c i d e n c i a . E s e l m o m e n t o e n q u e e l i m p u e s t o l l e g a a q u i e n y a no puede trasladarlo y se ve forzado a p a g a r el tributo.

CAPITULO 6

LOS

DERECHOS

Sumario 1 . Denominacin 2. Definicin 3. S u j e t o s 4 . Caractersticas l e g a l e s 5. S e r v i c i o s q u e d e b e n s u f r a g a r s e c o n l o s

derechos

Definicin

75

1.

DENOMINACIN

L a segunda figura tributaria en importancia como fuente de recursos p a r a e l E s t a d o e s l a q u e e n n u e s t r o pas s e d e n o m i n a d e r e c h o s y q u e e n o t r o s pases s e c o n o c e b a j o e l n o m b r e d e t a s a .

2,

DEFINICIN

E l a r t i c u l o 2 , fmccin_[y_del Cdigo F i s c a l d e l a Federacin d e f i n e a los derechos c o m o las contribuciones-establecidas-en-ley-por_los servic i o s q u e prest e l T ^ s t a d o ^ e r i s u s f u n c i o n e s d e D e r e c h o Pblico, as c o m o p~r"en~s~ pTv^harniento-de l o s b i e n e s d e l dminip pblico e l e a N a jSinpSirmiar^ de Derechos en su artculo I a l d e c i r q u e " L o s d e r e c h o s q u e e s t a b l e c e e s t a L e y , s e p a g a rn p o r l o s s e r v i c i o s q u e p r e s t a e l E s t a d o e n s u s f u n c i o n e s d e d e r e c h o pblico o p o r e l u s o o a p r o v e c h a m i e n t o d e l o s b i e n e s d e l d o m i n i o pblic o d e l a Nacin." E l concepto legal de los derechos que nos ofrecen las anteriores def i n i c i o n e s n o s p a r e c e i n a d e c u a d o , e n v i r t u d d e q u e i n c l u y e u n hiptesis d e causacin q u e n o d a l u g a r a l c o b r o d e e s a f i g u r a t r i b u t a r i a , s i n o a l a d e l i m p u e s t o , y , adems, p o r q u e e n l a o t r a hiptesis d e causacin n o es suficientemente preciso. Tja^dj^nn^eala.queJos d e r e c h o s o t a s a s s o n c o n t r a p r e s t a c i o n e s q u e l o s p a r t i c u l a r e s p a g a n a l E s t a d o p o r l a prestacilieun s e r v i c i o d e t e r m i n a d o . G i a n n i n i n o s d i c e q u e c u a n d o e l s e r v i c i o pblico," p o r s u n a t u r a l e z a y e l m o d o e n q u e est o r d e n a d o s e t r a d u c e e n u n a s e r i e d e prestaciones que afectan singularmente adeterminadas personas, ya sea p o r q u e stas l a s s o l i c i t a n o p o r q u e d e b a n r e c i b i r l a s e n c u m p l i m i e n t o d e u n a n o r m a l e g a l , e s j u s t o q u e r e c a i g a s o b r e e l l a s , s i n o l a t o t a l i d a d , s, a l m e n o s , l a m a y o r p a r t e d e l o s g a s t o s n e c e s a r i o s p a r a l a prestacin d e l s e r v i c i o . S i n e m b a r g o , s e d e b e d i s t i n g u i r cules s o n l o s s e r v i c i o s q u e d e b e n r e t r i b u i r s e c o n l o s d e r e c h o s , e s d e c i r , c o n u n t r i b u t o , y cules s e d e b e n r e t r i b u i r c o n o t r o t i p o d e contraprestacin, q u e e n Mxico s e l l a m a " p r o d u c t o s " y q u e e n l o s dems pases d e h a b l a espaola s e l l a m a n precios. E n primer lugar, c o m o nos dice De la Garza, es indispensable que se trate de servicios divisibles o " u t i s i n g u l i " , d o n d e el a p r o v e c h a m i e n to individual del servicio puede ser medido, o c o m o dice Ataliba, es preciso q u e l aa c t i v i d a d e s t a t a l se refiera d i r e c t a m e n t e al o b l i g a d o ; e n
o

76

LOS

D E R E C H O S

s e g u n d o l u g a r , d e b e t r a t a r s e d e s e r v i c i o s jurdicos i n h e r e n t e s a l E s t a d o y n o a s e r v i c i o s d e o t r a ndole, p u e s a e s t o s o t r o s s e r v i c i o s c o r r e s p o n d e n los productos oprecios; en tercer lugar, los servicios deben ser prest a d o s p o r l a Administracin d e l E s t a d o o p o r e l P o d e r J u d i c i a l . C a b e h a c e r n o t a r q u e e n Mxico slo l o s s e r v i c i o s q u e p r e s t a l a A d m i n i s t r a cin p u e d e n g e n e r a r l o s d e r e c h o s , y a q u e p o r m a n d a t o c o n s t i t u c i o n a l e l P o d e r J u d i c i a l n o p u e d e c o b r a r contraprestacin a l g u n a p o r e l s e r v i c i o que presta. E j e m p l o de los servicios q u e g e n e r a n derechos son: certific a c i o n e s , expedicin d e p a s a p o r t e s , i n s c r i p c i o n e s e n l o s r e g i s t r o s pblicos, etc. E j e m p l o s de los servicios que d a n l u g a r al cobro de productos: a c c e s o a m u s e o s o z o n a s arqueolgicas, u s o d e e s t a c i o n a m i e n t o s , etctera. E n este orden de ideas, podemos observar que es totalmente impropio que se pretenda que por el u s o o aprovechamiento de bienes del donnio pblico d e l a Nacin s e p a g a r e n d e r e c h o s s i e n e s t e c a s o n o e x i s t e u n a a c t i v i d a d e s t a t a l , c o n c r e t a d a e n s e r v i c i o s jurdicos i n h e r e n t e s a l p r o pio E s t a d o , a p r o v e c h a b l e p o r los p a r t i c u l a r e s . P o r ello, c o i n c i d i m o s c o n D e l a G a r z a e n q u e e s t a hiptesis n o d a l u g a r a l c o b r o d e d e r e c h o s , s i n o d e i m p u e s t o s y q u e as d e b e n c o n s i d e r a r s e l o s t r i b u t o s e s t a b l e c i d o s e n la L e y F e d e r a l de Derechos, independientemente del n o m b r e que se les haya dado. Por otro lado, consideramos que las definiciones legales que mencionamos debieran precisar tanto que este tributo es una contraprestacin a l E s t a d o , c o m o q u e e s p o r l o s s e r v i c i o s jurdicos i n h e r e n t e s a l p r o p i o E s t a d o y q u e ste p r e s t a e n s u s f u n c i o n e s d e D e r e c h o Pblico q u e s e c a u s a n los derechos. C o m o consecuencia de la naturaleza del servicio que genera los derechos resulta que tal servicio debe constituir u n monopolio del E s t a d o , d e m o d o q u e ste l o p r e s t e , c o m o d i c e P u g l i e s e , " e n s u c a l i d a d y a c a u s a d e s u c a l i d a d d e e n t e s o b e r a n o d e D e r e c h o Pblico", o s e a , q u e s e t r a t e d e u n s e r v i c i o q u e s e e n c u e n t r a f u e r a d e l a economa p r i v a d a d e c a m b i o y, por tanto, no pueda ser prestado por u n a empresa particular, pues l a u t i l i d a d d e l s e r v i c i o desaparecera s i n o e s e l E s t a d o q u i e n l o p r e s t a . De acuerdo con las ideas que h a n quedado expuestas diversos autores h a n elaborado sus definiciones sobre esta figura tributaria, algunas d e l a s c u a l e s c i t a m o s a continuacin: Margin d e f i n e a l o s d e r e c h o s c o m o l a prestacin sealada p o r l a l e y y e x i g i d a p o r l a administracin a c t i v a e n p a g o d e s e r v i c i o s a d m i n i s t r a t i v o s p a r t i c u l a r e s . G i u l i a n i F o n r o u g e seala q u e s e t r a t a d e l a p r e s tacin p e c u n i a r i a e x i g i d a c o m p u l s i v a m e n t e p o r e l E s t a d o e n v i r t u d d e l a l e y , p o r l a realizacin d e u n a a c t i v i d a d q u e a f e c t a e s p e c i a l m e n t e a l

Caractersticas l e g a l e s

77

o b l i g a d o . A t a l i b a i n d i c a q u e e s e l t r i b u t o v i n c u l a d o c u y a hiptesis d e incidencia consiste en una actividad estatal directa e inmediatamente referida al obligado. P a r a D e la G a r z a este tributo es u n a contraprestacin e n d i n e r o o b l i g a t o r i a y e s t a b l e c i d a p o r l a l e y a c a r g o d e q u i e n e s u s a n s e r v i c i o s i n h e r e n t e s a l E s t a d o p r e s t a d o s p o r l a Administracin Pblica y q u e est d e s t i n a d o a s o s t e n e r e l s e r v i c i o c o r r e s p o n d i e n t e y ser f i j a d o e n cuanta n e c e s a r i a p a r a c u b r i r e l c o s t o d e l s e r v i c i o . P o r nuestra parte, consideramos que los derechos son las contraprest a c i o n e s e n d i n e r o q u e e s t a b l e c e e l E s t a d o c o n f o r m e a l a l e y , c o n carct e r o b l i g a t o r i o , a c a r g o d e l a s p e r s o n a s fsicas y m o r a l e s q u e d e m a n e r a d i r e c t a e i n d i v i d u a l r e c i b e n l a prestacin d e s e r v i c i o s jurdicos a d m i n i s t r a t i v o s i n h e r e n t e s a l p r o p i o E s t a d o e n s u s f u n c i o n e s d e D e r e c h o Pblic o y q u e estn d e s t i n a d a s a l s o s t e n i m i e n t o d e e s o s s e r v i c i o s .

3.

S U J E T O S

E n m a t e r i a d e s u j e t o s d e l o s crditos f i s c a l e s p o r c o n c e p t o d e d e r e c h o s , resultan aplicables los comentarios que hicimos al tratar a los sujetos del impuesto. E n este orden de ideas, tenemos al E s t a d o como sujeto a c t i v o y a l a p e r s o n a fsica o m o r a l p r e s t a t a r i a d e l . s e r v i c i o jurdico a d jmnistrativo como sujeto pasivo.

4.

CARACTERSTICAS

LEGALES

A t e n d i e n d o a la naturaleza de este g r a v a m e n y analizando s u definicin e n relacin c o n l o s p r i n c i p i o s q u e e n m a t e r i a t r i b u t a r i a r e c o g e l a Constitucin F e d e r a l , p o d e m o s sealar c o m o s u s caractersticas l a s s i guientes: a) E l s e r v i c i o q u e s e p r e s t e a l u s u a r i o d e b e s e r a p r o v e c h a d o d i r e c t a e i n d i v i d u a l m e n t e p o r ste, e s d e c i r , d e b e d e h a b e r u n a p r o v e c h a m i e n t o individual y no colectivedeja. actividad.estataj, independientemente de q u e e l s e r v i c i o s e p r e s t e a peticin espontnea o p o r q u e l a l e y i m p o n g a l a obligacin d e p e d i r l o . b ) E l s e r v i c i o d e b e p r e s t a r l o l a administracin a c t i v a o c e n t r a l i z a a l a , yalje l o s d e r e c h o s , c o m o c o n t r a p r e s t a c i o n e s q u e s e p a g a n p o r l a prestacin d e s e r v i c i o s jurdicos a d m i m s t r a t i y o j i _ s o n c o n t r i b u c i o n e s d e s t i n a d a s a s u f r a g a r l o s gastospblicos d e l E s t a d o , as slo s e a e n l a p a r i

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LOS

D E R E C H O S

te que corresponda al sostenimiento de tales servicios. C o m o c o m e n t a m o s a l h a b l a r d e l i m p u e s t o , slo e x i s t e obligacin d e c o n t r i b u i r a l o s g a s t o s pblicos d e l a Federacin, d e l E s t a d o y d e l M u n i c i p i o , e s d e c i r , d e l E s t a d o e n t e n d i d o c o m o l a organizacin poltica s o b e r a n a , q u e s e i n t e g r a , e x c l u s i v a m e n t e , c o n l o s rganos q u e g u a r d a n c o n e l P o d e r E j e c u t i v o u n a relacin d e subordinacin jerrquica d i r e c t a y q u e c a r e c e n d e p e r s o n a l i d a d jurdica p r o p i a , d e t a l m a n e r a q u e e n e l desempeo d e s u s f u n c i o n e s nicamente t i e n e n a t r i b u i d a p a r t e d e l a c o m p e t e n c i a a d n i i n i s t r a t i v a , p a r a a c t u a r c o m o rgano d e l m i s m o e n t e e s t a t a l . c ) E l c o b r o d e b e f u n d a r s e e n u n a l e y , E s t a caracterstica d e r i v a del principio de legalidad, al cual y a nos h e m o s referido, o sea, que el C o n g r e s o d e l a Unin a l d e c r e t a r l o s t r i b u t o s q u e s a t i s f a g a n e l P r e s u p u e s t o d e E g r e s o s , d e b e h a c e r l o a travs d e u n a l e y . d) E l p a g o e s o b l i g a t o r i o . A l i g u a l q u e e n e l i m p u e s t o y p o r s e r c a racterstica comn a t o d o s l o s t r i b u t o s , e x i s t e l a obligacin g e n e r a l e n m a t e r i a c o n t r i b u t i v a e s t a b l e c i d a e n e l artculo 3 1 , fraccin I V d e l a C o n s titucin F e d e r a l , p e r o l a obligacin c o n c r e t a d e p a g a r l o s d e r e c h o s d e r i v a d e l a realizacin d e l p r e s u p u e s t o p r e v i s t o p o r l a l e y i m p o s i t i v a c o m o h e c h o g e n e r a d o r d e l a obligacin f i s c a l , e s d e c i r , q u e e l d e b e r d e p a g a r p r o v i e n e d e l h e c h o d e h a b e r c o i n c i d i d o c o n l a situacin sealada p a r a q u e n a z c a l a obligacin f i s c a l , q u e e n e s t e c a s o e s l a recepcin y a p r o v e c h a m i e n t o d i r e c t o e i n d i v i d u a l d e l s e r v i c i o jurdico a d m i n i s t r a t i v o d e l Estado. e) D e b e s e r p r o p o r c i o n a l y e q u i t a t i v o . Y a h e m o s v i s t o q u e e l artcul o 3 1 , fraccin I V d e l a ConstitucrTlPoltica d e l pas e s t a b l e c e c o m o garanta i n d i v i d u a l q u e l o s t r i b u t o s q u e p a g u e e l c o n t r i b u y e n t e s e a n p r o p o r c i o n a l e s y e q u i t a t i v o s . Tratndose d e l o s d e r e c h o s , c o m o y a h a r e c o n o c i d o l a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nacin, e s t e p r i n c i p i o d e j u s t i c i a t r i b u t a r i a n o c o n s i s t e , segn s o s t u v o d u r a n t e algn t i e m p o l a d o c t r i n a , e n la equivalencia o i g u a l d a d entre el servicio p r e s t a d o y la contraprestacin q u e d e b e p a g a r s e , s i n o e n q u e l o q u e e l p a r t i c u l a r d e b e p a g a r c o rresponda a p r o x i m a d a m e n t e al costo del servicio prestado, es decir, debe h a b e r u n a a d e c u a d a proporcin e n t r e e l s e r v i c i o pblico y l a cuanta d e los derechos, odicho en otras palabras, " d e b e haber u n a razonable o prud e n t e o d i s c r e t a p r o p o r c i o n a l i d a d e n t r e a m b o s trminos". E n este orden de ideas, el principio constitucional de la proporcion a l i d a d y e q u i d a d , e n m a t e r i a d e l o s d e r e c h o s , c o n s i s t e e n q u e stos s e f i j e n e n proporcin a l c o s t o d e l s e r v i c i o q u e p r e s t a e l E s t a d o .

Servicios q u e deben sufragarse c o n los derechos

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S o b r e l a s caractersticas d e l o s d e r e c h o s , l a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nacin h a d i c h o l o s i g u i e n t e : n
FISCAL, TRIBUTOS CONOCIDOS COMO DERECHO. REQUISITOS CONSTITUCIONA-

LES Q U EDEBEN CONTENER. E Sverdad q u e el tipo d e contribuciones q u e t a n t o e n l a d o c t r i n a jurdica, c o m o e n l a legislacin s e c o n o c e n c o m o d e r e c h o s , s e c a u s a n e n razn d e u n s e r v i c i o pblico q u e p r e s t a e l E s t a d o ; s i n e m b a r g o , e l m o n t o d e s u c o b r o l o e s t a b l e c e e l p r o p i o e s t a d o , c o n l a s nicas limitaciones comunes a todo tributo y q u e se reducen a tres: q u e seestablezca e n u n a ley; q u e lo recaudado se destine a sufragar los gastos pblicos; y q u e s e r e s p e t e e l p r i n c i p i o d e p r o p o r c i o n a l i d a d y e q u i d a d a q u e s e r e f i e r e e l artculo 3 1 , fraccin I V d e l a Constitucin G e n e r a l d e l a R e pblica. E s e v i d e n t e q u e e l e s t a d o , c o m o e n t e s o b e r a n o , p u e d e legtimamente modificar el m o n t o del tributo, siempre y cuando se ajuste a lo m a n d a d o p o r e l precepto constitucional q u e s e a c a b a d e citar, s i n q u e ello s i g n i f i q u e q u e l a disposicin s e a r e t r o a c t i v a , p u e s p a r a q u e e l l o o c u r r i e r a , sera n e c e s a r i o q u e u n a n u e v a l e y , q u e m o d i f i c a s e e l m o n t o d e l t r i b u t o , d i s p u s i e r a q u e l a t a r i f a , n u e v a tambin, s e aplicar e n e l c o b r o d e s e r v i cios prestados c o n anterioridad a s u vigencia, e s decir, q u e estableciera c u o t a s q u e g r a v i t a s e n s o b r e e l s e r v i c i o q u e s e prest e n e l p a s a d o , p o r l o que debe estimarse q u e u n decreto de esta naturaleza, q u e modifica cuotas relativas a lcobro de derechos fiscales, no e s retroactivo n i vulnera garantas i n d i v i d u a l e s . A m p a r o e n revisin 2 0 1 9 / 7 8 . Mximo Jimnez Garca. 8 d e m a y o d e 1 9 7 9 . U n a n i m i d a d d e 1 5 v o t o s d e l o s M i n i s t r o s Lpez A p a r i c i o , F r a n c o Rodrguez, C u e v a s , C a s t e l l a n o s T e n a , R i v e r a S i l v a , L o z a n o Ramrez, P a vn V a s c o n c e l o s , R e b o l l e d o , Irritu, P a l a c i o s V a r g a s , Gonzlez Martnez, Salmorn d e T a m a y o , D e l R i o , C a l l e j a Garca y P r e s i d e n t e Tllez C r u c e s . P o n e n t e : M a r i o G . R e b o l l e d o . S e c r e t a r i o : J u a n M a n u e l Arredondo Elias. I n f o r m e , S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nacin, 1979, P r i m e r a P a r t e , Pg. 452.

5. S E R V I C I O S Q U E D E B E N CON L O S D E R E C H O S E n Est der les dre

S U F R A G A R S E

virtud d e la dificultad para enumerar los servicios p o r los cuales el a d o puede odebe exigir q u elos particulares p a g u e n s u costo, consia m o s ms s e n c i l l o , c o m o d i c e Margin, sealar aqullos p o r l o s c u a n o e s a c o n s e j a b l e e l c o b r o d e d e r e c h o s , d e c u y a eliminacin o b t e n m o s l o s s e r v i c i o s " p o r l o s oiej^,s_ai^_s^abte e l c o b r o d e l t r i b u t o .

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E n p r i m e r lugar, se considera c o m o no aconsejable el cobro de los j i e r e c h o s c u a n d o e l p a g o d e l g r a v a m e n e s u n e s t o r b o pra~la f i n a l i d a d q u e e l E s t a d o b u s c a c o n l a prestacin d e l s e r v i c i o , p o r e j e m p l o e l s e r v i cio de justicia, p u e s a u n c u a n d o se exigiese al particular el p a g o de u n a c a n t i d a d mnima y , a u n simblica resultara u n e s t o r b o p a r a l a c o n s e cucin d e l b i e n comn q u e b u s c a e l E s t a d o c o n l a prestacin d e e s e s e r v i c i o . O t r o c a s o , e s e l d e l a enseanza p r i m a r i a g r a t u i t a p r e s t a d a p o r e l Estado. Otro tipo de servicios por los cuales no es aconsejable que se exija el p a g o d e d e r e c h o s lo c o n s t i t u y e n los servicios q u e s e s o l i c i t a n c o m o consecuencia forzosa o casi forzosa del cumplimiento de obligaciones pblicas, p o r e j e m p l o , l a obligacin d e r e g i s t r a r s e p a r a v o t a r e n l a s elecciones. E n este caso, se d e b e solicitar el servicio de registro, pero e l l o s e h a c e nica y e x c l u s i v a m e n t e p a r a c u m p l i r c o n l a obligacin q u e en este sentido se i m p o n e y si el E s t a d o pretendiese exigir u n precio p o r e s t e s e r v i c i o , causara p r o f u n d o m a l e s t a r , y a q u e s e t r a t a d e u n s e r v i c i o q u e l o s p a r t i c u l a r e s n o tendran inters a l g u n o e n s o l i c i t a r p u e s nicamente s e c u m p l e c o n l a obligacin q u e i m p o n e l a Constitucin e n m a t e r i a d e eleccin. C o m o u n a excepcin a e s t e c a s o q u e c o m e n t a m o s s e e n c u e n t r a l a s o l i c i t u d d e l a prestacin d e u n s e r v i c i o c o m o c u m p l i m i e n t o d e u n a o b l i gacin pblica, p e r o q u e est r e l a c i o n a d a c o n e l e j e r c i c i o d e a c t i v i d a d e s lucrativas. E n este caso, no se considera criticable que el E s t a d o cobre d e r e c h o s p o r l a prestacin d e l s e r v i c i o , p u e s e l u s u a r i o d e l m i s m o , s a t i s f e c h o ste, podr e x p e r i m e n t a r b e n e f i c i o s econmicos, t a l e s e l c a s o , p o r e j e m p l o , d e l r e g i s t r o d e l o s ttulos p r o f e s i o n a l e s . E n e f e c t o , l a C o n s titucin seala e n s u artculo 3 q u e p a r a e l e j e r c i c i o d e u n a profesin debern s a t i s f a c e r s e l o s r e q u i s i t o s q u e e s t a b l e z c a l a l e y r e g l a m e n t a r i a d e d i c h a disposicin. A h o r a b i e n , l a l e y d e P r o f e s i o n e s e s t a b l e c e q u e t o d o p r o f e s i o n a l q u e q u i e r a e j e r c e r s u profesin deber r e g i s t r a r s u ttulo y , p o r l o t a n t o , a c u d i r a l a Direccin d e P r o f e s i o n e s a s o l i c i t a r e l r e g i s t r o c o r r e s p o n d i e n t e . E n este caso, a l solicitar el servicio del E s t a d o e s t a m o s c u m p l i e n d o c o n u n a obligacin qe s e n o s h a i m p u e s t o , s i n e m b a r g o , c o m o c o n s e c u e n c i a d e l c u m p l i m i e n t o d e e s a obligacin v a m o s a e x p e r i m e n t a r u n b e n e f i c i o econmico p o r e l e j e r c i c i o d e l a p r o f e sin, p o r l o c u a l s e c o n s i d e r a j u s t o q u e e l E s t a d o e x i j a p o r e s e s e r v i c i o el equivalente a s u costo.

CAPTULO 7

L A CONTRIBUCIN E S P E C I A L

Sumario 1 . Definicin 2. S u j e t o s 3. Caractersticas l e g a l e s 4. Clasificacin 5. O b r a s y s e r v i c i o s p o r l o s q u e d e b e e x i g i r s e l a contribucin e s p e c i a l 6. Analogas y d i f e r e n c i a s e n t r e i m p u e s t o , d e r e c h o s contribucin e s p e c i a l

Definicin

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1.

DEFINICIN

II

L a t e r c e r a f i g u r a jurdica t r i b u t a r i a e s l a contribucin e s p e c i a l , g r a v a m e n d e r e c i e n t e creacin, e n relacin c o n l o s o t r o s d o s t r i b u t o s , y q u e a u n q u e a l g u n a s l e g i s l a c i o n e s l o c a l e s d e n u e s t r o pas l a haban r e c o n o c i d o y r e g u l a d o d e s d e h a c e algn t i e m p o , a u n q u e f u e r a s o l a m e n t e e n a l g u n a d e s u s e s p e c i e s , l a legislacin fiscal f e d e r a l l o h a h e c h o slo a p a r t i r d e 1 9 8 6 y tambin nicamente e n u n a d e s u s e s p e c i e s . E n l a s d i v e r s a s l e g i s l a c i o n e s y e s t u d i o s jurdicos e n c o n t r a m o s a e s ta figura tributaria bajo alguna de las siguientes denominaciones: imp u e s t o e s p e c i a l , t r i b u t o e s p e c i a l , contribucin e s p e c i a l , contribucin d e m e j o r a s , i m p u e s t o d e plusvala, i m p u e s t o d e planificacin, d e r e c h o s d e cooperacin o , s i m p l e m e n t e , contribucin. D e l a s a n t e r i o r e s l a q u e c o n s i d e r a m o s ms a d e c u a d a e s l a d e contribucin e s p e c i a l . E l i m i n a m o s a q u e l l a s q u e l a d e n o m i n a n c o m o i m p u e s t o o d e r e c h o s p o r q u e , n o rene e s t a f i g u r a t r i b u t a r i a l a s caractersticas p r o p i a s d e e s o s o t r o s gravmenes y p o r q u e d e b e d i s t i n g u i r s e p l e n a m e n t e d e s d e s u denominacin. L a caracterstica d i s t i n t i v a d e e s t e t r i b u t o e s q u e c o n s t i t u y e e l p a g o p o r u n e s p e c i a l b e n e f i c i o q u e p r o d u c e a u n s e c t o r d e l a poblacin l a realizacin d e u n a a c t i v i d a d e s t a t a l d e inters g e n e r a l o p o r h a b e r p r o v o c a d o l a realizacin d e l a a c t i v i d a d d e inters g e n e r a l , c u y o i m p o r t e debe destinarse a sufragar los g a s t o s de esa actividad. Margin n o s seala q u e n o e s e l p a g o p o r u n s e r v i c i o pblico p r e s t a d o p o r d E s t a d o u o t r a s e n t i d a d e s pblicas, s i n o e l e q u i v a l e n t e p o r e l beneficlobjtenidpx^^ qdeuriserv i c i o pblico d e inters g e n e r a L . e s d e c i r , q u e l a contribucin e s p e c i a l s e p a g a n o p o r el servicio q u e el E s t a d o h a p r e s t a d o sino p o r el beneficio especfico q u e d e t e r m i n a d a s p e r s o n a s r e c i b e n c o n m o t i v o d e l a p r e s t a cin d e e s e s e r v i c i o . P a r a e l l o , s i g u e d i c i e n d o Margin, h a y q u e t o m a r e n c u e n t a q u e e s t a f i g u r a jurdica s e u t i l i z a p a r a l a satisfaccin d e l o s g a s t o s q u e s e o r i g i n a n p o r l o s s e r v i c i o s d e carcter g e n e r a l d i v i s i b l e , o sea, en obras o servicios que benefician a toda la colectividad, pero que e n f o r m a especfica f a v o r e c e n a d e t e r m i n a d o s i n d i v i d u o s . N o s e d e b e c o n f u n d i r , contina e l a u t o r c i t a d o , c o n e l i m p u e s t o d e plusvala, q u e t i e n e por objeto gravar los aumentos de valor que determinados bienes h a n experimentado c o m o consecuencia de la baja del valor de la moneda o d e l a f u e r t e d e m a n d a e n e l m e r c a d o , etctera. A t e n d i e n d o a s u s caractersticas, Margin d e f i n e a l a contribucin e s p e c i a l c o m o l a prestacin q u e l o s p a r t i c u l a r e s p a g a n o b l i g a t o r i a m e n t e a l E s t a d o , c o m o aportacin a l o s g a s t o s q u e ocasion l a realizacin

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L A CONTRIBUCIN E S P E C I A L

d e u n a o b r a o l a prestacin d e u n s e r v i c i o pblico d e inters g e n e r a l , q u e l o s benefici o l o s b e n e f i c i a e n f o r m a especfica. A s u v e z , D e l a G a r z a n o s d i c e q u e l a contribucin e s p e c i a l e s l a prestacin e n d i n e r o l e g a l m e n t e obligatoria a cargo de aquellas personas que reciben u n beneficio partic u l a r p r o d u c i d o p o r l a ejecucin d e u n a o b r a pblica o q u e p r o v o c a n u n g a s t o pblico e s p e c i a l c o n m o t i v o d e l a realizacin d e u n a a c t i v i d a d d e terminada, g e n e r a l m e n t e econmica. P a r a G i u l i a n i F o n r o u g e e s l a p r e s tacin o b l i g a t o r i a d e b i d a e n razn d e b e n e f i c i o s i n d i v i d u a l e s o d e g r u p o s s o c i a l e s d e r i v a d o s d e l a realizacin d e o b r a s pblicas o d e e s p e c i a l e s a c tividades del Estado. P o r n u e s t r a p a r t e , c o n s i d e r a m o s q u e l a contribucin e s p e c i a l e s l a prestacin e n d i n e r o e s t a b l e c i d a p o r e l E s t a d o c o n f o r m e a l a l e y , c o n c a rcter o b l i g a t o r i o , a c a r g o d e p e r s o n a s fsicas y m o r a l e s p o r e l b e n e f i c i o e s p e c i a l q u e s u p o n e p a r a e l l a s l a realizacin d e u n a a c t i v i d a d e s t a t a l d e inters g e n e r a l o p o r q u e e l l a s h a n p r o v o c a d o d i c h a a c t i v i d a d , q u e d e b e destinarse a sufragar los gastos de esa m i s m a actividad. C o m o h e m o s d i c h o a n t e s , l a legislacin f i s c a l f e d e r a l h a r e c o n o c i d o y r e g u l a d o e s t e t i p o d e t r i b u t o a p a r t i r d e 1986, aunque no de manera g e n e r a l , s i n o s o l a m e n t e e n u n a d e s u s e s p e c i e s , c o m o s e ver ms a d e l a n t e , y e n e l artculo 2 , fraccin I I I n o s d a l a s i g u i e n t e definicin: C o n tribuciones de mejoras son las establecidas en ley acargo de las personas fsicas y m o r a l e s q u e s e b e n e f i c i e n d e m a n e r a d i r e c t a p o r o b r a s pblicas.
o

L a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nacin a l e x a m i n a r a l a s c a r a c tersticas d e l a contribucin e s p e c i a l h a d i c h o l o s i g u i e n t e :

CONTRIBUCIONES ESPECIALES, PRINCIPIO D EBENEFICIO QUE LAS INFORMA.

U n a d e l a s n o t a s d i s t i n t i v a s d e l a contribucin e s p e c i a l c o m o l a q u e e s m a t e r i a d e e x a m e n , c o n s i s t e e n q u e l o s s u j e t o s p a s i v o s d e l a relacin t r i butaria son los individuos que, por ser propietarios o poseedores de pred i o s u b i c a d o s f r e n t e a l a s i n s t a l a c i o n e s q u e c o n s t i t u y e n l a o b r a pblica, o b t i e n e n u n b e n e f i c i o econmico t r a d u c i d o e n e l i n c r e m e n t o d e l v a l o r d e s u s b i e n e s ; y as o b t i e n e n u n a v e n t a j a q u e e l r e s t o d e l a c o m u n i d a d n o a l c a n z a . E s t o e s l o q u e l a d o c t r i n a jurdica h a c a l i f i c a d o c o m o " p r i n c i p i o d e beneficio", consistente en hacer p a g a r aaquellas personas que, a u n q u e no reciben u n p r o v e c h o individualizado hacia ellos e n c a m b i o se favorecen dir e c t a m e n t e p o r u n s e r v i c i o d e carcter g e n e r a l . A m p a r o e n revisin 1 0 7 / 7 2 . A r m a n d o A n t o n i o Snchez Chvez. 2 4 d e j u l i o d e 1973. U n a n i m i d a d d e 1 8 v o t o s d e l o s seores m i n i s t r o s : G u e r r e r o Lpez, Jimnez C a s t r o , R i v e r a S i l v a , B u r g u e t e Huitrn, S a r a c h o lvar e z , Martnez U l l o a , Irritu, P a l a c i o s V a r g a s , Sols Lpez, Caedo, S a l morn d e T a m a y o , Yez, Ramrez Vzquez, G u e r r e r o Martnez,

Caractersticas l e g a l e s

85

Mondragn G u e r r a , A g u i l a r A l v a r e z y P r e s i d e n t e Guzmn N e y r a . P o n e n t e : E r n e s t o A g u i l a r lvarez. S e c r e t a r i o : A u r e l i o Snchez Crdenas. Precedente: A m p a r o e n revisin 9 1 6 / 7 2 . B u e n a v e n t u r a L e a l Martnez. 2 7 d e f e b r e r o d e 1973. U n a n i m i d a d d e 2 0 v o t o s d e l o s seores m i n i s t r o s : G u e r r e r o Lp e z , D e l Ro, R e b o l l e d o , Jimnez C a s t r o , R i v e r a S i l v a , B u r g u e t e , R o j i n a V i l l e g a s , S a r a c h o lvarez, Martnez U l l o a , Irritu, P a l a c i o s V a r g a s , Sols G u e r r e r o , Caedo, Salmorn d e T a m a y o , Yez, Ramrez Vzquez, G u e r r e r o Martnez, Mondragn G u e r r a , A g u i l a r lvarez y P r e s i d e n t e Guzmn N e y r a . P o n e n t e : E r n e s t o A g u i l a r lvarez. S e c r e t a r i o : A u r e l i o Snchez Crdenas. I n f o r m e , S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nacin, 1973, P r i m e r a P a r t e , Pg. 302.

2.

S U J E T O S

E n v i r t u d d e l a n a t u r a l e z a y caractersticas d e l a contribucin e s p e c i a l , G i a n n i n i seala a d o s p o s i b l e s t i p o s d e c a u s a n t e s d e l t r i b u t o : q u i e n e s encontrndose e n d e t e r m i n a d a situacin e x p e r i m e n t a n u n a p a r t i c u l a r v e n t a j a econmica c o m o c o n s e c u e n c i a d e u n a a c t i v i d a d a d m i n i s t r a t i v a d e inters g e n e r a l y q u i e n e s , c o m o c o n s e c u e n c i a d e l a s c o s a s q u e p o s e e n o del ejercicio de u n a industria, de u n comercio, o de otra actividad prov o c a n u n g a s t o o u n a u m e n t o e n e l g a s t o pblico. De acuerdo con estas ideas y tomando en cuenta que al igual que e n e l c a s o d e l o s d e r e c h o s , r e s p e c t o a l o s s u j e t o s d e l o s crditos f i s c a l e s c o n m o t i v o d e l a contribucin e s p e c i a l s o n a p l i c a b l e s l o s c o m e n t a r i o s que hicimos al tratar a los sujetos del impuesto, e n c o n t r a m o s q u e el E s t a d o e s e l s u j e t o a c t i v o y l a p e r s o n a fsica o m o r a l q u e s e b e n e f i c i a e s p e c i a l m e n t e p o r l a realizacin d e u n a a c t i v i d a d e s t a t a l d e inters g e n e r a l o la q u e p r o v o c a e s a a c t i v i d a d es el sujeto p a s i v o .

3.

CARACTERSTICAS

L E G A L E S

D e a c u e r d o c o n l a n a t u r a l e z a y caractersticas d e l a contribucin e s p e c i a l e n relacin c o n l o s p r i n c i p i o s q u e e n m a t e r i a t r i b u t a r i a e s t a b l e c e l a Constitucin G e n e r a l d e l a Repblica, e s t e t r i b u t o d e b e r e u n i r l a s s i g u i e n t e s caractersticas: li a ) C u b r i r s e slo c u a n d o e x i s t e u n b e n e f i c i o e s p e c i a l p o r l a r e a l i z a cin d e u n a a c t i v i d a d e s t a t a l d e inters g e n e r a l o c u a n d o s e h a p r o v o c a -

86

L A CONTRIBUCIN

E S P E C I A L

do esa actividad. E n el primer caso, si la actividad del E s t a d o consiste e n l a ejecucin d e o b r a s pblicas d e inters g e n e r a l q u e , a l a v e z , p r o d u c e n u n e s p e c i a l b e n e f i c i o p a r a u n d e t e r m i n a d o s e c t o r d e l a poblacin, es justo q u e ese g r u p o de p e r s o n a s contribuyan a s u f r a g a r los gastos d e la obra, c o m o p o r e j e m p l o e n el c a s o d e a p e r t u r a o a r r e g l o de calles y a v e n i d a s , e n l a construccin d e p a r q u e s pblicos, e t c . E n e l s e g u n d o c a s o , c u a n d o p o r l a a c t i v i d a d q u e l l e v a a c a b o u n a p e r s o n a e l inters g e n e r a l r e c l a m a l a intervencin d e l E s t a d o p a r a v i g i l a r , c o n t r o l a r o a s e g u r a r e l d e s a r r o l l o d e b i d o a l a a c t i v i d a d , tambin e s j u s t o q u e q u i e n p o r s u a c t i v i d a d p r o v o c a e l g a s t o o e l i n c r e m e n t o e n e l g a s t o pblico q u e s u p o n e l a prestacin d e l s e r v i c i o d e v i g i l a n c i a o c o n t r o l c o n t r i b u y a a s u fragar ese gasto, c o m o por ejemplo e n el caso de las instituciones de seg u r o s o f i a n z a s q u e d e b e n r e c i b i r e l s e r v i c i o d e inspeccin y v i g i l a n c i a d e l a Comisin N a c i o n a l B a n c a r i a y d e S e g u r o s , c u y a f i n a l i d a d e s p r o t e g e r l o s i n t e r e s e s pblicos q u e c o n t r a t a c o n e s a s i n s t i t u c i o n e s . b) E l c o b r o d e b e f u n d a r s e e n l a l e y . N u e v a m e n t e n o s e n c o n t r a m o s f r e n t e a l p r i n c i p i o d e l e g a l i d a d , a l c u a l y a h e m o s h e c h o alusin e n l a s f i g u r a s t r i b u t a r i a s p r e c e d e n t e s , e s d e c i r , q u e l a contribucin e s p e c i a l d e ber s e r d e c r e t a d a p o r e l C o n g r e s o d e l a Unin a travs d e u n a l e y p a r a satisfacer el P r e s u p u e s t o de E g r e s o s . c ) L a prestacin d e l s e r v i c i o o l a realizacin d e l a o b r a d e b e e f e c t u a r l a l a administracin a c t i v a o c e n t r a l i z a d a , p o r l a s m i s m a s r a z o n e s q u e e x p u s i m o s a l c o m e n t a r l a caracterstica c o r r e l a t i v a d e l o s d e r e c h o s . E s d e c i r , p o r q u e l a contribucin e s p e c i a l , c o m o t r i b u t o q u e e s , c o n s t i t u y e u n a contribucin p a r a s u f r a g a r l o s g a s t o s pblicos d e l E s t a d o y slo e x i s t e obligacin d e c o n t r i b u i r a l o s g a s t o s pblicos d e l E s t a d o , y a s e a l a Federacin, l o s E s t a d o s o l o s M u n i c i p i o s , c o m o qued e x p l i c a do en aquella oportunidad. d ) L a prestacin d e b e s e r p r o p o r c i o n a l y e q u i t a t i v a . E s t o s i g n i f i c a r e s p e t a r e l p r i n c i p i o d e j u s t i c i a t r i b u t a r i a q u e c o n s a g r a l a Constitucin F e d e r a l e n s u artculo 3 1 , fraccin I V , p o r l o t a n t o , l a aportacin econmica debe ser inferior al valor de la obra ejecutada o del servicio prestad o , o s e a , q u e e l E s t a d o n o d e b e p r e t e n d e r r e c u p e r a r a travs d e l a contribucin e s p e c i a l e l c o s t o t o t a l d e l a o b r a o d e l s e r v i c i o s i n o q u e nic a m e n t e d e b e cobrar a los contribuyentes la parte que corresponda al e s p e c i a l b e n e f i c i o q u e s u p o n e p a r a e l l o s l a ejecucin d e u n a o b r a pblica d e inters g e n e r a l , o b i e n u n a p a r t e d e l g a s t o q u e c o r r e s p o n d e a l a p r e s tacin d e l s e r v i c i o q u e p o r e l inters g e n e r a l d e b e r e c i b i r e l p r e s t a t a r i o del m i s m o , p u e s el E s t a d o d e b e absorver la otra parte del valor de la

Obras y servicios

87

obra o d e lgasto p o rel servicio prestado, q u ee s la q u e corresponde al inters g e n e r a l . e ) E l p a g o e s o b l i g a t o r i o . Tambin e n e s t e c a s o , c o m o e n e l d e l o s i m p u e s t o s y e l d e l o s d e r e c h o s , p o r s e r caracterstica comn a t o d o s l o s t r i b u t o s , e x i s t e l a obligacin g e n e r a l e n m a t e r i a c o n t r i b u t a r i a e s t a b l e c i d a e n e l artculo 3 1 , fraccin I V d e l a Constitucin G e n e r a l d e l a Repb l i c a , p e r o l a obligacin c o n c r e t a d e p a g a r l a contribucin e s p e c i a l d e r i v a d e l a adecuacin d e l p a r t i c u l a r a l a hiptesis n o r m a t i v a y e s t o s u c e d e e n e l m o m e n t o e n q u ee l E s t a d o concluye y p o n e e n servicio l a o b r a ejec u t a d a o p r e s t a e l s e r v i c i o , segn s e a e l c a s o , p u e s h a s t a e n t o n c e s e s t a r e n c o n d i c i o n e s d e c o n o c e r e l c o s t o t o t a l d e u n a u o t r o y , e n c o n secuencia, d e hacer la derrama respectiva.

4.

C L A S I F I C A C I O N

Consideramos q u e h a yd o s clases d e contribuciones especiales: la contribucin d e m e j o r a s y l a contribucin p o r g a s t o . L a contribucin d e m e j o r a s e s l a ms c o n o c i d a y u t i l i z a d a y e s l a que s e p a g a p o rel especial beneficio q u eproduce para u n sector d e la poblacin l a ejecucin d e u n a o b r a pblica d e inters g e n e r a l , q u e y a a n t e s h e m o s e j e m p l i f i c a d o , nico t i p o d e contribucin e s p e c i a l q u e r e c o n o c e y d e f i n e n u e s t r a legislacin f i s c a l f e d e r a l , segn l o p r e v i s t o p o r e l artculo 2 , fraccin I I I d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin. L a contribucin p o r g a s t o , m e n o s c o n o c i d a y u t i l i z a d a q u e l a o t r a , e s l a q u e s e p a g a p o r p r o v o c a r u n g a s t o o u n i n c r e m e n t o e n e l g a s t o pb l i c o e n v i r t u d d e q u e p o r l a a c t i v i d a d q u e s e l l e v a a c a b o e l inters g e n e r a l r e c l a m a l a intervencin d e l E s t a d o p a r a v i g i l a r , c o n t r o l a r o a s e g u r a r e l d e s a r r o l l o d e b i d o d e l a a c t i v i d a d , q u e tambin y a h e m o s e j e m p l i f i c a do antes.
o

5.

O B R A S L A

Y S E R V I C I O S

P O R

L O S Q U E

D E B E

E X I G I R S E

C O N T R I B U C I N

E S P E C I A L

S e c o n s i d e r a q u e e l E s t a d o d e b e e x i g i r l a contribucin e s p e c i a l nicam e n t e e n e l c a s o d e a q u e l l a s o b r a s d e inters g e n e r a l , p e r o q u e b e n e f i c i a n e n f o r m a especfica a d e t e r m i n a d a s p e r s o n a s , s i e m p r e y c u a n d o n o s e p u e d a r e c u p e r a r e l c o s t o d e l a o b r a c o n s u s o l a explotacin. E s d e c i r , d e b e n q u e d a r f u e r a o b r a s c o m o l a construccin d e u n m e r c a d o , q u e an c u a n d o s o n o b r a s d e inters g e n e r a l q u e b e n e f i c i a n p a r t i c u l a r m e n t e a

88

L A CONTRIBUCIN

E S P E C I A L

determinadas personas, s u costo se pueda recuperar mediante la explotacin d e l m i s m o . Tambin s o n a p l i c a b l e s a e s t a f i g u r a l a s d o s s i t u a c i o n e s sealadas c o n m o t i v o d e l o s d e r e c h o s , o s e a , q u e n o e s a c o n s e j a b l e c o b r a r l a contribucin e s p e c i a l c u a n d o e l l o s i g n i f i q u e o p u e d a s e r u n e s t o r b o p a r a l a consecucin d e l a f i n a l i d a d b u s c a d a p o r e l E s t a d o c o n e l s e r v i c i o y c u a n d o ste s e s o l i c i t a p a r a c u m p l i r o b l i g a c i o n e s pblicas, s a l v o e l c a s o e n q u e s u prestacin p r o d u z c a p a r a e l p a r t i c u l a r u n b e n e f i c i o e c o nmico.

6. A N A L O G A S Y D I F E R E N C I A S E N T R E I M P U E S T O , D E R E C H O S Y CONTRIBUCION ESPECIAL L a s analogas o caractersticas c o m u n e s q u e e n c o n t r a m o s e n l a s t r e s f i guras tributarias son: a) L a s t r e s d e b e n e s t a r e s t a b l e c i d a s e n l a l e y . b) L a s t r e s s o n o b l i g a t o r i a s . c) L a s t r e s d e b e n s e r p r o p o r c i o n a l e s y e q u i t a t i v a s . d ) L a s t r e s d e b e n d e s t i n a r s e a s u f r a g a r l o s g a s t o s pblicos. L a s d i f e r e n c i a s q u e e n c o n t r a m o s e n t r e l a s t r e s figuras t r i b u t a r i a s s o n : a ) E l i m p u e s t o s e e s t a b l e c e p a r a s a t i s f a c e r l o s g a s t o s pblicos e n l a m e d i d a e n q u e l o s o t r o s t r i b u t o s y dems i n g r e s o s d e l E s t a d o n o p u e d a n hacerlo o n o sean admisibles. L o sderechos se establecen c o m o contraprestacin p o r s e r v i c i o s jurdicos a d n i i n i s t r a t i v o s q u e p r e s t a e l E s t a d o e n s u s f u n c i o n e s d e D e r e c h o Pblico y q u e s o n a p r o v e c h a d o s d i r e c t a e i n d i v i d u a l m e n t e p o r u n a p e r s o n a . L a contribucin e s p e c i a l s e e s t a b l e c e c o m o u n a aportacin a l o s g a s t o s q u e r e a l i z a e l E s t a d o p o r l a r e a l i z a cin d e u n a a c t i v i d a d d e inters g e n e r a l p e r o q u e b e n e f i c i a e s p e c i a l m e n t e a u n s e c t o r d e l a poblacin o p o r l a prestacin d e u n s e r v i c i o d e inters general a u n a persona determinada. b) E l i m p u e s t o s e p a g a s i n r e c i b i r s e r v i c i o o b e n e f i c i o d i r e c t o o i n mediato. L o sderechos se p a g a n p o r recibir u n servicio d e m a n e r a direct a e i n d i v i d u a l . L a contribucin e s p e c i a l s e p a g a p o r e l b e n e f i c i o o b t e n i d o c o n l a realizacin d e u n a a c t i v i d a d e s t a t a l d e inters g e n e r a l o p o r l a p r e s tacin d e u n s e r v i c i o d e inters g e n e r a l .

CAPTULO 8

EXACCIONES

PARAFISCALES

Sumario 1. 2. Generalidades Clasificacin

Generalidades

91

1.

G E N E R A L I D A D E S

\ A partir del final de la P r i m e r a G u e r r a M u n d i a l se h a n venido desarrol l a n d o e n d i v e r s o s pases o r g a n i s m o s pblicos d e s c e n t r a l i z a d o s , e n c u y o f a v o r e l E s t a d o h a e s t a b l e c i d o p a g o s c o n e l carcter d e o b l i g a t o r i o s , algunos de los cuales p u e d e n hacerse efectivos por el propio E s t a d o e n forma coactiva y con procedimientos iguales o parecidos a los que u s a p a r a el c o b r o d e los t r i b u t o s ] S i n e m b a r g o , se s o s t i e n e q u e el h e c h o d e que el acreedor de dichas prestaciones n o sea el E s t a d o , hace, entre otras r a z o h e s , q u e n o p u e d a n q u e d a r c o n f i g u r a d o s d e n t r o d e l a s categoras t r a d i c i o n a l e s y clsicas d e l o s t r i b u t o s , a s a b e r , i m p u e s t o s , d e r e c h o s y contribuciones especiales. l A e s t a s exacciones, la doctrina m o d e r n a les h a d a d o el n o m b r e de parafiscalidades o de t a s a s parafiscales y nosotros preferimos llamarlas exacciones parafiscalesj ^Valds C o s t a n o s d i c e q u e a s u j u i c i o l a expresin p a r a f i s c a l i d a d , restringida a los o r g a n i s m o s no estatales, es g r a m a t i c a l m e n t e correcta y a q u e c o n e l l a s e est d e n o m i n a n d o u n a a c t i v i d a d f i n a n c i e r a l a t e r a l a la d e l E s t a d o , lo q u e e v i d e n t e m e n t e r e s p o n d e a la r e a l i d a d . C o n s i d e r a que estamos frente au n a actividad financiera que no es del E s t a d o , pero t a m p o c o es p r i v a d a , y a q u e c u m p l e fines generales, p r e v i s t o s frec u e n t e m e n t e e n l a s c o n s t i t u c i o n e s y est o r g a n i z a d a l i b r e y u n i l a t e r a l m e n t e p o r e l E s t a d o j E l trmino p a r a f i s c a l , e n s u opinin, t r a d u c e a d e c u a d a m e n t e e s t a situacin d e l a t e r a l i d a d o p a r a l e l i s m o y p o r e l l o , n o considera que haya inconveniente en denominarlas contribuciones par a f i s c a l e s o , m e j o r an, p a r a t r i b u t a r i a s . E n t e n d e m o s , pues, por parafiscalidad a la actividad financiera que desarrollan ciertos o r g a n i s m o s distintos del E s t a d o , paralelamente a la MtiVldad'fiaiicTera^ D e r e c h o Pblico. E n opinind^VicenteJTorres.Lpez, j a s t r e s caractersticas f u n d a j n e r i t a l e s , a u n q u e quiz n o nicas d e l o p a r a f i s c a l , s o n : p r i m e r o , qe l a recaudacinHelos i n g r e s o s . n o ^ f i g u r e e n l o s p r e s u p u e s t o s g e n e r a l e s d e l E s t a d o ; s e g u n d o , q u e t a l e s i n g r e s o s estn a f e c t a d o s d e m o d o c o n c r e t o a u n destmTeW aratis.al^-y, t e r c e r o , q u e s e a n r e c a u d a d o s p o r o r g a n i s m o s d i s t i n t o s d e los_propiamnte f i s c a l e s , E n c u a n t o a l a n a t u r a l e z a jurdica d e e s t a exaccin, M o r s e l l i , c r e a dor del concepto, isostiene que la parafiscalidad no puede vincularse c o n e l v i e j o t r o n c o a e T i m p u e s t o poltico, s i n o q u e s e t r a t a d e u n a i m p o sicin d e carcter s o c i a l y econmico c o n f i n a l i d a d e s e s p e c i a l e s , c u y a o r i g i n a l i d a d r e p o s a e n l a n e c e s i d a d d e d a r participacin e n c i e r t a s f u n -

92

E X A C C I O N E S

P A R A F I S C A L E S

c i o n e s y e n l o s o r g a n i s m o s a l o s c u a l e s stas s o n c o n f i a d a s , a l o s m i e m b r o s q u e t i e n e n i n t e r e s e s comnes, econmicos, m o r a l e s y e s p i r i t u a l e s , e x c l u y e n d o a l o s dems i n t e g r a n t e s d e l a s o c i e d a d poltica g e n e r a l p a r a q u i e n e s e l p e s o d e l a imposicin t r a d i c i o n a l sera u n obstculo insuperableA S i n e m b a r g o , e s t a teora n o e s u n i v e r s a l m e n t e a c e p t a d a , a u t o r e s c o m o ^ G i u l i a n i F o n r o u g e sealan q u e e l u s o d e l a denominacin p a r a f i s c a l i d a d n o c o r r e s p o n d e a u n a categora jurdico f i n a n c i e r a e s p e c i a l y q u e s u adopcin p u e d e o r i g i n a r c o n f u s i o n e s , r e s u l t a n d o p r e f e r i b l e p r e s . c i n d i r d e e l l a j E s t e a u t o r n o est d e a c u e r d o e n c o n s i d e r a r e s t a s c o n t r i buciones como distintas y paralelas a las tributarias y las considera (autnticos t r i b u t o s , l o s q u e d e f i n e c o m o " l a s p r e s t a c i o n e s o b l i g a t o r i a s , comnmente e n d i n e r o , e x i g i d a s p o r e l E s t a d o , e n v i r t u d d e s u p o d e r d e i m p e r i o " . P o r lo t a n t o , c o n f o r m e a s u criterio, las c o n t r i b u c i o n e s d e n o m i n a d a s p a r a f i s c a l e s n o c o n s t i t u y e n u n a categora jurdica d i s t i n t a d e l o s t r i b u t o s t r a d i c i o n a l e s . D i c h o a u t o r a c e p t a l a clasificacin t r i p a r t i t a de impuestos, derechos o tasas y contribuciones especiales, pues e l h e c h o d e q u e r e s p o n d a n a f i n a l i d a d e s e s p e c i a l e s d e carcter s o c i a l y econmico, c u y a p r e t e n d i d a o r i g i n a l i d a d reposara e n l a n e c e s i d a d d e d a r participacin e n c i e r t a s f u n c i o n e s y o r g a n i s m o s a g r u p o s d e p e r s o n a s c o n i n t e r e s e s c o m u n e s , q u e h a s t a podran s e r m o r a l e s y e s p i r i t u a l e s , n o b a s t a p a r a segregaras d e l t r o n c o comn. Adems, seala q u e e l c o n c e p t o d e lo\ p a r a f i s c a l e s i m p r e c i s o y s e r e f i e r e a c o n t r i b u c i o n e s d e heterogneo c o n t e n i d o q u e , e n s u opinin, t i e n e n l a s c a ractersticas d e l o s t r i b u t o s , p o r l o q u e i n c l u y e a l a p a r a f i s c a l i d a d e n l a categora d e c o n t r i b u c i o n e s e s p e c i a l e s ^ N o o b s t a n t e l a s crticas c o m o l a q u e h e m o s a p u n t a d o , e s t a e x a c cin s e h a v e n i d o d e s a r r o l l a n d o e n l a s ltimas dcadas y s e h a t r a t a d o de precisar s u naturaleza y delimitar s u contenido. D e s d e luego, consid e r a m o s c o n v e n i e n t e q u e s i s e a c e p t a quera p a r a f i s c a l i d a d c o n s t i t u y e u n a categora jurdica f i n a n c i e r a d i s t i n t a d e l a t r i b u t a r i a , n o d e b e n u s a r s e trminos c o m o t r i b u t o , i m p u e s t o , t a s a e , i n c l u s i v e , contribucin, p a r a r e f e r i r s e a e s t e o t r o t i p o d e e x a c c i o n e s , c o m o h e m o s v i s t o e n lneas a n t e r i o r e s q u e l o h a c e V i c e n t e T o r r e s Lpez p u e s e l l o p r o d u c e , lgicament e , confusin a l q u e r e r d i s t i n g u i r e n t r T F l a s e x a c c i o n e s f i s c a l e s y l a s parafiscales. \ E T I opinin d e D e l a G a r z a , l a s e x a c c i o n e s p a r a f i s c a l e s e n n u e s t r o d e r e c h o d e b e n r e u n i r l a s s i g u i e n t e s caractersticas^ $a) Q u e s e t r a t e d e p r e s t a c i o n e s o b l i g a t o r i a s , e s d e c i r , q u e l a f u e n t e d e e l l a s n o est n i e n l a v o l u n t a d u n i l a t e r a l d e l o b l i g a d o , n i t a m p o c o q u e

Clasificacin

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s u r j a n de u n acuerdo de v o l u n t a d e s j s i n o q u e s e a n exacciones e n el sentido gramatical de esa palabra. b) v Q trate de a l g u n a s de las figuras tradicionales de los trib u t o s y r e c o n o c i d o s e n l a g e n e r a l i d a d d e l o s pases: i m p u e s t o s , d e r e c h o s , ni tampoco contribuciones especiales.
u e n o s e

c ) ( Q u e estn e s t a b l e c i d a s a f a v o r d e o r g a n i s m o s pblicos d e s c e n t r a l i z a d o s , d e s o c i e d a d e s d e participacin e s t a t a l , d e o r g a n i z a c i o n e s gremiales, profesionales o sindicales^En consecuencia, no deben estar e s t a b l e c i d o s a f a v o r d e l a administracin a c t i v a d e l E s t a d o . d) ^ E n e l D e r e c h o m e x i c a n o e s i n d i f e r e n t e e l q u e e s o s i n g r e s o s e s tn p r e v i s t o s e n e l p r e s u p u e s t o o n o j E s c i e r t o q u e o r i g i n a r i a m e n t e l a s p a r a f i s c a l i d a d e s s e p r e s e n t a n c o m o fenmenos f i n a n c i e r o s e x t r a p r e s u p u e s t a r i o s , y q u e l a d o c t r i n a seala e s t a c i r c u n s t a n c i a c o m o p r o p i a d e l a p a r a f i s c a l i d a d , p e r o e n Mxico a p a r t i r d e 1 9 6 5 q u e d a r o n i n c o r p o r a d o s a l p r e s u p u e s t o , e n e l r a m o d e o r g a n i s m o s pblicos d e s c e n t r a l i zados, los ingresos de algunos de estos organismos. L a n u e v a Clasificacin d e l P r o g r a m a C o n j u n t o d e Tributacin d e l a Organizacin d e E s t a d o s A m e r i c a n o s e n t i e n d e p o r i n g r e s o s p a r a f i s c a les los derivados de las prestaciones en dinero exigidas por el E s t a d o q u e , p o r s u s caractersticas jurdicas, n o s e c o n s i d e r a n t r i b u t o s , p e r o t i e n e n l o s m i s m o s e f e c t o s econmicos d e e s t o s . E l a n t e r i o r c o n c e p t o n o s parece criticable, en primer lugar, p o r q u e las exacciones parafiscales no s o n e x i g i d a s p o r el E s t a d o , sino p o r o r g a n i s m o s c o n p e r s o n a l i d a d propia y, p o r lo tanto, d i s t i n t a de la del E s t a d o , y, e n s e g u n d o lugar, porque nos parece impropio definir algo diciendo que es aquello que, de a c u e r d o c o n s u s caractersticas, n o e s , p u e s a f i n a l d e c u e n t a s s e g u i m o s sin s a b e r lo q u e es. L o a d e c u a d o h u b i e r a sido d a r el c o n c e p t o d e exaccin p a r a f i s c a l a t e n d i e n d o , p r e c i s a m e n t e , a s u s caractersticas e s p e c i a l e s . Por nuestra parte, consideramos quedas exacciones parafiscales son las p r e s t a c i o n e s e n dinero e s t a b l e c i d a s p o r el E s t a d o c o n f o r m e a la ley, c o n carcter o b l i g a t o r i o , e n f a v o r d e o r g a n i s m o s c o n p e r s o n a l i d a d p r o p i a y d i s t i n t a d e l E s t a d o y a c a r g o d e l a s p e r s o n a s fsicas o m o r a l e s u s u a r i a s d e l o s s e r v i c i o s o a f i l i a d a s a e s o s o r g a n i s m o s y q u e stos r e c a u d a n y destinan al fin a n d a m i e n t o de s u s g a s t o s JJ 2. CLASIFICACIN^

G i u l i a n i F o u r o u g e , a p e s a r de n o reconocerle a la p a r a f i s c a l i d a d categora jurdica i n d e p e n d i e n t e , seala q u e , c o n f i n e s didcticos, a p r e -

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E X A C C I O N E S

P A R A F I S C A L E S

c i a n d o e l a s u n t o e n u n a visin g e n e r a l , a d v i e r t e q u e ^ e s t a s ciones se dividen e n tres grupos bastante definidos^

contribu-

a) ^ C o n t r i b u c i o n e s , d g j z a j z w j e r . social. C o r r e s p o n d e n a e s t a c a t e g o ra l a s rapfrrirmf'innpg H P g P g ^ p H a H r> prpvifljn R O n f l l , f->fppt?i ^ t " d e carcter u n i v e r s a l , q u e s e f i n a n c i a , s a l v o v a r i a n t e s d e d e t a l l e , m e d i a n t e contribuciones d e p a t r o n o s y dependientes o d e l o sinteresados e n e lcas o d e p r o f e s i o n e s l i b e r a l e s . A~.t> b ) ContribuG&nes-deondgnacineconmica. E n e s t a categora s e e n c u e n t r a n l a s c o n t r i b u c i o n e s v i n c u l a d a s c o i T l a regulacin d e l a a c t i v i ./jffld frf'vriAmjf'ft, l a m a l h a p y p p n m p n t . a r l n o n I n s 'ilr.imng t i e m p o s U n g r a n d e s a r r o l l o , p o r l a accin p r e p o n d e r a n t e d e l E s t a d o e n m a t e r i a e c o nmica, q u e , y a s e a e n l a produccin o e l c o n s u m o , e s t i m u l a o d e s a l i e n t a c i e r t a s i n d u s t r i a s p o r accin d i r e c t a o p o r vas i n d i r e c t a s , c o m o l a r e gulacin d e l crdito b a n c a r i o y l a tributacin c o n f i n e s e x t r a f i s c a l e s ^ E n e s t a categora d i s t i n g u e e n t r e c o n t r i b u c i o n e s d e f o m e n t o y c o n t r i b u c i o n e s d e regulacin econmica. c ) C o n t r i b u c i o n e ^ _ p , r o f e s i o n a l e s o s i n d i c a l e s . Estn c o n s i d e r a d a s d e n t r o d e e s t a categora l a s f^?ggjl.flpp t s q dphpnjngresarse a g r n p a r i n n p R H Pp r o f e s i o n a l e s liriprale^-CtlpS t r a b a j a d o r e s _ a j Q B sindicatos u otros tipos d e asr ' "h^nas^d^ambin l a s c o n t r i b u c i o n e s a entidades patronales^contribuciones todas q u e s e p a g a n p o r la condicin d e a f i l i a d o y no"cn e l carcter d e s e g u r i d a d o previsin s o c i a l , q u e correspondera a o t r a categora. D e n t r o d e e s t a categora q u e d a n c o m p r e n d i d a s , e n n u e s t r a opinin, l a s c u o t a s q u e s e p a g a n a d e t e r m i n a d a s a g r u p a c i o n e s g r e m i a l e s , c o m o l a s cmaras d e c o m e r c i o , tambin p o r l a s o l a condicin d e a f i l i a d o .
r p i 1 p a i f , i a f i n r > 0 < 1

s"

CAPTULO 9

TEORAS QUE FUNDAMENTAN L A PERCEPCIN T R I B U T A R I A

Sumario 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. Introduccin Teora d e l o s s e r v i c i o s pblicos Teora d e l a relacin d e s u j e c i n Teora d e l a n e c e s i d a d s o c i a l Teora d e l s e g u r o Teora d e E h e b e r g E l g a s t o pblico

Introduccin

97

1.

INTRODUCCIN

E n l o s captulos p r e c e d e n t e s , h a q u e d a d o d e m a n i f i e s t o l a e x i s t e n c i a d e contribuciones forzadas que g r a v i t a n sobre los particulares y que s o n i m p u e s t a s p o r e l E s t a d o e n e j e r c i c i o d e s u i m p e r i o c o m o organizacin poltica s o b e r a n a . S i n e m b a r g o , c o m o n o s d i c e P u g l i e s e , " S i l a o b l i g a cin t r i b u t a r i a s e j u s t i f i c a r a slo p o r l a consideracin d e q u e e l E s t a d o p u e d e de h e c h o aplicar cualquier i m p u e s t o y p u e d e u s a r m e d i o s coercit i v o s p a r a e x i g i r s u p a g o , desaparecera t o d a distincin tica y jurdica e n t r e i m p u e s t o s y e x t o r s i o n e s a r b i t r a r i a s d e l p o d e r pblico". P o r e l l o , s i g u e d i c i e n d o e s t e a u t o r , s e d e b e n e s t a b l e c e r l a s b a s e s ticas y jurdicas d e l h e c h o q u e h a e x i s t i d o e n t o d a s l a s pocas y e n t o d o s l o s e s tados y que es el cobro de los tributos. P a r a e l p r o p i o P u g l i e s e n o r e s u l t a s a t i s f a c t o r i a l a explicacin s i m p l i s t a y, h a s t a cierto p u n t o , materialista, d e q u e el cobro de t r i b u t o s e n t o d o s l o s t i e m p o s y e n t o d o s l o s pases s e j u s t i f i c a p o r l a n e c e s i d a d o b j e t i v a g u b e r n a m e n t a l d e d i s p o n e r d e m e d i o s econmicos p a r a l a s a c t i v i d a d e s pblicas; y n i s i q u i e r a l o q u e l l l a m a " c o m u n i s o p i n i o " d e l o s c o n t r i b u y e n t e s d e q u e e s a n e c e s i d a d e x i s t e implcita e n t o d a o r g a n i zacin poltica, p u e s s i u n a institucin e n c o n t r a r a s u explicacin tica por el solo hecho de que existe y que siempre h a existido, esa justificacin quedara a l m a r g e n d e l a Filosofa, d e l a M o r a l y d e l a C i e n c i a Jurdica, e n s u s e n t i d o ms e l e v a d o ; p o r e l l o , d e b e i n v e s t i g a r s e y e s t a b l e c e r s e cul e s l a c a u s a o f u n d a m e n t o jurdico ltimo d e l a o b l i g a cin d e l o s c o n t r i b u y e n t e s d e p a g a r t r i b u t o s . A l estudiar la c a u s a de los tributos, nos dice el a u t o r que v e n i m o s m e n c i o n a n d o q u e e s u n e v i d e n t e e r r o r jurdico e n e l q u e c a e n f r e c u e n t e m e n t e l o s crticos d e l c o n c e p t o d e c a u s a , e l c o n f u n d i r l a f u e n t e d e l a obligacin ( l e y y c o n t r a t o ) c o n l a c a u s a q u e j u s t i f i c a e n e l c a s o d e l a s o b l i g a c i o n e s " e x l e g e " e l p r e c e p t o l e g i s l a t i v o c o n s i d e r a d o e n s m i s m o y e n s u aplicacin c o n c r e t a , y e n e l c a s o d e l a s o b l i g a c i o n e s " e x c o n t r a c t u " l a sumisin d e l a s p a r t e s a l vnculo c o n t r a c t u a l . As, e n s u opinin, d e s d e u n p u n t o d e v i s t a g e n e r a l s e d e b e a t r i b u i r a l a c a u s a , u n c o n t e n i d o filosfico y tico-jurdico, considerndola c o m o l a m e t a d e u n a investigacin e n c a m i n a d a a e s t a b l e c e r e l f u n d a m e n t o d e l d e r e c h o del E s t a d o para cobrar tributos. V a r i a s s o n l a s teoras q u e s e h a n e l a b o r a d o p a r a f u n d a m e n t a r e l d e r e c h o d e l E s t a d o p a r a c o b r a r t r i b u t o s ; e n Mxico, t a n t o E r n e s t o F l o r e s Z a v a l a c o m o E m i l i o Margin M a n a u t o u e n s u s r e s p e c t i v o s l i b r o s s e h a n o c u p a d o d e r e v i s a r a l g u n a s d e e s a s teoras, m i s m a s q u e c o m e n t a mos enseguida, siguiendo a dichos autores:

98

TEORAS Q U E

F U N D A M E N T A N L A P E R C E P C I O N

T R I B U T A R I A

2.

TEORA D E

LOS

SERVICIOS

PBLICOS

C o n f o r m e a e s t a teora, s e c o n s i d e r a q u e e l t r i b u t o t i e n e c o m o f i n _ c o s t e a r _ X o s j 3 e r v i c i o s pblicos q u j e ^ l J E l s t ^ o 4 ) r j e ^ a , , d e j r i o c l c ^ e l par4,icular-paff~3HJQtXc^c^^ a los serviL a p r i n c i p a l crtica a e s t a teora c o n s j s j ; e j e n _ Q u e n o t o d a l a a c t i v i d a d r i e l E s t a d o e s c o n c r e t a m e n t e u n s e r v i c i o pblico, n i v a e n c a m i n a d a ajajvrestar.iAn d e I n s ^ e r y i c j o s ^ i h l ^ ^ j o r lo t a n t o , n o t o d o s los recurs o s q u e p e r c i b e s e d e s t i n a n e x c l u s i v a m e n t e a l a satisfaccin d e s e r v i cios de esta naturaleza. E n efecto, si bien es cierto q u e fuertes cantidad e s s o n l a s q u e e r o g a e l E s t a d o p a r a l a satisfaccin d e l o s s e r v i c i o s pblicos, tambin l o e s q u e u n a b u e n a p a r t e d e s u s i n g r e s o s l o s d e s t i n a a a c t i v i d a d e s q u e d e n i n g u n a m a n e r a c o n s t i t u y e n s e r v i c i o s pblicos, c o m o p o r e j e m p l o l o s g a s t o s d e l a s r e p r e s e n t a c i o n e s diplomticas e n e l extranj ero. O t r a crtica q u e s e e n d e r e z a e n c o n t r a d e e s t a teora c o n s i s t e e n q u e l a nocin d e l s e r v i c i o pblico vara d e u n E s t a d o a o t r o , l u e g o e n t o n c e s , n o s e n c o n t r a m o s c o n q u e e l c o n c e p t o d e s e r v i c i o pblico e s e n l a a c t u a l i d a d v a g o e i m p r e c i s o , p o r e s t a r s u p e d i t a d o a l a s i d e a s polticas, econmicas y s o c i a l e s e n c a d a E s t a d o . Finalmente, se dice q u e no todas las leyes impositivas poseen finalidades fiscales, es decir, e x i s t e n leyes tributarias con finalidades extraf i s c a l e s , p o r l o q u e s i s e l l e g a n a o b t e n e r i n g r e s o s , e l l o e s a j e n o a l propsito que fundamenta dichos ordenamientos. Adems, n o s e d e b e o l v i d a r q u e l o s s e r v i c i o s pblicos s o n p r e s t a dos a toda la colectividad, a b a r c a n d o t a n t o a las p e r s o n a s q u e p a g a n i m p u e s t o s c o m o a l a s q u e n o l o s p a g a n . E s ms, h a y s e r v i c i o s pblicos que se p r e s t a n precisamente a los que no p a g a n impuestos debido a s u situacin p e r s o n a l , c o m o e s e l c a s o d e l o s s e r v i c i o s d e a s i s t e n c i a pblica, l u e g o e n t o n c e s , n o p o d e m o s s o s t e n e r q u e el t r i b u t o s e a el e q u i v a l e n t e d e l o s s e r v i c i o s pblicos p r e s t a d o s p o r e l E s t a d o , p u e s sera a d o p t a r u n a definicin i n e x a c t a . 3. TEORA D E L A RELACIN D E SUJECIN

L o s s o s t e n e d o r e s d e e s t a teora sealan q u e l a obligacin d e l a s p e r s o p f l g H o p a g a r r r i h n t . n s s n r g p s i m p | p r p e n t . p d e s u condicin_de sbditos, f d ? " - , H P q n d e h f r d e . , sujecin p a r a c o n e l E s t a d o . , D i c h o e n o t r a s p a l a b r a s l a obligacin n o est s u p e d i t a d a a q u e j ; ! c o n t r i b u y e n t e p e r c i b a

0

Teora d e l a n e c e s i d a d

social

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v e n t a j a s ^ i a r i i c u l a r e s , p u e s e l f u n d a m e n t o jurdico p a r a t r i b u t a r e s p u r a y s i m p l e m e n t e l a relacin d e sujecin, p o r l o t a n t o , e n e s t a teora c a r e c e d e i m p o r t a n c i a l a clasificacin d e l o s t r i b u t o s e n atencin a l o s s e r v i c i o s pblicos q u e c o n e l l o s s e s u f r a g a n . E n c o n t r a d e e s t a teora s e h a n f o r m u l a d o crticas t a l e s c o m o q u e n o slo l o s sbditos d e u n E s t a d o estn o b l i g a d o s a t r i b u t a r , s i n o t a m bin l o s e x t r a n j e r o s . Margin c o n s i d e r a q u e e s t a crtica e s dbil f r e n t e a l f o n d o q u e e n c i e r r a l a teora, m i s m a q u e e s p r o d u c t o d e u n a l t o d e sarrollo cultural y social que a s u vez pone de manifiesto el alto concept o q u e l o s h a b i t a n t e s d e a l g u n o s pases e u r o p e o s t i e n e n n o slo s o b r e s u obligacin d e t r i b u t a r , s i n o , adems, d e h a c e r l o c o n h o n e s t i d a d . N o o b s t a n t e l a s p a l a b r a s d e Margin e n c u a n t o a l f o n d o q u e e n c i e r r a e s t a teora, n o s p a r e c e q u e e n r e a l i d a d n o p r e s e n t a l a c a u s a q u e j u s t i f i q u e l a obligacin d e p a g a r t r i b u t o s , c u y o c o n t e n i d o filosfico y tico-jurdico n o s d e l f u n d a m e n t o d e l d e r e c h o d e l E s t a d o p a r a c o b r a r los y se queda, por tanto, entre las explicaciones simplistas y material i s t a s c r i t i c a d a s p o r P u g l i e s e , p u e s t o q u e slo e x p r e s a q u e l a obligacin d e p a g a r l o s t r i b u t o s s u r g e p o r l a s o l a relacin Estado-sbdito, e s d e c i r , s o l a m e n t e u n a relacin d e p o d e r .

4.

TEORA D E

LA N E C E S I D A D

SOCIAL

Andreozzi, e n s u obra D e r e c h o Tributario, e x p r e s a que el f u n d a m e n t o e s e n c i a l d e l t r i b u t o e s l a satisfaccin d e l a s n e c e s i d a d e s sociales-que_ejfcn a c a r g o d e l E s t a d o . P a r a e x p l i c a r s u teora, h a c e u n a comparacin e n t r e l a s n e c e s i d a d e s d e l h o m b r e e n lo i n d i v i d u a l c o n l a s d e la s o c i e d a d , l a s c u a l e s d i v i d e e n d o s c l a s e s : fsicas y e s p i r i t u a l e s . E n s u c o n c e p t o , l a s n e c e s i d a d e s fsicas d e l h o m b r e s o n a l i m e n t o s , v e s t i d o , habitacin y, en general, todas aquellas que son indispensables p a r a subsistir. Consid e r a q u e u n a v e z s a t i s f e c h a s l a s n e c e s i d a d e s fsicas, s e l e p r e s e n t a n a l hombre aquellas necesidades que significan mejorar sus condiciones de v i d a , l a s q u e l o elevarn e s p i r i t u a l m e n t e y l e proporcionarn u n a mejora e n s u p e r s o n a , c o m o l a c u l t u r a i n t e l e c t u a l y fsica y , e n g e n e r a l , t o d o l o q u e l e p e r m i t a s u superacin p e r s o n a l . N o s dice Andreozzi que la sociedad tiene que satisfacer, al igual q u e el h o m b r e e n lo i n d i v i d u a l , n e c e s i d a d e s a f i n d e p o d e r s u b s i s t i r , prim e r o , y e l e v a r s e e s p i r i t u a l m e n t e despus, l o c u a l s e p u e d e l o g r a r c o n los recursos q u e el E s t a d o percibe por c o n c e p t o de tributos. O sea, la s o c i e d a d t i e n e n e c e s i d a d e s s i m i l a r e s a l a s d e l h o m b r e i n d i v i d u a l , slo

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TEORAS Q U E

F U N D A M E N T A N

L A P E R C E P C I O N

T R I B U T A R I A

q u e d e carcter g e n e r a l e n v e z d e p a r t i c u l a r ; as, t e n e m o s q u e l a s n e c e s i d a d e s fsicas d e e l l a s s o n tambin a l i m e n t o , v i v i e n d a , v e s t i d o , o r d e n y s e g u r i d a d , c o m o d i d a d , s e r v i c i o s pblicos, etctera y e n c u a n t o a l a s n e c e sidades espirituales, p o d e m o s citar escuelas, universidades, museos, c a m p o s d e p o r t i v o s , c o n c i e r t o s , etctera. I n c l u s o l a e x i s t e n c i a d e l e y e s f i s c a l e s c o n f i n e s e x t r a f i s c a l e s s a t i s f a c e tambin n e c e s i d a d e s s o c i a l e s , y a q u e a travs d e e l l a s e l E s t a d o p u e d e r e g u l a r o s a t i s f a c e r d e t e r m i n a d a s necesidades de la sociedad. P o r ejemplo, a fin de proteger la industria nacional, se pueden elevar e n o r m e m e n t e las tarifas aduaneras, d e t a l m a n e r a q u e a n a d i e le i n t e r e s a i m p o r t a r los p r o d u c t o s q u e se enc u e n t r a n c o m p r e n d i d o s e n d i c h a s t a r i f a s y c o n ello se propicia el des a r r o l l o y fabricacin d e l o s m i s m o s e n t e r r i t o r i o n a c i o n a l ; l a intencin final, pues, no es q u e se p a g u e n esos elevados i m p u e s t o s aduanales, s i n o e v i t a r l a introduccin a l pas d e mercancas q u e c o m p i t a n c o n l a s que se fabrican en el m i s m o . E n c i e r t a m e d i d a , e s t a teora t i e n e aplicacin e n l a r e a l i d a d m e x i c a n a p u e s o b s e r v a m o s cmo e l g o b i e r n o f e d e r a l , a travs d e d i v e r s o s o r g a n i s m o s y e n t e s pblicos, e r o g a a n u a l m e n t e c o n s i d e r a b l e s c a n t i d a d e s p a r a s a t i s f a c e r l a s n e c e s i d a d e s fsicas y e s p i r i t u a l e s d e l a s o c i e d a d . C o m o e j e m p l o d e l a satisfaccin d e n e c e s i d a d e s fsicas d e l a s o c i e d a d t e n e m o s a los s i g u i e n t e s o r g a n i s m o s : la C O N A S U P O , c u y a f i n a l i d a d es m a n t e n e r a l a l c a n c e d e l p u e b l o a l i m e n t o s bsicos d e c o n s u m o i n d i s p e n s a b l e a p r e c i o s a c c e s i b l e s p a r a l a s p e r s o n a s d e e s c a s o s r e c u r s o s econmicos; el I n s t i t u t o de S e g u r i d a d y Servicios Sociales p a r a los T r a b a j a d o r e s d e l E s t a d o ; e l B a n c o N a c i o n a l d e O b r a s y S e r v i c i o s Pblicos; e l I n s t i t u t o M e x i c a n o d e l S e g u r o Social; el I n s t i t u t o del F o n d o N a c i o n a l d e l a V i v i e n d a p a r a l o s T r a b a j a d o r e s ; etctera, o r g a n i s m o s , t o d o s e l l o s , a travs d e l o s c u a l e s s e p r o c u r a p o n e r a l a l c a n c e d e l p u e b l o v i v i e n d a , a l i m e n t o , s e r v i c i o s mdicos, etctera. E n c u a n t o a l a s n e c e s i d a d e s e s p i r i t u a l e s , e l g o b i e r n o f e d e r a l p r o p o r c i o n a educacin p r e p r i m a r i a , p r i m a r i a , s e c u n d a r i a , as c o m o e s t u d i o s m e d i o s s u p e r i o r e s y p r o f e s i o n a l e s y cuando no los proporciona en forma directa, concede considerables subsidios p a r a tal efecto c o m o es el caso de las u n i v e r s i d a d e s . I g u a l m e n t e m a n t i e n e a l I n s t i t u t o N a c i o n a l d e B e l l a s A r t e s y a l C o l e g i o d e Mxico, p o r c i t a r n a d a ms d o s o r g a n i s m o s a q u i e n e s s e h a e n c o m e n d a d o l a p r o mocin c u l t u r a l e n l a r a m a d e l a s a r t e s y l a c i e n c i a .
5. TEORA D E L S E G U R O

P a r a e s t a teora, l o s t r i b u t o s s e c o n s i d e r a n c o m o e l p a g o d e u n a p r i m a d e s e g u r o p o r l a proteccin q u e e l E s t a d o j Q t o r g a a l a v i d a - V _ a l ^ t r i m o -

Teora d e ] s e g u r o

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n i o d e l o s pajU?ulafes~En a p o y o d e e s t a teora Margin n o s c i t a l a s p a l a b r a s q u e e n 1971 e x p r e s a r o n u n e x s e n a d o r y u n s e n a d o r d e l o s E s t a d o s U n i d o s d e Amrica, q u i e n e s n o s d i c e n q u e l a s o c i e d a d t o m a b a j o s u c u i d a d o a la p e r s o n a a c u s a d a d e u n delito, p e r o h a c e p o c o p o r la p e r s o n a q u e est s u f r i e n d o e l dao; q u e s e d e b e d a r consideracin a l a vctima d e l c r i m e n , a a q u e l q u e s u f r e p o r c a u s a d e l d e l i t o , p u e s p a r a l, l a s o c i e d a d h a f a l l a d o m i s e r a b l e m e n t e ; q u e c u a n d o l a proteccin d e l a sociedad n oe s suficiente para prevenir a personas d e que sean vctimas, l a s o c i e d a d t i e n e e n t o n c e s l a obligacin d e c o m p e n s a r a l a vctima p o r e l f r a c a s o d e l a proteccin. S o b r e e s t a i d e a , F l o r e s Z a v a l a n o s seala q u e s e e n c u e n t r a i n s p i r a d a e n l a teora poltica d e l ms p u r o i n d i v i d u a l i s m o , p o r q u e s e c o n s i d e r a q u e l a nica funcin d e l E s t a d o e s g a r a n t i z a r a c a d a i n d i v i d u o e l r e s p e t o d e s u s p r o p i e d a d e s , n o s o t r o s agregaramos q u e tambin a l a v i d a . P o r eso se e s t i m a q u e las c a n t i d a d e s q u e se p a g a n por c o n c e p t o de trib u t o s , c o n s t i t u y e n u n a p r i m a p o r e s t a garanta. N o e s t a m o s d e a c u e r d o c o n e s t a teora, n i c o n l a s p a l a b r a s d e l o s c o n g r e s i s t a s n o r t e a m e r i c a n o s y n o s a d h e r i m o s a l a s crticas q u e l e f o r m u l a el p r o p i o F l o r e s Z a v a l a al decir: a) P a r t e d e u n p r i n c i p i o f a l s o p o r q u e l a a c t i v i d a d d e l E s t a d o n o s e h a r e d u c i d o e n ningn t i e m p o n i podr e s t a r l o n u n c a , a u n a s i m p l e f u n cin d e proteccin d e l a h a c i e n d a d e s u s sbditos; n i an e n l a s pocas d e l i b e r a l i s m o ms a c e n t u a d o f u e p o s i b l e l a realizacin d e e s t e i d e a l , d e l q u e c a d a da s e a p a r t a ms e l E s t a d o m o d e r n o , e n e l q u e s e p u e d e o b s e r v a r u n a m a y o r intervencin e s t a t a l e n t o d o s l o s rdenes d e l a a c t i v i d a d i n d i v i d u a l ; an e n a q u e l l o s E s t a d o s q u e s e o p o n e n e x p r e s a m e n t e a l s o c i a l i s m o n o p u e d e n e g a r s e l a intervencin d e l E s t a d o e n a c t i v i d a d e s q u e e n o t r a s pocas e s t a b a n r e s e r v a d a s e n f o r m a e x c l u s i v a a l a i n i c i a t i va privada. b ) U n s o m e r o anlisis d e l o s p r e s u p u e s t o s d e l o s E s t a d o s m o d e r n o s y an ms, d e a q u e l l o s q u e existan c u a n d o l a teora s e formul, n o s revelan q u e las c a n t i d a d e s q u e el E s t a d o d e s t i n a a los servicios de seg u r i d a d d e s u s m i e m b r o s , c o n s t i t u y e n u n a pequesima p a r t e d e d i c h o s p r e s u p u e s t o s , e n l a s q u e g r a n d e s c a n t i d a d e s estn d e s t i n a d a s a f i n e s a b s o l u t a m e n t e d i v e r s o s , c o m o o b r a s pblicas, s a l u b r i d a d , e d u c a cin, economa, etctera. c) E n ningn c a s o h a a c t u a d o e l E s t a d o c o m o u n a e m p r e s a d e s e guros cuando alguno de sus miembros es atacado en su patrimonio o en s u p e r s o n a . D e a c t u a r e l E s t a d o c o m o u n a e m p r e s a d e s e g u r o tendra l a

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TEORAS Q U E

F U N D A M E N T A N

L A P E R C E P C I O N

T R I B U T A R I A

obligacin, a l r e a l i z a r s e e l r i e s g o , d e i n d e m n i z a r a l daado p o r d i c h o riesgo, d e m a n e r a q u e e n caso, p o r e j e m p l o , d e u n homicidio, el E s t a d o debera i n d e m n i z a r a l o s d e u d o s d e l m u e r t o , as c o m o e n c a s o d e r o b o o c u a l q u i e r o t r o a c t o q u e l e s i o n a r a s u p a t r i m o n i o debera i n d e m n i z a r a l a vctima, y s i e l E s t a d o n o p r o c e d e e n e s a f o r m a , e s p o r q u e s u funcin n o c o n s i s t e , tratndose d e l o s s e r v i c i o s d e s e g u r i d a d , e n g a r a n t i z a r e l r e s p e t o d e l a v i d a o d e l a s p r o p i e d a d e s d e s u s sbditos o d e i n d e m n i z a r l o s e n c a s o d e violacin; s i n o q u e c o n s i s t e e n t r a t a r d e e v i t a r l a realizacin d e cualquier acto q u e lesione a s u s m i e m b r o s y c a s t i g a r al q u e lo realic e , d e m o d o q u e s u accin ser s i m p l e m e n t e p r e v e n t i v a y p u n i t i v a . 6. TEORA D E EHEBERG

L a teora d e E h e b e r g s e p u e d e s i n t e t i z a r e x p r e s a n d o q u e e l p a g o d e l o s t r i b u t o s e s u n d e b e r q u e n o n e c e s i t a u n f u n d a m e n t o jurdico e s p e c i a l . F l o r e s Z a v a l a a l c o m e n t a r e s t a teora n o s d i c e q u e E h e b e r g c o n s i d e r a e l d e b e r d e t r i b u t a r c o m o u n a x i o m a q u e e n s m i s m o n o r e c o n o c e lmites, pero q u e los tiene e n cada caso particular en las razones de o p o r t u n i d a d q u e a c o n s e j a l a t e n d e n c i a d e s e r v i r e l inters g e n e r a l . E l ltimo f u n d a m e n t o jurdico d e l t r i b u t o e s p r e c i s a m e n t e e l d e q u e n o n e c e s i t a f u n d a m e n t o jurdico a l g u n o . A s c o m o l a Nacin y e l E s t a d o , n o slo e n c a s o s graves, sino fundamentalmente en todo tiempo, p u e d e n pedir la ofrend a d e l a v i d a a t o d o c i u d a d a n o , s i n q u e p a r a e l l o n e c e s i t e ningn f u n d a m e n t o jurdico e s p e c i a l , as tambin tratndose d e l a o f r e n d a d e c o s a s m u c h o m e n o s valiosas que la vida, debe considerarse c o m o u n a x i o m a el q u e c a d a cual d e b e a p o r t a r a la c o m u n i d a d las fuerzas y valores econmicos d e q u e d i s p o n e , c u a n d o as l o e x i g e e l b i e n g e n e r a l . E s t a teora e s d e l t i p o q u e c r i t i c a P u g l i e s e p o r s i m p l i s t a y , h a s t a cierto p u n t o , materialista y que considera que q u e d a al m a r g e n de la Filosofa, l a M o r a l y l a C i e n c i a Jurdica. 7. EL G A S T O PBLICO

E n Mxico, l a Constitucin Poltica d e l pas h a sealado c o m o f u n d a m e n t o jurdico p a r a t r i b u t a r l a n e c e s i d a d d e s u f r a g a r l o s g a s t o s pblic o s ; as s e d e s p r e n d e d e l c o n t e n i d o d e l artculo 3 1 , fraccin I V , q u e s e ala l a obligacin d e c o n t r i b u i r a l o s g a s t o s pblicos d e l a Federacin, E s t a d o y M u n i c i p i o e n q u e s e r e s i d a . S i n e m b a r g o , l a constitucin n o a c l a r a qu s e d e b e e n t e n d e r p o r g a s t o s pblicos, d e m o d o q u e e n e s t e a s p e c t o d e b e h a c e r s e l a interpretacin d e l c o n c e p t o .

E l g a s t o pblico

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G a b i n o F r a g a s o s t i e n e q u e " p o r g a s t o s pblicos d e b e n e n t e n d e r s e l o s q u e s e d e s t i n a n a l a satisfaccin a t r i b u i d a a l E s t a d o d e u n a n e c e s i d a d c o l e c t i v a , q u e d a n d o p o r t a n t o e x c l u i d o s d e s u comprensin l o s q u e s e d e s t i n a n a l a satisfaccin d e u n a n e c e s i d a d i n d i v i d u a l " . C o n s i d e r a m o s que esta tesis n o resuelve el problema de definir con t o d a e x a c t i t u d e l c o n c e p t o d e g a s t o pblico, p u e s a l sealar q u e s e r e f i e r e nicamente a l a s e r o g a c i o n e s p a r a s a t i s f a c e r n e c e s i d a d e s c o l e c t i v a s e x c l u y e n d o a las n e c e s i d a d e s i n d i v i d u a l e s se i g n o r a q u e t a n t o el E s t a d o c o m o el p e r s o n a l de las d e p e n d e n c i a s e s t a t a l e s d e b e n s a t i s f a c e r n e c e s i d a d e s i n d i v i d u a l e s e n e l desempeo d e s u s f u n c i o n e s pblicas,, c i r c u n s t a n c i a sta q u e d e l carcter d e g a s t o pblico a l a erogacin respectiva. E n otras palabras, los g a s t o s e n que incurre el E s t a d o oel personal al servicio del m i s m o p a r a cubrir necesidades particulares en el d e s e m peo d e s u s f u n c i o n e s pblicas n o s a t i s f a c e n n e c e s i d a d e s c o l e c t i v a s , s i n o i n d i v i d u a l e s y , s i n e m b a r g o , tambin d e b e n c o n s i d e r a r s e g a s t o pblico. P o r e j e m p l o , l o s g a s t o s d e t r a n s p o r t e , h o s p e d a j e y a l i m e n t a cin e n q u e i n c u r r e e l p e r s o n a l a l q u e s e e n c a r g a l a prctica d e u n a v i s i t a d o m i c i l i a r i a a u n c o n t r i b u y e n t e p a r a v e r i f i c a r s u situacin f i s c a l , cuando dicha visita debe llevarse a cabo fuera del lugar donde ese personal reside. Margin f o r m u l a s u definicin c o n b a s e e n l a s caractersticas q u e , a s u j u i c i o , d e b e r e u n i r e l g a s t o pblico. L a s caractersticas s o n l a s s i guientes: a ) Q u e l a erogacin s e a h e c h a a travs d e l a administracin a c t i v a . S o b r e e s t a caracterstica n o s d i c e q u e e n l o s trminos d e l o s artculos 3 1 , fraccin I V ; 7 3 , fraccin V I I y 7 4 , fraccin I V , slo e x i s t e l a o b l i g a cin d e c u b r i r l a s c o n t r i b u c i o n e s q u e d e c r e t a e l C o n g r e s o d e l a Unin, e n c u a n t o b a s t e n a s a t i s f a c e r e l p r e s u p u e s t o y ste slo prev l a s e r o g a c i o n e s q u e l a Federacin har a travs d e s u administracin a c t i v a , p o r l o t a n t o , slo ser g a s t o pblico l a erogacin q u e s e r e a l i c e p o r c o n d u c t o d e l a administracin a c t i v a . C o i n c i d i m o s c o n l a caracterstica q u e seala Margin, p e r o n o c o n l a razn q u e d p a r a e l l a , y a q u e c o m o e n l a a c t u a l i d a d e l p r e s u p u e s t o prev l a s e r o g a c i o n e s q u e har a l m e n o s u n a p a r t e d e l a administracin d e l e g a d a , s e desvirta d i c h a razn. E n n u e s t r a opinin l a razn d e e s t a caracterstica e s , c o m o l o d i j i m o s a l c o m e n t a r l a s caractersticas l e g a les de los tributos, q u e de acuerdo con los preceptos constitucionales m e n c i o n a d o s slo e x i s t e obligacin d e c o n t r i b u i r a l o s g a s t o s pblicos d e l a Federacin, E s t a d o y M u n i c i p i o , e s d e c i r , d e l E s t a d o e n t e n d i d o

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TEORAS Q U E

F U N D A M E N T A N L A P E R C E P C I O N

T R I B U T A R I A

c o m o l a organizacin poltica s o b e r a n a , q u e est i n t e g r a d o nicamente c o n l a s e n t i d a d e s q u e f o r m a n l o q u e l a d o c t r i n a jurdica y l a legislacin l l a m a n administracin a c t i v a o c e n t r a l i z a d a , y a q u e l o q u e l a p r o p i a d o c t r i n a y legislacin d e n o m i n a n administracin d e l e g a d a o p a r a e s t a t a l t i e n e p e r s o n a l i d a d jurdica p r o p i a y , p o r l o m i s m o , e s d i f e r e n t e d e l E s t a d o , a u n q u e c o l a b o r e c o n l e n l a realizacin d e s u s f u n c i o n e s . b ) Q u e l a erogacin s e d e s t i n e a l a satisfaccin d e l a s f u n c i o n e s d e l o s e n t e s q u e c o n s t i t u y e n l a administracin a c t i v a d e l a Federacin. E s t a caracterstica d e r i v a d e l a disposicin c o n s t i t u c i o n a l c o n f o r m e a l a c u a l l a revisin p o r e l C o n g r e s o d e l a Unin d e l a c u e n t a a n u a l n o s e limitar a i n v e s t i g a r s i l a s c a n t i d a d e s g a s t a d a s estn o n o d e a c u e r d o c o n l a s p a r t i d a s r e s p e c t i v a s d e l p r e s u p u e s t o , s i n o q u e s e extender a l e x a m e n d e l a e x a c t i t u d o justificacin d e l o s g a s t o s h e c h o s y a l a s r e s p o n s a b i l i d a d e s a q u e h u b i e r e l u g a r , o s e a , q u e t o d a erogacin a j e n a a l a s f u n c i o n e s d e l a Secretara o D e p a r t a m e n t o d e E s t a d o a c u y o p r e s u p u e s t o c o r r e s p o n d a , ser r e c h a z a d a p o r e l C o n g r e s o d e l a Unin y e l f u n c i o n a r i o q u e l a autoriz quedar s u j e t o a r e s p o n s a b i l i d a d e s . P a r a l a determinacin d e cules s o n l a s f u n c i o n e s a t r i b u i d a s , a l a s Secretaras o D e p a r t a m e n t o s d e E s t a d o d e b e a c u d i r s e a l a L e y Orgnica d e l a A d m i nistracin Pblica F e d e r a l d e f e c h a 2 2 d e D i c i e m b r e d e 1976. c ) Q u e l a erogacin est p r e v i s t a e n e l P r e s u p u e s t o d e E g r e s o s . E n l o s trminos d e l artculo 1 2 6 C o n s t i t u c i o n a l d e b e m o s c o n c l u i r q u e n o b a s t a q u e e l g a s t o s e h a g a a travs d e l a administracin a c t i v a y q u e e l m i s m o t i e n d a a s a t i s f a c e r u n a funcin a e l l a a t r i b u i d a , p a r a q u e s e c o n s i d e r e g a s t o pblico, s i n o q u e e s i n d i s p e n s a b l e , adems, q u e e l rengln r e s p e c t i v o s e e n c u e n t r e p r e v i s t o e n e l P r e s u p u e s t o d e E g r e s o s , o b i e n , d e t e r m i n a d o p o r l a l e y p o s t e r i o r . C o m o excepcin a l o a n t e r i o r t e n e m o s e l c a s o p r e v i s t o p o r e l artculo 7 5 d e l a Constitucin F e d e r a l que expresa que cuando por cualquier circunstancia se omita fijar la retribucin q u e c o r r e s p o n d a a u n e m p l e o q u e est e s t a b l e c i d o p o r l e y , s e entender p o r sealada l a q u e h u b i e r e t e n i d o f i j a d a e n e l p r e s u p u e s t o a n t e r i o r o e n l a l e y q u e estableci e l e m p l e o . d ) Q u e l a erogacin s e h a g a c o n c a r g o a l a p a r t i d a d e s t i n a d a a l rengln r e s p e c t i v o . C o m o ltima caracterstica, seala Margin l a n e c e s i d a d d e q u e e l rengln q u e prev u n g a s t o c u e n t e c o n l a asignacin c o r r e s p o n d i e n t e , p u e s e l s i s t e m a rgido i n c o r p o r a d o a n u e s t r o p r e s u p u e s t o n o p e r m i t e p a g o a l g u n o e n e x c e s o d e l o q u e est c o m p r e n d i d o e n l o d e t e r m i n a d o p o r l e y p o s t e r i o r . P o r l o t a n t o , l a administracin a c t i v a slo p u e d e g a s t a r h a s t a e l m o n t o d e l o p r e v i s t o e n c a d a rengln d e l

E l g a s t o pblico

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P r e s u p u e s t o d eE g r e s o s y s is ee x c e d e n esos arrutes, las erogaciones dej a n d e r e p u t a r s e g a s t o s pblicos, y a q u e n o e x i s t e obligacin p a r a t r i b u t a r e n e x c e s o d e l o p r e v i s t o ; p o r c o n s i g u i e n t e , tocar a l C o n g r e s o d e l a Unin e x i g i r r e s p o n s a b i l i d a d e s . D e a c u e r d o c o n l a s caractersticas a n t e s sealadas, Margin e l a b o r a l a s i g u i e n t e definicin: " P o r g a s t o pblico s e e n t i e n d e t o d a erogacin h e c h a p o r e l E s t a d o a travs d e s u administracin a c t i v a , d e s t i n a d a a s a t i s f a c e r l a s f u n c i o n e s d e s u s e n t i d a d e s , e n l o s trminos p r e v i s t o s e n e l P r e s u p u e s t o . " L a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nacin h a s o s t e n i d o e n j u r i s p r u d e n c i a d e f i n i d a u n c r i t e r i o s i m i l a r a l d e Margin, a l e s t a b l e c e r : G A S T O S P B L I C O S . P o r g a s t o s pblicos n o d e b e n e n t e n d e r s e t o d o s l o s que pueda hacer elE s t a d o , sino aquellos destinados a satisfacer las func i o n e s y s e r v i c i o s pblicos. T o m o L X V A r r i g u n a g a Pen M a n u e l . Pg. 2 7 2 3 . T o m o L X I X C a b e g u t A l b e r t o M . y c o a g s . Pg. 3 9 8 . C a b e g u t A l b e r t o M , y c o a g s . Pg. 5 4 1 7 . T o m o L X X V M o r a M a n u e l F . Pg. 3 6 0 3 . T o m o L X X V I Domnguez Pen A l v a r o . Pg. 6 4 8 . J u r i s p r u d e n c i a 1 1 8 ( Q u i n t a E p o c a ) . Pg. 1 5 5 , Seccin P r i m e r a . V o l u m e n 2 a . S a l a . Apndice d e J u r i s p r u d e n c i a d e 1 9 1 7 a 1 9 6 5 . E n l a compilacin d e f a l l o s d e 1 9 1 7 a 1 9 5 4 (apndice a l T o m o C X V I I I ) . S e public c o n e l m i s m o ttulo. N o . 5 1 0 , Pg. 9 6 2 . P o r ltimo c a b e sealar q u e e n l o s trminos d e l artculo 7 4 , f r a c cin I V d e l a Constitucin Poltica d e l pas, e s f a c u l t a d e x c l u s i v a d e l a Cmara d e D i p u t a d o s e x a m i n a r , d i s c u t i r y a p r o b a r a n u a l m e n t e e l P r e s u p u e s t o d e E g r e s o s d e l a Federacin, d i s c u t i e n d o p r i m e r o l a s c o n t r i b u c i o n e s q u e a s u j u i c i o d e b e n d e c r e t a r s e p a r a c u b r i r l o , as c o m o r e v i s a r l a C u e n t a Pblica d e l ao a n t e r i o r . D e e s t a disposicin s e d e s p r e n den las siguientes consecuencias: a ) E l S e n a d o a p r u e b a l a l e y d e I n g r e s o s d e l a Federacin, s i n s a b e r e n qu s e v a a i n v e r t i r l o q u e s e r e c a u d e , n i s i s e invirti e n l o p r e v i s t o , t o d a v e z q u e n o i n t e r v i e n e e n l a discusin y aprobacin d e l P r e s u p u e s t o d e E g r e s o s n i e n l a revisin d e l a C u e n t a Pblica. b ) S i b i e n l a Cmara d e S e n a d o r e s n o i n t e r v i e n e e n l a aprobacin d e l p r e s u p u e s t o d e g a s t o g e n e r a l d e l a administracin d e l a Federacin, s l o h a c e c u a n d o h a y a q u e a u t o r i z a r u n n u e v o g a s t o , y a q u e e l artculo 1 2 6 seala q u e l o s g a s t o s slo p u e d e n e s t a r p r e v i s t o s e n e l P r e s u p u e s t o de E g r e s o s o e nley posterior y las leyes s ison aprobadas por las dos Cmaras d e l C o n g r e s o d e l a Unin.

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TEORAS Q U E F U N D A M E N T A N L A P E R C E P C I O N T R I B U T A R I A

c ) E n n u e s t r o s i s t e m a jurdico n o est p e r m i t i d o e s t a b l e c e r t r i b u tos c o n fines extrafiscales exclusivamente, e n virtud d e q u e p o r mandat o c o n s t i t u c i o n a l , e l C o n g r e s o d e l a Unin slo d e b e d e c r e t a r l o s t r i b u tos q u e basten para satisfacer el Presupuesto de E g r e s o s y y a hemos visto q u e e n los tributos con fines extrafiscales n o interesa la recaudacin y s i sta s e p r o d u c e , l a l e y n o estar p r o d u c i e n d o e l e f e c t o d e s e a d o y a l n o e s p e r a r recaudacin r e s u l t a q u e n o s e p u e d e p r e v e r e l m o n t o d e l i n g r e s o y s u aplicacin a l g a s t o .

v 6~

CAPITULO
1 0

L A OBLIGACIN F I S C A L

Sumario 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. Introduccin Definicin L a relacin t r i b u t a r i a El objeto del tributo La fuente del tributo El h e c h o imponible E l n a c i m i e n t o d e l a obligacin f i s c a l L a determinacin d e l a obligacin f i s c a l Tarifas poca d e p a g o d e l a o b l i g a c i n f i s c a l E x i g i b i l i d a d d e l a obligacin f i s c a l

Introduccin

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1.

INTRODUCCIN

/ E l D e r e c h o F i s c a l r e g u l a n o s o l a m e n t e l a obligacin d e l c o n t r i b u y e n t e q u e consiste e n el d e b e r d e e n t r e g a r u n a c a n t i d a d d e dinero al E s t a d o e n v i r t u d de h a b e r s e c a u s a d o u n tributo, c a n t i d a d que el E s t a d o p u e d e exigir coercitivamente en caso de falta de pago oportuno; sino que prev, adems, o t r o t i p o d e o b l i g a c i o n e s a c a r g o t a n t o d e l p r o p i o c o n t r i b u yente c o m o de terceras personas, concebidas p a r a hacer eficaz la obligacin a q u e n o s h e m o s r e f e r i d o e n p r i m e r l u g a r . E s t e o t r o t i p o d e o b l i g a c i o n e s s o n d e n a t u r a l e z a a d m i n i s t r a t i v a o d e polica t r i b u t a r i a y s i n e l l a s l a obligacin d e r i v a d a d e l a causacin d e l t r i b u t o difcilmente p o dra h a c e r s e e f e c t i v a . ( A m b o s tipos de obligaciones s o n de naturaleza fiscal, es decir, a m bas son obligaciones fiscalesjpero p o d e m o s distinguirlas por su objeto. E n l a s o b l i g a c i o n e s d e r i v a d a s d e l a causacin d e l o s t r i b u t o s e l o b j e t o e s s i e m p r e y e x c l u s i v a m e n t e u n d a r (la c a n t i d a d d e d i n e r o q u e s e e n t r e g a al E s t a d o ) . E n el otro tipo de obligaciones,.el.objeto p u e d e ser u n ha c e r (presentacin-de-declarariorie^ avisos; llevar u n a " c o n t a b i l i d a d ; etcterajjjin,no,hacerJnp introduch^^pas^mercancia , e x t r a m e r a p o r . s i t i o s - n o ^ a u t o r i z a d o s j j i o a d q u i r i r mercanca por~l q u e n o s e a c r e d i t e ^ u J e g a L e s t a n c i a - e n - t e r r i t o r i o n a c i o n a l , etctera), p u n t o l e r a r (oTitirlnspecciones o v i s i t a s p e r s o n a l e s y d o m i c i l i a r i a s q u e r e a licen las a u t o r i d a d e s fiscales). L a s obligaciones de hacer se relacionan c o n l a determinacin dejos.crditos f s c n ^ l a r d e o h a c e r c o n l a p r e vecioaTla evastn f i s c a h y . l a s . d e . t o l i T a r c o n l a r e ^ fiscal^ A l a obligacin f i s c a l c u y o o b j e t o s u n d a r l a d e n o m i n a m o s o b l i g a cin f i s c a l s u s t a n t i v a y a l a obligacin f i s c a l c u y o o b j e t o p u e d e s e r u n h a c e r , u n n o h a c e r o u n t o l e r a r l a l l a m a m o s obligacin f i s c a l f o r m a l . S i n e m b a r g o , e s u s u a l t a n t o e n l a legislacin c o m o e n l a j u r i s p r u d e n c i a y e n e l l e n g u a j e jurdico comn q u e s e a l u d a a l o s d o s t i p o s d e o b l i g a c i o n e s d i c i e n d o s i m p l e m e n t e obligacin f i s c a l , e s d e c i r , q u e n o s e e x p r e s e l a c a lificacin d e s u s t a n t i v a o f o r m a l , d e t a l m o d o q u e s e n e c e s i t a a t e n d e r a l o q u e s e d i c e e n relacin c o n l a obligacin f i s c a l p a r a p r e c i s a r s i s e t r a t a d e l a s u s t a n t i v a o d e l a f o r m a l . E n e l p r e s e n t e captulo n o s e s t a r e m o s r e f i r i e n d o y e s t u d i a r e m o s a l a obligacin f i s c a l s u s t a n t i v a , a u n q u e c a b e a c l a r a r q u e m u c h a s d e l a s caractersticas d e sta s o n p e r f e c t a m e n t e aplicables a las obligaciones fiscales formales.

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L A OBLIGACIN

F I S C A L

2.

DEFINICIN

L a obligacin t r i b u t a r i a h a s i d o d e f i n i d a p o r E m i l i o Margin c o m o _ e l v i n c u l o jurdico e n v i r t u d d e l c u a l e l E s t a d o , d e n o m i n a d o s u j e t o a c t i v o , e x i g e a u n d e u d o r , j i j ^ p i r j i n a d o , s u j e t o p a s i v o , eculplirrento d e u n a _pr^siacijri4>,ec^ s u parte, D e la G a r z a s o s t i e n e q u e d e l a realizacin d e l p r e s u p u e s t o l e g a l c o n o c i d o c o m o h e c h o i m p o n i b l e , s u r g e u n a relacin jurdica q u e t i e n e l a n a t u r a l e z a d e u n a obligacin, e n c u y o s e x t r e m o s s e e n c u e n t r a n l o s e l e m e n t o s p e r sonales: u n acreedor y u n d e u d o r y e n el centro u n contenido, q u e es la prestacin d e l t r i b u t o . A l a relacin, p o r s u n a t u r a l e z a , l a d e n o m i n a r e lacin t r i b u t a r i a p r i n c i p a l o s u s t a n t i v a y a l a obligacin q u e i m p l i c a , obligacin t r i b u t a r i a , i n d i c a n d o q u e , adems d e e s a relacin t r i b u t a r i a sustantiva, existen otras relaciones tributarias accesorias o independientes, c u y o s contenidos obligacionales s o n diferentes. Define a la relacin t r i b u t a r i a s u s t a n t i v a c o m o "aqulWpor v i r t u d d e l a c u a l e l a c r e e d o r t r i b u t a r i o ( l a administracin f i s c a l ) t i e n e d e r e c h o a e x i g i r a l d e u d o r tributario principal o a los r e s p o n s a b l e s el p a g o del tributo, es decir, el c u m p l i m i e n t o d e l a prestacin d e d a r c u y o c o n t e n i d o e s e l p a g o d e u n a s u m a de dinero o la e n t r e g a de ciertos bienes en especie". C o m o p o d e m o s o b s e r v a r , a m b a s definiciones c o i n c i d e n e n lo e s e n c i a l y n o s p r e s e n t a n u n c o n c e p t o d e obligacin f i s c a l o relacin t r i b u t a ria sustantiva, c o m o la llama D e la Garza, m u y s e m e j a n t e al concepto d e obgacin q u e e x i s t e e n e l D e r e c h o P r i v a d o , as p u e s , e s c o n v e n i e n t e e s t a b l e c e r cules s o n s u s s e m e j a n z a s y d i f e r e n c i a s p a r a p o d e r e s t a r e n a p t i t u d d e d i s t i n g u i r c u a n d o e s t a m o s f r e n t e a u n a obligacin f i s c a l . C o m o semejanzas encontramos que en a m b a s obligaciones existen a c r e e d o r , d e u d o r y o b j e t o . C o m o d i f e r e n c i a s , s i g u i e n d o a Margin, s e alamos c o m o p r i n c i p a l e s l a s s i g u i e n t e s : a ) L a obligacin fiscal e s d e D e r e c h o Pblico, o s e a , q u e s i e m p r e s e .satisface y regula conforme a n o r m a s de esta r a m a del Derecho; en c a m b i o , l a obligacin H P I D p r < ? c h o _ P r i v a d o a u n q u e s e r e g u l a c o n f o r m e a n o r m a s d p p a r . a r p r n a d e l for-ftchn e n c i e r t o s c a s o s s e v e s u p e d i t a d a , p a r a s u c u m p l i m i e n t o , a n o r m a s d e l D e r e c h o Pblico, p o r e j e m p l o , c u a n d o e l E s t a d o e s d e m a n d a d o p a r a e l p a g o d e u n a d e u d a contrada e n l o s trm i n o s del D e r e c h o Civil, el c u m p l i m i e n t o de la s e n t e n c i a c o n d e n a t o r i a est s u p e d i t a d o a q u e e x i s t a p a r t i d a d i s p o n i b l e e n e l p r e s u p u e s t o ; e n c a s o c o n t r a r i o , e l a c r e e d o r tendr q u e e s p e r a r h a s t a e l s i g u i e n t e e j e r c i cio fiscal. b ) L a obligacin t r i b u t a r i a t i e n e s u f u e n t e slo e n l a l e y ; e n c a m b i o

Definicin

111

l a obligacin d e l D e r e c h o P r i v a d o p u e d e d e r i v a r d e u n c o n t r a t o , d e l a l e y , d e l d e l i t o , d e l a gestin d e n e g o c i o s , d e l e n r i q u e c i r n i e n t o ilegtimo, d e l a c t o jurdico u n i l a t e r a l y d e l riesgo p r o f e s i o n a l . c ) E n l a obligacin f i s c a l , e l a c r e e d o r o s u j e t o a c t i v o s i e m p r e e s e l E s t a d o ; e n l a obligacin d e l D e r e c h o P r i v a d o e l a c r e e d o r pued"ger~el j u s t a d o o u n p a r t i c u l a r t-^ecte^ u r c v p C v v O ~ " " "~
L

d ) E n l a obligacin f i s c a l l a c a l i d a d d e d e u d o s o suje_to_pasivo pjje^eo^ujfifl una^^a^desconocida-para.la-obligacin.del.TJe-. jiecho^ivall^taleselcasojde.las^agrupaciones que cojistituxen^unida_ d e s econmicas d i v e r s a s d e ^ a j s ^ d e s u ^ j m e r ^ carecen de per s o n a l i d a d jurdica. E n Mxico, h a s t a 1 9 8 0 l a legislacin f i s c a l reconoca a e s t a s u n i d a d e s econmicas s i n p e r s o n a l i d a d jurdica l a p o s i b i l i d a d , d e s e r s u j e t o s p a s i v o s d e l a obligacin f i s c a l , p e r o a p a r t i r d e 1 9 8 1 se suprimi e n l a legislacin e s a hiptesis, d e m a n e r a q u e a c t u a l m e n t e e n e l D e r e c h o F i s c a l l a c a l i d a d d e l s u j e t o p a s i v o o d e u d o r d e l a obligacin t r i b u t a r i a slo l a t i e n e n l a s p e r s o n a s fsicas o m o r a l e s , a l i g u a l q u e e n e l D e r e c h o P r i v a d o . S i n e m b a r g o , o r d e n a m i e n t o s c o m o l aL e y d e l I m p u e s t o s o b r e l a R e n t a , e s t a b l e c e n todava a c a r g o d e l a s m e n c i o n a d a s u n i d a d e s econmicas c i e r t a s o b l i g a c i o n e s f i s c a l e s f o r m a l e s . g ) L a obligacin f i s c a l t i e n e c o m o f i n a l i d a d r e c a u ^ a r j a s _ c a n t i d a d e s n e c e s a r i a s p a r a s u f r a g a r l o s g a s t o s pblicos; l a obligacin d e l D e rechoHFrivado no. h > L a obligacin f i s c a l slo s u r g e c o n l a rcahzacin d e h e c h o s o a c t o s jurdicos i m r ^ t a b l e s - a l - s u j e t o - p a s i y o . d i r e c t o ; l a obligacin d e l D e r e c h o P r i v a d o p u e d e s u r g i r p o r l a realizacin d e h e c h o s o a c t o s j u rdicos i m p u t a b l e s a l a s d o s p a r t e s , a c r e e d o r y d e u d o r , c o m o e n e l c o n t r a t o ; o b i e n , slo a l d e u d o r , c o m o e n e l a c t o jurdico u n i l a t e r a l ; o b i e n , d e l a l e y , c o m o l a p a t r i a p o t e s t a d o l a t u t e l a legtima. i) L a obligacin fiscal r e s p o n s a b i l i z a a l t e r c e r o q u e i n t e r v i e n e e n l a r e a lizacin d e l h e c h o i m p o n i b l e , s e a c o m o r e p r e s e n t a n t e o m a n d a t a r i o d e l s u j e t o p a s i v o d i r e c t o ; e n l a obligacin d e l D e r e c h o P r i v a d o , d i c h o t e r c e r o n o a d q u i e r e p a r a s r e s p o n s a b i l i d a d a l g u n a , e n e l c a s o d e q u e s u r e p r e s e n t a d o n o c u m p l a c o n l a obligacin. e ) E n l a obligacin fiscal s u s t a n t i v a , e l o b j e t o e s nico y c o n s i s t e s i e m p r e e n d a r . E n l a obligacin d e D e r e c h o P r i v a d o e l o b j e t o p u e d e s e r d e dar, de hacer y de no hacer. f) L a obligacin fiscal s u s t a n t i v a , s i e n d o d e d a r , slo s e s a t i s f a c e e n e f e c t i v o y e x c e p c i o n a l m e n t e e n e s p e c i e . L a obligacin d e d a r d e l D e r e c h o Privado puede satisfacerse en dinero, en especie o en servicios.

112

L A OBLIGACIN F I S C A L

3.

L A RELACIN T R I B U T A R I A

E s f r e c u e n t e e n c o n t r a r q u e l o s t r a t a d i s t a s , a l h a b l a r d e l a relacin t r i b u t a r i a , l a c o n f u n d e n c o n l a obligacin fiscal s u s t a n t i v a , a s i g n a n d o e l m i s m o concepto a u n a y otra, c o m o p o d e m o s observar d el alectura d e las ideas d e D e l a G a r z a que c o m e n t a m o s e n e l a p a r t a d o anterior, lo c u a l e s errneo y a q u e s o n d o s c o n c e p t o s d i s t i n t o s , pudindose d a r e l c a s o d e q u e e x i s t a relacin t r i b u t a r i a y n o e x i s t a obligacin f i s c a l s u s tantiva. S o b r e e s t e p u n t o , Maiginjio^dicejme^ a a c t i v i d a d e s q u f ^ e ^ e n c u e n t r a n g r a v a p l a i j o r ~ u n a ' leJisg^-Sur-gen d e ^ m e ^ i a t o ^ v t r e e l l a y e l E s t a d o r e l a c i o n e s d e carcter t r i b u t a r i o ; s e d e j j e r T u n a y o t r o u n a s e r i e d e o b l i g a c i o n e s q u e sern c u m p l i d a s , an c u a n d o l a p T l n T e T a ~ i i u n c a l l e g u e a comcm^^~l^itutcTn p r e v i s t a p o r l a l e y p a r a q u e n a z c a l a obligacin f i s c a l , p o r l o t a n t o , l a relacin t r i b u t a r i a i m p o n e o b l i g a c i o n e s a l a s d o s p a r t e s , a d i f e r e n c i a d e l a obligacin f i s c a l q u e slo est a c a r g o d e l s u j e t o p a s i v o , n u n c a d e l s u j e t o a c t i v o . D e l a s i d e a s m e n c i o n a d a s o b s e r v a m o s q u e l a relacin t r i b u t a r i a implica l an e c e s a r i a e x i s t e n c i a d eobligaciones fiscales f o r m a l e s y l a pos i b i l i d a d d e q u e e x i s t a l a obligacin f i s c a l s u s t a n t i v a , p u e s t o q u e sta slo surgir h a s t a q u e s e h a y a c a u s a d o e l t r i b u t o , e n t a n t o q u e aqullas s u r g e n p o r e l solo h e c h o d eq u e el p a r t i c u l a r s ed e d i q u e a u n a a c t i v i d a d gravada. C o n b a s e e n l a s i d e a s e x p u e s t a s , Margin e l a b o r a l a s i g u i e n t e d e f i nicin: ' ' L a relacin jurdica, t r i b u t a r i a J a - C Q n s t i t u y e el-eoBj^ante-e-eteligaciones que s edeben elsujeto pasivo y el sujeto actiyo^y_se_extinguen al-cesarel p r i m e r o e n l a s a c t i v i d a d e s r e g u l a d a s p o r . laJe^ixUaifcaria_J^

4.

E LO B J E T O D E L

TRIBUTO

T o d a l e y t r i b u t a r i a d e b e sealar cul e s e l o b j e t o d e l g r a v a m e n , o s e a , l o que grava. E s frecuente observar que s e confunde el significado del concepto objeto del tributo con el d e finalidad del tributo; cuando s e habla d e o b j e t o d e l t r i b u t o , s e est h a c i e n d o r e f e r e n c i a a l o q u ^ g r a y a l a l e y t r i b u t a r i a y n o a l fin q u e s e b u s c a c o n laJmpeeiein^Podemos d e f i n i r a l o b i e t o d e l t r i b u t o c o m o l a r e a l i d a d econmica suieta^iaposicin. c o m o p o r e j e r n p ^ O j J a j g n t j a o b t e n i d a , l a circulacin d e l a r i q u e z a , e l c o n s u m o d e b i e n e s o s e r v i c i o s , e t c . E l o b j e t o d e l t r i b u t o quedar p r e c i s a d o a travs d e l hecho imponible.

L a fuente del tributo

113

5.

LA

FUENTE DEL TRIBUTO

,j > ~

L a f u e n t e d e l t r i b u t o e s l a a c t i v i d a d econmica g r a v a d a p o r e l l e g i s l a d o r , en la cual se pueden precisar diversos objetos y hechos imponibles; por ejemplo, t o m a n d o a la actividad industrial c o m o fuente del tributo, podem o s o b t e n e r , e n t r e o t r o s , l o s siguieEesTla producjgin,_la (nstrbucio, l a c o m p r a v e n t a d e p r i m e r a m a n o , o t r a s c o m p r a v e n t a s ulteriores, el consum o g e n e r a l , etctera, d e b i e n e s m a t e r i a l e s . i E n relacin~corri fte d e l t r i b u t o y e l o b j e t o d e l t r i b u t o , s e h a . c u e s t i o n a d o l a j u s t i c i a ( y e n Mxico l a constitucionadad) d e l a i m p o s i cin c u a n d o s e p r e s e n t a l a superposicin d e gravmenes. C o n s i d e r a I m o s q u e n o h a y p r o b l e m a s i u n a m i s m a f u e n t e t r i b u t a r i a est g r a v a d a e n f o r m a simultnea p o r l o s m i s m o s s u j e t o s a c t i v o s , Federacin, E n t i d a d e s F e d e r a t i v a s y M u n i c i p i o s , p u e s c a d a u n a actuar e n s u e s f e r a c o m p e t e n c i a l . T a m p o c o h a y p r o b l e m a s i u n a f u e n t e t r i b u t a r i a est g r a v a d a simultneamente c o n d o s o ms t r i b u t o s p o r e l m i s m o s u j e t o a c t i vo, pues c o m o y a h e m o s dicho en u n a fuente tributaria se p u e d e n precis a r d i v e r s o s o b j e t o s y e n e s t e c a s o c a d a t r i b u t o estar r e f e r i d o a u n o b j e t o d i f e r e n t e . I g u a l m e n t e n o h a y p r o b l e m a s i u n m i s m o o b j e t o est g r a v a d o simultneamente p o r l o s d i s t i n t o s s u j e t o s a c t i v o s , pues n u e v a m e n t e e s t a r e m o s f r e n t e a d i f e r e n t e s e s f e r a s competencials. E l p r o b l e m a , e n opinin d e a l g u n o s , s u r g e c u a n d o u n m i s m o o b j e t o est g r a v a d o simultneamente c o n ms d e u n t r i b u t o p o r l m i s m o s u j e t o a c t i v o , p u e s e n e s t e c a s o , d i c e n , l a superposicin d e t r i b u t o s e s vilator i a d e l p r i n c i p i o d e J u s t i c i a y , e n Mxico, e s i n c o n s t i t u c i o n a l .
_

Sobre este problema consideramos que si bien es cierto que es conv e n i e n t e y a c o n s e j a b l e e v i t a r l a superposicin d e t r i b u t o s s o b r e u n m i s m o objeto, porque puede ser contraria al principio de justicia, no olvid e m o s q u e ste seala l a n e c e s a r i a relacin e n t r e t r i b u t o y c a p a c i d a d c o n t r i b u t i v a , tambin e s c i e r t o q u e e n o c a s i o n e s l a superposicin d e t r i b u t o s es querida por el E s t a d o , por a l g u n a de las siguientes razones: a ) G r a d u a r l a imposicin. E n e s t e c a s o l a f i n a l i d a d e s q u e l a s u m a total de los tributos establecidos sea la carga impositiva que pese sobre el objeto, de tal m a n e r a q u e c u a n d o se d e s e a m a y o r o m e n o r recaudacin e n relacin c o n e s e o b j e t o , e n l u g a r d e modificacin d e t a r i f a s , s e e s t a b l e c e n o s e s u p r i m e n t r i b u t o s , r e s p e c t i v a m e n t e , gradundose as l a imposicin s o b r e e l o b j e t o . E n e s t a hiptesis, s i l a c a r g a i m p o s i t i v a q u e r e s u l t a d e l a s u m a d e l o s t r i b u t o s o b l i g a a l p a r t i c u l a r a c o n t r i b u i r ms all d e s u c a p a c i d a d c o n t r i b u t i v a , s e estar c o n t r a r i a n d o e l p r i n c i p i o d e justicia.

114

L A OBLIGACIN

F I S C A L

b ) L o g r a r u n d e t e r m i n a d o f i n econmico o s o c i a l . E n e s t e c a s o l a superposicin d e t r i b u t o s n o o b e d e c e a n e c e s i d a d e s d e recaudacin, s i no a otras distintas, d e naturaleza n o fiscal, c o m o proteger la produccin o e l c o n s u m o l o c a l e s , c o n t r o l a r u n a a c t i v i d a d econmica, e v i t a r l a s a l i d a d e d i v i s a s d e l pas, etctera. E n e s t a hiptesis s e d a e l c a s o d e que los tributos superpuestos sean c o n fines fiscales u n o s y c o n fines extrafiscales otros; p o r lo tanto, c o m o la carga impositiva deriva d e los p r i m e r o s , y a q u e c o n l o s s e g u n d o s n i s e b u s c a n i s e e s p e r a recaudacin, e l h e c h o d e l a superposicin d e t r i b u t o s e n s m i s m o n o contrara e l p r i n c i p i o d e j u s t i c i a , s i e n d o cuestin a p a r t e e l e s t a b l e c e r s i l o s t r i b u t o s , c o n f i n e s f i s c a l e s p o r s s o l o s contraran o n o d i c h o p r i n c i p i o . D e s d e l u e g o p u e d e d a r s e e l c a s o d e q u e s e o b t e n g a recaudacin r e g u l a r p o r l o s dos tipos de tributo, de donde resulte q u e la carga impositiva total podra s e r e x c e s i v a y e s t a r e n a b i e r t a oposicin a l p r i n c i p i o d e j u s t i c i a . D e d a r s e e s t a situacin, l o i n d i c a d o e s s u p r i m i r e l t r i b u t o c o n f i n e s e x t r a f i s c a l e s , p e r o n o slo e n atencin a l p r i n c i p i o d e j u s t i c i a , s i n o e s e n c i a l m e n t e p o r q u e n o estar c u m p l i e n d o c o n s u f i n a l i d a d e x t r a f i s c a l . P o r l o q u e s e r e f i e r e a l a legislacin m e x i c a n a , n o c o n s i d e r a m o s q u e e s t e ltimo t i p o d e superposicin t r i b u t a r i a s e a i n c o n s t i t u c i o n a l , p u e s l a L e y F u n d a m e n t a l d e Mxico n o c o n t i e n e p r e c e p t o a l g u n o q u e p r o h i b a l a superposicin d e t r i b u t o s y , e n c a m b i o , c o n t i e n e d i s p o s i c i o n e s que facultan al Estado para que por conducto delPoder Legislativo, est a b l e z c a l o s t r i b u t o s q u e j u z g u e n e c e s a r i o s p a r a c u b r i r e l g a s t o pblico, s i n ms l i m i t a c i o n e s q u e l a s q u e y a s e h a n c o m e n t a d o a l t r a t a r l o s o r d e n a m i e n t o s fiscales, concretamente la ley, entre las q u e se encuentran el principio d e proporcionalidad y equidad, q u e n o es otro q u e el d e justic i a , c o m o y a h e m o s v i s t o ; o s e a , q u e e l h e c h o m i s m o d e l a superposicin t r i b u t a r i a n o e s i n c o n s t i t u c i o n a l y slo habr i n c o n s t i t u c i o n a l i d a d s i l a carga impositiva total que deriva de los tributos superpuestos resulta e x c e s i v a , p u e s habr e n e s t e c a s o violacin d e l p r i n c i p i o d e p r o p o r c i o n a l i d a d y e q u i d a d q u e e s t a b l e c e e l artculo 3 1 , fraccin I V d e l a Constitucin F e d e r a l d e l a Repblica.

6.

E L HECHO

IMPONIBLE

^LaJbgisla^inJlscaLestablece u n a ^ e r i e d e p r e s u p u e s t o s d e h e c h o o hipt e s i s a c u y a rejJizajan_asocia e l n a c i m i e n t o t l e l a obligacin fiscal. A e s e p r e s u p u e s t o d e h e c h o o hiptesis c o n f i g u r a d o e n l a s n o r m a s jurdicas t r i -

E l hecho imponible

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b u t a r i a s e n f o r m a a b s t r a c t a e hipottica, s e l e h a d a d o e n l l a m a r , hacindose eco d e Jarach, hecho imponible. Respecto d e este hecho imponible Sainz d e B m a n d a , siguiendo a Berliri, n o sdice q u eel presupuesto d ehec h o c o m p r e n d e t o d o s l o s e l e m e n t o s n e c e s a r i o s p a r a l a produccin d e u n d e t e r m i n a d o e f e c t o jurdico y slo e s o s e l e m e n t o s , l o c u a l t r a e a p a r e j a d a u n a t r i p l e c o n s e c u e n c i a : a) Q u e e n a u s e n c i a d e u n o c u a l q u i e r a d e l o s elem e n t o s q u e c o n c u r r e n a f o r m a r e l p r e s u p u e s t o , e l e f e c t o jurdico e n c u e s tin n o s e p r o d u c e ; b ) Q u e n o e s p o s i b l e e s t a b l e c e r u n a distincin e n t r e los varios elementos del p r e s u p u e s t o e n cuanto s e refiere a l a causalidad jurdica e x i s t e n t e e n t r e c a d a u n o d e e s o s e l e m e n t o s s i n g u l a r e s y e l e f e c t o jurdico p r o d u c i d o , y c ) Q u e d o s p r e s u p u e s t o s d i s t i n t o s d e b e n c o n t e n e r , al m e n o s , u n elemento diverso, q u ee s p r e c i s a m e n t e e l q u e cualifica e l pres u p u e s t o particular d e q u es e t r a t a e n contraste c o nt o d o s l o sotros p r e s u puestos posibles. E n c u a n t o a l a definicin d e h e c h o i m p o n i b l e , n o s a c o g e m o s a l a f o r m u l a d a p o r e l p r o p i o S a i n z d e B u j a n d a q u e n o s d i c e q u e e s _^el h e c h o , hipotticamente p r e v i s t o e n l a n o r m a , q u e g e n e r a a l r e a l i z a r s e , laobTigacin t r i b u t a r i a , o b i e n , "econjunto d e c i r c u n s t a n c i a s , KipotticanTetti p r e v i s t a s e n l a n o r m a c u y a realizacin p r o y o c a j ? ! n a c i m i e n t o d u n a _ o b l i g a c i 6 r i t r i b u t a r i a c o n c r e t a ' ? "
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C o n v i e n e t e n e r presente"q d e b e d i s t i n g u i r s e e n t r e e l h e c h o hipottico a l q u e h e m o s a l u d i d o , h e c h o i m p o n i b l e , q u e t i e n e slo u n a e x i s t e n c i a i d e a l e n l a legislacin t r i b u t a r i a , y e l h e c h o c o n c r e t o , m a t e r i a l , que s e realiza e n l a v i d a real, y q u e e s e l que, c u a n d o s e realiza reuniendo l o s e l e m e n t o s c o n t e n i d o s e n l a hiptesis, e s d e c i r adecundose e l p r e s u p u e s t o , g e n e r a e l crdito t r i b u t a r i o ; p a r a d i s t i n g u i r u n o d e l o t r o , l l a m a m o s a e s t e ltimo, h e c h o g e n e r a d o r . S o b r e l a denominacin d e e s t e p r e s u p u e s t o d e h e c h o , J a r a c h d i c e q u e " h e c h o i m p o n i b l e e s u n a expresin m u y sinttica, y podra d e c i r c o n v e n c i o n a l , p a r a u n c o n c e p t o q u e e s m u c h o ms a m p l i o d e l o q u e l a s d o s p a l a b r a s s i g n i f i c a n . E s t o y d i s p u e s t o a r e c o n o c e r q u e l a expresin e s , quiz, errnea, p o r q u e h a b l a d e h e c h o c u a n d o m u c h a s v e c e s s e t r a t a de u n conjunto d e hechos ocircunstancias d e hecho; q u ehabla d e " i m p o n i b l e " y e l a d j e t i v o c o n l a terminacin " b l e " i n d i c a u n a i d e a d e p o s i b i l i d a d , c u a n d o e n r e a l i d a d s a b e m o s q u e e su n c o n j u n t o d e h e c h o s q u e h a c e n n a c e r , i n d e f e c t i b l e m e n t e , l a pretensin d e l t r i b u t o y l a o b l i gacin. D e m a n e r a q u e n o e s " i m p o n i b l e " , s i n o " i m p u e s t o " . E s u n hecho sobre el que recae el g r a v a m e n sinposibilidad o facultad d e som e t e r l o o n o a l g r a v a m e n . Est g r a v a d o . A p e s a r d e s u s i m p e r f e c c i o n e s , e s u n a terminologa e f i c a z p a r a e n t e n d e r l o q u e s e q u i e r e d e c i r ,

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L A OBLIGACIN

F I S C A L

y t i e n e l a v e n t a j a d e t e n e r c i e r t a analoga c o n o t r a d e l D e r e c h o P e n a l que, estructuralmente, es m u y parecida ala nuestra. E n el Derecho Penal se habla, e n efecto, de h e c h o punible, d o n d e el adjetivo " p u n i b l e " e s m u c h o ms e x a c t o q u e e n m a t e r i a d e d e r e c h o t r i b u t a r i o ; all n o d e b e e s t a r n e c e s a r i a m e n t e s u j e t o a l c a s t i g o , p o r q u e e l l o depender d e l a a p l i c a cin q u e h a g a e l j u e z , m i e n t r a s q u e e n n u e s t r a m a t e r i a e s i n e l u d i b l e l a c o n s e c u e n c i a jurdica d e l h e c h o o s e a l a obligacin, P e r o e x i s t e u n a analoga q u e p e r m i t e a d o p t a r l a s p a l a b r a s " h e c h o i m p o n i b l e " e n v e z d e " p u n i b l e " . E s t a terminologa t i e n e o t r a v e n t a j a : seala q u e e s t e h e c h o o este conjunto de hechos definidos por la ley e n todos s u s aspectos objetivos y subjetivos, c o n s t i t u y e n f o r m a l m e n t e considerados d e s d e el p u n t o d e v i s t a d e l a obligacin t r i b u t a r i a q u e v a a n a c e r d e e l l o s u n hecho y no u n acto". E n los tributos, los hechos imponibles s o n m u y diversos, p u e d e n s e r s i m p l e s h e c h o s m a t e r i a l e s , c o m o e l p a s o d e u n a mercanca p o r l a l i n e a a d u a n e r a , o h e c h o s econmicos, c o m o l a percepcin d e u n a r e n t a , o i n c l u s o n e g o c i o s jurdicos. T o d o s l o s p r e s u p u e s t o s m e n c i o n a d o s , a u n q u e d i s t i n t o s e n t r e s, o r i g i n a n u n a obligacin; e l m o t i v o r a d i c a e n q u e la n o r m a tributaria n o v e e n ellos sino simples hechos capaces p a r a c o n s t i t u i r e l p r e s u p u e s t o d e l a obligacin, n o c o n s i d e r a l a d i s t i n t a n a t u r a l e z a d e l h e c h o , s i n o q u e l o s a g r u p a t o d o s b a j o l a denominacin genrica de presupuesto de hecho. L o s presupuestos de hecho e n cada u n o de los tributos que h e m o s e s t u d i a d o , e s d i s t i n t o , s e d i c e q u e l o s d e r e c h o s y l a contribucin e s p e c i a l t i e n e n p r e s u p u e s t o s tpicos y q u e , e n c a m b i o , e l i m p u e s t o t i e n e p r e s u p u e s t o s atpicos. E n l o s d e r e c h o s , e l p r e s u p u e s t o e s l a prestacin d e u n s e r v i c i o a l p a r t i c u l a r p o r e l E s t a d o . E n l a contribucin e s p e c i a l , e l p r e s u p u e s t o d e h e c h o e s l a realizacin p o r e l E s t a d o d e l a o b r a pblica d e inters g e n e r a l q u e r e p r e s e n t a p a r a e l p a r t i c u l a r u n a e s p e c i a l v e n t a j a , o l a realizacin d e l a a c t i v i d a d d e l c o n t r i b u y e n t e q u e h a c e n e c e s a r i a e n b i e n d e l a c o l e c t i v i d a d , l a prestacin d e u n s e r v i c i o q u e p r o v o c a u n g a s t o pblico o u n i n c r e m e n t o d e l m i s m o . Tratndose d e l o s i m p u e s t o s , e l p r e s u p u e s t o d e h e c h o e s d e l a ms v a r i a d a ndole; s e d e t e r m i n a p o r c o n s i d e r a c i o n e s econmicas, polticas y tcnicas extraas a l D e r e c h o F i s c a l y varan d e u n E s t a d o a o t r o y d e u n m o m e n t o histrico a o t r o , p u e s d e p e n d e n d e l a e s t r u c t u r a y n e c e s i d a d e s econmicas d e l o s pases, incluso d econsideraciones extrafiscales, p o r l otanto, cualquier situacin d e . h e c h o e s s u s c e p t i b l e d e c o n v e r t i r s e e n p r e s u p u e s t o d e hecho, s i n e m b a r g o existe cierta u n i f o r m i d a d , p u e s el legislador se dirig e p r e f e r e n t e m e n t e h a c i a s i t u a c i o n e s econmicas q u e d e m u e s t r a n c a -

E l hecho imponible

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pacidad contributiva del ciudadano, c o m o s o n el patrimonio, la renta, la p r o p i e d a d , etctera. S a i n z d e B u j a n d a n o s d l a s i g u i e n t e clasificacin d e h e c h o s i m p o nibles, tomando en cuenta s u aspecto material: i a ) U n a c o n t e c i m i e n t o m a t e r i a l o u n fenmeno d e c o n s i s t e n c i a e c o nmica, t i p i f i c a d o p o r l a s n o r m a s t r i b u t a r i a s , y t r a n s f o r m a d o c o n s i g u i e n t e m e n t e , e n f i g u r a s jurdicas d o t a d a s d e u n t r a t a m i e n t o d e t e r m i n a d o por el o r d e n a m i e n t o positivo. ' b ) U n a c t o o n e g o c i o jurdico, t i p i f i c a d o p o r e l D e r e c h o P r i v a d o o por otro sector del ordenamiento positivo, y transformado en hecho imponible por obra de la ley tributaria. |. | c ) E l e s t a d o , situacin o c u a l i d a d ' d e l a p e r s o n a . d) L a a c t i v i d a d d e u n a p e r s o n a n o c o m p r e n d i d a d e n t r o d e l d e u n a a c t i v i d a d especficamente jurdica. | | marco
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e) L a m e r a t i t u l a r i d a d d e c i e r t o t i p o d e d e r e c h o s o b r e b i e n e s o c o s a , s i n q u e a e l l a s e a d i c i o n e a c t o jurdico a l g u n o d e l t i t u l a r .
|(

P a r a Berliri, los hechos imponibles p u e d e n clasificarse de la sig u i e n t e m a n e r a , t o m a n d o e n c u e n t a , tambin, s u a s p e c t o m a t e r i a l : a ) L a percepcin d e u n i n g r e s o o l a percepcin d e u n a r e n t a . C o m o l a r e n t a s u p o n e l a percepcin d e u n i n g r e s o c o n s i d e r a m o s q u e l a d i s t i n cin r a d i c a e n q u e e l p r i m e r c a s o s e r e f i e r e a l i n g r e s o b r u t e o d e l a p e r s o n a y el s e g u n d o , al ingreso neto. E j e m p l o del p r i m e r c a s o es el ingreso d e las p e r s o n a s residentes e n el extranjero g r a v a d o por el i m p u e s t o sobre la renta y del segundo caso la utilidad de las sociedades mercantiles residentes e n Mxico g r a v a d a p o r e l p r o p i o i m p u e s t o s o b r e l a r e n t a . | b ) L a p r o p i e d a d o posesin d e u n b i e n , a l q u e c o r r e s p o n d e e l i m puesto predial o territorial y el impuesto sobre u s o o tenencia de automviles y c a m i o n e s , etctera. " c ) U n a c t o o u n n e g o c i o jurdico, t i p i f i c a d o p o r e l D e r e c h o P r i v a d o o por otro sector del Derecho positivo, y transformado en hecho imponible por obra de la ley tributaria. E s t e tipo de hechos imponibles los encontramos en la L e y del I m p u e s t o al Valor A g r e g a d o y en la L e y del I m p u e s t o E s p e c i a l s o b r e Produccin y S e r v i c i o s . ; d ) E l c o n s u m o d e u n b i e n o d e u n s e r v i c i o , a l q u e correspondan e l i m p u e s t o s o b r e c o n s u m o d e energa elctrica y e l i m p u e s t o s o b r e c o n s u m o d e algodn d e s p e p i t a d o . e ) L a produccin d e d e t e r m i n a d o s b i e n e s o s e r v i c i o s , a l q u e c o r r e s pondan e l i m p u e s t o s o b r e produccin d e c e r v e z a o e l d e t a b a c o s l a b r a d o s .

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L A OBLIGACIN F I S C A L

f) E l d e s a r r o l l o d e u n a d e t e r m i n a d a a c t i v i d a d . E s t e t i p o d e h e c h o imponible se encuentra generalmente en legislaciones municipales, por e j e m p l o , l a dedicacin h a b i t u a l a n e g o c i o s u o p e r a c i o n e s c o m e r c i a l e s o i n d u s t r i a l e s , segn l o s g i r o s q u e e x p l o t e n , c o m o l a fabricacin o v e n t a d e p a n , e l e j e r c i c i o d e o f i c i o s t a l e s c o m o l o s d e peluquera, sastrera, hojalatera y l a operacin d e s i n f o n o l a s , t o c a d i s c o s y o t r o s a p a r a t o s electromecnicos. g > C i e r t o s h e c h o s m a t e r i a l e s t r a n s f o r m a d o s p o r l a l e y e n f i g u r a s jurd i c a s , c o n u n p e r f i l y n a t u r a l e z a d i s t i n t o s a l o s q u e tenan a n t e s d e s e r t r a t a d o s p o r el Derecho; p o r ejemplo, la c a p t u r a d e peces y mariscos, la t a l a d e rboles, e l s a c r i f i c i o d e g a n a d o e n u n r a s t r o , etctera. /fi) L a nacionalizacin d e l a s mercancas e x t r a n j e r a s , a l a q u e c o r r e s p o n d e n l o s i m p u e s t o s d e importacin. L a s cosas a que se refieren los hechos imponibles pueden agruparse de la siguiente manera: /SK U n b i e n m a t e r i a l : p r e d i o s , e d i f i c a c i o n e s , vehculos, c e r v e z a , v i n o s , m a t e r i a s p r i m a s , etctera. yHtrJi U n b i e n jurdico, e s t o e s , e l r e s u l t a d o d e u n a creacin d e l D e r e c h o : p a t e n t e s , d e r e c h o s d e a u t o r , c o n c e s i o n e s m i n e r a s , pliza d e s e g u r o , etctera. / h U n c o n c e p t o a b s t r a c t o , e l c u a l r e q u i e r e s i e m p r e d e u n a definicin l e g a L o de la Ciencia del Derecho: renta, patrimonio, herencia, legado, etctera. N o slo l o s h e c h o s p o s i t i v o s p u e d e n s e r e r i g i d o s p o r e l l e g i s l a d o r e n h e c h o s i m p o n i b l e s , s i n o tambin l o s h e c h o s n e g a t i v o s , e s d e c i r , e l h e c h o i m p o n i b l e n o slo e s l o q u e s e h a c e , s i n o tambin l o q u e n o s e h a c e . T a l e s el c a s o del i m p u e s t o s u s t i t u t i v o d e e s t a c i o n a m i e n t o s p r e v i s t o s e n la L e y de Hacienda del Departamento del Distrito Federal. E n c u a n t o a l a realizacin d e l h e c h o i m p o n i b l e , n o slo l o s h e c h o s lcit o s p u e d e n - c o n s i d e r a r s e c o m o h e c h o s g e n e r a d o r e s , s i n o tambin l o s ilcit o s . E s t o e s as n o p o r q u e e n e l D e r e c h o F i s c a l p r i v e u n c o n c e p t o tico d i s t i n t o a l d e l a s o t r a s r a m a s d e l D e r e c h o , s i n o p o r q u e p a r a l a tributacin l o q u e i n t e r e s a e s slo e l a s p e c t o econmico d e l h e c h o g e n e r a d o r , p o r c u a n t o s i r v e d e ndice d e l a c a p a c i d a d c o n t r i b u t i v a , y , adems, p o r q u e sera c o n trario al principio de igualdad y, por lo tanto, injusto que los contraventores de la ley estuvieran en ventaja respecto de quienes c u m p l e n con la ley y q u e d a r a n exonerados del p a g o del tributo, n o obstante que a m b o s realiz a n e l h e c h o i m p o n i b l e , p o r l a s o l a razn d e q u e u n o l o h i z o m e d i a n t e u n h e c h o lcito y e l o t r o m e d i a n t e u n o ilcito. As, p o r e j e m p l o , e l i m p u e s t o d e importacin s e c a u s a n o slo p o r l a s mercancas q u e s e i n t r o d u c e n l e g a l m e n t e a l pas, s i n o tambin p o r l a s q u e e n t r a n d e c o n t r a b a n d o .

E l hecho imponible

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E n t r e e l o b j e t o d e l t r i b u t o y e l h e c h o i m p o n i b l e h a y u n a ntima r e lacin, y a q u e sera i n s u f i c i e n t e p a r a l a causacin d e l t r i b u t o q u e l a l e y i m p o s i t i v a slo e s t a b l e c i e r a e l o b j e t o d e l g r a v a m e n , s i n o p r e c i s a cul e s e l a c t o o h e c h o r e l a c i o n a d o c o n l, c u y a realizacin p o r e l p a r t i c u l a r d o r i g e n a l a obligacin f i s c a l y e s j u s t a m e n t e e s e a c t o o h e c h o e l c o n tenido del hecho imponible. D e g r a n i m p o r t a n c i a e n el estudio del hecho imponible es el e x a m e n de s u aspecto temporal, p a r a estar e n condiciones d e establecer el m o m e n to e n que debe considerarse c o n s u m a d o . P o r s u estructura temporal obs e r v a m o s q u e l o s h e c h o s i m p o n i b l e s p u e d e n c l a s i f i c a r s e e n instantneos y peridicos. L o s instantneos s o n l o s q u e o c u r r e n y s e a g o t a n e n u n d e t e r m i n a d o m o m e n t o , p o r lo t a n t o , c a d a vez q u e s u r g e n d a n l u g a r a u n a obligacin fiscal autnoma; e j e m p l o s d e h e c h o s i m p o n i b l e s instantneos s o n l o s p r e v i s t o s e n e l i m p u e s t o s o b r e adquisicin d e i n m u e b l e s y e n e l i m p u e s t o d e importacin, p u e s c a d a v e z q u e s e c e l e b r a u n a c o n t r a t o d e c o m p r a v e n t a r e s p e c t o d e u n i n m u e b l e o s e i n t r o d u c e mercanca e x t r a n j e r a a t e r r i t o r i o n a c i o n a l , s u r g e l a obligacin d e p a g a r e l i m p u e s t o r e s p e c t i v o . L o s peridicos s o n l o s q u e r e q u i e r e n d e u n d e t e r m i n a d o perodo d e t i e m p o p a r a s u consumacin, perodo q u e estar p r e c i s a d o p o r l a l e y , y q u e c a d a v e z q u e c o n c l u y e d a l u g a r a u n a obligacin fiscal; e j e m p l o s d e h e c h o s i m p o n i b l e s peridicos s o n l o s p r e v i s t o s e n l o s I m p u e s t o s s o b r e l a R e n t a , a l V a l o r A g r e g a d o , s o b r e T e n e n c i a o U s o d e Vehculos y P r e d i a l . E n a l g u n o s d e l o s i m p u e s t o s c u y o h e c h o i m p o n i b l e e s peridico, a l p e rodo d e t i e m p o n e c e s a r i o p a r a q u e s e c o n s u m e e l h e c h o g e n e r a d o r s e l e l l a m a e j e r c i c i o fiscal, e l q u e p o r r e g l a g e n e r a l e s d e u n ao, p e r o q u e e n e l c a s o d e s o c i e d a d e s m e r c a n t i l e s p u e d e , e n c a s o s d e excepcin, s e r m e n o r o m a y o r . D i s p o n e e l artculo 1 1 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin q u e e l e j e r c i c i o fiscal d e l a s p e r s o n a s m o r a l e s q u e n o t e n g a n e j e r c i c i o s o c i a l y e l d e l a s p e r s o n a s fsicas coincidir c o n e l ao d e c a l e n d a r i o y q u e e l e j e r c i c i o fiscal d e l a s p e r s o n a s m o r a l e s q u e t e n g a n e j e r c i c i o s o c i a l coincidir c o n st e , s a l v o e l e j e r c i c i o d e liquidacin, y d e b e r e u n i r l o s s i g u i e n t e s r e q u i s i t o s : a ) e l e j e r c i c i o r e g u l a r abarcar s i e m p r e 1 2 m e s e s y e l i r r e g u l a r u n perodo m e n o r ; y b ) l o s e j e r c i c i o s terminarn e l da ltimo d e l m e s d e c a l e n d a r i o q u e s e e l i j a . E n e l c a s o d e liquidacin d e u n a p e r s o n a m o r a l , d u r a n t e t o d o e l t i e m p o q u e d u r e l a liquidacin habr u n e j e r c i c i o . 7. EL NACIMIENTO DE L A OBLIGACIN FISCAL

C o m o h e m o s v i s t o , e l h e c h o i m p o n i b l e e s u n a hiptesis n o r m a t i v a a c u y a realizacin s e . a s o c i a e l n a c i m i e n t o d x x J a - Q b l i g a c i 6 n _ f i s c a l y e l h e c h o g e n e -

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L A OBLIGACIN

FISCAL

radorj^eH^^ que se realiza en la vida realjjue actualizajesa "IfipT^sis^orrnai^ fscl^iace en el m o m e n t o e n q u e se realiza el hecho imponible, es decir, c u a n d o se d a el hecho gener a d o r , p u e s e n e s e m o m e n t o s e c o i n c i d e c o n l a situacin a b s t r a c t a p r e v i s t a e n l a l e y ^ E l o r e s Z a v a l a a f i r m a q u e l a obligacin f i s c a l n a c e a u t o mticamente' a l r e a l i z a r s e l a hiptesis l e g a l y e l artculo 6 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin d i s p o n e q u e l a s c o n t r i b u c i o n e s s e c a u s a n c o n f o r m e s e r e a l i z a n l a s s i t u a c i o n e s jurdicas o d e h e c h o p r e v i s t a s e n l a s l e y e s fiscales v i g e n t e s d u r a n t e e l l a p s o e n q u e o c u r r a n . D e l a disposicin l e g a l antes citada debemos entender que, como con toda propiedad y claridad estableca e l artculo 1 7 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin d e 1 9 6 6 , l a o b l i gacin fiscal n a c e c u a n d o s e r e a l i z a n l a s s i t u a c i o n e s jurdicas o d e h e c h o previstas en las leyes fiscales. Tratndose d e i m p u e s t o s , l a obligacin fiscal n a c e e n e l m o m e n t o e n q u e s e r e a l i z a e l h e c h o jurdico p r e v i s t o p o r l a l e y c o m o s u p r e s u puesto, que siempre es u n acto o hecho de u n particular. E n cuanto a l o s d e r e c h o s , l a obligacin f i s c a l n a c e e n e l m o m e n t o e n q u e l a a u t o r i d a d efectivamente p r e s t a el servicio a d m i n i s t r a t i v o al particular. E n la contribucin e s p e c i a l , l a obligacin f i s c a l n a c e e n e l m o m e n t o e n q u e e l E s t a d o p o n e e n s e r v i c i o l a o b r a pblica d e inters g e n e r a l , p e r o q u e b e neficia p a r t i c u l a r m e n t e a u n d e t e r m i n a d o sector, o bien, e n el m o m e n t o e n q u e p r e s t a e l s e r v i c i o pblico q u e r e c l a m a e l inters g e n e r a l c o m o c o n s e c u e n c i a d e l a a c t i v i d a d q u e d e s a r r o l l a algn p a r t i c u l a r . D e la Garza, siguiendo a Sainz de B u j a n d a , n o s dice que el m o m e n t o d e l n a c i m i e n t o d e l a obligacin f i s c a l e s s u m a m e n t e i m p o r t a n t e p o r q u e p e r m i t e d e t e r m i n a r lo s i g u i e n t e : a) D i s t i n g u i r e l m o m e n t o e n q u e s e o r i g i n a l a d e u d a i m p o s i t i v a d e aquellos otros en que surgen deberes tributarios de tipo formal, como s o n l a presentacin d e d e c l a r a c i o n e s . b) D e t e r m i n a r l a l e y a p l i c a b l e , q u e p u e d e n o s e r l a m i s m a e n e l m o m e n t o d e realizacin d e l h e c h o i m p o n i b l e y e n e l d e p r o d u c i r s e e l a c t o a d m i n i s t r a t i v o d e liquidacin o l a liquidacin p o r e l p a r t i c u l a r . c ) P r a c t i c a r l a evaluacin d e l a s r e n t a s o d e l o s b i e n e s c o n r e f e r e n c i a a l m o m e n t o e n q u e e l crdito f i s c a l s u r j a . d) gravados,

C o n o c e r l a c a p a c i d a d d e o b r a r d e l o s s u j e t o s d e l a imposicin.

e) D e t e r m i n a r e l d o m i c i l i o f i s c a l d e l c o n t r i b u y e n t e o d e s u s r e p r e sentantes.

Determinacin d e l a obligacin f i s c a l

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f ) D e t e r m i n a r l a poca d e p a g o y d e e x i g i b i l i d a d d e l a obligacin f i s c a l y , p o r l o t a n t o , f i j a r e l m o m e n t o i n i c i a l p a r a e l cmputo d e l p l a z o d e prescripcin. g ) D e t e r m i n a r l a s s a n c i o n e s a p l i c a b l e s , e n funcin d e l a l e y v i g e n t e e n e l m o m e n t o d e l n a c i m i e n t o d e l a obligacin.

8.

DETERMINACIN D E

L A OBLIGACIN

FISCAL

L a determinacin d e l a obligacin f i s c a l c o n s i s t e e n l a constatacin d e l a realizacin d e l h e c h o i m p o n i b l e o e x i s t e n c i a d e l h e c h o g e n e r a d o r y l a precisin d e l a d e u d a e n c a n t i d a d l i q u i d a . P u g K e s e n o s d i c e q u e a t r a vs d e e s t a institucin " e l Esto*b~teTide a u n f i n nico y p r e d o m i n a n t e : h a c e r c i e r t a y r e a l i z a b l e s u pretensin, t r a n s f o r m a r l a obligacin a b s t r a c t a y genrica d e l o s c o n t r i b u y e n t e s p a r a e l p a g o d e l o s g a s t o s pblic o s , e n u n a obligacin i n d i v i d u a l y c o n c r e t a d e u n a prestacin d e t e r m i nada". G i u l i a n i F o n r o u g e d e f i n e l a determinacin d e l a obligacin t r i b u t a r i a c o m o " e l a c t o o c o n j u n t o d e a c t o s e m a n a d o s d e l a administracin, de los particulares o de a m b o s coordinadamente, destinados a establec e r e n c a d a c a s o p a r t i c u l a r l a configuracin d e l p r e s u p u e s t o d e h e c h o , l a m e d i d a d e l o i m p o n i b l e y e l a l c a n c e c u a n t i t a t i v o d e l a obligacin". D e l a a n t e r i o r definicin p o d e m o s o b s e r v a r q u e l a determinacin d e l a obligacin f i s c a l p u e d e c o r r e r a c a r g o d e l c o n t r i b u y e n t e , d e l fisco o d e a m b o s , d e comn a c u e r d o . E m i l i o Margin seala d o s r e g l a s q u e d e b e n t e n e r s e p r e s e n t e s c u a n d o s e h a b l a d e determinacin d e l a obligacin t r i b u t a r i a :
!

a ) L a determinacin d e l crdito f i s c a l n o o r i g i n a e l n a c i m i e n t o d e l a obligacin t r i b u t a r i a . E n e f e c t o , l a obligacin t r i b u t a r i a n a c e e n e l m o m e n t o e n q u e s e r e a l i z a n l a s s i t u a c i o n e s jurdicas o d e h e c h o p r e v i s t a s p o r l a l e y . L a determinacin d e l crdito e s u n a c t o p o s t e r i o r a l n a c i m i e n t o d e l a obligacin y c o n s i s t e e n l a aplicacin d e l mtodo a d o p t a d o p o r l a l e y . Aqu p o d e m o s a g r e g a r q u e l a obligacin d e l c o n t r i b u y e n t e n a c e d e l a l e y , p e r o s u cuantificacin n o r m a l m e n t e r e q u i e r e d e u n a c t o n u e v o q u e e s l a determinacin. b ) L a s n o r m a s p a r a l a determinacin d e l crdito f i s c a l y l a s b a s e s p a r a s u liquidacin d e b e n e s t a r i n c o r p o r a d a s e n l a l e y y n o e n e l r e g l a mento. L o anterior es derivado del principio de legalidad que priva en n u e s t r o s i s t e m a jurdico t r i b u t a r i o .

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L A OBLIGACIN

F I S C A L

T o d a l e y t r i b u t a r i a d e b e c o n s i g n a r e l mtodo o s i s t e m a c o n f o r m e a l c u a l s e d e t e r m i n e e l crdito a p a g a r . E n opinin d e l p r o p i o Margin, c u a n d o e l mtodo d e b e s e r a p l i c a d o p o r e l c a u s a n t e , d e b e s a t i s f a c e r l o s r e q u i s i t o s s i g u i e n t e s : s e n c i l l e z , economa, c o m o d i d a d y l i m p i e z a . E l mtodo ser s e n c i l l o c u a n d o e l p r o p i o c o n t r i b u y e n t e l o e n t i e n d a e i n c l u s i v e l o p u e d a a p l i c a r . E l a b o r a r u n mtodo q u e slo est a l a l c a n c e d e l tcnico, d a d a s u c o m p l e j i d a d e s c o m o p r e p a r a r u n a s e r i e d e t r a m p a s e n d o n d e i n d e f e c t i b l e m e n t e estar c a y e n d o , u n da s y o t r o n o , e l o b l i g a d o . L a f a l t a d e satisfaccin d e e s t e r e q u i s i t o mermar e l r e n d i miento del gravamen. Q u e e l mtodo s e a econmico, s i g n i f i c a q u e n o h a d e o b l i g a r a l c o n t r i b u y e n t e a e r o g a r h o n o r a r i o s e l e v a d o s p a r a s u atencin. H a y o c a s i o n e s e n q u e e l mtodo, d e a t e n d e r s e d e b i d a m e n t e , o r i g i n a p a g o d e h o norarios que s u p e r a n la utilidad del causante, o bien, a b s o r b e b u e n a p a r t e d e ella, d e m o d o q u e se t r a b a j a p a r a el fisco y p a r a el c o n t a d o r . S i c u m p l i r c o n e l mtodo r e s u l t a o n e r o s o , e l g r u e s o d e l o s c o n t r i b u y e n t e s determinarn e l i m p u e s t o a p a g a r a l m a r g e n d e l m i s m o c o n g r a v e d e t r i m e n t o d s u s r e s u l t a d o s . E l mtodo ser cmodo s i e v i t a m o l e s t i a s i n n e c e s a r i a s e intiles a l contribuyente. E l grueso de los contribuyentes, principalmente comerc i a n t e s e i n d u s t r i a l e s , n o t i e n e n u n g r a d o d e preparacin e s c o l a r e l e v a d o , p e r o s e p e r c a t a n d e i n m e d i a t o d e l a s f a l l a s d e l mtodo y , s o b r e t o d o , d e l o q u e est d e ms d e n t r o d e l m i s m o , as c o m o d e s u s e x i g e n c i a s , a p a r e n t e m e n t e inocentes, c u y a importancia no escapa de s u criterio. E l mtodo ser l i m p i o c u a n d o e v i t a e l c o n t u b e r n i o e n t r e o b l i g a d o y p e r s o n a l h a c e n d a r i o . S i p a r a l a determinacin d e l i m p u e s t o a p a g a r s e r e q u i e r e u n c o n t a c t o c o n s t a n t e e n t r e e l c a u s a n t e y e l f i s c o , e l mtodo corre peligro. C u a n d o p a r a l a determinacin d e l i m p u e s t o a p a g a r s e r e q u i e r e que las dos partes e n t r e n en contacto, el legislador d e b e prever u n seg u n d o mtodo d e n t r o d e l a l e y , p a r a u s o e x c l u s i v o d e l a administracin hacendara, c o n e l o b j e t o d e q u e p e r s o n a l d e s c o n o c i d o p o r e l c a u s a n t e verifique d e s d e el escritorio el i m p u e s t o d e t e r m i n a d o . E n l a legislacin f i s c a l m e x i c a n a , l a r e g l a g e n e r a l e s q u e t o c a a l c o n t r i b u y e n t e l a aplicacin d e l mtodo y , p o r l o m i s m o , l a d e t e r m i n a cin d e l o s crditos f i s c a l e s a s u c a r g o . P o c a s s o n l a s l e y e s q u e e s t a b l e c e n q u e c o r r e s p o n d e a l f i s c o d e t e r m i n a r l o s crditos f i s c a l e s y e x c e p cionales las que requieren p a r a este efecto el acuerdo de fisco y contrib u y e n t e s . E n Mxico, e s t a r e g l a est c o n t e n i d a e n e l artculo 6 d e l Cd i g o F i s c a l d e l a Federacin, c u y o t e r c e r prrafo e s t a b l e c e q u e c o r r e s o

Determinacin d e l a obligacin f i s c a l

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p o n d e a l o s c o n t r i b u y e n t e s l a determinacin d e l a s c o n t r i b u c i o n e s a s u c a r g o , s a l v o disposicin e x p r e s a e n c o n t r a r i o y q u e s i l a s a u t o r i d a d e s f i s c a l e s d e b e n h a c e r l a determinacin, l o s c o n t r i b u y e n t e s l e s p r o p o r c i o narn l a informacin n e c e s a r i a d e n t r o d e l o s 1 5 das s i g u i e n t e s a l a f e c h a d e s u causacin. L o s mtodos q u e l a d o c t r i n a r e c o m i e n d a y q u e s e h a n a d o p t a d o e n l a s l e g i s l a c i o n e s s o n , segn Margin, l o s s i g u i e n t e s : i n d i c i a r i o , o b j e t i v o y declarativo. E l mtodo i n d i c i a r i o c o n s i s t e e n t o m a r e n consideracin c i e r t o s i n dicios o ciertas p r u e b a s indirectas de la actividad del c a u s a n t e o del obj e t o g r a v a d o , p a r a p o d e r d e t e r m i n a r , c o n m a y o r o m e n o r precisin, l a c a p a c i d a d c o n t r i b u t i v a del p r i m e r o o el c o n s u m o d e l s e g u n d o . A e s t e mtodo, P u g l i e s e l o l l a m a p o r p r e s u n c i o n e s . L o s mtodos i n d i c i a r i o s ms i m p o r t a n t e j L s o n j - b a s a d o e n l a c a p a c i d a d a b s t r a c t a d e produccin d e l a quinaria y la clase de materia p r i m a a emplearse. ( ^ b j / E l b a s a d o e n e l g i r o d e l n e g o c i o y c a p i t a l e n l i n v e r t i d o . ma-

T/El b a s a d o e n l a teora d e l o s s i g n o s d e l a riqueza externa. T i l mtodo o b j e t i v o c o n s i s t e e n sealar u n a c u o t a e n razn a l p e s o , a l a m e d i d a , a l v o l u m e n o a l nmero d e u n i d a d e s d e l a mercanca g r a v a d a o al valor de la m i s m a .
JjUjntodo d e c l a r a t i v o c o n s i s t e e n i m p o n e r l e g a l m e n t e a l c a u s a n t e o a u n t e r c e r o l a obMgadji-de-presentar unajdeclaracin, o s e a , u n a m a nifestacin f o r m a l a n t e l a a u t o r i d a d fiscal d e q u e s e h a r e a l i z a d o e l h e c h o i m p o n i b l e . L a declaracin p u e d e s e r i n f o r m a t i v a o d e p a g o . E n e l p r i m e r c a s o l a manifestacin slo c o n t i e n e l o s d a t o s n e c e s a r i o s p a r a c u a n t i a r l a obligacin f i s c a l u o t r o s d a t o s e x i g i d o s p o r l a l e y ; e n e l s e g u n d o c a s o l a manifestacin c o n t i e n e , adems d e l o s d a t o s d e l a i n f o r m a t i v a , l a cuanta d e t e r m i n a d a d e l a obligacin fiscal a c u b r i r . E j e m p l o d e d e claracin i n f o r m a t i v a e s l a q u e s e e x i g e a l a s i n s t i t u c i o n e s f i d u c i a r i a s e n e l artculo 9 d e l a L e y d e l I m p u e s t o s o b r e l a R e n t a p a r a h a c e r d e l c o n o c i m i e n t o d e l a a u t o r i d a d fiscal l a f o r m a c o m o determin l a u t i l i d a d f i s c a l a j u s t a d a o l a prdida f i s c a l a j u s t a d a , e t c . d e l o s f i d e i c o m i s a r i o s c u a n d o a travs d e u n f i d e i c o m i s o s e r e a l i z a n a c t i v i d a d e s e m p r e s a r i a l e s . E j e m p l o d e declaracin d e p a g o e s l a q u e s e e x i g e a l a s s o c i e d a d e s m e r c a n t i l e s o a l a s p e r s o n a s fsicas e n l o s artculos 1 0 y 1 3 9 d e l a L e y del I m p u e s t o sobre la R e n t a , respectivamente.
o

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L A OBLIGACIN F I S C A L

P a r a Margin, l o s p r i n c i p a l e s mtodos d e c l a r a t i v o s s o n : a ) Declaracin j u r a d a . b ) Declaracin c o n inspeccin d e l i b r o s y p r e s u n c i o n e s . c) Declaracin e x i g i d a a l p a g a d o r d e l crdito o a l q u e c o b r a u n p r e c i o . P a r a l o s e f e c t o s d e l a determinacin d e l a obligacin fiscal e s m u y i m p o r t a n t e conocer el concepto de base del tributo. L a b a s e del tributo e s p o r r e g l a g e n e r a l e l v a l o r p e c u n i a r i o sealado p o r l a l e y a l q u e s e a p l i c a l a t a r i f a p a r a e s t a b l e c e r l a cuanta d e l a obligacin f i s c a l , e s d e c i r , p a r a p r e c i s a r e l a d e u d o e n c a n t i d a d lquida. E n e l c a s o d e l o s t r i b u t o s c u y o mtodo d e determinacin e s o b j e t i v o y p a r a e l l o t o m a n e n c u e n t a e l p e s o , l a m e d i d a , e l v o l u m e n o e l nmero d e u n i d a d e s d e l a mercanca gravada, la base no es u n valor pecuniario, sino la u n i d a d de peso, medid a , v o l u m e n o c a d a u n i d a d d e mercanca. E n los tributos que tienen c o m o base u n valor pecuniario, depender d e l a n a t u r a l e z a d e l g r a v a m e n e l p r o c e d i m i e n t o q u e l a l e y e s t a b l e z c a para llegar a ese valor pecuniario; sin embargo, m a y o r o menormente elaborados, casi todos los procedimientos se p u e d e n reducir a la siguiente frmula: ingres t o t a l d e l c o n t r i b u y e n t e m e n o s l a s d e d u c c i o n e s q u e l e p e r m i t e l a l e y . C a b e sealar q u e e n o c a s i o n e s l a l e y e s t a b l e c e u n a p r e suncin a b s o l u t a , e s d e c i r , q u e n o a d m i t e p r u e b a e n c o n t r a r i o , d e q u e d e t e r m i n a d o s v a l o r e s tambin p e c u n i a r i o s f o r m a n p a r t e d e l i n g r e s o d e l c o n t r i b u y e n t e , p o r ejemplo, el m o n t o de u n i m p u e s t o , o el c o s t o d e u n s e g u r o , o e l c o s t o d e u n flete, q u e s e h a y a n p a g a d o c o n m o t i v o d e l a o p e racin q u e o r i g i n a l a obligacin f i s c a l d e q u e s e t r a t a . E n c u a n t o a l a s deducciones, esto es, las cantidades que se r e s t a n p a r a fijar el valor pec u n i a r i o q u e e s l a b a s e d e l t r i b u t o , s u f i n a l i d a d e s g r a d u a r l a cuanta del tributo a p a g a r , t o m a n d o e n cuenta la capacidad contributiva del sujeto pasivo.

9.

T A R I F A S

E x i s t e n d i v e r s o s t i p o s d e t a r i f a s t r i b u t a r i a s , l a s ms u s u a l e s s o n d e d e r r a m a , fija, p r o p o r c i o n a l y p r o g r e s i v a . L a tarifa es de derrama cuandoJ.a_cantidad_quejretende obtenerse c o m o rendinaientp^eljrbuto s e d i s t r i b u y e e n t r e l o s s u j e t o s a f e c t o s a l m i s m o , t e n i e n d o e n c u e n t a JaJoase-d^P^bto-oJas s i t u a c i o n e s e s p e cifcas_prjejistas. p o r l a l e y p a r a _ e l _ i m p a c t o d e l g r a v a m e n . TT~e"s e l caso de las tarifas relativas a las contribuciones especiales.

poca d e p a g o d e l a obligacin f i s c a l

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L a t a r i f a e s f i j a c u a n d o s e seala e n l a l e y l a c a n t i d a d e x a c t a q u e debe pagar.se4Miramidad tributaria. P o rejemplo, e n la L e yd e l T i m b r e s e sealaba u n a c u o t a d e $ 5 0 . 0 0 p o r c a d a legalizacin q u e h i c i e r a n l o s f u n c i o n a r i o s o e m p l e a d o s d e l a Federacin, E s t a d o s o D i s t r i t o F e d e r a l a solicitud de particulares. L a t a r i f a e s p r o p o r c i o n a l c u a n d o s e seala u n t a n t o p o r c i e n t o f i j o , cualquiera q u es e aelvaloEdela_base, p o rejemplo, el I m p u e s t o a l Valor AgregflTiene t a f r f a T d T 2 ^ % 7 l 5 % , 6 % y 0 % . L a s tarifas progresivas s o naquellas q u eaumentan al aumentar la base, d e t a lm a n e r a q u e a a u m e n t o s sucesivos corresponden aumentos, ms q u e p r o p o r c i o n a l e s e n l a cuanta d e l t r i b u t o , c o n l a t a r i f a p r o g r e s i v a , e l t r i b u t o a u m e n t a ms q u e p r o p o r c i o n a l m e n t e e n relacin c o n e l v a l o r g r a v a d o . U n a p r o g r e s i v i d a d c o n t i n u a podra l l e g a r a a b s o r b e r e l c i e n t o p o r c i e n t o d e l a r i q u e z a g r a v a d a , l o c u a l equivaldra a e s t a b l e c e r u n t r i b u t o c o n f i s c a t o r i o , situacin p r o h i b i d a e n Mxico p o r l a C o n s t i t u cin G e n e r a l d e l a Repblica. P a r a e v i t a r l o , a p a r t i r d e d e t e r m i n a d o m o m e n t o la progresividad se suspende y la tarifa y a n o aumenta aunq u e l a b a s e s. E n e s t r i c t o r i g o r , l a c u o t a e s p r o p o r c i o n a l o f i j a , o a m b a s , c o m o s u c e d e e n l o s artculos 1 3 , 8 0 y 1 4 1 d e l a L e y d e l I m p u e s t o s o b r e l a R e n t a ; e s d e c i r , l a c u o t a est r e p r e s e n t a d a p o r u n t a n t o p o r c i e n t o o u n a cantidad fija q u e a u m e n t a a m e d i d a q u e a u m e n t a la base, pero este a u m e n t o d e cuota se detiene e n determinado m o m e n t o , para n o a b sorber el ciento p o r ciento d e l a riqueza g r a v a d a , a u n q u e l a base p u e d a seguir aumentando.
10. P O C A D E P A G O D EL AO B L I G A C I N F I S C A L

L a poca d e p a g o d e l a obligacin f i s c a l e s e l p l a z o o m o m e n t o e s t a p j e p d o p o r l a l e y p a r a q u e s e s a t i s f a g a l a obligacin; p o r l o t a n t o , e l p a g o d e b e h a c e r s e d e n t r o d e l p l a z o o e n e l m o m e n t o q u e p a r a e s e e f e c t o seal a l a l e y . E m i l i o Margin n o s d i c e q u e l o s crditos f i s c a l e s d e b e n e n t e r a r s e d e n t r o d e l trrnino q u e e l l e g i s l a d o r seala e n l a l e y t r i b u t a r i a , e l c u a l s e e s t a b l e c e n o slo e n razn d e c o m o d i d a d d e l c a u s a n t e , s i n o t a m bin e n atencin a l m o m e n t o e n q u e m e j o r c o n t r o l p u e d a t e n e r l a h a c i e n d a pblica d e l p r o p i o c a u s a n t e . E s t e m i s m o a u t o r , c i t a n d o a Lpez V e l a r d e , i n d i c a q u e s e p u e d e n d i s t i n g u i r l o s s i g u i e n t e s c a s o s , a propsito d e l n a c i m i e n t o y d e l p a g o d e l a obligacin f i s c a l : a ) E l g r a v a m e n s e p a g a a n t e s d e q u e n a z c a l a obligacin f i s c a l . E n e s t e c a s o , p r i m e r o s e p a g a e l f u t u r o crdito f i s c a l y despus s e r e a l i z a n

126

L A OBLIGACIN

F I S C A L

los a c t o s g e n e r a d o r e s d e l m i s m o . P o r r e g l a g e n e r a l e s t o lo e n c o n t r a m o s e s t a b l e c i d o e n a q u e l l o s i m p u e s t o s q u e t i e n e n p o r o b j e t o mercancas d e difcil c o n t r o l c u a n d o h a n s a l i d o d e s u z o n a d e produccin o e x p l o t a cin. b ) E l g r a v a m e n s e p a g a e n e l i n s t a n t e e n q u e n a c e l a obligacin f i s c a l . E n e s t e c a s o c o i n c i d e n l o s m o m e n t o s d e causacin y d e p a g o , o s e a , el g r a v a m e n se p a g a e n el m o m e n t o e n q u e se realizan los a c t o s q u e d a n o r i g e n a l n a c i m i e n t o d e l crdito f i s c a l . L a c o i n c i d e n c i a d e l o s d o s m o m e n t o s e s r e c o m e n d a b l e e naquellos i m p u e s t o s q u e g r a v a n actos, c o n t r a t o s u o p e r a c i o n e s , p o r l o s c u a l e s l a p e r s o n a sealada c o m o s u j e t o p a s i v o d i r e c t o n o t i e n e obligacin d e r e g i s t r a r s e c o m o c o n t r i b u y e n t e . c ) E l g r a v a m e n s e p a g a despus d e q u e n a c e l a obligacin f i s c a l . E n e s t e c a s o , p r i m e r o s e r e a l i z a n l o s a c t o s d e causacin q u e d a n o r i g e n a l n a c i m i e n t o d e l crdito f i s c a l y despus s e p a g a ste. E s t a situacin e s visible en aquellos tributos que g r a v a n actividades por las cuales se suj e t a a r e g i s t r o a l c o n t r i b u y e n t e y c u y o s r e n d i m i e n t o s sern ms c u a n t i o s o s y econmicos s i s e h a c e cmodo e l p a g o . E n Mxico, e l artculo 6 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin prev q u e las contribuciones se d e b e n p a g a r e n la fecha o dentro del plazo sealado e n l a s d i s p o s i c i o n e s r e s p e c t i v a s y p a r a e l c a s o d e q u e h a y a f a l t a d e disposicin e x p r e s a , e l p a g o deber h a c e r s e m e d i a n t e declaracin q u e s e presentar a n t e l a s o f i c i n a s a u t o r i z a d a s d e n t r o d e l p l a z o q u e c o r r e s p o n d a segn s e a e l c a s o :
o

a ) S i l a contribucin s e c a l c u l a p o r p e r i o d o s e s t a b l e c i d o s e n l e y y e n l o s c a s o s d e retencin o d e recaudacin d e c o n t r i b u c i o n e s , l o s c o n t r i b u y e n t e s , retenedores o las p e r s o n a s a q u i e n e s las leyes i m p o n g a n la obligacin d e r e c a u d a r l a s , l a s enterarn a ms t a r d a r e l da 7 d e l m e s d e c a l e n d a r i o i n m e d i a t o p o s t e r i o r a l d e terminacin d e l perodo, d e l a r e tencin o d e l a recaudacin, r e s p e c t i v a m e n t e . b ) E n c u a l q u i e r o t r o c a s o , d e n t r o d e l o s 5 das s i g u i e n t e s a l m o m e n t o d e l a causacin. C o m o excepcin a l a r e g l a g e n e r a l d e l artculo 6 , d i s p o n e e l artcul o 6 5 d e l p r o p i o Cdigo F i s c a l d e l a Federacin q u e l a s c o n t r i b u c i o n e s omitidas que las autoridades fiscales determinen como consecuencia del e j e r c i c i o d e s u s f a c u l t a d e s d e comprobacin, as c o m o l o s dems crditos fiscales, deben pagarse ogarantizarse junto con sus accesorios, dent r o d e l m e s s i g u i e n t e a l a f e c h a e n q u e s u r t a e f e c t o s s u notificacin. Aqu n o s i n t e r e s a l a disposicin slo e n l o q u e s e r e f i e r e a l p a g o y n o a l a g a ranta, p u e s e l o t o r g a m i e n t o d e sta s u p o n e i n c o n f o r m i d a d y q u e s e d e 0

E x i g i b i l i d a d d e l a obligacin f i s c a l

127

s e a n s u s p e n d e r e l c o b r o y e l p r o c e d i m i e n t o econmico c o a c t i v o p o r q u e habrn d e p r o m o v e r s e l o s m e d i o s d e d e f e n s a l e g a l m e n t e e s t a b l e c i d o s , d e l o c u a l n o s o c u p a r e m o s ms a d e l a n t e . P o r o t r o l a d o , e l artculo 6 6 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin p r e v l a p o s i b i l i d a d d e q u e s e p r o r r o g u e l a poca d e p a g o d e l a obligacin fiscal a l d i s p o n e r q u e l a s a u t o r i d a d e s f i s c a l e s , a peticin d e l o s c o n t r i b u y e n t e s , podrn a u t o r i z a r e l p a g o a p l a z o , y a s e a d i f e r i d o o e n p a r c i a l i d a d e s , d e l a s c o n t r i b u c i o n e s o m i t i d a s y d e s u s a c c e s o r i o s s i nq u e d i c h o p l a z o e x c e d a d e 3 6 m e s e s y d u r a n t e e l p l a z o c o n c e d i d o s e causarn r e c a r g o s sobre el saldo insoluto, incluyendo los accesorios, a la tasa q u e mediant e l e y f i j e a n u a l m e n t e e l C o n g r e s o d e l a Unin, t o m a n d o e n c o n s i d e r a cin e l c o s t o p o r c e n t u a l p r o m e d i o d e captacin d e r e c u r s o s d e l s i s t e m a b a n c a r i o , p r o p o r c i o n a d o p o r e l B a n c o d e Mxico. S e prev tambin e n e l p r e c e p t o l e g a l q u e c o m e n t a m o s q u e l a s a u t o r i d a d e s f i s c a l e s a l a u t o r i z a r e l p a g o a p l a z o exigirn s e g a r a n t i c e e l i n t e rs fiscal, a excepcin d e l o s c a s o s e n l o s q u e d i c h a s a u t o r i d a d e s d i s p e n s e n e l o t o r g a m i e n t o d e garanta e n razn d e q u e e l c o n t r i b u y e n t e e n l o s trm i n o s d e l r e g l a m e n t o d e l Cdigo t e n g a , e n relacin c o n e l crdito, p l e n a s o l v e n c i a o s u c a p a c i d a d econmica s e a i n s u f i c i e n t e . F i n a l m e n t e s e d i s p o n e q u e cesar l a autorizacin p a r a p a g a r a p l a zo e n forma diferida o e n parcialidades, cuando: a ) D e s a p a r e z c a o r e s u l t e i n s u f i c i e n t e l a garanta d e l inters f i s c a l , s i n q u e e l c o n t r i b u y e n t e d n u e v a garanta o ample l a q u e r e s u l t e i n s u ficiente. b) E l c o n t r i b u y e n t e s e a d e c l a r a d o e n q u i e b r a o s o l i c i t e s u l i q u i d a cin j u d i c i a l . c> E l c o n t r i b u y e n t e n o p a g u e a l g u n a d e l a s p a r c i a l i d a d e s , c o n s u s r e c a r g o s , a ms t a r d a r d e n t r o d e l o s 1 5 das s i g u i e n t e s a aqul e n q u e vence la parcialidad.

17.

E X I G I B I L I D A D D E L A OBLIGACIN

FISCAL

L a e x i g i b i l i d a d d e l a obligacin f i s c a l e s l a p o s i b i l i d a d d e h a c e r e f e c t i v a d i c h a obligacin, an e n c o n t r a d e l a v o l u n t a d d e l o b l i g a d o , e n v i r t u d d e q u e n o s e s a t i s f i z o d u r a n t e l a poca d e p a g o , p o r l o t a n t o , m i e n t r a s n o s e v e n z a o t r a n s c u r r a l a poca d e p a g o l a obligacin f i s c a l n o e s e x i g i b l e p o r e l s u j e t o a c t i v o . E n Mxico, e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin n o prev e x p r e s a m e n t e e l c o n c e p t o d e e x i g i b i l i d a d , c o m o s l o haca e l a n t e r i o r Cdigo d e 1 9 6 6 , c u y o artculo 1 9 estableca q u e l a f a l t a d e p a g o

128

L A OBLIGACIN

F I S C A L

d e u n crdito f i s c a l e n l a f e c h a o p l a z o e s t a b l e c i d o e n l a s d i s p o s i c i o n e s r e s p e c t i v a s , d e t e r m i n a b a q u e e l crdito f u e r a e x i g i b l e . S i n e m b a r g o , e l c o n c e p t o d e e x i g i b i l i d a d est implcito e n l a disposicin c o n t e n i d a e n e l p r i m e r prrafo d e l artculo 1 4 5 d e l v i g e n t e Cdigo F i s c a l d e l a F e d e r a cin q u e e s t a b l e c e q u e l a s a u t o r i d a d e s f i s c a l e s exigirn e l p a g o d e l o s crditos f i s c a l e s q u e n o h u b i e r e n s i d o c u b i e r t o s o g a r a n t i z a d o s d e n t r o d e l o s p l a z o s sealados p o r l a l e y , m e d i a n t e e l p r o c e d i m i e n t o a d m i n i s t r a t i v o d e ejecucin.

^>

CAPITULO 11

EL SUJETO ACTIVO DE LA OBLIGACIN F I S C A L

Sumario 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. El sujeto activo E l s u j e t o a c t i v o e n l a legislacin f i s c a l m e x i c a n a C o m p e t e n c i a e n t r e Federacin, E s t a d o s y M u n i c i p i o s F a c u l t a d e s e x c l u s i v a s d e l a Federacin El fisco estatal El fisco municipal L a coordinacin f i s c a l

E l sujeto activo

131

1.

E L S U J E T O

ACTIVO

E n e l D e r e c h o T r i b u t a r i o , c o m o d i j i m o s a l c o m e n t a r l a obligacin f i s c a l , e x i s t e u n s o l o s u j e t o a c t i v o d e d i c h a obligacin y e s e l E s t a d o , p u e s s o l a m e n t e l, c o m o e n t e s o b e r a n o , est i n v e s t i d o d e l a p o t e s t a d t r i b u t a r i a q u e e s u n o d e l o s a t r i b u t o s d e e s a soberana. E n l o s E s t a d o s o r g a n i z a d o s polticamente c o m o f e d e r a c i o n e s , n o slo e l E s t a d o F e d e r a l p o s e e soberana, s i n o tambin l a s e n t i d a d e s f e d e r a t i v a s l a p o s e e n e n l o c o n c e r n i e n t e a s u rgimen i n t e r i o r y l a e j e r c e n c o n p l e n a i n d e p e n d e n c i a d e l p o d e r c e n t r a l , c o n l a s l i m i t a c i o n e s i m p u e s t a s p o r l a constitucin d e l a federacin, d e d o n d e s e s i g u e q u e tambin estn i n v e s t i d a s d e l a p o t e s t a d t r i b u t a r i a , Mxico o l o s E s t a d o s U n i d o s d e Amrica s o n e j e m p l o d e e s t e t i p o d e organizacin poltica y d e l e j e r c i c i o d e l a p o t e s t a d t r i b u t a ria e n forma paralela. E n Mxico, l a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nacin h a p r e c i s a d o e l a l c a n c e d e l a soberana d e l a s e n t i d a d e s f e d e r a t i v a s e n relacin c o n e l E s t a d o Federal de la siguiente manera:

S O B E R A N A DE LOS ESTADOS, A L C A N C E DE LA, EN RELACIN CON L A CONSTITUCIN P O L T I C A D E L O S E S T A D O S U N I D O S MEXICANOS. S ibien e scierto que

d e a c u e r d o c o n e l artculo 4 0 d e l a Constitucin Poltica d e l o s E s t a d o s U n i d o s M e x i c a n o s , l o s E s t a d o s q u e c o n s t i t u y e n l a Repblica s o n l i b r e s y s o b e r a n o s , tambin l o e s q u e d i c h a l i b e r t a d y soberana s e r e f i e r e t a n slo a a s u n t o s c o n c e r n i e n t e s a s u rgimen i n t e r n o , e n t a n t o n o s e v u l n e r e e l p a c t o f e d e r a l . D e a c u e r d o c o n e l m i s m o artculo 4 0 , l o s E s t a d o s d e b e n p e r m a n e c e r e n unin c o n l a Federacin segn l o s p r i n c i p i o s d e l a L e y F u n d a m e n t a l , e s d e c i r , d e l a p r o p i a Constitucin. A h o r a b i e n , e l artculo 1 3 3 d e l a Constitucin G e n e r a l d e l a Repblica e s t a b l e c e t e x t u a l m e n t e q u e " E s t a Constitucin, l a s l e y e s d e l C o n g r e s o d e l a Unin q u e e m a n e n d e e l l a , y t o d o s l o s t r a t a d o s q u e estn d e a c u e r d o c o n l a m i s m a c e l e b r a d o s y q u e s e c e l e b r e n p o r e l P r e s i d e n t e d e l a Repblica, c o n aprobacin d e l S e n a d o , sern l a l e y s u p r e m a d e t o d a l a Unin, L o s j u e c e s d e c a d a E s t a d o s e arreglarn a d i c h a Constitucin, l e y e s o t r a t a d o s , a p e s a r d e l a s d i s p o s i ciones e n contrario q u e pueda haber e n las constituciones o leyes de E s t a d o s " . E s d e c i r , q u e a u n c u a n d o l o s E s t a d o s q u e i n t e g r a n l a Federacin, s e a n l i b r e s y s o b e r a n o s e n s u i n t e r i o r , debern s u j e t a r s u G o b i e r n o , e n e l ejercicio d e s u s funciones, a los m a n d a t o s d e la C a r t a M a g n a . D e t a l m a nera que si las leyes expedidas p o r las Legislaturas de los E s t a d o s result a n c o n t r a r i a s a l o s p r e c e p t o s d e l a Constitucin Poltica d e l o s E s t a d o s U n i d o s M e x i c a n o s , d e b e n p r e d o m i n a r l a s d i s p o s i c i o n e s d e l Cdigo S u p r e m o y n o l a s d e l a s l e y e s o r d i n a r i a s i m p u g n a d a s an c u a n d o p r o c e d a n d e

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E L S U J E T O A C T I V O D E

L A OBLIGACIN

F I S C A L

a c u e r d o c o n l a Constitucin l o c a l y d e a u t o r i d a d c o m p e t e n t e , d e a c u e r d o c o n l a m i s m a Constitucin l o c a l . A m p a r o e n revisin 2 6 7 0 / 6 9 . E d u a r d o A m a y a Gmez y J u l i o Gmez M a n r i q u e . 2 5 d e A b r i l d e 1972. Mayora d e 1 6 v o t o s d e l o s seores m i n i s t r o s G u e r r e r o Lpez, D e l Ro, R e b o l l e d o , Jimnez C a s t r o , R i v e r a S i l v a , Huitrn, R o j i n a V i l l e g a s , S a r a c h o lvarez, Martnez U l l o a , S o l i s Lp e z , Caedo A l d r e t e , Salmorn d e T a m a y o , Yez Ruz, G u e r r e r o Martnez, Mondragn G u e r r a y P r e s i d e n t e Guzmn N e y r a ; c o n t r a e l v o t o d e l m i n i s t r o B u r g u e t e F a r r e r a , q u i e n l o emiti e n e l s e n t i d o d e q u e d e b e s o b r e s e e r s e t o t a l m e n t e el juicio p o r i m p r o c e d e n t e e n v i r t u d d e n o h a b e r s e a c r e d i t a d o a c t o s d e aplicacin. P o n e n t e : M i n i s t r o D e l Ro Rodrguez. S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nacin. I n f o r m e 1972. P l e n o . Pg. 3 6 0 Seala l a d o c t r i n a q u e adems d e l E s t a d o p u e d e h a b e r o t r o s s u j e t o s a c t i v o s d e l a obligacin f i s c a l , c u y a p o t e s t a d t r i b u t a r i a est s u b o r d i n a d a a l p r o p i o E s t a d o , y a q u e e s n e c e s a r i a l a delegacin m e d i a n t e " l e y d e l e j e r c i c i o d e l a p o t e s t a d y sta slo p u e d e e j e r c e r s e e n l a m e d i d a y d e n t r o d e l o s lmites especficamente f i j a d o s e n l a l e y p o r e l E s t a d o . E s el c a s o d e d e t e r m i n a d o s o r g a n i s m o s i n d e p e n d i e n t e s d e l E s t a d o q u e col a b o r a n c o n l e n l a administracin pblica r e a l i z a n d o f u n c i o n e s o r i g i n a l m e n t e a t r i b u i d a s a l E s t a d o , c o m o s o n , e n t r e o t r a s , l a prestacin d e s e r v i c i o s pblicos o s o c i a l e s , o b i e n l a explotacin d e b i e n e s o r e c u r s o s de propiedad nacional. Entonces, a fin de que estos organismos indep e n d i e n t e s c u e n t e n c o n l o s r e c u r s o s econmicos q u e l e s p e r m i t a n s a t i s facer sus necesidades financieras, el E s t a d o autoriza al organismo a c o b r a r t r i b u t o s , e n l o s trminos y d e n t r o d e l o s K m i t e s e s t a b l e c i d o s p o r la ley delegatoria del ejercicio de la p o t e s t a d tributaria respectiva, e n la e s f e r a d e u n a d e t e r m i n a d a circunscripcin t e r r i t o r i a l o e n l a e s f e r a d e u n a d e t e r m i n a d a categora econmica. L a hiptesis q u e e s t a b l e z c a l a f a c u l t a d d e l E s t a d o p a r a d e l e g a r e l ejercicio de la p o t e s t a d tributaria e n u n o r g a n i s m o independiente debe e s t a r p r e v i s t a e n l a Constitucin d e l p r o p i o E s t a d o , p u e s t o q u e e s e s t e ordenamiento el que organiza y da las b a s e s f u n d a m e n t a l e s p a r a el ejercicio d e las funciones y atribuciones del E s t a d o inherentes as u soberana, o c o m o n o s d i c e F e l i p e T e n a Ramrez s i g u i e n d o a K e l s e n y J e l l i n e k , e l c o n t e n i d o r n i n i m o y e s e n c i a l d e t o d a Constitucin e s c r e a r y o r g a n i z a r a l o s p o d e r e s pblicos s u p r e m o s , dotndolos d e c o m p e t e n c i a . L a p r i n c i p a l atribucin d e l E s t a d o , c o m o s u j e t o a c t i v o d e l a o b l i g a cin f i s c a l , c o n s i s t e e n e x i g i r e l c u m p l i m i e n t o d e e s a obligacin e n l o s trminos p r e c i s o s f i j a d o s p o r l a l e y i m p o s i t i v a c o r r e s p o n d i e n t e y e s t a atribucin e s i r r e n u n c i a b l e , p o r l o t a n t o , e l E s t a d o n o p u e d e a c t u a r c o -

E l sujeto activo

133

m o lo p u e d e hacer cualquier acreedor e n el c a m p o d e l D e r e c h o P r i v a d o r e n u n c i a n d o a e x i g i r e l c u m p l i m i e n t o d e l a obligacin f i s c a l , e s d e c i r , r e m i t i e n d o l a d e u d a a c a r g o d e l c o n t r i b u y e n t e . Slo e n c a s o s m u y . e s p e c i a l e s , o ms b i e n e x c e p c i o n a l e s , p u e d e a d m i t i r s e q u e e l c o n t r i b u y e n t e d e j e d e c u m p l i r c o n s u obligacin f i s c a l y q u e e l E s t a d o n o slo n o s e l o e x i j a , s i n o q u e , adems, t o m e l a i n i c i a t i v a y m e d i a n t e u n d e c r e t o d e c l a r e e x t i n g u i d a t o t a l o p a r c i a l m e n t e l a obligacin f i s c a l ; s o n l o s c a s o s e n q u e s e p r e s e n t a n s i t u a c i o n e s e x t r a o r d i n a r i a s q u e a f e c t a n gravment e a l a economa d e l E s t a d o , y a s e a e n f o r m a g e n e r a l , o b i e n e n f o r m a parcial. E n Mxico l a hiptesis est p r e v i s t a e n e l artculo 3 9 , fraccin I d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin, q u e d i s p o n e q u e e l E j e c u t i v o F e d e r a l , m e d i a n t e r e s o l u c i o n e s d e carcter g e n e r a l podr c o n d o n a r o e x i m i r , t o tal oparcialmente, el pago d e contribuciones y s u s accesorios, autorizar s u p a g o a plazo, diferido o e n parcialidades, cuando se h a y a afectado o t r a t e d e i m p e d i r q u e s e a f e c t e l a situacin d e algn l u g a r o regin d e l pas, u n a r a m a d e a c t i v i d a d , l a produccin o v e n t a d e p r o d u c t o s , o l a realizacin d e u n a a c t i v i d a d , as c o m o e n c a s o s d e catstrofes s u f r i d a s p o r fenmenos meteorolgicos, p l a g a s o e p i d e m i a s .
I

2.

E L S U J E T O ACTIVO EN L A LEGISLACIN F I S C A L M E X I C A N A

'

E n Mxico, c o n s t i t u c i o n a l m e n t e , e l nico s u j e t o a c t i v o d e l a obligacin f i s c a l e s e l E s t a d o , y a q u e e l artculo 3 1 , fraccin I V d e l a Constitucin Poltica d e l pas, a l e s t a b l e c e r l a obligacin d e c o n t r i b u i r p a r a l o s g a s t o s pblicos, nicamente m e n c i o n a a l a Federacin, l o s E s t a d o s , y l o s M u n i c i p i o s , y n o s e prev e n l a L e y F u n d a m e n t a l a n i n g u n a o t r a p e r s o n a , i n d i v i d u a l o C o l e c t i v a , c o m o s u j e t o a c t i v o , n i s e prev, t a m p o c o , l a facultad d e l E s t a d o p a r a delegar el ejercicio d e s u p o t e s t a d tributaria. E n v i s t a d e l o a n t e r i o r , e n Mxico l o s o r g a n i s m o s i n d e p e n d i e n t e s d e l E s t a d o a q u e h e m o s h e c h o r e f e r e n c i a e n e l a p a r t a d o a n t e r i o r , aqu denominados organismos descentralizados, aunque colaboran cone l P o d e r E j e c u t i v o e n l a administracin pblica y e n l o s trminos d e l a L e y Orgnica d e l a Administracin Pblica F e d e r a l f o r m a n p a r t e d e e s t a administracin d e n t r o d e l s e c t o r p a r a e s t a t a l , c o n s t i t u c i o n a l m e n t e n o p u e d e n s e r s u j e t o s a c t i v o s d e l a obligacin f i s c a l y , e n t o d o c a s o , p a r a s e r l o ser n e c e s a r i o r e f o r m a r l a Constitucin F e d e r a l p a r a p r e v e r l a
:

134

E L S U J E T O A C T I V O D E L A OBLIGACIN

F I S C A L

hiptesis y f a c u l t a r a l E s t a d o a d e l e g a r e n e s t o s o r g a n i s m o s s u p o t e s tad tributaria. D e l o s t r e s s u j e t o s a c t i v o s p r e v i s t o s e n l a legislacin m e x i c a n a , nicamente l a Federacin y l o s E s t a d o s t i e n e n p l e n a p o t e s t a d jurdica tributaria, es decir, no solamente p u e d e n disponer libremente de las c o n t r i b u c i o n e s q u e r e c a u d a n , s i n o q u e p u e d e n drselas a s m i s m o s a travs d e s u s l e g i s l a t u r a s r e s p e c t i v a s . E n c a m b i o l o s M u n i c i p i o s nicamente pueden administrar libremente s u hacienda, pero no establecer s u s c o n t r i b u c i o n e s , t a r e a sta e n c o m e n d a d a a l a s l e g i s l a t u r a s d e l o s E s t a d o s , segn e l artculo 1 1 5 , fraccin I V d e l a p r o p i a Constitucin Federal.

3.

C O M P E T E N C I A E N T R E FEDERACIN, E S T A D O S Y M U N I C I P I O S

E n trminos g e n e r a l e s , l a Constitucin F e d e r a l n o h a c e u n a d i s t r i b u cin d e l a s f u e n t e s t r i b u t a r i a s e n t r e l o s d i v e r s o s s u j e t o s a c t i v o s , p o r ello, s ed i c e q u e l af a c u l t a d i m p o s i t i v a e s u n a f a c u l t a d c o n c u r r e n t e e n t r e l a Federacin, E s t a d o s y M u n i c i p i o s . L a opinin g e n e r a l , i n c l u s o s o s t e n i d a p o r l a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nacin, e s q u e e l f u n damento constitucional del principio antes mencionado se encuentra en e l artculo 1 2 4 d e l a L e y F u n d a m e n t a l M e x i c a n a , e l c u a l d i s p o n e q u e t o d a s l a s f a c u l t a d e s q u e n o estn e x p r e s a m e n t e c o n c e d i d a s p o r l a Constitucin a l o s f u n c i o n a r i o s f e d e r a l e s , s e e n t i e n d e n r e s e r v a d a s a l o s Estados. De la G a r z a sostiene que es u n a doctrina no discutida que la Constitucin e s t a b l e c e u n s i s t e m a d e c o n c u r r e n c i a e n t r e l a Federacin y l o s E s t a d o s e n m a t e r i a d e tributacin, c o n excepcin d e a l g u n a s m a t e r i a s r e s e r v a d a s e x c l u s i v a m e n t e a l a Federacin y a l g u n a s o t r a s p r o h i b i d a s a l o s E s t a d o s , s i n e m b a r g o , n o s d i c e q u e e n m a t e r i a d e tributacin n o e x i s t e u n p o d e r t r i b u t a r i o r e s e r v a d o a l o s E s t a d o s , an c u a n d o l a C o n s titucin c o n f i e r e a l g u n o s p o d e r e s t r i b u t a r i o s e x c l u s i v o s a l a F e d e r a cin. E n opinin d e e s t e t r a t a d i s t a , e l f u n d a m e n t o c o n s t i t u c i o n a l d e l a s f a c u l t a d e s c o n c u r r e n t e s n o r a d i c a e n e l artculo 1 2 4 d e l Cdigo Poltico Mexicano, sino que considera que el f u n d a m e n t o radica particularment e e n e l artculo 4 0 d e e s t e o r d e n a m i e n t o , q u e d i s p o n e q u e e s v o l u n t a d d e l p u e b l o m e x i c a n o c o n s t i t u i r s e e n u n a repblica r e p r e s e n t a t i v a , d e mocrtica, f e d e r a l , c o m p u e s t a d e E s t a d o s l i b r e s y s o b e r a n o s e n t o d o l o c o n c e r n i e n t e a s u rgimen i n t e r i o r ; p e r o u n i d o s e n u n a Federacin e s t a b l e c i d a segn l o s p r i n c i p i o s d e l a L e y F u n d a m e n t a l ; p o r e l l o , i n d i c a ,

F a c u l t a d e s e x c l u s i v a s d e l a Federacin

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e s e n l a autonoma y soberana d e l o s E s t a d o s d o n d e r a d i c a e l f u n d a m e n t o d e l p o d e r t r i b u t a r i o d e stos, p u e s t o q u e e s r e c o n o c i d o u m v e r s a l m e n t e q u e l a soberana i m p l i c a p o d e r d e tributacin y q u e l a f a l t a d e d i c h o p o d e r s i g n i f i c a a u s e n c i a d e soberana. Adems, n o s d i c e , l a s f r a c c i o n e s d e l a I I I a l a V I I I d e l artculo 1 1 7 d e l a Constitucin F e d e r a l s i g nifican u n reconocimiento d eque los E s t a d o s tienen u n poder inherente y o r i g i n a l d e tributacin, e l c u a l h a t e n i d o l a p r o p i a Constitucin q u e restringir e nalgunas materias. C o m d d i m o s con las ideas anteriores, pues c o n s i d e r a m o s q u e c o n s t i t u y e n u n a a d e c u a d a interpretacin d e l t e x t o constitucional y son l abase p a r a comprender a ls i s t e m a tributario mexicano, el que h a sido definido por l a S u p r e m a Corte d e Justicia d el a Nacin e n l o s s i g u i e n t e s trminos:
I M P U E S T O S , S I S T E M A C O N S T I T U C I O N A L E N M A T E R I A D E . L a Constitucin G e -

n e r a l n o o p t a p o r u n a delimitacin d e l a c o m p e t e n c i a f e d e r a l y l a e s t a t a l p a ra establecer impuestos, sino que sigue u n sistema complejo, cuyas premisas fundamentales son las siguientes: a) c o n c u r r e n c i a c o n t r i b u t i v a d e l a Federacin, y l o s E s t a d o s e n l a mayora d e l a s f u e n t e s d e i n g r e s o (artculos 7 3 , fraccin V I I y 124); b) l i m i t a c i o n e s a l a f a c u l t a d i m p o s i t i v a d e l o s E s t a d o s , m e d i a n t e l a r e s e r v a e x p r e s a y c o n c r e t a d e d e t e r m i n a d a s m a t e r i a s a l a Federacin (artculo 7 3 , fracciones X y X X I X ) ; y c) r e s t r i c c i o n e s e x p r e s a s a l a p o t e s t a d t r i b u t a r i a d e l o s E s t a d o s (artculos 1 1 7 , f r a c c i o n e s I V , V , V I y V I I y 118). 310/953/2o. C o n s t r u c c i o n e s A l p h a , S . A . , y c o a g s . J u n i o 3 d e 1954. 3 4 6 / 9 5 4 / 2 o . S i n d i c a t o d e T r a b a j a d o r e s d e l a Concepcin Excavacin, e t c . , d e l a Repblica m e x i c a n a y c o a g s . J u l i o l o . d e 1 9 5 4 . 4828/953/2o. F e r n a n d o R a n g e l y c o a g s . J u l i o 5 d e 1954. 5 8 8 3 / 9 5 0 / 2 o . Guzn Ren y c o a g s . A g o s t o 1 6 d e 1 9 5 4 . 2736/953/2o. R e y n a l d o S c h e g a y c o a g s . ( a c u m u l a d o s ) . A g o s t o 2 7 d e 1954. J U R I S P R U D E N C I A . Q u i n t a poca. Apndice a l t o m o C X V I I I , Pg. 1 0 2 6 . 4. F A C U L T A D E S E X C L U S I V A S D E L A FEDERACIN N o o b s t a n t e q u e , c o m o h e m o s d i c h o , l a Constitucin F e d e r a l n o h a c e u n a distribucin d e l a s f u e n t e s t r i b u t a r i a s e n t r e l a Federacin, E s t a d o s y M u n i c i p i o s , s u artculo 7 3 , fraccin X X I X seala a l g u n a s m a t e r i a s r e s e r v a d a s e x c l u s i v a m e n t e p a r a l a Federacin; e s t a s m a t e r i a s s o n : e l c o m e r c i o e x t e r i o r ; e l a p r o v e c h a m i e n t o y explotacin d e l o s r e c u r s o s n a t u r a l e s c o m p r e n d i d o s e n l o s prrafos c u a r t o y q u i n t o d e l artculo 2 7 d e l a m i s m a Constitucin; s e r v i c i o s pblicos c o n c e s i o n a d o s o e x p l o t a d o s

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E L S U J E T O A C T I V O D E L A OBLIGACIN

F I S C A L

d i r e c t a m e n t e p o r l a Federacin; energa elctrica; produccin y c o n s u m o de tabacos labrados; gasolina y otros productos derivados del petrleo; c e r i l l o s y fsforos; a g u a m i e l y p r o d u c t o s d e s u fermentacin; explotacin f o r e s t a l y produccin y c o n s u m o d e c e r v e z a . E s t e precepto ha originado dos tesis interpretativas, a saber: a ) L a fraccin X X I X d e l artculo 7 3 C o n s t i t u c i o n a l nicamente e n u m e r a d e t e r m i n a d a s f u e n t e s i m p o s i t i v a s q u e slo p u e d e n s e r g r a v a d a s p o r l a Federacin s i n q u e e l l o s i g n i f i q u e q u e est i m p e d i d a p a r a g r a v a r otras fuentes, en c u a n t o fuere necesario p a r a cubrir los g a s t o s pblicos, d e a c u e r d o c o n l o e s t a b l e c i d o p o r l a fraccin V I I d e l m i s m o artculo 7 3 ; p o r l o t a n t o , s i l a s c o n t r i b u c i o n e s q u e e s t a b l e c e g r a v a n d o l a s f u e n t e s q u e c o n s i g n a l a c i t a d a fraccin X X I X n o f u e r e n s u f i c i e n t e s p a r a s a t i s f a c e r e l p r e s u p u e s t o , l a Federacin p u e d e c o n c u r r i r c o n l o s E s t a d o s afectando otras fuentes hasta obtener los recursos suficientes. b ) L a Federacin slo p u e d e g r a v a r l a s f u e n t e s q u e e n u m e r a l a fraccin X X I X y ser cuestin d e l a s c u o t a s o t a r i f a s , ms o m e n o s e l e v a d a s , e l q u e d e d i c h a s f u e n t e s s e obteng l a recaudacin n e c e s a r i a p a r a s a t i s f a c e r e l g a s t o pblico y p r e t e n d e r q u e l a Federacin p u e d e e s t a b l e c e r o b l i g a c i o n e s s o b r e f u e n t e s d i s t i n t a s sera v i o l a r e l p r i n c i p i o c o n s i g n a d o e n e l artculo 1 2 4 d e l a Constitucin. D e las dos tesis anteriores la p r i m e r a es la correcta, p u e s t o q u e la p o t e s t a d t r i b u t a r i a d e l a Federacin y d e l o s E s t a d o s , i n h e r e n t e s a s u soberana, e s i l i m i t a d a y slo m e d i a n t e manifestacin e x p r e s a d e l a v o l u n t a d contenida e n el P a c t o F e d e r a l puede restringirse el ejercicio de e s a p o t e s t a d p a r a u n o de los s u j e t o s activos e n beneficio del otro. E n el c a s o q u e s e c o m e n t a , p o r manifestacin e x p r e s a d e l a v o l u n t a d d e l o s E s t a d o s , c o n t e n i d a e n e l m e n c i o n a d o artculo 7 3 , fraccin X X I X d e l a L e y F u n d a m e n t a l , se restringe la potestad tributaria de las entidades f e d e r a t i v a s sealando l a e x c l u s i v i d a d d e l a Federacin p a r a g r a v a r l a s f u e n t e s econmicas q u e l i m i t a t i v a m e n t e s e e n u m e r a n e n e l p r e c e p t o constitucional citado. D e l o e x p u e s t o , c o i n c i d i m o s c o n Margin e n c o n c l u i r q u e e n l o s trm i n o s d e l a s f r a c c i o n e s X X I X y V I I d e l artculo 7 3 C o n s t i t u c i o n a l , l a Federacin p o s e e f u e n t e s q u e slo e l l a p u e d e g r a v a r e n f o r m a e x c l u s i v a y si s u r e n d i m i e n t o n o b a s t a a cubrir el p r e s u p u e s t o , el C o n g r e s o F e d e r a l p u e d e g r a v a r o t r a s f u e n t e s h a s t a q u e b a s t e n a c u b r i r l o ; as c o m o que, constitucionalmente, las fuentes impositivas se clasifican en exc l u s i v a s y c o n c u r r e n t e s ; l a s p r i m e r a s slo l a s p u e d e g r a v a r l a F e d e racin y r e s p e c t o d e l a s s e g u n d a s p u e d e n c o n c u r r i r a g r a v a r l a s , s i m u l tneamente l a Federacin, l o s E s t a d o s y l o s M u n i c i p i o s .

1 f i s c o e s t a t a l

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5.

EL FISCO E S T A T A L

8
!i

H e m o s visto que las entidades federativas son uno de los sujetos activ o s d e l a obligacin f i s c a l e x p r e s a m e n t e p r e v i s t o s e n e l artculo 3 1 , fraccin I V d e l a Constitucin G e n e r a l d e l a Repblica y q u e , s a l v o l a s limitaciones a s u p o t e s t a d tributaria p r e v i s t a s e n la propia Constitucin, t a n t o e n l a fraccin X X I X d e l artculo 7 3 , q u e s e r e f i e r e a f u e n t e s econmicas e x c l u s i v a s d e l a Federacin, c o m o e n l a s f r a c c i o n e s I V a V I I d e l artculo 1 1 7 , q u e p r o h i b e n l o s i m p u e s t o s a l c a b a l a t o r i o s , t i e n e n f a c u l t a d e s c o n c u r r e n t e s c o n l a Federacin p a r a g r a v a r t o d a s l a s dems f u e n t e s econmicas. S i n e m b a r g o , e n o c a s i o n e s l a situacin f i n a n c i e r a de los E s t a d o s n o e s b u e n a , lo c u a l s e d e b e a a l g u n o s p r o b l e m a s q u e deben afrontar las entidades federativas al establecer s u sistema tributar i o . Margin seala q u e l o s p r o b l e m a s s o n l o s s i g u i e n t e s : a ) C o m o slo l a Federacin p u e d e g r a v a r l o s b i e n e s y r e c u r s o s n a t u r a l e s a q u e a l u d e e l artculo 2 7 C o n s t i t u c i o n a l , t e n e m o s q u e h a y i e n t i dades federativas que no obstante ser ricas en dichos bienes y recursos n a t u r a l e s , c a r e c e n d e c a p a c i d a d econmica. b ) L a delegacin d e f a c u l t a d e s q u e e n m a t e r i a i m p o s i t i v a h i c i e r o n l o s e s t a d o s e n f a v o r d e l a Federacin e n 1 9 4 2 , c o n s i g n a d a e n l a fraccin X X I X d e l artculo 7 3 C o n s t i t u c i o n a l , h a c o n s t i t u i d o u n i m p e d i m e n t o p a r a q u e aqullos p u e d a n e s t a b l e c e r s u p r o p i o i m p u e s t o s o b r e l a r e n t a , y a q u e n o podran g r a v a r a t o d a s l a s p e r s o n a s o e m p r e s a s q u e o b t i e n e n r e n d i m i e n t o s o u t i l i d a d e s , p u e s escaparan t o d a s l a s q u e s e d e d i c a n a l a s a c t i v i d a d e s sealadas p o r l a c i t a d a fraccin X X I X . ti c ) O t r a c a u s a q u e i n f l u y e e n l a e s c a s a c a p a c i d a d econmica d e m u c h a s entidades federativas la t e n e m o s en que h a y ciudades de otros E s t a d o s q u e s o n c e n t r o s d e produccin o d e distribucin q u e i m p i d e n e l desarrollo de una industria o comercio propio de aquellas entidades. d ) O t r o obstculo p a r a q u e l o s E s t a d o s p u e d a n p r o v e e r s e d e r e c u r s o s econmicos l o c o n s t i t u y e l a fraccin I V d e l artculo 3 1 d e l a Constitucin F e d e r a l , q u e e s t a b l e c e q u e e s obligacin d e l o s c i u d a d a n o s c o n t r i b u i r a l o s g a s t o s pblicos t a n t o d e l a Federacin, c o m o d e l o s E s t a d o s y Municipios e n que residan, p u e s tal parece que los estados, v i s t a l a prohibicin c o n s t i t u c i o n a l q u e t i e n e n d e a f e c t a r l a e n t r a d a d e productos provenientes de otra entidad o del extranjero, no pueden g r a v a r a p e r s o n a s q u e r e s i d a n f u e r a d e s u t e r r i t o r i o , an c u a n d o e n e l mismo perciban todos sus ingresos. e ) L a solucin q u e l a Federacin h a p r e t e n d i d o d a r a l p r o b l e m a d e que u n m i s m o peso pueda estar g r a v a d o en forma distinta por dos enti-

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E L S U J E T O A C T I V O D E L A OBLIGACIN

F I S C A L

d a d e s o d o s M u n i c i p i o s simultneamente, e s l a d e e x p e d i r l e y e s i m p o s i tivas a la industria y al comercio a las que p u e d e n coordinarse los E s t a dos que p r e v i a m e n t e d e r o g u e n los tributos locales que g r a v a n las mism a s a c t i v i d a d e s , otorgndoles p a r t i c i p a c i o n e s e n l a recaudacin f e d e r a l , l o c u a l s i g n i f i c a a h o r r o e n g a s t o s d e c o n t r o l y administracin p a r a l o s E s t a d o s . E s t e sistem e s b u e n o p a r a e l c o n t r i b u y e n t e , y a q u e e l p e s o q u e p e r c i b e estar i g u a l m e n t e g r a v a d o e n c u a l q u i e r p a r t e d e l pas, p e r o p a r a l a s e n t i d a d e s f e d e r a t i v a s n o t i e n e l am i s m a b o n d a d y s e m u e s t r a n r e t i c e n t e s a c o o r d i n a r s e , s o b r e t o d o l a s econmicamente fuertes, pues y a han experimentado que cuando han llegado a formar mayora l a s c o o r d i n a d a s l a Federacin p r o m u e v e l a r e f o r m a a l a f r a c cin X X I X d e l artculo 7 3 C o n s t i t u c i o n a l , p a r a q u e s e l e d e l e g u e l a f a cultad de g r a v a r e n f o r m a exclusiva la fuente sobre la q u e existe coordinacin, s e g u r a d e q u e l o s E s t a d o s c o o r d i n a d o s n o l e negarn s u v o t o . f) Tambin c o n t r i b u y e a u n a m a l a recaudacin d e l o s t r i b u t o s q u e m a n t i e n e n e n v i g o r l a s e n t i d a d e s f e d e r a t i v a s l a designacin d e T e s o r e r o s o D i rectores de Hacienda que carecen de conocimientos de Derecho Tributario, an c u a n d o s e a n b u e n o s prcticos d e l a legislacin l o c a l . g) O t r a c a u s a q u e d e t e r m i n a l a s r e c a u d a c i o n e s i n s u f i c i e n t e s d e l o s E s t a d o s , es la desconfianza de los contribuyentes hacia los funcionarios l o c a l e s . N o r m a l m e n t e e x i s t e ms animadversin d e l o s c o n t r i b u y e n t e s hacia los fiscos locales q u e respecto al fisco federal, p r o b a b l e m e n t e deb i d o a q u e , s a l v o e x c e p c i o n e s , aqullos s o n m u y a r b i t r a r i o s e n s u s p r o c e d i m i e n t o s d e c o n t r o l y recaudacin. h) E n m a t e r i a i m p o s i t i v a , n o o b s t a n t e q u e e l s i s t e m a f e d e r a l m e x i c a n o e s s i m i l a r a l n o r t e a m e r i c a n o , o s e a q u e t o d o lo n o d e l e g a d o se e n t i e n d e r e s e r v a d o a l o s E s t a d o s , e s ms fcil p r e c i s a r cules s o n l a s fuentes impositivas que p u e d e n g r a v a r los E s t a d o s , que determinar las q u e c o r r e s p o n d e n a l a Federacin. Sobre los anteriores problemas, p o d e m o s a p u n t a r lo siguiente: R e s p e c t o a l a limitacin e s t a b l e c i d a e n funcin d e l a fraccin X X I X d e l artculo 7 3 C o n s t i t u c i o n a l , c u y a c o n s e c u e n c i a h a s i d o q u e los E s t a d o s no establezcan s u propio I m p u e s t o sobre la Renta, es de hacerse notar q u e en las leyes de hacienda de los E s t a d o s se h a g r a v a d o la imposicin d e c a p i t a l e s , e s d e c i r , s e h a e s t a b l e c i d o u n i m p u e s t o s o b r e l o s p r o d u c t o s o r e n d i m i e n t o s d e l c a p i t a l ; adems, e x i s t e n e n t i d a d e s f e derativas que h a n establecido i m p u e s t o s sobre los ingresos derivados d e l e j e r c i c i o d e u n a profesin l u c r a t i v a , q u e n o e s o t r a c o s a q u e g r a v a r a l g u n o d e l o s i n g r e s o s d e l a s p e r s o n a s fsicas d e r i v a d o s d e l t r a b a j o p e r sonal. O sea, existen establecidos algunos impuestos sobre la renta.

E l fisco municipal

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Respecto al problema apuntado consistente en que las entidades n o p u e d e n g r a v a r a p e r s o n a s q u e r e s i d a n f u e r a d e s u t e r r i t o r i o , an c u a n d o e n el m i s m o perciban t o d o s s u s ingresos o utilidades, las entidades federativas h a n modificado s u s legislaciones fiscales a fin de establecer c o m o hecho imponible el que tiene lugar dentro de s u circunscripcin t e r r i t o r i a l , p o r e j e m p l o , g r a v a r l a produccin, l a distribucin, e l c o n s u m o , etctera. N o obstante, a la v i s t a de los p r o b l e m a s antes a p u n t a d o s se h a n p l a n t e a d o d o s p o s i b l e s s o l u c i o n e s a l p r o b l e m a d e l a distribucin d e f u e n t e s t r i b u t a r i a s e n t r e Federacin y E s t a d o s p a r a p r e c i s a r l a c o m p e tencia i m p o s i t i v a de c a d a u n a de ellos: a ) Q u e s e e s t a b l e z c a e n l a Constitucin q u e slo l a Federacin pueda establecer contribuciones y de su rendimiento otorgue participaciones a los E s t a d o s . b ) Q u e l a Constitucin e s t a b l e z c a q u e slo l o s E s t a d o s p u e d a n e s t a b l e c e r c o n t r i b u c i o n e s y d e s u r e n d i m i e n t o c o n c e d a n participacin a l a Federacin. Se ha opinado que ambas soluciones son igualmente malas y destruiran e l s i s t e m a f e d e r a l m e x i c a n o , y a q u e s i l a p o t e s t a d t r i b u t a r i a e s t u v i e r a e n a l g u n o de los d o s s u j e t o s activos, e x c l u s i v a m e n t e , el otro s u j e t o a c t i v o perdera s u i n d e p e n d e n c i a econmica y quedara t o t a l m e n t e a m e r c e d d e l f a c u l t a d o p a r a e s t a b l e c e r l a s c o n t r i b u c i o n e s , as, s e podra e s t a r e n p r e s e n c i a d e u n a Federacin dbil p o r n o c o n t a r c o n r e c u r s o s econmicos p r o p i o s , o d e u n o s E s t a d o s q u e estaran e n m a n o s d e l a Federacin, a t e n i d o s a l r e n d i m i e n t o q u e sta l e s d i e r a d e l a recaudacin. N o o b s t a n t e l a s crticas m e n c i o n a d a s , e x i s t e u n a c l a r a t e n d e n c i a a f e d e r a l i z a r l o s t r i b u t o s y h a c e r partcipes a l o s E s t a d o s d e l a r e c a u d a cin f i s c a l , p e r o s i n r e f o r m a r l a Constitucin, s i n o c o n v i n i e n d o l a s e n t i dades federativas en autolimitar s u potestad tributaria, no gravando d e t e r m i n a d a s f u e n t e s econmicas, y a g r a v a d a s p o r l a Federacin, a c a m b i o d e l o c u a l o b t i e n e n u n a participacin e n l a recaudacin f e d e r a l . 6. EL FISCO MUNICIPAL

D e l o s t r e s s u j e t o s a c t i v o s p r e v i s t o s e n e l artculo 3 1 , fraccin I V d e l a Constitucin, e l M u n i c i p i o e s , s i n d u d a , e l d e situacin econmica ms p r e c a r i a , n o o b s t a n t e q u e e s l a e n t i d a d poltica q u e e n f o r m a d i r e c t a s a t i s f a c e l a s n e c e s i d a d e s e s e n c i a l e s d e l a poblacin, p r i n c i p a l m e n t e a t r a vs d e l a prestacin d e d i v e r s o s s e r v i c i o s pblicos. U n a d e l a s c a u s a s

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E L S U J E T O A C T I V O D E L A OBLIGACIN

F I S C A L

p r i n c i p a l e s p a r a l a p r e c a r i a situacin f i n a n c i e r a d e l o s M u n i c i p i o s c o n s i s t e e n l a i m p o s i b i l i d a d d e e s t a b l e c e r p o r s m i s m o s s u s t r i b u t o s , y a q u e los tributos municipales s o n establecidos por las legislaturas estat a l e s y e l M u n i c i p i o , e n l o s trminos d e l artculo 1 1 5 C o n s t i t u c i o n a l , nicamente t i e n e n l a l i b r e administracin d e s u h a c i e n d a , p u d i e n d o s o l a m e n t e sugerir a las legislaturas estatales los tributos que consideren necesarios y convenientes. Se considera que las fuentes tributarias que deben ser de los E s t a d o s y Municipios, son las siguientes: exclusivas

a ) L a p r o p i e d a d o posesin d e b i e n e s i n m u e b l e s , e s d e c i r , l o q u e s e g r a v a a travs d e l o s i m p u e s t o s t e r r i t o r i a l e s o p r e d i a l e s . b) L o s i n g r e s o s d e n a t u r a l e z a m e r c a n t i l , p e r c i b i d o s p o r a c t i v i d a d e s q u e n o estn d e l e g a d a s a l a federacin, e s d e c i r , l o s i m p u e s t o s a l c o mercio y a la industria. c ) L o s i n g r e s o s d e r i v a d o s d e l a s a c t i v i d a d e s agrcolas y g a n a d e ras. D e a c u e r d o c o n l a r e f o r m a q u e e n 1 9 8 2 s e h i z o d e l artculo 1 1 5 d e l a Constitucin G e n e r a l d e l a Repblica, qued e s t a b l e c i d o e n l a f r a c cin I V d e e s t e p r e c e p t o q u e l o s M u n i c i p i o s administrarn l i b r e m e n t e s u h a c i e n d a , l a c u a l s e formar d e l o s r e n d i m i e n t o s d e l o s b i e n e s q u e l e s p e r t e n e z c a n , as c o m o d e l a s c o n t r i b u c i o n e s y o t r o s i n g r e s o s q u e l a s l e gislaturas establezcan a su favor, y en todo caso: a ) Percibirn l a s c o n t r i b u c i o n e s , i n c l u y e n d o t a s a s a d i c i o n a l e s , q u e establezcan los E s t a d o s sobre la p r o p i e d a d inmobiliaria, de s u fraccion a m i e n t o , divisin, consolidacin, traslacin y m e j o r a , as c o m o l a s q u e t e n g a n por b a s e el c a m b i o de valor de los inmuebles y los Municipios podrn c e l e b r a r c o n v e n i o s c o n e l E s t a d o p a r a q u e ste s e h a g a c a r g o d e a l g u n a s d e l a s f u n c i o n e s r e l a c i o n a d a s c o n l a administracin d e e s a s contribuciones. b ) L a s p a r t i c i p a c i o n e s f e d e r a l e s , q u e sern c u b i e r t a s p o r l a F e d e r a cin a l o s M u n i c i p i o s c o n a r r e g l o a l a s b a s e s , m o n t o s y p l a z o s q u e a n u a l mente se determinen por las Legislaturas de los E s t a d o s . c ) L o s i n g r e s o s d e r i v a d o s d e l a prestacin d e s e r v i c i o s pblicos a su cargo. L a s l e y e s f e d e r a l e s n o limitarn l a f a c u l t a d d e l o s E s t a d o s p a r a e s t a b l e c e r l a s c o n t r i b u c i o n e s a q u e s e r e f i e r e n l o s i n c i s o s a) y c>, n i c o n c e dern e x e n c i o n e s e n relacin c o n l a s m i s m a s . L a s l e y e s l o c a l e s n o establecern e x e n c i o n e s o s u b s i d i o s r e s p e c t o d e l a s m e n c i o n a d a s c o n t r i b u c i o n e s , e n f a v o r d e p e r s o n a s fsicas o m o r a l e s , n i d e i n s t i t u c i o n e s

L a coordinacin f i s c a l

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o f i c i a l e s o p r i v a d a s . Slo l o s b i e n e s d e l d o m i n i o pblico d e l a F e d e r a cin, d e l o s E s t a d o s o d e l o s M u n i c i p i o s estarn e x e n t o s d e d i c h a s c o n tribuciones. L a s l e g i s l a t u r a s d e l o s E s t a d o s aprobarn l a s l e y e s d e i n g r e s o s d e l o s A y u n t a m i e n t o s y revisarn s u s c u e n t a s pblicas. L o s p r e s u p u e s t o s d e e g r e s o s sern a p r o b a d o s p o r l o s A y u n t a m i e n t o s c o n b a s e e n s u s i n gresos disponibles. E s p e r t i n e n t e d e s t a c a r q u e t a n t o el M u n i c i p i o c o m o el E s t a d o deb e n h a c e r u n a a d e c u a d a seleccin d e s u s f u e n t e s t r i b u t a r i a s , p u e s n o s i e m p r e es r e c o m e n d a b l e q u e se establezca el p a g o d e t r i b u t o s p o r t o d a c l a s e d e o b r a s o s e r v i c i o s q u e p r e s t e l a administracin. A l e f e c t o , s o n a p l i c a b l e s l o s c o m e n t a r i o s q u e e n ocasin d e l o s captulos r e l a t i v o s a l o s d e r e c h o s y a l a contribucin e s p e c i a l s e h i c i e r o n , e n relacin c o n l a s o b r a s y servicios p o r lo q u e n o es a c o n s e j a b l e q u e s e c o b r e u n precio. R e c o m i e n d a Margin, e n funcin d e l t i p o d e c o n t r i b u y e n t e s q u e t i e n e e l M u n i c i p i o , q u e e l t r i b u t o m u n i c i p a l rena l a s s i g u i e n t e s c a ractersticas: a ) D e b e s e r s e n c i l l o e n s u redaccin, p a r a s u m e j o r comprensin, p o r lo t a n t o , es r e c o m e n d a b l e q u e , h a s t a d o n d e s e a posible, se utilice u n l e n g u a j e l i s o y l l a n o , e v i t a n d o l o s trminos e m i n e n t e m e n t e tcnicos o jurdicos. b ) Q u e s e a gil e n s u determinacin, e s d e c i r , q u e c o n t o d a f a c i l i d a d y rapidez se p u e d a p r e c i s a r la c a n t i d a d q u e d e b e p a g a r el contribuyente. c ) Econmico e n s u recaudacin, d e m o d o q u e p e r m i t a d e s t i n a r e l mximo d e l o r e c a u d a d o a l a satisfaccin d e l a s n e c e s i d a d e s d e l a c o l e c tividad. d ) Cmodo e n s u c o b r o , e s d e c i r , q u e s e h a g a u n a a d e c u a d a s e l e c cin d e l a poca d e p a g o , as c o m o e v i t a r m o l e s t i a s y trmites e n g o r r o s o s p a r a q u e e l c a u s a n t e c u m p l a c o n s u obligacin f i s c a l .

7.

L A COORDINACIN

FISCAL

E n Mxico e l E s t a d o b u s c a e v i t a r l a d o b l e o mltiple tributacin i n t e r i o r y , a l a v e z , s o l u c i o n a r e l p r o b l e m a d e l a f a l t a d e delimitacin p o r e l texto constitucional de los c a m p o s impositivos federales, estatales y m u n i c i p a l e s y p a r a e l l o cre e l S i s t e m a N a c i o n a l d e Coordinacin F i s c a l m e d i a n t e l e y d e 2 2 d e D i c i e m b r e d e 1978, p u b l i c a d a e n e l D i a r i o O f i c i a l d e l a Federacin d e l 2 7 d e l m i s m o m e s .

142

E L S U J E T O A C T I V O D E L A OBLIGACIN

F I S C A L

L a s r a i c e s d e l a c t u a l s i s t e m a d e coordinacin f i s c a l , n o s d i c e M a r gin, s e e n c u e n t r a n e n l a d o c t r i n a , legislacin y j u r i s p r u d e n c i a a r g e n t i n a s , y a q u e e n e s t e pas surgi l a t e s i s d e q u e p a r a u n s o l o t e r r i t o r i o d e b e e x i s t i r u n s o l o i m p u e s t o y d e q u e , p a r a e s t e e f e c t o , e l nico e n t e q u e d e b e c r e a r i m p u e s t o s e s l a Federacin, y sta o t o r g a r participacin a l o s Estados y Municipios. L a f i n a l i d a d d e l S i s t e m a N a c i o n a l d e Coordinacin F i s c a l e s l a d e c o o r d i n a r e l rgimen f i s c a l d e l a Federacin c o n l o s d e l o s E s t a d o s , M u n i c i p i o s y D i s t r i t o F e d e r a l , e s t a b l e c e r l a participacin q u e c o r r e s p o n d a a estas entidades en los ingresos federales, dar las bases p a r a la distribucin e n t r e e l l o s d e d i c h a s p a r t i c i p a c i o n e s y fijar r e g l a s d e colaboracin adrmnistrativa entre las diversas autoridades fiscales. L a ley, adems, e s t a b l e c e cules s o n y c o m o s e c o n s t i t u y e n l o s o r g a n i s m o s r e l a t i v o s a l a m a t e r i a d e l a coordinacin f i s c a l y d a l a s b a s e s p a r a s u o r g a n i zacin y f u n c i o n a m i e n t o . A este Sistema pueden adherirse las entidades federativas, e l D i s t r i t o F e d e r a l est c o o r d i n a d o p o r disposicin d e l a l e y , m e d i a n t e c o n v e n i o q u e c e l e b r e n c o n l a Secretara d e H a c i e n d a y Crdito Pblico y , e n t a l v i r t u d , a c a m b i o d e n o m a n t e n e r e n v i g o r t r i b u t o s anlogos a l o s p r e v i s t o s e n e l s i s t e m a , o b t i e n e n u n p o r c e n t a j e d e participacin e n e l r e n d i m i e n t o d e i m p u e s t o s , d e r e c h o s y p r o d u c t o s d e carcter f e d e r a l , s i e m p r e q u e e l o r i g e n d e t a l e s gravmenes p o r e n t i d a d e s , s e a p l e n a m e n t e i d e n t i f i c a b l e , e x c l u y e n d o nicamente a l e s i m p u e s t o s a l c o m e r c i o e x terior. L a participacin d l a s e n t i d a d e s f e d e r a t i v a s e n e l r e n d i m i e n t o d e l a recaudacin f e d e r a l s e l l e v a a c a b o a travs d e u n f o n d o g e n e r a l d e p a r ticipacin, f o r m a d o p o r e l 1 3 . 5 % d e l a recaudacin f e d e r a l t o t a l y q u e s e o t o r g a e n razn d i r e c t a a l v o l u m e n d e recaudacin e n l a e n t i d a d ; y u n f o n d o f i n a n c i e r o c o m p l e m e n t a r i o d e participacin, f o r m a d o p o r e l 0.50% d e l a recaudacin t o t a l f e d e r a l c u y a distribucin f a v o r e c e p r i n c i p a l m e n t e a l a s e n t i d a d e s f e d e r a t i v a s p o c o d e s a r r o l l a d a s econmicam e n t e y , p o r e n d e , c o n e s c a s o v o l u m e n d e recaudacin d e l o s gravmenes federales. L a coordinacin d e l a e n t i d a d f e d e r a t i v a d e b e s e r i n t e g r a l y n o slo p o r algn g r a v a m e n f e d e r a l a i s l a d o y s e prev l a p o s i b i l i d a d d e q u e l a Federacin y l a e n t i d a d f e d e r a t i v a c e l e b r e n c o n v e n i o s p a r a q u e sta a d m i n i s t r e l o s gravmenes f e d e r a l e s . F i n a l m e n t e , s e prev q u e l o s E s t a d o s q u e n o d e s e e n a d h e r i r s e a l S i s t e m a N a c i o n a l d e Coordinacin F i s c a l nicamente participarn e n

L a coordinacin f i s c a l

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l o s i m p u e s t o s e s p e c i a l e s a q u e s e r e f i e r e e l i n c i s o 5 o . d e l a fraccin X X I X d e l artculo 7 3 d e l a Constitucin Poltica d e l pas, e n l o s trminos que establezcan las leyes respectivas.

V ^

CAPTULO 12

EL SUJETO PASIVO DE LA OBLIGACIN F I S C A L

Sumario 1. 2. 3. 4. 5. 6. El sujeto p a s i v o Clasificacin d e l o s s u j e t o s p a s i v o s La c a p a c i d a d del sujeto p a s i v o C r i t e r i o s d e vinculacin d e l s u j e t o p a s i v o Los extranjeros E l s u j e t o p a s i v o e n l a legislacin m e x i c a n a

E l sujeto pasivo

147

1.

EL S U J E T O

PASIVO

J E 1 s u j e t o p a s i v o d e l a obligacin f i s c a l e s l a p e r s o n a q u e c o n f o r m e a l a l e y d e b e s a t i s f a c e r u n a prestacin d e t e r r n i n a d a e n f a v o r d e l fisco, y a s e a p r o p i a o d e u n t e r c e r o , o b i e n s e t r a t e d e u n a obligacin fiscal s u s t a n t i v a o f o r m a l . J S i n o l v i d a r l a e x i s t e n c i a d e l o s d o s t i p o s d e obligacin fiscal, preferentemente v a m o s a c o m e n t a r los principales aspectos e n relacin a l s u j e t o p a s i v o d e l a obligacin f i s c a l s u s t a n t i v a , e s d e c i r , a l c o n t r i b u y e n t e , p o r c o n s i d e r a r q u e s e t r a t a d e l a obligacin f i s c a l ms importante. A l e s t u d i a r a l s u j e t o p a s i v o d e l a obligacin fiscal, e n c o n t r a m o s q u e n o s i e m p r e l a p e r s o n a a q u i e n l a l e y seala c o m o t a l e s l a q u e e f e c t i v a m e n t e p a g a el tributo, sino q u e e n ocasiones es u n a persona diferente q u i e n l o hace, e sdecir, q u i e n v e d i s m i n u i d o s u p a t r i m o n i o por e l c u m p l i m i e n t o d e l a obligacin y s e c o n v i e r t e , e n t o n c e s , e n e l s u j e t o p a * g a d o r del tributo. E l caso se p r e s e n t a c u a n d o se d a el efecto de la traslacin d e l t r i b u t o , a n a l i z a d a e n captulo p r e c e d e n t e , d o n d e e l s u j e t o p a s i v o es la p e r s o n a q u e realiza el h e c h o g e n e r a d o r y el sujeto p a g a d o r e s l a p e r s o n a e n q u i e n i n c i d e e l t r i b u t o d e b i d o a l a traslacin d e l m i s m o , el p r i m e r o viene a ser, p u e s , el c o n t r i b u y e n t e d e derecho y el s e g u n d o , el c o n t r i b u y e n t e d e h e c h o y d e l o s d o s e l nico q u e i n t e r e s a a l D e r e c h o F i s c a l e s e l p r i m e r o , o d i c h o e n p a l a b r a s d e P u g l i e s e , "slo e l c o n t r i b u y e n t e de derecho tiene relevancia a n t e la ley tributaria, c o m o sujeto pas i v o d e l a relacin fiscal". C o n s i d e r a m o s , n o o b s t a n t e , q u e e n v i r t u d d e que e n la a c t u a l i d a d a l g u n a s leyes i m p o s i t i v a s establecen el deber del sujeto pasivo o contribuyente de derecho de trasladar el impuesto caus a d o a u n s u j e t o p a g a d o r o c o n t r i b u y e n t e d e h e c h o , e s t e ltimo deber s e r e s t u d i a d o p o r l a d o c t r i n a y t r a t a d o p o r e l D e r e c h o F i s c a l c o n ms detenimiento, p u e s t o q u e se o b s e r v a que, e n realidad el t r i b u t o se establece p a r a ellos, los l l a m a d o s c o n t r i b u y e n t e s de hecho, pero q u e p o r s u nmero y d i f i c u l t a d d e c o n t r o l s e e s t a b l e c e u n i n t e r m e d i a r i o , e l c o n t r i b u y e n t e d e d e r e c h o , c o m o c o l a b o r a d o r d e l f i s c o e n l a recaudacin. O t r o a s p e c t o d e l e s t u d i o d e l s u j e t o p a s i v o e s l a determinacin d e l t i p o de responsabilidad de quien p a g a la d e u d a i m p o s i t i v a p u e s el D e r e c h o F i s c a l con frecuencia s e p a r a la responsabilidad del p a g o de la titularid a d d e l a d e u d a y e s t a separacin c o n s i s t e e n q u e a u n q u e l a d e u d a s e a a cargo de u n a persona, la responsabilidad de p a g o recae sobre otra distinta. A fin de distinguir alas dos personas, Pugliese nos dice que para evitar confusiones denornina deudor a quien deba en definitiva soport a r u n a disminucin p a t r i m o n i a l p a r a c u b r i r e l crdito d e l E s t a d o y l i a -

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E L S U J E T O PASIVO

D E L A OBLIGACIN

F I S C A L

m a r e s p o n s a b l e a q u i e n la cin h a c i a e l E s t a d o , slo gacin, e s d e c i r , p a r a l e s r e s p o n s a b l e aqul a c u y o m i e n t o d e l a obligacin.

ley d e s i g n a c o m o sujeto p a s i v o de la obligap a r a los fines del c u m p l i m i e n t o de e s t a oblid e u d o r aqul a c u y o c a r g o est l a d e u d a y e s c a r g o est, p o r disposicin l e g a l , e l c u m p l i -

C o n s i d e r a m o s q u e l a denominacin d e P u g l i e s e n o e v i t a c o n f u siones, pues en a m b o s casos hay responsabilidad y en ambos casos hay d e u d o r . E n e l p r i m e r c a s o , s i p o r r a z o n e s prcticas d e c o b r o l a J e y a t r i _ b u y e a u n a persona^jena-aJaJcelacin f i s c a l l a r e s p o n s a b i l i d a d d e r p a - ^ g o , e n v i r t u d d e la d i f i c u l t a d p a r a c o b r a r al t i t u l a r d e la d e u d a , e s t a circunstancia njoexoner-ar ni debe hacerlo, de s u responsabilidad originaria a d i c h o J ^ u l a r _ d e l . a d e u d o , o s e a a l s u j e t o p a s i v o d e l a obligacin f i s c a l s u s t a n t i v a . E n el s e g u n d o caso, es i n d u d a b l e q u e el deber de efectuar e l p a g o q u e l a l e y i m p o n e a l t e r c e r o a j e n o a l a relacin f i s c a l n o p u e d e c o n c e p t u a r s e s i n o c o m o u n a d e u d a , p o r l o t a n t o , e s t e t e r c e r o tambin e s d e u d o r , slo q u e s u obligacin f i s c a l e s f o r m a l y n o s u s t a n t i v a . E n este orden de ideas, preferimos distinguir al titular del adeudo del tercero con responsabilidad del p a g o d e n o m i n a n d o al primero deud o r o rjtsportsahlejiirec&o^.y al segu,ndo_deudor-o r e s r ^ n s a b l e J n d j r e c t o . E l m o t i v o p a r a a t r i b u i r a u n t e r c e r o a j e n o a l a relacin f i s c a l l a r e s p o n s a b i l i d a d d e l p a g o p u e d e d e r i v a r d e u n a relacin p a r t i c u l a r e n t r e e l d e u d o r directo y el d e u d o r indirecto; o de ser sucesor d e otra p e r s o n a ; o d e l i n c u m p l i m i e n t o d e u n a obligacin l e g a l . C o m o e j e m p l o s d e s e p a r a cin e n t r e l a t i t u l a r i d a d d e l a d e u d a y l a r e s p o n s a b i l i d a d d e l p a g o p o d e m o s citar Mildeber q u e tiene, el r e p r e s e n t a n t e . d e u n m e n o r d e q u e los tri^ b u t o s ^ c a u s a d o s . p o r . ^t^ean-satisfechos o p o r t u n a m e n t e ; o e l s i m i l a r d e b e r q u e t i e n e e l ^ patrn r e s p e c t o a l o s t r i b u t o s c a u s a d o s p o r " s u s "eHpleidos^ ~ " ~~ N o d e b e c o n f u n d i r s e , y m e n o s an i d e n t i f i c a r s e , l a distincin e n t r e d e u d o r o r e s p o n s a b l e directo y d e u d o r o responsable indirecto, con la distincin e n t r e c o n t r i b u y e n t e d e d e r e c h o y c o n t r i b u y e n t e d e h e c h o , r e s p e c t i v a m e n t e , p u e s la p r i m e r a d e l a s d i s t i n c i o n e s m e n c i o n a d a s s e r e f i e r e nicamente a c o n t r i b u y e n t e s d e d e r e c h o . S e h a d i s c u t i d o e n l a d o c t r i n a s i adems d e l a s p e r s o n a s p u e d e n s e r s u j e t o s p a s i v o s d e l a obligacin f i s c a l l a s a g r u p a c i o n e s q u e c o n s t i t u y e n u n a u n i d a d econmica d i v e r s a d e s u s m i e m b r o s y q u e c a r e c e n d e p e r s o n a l i d a d jurdica. S o b r e este problema, la doctrina h a aceptado la posibilidad de que l a s u n i d a d e s econmicas s e a n c a p a c e s d e s e r s u j e t o s d e d e r e c h o e n m a teria t r i b u t a r i a y , p o r lo t a n t o , p u e d a n r e u n i r la c a l i d a d d e s u j e t o p a s i -

Clasificacin d e l o s s u j e t o s

pasivos

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v o d e l a obligacin f i s c a l . S e s o s t i e n e q u e , a c e p t a n d o q u e e l s u j e t o d e d e r e c h o s e d e f i n e c o m o u n c e n t r o d e imputacin d e d e r e c h o s y o b l i g a c i o n e s , r e s u l t a q u e e s e s t r e c h a l a dicotoma t r a d i c i o n a l d e p e r s o n a s fsicas y p e r s o n a s jurdicas, p u e s s i e m p r e q u e s e est f r e n t e a u n c e n t r o d e imputacin d e d e r e c h o s y o b l i g a c i o n e s , s e estar f r e n t e a u n s u j e t o de derecho, independientemente del tratamiento que les de el Derecho P r i v a d o a propsito d e l a p e r s o n a l i d a d , p o r e l l o , s e c o n s i d e r a lgico y p o s i b l e , jurdicamente, q u e l o s o r d e n a m i e n t o s t r i b u t a r i o s p e r m i t a n q u e operen como elemento personal configurador del hecho imponible a las u n i d a d e s econmicas c a r e n t e s d e p e r s o n a l i d a d jurdica segn o t r a s r a m a s del derecho, pero que constituyen u n a e n t i d a d diferente a los m i e m b r o s q u e l a f o r m a n , y q u e s e c o n v i e r t e n , e n s m i s m a s , e n u n c e n t r o d e imputacin d e d e r e c h o s y o b l i g a c i o n e s , reconocindoseles, as, e l carcter d e s u j e t o p a s i v o d e l a obligacin f i s c a l . L a d o c t r i n a s o s t i e n e q u e existir u n a u n i d a d econmica c o n c a p a c i d a d p a r a s e r s u j e t o p a s i v o d e l a obligacin f i s c a l , i n d e p e n d i e n t e m e n te d eq u e o t r a s r a m a s d e l D e r e c h o n o les r e c o n o z c a n p e r s o n a l i d a d jurdica, c u a n d o d i c h a e n t i d a d t e n g a u n a autonoma p a t r i m o n i a l , a u n q u e i m p e r f e c t a , y u n a organizacin s u f i c i e n t e , d e t a l m o d o q u e p o s e a rganos o r e p r e s e n t a n t e s p a r a l a formacin d e l a v o l u n t a d d e l e n t e y p a r a r e a l i z a r l o s n e g o c i o s d e s u c o m e r c i o jurdico.

2.

CLASIFICACIN D E

LOS

S U J E T O S

P A S I V O S

H e m o s v i s t o y a q u e el c o n t r i b u y e n t e d e d e r e c h o p u e d e ser d e u d o r o responsable directo, o bien deudor o responsable indirecto, de d o n d e se sig u e que no todos a d q u i e r e n la responsabilidad de la m i s m a m a n e r a , es decir, la responsabilidad del sujeto p a s i v o p u e d e provenir de distintos conceptos; p u e d e ser q u e el sujeto p a s i v o h a y a d a d o origen directam e n t e a l crdito f i s c a l o e n c o n c u r r e n c i a c o n o t r a s p e r s o n a s , o q u e h a y a sustituido al deudor original, y a sea voluntariamente o por imperio de l a ley.JTambin l a r e s p o n s a b i l i d a d p u e d e p r o v e n i r d e l i n c u m p l i m i e n t o d e u n a obligacin q u e l a l e y i m p o n e o b i e n s e r c o n s e c u e n c i a d e l a a d quisicin d e u n o b j e t o q u e s e e n c u e n t r a a f e c t o , o b j e t i v a m e n t e , a l p a g o de u n g r a v a m e n no cubierto por el deudor original. T o m a n d o en cuenta las s i t u a c i o n e s m e n c i o n a d a s , P u g l i e s e h a e l a b o r a d o la s i g u i e n t e clasificacin: a ) Sjrietp^asLv^s4)or^ejidajriiPa c o n r e s p o n s a b i l i d a d d k f i c t a . E s el caso del deudor directo del tributo o s u causahabiente " m o r t i s

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E L S U J E T O PASIVO

D E L A OBLIGACIN

F I S C A L

c a u s a " o "nter v i v o s " , e s d e c i r , h e r e d e r o s , l e g a t a r i o s o d o n a t a r i o s a ttulo u n i v e r s a l y s i s e t r a t a d e p e r s o n a s m o r a l e s , l a q u e s u b s i s t e o s e c r e a p o r fusin. b ) S u j e t o s p a s i v o s p o r d e u d a ' d e carcter m i x t . Q _ ( p r p p i a y a j e n a ) con responsabilidad directa.-Es el caso de las personas que, conforme a l a l e y , p u e d e n d i s p o n e r l i b r e m e n t e n o slo~de~sus~biees s i n o tambin de los d e terceros, p o r lo tanto, la l e y d e s i g n a c o m o responsable directo a quien tiene esa facultad, aunque el hecho generador lo h a y a realizado e l t e r c e r o , p u e s p o r l a d i s p o n i b i l i d a d d e l o s b i e n e s podr c u b r i r e l a d e u d o t o t a l (en a l g u n a s legislaciones el e j e m p l o h a sido el jefe d e la familia respecto a los bienes de los integrantes de la misma). c) S u j e t o s p a s i v o s , e n p a r t e p o r d e u d a p r o p i a y e n p a r t e . p o r j i e u d a aj e n a . ^ o r T f ^ p c S s a b i l i d a d parcialmente -directa v.parcialmente solidaria.. E s el caso d e copropietarios y coherederos, y a q u e de cada u n o se p u e d e e x i g i r e l t o t a l d e l a d e u d o y n o slo l a p a r t e q u e l e c o r r e s p o n d e . D e s d e l u e g o , s e r e s p e t a s u d e r e c h o a r e p e t i r c o n t r a l o s dems r e s p o n sables. d) S u j e t o s p a s i v o s p o r d e u d a . a j e n a _ c p n r e s p o n s a b i l i d a d s u s t i t u t a . E s e l caso~d~l"s s u s t i t u t o s l e g a l e s d e l d e u d o r d i r e c t o , y a s e a v o l u n t a rios o p o r ministerio de ley, a quienes se respeta s u derecho a repetir contra el deudor directo. e) S u j e t o s p a s i v o s p o r d e u d a a j e n a c o n r e s p o n s a b i l i d a d s o l i d a r i a . E s elcsb d e d e t e r m i n a d o s f u n c i o n a r i o s pblicos a q u i e n e s l a lyimpon e c i e r t a s o b l i g a c i o n e s d e carcter f o r m a l y q u e n o f u e r o n c u m p l i d a s , l o cual trae c o m o consecuencia u n perjuicio al fisco, c o m o p o r ejemplo el n o t a r i o q u e n o v e r i f i c a q u e p o r e l a c t o q u e a n t e l s e o t o r g a s e s a t i s f a g a el t r i b u t o c a u s a d o . f) S u j e t o s , p a s i v o s p o r d e u d a a j e n a c o n r e s p o n s a b i l i d a d o b j e t i v a . E s l c a s o d e l a s p e r s o n a s q u e a d q u i e r e n b i e n e s a f e c t o s a l p a g o d e u n tributo que no fue satisfecho en s u oportunidad y respecto del cual el b i e n c o n s t i t u y e l a garanta o b j e t i v a ; p o r e j e m p l o , l a adquisicin d e u n inmueble con adeudos pendientes por concepto de impuesto predial o territorial.
J

3.

L A C A P A C I D A D D E L S U J E T O

PASIVO

L a c a p a c i d a d p a r a s e r s u j e t o p a s i v o d e l a obligacin f i s c a l n o s e i d e n t i f i c a c o n l a c a p a c i d a d jurdica d e l D e r e c h o P r i v a d o , p u e s n o s o n a p l i c a b l e s n e c e s a r i a m e n t e a aqul l o s p r i n c i p i o s d e l a c a p a c i d a d jurdica

C r i t e r i o s d e vinculacin d e l s u j e t o p a s i v o

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que en esta r a m a del Derecho se h a n elaborado. P o r ejemplo, en el Der e c h o P r i v a d o l a actuacin d e l a p e r s o n a slo e s vlida s i p o s e e , adems de la capacidad de g o c e que todas tienen, capacidad de ejercicio y si car e c e d e sta, s e l e c o n s i d e r a i n c a p a z y s u s a c t o s n o p u e d e n s e r jurdicamente e f i c a c e s , a n o s e r q u e s e r e a l i c e n a travs d e s u s r e p r e s e n t a n t e s legtimos. E n c a m b i o , e n e l D e r e c h o T r i b u t a r i o b a s t a l a c a p a c i d a d d e g o c e p a r a e s t a r e n a p t i t u d d e s e r s u j e t o p a s i v o d e l a obligacin fiscal, es decir, si u n incapaz p a r a el D e r e c h o P r i v a d o se coloca e n la situacin p r e v i s t a p o r l a l e y p a r a q u e s u r j a l a obligacin f i s c a l , e s t a n a c e r vlidamente y , c o n s i g u i e n t e m e n t e , deber s e r c u m p l i d a . < > E n t o d o c a s o , l a nica limitacin q u e e n c o n t r a m o s e n m a t e r i a d e incapaces es la d e q u e n o se p u e d e a g o t a r e n s u c o n t r a el p r o c e d i m i e n t o a d m i n i s t r a t i v o d e ejecucin s i n o h a s t a q u e t e n g a n u n r e p r e s e n t a n t e l e g a l y , d e i g u a l m a n e r a , e l i n c a p a z n o podr f o r m u l a r peticin a l g u na, y a sea a n t e la a u t o r i d a d a d m i n i s t r a t i v a o jurisdiccional, sino por c o n d u c t o d e s u r e p r e s e n t a n t e legtimo. P o r l o t a n t o , p a r a e l D e r e c h o T r j b u t - a r i e - t o d a - p e r s o n a . e _ s capaz... d e d e r e c h o s y . o b l i g a c i o n e s . f i s c a l e s , . y a que, siguiendo a Jarach, la capacidad de ser contribuyente consiste e n l a p o s i b i l i d a d d e h e c h o d e s e r t i t u l a r d e l a s r e l a c i o n e s econmicas q u e constituyen los hechos imponibles. S e dice q u e a l g u n a s c i r ^ u n s t a n c i a s x Q m o J a ^ d a d j ^ e X e s t a d o civil, el s e x o , l a n a t u r a l e z a . l e g a l d e l a _ s . o c i e d a d , la.profesin,..ar.teji o f i c i o , e t c . , modifican la capacidad tributaria del_sujeto pasivo. E n n u e s t r a opinin, t a l e s c i r c u n s t a n c i a s n o m o d i f i c a n l a c a p a c i d a d p a r a s e r t i t u l a r d e d e r e c h o s y o b l i g a c i o n e s f i s c a l e s , s i n o que-nicamente-son-relevantes, g a r a j e s toblec.er.. l a . convniencia-de^xigir.el.pago.de t r i b u t o s o J a m e d i d a deJaobhgacinjfi^cal ^n^_cajp.
J

4.

CRITERIOS DE

VINCULACIN D E L

S U J E T O

PASIVO

E l E s t a d o , e n razn d e s u soberana y e n e j e r c i c i o d e s u p o t e s t a d t r i b u t a r i a , t i e n e p l e n a l i b e r t a d p a r a a d o p t a r e l c r i t e r i o q u e e s t i m e ms idn e o p a r a e s t a b l e c e r y e x i g i r d e l o s p a r t i c u l a r e s l o s t r i b u t o s , segn s u organizacin jurdica, s u s e n t i d o d e j u s t i c i a y s u s n e c e s i d a d e s f i n a n c i e r a s . Llmase c r i t e r i o d e vinculacin a l sealamiento p o r l a l e y d e cmo, cundo, dnde y p o r qu s u r g e e l n e x o e n t r e e l s u j e t o a c t i v o y e l s u j e t o p a s i v o d e l a obligacin. N o s dice F l o r e s Z a v a l a q u e si el E s t a d o g r a v a alas p e r s o n a s teniend o e n c u e n t a s u situacin econmica g e n e r a l , c u a l q u i e r a q u e s e a l a u b i cacin d e l a f u e n t e d e l a s r e n t a s o d e s u s b i e n e s , s e l e l l a m a sujecin

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E L S U J E T O PASIVO D E

L A OBLIGACIN

F I S C A L

personal y si el E s t a d o g r a v a alas p e r s o n a s teniendo en cuenta las rentas creadas y los bienes situados en s u territorio y no las cualidades de l a s p e r s o n a s q u e l o s p e r c i b e n o p o s e e n , s e L l a m a sujecin r e a l . E n e l p r i m e r c a s o s e t r a t a d e l o s c r i t e r i o s s u b j e t i v o s d e vinculacin, c o m o s o n la n a c i o n a l i d a d y el domicilio y la residencia. E n el s e g u n d o c a s o se trata de los criterios objetivos, c o m o s o n la fuente de riqueza y el establecimiento permanente. C o n f o r m e a l c r i t e r i o d e n a c i o n a l i d a d , o s e a , e l vnculo jurdico y p o ltico q u e u n e a l a p e r s o n a c o n e l E s t a d o , l o s n a c i o n a l e s d e u n pas estn o b l i g a d o s a c o n t r i b u i r p a r a l o s g a s t o s pblicos d e e s e pas, i n d e p e n d i e n t e m e n t e d e dnde t e n g a n s u d o m i c i l i o , s u r e s i d e n c i a f i s c a l o cul s e a e l l u g a r d e o r i g e n d e s u s i n g r e s o s o dnde estn u b i c a d o s s u s b i e n e s . L a L e y d e l I m p u e s t o s o b r e l a R e n t a d e 1 9 6 4 , v i g e n t e h a s t a 1 9 8 0 estableca e n s u artculo 3 , fraccin I , q u e e r a n s u j e t o s d e l i m p u e s t o l a s p e r s o n a s fsicas y m o r a l e s d e n a c i o n a l i d a d m e x i c a n a .
o

C o n f o r m e a l c r i t e r i o d e l d o m i c i l i o , estn o b l i g a d o s a l p a g o d e t r i b u t o s e n u n pas l a s p e r s o n a s q u e e n l t i e n e n s u d o m i c i l i o y c o r r e s p o n d e a l a legislacin i n t e r n a d e c a d a pas d e f i n i r e s t e c o n c e p t o . E n Mxico, e l artculo 2 9 d e l Cdigo C i v i l p a r a e l D i s t r i t o F e d e r a l e n M a t e r i a c o mn y p a r a t o d a l a Repblica e n M a t e r i a F e d e r a l e s t a b l e c e q u e e l d o m i c i l i o d e u n a p e r s o n a fsica e s e l l u g a r d o n d e r e s i d e c o n e l propsito d e e s t a b l e c e r s e e n l; a f a l t a d e ste, e l l u g a r e n q u e t i e n e e l p r i n c i p a l a s i e n to de s u s negocios; y a falta de u n o y otro, el l u g a r e n q u e se halle. E l artculo 3 0 d e e s t e o r d e n a m i e n t o d i s p o n e q u e s e p r e s u m e e l propsito d e e s t a b l e c e r s e e n u n l u g a r c u a n d o s e r e s i d e p o r ms d e 6 m e s e s e n l. P a r a l a s p e r s o n a s m o r a l e s , e l artculo 3 3 d e l Cdigo C i v i l m e n c i o n a d o d i s p o n e q u e stas t i e n e n s u d o m i c i l i o e n e l l u g a r e n q u e s e h a l l e e s t a b l e c i d a s u administracin. E l artculo 3 1 d e l Cdigo C i v i l e n c i t a e s t a b l e c e q u e e l d o m i c i l i o l e g a l d e u n a p e r s o n a e s e l l u g a r d o n d e l a l e y l e fija s u r e s i d e n c i a p a r a e l ejercicio de s u s derechos y el c u m p l i m i e n t o de s u s obligaciones, a u n q u e d e h e c h o n est all p r e s e n t e . E s t e c o n c e p t o e s i n t e r e s a n t e e n m a t e r i a i m p o s i t i v a p o r q u e l a l e y t r i b u t a r i a prev l a e x i s t e n c i a d e u n d o m i c i l i o fiscal, c u y a finalidad e s , p r e c i s a m e n t e , fij a r el l u g a r d o n d e el c o n t r i b u y e n t e podr e j e r c i t a r s u s d e r e c h o s y deber c u m p l i r s u s o b l i g a c i o n e s . E l artculo 1 0 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin prev q u e s e c o n s i d e r a domicilio fiscal: a ) Tratndose d e p e r s o n a s fsicas: 1. C u a n d o r e a l i z a n a c t i v i d a d e s e m p r e s a r i a l e s , e l l o c a l e n q u e s e e n c u e n t r e el p r i n c i p a l a s i e n t o d e s u s negocios.

C r i t e r i o s d e vinculacin d e l s u j e t o p a s i v o

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2. C u a n d o n o r e a l i c e n l a s a c t i v i d a d e s sealadas e n e l p u n t o a n t e rior y presten servicios personales independientes, el local que utilicen c o m o b a s e f i j a p a r a e l desempeo d e s u s a c t i v i d a d e s . 3. E n l o s dems c a s o s , e l l u g a r d o n d e t e n g a n e l a s i e n t o p r i n c i p a l de sus actividades. b) E n el c a s o d e p e r s o n a s m o r a l e s : 1 . C u a n d o s e a n r e s i d e n t e s e n e l pas, e l l o c a l d o n d e s e e n c u e n t r e l a administracin p r i n c i p a l d e l n e g o c i o . j 2. S i s e t r a t a d e e s t a b l e c i m i e n t o s d e p e r s o n a s m o r a l e s r e s i d e n t e s e n el extranjero, dicho establecimiento; e n el c a s o de varios establecim i e n t o s , e l l o c a l d o n d e s e e n c u e n t r e l a adrninistracin p r i n c i p a l d e l n e g o c i o e n e l pas, o e n s u d e f e c t o e l q u e d e s i g n e n . , C o n f o r m e a l c r i t e r i o d e r e s i d e n c i a , l a s p e r s o n a s estn o b l i g a d a s a l p a g o d e t r i b u t o s e n u n pas p o r s u s o l a e s t a n c i a e n l, p o r l o t a n t o , s e p r e s c i n d e aqu d e c o n s i d e r a c i o n e s s u b j e t i v a s y b a s t a l a comprobacin d e l a situacin d e h e c h o , c o m p l e t a m e n t e o b j e t i v a , d e l a e s t a n c i a p a r a a t r i b u i r l a r e s i d e n c i a . P a r a e f e c t o s f i s c a l e s , e l artculo 9 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin d i s p o n e q u e s e c o n s i d e r a n r e s i d e n t e s e n t e r r i torio nacional:
o

a ) A l a s s i g u i e n t e s p e r s o n a s fsicas: 1 . L a s q u e h a y a n e s t a b l e c i d o s u c a s a habitacin e n Mxico, s a l v o q u e e n e l ao d e c a l e n d a r i o p e r m a n e z c a n e n o t r o pas p o r ms d e 1 8 3 das n a t u r a l e s c o n s e c u t i v o s o n o y a c r e d i t e n h a b e r a d q u i r i d o l a r e s i d e n c i a p a r a e f e c t o s f i s c a l e s e n e s e o t r o pas. 2. L a s d e n a c i o n a l i d a d m e x i c a n a q u e s e a n f u n c i o n a r i o s d e l E s t a d o o t r a b a j a d o r e s d e l m i s m o , a u n c u a n d o p o r e l carcter d e s u s f u n c i o n e s p e r m a n e z c a n e n e l e x t r a n j e r o p o r u n p l a z o m a y o r a l sealado e n e l p u n to anterior. b ) A l a s p e r s o n a s m o r a l e s q u e h a y a n e s t a b l e c i d o e n Mxico l a a d ministracin p r i n c i p a l d e l n e g o c i o . Concluye este precepto estableciendo que salvo prueba en contrar i o , s e p r e s u m e q u e l a s p e r s o n a s fsicas o m o r a l e s d e n a c i o n a l i d a d m e x i cana son residentes en territorio nacional. R e s u l t a interesante observar la g r a n similitud de conceptos que h a y e n t r e d o m i c i l i o , segn e l D e r e c h o C i v i l y r e s i d e n c i a , segn e l D e r e c h o Fiscal, sin e m b a r g o la diferencia esencial consiste en que para atribuir - e l d o m i c i l i o d e b e a t e n d e r s e a l a s p e c t o s u b j e t i v o d e l propsito d e l a p e r -

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E L S U J E T O PASIVO

D E L A OBLIGACIN

F I S C A L

s o n a d e e s t a b l e c e r s e e n e l l u g a r y p a r a a t r i b u i r l a r e s i d e n c i a slo i n t e r e s a e l a s p e c t o o b j e t i v o d e l a e s t a n c i a e n e l pas d u r a n t e e l t i e m p o p r e v i s t o por la ley fiscal y se prescinde del aspecto subjetivo. C o n f o r m e a l c r i t e r i o d e l a f u e n t e d e r i q u e z a , l a s p e r s o n a s estn o b l i g a d a s a l p a g o d e t r i b u t o s e n u n pas s i e n l s e o r i g i n a e l i n g r e s o g r a v a d o o e n l s e e n c u e n t r a n l o s b i e n e s a f e c t o s a l t r i b u t o , s i n i m p o r t a r s u nacionalidad, domicilio o residencia. E n el primer caso p o d e m o s encontrar dos variantes, pues se ha considerado que la fuente de riqueza pued e e s t a r e n e l l u g a r e n d o n d e s e r e a l i z a e l a c t o d e l q u e derivar e l i n g r e s o g r a v a d o , o b i e n , e n e l l u g a r e n d o n d e s e p r o d u c e n l o s e f e c t o s jurdicos del acto mencionado; por ejemplo: el l u g a r e n d o n d e se celebra el contrato de c o m p r a v e n t a , o el l u g a r e n d o n d e se p a g a el precio, o el l u g a r en d o n d e s e e n t r e g a l a mercanca. E l artculo 1 4 4 d e l a L e y d e l I m p u e s t o s o b r e l a R e n t a d i s p o n e q u e estn o b l i g a d o s a l p a g o d e l i m p u e s t o l o s r e sidentes e n el extranjero que o b t e n g a n ingresos e n efectivo, e n bienes, e n s e r v i c i o s o e n crdito p r o c e d e n t e s d e f u e n t e s d e r i q u e z a s i t u a d a s e n territorio nacional, cuando no t e n g a n u n establecimiento permanente e n e l pas o c u a n d o tenindolo, e s t o s i n g r e s o s n o s e a n a t r i b u i b l e s a dicho establecimiento. C o n f o r m e a l c r i t e r i o d e e s t a b l e c i m i e n t o p e r m a n e n t e , estn o b l i g a d a s a l p a g o d e t r i b u t o s e n u n pas l a s p e r s o n a s q u e s i n t e n e r d o m i c i l i o o r e s i d e n c i a e n e s e pas, t e n g a n e n l u n l u g a r d e n e g o c i o s e n e l q u e r e a licen actividades g r a v a d a s , respecto de los ingresos atribuibles al establecimiento. P a r a este criterio, a diferencia del anterior, n o interesa el o r i g e n d e l i n g r e s o , s i n o s i e so n o a t r i b u i b l e a l e s t a b l e c i m i e n t o p e r manente. E n Mxico, l o s artculos l o . , fraccin I I ; 2 o . ; 3 o . y 4 o . d e l a L e y d e l I m p u e s t o s o b r e l a R e n t a s e r e f i e r e n a e s t e c r i t e r i o d e vinculacin a l p r e v e r q u e estn o b l i g a d a s a l p a g o d e l t r i b u t o l a s p e r s o n a s fsicas y m o r a les residentes e n el e x t r a n j e r o q u e t e n g a n u n establecimiento p e r m a n e n t e e n e l pas, r e s p e c t o d e l o s i n g r e s o s a t r i b u i b l e s a d i c h o e s t a b l e c i m i e n t o ; que se considera establecimiento p e r m a n e n t e cualquier lugar de negocios en el que se desarrollen, parcial o totalmente, actividades empresariales, entre los cuales se e n c u e n t r a n las sucursales, las agencias, las o f i c i n a s , l a s fbricas, l o s t a l l e r e s , l a s i n s t a l a c i o n e s , l a s m i n a s , l a s c a n t e r a s o c u a l q u i e r l u g a r d e explotacin o extraccin d e r e c u r s o s n a t u r a l e s . Tambin s e c o n s i d e r a q u e e x i s t e e s t a b l e c i m i e n t o p e r m a n e n t e , a u n c u a n d o n o h a y a l u g a r de negocios e n territorio nacional, si u n residente e n e l e x t r a n j e r o , acta e n e l pas a travs d e u n a p e r s o n a fsica o m o r a l que t e n g a y ejerza poderes p a r a celebrar contratos a n o m b r e del resi-

Los extranjeros

155

d e n t e e n e l e x t r a n j e r o , t e n d i e n t e s a l a realizacin d e l a s a c t i v i d a d e s e m p r e s a r i a l e s d e ste e n e l pas q u e n o s e a n d e l a s m e n c i o n a d a s e n e l artculo 3 , d o n d e , p o r excepcin s e prevn a c t o s q u e n o a c t u a l i z a n l a hiptesis de establecimiento permanente, oque tenga existencias de bienes o mercancas c o n l a s q u e efecte e n t r e g a s p o r c u e n t a d e l r e s i d e n t e e n e l e x tranjero, respecto de todas las actividades q u e dicha persona realice p a r a el r e s i d e n t e e n el e x t r a n j e r o . S o n i n g r e s o s a t r i b u i b l e s a u n e s t a b l e c i m i e n t o p e r m a n e n t e e n e l pas, l o s p r o v e n i e n t e s d e l a a c t i v i d a d e m p r e s a r i a l q u e d e s a r r o l l e , as c o m o l o s q u e d e r i v e n d e e n a j e n a c i o n e s d e mercancas o d e b i e n e s i n m u e b l e s e n territorio nacional, efectuadas por la oficina central de la sociedad, por o t r o e s t a b l e c i m i e n t o d e sta o d i r e c t a m e n t e p o r l a p e r s o n a fsica r e s i d e n t e e n e l e x t r a n j e r o , segn s e a e l c a s o .
o

5.

LOS

E X T R A N J E R O S

E x i s t e discusin e n relacin a s i l a s l e y e s f i s c a l e s m e x i c a n a s s o n a p l i c a b l e s a l a s e x t r a n j e r a s , e s d e c i r , s i stos estn o b l i g a d o s a t r i b u t a r e n Mx i c o c u a n d o r e s i d e n e n e l pas, t i e n e n e s t a b l e c i m i e n t o p e r m a n e n t e e n territorio nacional u obtienen ingresos provenientes de fuente de riquez a s i t u a d a e n t e r r i t o r i o m e x i c a n o . D e b e m o s sealar a l r e s p e c t o q u e e l artculo 3 1 , fraccin I V d e l a Constitucin Poltica d e l pas nicamente seala q u e e s obligacin d e l o s m e x i c a n o s c o n t r i b u i r , p a r a l o s g a s t o s pb l i c o s . . . e t c . C o i n c i d i m o s c o n F l o r e s Z a v a l a e n q u e an c u a n d o e l p r e c e p t o c o n s t i t u c i o n a l m e n c i o n a d o slo s e r e f i e r e a l a obligacin d e l o s m e x i c a n o s , e l l o n o s i g n i f i c a q u e s e a obligacin e x c l u s i v a d e l o s n a c i o n a l e s , p u e s n i e s t a disposicin, n i n i n g u n a o t r a d e l a m i s m a Constitucin p r o h i b e q u e l o s e x t r a n j e r o s t r i b u t e n e n Mxico c u a n d o r e s i d a n e n e s t e pas, e n l t e n g a n u n e s t a b l e c i m i e n t o p e r m a n e n t e o s e e n c u e n t r e e n l l a f u e n t e d e r i q u e z a , p o r l o t a n t o , e l l e g i s l a d o r o r d i n a r i o p u e d e vlidam e n t e e s t a b l e c e r l a hiptesis p a r a g r a v a r a l o s e x t r a n j e r o s a d o p t a n d o a l g u n o o t o d o s l o s c r i t e r i o s d e vinculacin q u e aqu h e m o s sealado. R e f u e r z a lo a n t e r i o r el h e c h o de q u e c o n f o r m e al t r a t a d o d e L a H a b a n a s o b r e l a Condicin Jurdica d e l E x t r a n j e r o , d e 1 9 2 8 , est p r e v i s t o q u e l o s e x t r a n j e r o s estn o b l i g a d o s a t r i b u t a r y c u m p l i r c o n s u s o b l i g a ciones fiscales en las m i s m a s condiciones que los nacionales. E s t e tratad o i n t e r n a c i o n a l h a s i d o s u s c r i t o p o r Mxico y a p r o b a d o p o r e l S e n a d o , p o r l o t a n t o , e s l e y s u p r e m a d e l pas c o n f o r m e a l o d i s p u e s t o p o r e l a r tculo 1 3 3 d e l a Constitucin F e d e r a l .

156

E L S U J E T O P A S I V O D E L A OBLIGACIN

F I S C A L

6.

E L S U J E T O

PASIVO

E N L A LEGISLACIN

M E X I C A N A

fen Mxico slo l a s p e r s o n a s , fsicas o m o r a l e s , p u e d e n s e r s u j e t o p a s i t o d e l a obligacin fiscaljpues s o l a m e n t e e l l a s estn p r e v i s t a s c o m o c o n t r i b u y e n t e s , t a n t o p o r e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin, c u y o artculo 1 d i s p o n e q u e l a s p e r s o n a s fsicas y l a s m o r a l e s estn o b l i g a d a s a c o n t r i b u i r p a r a l o s g a s t o s pblicos c o n f o r m e a l a s l e y e s f i s c a l e s r e s p e c t i v a s , c o m o p o r l a s l e y e s especficas q u e e s t a b l e c e n c a d a u n o d e l o s t r i b u t o s . E l a c t u a l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin n o d a u n a definicin d e s u j e t o p a s i v o d e l a obligacin f i s c a l , c o m o s l a d a b a e l Cdigo a n t e r i o r e n s u artculo 1 3 , q u e sealaba q u e " s u j e t o p a s i v o d e u n crdito f i s c a l e s l a p e r s o n a fsica o m o r a l , m e x i c a n a o e x t r a n j e r a q u e , d e a c u e r d o c o n l a s l e y e s , est o b l i g a d a a l p a g o d e u n a prestacin d e t e r m i n a d a a l f i s c o federal". E n e l p a s a d o tambin e r a n c o n s i d e r a d o s s u j e t o s p a s i v o s l a s a g r u p a c i o n e s q u e constituan u n a u n i d a d econmica d i v e r s a d e l a d e s u s m i e m b r o s , asimilndolas p a r a s u regulacin a l a s p e r s o n a s m o r a l e s . E n l a a c t u a l i d a d e s t a hiptesis h a d e s a p a r e c i d o . La l e y t r i b u t a r i a m e x i c a n a a c o g e l a separacin e n t r e t i t u l a r i d a d d e la d e u d a y responsabilidad d e l p a g r ^ p o r l o t a n t o d i s t i n g u e entre deudor o responsable directo y deudor o responsable indirecto, s i n e m b a r g o , n o d e f i n e a n i n g u n o d e l o s d o s e n f o r m a especfica. E n relacin c o n e l d e u d o r d i r e c t o , y a h e m o s d i c h o q u e e l a c t u a l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin n o l o d e f i n e y r e s p e c t o d e l r e s p o n s a b l e i n d i r e c t o , e l o r d e n a m i e n t o m e n c i o n a d o t a m p o c o d a u n a definicin y slo h a c e , e n e l artcul o 2 6 , u n a enumeracin d e q u i e n e s t i e n e n l a r e s p o n s a b i l i d a d i n d i r e c t a , agrupndolos a t o d o s b a j o e l r u b r o d e r e s p o n s a b l e s s o l i d a r i o s . P o r l o t a n t o , d e l a interpretacin armnica y sistemtica d e l o s artculos 1 y 2 6 d e l cdigo m e n c i o n a d o r e s u l t a q u e e n Mxico e l s u j e t o p a s i v o s e c l a sifica e n deudor directo y responsable solidario. C o n s i d e r a m o s q u e t a n c r i t i c a b l e e s l a f a l t a d e definicin d e l s u j e t o pasivo, tanto cuando es titular de la deuda como cuando es responsable del pago, o sea cuando es deudor directo y cuando es deudor indirecto, c o m o c r i t i c a b l e e s q u e e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin i n d i q u e q u e t o d a r e s p o n s a b i l i d a d d e l p a g o e s solidaria, p u e s ello significa i g n o r a r q u e el origen d e la responsabilidad n o es siempre el m i s m o , circunstancia q u e s e p u e d e a p r e c i a r d e l a s o l a l e c t u r a d e l o s c a s o s l i s t a d o s e n e l artculo 2 6 d e l Cdigo c i t a d o .

CAPITULO 13

L A EXENCIN

Sumario 1 . Definicin y justificacin 2. Clasificacin 3. C a p a c i d a d d e l E s t a d o p a r a c r e a r o s u p r i m i r l a e x e n c i n 4 . Crtica a l a e x e n c i n e n l a legislacin m e x i c a n a

Definicin y justificacin

159

1.

DEFINICIN Y JUSTIFICACIN

'

H e m o s v i s t o q u e as c o m o e l s u j e t o p a s i v o d e l a obligacin f i s c a l d e b e s a t i s f a c e r l a prestacin t r i b u t a r i a , e l s u j e t o a c t i v o t i e n e c o m o p r i n c i p a l atribucin, e n e l c a m p o i m p o s i t i v o , e x i g i r e l c u m p l i m i e n t o d e l a o b l i g a cin f i s c a l e n l o s trnnos p r e v i s t o s p o r l a l e y y q u e n o p u e d e r e n u n c i a r a l c o b r o d e l a prestacin t r i b u t a r i a a c a r g o d e u n c o n t r i b u y e n t e . P o r l o t a n t o , e n e l D e r e c h o F i s c a l n o p u e d e e x i s t i r l a f i g u r a d e l perdn o r e m i sin d e d e u d a q u e e x i s t e e n e l D e r e c h o P r i v a d o . S i n e m b a r g o , e n m a t e ria impositiva se h a creado otra figura que no tiene por objeto perdonar a l o s c a u s a n t e s e l p a g o d e l o s crditos f i s c a l e s , s i n o q u e , s i m p l e m e n t e , n o los h a c e exigibles a ellos, c o n f o r m e a las reglas g e n e r a l e s establecid a s nica y e x c l u s i v a m e n t e e n l a l e y . E s t a f i g u r a jurdica t r i b u t a r i a e s l a exencin. Margin n o s d i c e q u e l a exencin d e p a g o d e l a obligacin t r i b u t a r i a e s u n p r i v i l e g i o c r e a d o p o r r a z o n e s d e e q u i d a d , c o n v e n i e n c i a o polticAjeconnuca. D e eqidaaC p o r c u a n t o q u e aqullos q u e v a c u b r e n u n g r a v a m e n , e s j u s t o q u e n o p a g u e n o t r o , p o r l oq u e s e l e s e x i m e d e l n u e v o a f i n d e d e j a r l o s e n situacin d e i g u a l d a d , aqu d i r i a m o s econmica, frente a los contribuyentes que no c a u s a n los dos. D e convenienc i a , p o r q u e e n l o s l l a m a d o s gravmenes s o b r e l o s c o n s u m o s e l p a g a d o r es, salvo r a r a s excepciones, el consumidor, el c o m p r a d o r de la mercanca o e l u s u a r i o d e l s e r v i c i o , p o r l o q u e e s n e c e s a r i o e x i r n i r d e i m p u e s t o s e l c o n s u m o d e artculos o d e s e r v i c i o s c o n s i d e r a d o s d e p r i m e r a n e c e s i d a d , a f i n d e n o e n c a r e c e r e l c o s t o d e l a v i d a . D e poltica econmica, c u a n d o se d e s e a i n c r e m e n t a r el desarrollo d e ciertas i n d u s t r i a s , consideradas como nuevas o necesarias.
11

S e h a d i s c u t i d o s o b r e cul e s l a n a t u r a l e z a d e l a exencin; a l g u n o s , e n t r e e l l o s l a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nacin, sealan q u e l a s e x e n c i o n e s s o n e x c e p c i o n e s a l a s r e g l a s g e n e r a l e s d e tributacin, o t r o s , que en ellas h a y ausencia de materia gravable. N i n g u n a de las dos ideas a n t e r i o r e s l a c o n s i d e r a m o s c o r r e c t a p o r q u e , refirindonos a l a p r i m e r a t e s i s , c o m o l a excepcin e s l o q u e s e a p a r t a o n o q u e d a c o m p r e n d i d o d e n t r o d e l a r e g l a g e n e r a l , e n t o n c e s , s i l a exencin f u e r a u n a excepcin r e s u l t a r l a q u e l o p r e v i s t o e n l a exencin n o podra e s t a r c o m p r e n d i d o e n e l o b j e t o d e l t r i b u t o y s i n o est e n e l o b j e t o d e l t r i b u t o , n o habra n e c e s i d a d d e e x i m i r d e p a g o , p u e s n o s e causara e l t r i b u t o . E n c u a n t o a la a u s e n c i a de m a t e r i a g r a v a b l e p o d e m o s h a c e r com e n t a r i o s anlogos a l o s y a e x p r e s a d o s , e s d e c i r , s i n o h a y m a t e r i a g r a vable n o se c a u s a el tributo, entonces, carece de sentido establecer u n a

160

LA

EXENCIN

exencin r e s p e c t o a u n a situacin p o r l a q u e n o s e c a u s a e l t r i b u t o . Margin o p i n a q u e l a exencin c o n s i s t e e n u n p r i v i l e g i o c o n f o r m e a l c u a l h a y u n a eliminacin t e m p o r a l d e matnaLgravable l a c u a T s u b s i j j t e j n i e n t r a s e x i s t a l a disposici_nJegal^ueJaj^ea_y_ d e s a p a r e c e ~ J u n t o c o n e s a disposicin, s i n q u e h a y a n e c e s i d a d d e t o c a r e l o b j e t o d e l t r i b u t o j j g f ^ l a c u a l s e e h ' r n i n a n d e l a r e g l a g e n e r a l d e causacin,Yertos h e c h o s o ~ s i tuaciones imponibles, r ^ J ^ r a z o n j ^ j l e ^ e ^ d e conyejrdejicia. o d e C o n s i d e r a m o s q u e a l a definicin d e Margin l e e s a p l i c a b l e l a crtica e x p u e s t a p a r a l a t e s i s d e a u s e n c i a d e m a t e r i a g r a v a b l e , y a q u e s i h a y eliminacin d e c i e r t o s h e c h o s o s i t u a c i o n e s i m p o n i b l e s d e l a r e g l a g e n e r a l d e causacin, e l e f e c t o d e l a eliminacin e s q u e l a realizacin d e e s o s h e c h o s o s i t u a c i o n e s n o podr g e n e r a r e l n a c i m i e n t o d e l a o b l i g a cin f i s c a l y s i sta n o s u r g e n o h a y n e c e s i d a d d e exencin. O p i n a m o s q u e e n e s t e c a s o l a situacin n o e s d e exencin, s i n o d e desgravacin. D e b e m o s s u b r a y a r q u e slo p u e d e h a b e r exencin ah d o n d e h a y causacin d e l t r i b u t o , p u e s l a f i n a l i d a d d e e s t e p r i v i l e g i o e s t a b l e c i d o e n l a l e y e s l a d e n o e x i g i r a d e t e r m i n a d a categora d e c o n t r i b u y e n t e s e l c u m p l i m i e n t o d e l a obligacin f i s c a l , p e r o s i n q u e e l l o c o n s t i t u y a u n perdn d e l a d e u d a . E n t o n c e s , a c e p t a n d o q u e l a e x i s t e n c i a d e l a e x e n cin o b e d e c e a r a z o n e s d e e q u i d a d , c o n v e n i e n c i a o poltica econmica, p u e d e d e c i r s e q u e e n m a t e r i a i m p o s i t i v a l a exencin c o n s i s t e e n q u e p o r disposicin d e l a l e y q u e d a l i b e r a d o d e s u obligacin e l s u j e t o p a s i v o d e l a obligacin f i s c a l , e s d e c i r , l a exencin e s , e s e n c i a l m e n t e , u n a l i beracin d e l a obligacin p o r disposicin d e l a l e y . E n c o n s e c u e n c i a , s i c o n l a exencin s e l i b e r a a l c o n t r i b u y e n t e d e s u obligacin, e s o b v i o q u e a u n q u e realiz e l h e c h o g e n e r a d o r , n o s e l e p u e d e e x i g i r l e g a l m e n t e e l c u m p l i m i e n t o d e l a obligacin f i s c a l . A propsito d e l o e x p u e s t o , c o n v i e n e t e n e r p r e s e n t e l a distincin q u e h a y e n t r e exencin y n o sujecin; e n e l p r i m e r c a s o e x i s t e e l p r i v i l e g i o a q u e a n t e s n o s h e m o s referido, e n el s e g u n d o , lo q u e s u c e d e e s q u e l a obligacin f i s c a l n o n a c e p o r q u e n o existi u n a adecuacin a l a hipt e s i s n o r m a t i v a , e s d e c i r , n o s e realiz e l h e c h o g e n e r a d o r . S o b r e este particular, r e s u l t a i n t e r e s a n t e la ejecutoria d e la S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nacin, q u e d i s t i n g u e e n t r e c a u s a n t e d e l t r i buto, no causante del tributo y sujeto exento del tributo, e n los siguient e s trminos:
I M P U E S T O S , C A U S A N T E S D, Y C A U S A N T E S E X E N T O S . C O N C E P T O . Causante e s

l a p e r s o n a fsica o m o r a l q u e , d e a c u e r d o c o n l a s l e y e s t r i b u t a r i a s , s e v e

Clasificacin

161

o b l i g a d a a l p a g o d e l a prestacin d e t e r m i n a d a a f a v o r d e l F i s c o ; e s t a o b l i gacin d e r i v a d e q u e s e e n c u e n t r e d e n t r o d e l a hiptesis o situacin seal a d a e n l a l e y , e s d e c i r , c u a n d o s e r e a l i z a e l h e c h o g e n e r a d o r d e l crdito. N o c a u s a n t e , lgicamente, e s l a p e r s o n a fsica o m o r a l c u y a situacin n o c o i n c i d e c o n l a q u e l a l e y seala c o m o f u e n t e d e u n crdito o prestacin f i s c a l . S u j e t o e x e n t o e s l a p e r s o n a fsica o m o r a l c u y a situacin l e g a l n o r m a l m e n t e t i e n e l a c a l i d a d d e c a u s a n t e , p e r o q u e n o est o b l i g a d o a e n t e r a r e l crdito t r i b u t a r i o p o r e n c o n t r a r s e e n c o n d i c i o n e s d e p r i v i l e g i o o franquicia. A m p a r o e n revisin 1 5 3 2 / 7 9 . Agustn C o r o n a R o m e r o y o t r o s ( a c u m u l a d o s ) . 2 7 d e o c t u b r e d e 1 9 8 0 . 5 v o t o s . P o n e n t e : C a r l o s d e l Ro Rodrguez. S e c r e t a r i o : Ral M o l i n a T o r r e s . Precedentes: Revisin f i s c a l 1 5 / 4 9 . B e i c k Flix y Ca., S . C . 5 d e a g o s t o d e 1 9 4 9 . 5 v o t o s . P o n e n t e : O c t a v i o M e n d o z a Gonzlez. S e c r e t a r i o : Jos F . B a l l e s t e r o s . S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nacin. I n f o r m e 1 9 8 0 . S e g u n d a S a l a . Pg. 1 0 1 . L a s caractersticas f u n d a m e n t a l e s d e l a exencin segn Margin, sontas siguientes^ a) P o r s e r u n p r i v i l e g i o q u e s e o t o r g a a l s u j e t o p a s i v o d e u n t r i b u t o . D * e b e e s t a r e x p r e s a m e n t e e s t a b l e c i d a e n l a l e y y s u interpretacin d e b e s e r categricamente e s t r i c t a , e s d e c i r , d e b e e s t a r s e e x a c t a m e n t e a l o s trminos e n q u e f u e c r e a d a l a exencin, s i n a m p l i a r l a o r e s t r i n g i r l a , n i a p l i c a r l a p o r analoga o mayora d e razn. b ) L a aplicacin d e l a exencin e s p a r a e l f u t u r o . Sera i n d e b i d o y c a u s a ~ d e i n s e g u r i d a d jurdica q u e e l p a r t i c u l a r p r e t e n d i e r a d a r l e e f e c tos retroactivos para favorecer situaciones anteriores a l establecimient o d e ella. _ c ) L a exencin e s t e m p o r a l y p e r s o n a l . E s t e m p o r a l p o r q u e slo s u b s i s t e m i e n t r a s n o s e m o d i f i q u e o s u p r i m a l a disposicin q u e l a d e c r e t e y p e r s o n a l p o r q u e nicamente f a v o r e c e a l s u j e t o p a s i v o p r e v i s t o e n e s a hiptesis l e g a l . 2. CLASIFICACIN seala q u e l a s e x e n c i o n e s s e
,!

E m i l i o Margin, s i g u i e n d o a A n d r e o z z i , clasifican en:

a ) O b j e t i v a s y s u b j e t i v a s . L a s p r i m e r a s s e o t o r g a n e n atencin a c i e r t a s c u a l i d a d e s y caractersticas d e l o b j e t o q u e g e n e r a e l g r a v a m e n , c o m o e s e l c a s o d e artculos d e p r i m e r a n e c e s i d a d p a r a l a s u b s i s t e n c i a

162

L A

EXENCIN

d e l h o m b r e ; l a s s e g u n d a s s o n l a s q u e s e e s t a b l e c e n e n funcin d e l a p e r s o n a , c o m o e n e l c a s o d e l o s a u t o r e s p o r l a s regalas q u e p e r c i b e n o d e l o s diplomticos e x t r a n j e r o s . b) P e r m a n e n t e s y t r a n s i t o r i a s . L a s p r i m e r a s s u b s i s t e n h a s t a e n tanto n o sea r e f o r m a d a la ley q u e las concede; las s e g u n d a s s o n las que se establecen para gozarse por u n lapso determinado. E n e l p r i m e r c a s o l a exencin est e s t a b l e c i d a e n e l o r d e n a m i e n t o l e g a l y o p e r a d i r e c t a m e n t e , s i n l a intervencin d e n i n g u n a a u t o r i d a d , p a r a t o d o aqul c u y a situacin c o i n c i d e c o n l a hiptesis n o r m a t i v a . E n e l s e g u n d o c a s o l a exencin s e e n c u e n t r a e s t a b l e c i d a e n e l o r d e n a m i e n t o l e g a l c o m o u n a p o s i b i l i d a d y r e q u i e r e d e l a intervencin d e l a a u t o r i d a d p a r a q u e , ej e r c i t a n d o u n a f a c u l t a d d i s c r e c i o n a l r e g l a d a , v e r i fique l a adecuacin d e l a situacin d e l c o n t r i b u y e n t e a l a hiptesis n o r m a t i v a y d e t e r m i n e e l p e r i o d o p o r e l c u a l operar l a exencin. c) A b s o l u t a s y r e l a t i v a s . L a s p r i m e r a s l i b e r a n a l c o n t r i b u y e n t e d e l a obligacin f i s c a l s u s t a n t i v a y d e l a s o b l i g a c i o n e s f i s c a l e s f o r m a l e s ; l a s s e g u n d a o s nicamente l i b e r a n a l c o n t r i b u y e n t e d e l a obligacin f i s c a l s u s t a n t i v a , p o r l o t a n t o , debern c u m p l i r s e l a s o b l i g a c i o n e s f i s c a l e s formales. d) C o n s t i t u c i o n a l e s . S o n l a s q u e s e e n c u e n t r a n e s t a b l e c i d a s d i r e c t a m e n t e e n l a Constitucin Poltica d e l E s t a d o . E n Mxico, u n e j e m p l o e s e l s a l a r i o mnimo, a l q u e p o r disposicin c o n s t i t u c i o n a l s e l e e x i m e de todo gravamen. e ) Econmicas. S o n aqullas q u e s e e s t a b l e c e n c o n e l f i n d e a u x i l i a r e l d e s a r r o l l o econmico d e l pas. f) D i s t r i b u t i v a s . S o n l a s q u e s e c r e a n c o n l a f i n a l i d a d d e d i s t r i b u i r ms e q u i t a t i v a m e n t e l a c a r g a t r i b u t a r i a , e n o b s e r v a n c i a d e l p r i n c i p i o de justicia. g) C o n fines sociales. S o n l a s q u e s e o t o r g a n p a r a f o m e n t a r e l d e s a r r o l l o c u l t u r a l d e l a poblacin, y a s e a e n e l a s p e c t o tecnolgico, artstico, d e p o r t i v o , etctera. 3. C A P A C I D A D DEL L A EXENCIN E S T A D O P A R A C R E A R O S U P R I M I R

E l E s t a d o , c o m o u n a t r i b u t o i n h e r e n t e a s u soberana, est d o t a d o d e l a p o t e s t a d ^ t r i b u t a r i a y p o r e l l a est f a c u l t a d o n o slo p a r a e s t a b l e c e r l o s t r i b u t o s q u e c o n s i d e r e n e c e s a r i o s p a r a s a t i s f a c e r l o s g a s t o s pblicos, s i n o tambin p a r a g r a d u a r l a m e d i d a d e l a imposicin, p u e s , c o m o s e d i c e , q u i e n p u e d e l o ms, p u e d e l o m e n o s y aqu l o ms e s e l p o d e r e s -

C r i t i c a a l a exencin e n l a legislacin m e x i c a n a

163

t a b l e c e r u n t r i b u t o y l o m e n o s e s d a r l a s r e g l a s p a r a l a graduacin d e s u m e d i d a , p o r ejemplo, limitar el objeto, elegir el tipo de tarifa, n o exigir e l c u m p l i m i e n t o d e l a obligacin a ua d e t e r m i n a d a categora d e c o n t r i b u y e n t e s , etctera. P o r e l l o , s e r e c o n o c e q u e as c o m o e l E s t a d o t i e n e potestad para imponer cargas tributarias, tiene igualmente potestad p a r a e s t a b l e c e r e l p r i v i l e g i o d e l a exencin o p a r a s u p r i m i r l o .

4.

CRTICA A L A EXENCIN E N

L A LEGISLACIN

M E X I C A N A

E n Mxico, a l g u n a s l e y e s t r i b u t a r i a s e s t a b l e c e n e x e n c i o n e s , n o o b s t a n t e q u e c o n f o r m e a l artculo 2 8 d e l a Constitucin Poltica d e l pas " E n l o s E s t a d o s U n i d o s M e x i c a n o s n o habr m o n o p o l i o s n i e s t a n c o s d e n i n g u n a c l a s e ; n i exencin d e i m p u e s t o s . . . " y e s t o o b e d e c e a q u e l a i n t e r pretacin t r a d i c i o n a l d e e s t e p r e c e p t o c o n s t i t u c i o n a l h a s i d o e n e l s e n t i d o d e q u e l a exencin d e i m p u e s t o s q u e p r o h i b e l a Constitucin F e d e r a l e s l a q u e s e c o n c e d a a ttulo i n d i v i d u a l , p e r o q u e n o s e p r o h i b e n l a s q u e s e o t o r g u e n p o r m e d i o d e d i s p o s i c i o n e s d e carcter g e n e r a l , e s d e c i r , p a r a que gocen de ella todos aquellos que se encuentren incluidos dentro d e l a situacin p r e v i s t a . An c u a n d o c o n s i d e r a m o s j u s t i f i c a d a l a e x i s t e n c i a d e l a exencin, c o n s i d e r a m o s v a l e d e r a y a c e r t a d a l a crtica q u e s o b r e e l l a f o r m u l a F l o r e s Z a v a l a c u a n d o d i c e : " C r e e m o s q u e e s t a interpretacin e s i n c o r r e c t a p o r q u e l a prohibicin c o n s t i t u c i o n a l e s t e r m i n a n t e y n o p e r m i t e h a c e r d i s t i n g o s . A s l o reconoci l a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a e n s u s p r i m e ros fallos. P o r otra parte, los preceptos constitucionales d e b e n relac i o n a r s e , p a r a s u interpretacin, u n o s c o n o t r o s y a l a d m i t i r s e l a p o s i b i l i d a d d e l a s e x e n c i o n e s d e i m p u e s t o s , a u n c u a n d o s e a n d e carcter g e neral, se r o m p e el principio de generalidad de los i m p u e s t o s que f o r m a n parte del de justicia, q u e exige otro de los preceptos de la propia Constitucin ( a r t . 3 1 , f r a c . I V ) . A s p u e s , d e b e m o s i n t e r p r e t a r e l t e x t o c o n s t i t u c i o n a l e n e l s e n t i d o d e q u e est p r o h i b i d a e n trminos a b s o l u t o s , l a exencin d e i m p u e s t o s . C u a n d o e l E s t a d o p r e t e n d a a y u d a r a d e t e r m i n a d a s categoras d e i n d i v i d u o s , d e b e e m p l e a r l a f o r m a d e s u b s i d i o q u e presenta la ventaja de que puede ser g r a d u a d o o regulado, de acuerdo con las necesidades y criterios que n o r m a n la a y u d a . "

CAPTULO 14

EXTINCIN DE LA OBLIGACIN F I S C A L

Sumario 1. 2. 3. 4. 5. 6. Fo El La La La La r m a s d e extincin pago prescripcin y l a c a d u c i d a d compensacin condonacin cancelacin

El pago

167

1.

F O R M A S DE

EXTINCIN

L a obligacin f i s c a l s e e x t i n g u e c u a n d o e l c o n t r i b u y e n t e c u m p l e c o n l a obligacin y s a t i s f a c e l a prestacin t r i b u t a r i a o c u a n d o l a l e y e x t i n g u e o a u t o r i z a a d e c l a r a r e x t i n g u i d a l a obligacin. E n e l D e r e c h o F i s c a l slo s e a d m i t e n c o m o f o r m a s d e extincin d e l a obligacin f i s c a l e l p a g o , l a prescripcin, l a compensacin, l a condonacin y l a cancelacin.
i

2.

E L

P A G O
i-

E l p a g o e s e l m o d o p o r e x c e l e n c i a p a r a e x t i n g u i r l a obligacin f i s c a l y , en palabras de D e la Garza, es " e l q u e satisface plenamente los fines y, propsitos d e l a relacin t r i b u t a r i a , p o r q u e s a t i s f a c e l a pretensin e r e ditoria del sujeto activo". E l pago es el cumplimiento del sujeto pasivo d e s u obligacin, s a t i s f a c i e n d o e n f a v o r d e l s u j e t o a c t i v o l a prestacin tributaria. C o i n c i d i m o s c o n Margin a l d i s t i n g u i r d i v e r s a s c l a s e s d e p a g o , a s a b e r : p a g o l i s o y l l a n o , p a g o e n garanta, p a g o b a j o p r o t e s t a , p a g o p r o v i s i o n a l , p a g o d e a n t i c i p o s , p a g o d e f i n i t i v o y p a g o extemporneo.: a ) P a g o Uso y l l a n o . E s e l q u e s e efecta s i n objecin a l g u n a y c u y o resultado p u e d e s e r p a g a r lo debido o efectuar u n p a g o d e lo indebido; el primero consiste e n q u e el contribuyente entera a l fisco lo q u e le a d e u d a conforme a la ley; el s e g u n d o consiste e n enterar a l fisco u n a c a n t i d a d m a y o r d e l a d e b i d a o, i n c l u s o , u n a c a n t i d a d q u e t o t a l m e n t e n o se adeuda. E l p a g o d e lo indebido s e origina e n u n error d e la persona q u e efecta e l e n t e r o , q u i e n , d e s d e l u e g o , t i e n e d e r e c h o a q u e s e l e d e v u e l v a l o p a g a d o i n d e b i d a m e n t e ; s u r g e e n t o n c e s u n a obligacin d e r e e m b o l s o a c a r g o d e l f i s c o , r e g u l a d a p o r e l artculo 2 2 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin, o s e a , s u r g e u n a obligacin e n l a c u a l e l a c r e e d o r o s u j e t o activo es el contribuyente y el deudor o sujeto pasivo es el Estado. b ) P a g o e n garanta. E s e l q u e r e a l i z a e l p a r t i c u l a r , s i n q u e e x i s t a obligacin f i s c a l , p a r a a s e g u r a r e l c u m p n m i e n t o d e l a m i s m a e n c a s o d e l l e g a r a c o i n c i d i r e n e l f u t u r o c o n l a hiptesis p r e v i s t a e n l a l e y . U n e j e m plo lo p o d e m o s tener e n l a s importaciones temporales, q u e n o c a u s a n impuestos aduaneros, pues para asegurar el pago de estos impuestos si l a importacin s e c o n v i e r t e e n d e f i n i t i v a , s e p u e d e e f e c t u a r e s t e t i p o d e p a g o . S e h a sealado q u e e s i m p r o p i o d e c i r p a g o e n garanta p o r q u e s i n o h a y obligacin n o p u e d e h a b e r p a g o y q u e l o c o r r e c t o e s d e c i r depsit o e n garanta.

168

EXTINCIN D E L A OBLIGACIN

F I S C A L

c) P a g o b a j o p r o t e s t a . E s e l q u e r e a l i z a e l p a r t i c u l a r s i n e s t a r d e a c u e r d o c o n e l crdito f i s c a l q u e s e l e e x i g e , y q u e s e p r o p o n e i m p u g n a r a travs d e l o s m e d i o s d e d e f e n s a l e g a l m e n t e e s t a b l e c i d o s , p o r c o n s i d e r a r q u e n o d e b e t o t a l o p a r c i a l m e n t e d i c h o crdito. E n Mxico, e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin d e 1 9 6 6 prevea e s t e t i p o d e p a g o e n s u artculo 2 5 , q u e deca: "Podr h a c e r s e e l p a g o d e crditos fiscales 'bajo protesta' cuando la persona que los h a g a se propong a i n t e n t a r r e c u r s o s o m e d i o s d e d e f e n s a . E l p a g o as e f e c t u a d o e x t i n g u e e l crdito f i s c a l y n o i m p l i c a c o n s e n t i m i e n t o c o n l a disposicin o r e s o l u cin a l a q u e s e d c u m p l i m i e n t o . ' ' E l a c t u a l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin n o prev e s t e t i p o d e p a g o , p e r o d o s d i s p o s i c i o n e s d e l artculo 2 2 d e e s t e o r d e n a m i e n t o i m p l i c a n u n r e c o n o c i m i e n t o p a r c i a l d e l p a g o b a j o p r o t e s t a . E l s e g u n d o prrafo d e l artculo 2 2 m e n c i o n a d o prev q u e s i e l p a g o d e l o i n d e b i d o s e h u b i e r a e f e c t u a d o e n c u m p l i m i e n t o d e a c t o d e a u t o r i d a d , el d e r e c h o a la d e v o l u cin n a c e c u a n d o d i c h o a c t o h u b i e r a q u e d a d o i n s u b s i s t e n t e ; e l c u a r t o prrafo d e l m i s m o artculo e s t a b l e c e q u e e l c o n t r i b u y e n t e q u e h a b i e n d o e f e c t u a d o e l p a g o d e u n a contribucin d e t e r m i n a d a p o r l a a u t o r i d a d i n terponga oportunamente los medios de defensa que las leyes establezc a n y o b t e n g a resolucin f i r m e q u e l e s e a f a v o r a b l e t o t a l o p a r c i a l m e n t e , tendr d e r e c h o a o b t e n e r d e l f i s c o f e d e r a l e l p a g o d e i n t e r e s e s c o n f o r m e a u n a t a s a q u e ser i g u a l a l a p r e v i s t a p a r a l o s r e c a r g o s e n l o s trmios d e l artculo 2 1 d e l p r o p i o Cdigo, s o b r e l a s c a n t i d a d e s p a g a d a s i n d e b i d a m e n t e y a p a r t i r d e q u e s e efectu e l p a g o . Decimos que h a y reconocimiento parcial del pago bajo protesta porq u e l a s d o s d i s p o s i c i o n e s d e l artculo 2 2 d e l Cdigo F i s c a l d e l a F e d e r a cin a n t e s m e n c i o n a d a s nicamente s e r e f i e r e n a l c a s o d e p a g o d e u n crdito d e t e r m i n a d o p o r l a a u t o r i d a d c u a n d o h a y i n c o n f o r m i d a d c o n e l m i s m o y se hacen valer los medios de defensa legalmente establecidos, p e r o n o prevn l a hiptesis d e i n c o n f o r m i d a d c o n u n crdito a u t o d e t e r m i n a b l e r e s p e c t o d e l c u a l tambin s e h a g a n v a l e r l o s m e d i o s d e d e f e n s a l e g a l m e n t e e s t a b l e c i d o s , c o m o s l o haca e l Cdigo a n t e r i o r . P o r o t r o l a d o y c o m o l o r e c o n o c e e l p r o p i o artculo 2 2 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin, s i c o n m o t i v o d e l a impugnacin d e l crdito f i s c a l e l p a r t i c u l a r o b t i e n e resolucin d e f i n i t i v a f a v o r a b l e a s u s i n t e r e s e s s e considerar q u e h u b o u n p a g o d e l o i n d e b i d o y habr l u g a r a l a d e v o lucin d e l p a g o , e s d e c i r , surgir l a obligacin d e r e e m b o l s o a n t e s m e n cionada. D e s d e luego, en este c a s o el p a g o de lo indebido n o se origina en u n error del contribuyente.

El pago

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d ) P a g o p r o v i s i o n a l . E s e l q u e d e r i v a d e u n a autodeterminacin s u j e t a a verificacin p o r p a r t e d e l f i s c o ; e s d e c i r , e n e s t e c a s o , e l c o n t r i b u y e n t e d u r a n t e s u ejercicio fiscal realiza enteros al fisco, conforme a r e g l a s d e estimacin p r e v i s t a s e n l a l e y , y a l f i n a l d e l e j e r c i c i o p r e s e n t a r s u declaracin a n u a l e n l a c u a l s e reflejar s u situacin r e a l d u r a n t e e l e j e r c i c i o c o r r e s p o n d i e n t e . D e l t r i b u t o q u e r e s u l t e e n l a declaracin a n u a l , restar e l y a c u b i e r t o e n l o s p a g o s p r o v i s i o n a l e s y nicamente enterar l a d i f e r e n c i a o b i e n podr t e n e r u n s a l d o a s u f a v o r e l c u a l p u e d e o p t a r p o r c o m p e n s a r l o o s o l i c i t a r s u devolucin. E n t o n c e s , e n l a declaracin a n u a l e l f i s c o v e r i f i c a s i e f e c t i v a m e n t e surgi l a obligacin fiscal a cargo del contribuyente. C o m o e j e m p l o de este tipo de p a g o ten e m o s a l p r e v i s t o p o r e l artculo 1 2 d e l a L e y d e l I m p u e s t o s o b r e l a R e n t a . e ) P a g o d e f i n i t i v o . E s e l q u e d e r i v a d e u n a autodeterminacin n o s u j e t a a verificacin p o r p a r t e d e l f i s c o , e s d e c i r , e n e s t e c a s o e l c o n t r i b u y e n t e p r e s e n t a s u declaracin d e f i n i t i v a p a r a e l p a g o d e l t r i b u t o i n d i c a n d o cul e s s u situacin c o n m o t i v o d e s u adecuacin a l a hiptesis n o r m a t i v a y seala cul e s l a cuanta d e s u a d e u d o y e l f i s c o l a a c e p t a t a l y c o m o s e le p r e s e n t a , a c e p t a n d o , e n p r i n c i p i o , q u e el p a g o e s correct o . L a aceptacin e s e n p r i n c i p i o e n v i r t u d d e q u e s i b i e n n o h a y v e r i f i cacin i n m e d i a t a e n e l m o m e n t o d e l a presentacin, e l f i s c o est d o t a d o d e f a c u l t a d e s d e comprobacin q u e p u e d e e j e r c i t a r c o n p o s t e r i o r i d a d , n o slo e n relacin c o n e s t e p a g o , s i n o e n g e n e r a l p a r a p r e c i s a r cul e s l a situacin f i s c a l r e a l d e l c o n t r i b u y e n t e , d e c u y o e j e r c i c i o p u e d e r e s u l t a r u n a correccin a l p a g o d e f i n i t i v o q u e c o m e n t a m o s . E j e m p l o s d e e s t e t i p o d e p a g o l o s t e n e m o s e n l o s artculos 1 3 y 1 4 1 d e l a L e y d e l i m puesto sobre la Renta. f) P a g o d e a n t i c i p o s . E s e l q u e s e efecta e n e l m o m e n t o d e p e r c i b i r s e u n i n g r e s o g r a v a d o y a c u e n t a d e lo q u e y a le c o r r e s p o n d e a l fisco; es decir, e s el c a s o d e los c o n t r i b u y e n t e s q u e p o r percibir i n g r e s o s fijos d u r a n t e e l e j e r c i c i o f i s c a l , p u e d e n s a b e r c o n precisin cunto l e s c o r r e s ponder p a g a r a l f i s c o y a c u e n t a d e e l l o , e n c a d a m o m e n t o d e r e c i b i r s u i n g r e s o h a c e n u n e n t e r o a n t i c i p a d o q u e s e tomar e n c u e n t a a l f i n a l d e l e j e r c i c i o e n e l m o m e n t o d e p r e s e n t a r l a declaracin a n u a l . N o d e b e c o n f u n d i r s e a l p a g o d e a n t i c i p o c o n e l p a g o p r o v i s i o n a l ; ste s e r e a l i z a c o n b a s e en estimaciones, s i n q u e h a y a la certeza de que, finalmente, llegue a e x i s t i r u n crdito f i s c a l a c a r g o d e l c o n t r i b u y e n t e , e n c a m b i o , aqul s e h a c e c o n l a c e r t e z a d e q u e s e h a c a u s a d o e l t r i b u t o y q u e s e est h a c i e n do u n pago a cuenta. C o m o ejemplo podemos citar al pago previsto por e l artculo 8 0 d e l a L e y d e l I m p u e s t o s o b r e l a R e n t a .

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E X T I N C I N D E L A OBLIGACIN

F I S C A L

g ) P a g o extemporneo. E s e l q u e s e efecta f u e r a d e l p l a z o l e g a l y p u e d e a s u m i r d o s f o r m a s : espontneo o a r e q u e r i m i e n t o . E s espontn e o c u a n d o s e r e a l i z a s i n q u e h a y a m e d i a d o gestin d e c o b r o d e p a r t e d e l f i s c o ; e s a r e q u e r i m i e n t o c u a n d o m e d i a gestin d e c o b r o d e p a r t e d e l fisco. E l p a g o extemporneo p u e d e t e n e r s u o r i g e n e n u n a prrroga o b i e n e n l a m o r a . H a y prrroga c u a n d o l a a u t o r i d a d f i s c a l c o n v i e n e c o n e l c o n t r i b u y e n t e e n q u e ste p a g u e s u a d e u d o f u e r a d e l p l a z o l e g a l m e n t e establecido y h a y m o r a cuando el contribuyente de m a n e r a unilateral decide pagar su adeudo fuera del plazo legal. L a s f o r m a s d e p a g o q u e a d m i t e n u e s t r a legislacin s o n e f e c t i v o y e s p e c i e . C o n f o r m e a la ley, e f e c t u a r el p a g o m e d i a n t e g i r o s p o s t a l e s , telegrficos o b a n c a r i o s , c h e q u e , b o n o s d e l a Tesorera d e l a Federacin, b o n o s o c u p o n e s d e l a d e u d a pblica; c e r t i f i c a d o s d e l a Tesorera, c e r t i f i c a d o s d e devolucin d e i m p u e s t o s ( C E D I S ) y c e r t i f i c a d o s d e p r o m o cin f i s c a l ( C E P R O F I ) , s e c o n s i d e r a p a g o e n e f e c t i v o , p u e s t o d o s e s t o s d o c u m e n t o s r e p r e s e n t a n u n v a l o r m o n e t a r i o . A c t u a l m e n t e , e l nico i m p u e s t o q u e s e p a g a e n e s p e c i e e s e l i m p u e s t o a l a produccin d e o r o , q u e se p a g a entregando oro a las oficinas recaudadoras. S e s o s t i e n e q u e e l p a g o d e l a obligacin tambin p u e d e h a c e r s e c o n timbres, fajillas, m a r b e t e s y otros signos s e m e j a n t e s que expide l a a u t o r i d a d hacendara, s i n e m b a r g o , c o n s i d e r a m o s q u e e l t r i b u t o n o s e p a g a c o n e s o s t i m b r e s , m a r b e t e s , etctera, s i n o q u e s e p a g a e n e f e c t i v o , a u n a n t e s d e q u e n a z c a l a obligacin f i s c a l , y e s o s o b j e t o s nicamente sirven p a r a acreditar el p a g o efectuado. E l p a g o p u e d e d e t e r m i n a r s e , segn l a p e r s o n a q u e l o h a c e , m e d i a n t e declaracin, s i e s e l c o n t r i b u y e n t e ; m e d i a n t e liquidacin o e s t i m a cin, s i e s e l f i s c o ; y m e d i a n t e retencin o recaudacin s i e s u n t e r c e r o a j e n o a l a relacin f i s c a l . L a declaracin e s l a autodeterminacin q u e e l c a u s a n t e f o r m u l a c o n e l e m e n t o s p r o p i o s p a r a e l p a g o d e l crdito f i s c a l a s u c a r g o . L a liquidacin e s l a determinacin d e l crdito f i s c a l a c a r g o d e u n c o n t r i b u y e n t e q u e h a c e l a a u t o r i d a d c o n b a s e e n l a informacin o e l e m e n t o s q u e le p r o p o r c i o n a n o q u e ella m i s m a se allega. L a estimacin e s l a determinacin d e l crdito f i s c a l a c a r g o d e u n contribuyente que hace la autoridad con base en presunciones legalmente establecidas. L a retencin e s l a determinacin y d e s c u e n t o d e l i m p o r t e d e l crdit o fiscal a c a r g o d e l c o n t r i b u y e n t e , p a r a s u p o s t e r i o r e n t r e g a a l f i s c o ,

L a prescripcin y l a c a d u c i d a d

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q u e p o r i m p e r a t i v o legal d e b e hacer quien p a g a u n a deuda, sobre el m o n t o de la misma. L a recaudacin e s l a determinacin y c o b r o d e l i m p o r t e d e l crdito fiscal a cargo del contribuyente, p a r a s u posterior entrega al fisco, que p o r i m p e r a t i v o l e g a l d e b e h a c e r u n a p e r s o n a q u e e s a j e n a a l a relacin tributaria. L a d i f e r e n c i a e n t r e retencin y recaudacin c o n s i s t e e n q u e e n l a p r i m e r a e n t r e e l r e t e n e d o r y e l c a u s a n t e h a y u n a relacin d e a c r e e d o r y d e u * d o r y e n l a s e g u n d a n o e x i s t e e s a relacin. P o r e l l o e s q u e e n l a retencin h a y u n d e s c u e n t o e n e l p a g o y e n l a recaudacin h a y u n c o b r o . E l p a g o s e a c r e d i t a c o n e l d o c u m e n t o e n q u e c o n s t e l a declaracin, l a liquidacin, l a estimacin, l a retencin o l a recaudacin q u e o s t e n t e el a c u s e d e recibo d e la a u t o r i d a d , o c o n los t i m b r e s , m a r b e t e s , fajillas u otros signos semejantes que consten adheridos a determinados bienes o documentos. C o m o regla general, el contribuyente d e b e realizar el p a g o de s u obligacin f i s c a l e n l a o f i c i n a r e c a u d a d o r a q u e c o r r e s p o n d a a s u d o m i c i lio; s i n e m b a r g o , el fisco, a f i n d e d a r a l c o n t r i b u y e n t e m a y o r e s facilidad e s p a r a l a satisfaccin d e l a s p r e s t a c i o n e s t r i b u t a r i a s , p u e d e a u t o r i z a r el p a g o e n l u g a r diferente de la oficina recaudadora q u e corresponda. E n Mxico s e h a a u t o r i z a d o a l a s o f i c i n a s b a n c a r i a s a r e c i b i r l o s p a g o s p o r c o n c e p t o d e t r i b u t o s , c u y o i m p o r t e e s e n t r e g a d o p o r l a institucin d e crdito a l a a u t o r i d a d hacendara y e n a l g u n o s c a s o s s e p e r m i t e e n v i a r el p a g o p o r correo.

3.

L A PRESCRIPCIN Y L A

C A D U C I D A D

L a prescripcin e s l a extincin d e l d e r e c h o d e crdito p o r e l t r a n s c u r s o d e u n t i e m p o d e t e r m i n a d o . E l D e r e c h o F i s c a l a d m i t e a l a prescripcin c o m o u n a d e l a s f o r m a s d e extincin t a n t o d e l a obligacin f i s c a l c o m o d e l a obligacin d e r e e m b o l s o , p o r l o t a n t o , l a prescripcin p u e d e o p e r a r t a n t o a favor de los c o n t r i b u y e n t e s y e n c o n t r a del E s t a d o , c o m o a fav o r d e ste y e n c o n t r a d e aqullos. C o m o d i c e Margin, s i e l f i s c o h a s a t i s f e c h o p l e n a m e n t e s u p r e s u p u e s t o , f a l t a l a razn p a r a q u e i n d e f i n i d a m e n t e s u b s i s t a s u d e r e c h o a percibir cantidades que se previeron c o m o necesarias en periodos anteriores y correlativamente d e b e sancionarse la negligencia de los partic u l a r e s a l n o r e c l a m a r o p o r t u n a m e n t e l a devolucin d e l o p a g a d o i n d e b i d a m e n t e , p o r l o t a n t o , e n b i e n d e l o r d e n pblico y d e l a s e g u r i d a d y

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EXTINCIN D E L A OBLIGACIN

F I S C A L

certeza e n las relaciones del E s t a d o con los contribuyentes, el derecho de la a u t o r i d a d fiscal p a r a d e t e r m i n a r o exigir prestaciones tributarias y l a obligacin d e l a s m i s m a s a u t o r i d a d e s p a r a r e s t i t u i r l a s p a g a d a s o c u b i e r t a s i n d e b i d a m e n t e , s e e x t i n g u e n p o r prescripcin. E x i s t e n c r i t e r i o s c o n t r a d i c t o r i o s e n relacin c o n e l m o m e n t o e n q u e d e b e e m p e z a r a c o r r e r e l trmino p r e s c r i p t o r i o . U n a c o r r i e n t e c o n s i d e r a q u e e l trmino d e b e e m p e z a r a c o r r e r a p a r t i r d e l m o m e n t o e n q u e l a a u t o r i d a d p u e d e d e t e r m i n a r e l crdito f i s c a l y tratndose d e s a n c i o n e s , d e s d e q u e e l l a t i e n e c o n o c i m i e n t o d e l a comisin d e u n a infraccin. L a o t r a c o r r i e n t e c o n s i d e r a q u e l a prescripcin d e b e e m p e z a r a c o r r e r a p a r t i r d e l m o m e n t o e n q u e e l crdito f i s c a l e s e x i g i b l e y tratndose d e s a n c i o n e s , a p a r t i r d e q u e s e cometi l a infraccin o d e s d e q u e c e s a n l o s a c t o s v i o l a t o r i o s , s i l a violacin e s c o n t i n u a . S e considera q u e la p r i m e r a corriente no es de aceptarse y a que ofrece e l inconveniente d eque desnaturaliza e l f u n d a m e n t o d e l a prescripcin, e s d e c i r , difcilmente habra s e g u r i d a d y c e r t e z a e n l a s r e l a c i o n e s d e l E s t a d o c o n l o s c o n t r i b u y e n t e s , y a q u e n o contara e l t i e m p o transcurrido e n tanto la autoridad no tuviera conocimiento de la realizacin d e l o s h e c h o s g e n e r a d o r e s o d e l a s v i o l a c i o n e s a l a l e y y n o d e b e p e r d e r s e d e v i s t a q u e l a a u t o r i d a d t i e n e a s u a l c a n c e u n b u e n nmero d e m e d i o s p a r a l l e g a r a l c o n o c i m i e n t o d e l a realizacin d e l o s h e c h o s g e n e r a d o r e s o d e las violaciones legales. P o r lo t a n t o , se c o n s i d e r a q u e la seg u n d a c o r r i e n t e e s l a a c e r t a d a y e m i n e n t e m e n t e jurdica. E n trminos g e n e r a l e s , l a legislacin f i s c a l m e x i c a n a h a a d o p t a d o l a s e g u n d a c o r r i e n t e . E l s e g u n d o prrafo d e l artculo 1 4 6 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin d i s p o n e q u e " E l trmino d e l a prescripcin s e i n i c i a a p a r t i r d e l a f e c h a e n q u e e l p a g o p u d o s e r l e g a l m e n t e e x i g i d o " . L a s ley e s f i s c a l e s d e l a s e n t i d a d e s f e d e r a t i v a s t i e n e n d i s p o s i c i o n e s anlogas. N o h a y r e g l a g e n e r a l p a r a e s t a b l e c e r cul d e b e s e r e l p l a z o p a r a l a prescripcin, p o r l o q u e vara d e u n E s t a d o a o t r o segn l a s polticas d e c a d a u n o . E n rnxico e l p l a z o l e g a l p a r a q u e o p e r e l a prescripcin e s d e c i n c o aos, c o m o s e d e s p r e n d e d e l p r i m e r prrafo d e l artculo 1 4 6 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin, q u e d i s p o n e q u e " E l crdito f i s c a l s e e x t i n g u e p o r prescripcin e n trmino d e c i n c o a o s " . E l p l a z o p r e s c r i p t o r i o p u e d e s e r i n t e r r u m p i d o , lo c u a l p r o d u c e el efecto d e inutilizar el t i e m p o t r a n s c u r r i d o , de t a l f o r m a q u e se t e n g a q u e v o l v e r a e m p e z a r e l cmputo d e l p l a z o . S e i n t e r r u m p e c u a n d o l a a u t o r i d a d r e a l i z a algn a c t o t e n d i e n t e a l a percepcin d e l crdito f i s c a l , s i e m p r e y c u a n d o l o n o t i f i q u e l e g a l m e n t e a l d e u d o r , o b i e n p o r a c t o s d e ste e n l o s c u a l e s r e c o n o z c a e x p r e s a o tcitamente l a e x i s t e n c i a d e l a p r e s t a -

L a prescripcin y l a c a d u c i d a d

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cin. L a hiptesis d e l a interrupcin d e l p l a z o p r e s c r i p t o r i o est p r e v i s t a e n e l s e g u n d o prrafo d e l artculo 1 4 6 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin. C o n s i d e r a m o s q u e e l p l a z o p r e s c r i p t o r i o tambin podra s u s p e n d e r s e . L a suspensin ocurrira s i s e p r o d u j e r a u n a situacin q u e i m p i d i e r a jurdicamente a l a c r e e d o r h a c e r e f e c t i v o s u crdito, p e r o n o tendra c o m o e f e c t o l a inutilizacin d e l t i e m p o t r a n s c u r r i d o , s i n o s o l a m e n t e l a d e tencin d e l a c u e n t a , m i s m a q u e s e reanudara c u a n d o d e s a p a r e c i e s e l a c a u s a q u e l a suspendi. P o r l o q u e s e r e f i e r e a l a prescripcin q u e c o r r e e n f a v o r d e l f i s c o , e l s e x t o prrafo d e l artculo 2 2 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin d i s p o n e q u e " L a obligacin d e d e v o l v e r p r e s c r i b e e n l o s m i s m o s trminos y c o n d i c i o n e s q u e e l crdito fiscal". E n o c a s i o n e s , p u e d e d a r s e e l c a s o d e l a r e n u n c i a a l a prescripcin g a n a d a . E n el D e r e c h o P r i v a d o M e x i c a n o , que se aplica supletoriament e a l D e r e c h o F i s c a l , e l artculo 1 1 4 2 d e l Cdigo C i v i l p a r a e l D i s t r i t o F e d e r a l n o s d i c e q u e l a r e n u n c i a d e l a prescripcin e s e x p r e s a o tcita, s i e n d o e s t a ltima l a q u e r e s u l t e d e u n h e c h o q u e i m p o r t a e l a b a n d o n o d e l d e r e c h o a d q u i r i d o . L a ltima p a r t e e s l a q u e n o s i n t e r e s a , pus e n o c a s i o n e s , l a a u t o r i d a d hacendara, n o o b s t a n t e q u e h a t r a n s c u r r i d o e l trmino d e c i n c o aos p a r a q u e o p e r e l a prescripcin, r e q u i e r e a l c o n t r i b u y e n t e l a presentacin d e documentacin o informacin r e l a c i o n a d a c o n d e c l a r a c i o n e s a n t e r i o r e s a e s o s c i n c o aos, a e f e c t o d e d e t e r m i n a r l a situacin f i s c a l r e s p e c t i v a , o b i e n , n o t i f i c a a l c o n t r i b u y e n t e u n crdito fiscal g e n e r a d o ms d e c i n c o aos atrs. E n e l p r i m e r c a s o , e s f r e c u e n t e q u e el contribuyente c u m p l a c o n el requerimiento, p a r a n o hacerse acreed o r a u n a sancin p o r n o d a r l e c u m p l i m i e n t o , p e r o s i n o p o n e r l a s a l v e d a d d e q u e e l c u m p l i m i e n t o e s nicamente p a r a n o i n c u r r i r e n d e s o b e d i e n c i a , e s d e c i r , q u e n o est r e n u n c i a n d o a l a prescripcin g a n a d a . E n el s e g u n d o caso, m u c h a s v e c e s el c o n t r i b u y e n t e n o se i n c o n f o r m a oport u n a m e n t e e n c o n t r a d e l crdito f i s c a l q u e s e l e p r e t e n d a e x i g i r n o o b s t a n t e q u e h a n t r a n s c u r r i d o ms d e c i n c o aos. E n a m b o s c a s o s , o c u r r e q u e tcitamente est r e n u n c i a n d o a l a prescripcin q u e h a o p e r a d o e n s u favor, de m o d o q u e , v o l v i e n d o al p r i m e r caso, la a u t o r i d a d u n a vez r e v i s a d a l a documentacin o informacin s o l i c i t a d a est e n a p t i t u d d e d e t e r m i n a r diferencias d e i m p u e s t o y e x i g i r s u p a g o y e n el s e g u n d o cas o , estar e n p o s i b i l i d a d d e e x i g i r c o r r e l a t i v a m e n t e e l c u m p l i m i e n t o d e l a obligacin. S o b r e e s t e t e m a , e l P l e n o d e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federacin e m i ti l a s i g u i e n t e j u r i s p r u d e n c i a :

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EXTINCIN D E L A OBLIGACIN F I S C A L

PRESCRIPCIN. DECLARACIONES

L APRESENTACIN DEFINITIVAS

D EDOCUMENTOS

PARA

E L ESTUDIO D E PRESCRITOS

CORRESPONDIENTES A PERIODOS

IMPLICA R E N U N C I A TCITA A DICHO BENEFICIO. " T e n i e n d o e n cuenta las dis-

p o s i c i o n e s a p l i c a b l e s a l c a s o , q u e s o n l o s artculos 1 1 4 1 y l l 4 2 d e l Cdig o C i v i l , a p l i c a d o s u p l e t o r i a m e n t e d e a c u e r d o c o n e l 1 1 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin, s e l l e g a a l a conclusin d e q u e e s p r o c e d e n t e l a t e s i s s u s t e n t a d a p o r l a H . Q u i n t a S a l a e n e l e x p e d i e n t e 1345/54, p o r q u e l a p r e s e n tacin d e l a documentacin n e c e s a r i a p a r a e l e s t u d i o d e l a s d e c l a r a c i o n e s definitivas correspondientes aperiodos prescritos e su n hecho q u e implic a u n a r e n u n c i a tcita a l b e n e f i c i o g a n a d o , y a q u e d i c h a presentacin tiene p o r objeto q u e l aautoridad calificadora determine e limpuesto q u e d e b e n p a g a r l o s c a u s a n t e s y , p o r l o t a n t o , n o e s vlida l a t e s i s s u s t e n t a d a p o r l a H . S e x t a S a l a e n e l e x p e d i e n t e N o . 1916/54, d e q u e l a presentacin d e d o c u m e n t o s p a r a calificar las declaraciones correspondientes a periodos p r e s c r i t o s , o b e d e c e a c u m p l i r c o n l a prevencin d e l a s a u t o r i d a d e s r e s p e c t i v a s p a r a n o i n c u r r i r e n sancin y q u e e s e h e c h o n o entraa r e n u n c i a tcit a d e l a prescripcin d e f i n i t i v a c o n s u m a d a . E s t e a r g u m e n t o slo sera vl i d o , e n c a s o d e q u e l o s c a u s a n t e s , a l c u m p l i r c o n l a prevencin d e l a a u t o r i d a d r e q u i r e n t e , h i c i e r a n l a s a l v e d a d d e q u e cumplan c o n l o o r d e n a d o s i n p e r j u i c i o d e l a prescripcin c o n s u m a d a , l o q u e n o s e h i z o e n l o s c a s o s a que s erefieren los juicios antes citados." Resolucin d e l P l e n o d e 2 3 d e o c t u b r e d e 1 9 5 7 . R e s o l u c i o n e s c o n t r a d i c t o r i a s d e l o s j u i c i o s 1345/54 y 1916/54. S e n t e n c i a s d e l P l e n o 1949 a l p r i m e r s e m e s t r e d e 1959. T o m o I . P . 562. A c e r c a d e l a c a d u c i d a d , Margin n o s d i c e q u e , e n l o s ltimos aos, l a d o c t r i n a y l a legislacin m e x i c a n a , as c o m o n u e s t r o s t r i b u n a l e s , h a n i n t r o d u c i d o l a f i g u r a p r o c e s a l d e l a c a d u c i d a d e n relacin c o n p r o b l e m a s d e prescripcin y q u e s o b r e e s t o , l a d o c t r i n a e x t r a n j e r a e s c a s i unn i m e e na c e p t a r q u e e s t e p r o b l e m a h as i d o y as u p e r a d o , p u e s e l p r e t e n d i d o d i s t i n g o e n t r e prescripcin y c a d u c i d a d n o e x i s t e , p o r q u e e s t o t a l m e n t e extrao f r e n t e a l a teora d e l a obligacin t r i b u t a r i a . N o s s i g u e d i c i e n d o e l a u t o r q u e d i c h a d o c t r i n a distingua e n t r e e l d e r e c h o a l a d e terminacin d e l crdito y e l d e r e c h o a l c o b r o d e l m i s m o . E n e l p r i m e r c a s o , debera h a b l a r s e d e c a d u c i d a d y , e n e l s e g u n d o , d e prescripcin. S i n e m b a r g o , contina, h o y e n da l a d o c t r i n a c o n s i d e r a l i q u i d a d o e s t e p r o b l e m a , p u e s l a obligacin t r i b u t a r i a n o s u r g e c o n l a determinacin o liquidacin d e l t r i b u t o , s i n o c o n l a realizacin d e l o s a c t o s q u e l a l e y s e ala c o m o l o s q u e d a n o r i g e n a l n a c i m i e n t o d e l crdito f i s c a l . No estamos d eacuerdo con l aanterior tesis por considerar q u e s e i n c u r r e e n confusin. E n e f e c t o , d e s d e l u e g o l a obligacin fiscal n o s u r g e c o n l a determinacin o liquidacin d e l t r i b u t o , s i n o c o n l a realizacin

L a prescripcin y l a c a d u c i d a d

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de los actos que hacen al sujeto coincidir con el hecho imponible, sin e m b a r g o , e s t o n o e s obstculo p a r a q u e s e p u e d a n d i s t i n g u i r p e r f e c t a m e n t e l a obligacin f i s c a l m i s m a d e l a f a c u l t a d d e l a a u t o r i d a d f i s c a l p a r a d e t e r m i n a r l a e n c a n t i d a d lquida o e x i g i r l a a l s u j e t o p a s i v o . E n e l p r i m e r c a s o , n o s e n c o n t r a m o s f r e n t e a l f o n d o d e l a s u n t o , l a obligacin e n s, e n e l s e g u n d o , e s t a m o s f r e n t e a c i r c u n s t a n c i a s d e carcter p r o c e d i m e n t a l , es decir, frente a la facultad de a c t u a r de la a u t o r i d a d fiscal. E n e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin, l a prescripcin est p r e v i s t a c o m o u n a n o r m a de derecho s u s t a n t i v o susceptible de extinguir la obligacin fiscal p o r e l s o l o t r a n s c u r s o d e l t i e m p o . E n c a m b i o , l a c a d u c i d a d , o extincin d e f a c u l t a d e s , c o m o l a l l a m a e l p r o p i o Cdigo e n e l artculo 6 7 , q u e l a r e g u l a , est p r e v i s t a c o m o u n a n o r m a d e D e r e c h o P r o c e d i m e n t a l , c u y o e f e c t o n o e s e l d e e x t i n g u i r l a obligacin f i s c a l , s i n o nicament e sealar q u e l a a u t o r i d a d hacendara h a p e r d i d o , p o r e l t r a n s c u r s o d e t i e m p o y s u i n a c t i v i d a d , la f a c u l t a d p a r a c o m p r o b a r el c u m p l i m i e n t o d e las disposiciones fiscales, determinar las contribuciones omitidas y s u s a c c e s o r i o s , as c o m o p a r a i m p o n e r s a n c i o n e s p o r i n f r a c c i o n e s a d i c h a s disposiciones. P u e d e darse el caso de observar obligaciones fiscales que y a no pueden hacerse efectivas en virtud de haber operado la caducidad y que, sin e m b a r g o , no se h a n extinguido porque no h a operado la prescripcin. E n sntesis, p o d e m o s d e c i r q u e l a c a d u c i d a d c o n s i s t e e n l a extincin d e l a s f a c u l t a d e s d e l a a u t o r i d a d hacendara p a r a d e t e r m i n a r l a e x i s t e n cia de obligaciones fiscales, liquidarlas, exigir s u pago, obien para verificar el c u m p L i m i e n t o o i n c u m p l i m i e n t o de las disposiciones fiscales y sancionar las infracciones cometidas. P o r r e g l a general, el p l a z o p a r a q u e opere la c a d u c i d a d es de cinco aos y n o e s s u s c e p t i b l e d e interrupcin o suspensin, p e r o e l p r o p i o artculo 6 7 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin prev c a s o s e n q u e e l p l a z o d e l a c a d u c i d a d e s d e t r e s o d e d i e z aos, as c o m o c a s o s e n q u e el plazo puede suspenderse. E l p l a z o d e l a c a d u c i d a d ser d e d i e z aos c u a n d o e l c o n t r i b u y e n t e no h a y a p r e s e n t a d o s u solicitud e n el registro federal de contribuyentes o n o l l e v e c o n t a b i l i d a d , as c o m o p o r l o s e j e r c i c i o s e n q u e n o p r e s e n t e a l g u n a declaracin d e l e j e r c i c i o , e s t a n d o o b l i g a d o a p r e s e n t a r l a . E n e s t e ltimo c a s o e l p l a z o d e d i e z aos s e computar a p a r t i r d e l da s i g u i e n t e a aqul e n q u e s e debi h a b e r p r e s e n t a d o l a declaracin d e l e j e r c i c i o . S i p o s t e r i o r y espontneamente e l c o n t r i b u y e n t e p r e s e n t a l a declaracin o m i t i d a , o s e a , q u e sta n o s e a r e q u e r i d a , e l p l a z o volver a s e r d e c i n c o aos, p e r o s i n q u e e n ningn c a s o e s t e p l a z o d e c i n c o aos, s u m a d o a l

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EXTINCIN D E L A OBLIGACIN

F I S C A L

t i e m p o t r a n s c u r r i d o e n t r e l a f e c h a e n q u e debi p r e s e n t a r s e l a d e c l a r a cin o m i t i d a y l a f e c h a e n q u e s e p r e s e n t e espontneamente, e x c e d a d e d i e z aos. N o estn c o m p r e n d i d a s e n e s t a hiptesis l a s d e c l a r a c i o nes de pagos provisionales. E l p l a z o d e c a d u c i d a d ser d e t r e s aos e n l o s c a s o s d e r e s p o n s a b i l i d a d s o l i d a r i a a q u e s e r e f i e r e e l artculo 2 6 , fraccin I I I , d e l m i s m o Cd i g o F i s c a l d e l a Federacin, e s d e c i r , l a r e s p o n s a b i l i d a d d e l o s l i q u i d a d o r e s y sndicos p o r l a s c o n t r i b u c i o n e s q u e d e b i e r o n p a g a r a c a r g o d e l a s o c i e d a d e n liquidacin o q u i e b r a , as c o m o aqullas q u e s e c a u s a r o n d u r a n t e s u gestin; i g u a l m e n t e , l a r e s p o n s a b i l i d a d d e l a p e r s o n a o personas, cualquiera q u e sea el n o m b r e con que se les designe, que teng a n c o n f e r i d a l a direccin g e n e r a l , l a g e r e n c i a g e n e r a l o l a a d m i n i s t r a cin nica d e l a s s o c i e d a d e s m e r c a n t i l e s p o r l a s c o n t r i b u c i o n e s c a u s a d a s o n o r e t e n i d a s p o r d i c h a s s o c i e d a d e s d u r a n t e s u gestin, as c o m o p o r las que debieron pagarse o enterarse durante la m i s m a , en la parte del inters f i s c a l q u e n o a l c a n c e a s e r g a r a n t i z a d a c o n l o s b i e n e s d e l a s o c i e d a d que dirigen, si la sociedad incurre e n alguno de los siguientes supuestos: a ) N o s o l i c i t e s u inscripcin e n e l r e g i s t r o f e d e r a l d e c o n t r i b u y e n t e s . b) C a m b i e s u d o m i c i l i o s i n p r e s e n t a r e l a v i s o c o r r e s p o n d i e n t e e n l o s trminos d e l R e g l a m e n t o d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin, s i e m p r e q u e d i c h o c a m b i o s e efecte despus d e q u e s e l e h u b i e r a n o t i f i c a d o e l i n i c i o d e u n a v i s i t a y a n t e s d e q u e s e h a y a n o t i f i c a d o l a resolucin q u e s e d i c t e r e s p e c t o d e l a m i s m a , o c u a n d o e l c a m b i o s e r e a l i c e despus d e q u e s e l e h u b i e r a n o t i f i c a d o u n crdito f i s c a l y a n t e s d e q u e ste s e h a y a cubierto o hubiera quedado sin efectos. c) N o l l e v e c o n t a b i l i d a d , l a o c u l t e o l a d e s t r u y a . P o r l o q u e s e r e f i e r e a l a suspensin d e l p l a z o d e l a c a d u c i d a d , slo p u e d e o c u r r i r c u a n d o s e i n t e r p o n g a algn r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o o j u i c i o .

4.

LA

COMPENSACIN

R a f a e l d e P i n a d e f i n e a l a compensacin c o m o e l m o d o d e extincin d e obligaciones reciprocas queproduce^u.^fecto-en4a-medidn nn q n r rl im porte de u n a se encuentra c o m p r e n d i d o e n el de la otra.-De acuerdo con a a n t e r i o r definicin, p o d e m o s d e c i r q u e l a compensacin, c o m o - f o r m a e x t i n t i v a d e l a obligacin f i s c a l , t i e n e l u g a r c u a n d o f i s c o y c o n t r i b u y e n t e s o n a c r e e d o r e s y d e u d o r e s recprocos, situacin q u e p u e d e p r o v e n i r d e l a aplicacin d e u n a m i s m a l e y f i s c a l o d e d o s d i f e r e n t e s .

L a condonacin

177

E s r e q u i s i t o i n d i s p e n s a b l e p a r a q u e s e a o p e r a n t e l a compensacin q u e l a s d e u d a s recprocas s e a n lquidas y e x i g i b l e s , o s e a , q u e estn p r e c i s a d a s e n s u cuanta y q u e s u p a g o n o p u e d a r e h u s a r s e c o n f o r m e a Derecho. E n Mxico s e a d m i t e a l a compensacin c o m o u n a f o r m a d e e x t i n cin d e l a s o b l i g a c i o n e s f i s c a l e s . A l e f e c t o , d i s p o n e e l artculo 2 3 d e l Cd i g o F i s c a l d e l a Federacin q u e l o s c o n t r i b u y e n t e s o b l i g a d o s a p a g a r m e d i a n t e declaracin podrn o p t a r p o r c o m p e n s a r l a s c a n t i d a d e s q u e t e n g a n a s u f a v o r c o n t r a l a s q u e estn o b l i g a d o s a p a g a r p o r a d e u d o p r o p i o o p o r retencin a t e r c e r o s , s i e m p r e q u e a m b a s d e r i v e n d e u n a m i s m a contribucin, i n c l u y e n d o s u s a c c e s o r i o s y bastar q u e efecten l a c o m pensacin e n l a declaracin r e s p e c t i v a . S i l a s c a n t i d a d e s q u e t e n g a n a s u f a v o r l o s c o n t r i b u y e n t e s n o d e r i v a n d e l a m i s m a contribucin p o r l a c u a l estn o b l i g a d o s a e f e c t u a r p a g o s , slo s e podrn c o m p e n s a r p r e v i a autorizacin e x p r e s a d e l a s a u t o r i d a d e s f i s c a l e s . E l artculo 2 3 c i t a d o p r o h i b e c o m p e n s a r l a s c a n t i d a d e s c u y a d e v o lucin s e h a y a s o l i c i t a d o o b i e n c u a n d o h a y a p r e s c r i t o l a obligacin d e devolverlas. Segn e l p r e c e p t o l e g a l e n c o m e n t a r i o , l a s a u t o r i d a d e s f i s c a l e s t a m bin p u e d e n e f e c t u a r l a compensacin d e l a s c a n t i d a d e s q u e l o s c o n t r i b u y e n t e s estn o b l i g a d o s a p a g a r p o r a d e u d o s p r o p i o s o p o r retencin a t e r c e r o s c u a n d o stos, l o s a d e u d o s , s e a n o b j e t o d e u n a s e n t e n c i a e j e cutoriada o sean firmes por cualquier otra causa, contra las cantidades q u e l a s a u t o r i d a d e s f i s c a l e s estn o b l i g a d a s a d e v o l v e r a l m i s m o c o n t r i b u y e n t e e n l o s trminos d e l artculo 2 2 d e l m i s m o Cdigo, a u n c u a n d o l a devolucin y a h u b i e r a s i d o s o l i c i t a d a , c a s o e n e l c u a l s e notificar p e r s o n a l m e n t e a l c o n t r i b u y e n t e l a resolucin q u e efecte l a compensacin.

5.

LA

CONDONACIN

A l h a b l a r d e l s u j e t o a c t i v o sealamos q u e l a p r i n c i p a l atribucin d e l E s t a d o e n el c a m p o i m p o s i t i v o es la de exigir el c u m p l i m i e n t o de la obligacin f i s c a l y q u e e s t a atribucin e s i r r e n u n c i a b l e , s a l v o e n c a s o s e x cepcionales en que se presenten situaciones extraordinarias. L a figura jurdico-tributaria q u e p e r m i t e a l E s t a d o , d a d o e l c a s o , r e n u n c i a r l e g a l m e n t e a e x i g i r e l c u m p l i m i e n t o d e l a obligacin f i s c a l , e s l a c o n d o n a cin, q u e c o n s i s t e e n l a f a c u l t a d q u e l a l e y c o n c e d e a l a a u t o r i d a d h a c e n dara p a r a d e c l a r a r e x t i n g u i d o u n crdito f i s c a l y , e n s u c a s o l a s o b l i g a c i o n e s f i s c a l e s f o r m a l e s c o n l r e l a c i o n a d a s ^

178

EXTINCIN D E L A OBLIGACIN

FISCAL.

E n m a t e r i a d e c o n t r i b u c i o n e s , l a hiptesis d e condonacin est p r e v i s t a e n e l artculo 3 9 , fraccin I d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin, q u e e n s u p a r t e conducente establece q u e el E j e c u t i v o F e d e r a l , m e d i a n t e res o l u c i o n e s d e carcter g e n e r a l , podr c o n d o n a r , t o t a l o p a r c i a l m e n t e , e l p a g o de contribuciones y s u s accesorios, cuando se h a y a afectado o trat e d e i m p e d i r q u e s e a f e c t e l a situacin d e algn l u g a r o regin d e l pas, u n a r a m a d e a c t i v i d a d , as c o m o e n c a s o s d e catstrofes s u f r i d a s p o r fenmenos meteorolgicos, p l a g a s o e p i d e m i a s . E n v i r t u d de q u e la facultad q u e c o m e n t a m o s permite a la autorid a d hacendara d e c l a r a r e x t i n g u i d o s crditos f i s c a l e s , l a condonacin o p e r a n o slo r e s p e c t o d e l a s o b l i g a c i o n e s f i s c a l e s d e r i v a d a s d e l a causacin d e l o s t r i b u t o s , s i n o tambin e n e l c a m p o d e l a s m u l t a s q u e c o m o sancin s e i m p o n e n a l o s i n f r a c t o r e s d e l a s d i s p o s i c i o n e s i m p o s i t i v a s . E n e s t e c a s o l a condonacin n o e s l a solucin l e g a l a l p r o b l e m a d e l a i r r e n u n c i a b i l i d a d d e l E s t a d o a s u atribucin d e e x i g i r e l c u m p l i m i e n t o d e l a obligacin f i s c a l , c u a n d o e s a e x i g e n c i a n o e s c o n v e n i e n t e p o r r a z o n e s d e e q u i d a d , e n v i r t u d d e u n a situacin e x c e p c i o n a l e n l a v i d a econmica d e l E s t a d o ; s i n o q u e aqu l a f i n a l i d a d e s , tambin p o r r a z o n e s d e e q u i d a d , a t e m p e r a r , e n lo p o s i b l e , el r i g o r d e la l e y e n la aplicacin d e l a s s a n c i o n e s , h a b i d a c u e n t a d e l a situacin e s p e c i a l d e l i n f r a c t o r . E n m a t e r i a d e m u l t a s , l a hiptesis d e condonacin est p r e v i s t a e n e l artculo 7 4 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin, e l q u e d i s p o n e q u e l a Secretara d e H a c i e n d a y Crdito Pblico podr c o n d o n a r l a s m u l t a s p o r infraccin a l a s d i s p o s i c i o n e s f i s c a l e s , p a r a l o c u a l apreciar d i s c r e c i o n a l m e n t e las circunstancias del caso y los m o t i v o s que t u v o la autorid a d q u e i m p u s o l a sancin. D i s p o n e tambin e s t e p r e c e p t o q u e slo proceder l a condonacin d e m u l t a s q u e h a y a n q u e d a d o f i r m e s y s i e m p r e q u e u n a c t o a d m i n i s t r a t i v o c o n e x o n o s e a m a t e r i a d e impugnacin. L a condonacin p u e d e s e r p a r c i a l o t o t a l . E n e l c a s o d e condonacin d e o b l i g a c i o n e s f i s c a l e s slo d e b e h a c e r s e a ttulo g e n e r a l y n u n c a p a r t i c u l a r , y a q u e e s t o implicara u n t r a t a m i e n t o d e s i g u a l p a r a l o s c o n t r i b u y e n t e s , c o n violacin d e l p r i n c i p i o d e j u s t i c i a y podra c o n s i d e r a s e c o m o u n e j e r c i c i o c a p r i c h o s o d e l p o d e r p o r p a r t e d e l a a u t o r i d a d hacendara. E n c a m b i o l a condonacin d e m u l t a s p u e d e h a c e r s e t a n t o e n f o r m a g e n e r a l c o m o e n f o r m a i n d i v i d u a l ; e s t o ltimo e n v i r t u d d e q u e , c o m o y a h e m o s d i c h o , l a condonacin d e m u l t a s t i e n e c o m o f i n a l i d a d a t e m p e r a r e n l o p o s i b l e e l r i g o r d e l a l e y p a r a a d e c u a r l a sancin a l a situacin c o n c r e t a d e l infractor. P o r t o d o lo a n t e r i o r p o d e m o s decir q u e la c o n d o n a cin e s u n a f a c u l t a d d i s c r e c i o n a l d e l a a u t o r i d a d y p r o c e d e slo e n c a s o especial.

L a cancelacin

179

6.

LA

CANCELACIN

L a cancelacin d e u n a obligacin f i s c a l c o n s i s t e e n e l c a s t i g o d e u n cr dito por insolvencia del deudor, o incosteabilidad en el cobro, es decir, consiste en dar de baja u n a cuenta por ser incobrable o incosteable su c o b r o _ i i e a l m e n t e l a cancelacin n o e x t i n g u e l a obligacin, p u e s c u a n d o s e c a n c e l a u n crdito, l a a u t o r i d a d nicamente s e a b s t i e n e d e c o b r a r l o , p o r l o t a n t o , u n a v e z c a n c e l a d o e l crdito slo h a y d o s f o r m a s d e q u e s e e x t i n g a l a obligacin: a ) e l p a g o ; o b ) l a prescripcin. L a l e y f i s c a l m e x i c a n a t i e n e e s t a orientacin c o m o s e o b s e r v a e n e l artculo 1 4 6 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin q u e e s t a b l e c e q u e l a c a n celacin d e crditos f i s c a l e s e n l a s c u e n t a s pblicas, p o r i n c o s t e a b i l i d a d e n el cobro opor insolvencia del deudor o de los responsables solidarios, no libera de su pago.

CAPTULO 15

DERECHO PENAL

FISCAL.
f

Sumario 1. 2. 3. 4. Derecho Penal Fiscal y Derecho Penal L a s i n f r a c c i o n e s . Clasificacin L a s s a n c i o n e s . Clasificacin Legislacin m e x i c a n a Comn

D e r e c h o p e n a l f i s c a l y comn

183

1.

D E R E C H O P E N A L FISCAL Y D E R E C H O P E N A L COMN

E n t o d o o r d e n jurdico l a s n o r m a s q u e l o c o n f o r m a n i m p o n e n a l E s t a d o y a l o s p a r t i c u l a r e s o b l i g a c i o n e s d e d i v e r s a ndole, y a s e a n d e d a r , d e hacer, de no hacer o de tolerar, cuyo cumplimiento es indispensable par a s a t i s f a c e r l a n e c e s i d a d jurdica q u e determin l a creacin y c o n t e n i d o de e s a s n o r m a s . P o r lo tanto, el i n c u m p l i m i e n t o de los deberes q u e i m p o n e n l a s n o r m a s jurdicas d e b e t e n e r c o m o c o n s e c u e n c i a l a a p l i c a cin d e u n a sancin q u e d i s c i p l i n e a l i n c u m p l i d o y e s t i m u l e a l a o b s e r v a n c i a de la n o r m a y al c u m p l i m i e n t o pleno y oportuno del deber q u e i m p o n e p a r a la eficacia de la n o r m a . En e s t e o r d e n d e i d e a s , e l i n c u m p l i m i e n t o d e l a s o b l i g a c i o n e s f i s c a l e s , s u s t a n t i v a s o f o r m a l e s , q u e l a s n o r m a s jurdicas t r i b u t a r i a s i m p o n e n a los c o n t r i b u y e n t e s d e b e traer consigo, y e n efecto lo trae, c o m o c o n s e c u e n c i a l a aplicacin d e u n a sancin, l o c u a l d a o r i g e n a l l l a m a d o D e r e c h o P e n a l F i s c a l q u e , segn P u g l i e s e , e s t a b l e c e n o r m a s y p r i n c i p i o s s u s t a n c i a l e s y p r o c e s a l e s d e carcter g e n e r a l , a p l i c a b l e s p a r a s a n c i o n a r v i o l a c i o n e s especficas d e l a legislacin t r i b u t a r i a g e n e r a l . \ A l h a b l a r d e D e r e c h o P e n a l F i s c a l , s e h a d i s c u t i d o s i ste e s autn o m o d e l D e r e c h o P e n a l comn o s i slo e s p a r t e d e l. S o b r e e s t e problema, definitivamente no consideramos que el D e r e c h o P e n a l Fisc a l s e a autnomo; s i n o q u e e s t i m a m o s q u e e l D e r e c h o P e n a l e s u n o s o l o , c u y a f i n a l i d a d e s l a d e s a t i s f a c e r u n a n e c e s i d a d jurdica c o n s i s t e n t e e n s a n c i o n a r t o d a violacin d e l o r d e n jurdico. D e s d e l u e g o , c u a n d o e l Derecho Penal se aplica en materias que originalmente corresponden a o t r a s r a m a s d e l D e r e c h o , stas i m p r i m e n a e s a aplicacin l a s caracterst i c a s q u e ms c o n v i e n e n a l a f i n a l i d a d q u e p e r s i g u e n , p e r o e l l o d e n i n g u n a m a n e r a e s s u f i c i e n t e p a r a h a b l a r d e autonoma, e s d e c i r , p a r a h a b l a r d e d i v e r s o s d e r e c h o s p e n a l e s autnomos, p u e s e n g e n e r a l e l D e r e c h o P e n a l comn t u t e l a l o s b i e n e s f u n d a m e n t a l e s d e l i n d i v i d u o , d e l a colectividad y del E s t a d o y e n esos tres aspectos e n c u a d r a toda la regulacin p e n a l . C o m o e j e m p l o d e l a s caractersticas q u e e l D e r e c h o F i s c a l i m p r i m e a l a aplicacin d e l D e r e c h o P e n a l e n e l c a m p o i m p o s i t i v o p o d e m o s c i t a r , s i g u i e n d o a Margin, q u e e n u n m i s m o c a m p o l e g a l est r e g u l a d a l a sancin y l a reparacin d e l dao; s e s a n c i o n a n t a n t o l o s d e l i t o s c o m o l a s f a l t a s ; s e s a n c i o n a a l a s p e r s o n a s m o r a l e s y n o slo a l a s fsicas; e l incapaz es susceptible de ser sancionado; se sanciona a personas ajenas a l a relacin t r i b u t a r i a ; e s d e m a y o r i m p o r t a n c i a l a reparacin d e l dao.

184

D E R E C H O

P E N A L

F I S C A L

2.

L A S INFRACCIONES.

CLASIFICACIN

E n g e n e r a l , infraccin v e s j b o d a transgresin o i n c u m p U r n i e n t o d e u n a ley que, c o m o h e m o s dicho, debe ser sancionado^ S i n embargo, por u n p r i n c i p i o d e s e g u r i d a d jurdica, q u e e s u n a d e l a s b a s e s f u n d a m e n t a l e s d e l D e r e c h o P e n a l , e s n e c e s a r i o q u e l a c o n d u c t a c u y a realizacin t i e n e c o m o c o n s e c u e n c i a l a infraccin est p r e v i a m e n t e d e s c r i t a e n l a l e y y d e c l a r a d a i l e g a l , y t e n g a p r e v i s t a u n a sancin p a r a e l c a s o d e s u r e a l i z a cin. E n t o n c e s , p r e c i s a n d o m e j o r e l c o n c e p t o p o d e m o s d e c i r q u e i n f r a c cin e s t o d o h e c h o u omisin d e s c r i t o , d e c l a r a d o i l e g a l y s a n c i o n a d o p o r u n a ley. N o t o d a s l a s i n f r a c c i o n e s t i e n e n l a s m i s m a s caractersticas, d e ah q u e , e n funcin d e e s a s caractersticas s e h a y a n e l a b o r a d o d i v e r s a s c l a sificaciones q u e e s p e r t i n e n t e c o n o c e r , y a q u e , p o r lo r e g u l a r , d e l t i p o de infraccin d e p e n d e e l t i p o d e sancin. E n m a t e r i a f i s c a l p o d e m o s c l a s i ficar a las infracciones c o m o sigue: a) D e l i t o s y f a l t a s . L o s p r i m e r o s s o n l o s q u e c a l i f i c a y s a n c i o n a l a a u t o r i d a d judicial; las s e g u n d a s s o n las q u e califica y sanciona la autoridad administrativa. b ) Instantneas y c o n t i n u a s . L a s p r i m e r a s s o n a q u e l l a s e n q u e l a conducta se d a en u n solo m o m e n t o , es decir, se c o n s u m a n y a g o t a n en el m o m e n t o m i s m o de cometerse; las s e g u n d a s s o n aquellas e n q u e la conducta se prolonga e n el tiempo, es decir, no se a g o t a n e n el m o m e n t o de cometerse sino hasta que cesa la conducta. c) S i m p l e s y c o m p l e j a s . L a s p r i m e r a s s o n a q u e l l a s e n q u e c o n u n a c o n d u c t a s e t r a n s g r e d e u n a s o l a disposicin l e g a l ; l a s s e g u n d a s s o n a q u e l l a s e n q u e c o n u n a c o n d u c t a s e t r a n s g r e d e n d o s o ms d i s p o s i ciones legales. d) L e v e s y g r a v e s . L a s p r i m e r a s s o n a q u e l l a s e n q u e p o r n e g l i g e n cia o d e s c u i d o d e l c o n t r i b u y e n t e s e t r a n s g r e d e la ley, p e r o n o t r a e n n i p u e d e n t r a e r c o n s i g o l a evasin d e u n crdito f i s c a l ; l a s s e g u n d a s s o n aquellas que se cometen conscientemente, con pleno conocimiento y c o n l a intencin d e e v a d i r e l c u m p l i m i e n t o d e l a obligacin f i s c a l , o b i e n s o n p r o d u c t o d e l a n e g l i g e n c i a o d e s c u i d o , p e r o t r a e n c o n s i g o l a evasin d e u n crdito f i s c a l . 3. L A S SANCIONES. CLASIFICACIN

E n e l D e r e c h o F i s c a l , l a violacin o i n c u m p l i m i e n t o d e l a s n o r m a s t r i b u t a r i a s d e t e r m i n a q u e e l E s t a d o a p l i q u e a l i n f r a c t o r u n a sancin.

L a s s a n c i o n e s . Clasificacin

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L a sancin h a s i d o d e f i n i d a p o r E d u a r d o Garca Mynes c o m o l a " c o n s e c u e n c i a jurdica q u e e l ^ c u m p l i m i e n t o d e u n d e b e r p r o d u c e e n relacin c o n e l o b l i g a d o " . A b u n d a n d o e n e s t e c o n c e p t o e l a u t o r c i t a d o n o s d i c e q u e l a sancin s e e n c u e n t r a c o n d i c i o n a d a a l a realizacin d e u n supuesto que consiste en la inobservancia de u n deber establecido por u n a n o r m a a c a r g o d e l s u j e t o s a n c i o n a d o . P o r lo t a n t o , el i n c u m p h m i e n t o d e l d e b e r jurdico e n g e n d r a , a c a r g o d e l i n c u m p l i d o , u n n u e v o dber, c o n s t i t u t i v o d e l a sancin. ii E l p r o p i o E d u a r d o Garca Mynes o p i n a q u e l a s s a n c i o n e s jurdicas d e b e n ser clasificadas atendiendo a la finalidad q u e p e r s i g u e n y a l a relacin e n t r e l a c o n d u c t a o r d e n a d a p o r l a n o r m a i n f r i n g i d a y l a q u e c o n s t i t u y e e l c o n t e n i d o d e l a sancin. E n e s t e o r d e n d e i d e a s , d e l e x a m e n d e l a s r e l a c i o n e s q u e m e d i a n e n t r e e l c o n t e n i d o d e l a sancin y e l d e b e r jurdico c u y a i n o b s e r v a n c i a l e d a o r i g e n , e n c u e n t r a q u e s o n d o s l a s p o s i b i l i d a d e s p a r a u n a divisin g e n e r a l d e l a s s a n c i o n e s ; l a s d e c o i n cidencia y las de no coincidencia. E n e l p r i m e r c a s o , e l c o n t e n i d o d e l a sancin c o i n c i d e c o n e l d e l a o b l i g a cin c o n d i c i o n a n t e , e s e l c a s o d e l c u m p l i m i e n t o f o r z o s o , q u e e s el;ms frecuente e n el Derecho Privado. E n el s e g u n d o caso, aveces n o es posible lograr de m a n e r a coactiva l a o b s e r v a n c i a d e u n a obligacin, p e r o e x i s t e l a p o s i b i l i d a d d e e x i g i r o f i c i a l m e n t e a l i n c u m p l i d o q u e r e a l i c e u n a prestacin e q u i v a l e n t e , d e s d e e l p u n t o d e v i s t a econmico, a l a q u e s e dej d e r e a l i z a r . Aqu l a sancin t i e n e c o m o f i n a s e g u r a r a l s u j e t o q u e h a s i d o vctima d e l a c t o v i o l a t o r i o , e s d e c i r , d e l i n c u m p l i m i e n t o d e l a n o r m a , u n a indemnizacin p o r l o s d a os y p e r j u i c i o s s u f r i d o s , p e r o , c o m o s e p u e d e o b s e r v a r , y a n o h a y c o i n c i d e n c i a d e l a c o n d u c t a o b l i g a t o r i a c o n e l c o n t e n i d o d e l a sancin, s i n e m b a r g o , e n t r e e l l a s m e d i a u n a relacin d e e q u i v a l e n c i a . 1 a u t o r e n c i t a c o m e n t a q u e l a s s a n c i o n e s n o s e a g o t a n e n l o s d o s t i p o s y a e x a m i n a d o s , o s e a , e l c u m p l i m i e n t o f o r z o s o y l a indemnizacin, pues n o siempre es posible exigir coactivamente el cumplimiento, ni enc o n t r a r u n e q u i v a l e n t e econmico a d e c u a d o , o b i e n l a violacin t i e n e t a n t a g r a v e d a d , o a m e n a z a a l a s o c i e d a d d e t a l m o d o , q u e l a m d e m n i z acin resulta insuficiente. E n tales casos, dice, no se trata de corregir u n dao, a c a s o i r r e p a r a b l e , s i n o d e i m p o n e r a l v i o l a d o r u n a p e n a . S u r g e as, a l l a d o d e l a s s a n c i o n e s m e n c i o n a d a s , l a f i g u r a jurdica d e l c a s t i g o , t e r cera forma sancionadora.
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DERECHO PENAL FISCAL

L a s i d e a s a n t e r i o r e s s e r e s u m e n - e n e l s i g u i e n t e c u a d r o sinptico:
C u m p l i m i e n t o forzoso (su fin consisC O I N C I D E N C I A R E L A C I O N E S D E B E R E N T R E Y E D E L E L L A I. N O C O I N C I D E N C I A " Indemnizacin. ( T i e n e c o m o fin P R I M A R I O te en obtener coactivamente la observancia de la n o r m a infringida).

C O N S T I T U T I V O SANCIN

obtener del sancionado u n a prestacin econmicamente e q u i v a l e n t e a l d e b e r jurdico p r i m a r i o . ) -II. Castigo. (Su finalidad inmediata es aflictiva. N o persigue el c u m p l i m i e n t o d e d e b e r jurdico p r i m a r i o n i l a obtencin d e ciones equivalentes.) presta-

L a s sanciones a que se refiere el c u a d r o anterior constituyen, en opinin d e E d u a r d o Garca Mynes, l a s f o r m a s s i m p l e s d e l a s s a n c i o n e s jurdicas, pero al lado de ellas existen las m i x t a s o complejas, que resultan d e l a combinacin o s u m a d e l a s s i m p l e s . C o n v i e n e a c l a r a r q u e n o d e b e c o n f u n d i r s e e n t r e sancin m i x t a y acumulacin d e s a n c i o n e s , p u e s l a p r i m e r a e s c o n s e c u e n c i a d e u n a s o l a violacin y l a s e g u n d a d e v a r i a s v i o l a ciones por u n a m i s m a persona. L a s combinaciones posibles son: 1 . C u m p l i m i e n t o ms mdemnizacin. 2. C u m p l i m i e n t o ms c a s t i g o . 3. Indemnizacin ms c a s t i g o . 4. C u m p l i m i e n t o ms mdemnizacin ms c a s t i g o . P o d e m o s o b s e r v a r , d e l e s t u d i o d e l a clasificacin d e l a s s a n c i o n e s q u e e l a b o r a E d u a r d o Garca Mynes, q u e h a y s a n c i o n e s s a t i s f a c i e n t e s ( e n r e lacin a l a vctima d e l a c t o v i o l a t o r i o ) , c o n s t i t u i d a s p o r e l c u m p l i m i e n t o f o r z o s o y l a mdemnizacin, y a f l i c t i v a s ( e n relacin a l v i o l a d o r d e l a n o r ma), constituidas por los castigos. E n Mxico, e n m a t e r i a fiscal slo l a s a f l i c t i v a s s o n c o n s i d e r a d a s c o m o sanciones, pues a las satisfacientes, aunque se exige al violador de la n o r m a la conducta, no se les considera sanciones. E n este o r d e n de ideas, e n el D e r e c h o T r i b u t a r i o M e x i c a n o las sancion e s s e r e d u c e n nica y e x c l u s i v a m e n t e a l o s c a s t i g o s o p e n a s , o s e a , a m e d i d a s (nstplinarias q u e s e i m p o n e n i n d e p e n d i e n t e m e n t e d e q u e e x i s t a n

Legislacin m e x i c a n a

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daos o p e r j u i c i o s p a r a e l fisco, p o r l o t a n t o , s e gradan e n relacin a l a g r a v e d a d d e l a infraccin. L a pena se divide e n personal y patrimonial. L a pena personal afecta a l a p e r s o n a e n s m i s m a , c o m o e s e l c a s o d e l a privacin d e l a l i b e r t a d , y la pena patrimonial afecta a l a persona e n s u patrimonio, c o m o es el cas o d e l a imposicin d e u n a m u l t a .

4.

L E G I S L A C I N

M E X I C A N A

Del que, cas nas,

e x a m e n d e l Ttulo I V d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin s e o b s e r v a c o m o h e m o s d i c h o e n e l a p a r t a d o a n t e r i o r , e n m a t e r i a fiscal l a s nisanciones consideradas c o m o tales s o n los castigos, e s decir, l a s pey a sean personales o patrimoniales. A l d e f i n i r a l a infraccin sealamos q u e d e a c u e r d o c o n u n p r i n c i p i o d e s e g u r i d a d jurdica, q u e e s u n a d e l a s b a s e s f u n d a m e n t a l e s d e l D e r e c h o Penal, para q u e las infracciones a las normas tributarias puedan ser sancionadas p o r el E s t a d o s e requiere q u e previamente^una ley describa la c o n d u c t a r e s p e c t i v a , declarndola i l e g a l y seale l a sancin c o r r e s p o n d i e n t e . P a r t i e n d o d e e s t e p r i n c i p i o e l artculo 7 3 , fraccin X X I , d e l a C o n s t i t u cin Poltica d e l pas e s t a b l e c e q u e e s f a c u l t a d d e l C o n g r e s o d e l a Ufiin d e f i n i r l o s detosy~falfs contraia~ ederacin.y^ijar-ios.castiges-que p o r eUes-detJTmponerse.- C o n a p o y o e n e s t a f a c u l t a d , e n e l r e f e r i d o Ttulo I V d e l Cdigo F i s c a T a e l a Federacin s e d e s c r i b e n l a s c o n d u c t a s i l e g a l e s q u e c o n s t i t u y e n l o s d e l i t o s y l a s f a l t a s , a e s t a s ltimas e n l a legislacin m e x i c a n a s e l e s d e n o m i n a i n f r a c c i o n e s , as c o m o l a s p e n a s a p l i c a b l e s a c a d a caso.
;

A d i c i o n a l m e n t e a l a descripcin d e l a s i n f r a c c i o n e s y d e l i t o s y a l s e alamiento d e l a p e n a a p l i c a b l e , e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin e s t a b l e ce ciertas reglas p a r a el ejercicio d e lpoder sancionador d e l E s t a d o , entre las q u e se encuentran las siguientes: a ) D i s p o n e e l artculo 7 0 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin q u e l a a p l i cacin d e l a s m u l t a s , p o r i n f r a c c i o n e s a l a s d i s p o s i c i o n e s f i s c a l e s , s e har independientemente de q u e se exija el p a g o d e lascontribuciones respectiv a s y s u s dems a c c e s o r i o s , as c o m o d e l a s p e n a s q u e i m p o n g a n l a s a u t o ridades judiciales cuando se incurra e n responsabilidad penal. E l e x a m e n d e e s t a disposicin n o s c o n f i r m a q u e l a e x i g e n c i a d e l c u m p l i m i e n t o f o r z o s o d e l a obligacin fiscal n o s e c o n s i d e r a c o m o sancin e n l a legislacin t r i b u t a r i a m e x i c a n a . S i e l p r e c e p t o q u e c o m e n t a m o s seala p o r u n l a d o q u e s e aplicarn l a s m u l t a s p o r i n f r a c c i o n e s a l a s d i s p o s i c i o -

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D E R E C H O

P E N A L

F I S C A L

n e s fiscales y q u e l a s a u t o r i d a d e s j u d i c i a l e s impondrn l a s p e n a s c u a n d o s e i n c u r r a e n r e s p o n s a b i l i d a d p e n a l y p o r o t r o l a d o seala q u e i n d e p e n d i e n t e m e n t e d e e s a s s a n c i o n e s s e exigir e l p a g o d e l a s c o n t r i b u c i o n e s y s u s a c c e s o r i o s , implcitamente s e i n d i c a q u e e s t o ltimo n o e s u n a sancin. Tambin s e c o n f i r m a q u e n o s e c o n s i d e r a a l a mdemnizacin c o m o s a n cin y a e s t a conclusin l l e g a m o s p o r c o n s i d e r a c i o n e s anlogas a l a s e x p r e s a d a s e n e l prrafo a n t e r i o r , p a r t i e n d o d e q u e l o s r e c a r g o s , segn l o d i s p u e s t o p o r e l artculo 2 1 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin, s o n u n a mdemnizacin a l f i s c o f e d e r a l p o r l a f a l t a d e p a g o o p o r t u n o d e l a s c o n t r i b u c i o n e s ; q u e c o n f o r m e a l o e s t a b l e c i d o e n e l ltimo prrafo d e l artculo 2 d e l p r o p i o Cdigo, s o n a c c e s o r i o s d e l a s c o n t r i b u c i o n e s ; y q u e e l artcul o 7 0 d e l m i s m o Cdigo l o s s e p a r a d e l a s s a n c i o n e s , t a n t o as q u e e l c i t a d o artculo 2 1 n o s e e n c u e n t r a e n l a p a r t e d e l o r d e n a m i e n t o r e l a t i v a a l a s i n fracciones y delitos, sino en la referente a los derechos y obligaciones de los c o n t r i b u y e n t e s , p o r lo t a n t o , c o n t r a r i a m e n t e a la d o c t r i n a , la legislacin f i s c a l m e x i c a n a n o r e c o n o c e a l a mdemnizacin s u carcter d e s a n cin y l a c o n s i d e r a slo u n a c c e s o r i o d e l a contribucin, a p e s a r d e l a s e v e r i d a d d e l o s r e c a r g o s , p u e s t o q u e s e c a u s a n a razn d e 8 . 2 5 % de la contribucin o m i t i d a p o r c a d a me^o fraccin h a s t a q u e s e r e a l i c e e l p a g o , sin que excedan del 500%.
o

b ) E n e l c a s o d e i n f r a c c i o n e s , d e s t a c a l a c o n t e n i d a e n e l artculo 7 3 , c o n f o r m e a l a c u a l n o s e impondrn m u l t a s c u a n d o s e c u m p l a n e n f o r m a espontnea l a s o b l i g a c i o n e s fiscales f u e r a d e l o s p l a z o s sealados p o r l a s d i s p o s i c i o n e s f i s c a l e s o c u a n d o s e h a y a i n c u r r i d o e n infraccin a c a u s a d e fuerza m a y o r o de caso fortuito; indica el propio precepto q u e el cumplim i e n t o n o ser espontneo e n c a s o d e q u e l a omisin s e a d e s c u b i e r t a p o r las autoridades fiscales, o b i e n q u e l a omisin h a y a s i d o c o r r e g i d a p o r e l c o n t r i b u y e n t e despus d e q u e l a s a u t o r i d a d e s fiscales h u b i e r e n n o t i f i c a d o u n a orden de visita domiciliaria oh a y a mediado requerimiento o cualquier o t r a gestin n o t i f i c a d a p o r l a s m i s m a s , t e n d i e n t e s a l a comprobacin d e l cumplimiento de disposiciones fiscales. c) E n c u a n t o a l o s d e l i t o s , e l artculo 9 2 d e l Cdigo seala q u e p a r a p r o c e d e r p e n a l m e n t e s e r e q u i e r e e n a l g u n o s c a s o s l a q u e r e l l a d e l fisco; e n o t r o s , d e c l a r a t o r i a d e p e r j u i c i o o u n a declaracin e s p e c i a l e n c i e r t o s c a s o s d e c o n t r a b a n d o ; y e n o t r o s , q u e b a s t a l a s i m p l e d e n u n c i a . E n e s t e artculo d e s t a c a l a r e g l a q u e e s t a b l e c e q u e l o s p r o c e s o s p o r d e l i t o s fiscales e n d o n d e h u b o q u e r e l l a o d e c l a r a t o r i a d e l fisco s e sobresern a peticin d e l a S e cretara d e H a c i e n d a y Crdito Pblico, c u a n d o l o s p r o c e s a d o s p a g u e n l a s contribuciones originadas por los hechos imputados, las sanciones y los r e c a r g o s r e s p e c t i v o s ; o b i e n e s t o s crditos f i s c a l e s q u e d e n g a r a n t i z a d o s a

Legislacin m e x i c a n a

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satisfaccin d e l a p r o p i a Secretara y q u e l a peticin a n t e r i o r s e har d i s c r e c i o n a l m e n t e , a n t e s d e q u e e l M i n i s t e r i o Pblico F e d e r a l f o r m u l e c o n c l u s i o n e s y surtir e f e c t o s r e s p e c t o d e l a s p e r s o n a s a q u e l a m i s m a s e r e f i e r e . E l mcumplimiento d elas obligaciones tributarias, y a sean sustantiv a s o f o r m a l e s , h a s i d o t i p i f i c a d o c o m o violacin p u n i b l e t a n t o e n e l c a m p o d e l a s i n f r a c c i o n e s c o m o e n e l d e l o s d e l i t o s y , d e s d e l u e g o , l a graduacin d e l a p e n a vara e n funcin d e l a g r a v e d a d d e l a violacin y c i r c u n s t a n c i a s en que s e produjo. C o n f o r m e a l artculo 7 7 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin, l a s i n f r a c c i o n e s p o r m r a m p l i m i e n t o d e l a obligacin f i s c a l s u s t a n t i v a s e s a n c i o n a n c o n m u l t a q u e p u e d e s e r d e l 5 0 % , d e l 1 0 0 % o d e l 1 5 0 % d e l a contribucin o m i t i d a , segn s e p a g u e sta a n t e s d e l c i e r r e d e l a c t a f i n a l d e l a v i s i t a o d e q u e s e n o t i f i q u e e l o f i c i o d e o b s e r v a c i o n e s ; despus d e l c i e r r e d e l a c t a final d e l a visita o d e q u e s e h a y a notificado e l oficio d e observaciones, p e r o a n t e s d e q u e l a s a u t o r i d a d e s n o t i f i q u e n l a resolucin q u e d e t e r m i n e e l m o n t o d e l a s c o n t r i b u c i o n e s o m i t i d a s y e n l o s dems c a s o s , r e s p e c t i vamente. Podrn a u m e n t a r s e e n u n 2 0 % , 5 0 % o 6 0 % s i h a y r e i n c i d e n c i a o a l g u n a d e l a s a g r a v a n t e s p r e v i s t a s e n e l artculo 7 5 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin, o b i e n podrn d i s m i n u i r s e e n u n 2 0 % o 2 5 % s i s e d a a l g u n a d e l a s a t e n u a n t e s sealadas e n e l p r o p i o artculo 7 7 a n t e s m e n c i o n a d o . L a s infracciones p o r m c u m p l i m i e n t o d eo b l i g a c i o n e s fiscales formales s e s a n c i o n a n c o n m u l t a q u e vara d e $ 1 0 0 . 0 0 a $ 2 0 0 , 0 0 0 . 0 0 , segn e l t i p o d e obligacin i n c u m p l i d a . L o s d e l i t o s fiscales s e s a n c i o n a n c o n prisin, e s d e c i r , privacin d e l a l i b e r t a d , q u e vara d e 3 m e s e s a 9 aos, segn s e a e l c a s o ; l a t e n t a t i v a i n a cabada con las dos terceras partes d el aque corresponda por e ldelito d e q u e s e t r a t e , s i ste s e h u b i e s e c o n s u m a d o ; y e n e l c a s o d e d e l i t o c o n t i n u a d o , l a p e n a podr a u m e n t a r s e h a s t a p o r u n a m i t a d ms d e l a q u e r e s u l t e aplicable. P o r l o q u e s e r e f i e r e a l a disposicin d e l artculo 7 0 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin, n o s p a r e c e i n d e b i d o q u e n u e s t r a legislacin f i s c a l p o s i t i v a n o r e c o n o z c a a l c u m p l i m i e n t o f o r z o s o d e l a obligacin y a l a m d e m n i z a cin s u carcter d e s a n c i o n e s , p u e s s i b i e n e s c i e r t o q u e e x i s t e e l p r i n c i p i o de Derecho P e n a l que dice " n o n bis i ni d e m " , e s igualmente cierto que, c o m o s e destac e n l a clasificacin d e l a s s a n c i o n e s , stas n o n e c e s a r i a m e n t e d e b e n s e r s i m p l e s , s i n o q u e p u e d e n s e r c o m p l e j a s , l o q u e resultar d e l a g r a v e d a d d e l a infraccin y d e l a s e v e r i d a d c o n q u e s e q u i e r a s a n c i o n a r . E n e s t e o r d e n d e i d e a s , s i h e m o s v i s t o q u e l a sancin p u e d e c o n s i s t i r e n c u m p l i m i e n t o ms mdemnizacin ms c a s t i g o , n o o b s e r v a m o s i n c o n -

190

D E R E C H O

P E N A L

F I S C A L

v e n i e n t e jurdico p a r a q u e l o s t r e s t i p o s d e s a n c i o n e s s e a n r e c o n o c i d o s c o m o t a l e s p o r n u e s t r a legislacin fiscal y s e a n a p l i c a d o s a l o s c o n t r i b u y e n t e s infractores. E n cambio, donde si creemos que existe problema de constitucionalid a d e n el ejercicio del poder represivo del E s t a d o es e n el caso de la aplicacin d e l a s s a n c i o n e s a d m i n i s t r a t i v a s y d e l a s s a n c i o n e s j u d i c i a l e s , p u e s en este caso dos autoridades distintas y en expedientes totalmente distint o s aplicarn s a n c i o n e s a u n p a r t i c u l a r i n f r a c t o r ; p o r l o t a n t o , y a n o s e t r a tar d e q u e u n a a u t o r i d a d a l s a n c i o n a r a p l i q u e u n a sancin c o m p l e j a , s i n o q u e habr d o s a u t o r i d a d e s y c a d a u n a d e e l l a s aplicar u n a sancin, o s e a , habr d o s s a n c i o n e s y n o u n a c o m p l e j a . E s t a c i r c u n s t a n c i a s n o s p a r e c e i n d e b i d a , p u e s c o n c u a l q u i e r a d e l a s dos sanciones, y a sea la administrativa o la judicial, se cumple la finalidad d e d i s c i p l i n a r a l i n f r a c t o r , p o r e l l o , a p l i c a d a u n a c a r e c e d e justificacin l a o t r a . E n t o d o c a s o , s i u n a c o n d u c t a est p r e v i s t a c o m o infraccin y c o m o d e l i t o y e s r e a l i z a d a p o r u n a p e r s o n a , e l fisco d e b e d e c i d i r d e a c u e r d o c o n l a g r a v e d a d d e l a infraccin, s i c o n v i e n e q u e s e s a n c i o n e c o m o f a l t a o c o m o delito y actuar e n consecuencia, pero no que se sancione de las dos maneras. A e s t e r e s p e c t o , l a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nacin h a d i c h o q u e l o s procecrnientos s e g u i d o s p o r l a s a u t o r i d a d e s j u d i c i a l e s s o n c o m pletamente distintos de los que siguen las autoridades administrativas y q u e e n c a d a c a s o e x i s t e n i n c u l p a d o s p o r r e s p o n s a b i l i d a d e s d e d i s t i n t o gn e r o , u n a d e carcter p e n a l y o t r a d e o r d e n m e r a m e n t e a d m i n s t r a t i v o , p r e tendindose c o n e s t e c r i t e r i o j u s t i f i c a r e l d o b l e p r o c e d i m i e n t o s a n c i o n a t o r i o . L a t e s i s d e l a C o r t e n o s p a r e c e i n e f i c a z p a r a e l fin q u e s e p e r s i g u e , p u e s p r e c i s a m e n t e e s e d o b l e p r o c e d i m i e n t o q u e seala q u e e x i s t e y c u y a c o n s e c u e n c i a e s l a d o b l e sancin, e s l o q u e c o n s t i t u y e l a violacin a l p r i n c i p i o d e D e r e c h o P e n a l " n o n b i s i n dem". Adems, c o m o seala S e r v a n d o J . G a r z a , s i e l artculo 2 3 d e l a Constitucin e s t a b l e c e q u e n a d i e p u e d e s e r j u z g a d o d o s veces p o r el m i s m o delito, precepto q u e recoge el principio " n o n b i s i n i d e m " , e n l a d u a l i d a d p r o h i b i d a d e l j u i c i o implcitamente s e p r o s c r i b e l a d u a l i d a d d e a c c i o n e s idnticas. E s c l a r o q u e s i l a c o n d u c t a e s u n a s o l a y s o n d o s l o s prcedimientos p a r a s a n c i o n a r l a , u n o a o ^ m i n i s t r a t i v o y o t r o j u d i c i a l , l a s a u t o r i d a d e s r e s p e c t i v a s estarn e j e r c i t a n d o a c c i o n e s idnticas a l i m p o n e r c a d a u n a d e e l l a s u n a sancin. S o b r e l a aplicacin e n e l D e r e c h o P e n a l F i s c a l d e l o s p r i n c i p i o s d e l D e r e c h o P e n a l comn, e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federacin h a s o s t e n i d o lo s i g u i e n t e :

Legislacin m e x i c a n a

191

PRINCIPIOS GENERALES DEL DERECHO PENAL. SON

APLICABLES A L C A M P O

DE

L A S I N F R A C C I O N E S A D M I N I S T R A T I V A S . S i bien e s cierto q u e de la interpretacin armnica d e l o s p r e c e p t o s c o n t e n i d o s e n e l Captulo C u a r t o , Ttulo S e g u n d o d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin, s e p u e d e c o n c l u i r q u e e l artculo 4 5 d e e s t e o r d e n a m i e n t o e s t a b l e c e l a s u p l e t o r i e d a d d e l Cdigo F e d e r a l P e n a l e n t o d o l o n o p r e v i s t o e n e s e Ttulo e n relacin c o n l o s d e l i tos fiscales, no es m e n o s cierto que los principios generales del Derecho P e n a l s i t i e n e n aplicacin e n e l c a m p o d e l a s i n f r a c c i o n e s a d m i n i s t r a t i v a s d a d o q u e n o e x i s t e u n a diferencia s u b s t a n c i a l s i n o de g r a d o e n t r e los llam a d o s delitos tributarios, que se sancionan por la autoridad judicial mediante el proceso correspondiente, y las controversiones o infracciones adm i n i s t r a t i v a s , s a n c i o n a d a s p o r l a s a u t o r i d a d e s a d m i n i s t r a t i v a s , segn p r o c e d i m i e n t o d e l a m i s m a ndole, y a q u e t a n t o u n o s c o m o o t r a s c o n s i s t e n e n u n a c t o u omisin q u e t r a n s g r e d e l a s n o r m a s f i s c a l e s , e x i s t i e n d o e n a m b a s , e l e m e n t o s s u b j e t i v o s de la culpabilidad, i n d e p e n d i e n t e m e n t e del e l e m e n t o o b j e t i v o c o n s t i t u i d o p o r l a transgresin d e l a n o r m a o e l dao c a u s a d o a l o s i n t e r e s e s f i s c a l e s , d e t a l s u e r t e q u e s i h a y u n a diferenciacin e n t r e e l d e l i t o y l a infraccin a d m i n i s t r a t i v a , nicamente e s e n c u a n t o a l a g r a v e d a d d e l ilcito q u e t r a e a p a r e j a d a l a aplicacin d e d i v e r s a s s a n c i o n e s y e n c u a n t o a la a u t o r i d a d q u e las aplica. C o n s e c u e n t e m e n t e , si la R e g l a X I V , i n c i s o 6) d e l a s C o m p l e m e n t a r i a s d e l a T a r i f a G e n e r a l d e I m p o r t a cin dej d e t e n e r v i g e n c i a a l s e r d e r o g a d a d i c h a r e g l a y l a a u t o r i d a d i m p o n e u n a sancin c o n f u n d a m e n t o e n l a m i s m a , sta n o p r o c e d e e n a p l i c a cin d e l Artculo 5 7 d e l Cdigo P e n a l F e d e r a l , d e l c u a l s e d e s p r e n d e e l p r i n c i p i o d e q u e la a u t o r i d a d d e b e a b s t e n e r s e d e s a n c i o n a r c u a n d o la infraccin h a y a d e j a d o d e s e r c o n s i d e r a d a c o m o t a l . Revisin 6 6 6 / 7 8 . 1 5 d e E n e r o d e 1 9 8 1 , p o r u n a n i m i d a d d e 7 v o t o s . P o n e n t e : M a r g a r i t a Lomel C e r e z o . S e c r e t a r i a : L i c . L u z C u e t o Martnez. H o j a I n f o r m a t i v a d e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federacin, S a l a S u p e r i o r , E n e r o d e 1 9 8 1 . Pg. 2 0 .

CAPITULO 16

EL PROCEDIMIENTO FISCAL

Sumario 1. A s p e c t o s 2. F a s e s d e l 3. A u t o r i d a d 4. E l t i e m p o generales procedimiento fiscal es administrativas y jurisdiccionales e n el p r o c e d i m i e n t o f i s c a l

Aspectos generales

195

1. A S P E C T O S

G E N E R A L E S

E n el Derecho F o r m a l se m a n e j a n dos conceptos, procedimiento y proceso, que es necesario distinguir con claridad, p u e s son diferentes. Pro c e d i m i e n t o e s e l c o n j u n t o d e a c t o s jurdicos q u e s e o r d e n a n a u n a finalidad d e t e r m i n a d a , y p u e d e o n oser j u r i s d i c c i o n a l . P r o c e s o e sl a resolucin j u r i s d i c c i o n a l d e u n l i t i g i o . C o m o s e v e , s i b i e n t o d o p r o c e s o i m p l i ca u n procedimiento, no todo procedimiento implica u n proceso. N a v a N e g r e t e n o s d i c e q u e l a separacin e n t r e p r o c e d i m i e n t o y p r o c e s o s e h a c e " c o n n o t a n d o a l p r o c e s o teleolgicamente y a l p r o c e d i m i e n t o f o r m a l m e n t e . D e ste s e d i c e q u e e s l a s e r i e o sucesin d e a c t o s r e g u l a d o s p o r e l D e r e c h o ; u n a coordinacin d e a c t o s e n m a r c h a r e l a c i o n a d o s o l i g a d o s e n t r e s p o r l a u n i d a d d e l e f e c t o jurdico f i n a l , q u e p u e d e ser el de u n proceso y el de u n a b a s e o f r a g m e n t o s u y o ; e x p r e s a la f o r m a exterior del proceso y la m a n e r a c o m o la ley regula las actividad e s p r o c e s a l e s , l a f o r m a , e l r i t m o a q u e stas d e b a n s u j e t a r s e . D e aqul s e a f i r m a s e r u n c o n c e p t o teleolgico, e l c o m p l e j o d e a c t i v i d a d e s d e a q u e l l o s sujetos-rgano j u r i s d i c c i o n a l y p a r t e s e n c a m i n a d o s a l e x a m e n y actuacin, e n s u c a s o , d e l a s p r e t e n s i o n e s q u e u n a p a r t e e s g r i m e f r e n te a otra; que se caracteriza por s u finalidad jurisdiccional compositiva del litigio". T o d o p r o c e d i m i e n t o , y p o r e n d e el fiscal, se i n t e g r a p o r actos d e trmite y a c t o s d e f i n i t i v o s o r e s o l u c i o n e s d e f i n i t i v a s , c u y a d i f e r e n c i a consiste e n q u e el p r i m e r o es u n acto de i m p u l s o e n el procedimiento y e l s e g u n d o e s e l a c t o q u e p o n e fin a l p r o c e d i m i e n t o y r e s u e l v e e l a s u n t o correspondiente. I g u a l m e n t e , e n t o d o procedimiento, el fiscal incluido, debe haber tres momentos: a ) E x p o s i t i v o . E s e l m o m e n t o d e iniciacin e n e l q u e s e i n f o r m a a l a parte o partes involucradas sobre la m a t e r i a del propio procedimiento, o b i e n , e n e l q u e s e p l a n t e a l a pretensin y , e n s u c a s o , s e f i j a l a l i t i s cuando se trata de una controversia. b) P r o b a t o r i o . E s e l m o m e n t o e n e l q u e s e d e b e n a p o r t a r l o s e l e m e n t o s d e conviccin y , e n s u c a s o , l o s a l e g a t o s . c) D e c i s o r i o . E s e l m o m e n t o e n e l q u e s e p o n e f i n a l p r o c e d i m i e n t o al resolver el a s u n t o correspondiente. Sobre este punto, que se relaciona con el derecho f u n d a m e n t a l de a u d i e n c i a d e l o s i n d i v i d u o s , e n Mxico l a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nacin h a s o s t e n i d o e l s i g u i e n t e c r i t e r i o :

196

E L P R O C E D I M I E N T O

F I S C A L

AUDIENCIA, GARANTA DE, REQUISITOS QUE DEBEN CONTENER L A S LEYES

PRO-

C E S A L E S E N R E S P E T O A L A . D e a c u e r d o c o n e l espritu q u e a n i m a e l artculo 14 c o n s t i t u c i o n a l , a f i n d e q u e l a l e y q u e e s t a b l e c e u n p r o c e d i m i e n t o a d m i n i s t r a t i v o , s a t i s f a g a l a garanta d e a u d i e n c i a , d e b e d a r s e o p o r t u n i d a d a l o s a f e c t a d o s p a r a q u e s e a n odos e n d e f e n s a , a n t e s d e s e r p r i v a d o s d e s u s p r o p i e d a d e s , p o s e s i o n e s o d e r e c h o s , c o n l a nica condicin d e q u e s e r e s peten las formalidades esenciales de todo procedimiento. E s t e debe contener " e t a p a s procesales", las q u e p u e d e n reducirse a cuatro: u n a etapa prim a r i a e n la c u a l se entere al afectado sobre la m a t e r i a q u e v e r s a r a el prop i o p r o c e d i m i e n t o q u e s e t r a d u c e s i e m p r e e n u n a c t o d e notificacin, q u e tiene por finalidad que conozca de la existencia del procedimiento m i s m o y dejarlo en a p t i t u d de preparar s u defensa, u n a s e g u n d a , que es la relativ a a l a dilacin p r o b a t o r i a , e n q u e s e p u e d a a p o r t a r l o s m e d i o s c o n v i c t i vos que e s t i m e pertinentes; la subsecuente es la relativa a los alegatos en q u e s e d o p o r t u n i d a d d e e x p o n e r l a s r a z o n e s y c o n s i d e r a c i o n e s l e g a l e s c o r r e s p o n d i e n t e s y , p o r ltimo, d e b e d i c t a r s e resolucin q u e d e c i d a s o b r e el a s u n t o . A m p a r o e revisin 8 4 9 / 7 8 . O s c a r Fernndez G a r z a . 1 4 d e N o v i e m b r e d e 1978. U n a n i m i d a d d e 1 8 v o t o s d e l o s seores M i n i s t r o s Lpez A p a r i c i o , F r a n c o Rodrguez, C a s t e l l a n o s T e n a , R i v e r a S i l v a , L a n g l e Martnez, A b i t i a A r z a p a l o , L o z a n o Ramrez, R o c h a C o r d e r o , R e b o l l e d o , Irritu, P a l a c i o s V a r g a s , S e r r a n o R o b l e s , Salmorn d e T a m a y o , Snchez V a r g a s , C a l l e j a Garca, Mondragn G u e r r a , A g u i l a r lvarez y P r e s i d e n t e Tllez Cruces. Ponente: Mario G. Rebolledo. Secretario: J u a n M a n u e l Arredondo Elias. S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nacin. I n f o r m e 1978. P l e n o . Pg. 316.

2.

F A S E S DEL

P R O C E D I M I E N T O

FISCAL

E l procedimiento fiscal tiene dos fases: la oficiosa y la contenciosa. L a fase oficiosa del procedimiento se caracteriza p o r e s t a r regida por el principio de oficiosidad, q u e consiste e n q u e corresponde ala a u t o r i d a d l a c a r g a d e l i m p u l s o d e l p r o c e d i m i e n t o a travs d e t o d o s s u s p a s o s , s i n q u e t e n g a q u e esperar a q u e el particular t o m e la iniciativa, salvo el cas o e n q u e s e p l a n t e a a l a a u t o r i d a d u n a c o n s u l t a s o b r e l a aplicacin d e l a l e y a u n c a s o c o n c r e t o , e n q u e p o r excepcin e l p r o c e d i m i e n t o s e i n i c i a a peticin d e l p a r t i c u l a r , p e r o s i n q u e s e desvirte l a o f i c i o s i d a d d e l p r o c e d i m i e n t o p o r q u e u n a v e z p l a n t e a d a la c o n s u l t a c o r r e s p o n d e a la autoridad practicar todas las diligencias necesarias para llegar al acto d e c i s o r i o e n e l c u a l a p l i c a o m a r c a cul d e b e s e r l a aplicacin d e l a l e y a l caso concreto.

Fases del procedimiento

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E s t a fase del procedimiento tributario es esencialmente oficiosa p o r q u e e l inters q u e p r o c u r a e s f u n d a m e n t a l m e n t e e l inters pblico, por la necesidad de obtener los ingresos necesarios p a r a satisfacer los g a s t o s pblicos. O s e a , p o r q u e e s r e s p o n s a b i l i d a d d e l a administracin el l o g r a r el o b j e t i v o q u e se p r o p o n e q u e n o es sino i n g r e s a r r e c u r s o s a l e r a r i o p a r a l a satisfaccin d e l p r e s u p u e s t o . ' A esta fase del procedimiento asimilamos todos los actos que realiz a e l c o n t r i b u y e n t e p a r a d a r c u m p l i m i e n t o v o l u n t a r i o y espontneo a s u s obligaciones fiscales, tanto las s u s t a n t i v a s c o m o las formales, n o porq u e la a u t o r i d a d fiscal t o m e iniciativa a l g u n a p a r a i m p u l s a r el procedimiento, p u e s ocurre p r e c i s a m e n t e lo contrario, o sea, q u e es el particular el q u e o b r a p o r iniciativa propia, sino s o l a m e n t e p a r a d i s t i n g u i r estos actos procedimentales de los que integran la fase contenciosa y porque e n ltima i n s t a n c i a l a f i n a l i d a d d e e s t o s a c t o s e s l a d e d o t a r a l E s t a d o d e l o s r e c u r s o s econmicos n e c e s a r i o s p a r a s a t i s f a c e r e l g a s t o pblico, q u e , c o m o h e m o s d i c h o e s e l inters q u e s e p e r s i g u e e n e s t a f a s e d e l p r o c e d i m i e n t o . P o r l o t a n t o , h a y aqu u n a excepcin c o m o l a sealada e n e l c a s o d e l a presentacin d e u n a c o n s u l t a , p u e s u n a v e z c u m p l i d a l a o b l i gacin y p a r a e l c o n t r o l d e l c o n t r i b u y e n t e , c o r r e s p o n d e a l a a u t o r i d a d realizar por propia iniciativa los actos que considere convenientes. P a r a t e n e r u n a nocin d e l o q u e e s l a f a s e o f i c i o s a d e l p r o c e d i m i e n to fiscal, p o d e m o s a d o p t a r los c o n c e p t o s elaborados e n el D e r e c h o A d ministrativo para definir al procedimiento administrativo, pues como d i c e D e l a G a r z a , "aqu n o s e n c o n t r a m o s f r e n t e a u n a m a t e r i a q u e e s a d m i n i s t r a t i v a p o r n a t u r a l e z a y t r i b u t a r i a p o r calificacin". S e r r a R o j a s seala q u e e l " p r o c e d i m i e n t o a d m i n i s t r a t i v o est c o n s t i t u i d o p o r l a s f o r m a s l e g a l e s o tcnicas n e c e s a r i a s p a r a f o r m a r l a v o l u n t a d d e l a Administracin pblica". P e d r o G u i l l e r m o A l t a m i r a d e f i n e a l p r c K i e d i m i e n t o a d n i i n i s t r a t i v o c o m o l a s e r i e d e trmites y f o r m a l i d a d e s a q u e d e b e n s o m e t e r s e l o s a c t o s d e l a administracin, c o n e l efecto de q u e se p r o d u z c a n con la debida legalidad y eficacia, tanto e n b e n e f i c i o d e l a administracin c o m o d e l o s p a r t i c u l a r e s ; e s l a f o r m a , d i ce, p o r la c u a l s e d e s a r r o l l a la a c t i v i d a d d e u n a a u t o r i d a d . Y a e n el c a m p o d e l D e r e c h o F i s c a l , L u i s Martnez Lpez h a d e f i n i d o a l a f a s e o f i ciosa del procedimiento tributario c o m o "el conjunto de diligencias que practica la autoridad e n c a r g a d a de aplicar las leyes fiscales y que l e s i r v e n d e a n t e c e d e n t e s p a r a l a resolucin q u e d i c t e , e n e l s e n t i d o d e q u e e x i s t e u n crdito f i s c a l a c a r g o d e u n p a r t i c u l a r , as c o m o d e l o s a c t o s q u e e j e c u t a p a r a h a c e r e f e c t i v a s u determinacin."

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E L PROCEDIMIENTO FISCAL

E n t e n d e m o s p o r fase oficiosa d e l procedimiento fiscal la serie de a c t o s jurdicos q u e r e a l i z a e l f i s c o p o r p r o p i a i n i c i a t i v a y q u e d e t e r m i n a n s u v o l u n t a d a l d e c i d i r s o b r e l a aplicacin d e l a l e y t r i b u t a r i a a u n c a s o c o n c r e t o , as c o m o l o s a c t o s jurdicos q u e r e a l i z a e l c o n t r i b u y e n t e por propia iniciativa p a r a cumplir con s u s obligaciones fiscales. E l procedimiento fiscal oficioso p o r s u contenido o finalidad puede ser de simp l e tramitacin, c u a n d o d e s e m b o c a e n l a decisin a d m i n i s t r a t i v a s o b r e l a e x i s t e n c i a o i n e x i s t e n c i a d e u n a obligacin f i s c a l s u s t a n t i v a o f o r m a l o cuando se trata del cumplimiento d e lcontribuyente c o n s u s obligacion e s f i s c a l e s ; d e ejecucin, c u a n d o d e s e m b o c a e n e l c u m p l i m i e n t o f o r z o s o d e l s u j e t o p a s i v o c o n s u obligacin; y d e sancin, c u a n d o d e s e m b o c a e n e l c a s t i g o d e l o s ilcitos f i s c a l e s . E n c u a n t o a l a f a s e c o n t e n c i o s a d e l p r o c e d i m i e n t o , sta s e c a r a c t e r i z a p o r e s t a r r e g i d a p o r e l p r i n c i p i o d i s p o s i t i v o q u e c o n s i s t e , bsicamente, e n q u e corresponde al afectado iniciar e impulsar el procedim i e n t o , e s t a n d o i m p e d i d a l aa u t o r i d a d p a r a a c t u a r d e oficio, s a l v o c a s o s e x c e p c i o n a l e s sealados e n l a l e y . E s t e p r i n c i p i o , n o s d i c e C o u t u r e , s e b a s a e n l a suposicin a b s o l u t a m e n t e n a t u r a l , d e q u e e n aqullos a s u n t o s e n l o s c u a l e s slo s e d i l u c i d a u n inters p r i v a d o , l o s rganos d e l p o d e r pblico n o d e b e n i r ms all de lo q u e d e s e a n los propios particulares. A d a p t a n d o la idea d e Couture al c a m p o fiscal, tenemos q u e esta fase del procedimiento es esencialm e n t e d i s p o s i t i v a p o r q u e e l inters q u e p r o c u r a e s f u n d a m e n t a l m e n t e u n inters p a r t i c u l a r . E n t e n d e m o s p o r fase contenciosa d e l procedimiento fiscal la serie d e a c t o s jurdicos c o n f o r m e a l o s c u a l e s s e i m p u g n a u n a c t o d e l f i s c o c u a n d o h a y oposicin legtima e n t r e e l inters pblico y e l p r i v a d o y q u e f i n a l i z a c o n l a resolucin d e l a c o n t r o v e r s i a . E s t a f a s e a b a r c a e l r e curso administrativo, el juicio de nulidad y el juicio de a m p a r o y s u finalidad es el control de la legalidad de los actos delE s t a d o e n la materia fiscal.

3.

A U T O R I D A D E S

A D M I N I S T R A T I V A S

Y J U R I S D I C C I O N A L E S

L a tramitacin d e l p r o c e d i m i e n t o f i s c a l s e l l e v a a c a b o a n t e a u t o r i d a d e s a d m i n i s t r a t i v a s o j u r i s d i c c i o n a l e s , segn s e t r a t e d e l a f a s e o f i c i o s a o c o n t e n c i o s a d e l p r o c e d i m i e n t o . P a r a l o s e f e c t o s d e e s t a distincin s o n a u t o r i d a d e s a d m i n i s t r a t i v a s a q u e l l a s q u e f o r m a n p a r t e d e l rgano d e l E s t a d o e n c a r g a d o d e l a ejecucin e n l a e s f e r a a d m i n i s t r a t i v a d e l a s l e -

Autoridades administrativas y jurisdiccionales

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y e s i m p o s i t i v a s , e n e l c a s o d e Mxico, l a Secretara d e H a c i e n d a y Crd i t o Pblico y l o s rganos c o r r e s p o n d i e n t e s d e l a s e n t i d a d e s f e d e r a t i vas y Municipios. L a s autoridades adrninistrativas se clasifican en adrninistradoras y exactoras. L a s p r i m e r a s s o n las q u e tienen a s u cargo la adniinistracin d e l o s t r i b u t o s y , p o r l o t a n t o , p a r a l a ejecucin d e l a s l e y e s i m p o s i t i v a s s o n l a s q u e efectan l a s i n t e r p r e t a c i o n e s l e g a l e s , l a s d e t e r m i n a c i o n e s d e t r i b u t o s , l a resolucin d e c o n s u l t a s , etctera. L a s s e g u n d a s s o n l a s q u e nicamente r e c a u d a n l o s t r i b u t o s y e j e c u t a n e n l a e s f e r a a d m i . n i s t r a t i v a l a s rdenes o r e s o l u c i o n e s d e l a s a u t o r i d a d e s a d m i n i s t r a d o ras. L a s a u t o r i d a d e s j u r i s d i c c i o n a l e s s o n a q u e l l a s q u e e n l o s trminos d e l a l e y e j e r c e n jurisdiccin, e s d e c i r , t i e n e n a s u c a r g o d i r i m i r l a s c o n t r o v e r s i a s e n t r e e l g o b e r n a d o y e l f i s c o , c u a n d o e x i s t e u n a oposicin legtima d e i n t e r e s e s c o n m o t i v o d e l a aplicacin d e l a l e y t r i b u t a r i a . E s t a s a u t o r i d a d e s s e c l a s i f i c a n e n a d m i n i s t r a t i v a s y j u d i c i a l e s , segn f o r m e n p a r t e d e l P o d e r E j e c u t i v o o d e l P o d e r J u d i c i a l , e s d e c i r , l a clasificacin a t i e n d e e x c l u s i v a m e n t e a l a s p e c t o f o r m a u orgnico d e l a a u t o r i d a d , y a q u e d e s d e e l p u n t o d e v i s t a m a t e r i a l a m b a s e j e r c e n u n a funcin j u r i s diccional, c o m o h a q u e d a d o dicho y se corrobora con los siguientes conceptos que t o m a m o s del Diccionario de Derecho Usual de Cabanellas:

" J U R I S D I C C I N . , . L a p o t e s t a d de conocer y fallar e n a s u n t o s civiles, crim i n a l e s o d e o t r a n a t u r a l e z a , segn l a s d i s p o s i c i o n e s l e g a l e s o e l a r b i t r i o concebido. .. " P o r o t r a p a r t e , p u e d e d i s t i n g u i r s e l a jurisdiccin e n p e r t e n e c i e n t e a l o r d e n j u d i c i a l y a l o r d e n a d m i n i s t r a t i v o . Tambin e n comn u o r d i n a r i a , y e s p e c i a l o p r i v i l e g i a d a y p o r ltimo, e n a c u m u l a t i v a y p r i v a t i v a , segn q u e s e l i m i t e ms o m e n o s a l c o n o c i m i e n t o d e u n s o l o n e g o c i o . " J U R I S D I C C I N A D M I N I S T R A T I V A . E S la p o t e s t a d q u e reside en la A d m i nistracin, o e n l o s f u n c i o n a r i o s o c u e r p o s q u e r e p r e s e n t a n e s t a p a r t e d e l P o d e r E j e c u t i v o , p a r a d e c i d i r s o b r e l a s r e c l a m a c i o n e s a q u e d a n ocasin l o s p r o p i o s a c t o s a d m i n i s t r a t i v o s . L a jurisdiccin a d m i n i s t r a t i v a s e d i v i d e e n c o n t e n c i o s a y v o l u n t a r i a . L a p r i m e r a es el d e r e c h o op o t e s t a d q u e se tiene en el o r d e n a d m i n i s t r a t i v o p a r a conocer y sentenciar con las formalidades de u n juicio e n los a s u n t o s contenciosos administrativos; esto es, a q u e l l o s e n q u e h a y oposicin l e g i t i m a e n t r e e l inters pblico y e l p r i v a do, o bien, las reclamaciones u oposiciones de los que se creen perjudicad o s e n s u s d e r e c h o s p o r l o s a c t o s d e l a Administracin. L a jurisdiccin a d m i n i s t r a t i v a v o l u n t a r i a e s l a q u e s e e j e r c e p o r reclamacin d e u n o o v a -

200

E L P R O C E D I M I E N T O

F I S C A L

rios particulares, s i ncontroversia n i figura de juicio, p a r a atacar los actos e m a n a n t e s d e l p o d e r d i s c r e c i o n a l d e l a Administracin, y q u e h i e r e n , n o los derechos, sino los intereses d e los r e c l a m a n t e s " . L a s autoridades jurisdiccionales administrativas pueden ser u n a d e p e n d e n c i a d e l rgano d e l E s t a d o q u e t i e n e a s u c a r g o l a ejecucin e n l a esfera administrativa de lasleyes tributarias, ou n tribunal administrat i v o d o t a d o d e p l e n a autonoma. L a p r i m e r a c o n o c e y r e s u e l v e l o s r e cursos administrativos e n tanto q u e la segunda los juicios administrativos. E n la doctrina se discute sila autoridad adininistrativa, al resolver u n recurso adrninistrativo, ejecuta u n acto jurisdiccional o administrativo. Sobre este paticular existen fundados argumentos e n favor de u n a y o t r a solucin ( G a b i n o F r a g a e n s u o b r a D e r e c h o A d m i n i s t r a t i v o h a c e relacin d e e l l o s ) , s i n q u e s e h a y a l l e g a d o a u n c r i t e r i o unnime. N u e s t r a opinin e s e n e l s e n t i d o d e q u e e n l o extrnseco o f o r m a l , i n d u d a b l e m e n t e q u e s e t r a t a d e u n a c t o a d m i n i s t r a t i v o ; p e r o e n l o intrnseco o material, igualmente es indudable que se trata de u n acto jur i s d i c c i o n a l . E s t o ltimo e s as p o r q u e l a a u t o r i d a d a d m i n i s t r a t i v a , para resolver el recurso administrativo, ineludiblemente debe analizar la legalidad d e l acto i m p u g n a d o a la luz d e l a s alegaciones y p r u e b a s a p o r t a d o s p o r e l r e c u r r e n t e , p a r a as d e c i d i r e n s u p r o n u n c i a m i e n t o s i e s l e g a l l a pretensin d e l f i s c o c o n t e n i d a e n e l a c t o m a t e r i a d e l r e c u r s o y , p o r t a n t o , d e b e p r e v a l e c e r ; o s i e s p r o c e d e n t e l a pretensin d e l p a r t i cular contenida e n s u recurso y debe quedar sin efecto el acto de la autoridad p o r ilegal.

4.

E L T I E M P O EN E L PROCEDIMIENTO

FISCAL

L a influencia del tiempo e n el procedimiento fiscal es d e importancia decisiva, p u e s la eficacia y efectos d e los actos d e la autoridad y d e l part i c u l a r dependern d e l a o p o r t u n i d a d c o n q u e s e efecten. E n e l c a s o de la autoridad, p o r ejemplo, si n o ejercita e n tiempo s u s facultades d e comprobacin, stas s e e x t i n g u e n p o r c a d u c i d a d , n o sindole y a p o s i b l e v e r i f i c a r l a situacin f i s c a l d e l c o n t r i b u y e n t e o n o p u d i e n d o y a d e t e r m i n a r d i f e r e n c i a s d e i m p u e s t o ; i n c l u s o p u e d e n p r e s c r i b i r l o s crditos e n s u f a v o r . E n e l c a s o d e l p a r t i c u l a r p u e d e r e s u l t a r extempornea s u g e s tin o trmite, y a s e a l a presentacin d e u n a v i s o ; d e u n a declaracin; d e u n r e c u r s o ; etctera.

E l t i e m p o e n el p r o c e d i m i e n t o fiscal

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E s regla general que las diligencias en todo tipo de procedimiento s e p r a c t i q u e n e n das y h o r a s hbiles y as l o r e c o n o c e e l artculo 1 3 d e l Cdigo. F i s c a l d e l a Federacin a l d i s p o n e r q u e l a prctica d e d i l i g e n c i a s p o r l a s a u t o r i d a d e s f i s c a l e s deber e f e c t u a r s e e n das y h o r a s hbiles. S i n e m b a r g o , prev q u e u n a d i l i g e n c i a d e notificacin i n i c i a d a e n h o r a s hbiles podr c o n c l u i r s e e n h o r a inhbil s i n a f e c t a r s u v a l i d e z y q u e t r a tndose d e l a verificacin d e b i e n e s y d e mercancas e n t r a n s p o r t e s e c o n s i d e r a n hbiles t o d o s l o s das d e l ao y l a s 2 4 h o r a s d e l da. P o r o t r o l a d o , e s t a b l e c e e l p r o p i o artculo 1 3 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin q u e l a s a u t o r i d a d e s f i s c a l e s p a r a l a prctica d e v i s i t a s d o m i c i l i a r i a s , d e l p r o c e d i m i e n t o a d m i n i s t r a t i v o d e ejecucin, d e n o t i f i c a c i o n e s y d e e m b a r g o s p r e c a u t o r i o s , podrn h a b i l i t a r l o s das y h o r a s inhbiles, c u a n d o l a p e r s o n a c o n q u i e n s e v a a p r a c t i c a r l a d i l i g e n c i a r e a l i c e l a s a c t i v i d a d e s p o r l a s q u e d e b a p a g a r c o n t r i b u c i o n e s e n das u h o r a s inhbiles y q u e tambin s e podr c o n t i n u a r e n das u h o r a s inhbiles u n a d i l i g e n c i a i n i c i a d a e n das y h o r a s hbiles, c u a n d o l a continuacin t e n g a p o r o b j e t o el a s e g u r a m i e n t o d e c o n t a b i l i d a d o de bienes del p a r ticular. A s u v e z , e l ltimo prrafo d e l artculo 1 2 d e l m i s m o Cdigo F i s c a l d e l a Federacin prev c o m o r e g l a g e n e r a l q u e l a s a u t o r i d a d e s fiscales podrn h a b i l i t a r l o s das inhbiles, y q u e e s t a c i r c u n s t a n c i a deber c o m u n i c a r s e a l o s p a r t i c u l a r e s y n o alterar e l clculo d e l o s p l a z o s . S o n das hbiles t o d o s l o s d e l ao m e n o s a q u e l l o s q u e l a l e y seala inhbiles, aqullos e n q u e l a s o f i c i n a s d e l a a u t o r i d a d p e r m a n e c e n c e r r a d a s a l pblico y , p o r l o t a n t o , n o e s p o s i b l e r e a l i z a r actuacin a l g u n a , o aqullos e n q u e l a s a u t o r i d a d e s t e n g a n v a c a c i o n e s g e n e r a l e s , e s d e c i r , q u e t o d o e l p e r s o n a l est d e v a c a c i o n e s . D e a c u e r d o c o n l o e s t a b l e c i d o p o r e l artculo 1 2 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin s o n inhbiles l o s sbados, l o s d o m i n g o s , e l I d e e n e r o , e l 5 d e f e b r e r o , e l 21 d e m a r z o , e l I d e m a y o , e l 5 d e m a y o , e l I d e s e p t i e m b r e , el 16d e s e p t i e m b r e , el 12d e o c t u b r e , el 20 d e n o v i e m b r e , el I d e d i c i e m b r e d e c a d a s e i s aos, c u a n d o c o r r e s p o n d a a l a transmisin d e l P o d e r E j e c u t i v o F e d e r a l , y e l 2 5 d e d i c i e m b r e , as c o m o l o s das e n q u e tengan vacaciones generales las autoridades fiscales federales, excepto c u a n d o s e t r a t e d e l a presentacin d e d e c l a r a c i o n e s y p a g o d e c o n t r i b u c i o n e s , e x c l u s i v a m e n t e , e n c u y o s c a s o s l o s das d e v a c a c i o n e s s e c o n s i d e r a n hbiles. D i s p o n e e l p r e c e p t o , adems, q u e n o s o n v a c a c i o n e s g e nerales las que se otorguen en forma escalonada.
o o o o

P o r h o r a s hbiles t r a d i c i o n a l m e n t e s e h a n c o n s i d e r a d o l a s q u e m e d i a n e n t r e l s a l i d a y l a p u e s t a d e l s o l . S i n e m b a r g o a n t e l a imprecisin

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E L P R O C E D I M I E N T O

F I S C A L

d e e s o s h e c h o s y s u variacin d u r a n t e e l ao, y a q u e e l s o l n o s a l e n i s e p o n e a la m i s m a hora en v e r a n o q u e en invierno, la tendencia m o d e r n a e s l a d e sealar l o s lmites m e d i a n t e r e l o j e n l a s l e y e s q u e r i g e n l o s p r o c e d i m i e n t o s . E n m a t e r i a t r i b u t a r i a , e l artculo 1 3 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin d i s p o n e q u e s o n h o r a s hbiles l a s c o m p r e n d i d a s e n t r e l a s 7:30 y l a s 18:00 horas. D e l o a n t e r i o r s e c o n c l u y e q u e s o n das y h o r a s hbiles a q u e l l o s e n q u e labora n o r m a l m e n t e la autoridad y es posible realizar a l g u n a actuacin e n e l p r o c e d i m i e n t o . E n l a z a d o s c o n l o s c o n c e p t o s d e das y h o r a s hbiles v i e n e n l o s d e p l a z o y trmino. E n e l l e n g u a j e c o r r i e n t e , i n c l u s o jurdico, s e t o m a n c o m o sinnimos, a u n q u e , e n e s t r i c t o r i g o r , e s a s i n o n i m i a n o e x i s t e . P l a z o e s e l l a p s o f i j a d o p a r a l a realizacin d e u n a c t o y trmino e s e l lmite o m o m e n t o d e v e n c i m i e n t o d e l p l a z o . N o o b s t a n t e , c o m o l a c o n f u sin d e l o s v o c a b l o s e x i s t e e n l a s m i s m a s l e y e s , s e h a a c e p t a d o s u equivalencia. L a funcin d e l o s p l a z o s o tnriinos e s l a d e r e g u l a r e l d e s a r r o l l o d e l a s e r i e e n a c t o s jurdicos q u e i n t e g r a n e l p r o c e d i m i e n t o , p a r a q u e t a l e s a c t o s s e s u c e d a n e n c i e r t o o r d e n , realizndose e n e l m o m e n t o f i j a d o p o r l a l e y . L o s p l a z o s p u e d e n f i j a r s e e n das o p o r p e r i o d o s ( t r e s das, c i n c o das, d i e z das, etctera, o u n a s e m a n a , u n a q u i n c e n a , u n m e s , e t ctera, r e s p e c t i v a m e n t e ) ; o b i e n sealarse c o m o trmino u n a f e c h a p r e c i s a ( e l da p r i m e r o , e l da q u i n c e o e l da v e i n t e d e l m e s ) . S i e l p l a z o s e f i j a e n das d e b e n c o m p u t a r s e slo l o s hbiles, p u e s s e s u p o n e q u e p a r a f i j a r l o s e t o m a n e n c u e n t a l o s das e n q u e l a s o f i c i n a s d e l a a u t o r i d a d estn a b i e r t a s a l pblico y ste p u e d e a c u d i r a r e a l i z a r e l trmite q u e c o r r e s p o n d a . S i e l p l a z o est f i j a d o e n p e r i o d o o h a y u n a f e c h a p r e c i s a c o m o trmino, d e b e n c o m p u t a r s e l o s das hbiles y l o s inhbiles, e s d e c i r , l o s das n a t u r a l e s , p u e s s e s u p o n e q u e e l l a p s o q u e s e c o n c e d e e s s u ficiente p a r a efectuar el a c t o q u e c o r r e s p o n d e . L a legislacin f i s c a l m e x i c a n a s i g u e e l c r i t e r i o a n t e s sealado, c o m o s e d e s p r e n d e d e l artculo 1 2 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin, q u e d i s p o n e q u e e n l o s p l a z o s f i j a d o s e n das n o s e contarn l o s das a q u e a n t e s n o s h e m o s r e f e r i d o c o m o inhbiles (sbados, d o m i n g o s , etctera) y q u e e n l o s p l a z o s e s t a b l e c i d o s p o r perodos y aqullos e n q u e s e seale u n a f e c h a d e t e r m i n a d a p a r a s u extincin s e computarn t o d o s l o s das. Prev e s t e m i s m o artculo 1 2 m e n c i o n a d o q u e c u a n d o l o s p l a z o s s e fijen p o r m e s o p o r ao, s i n e s p e c i f i c a r q u e s e a n d e c a l e n d a r i o , s e e n t e n der q u e e n e l p r i m e r c a s o e l p l a z o c o n c l u y e e l m i s m o da d e l m e s d e c a l e n d a r i o p o s t e r i o r a aqul e n q u e s e inici, y e n e l s e g u n d o , e l p l a z o vencer

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e l m i s m o da d e l s i g u i e n t e ao d e c a l e n d a r i o a aqul e n q u e s e inici. T a m bin, e n l o s p l a z o s q u e s e f i j e n p o r m e s o p o r ao c u a n d o n o e x i s t a e l m i s m o da, e n e l m e s d e c a l e n d a r i o c o r r e s p o n d i e n t e , e l trmino ser e l p r i m e r da hbil d e l s i g u i e n t e m e s d e c a l e n d a r i o . E s t a b l e c e e l p r o p i o artculo 1 2 q u e c o m e n t a m o s q u e , n o o b s t a n t e l o p r e c e p t u a d o e n l a s d i s p o s i c i o n e s a n t e s r e f e r i d a s , s i e l ltimo da d e l plazo oe n la fecha d e t e r m i n a d a las oficinas ante las que se v a y a a hacer e l trmite p e r m a n e c e n c e r r a d a s d u r a n t e e l h o r a r i o n o r m a l d e l a b o r e s o s e t r a t a d e u n da inhbil, s e prorrogar e l p l a z o h a s t a e l s i g u i e n t e da hbil. Idnticas d i s p o s i c i o n e s c o n t i e n e e l artculo 2 5 8 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin p a r a l a f a s e c o n t e n c i o s a . E l cmputo d e l o s p l a z o s n o p u e d e s e r a r b i t r a r i o , p u e s s e desvirtuara l a f i n a l i d a d d e l m i s m o , p o r e l l o d e b e h a b e r u n a f e c h a c i e r t a a p a r t i r d e l a c u a l s e h a g a e l c o n t e o . D e s d e l u e g o , l a l e y d e b e sealar e l m o m e n t o a p a r t i r d e l c u a l s e c u e n t a e l p l a z o p a r a l a actuacin q u e c o r r e s p o n d a y si p a r a ello d e b e m e d i a r u n a c t o d e a u t o r i d a d ese m o m e n t o d e b e s e r a p a r t i r d e l a notificacin d e d i c h o a c t o , p u e s slo a p a r t i r d e e n t o n c e s e l p a r t i c u l a r est e n a p t i t u d d e c o n o c e r s u c o n t e n i d o y o b r a r en consecuencia. L a notificacin e s u n a c t o f o r m a l , s o l e m n e podramos d e c i r , t r a vs d e l c u a l l a a u t o r i d a d h a c e d e l c o n o c i m i e n t o d e l i n t e r e s a d o a l g u n a p r o v i d e n c i a o resolucin. E n e l p r o c e d i m i e n t o f i s c a l , s e u t i l i z a n l o s s i g u i e n t e s t i p o s d e notificacin: a) P e r s o n a l . E n e s t e c a s o l a d i l i g e n c i a s e l l e v a a c a b o e n l a s o f i c i n a s d e la a u t o r i d a d o e n el domicilio fiscal d e l p a r t i c u l a r o el domicilio q u e ste h a y a sealado a n t e l a a u t o r i d a d p a r a or y r e c i b i r n o t i f i c a ciones e n el p r o c e d i m i e n t o d e q u e se trate; la diligencia d e b e e n t e n d e r s e p r e c i s a m e n t e c o n la p e r s o n a q u e d e b a ser notificada, o s u r e p r e s e n t a n t e l e g a l o la p e r s o n a a u t o r i z a d a p a r a ello. S e a d m i t e q u e si el n o t i f i c a d o r n o e n c u e n t r a e n el domicilio a l i n t e r e s a d o o a s u r e p r e s e n t a n t e , deje citatorio con cualquier persona que se encuentre e n el lugar para que e n f e c h a y h o r a f i j a , ms a d e l a n t e , l o e s p e r e e l d e s t i n a t a r i o o s u r e p r e s e n t a n t e y slo s i n o s e a t i e n d e e l c i t a t o r i o , s e efecte l a notificacin por conducto de cualquier persona que se encuentre en el domicilio. S i e l n o t i f i c a d o r n o e n c o n t r a r e p e r s o n a a l g u n a e n e l d o m i c i l i o , as l o d e b e h a c e r c o n s t a r a l d e v o l v e r l a resolucin q u e d e b e n o t i f i c a r s e p a r a q u e l a a u t o r i d a d r e s p e c t i v a p r o v e a lo c o n v e n i e n t e . b) P o r o f i c i o e n v i a d o p o r c o r r e o c e r t i f i c a d o c o n a c u s e d e r e c i b o . E n este c a s o la f o r m a l i d a d es similar a la p r e v i s t a e n el c a s o anterior y la d i f e r e n c i a c o n s i s t e e n q u e l a p e r s o n a q u e r e a l i z a l a notificacin n o e s u n

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F I S C A L

notificador dependiente de la autoridad, sino empleado postal, pero debe seguir los m i s m o S o b r e l a s f o r m a l i d a d e s d e l a notificacin acuse de recibo, el P o d e r J u d i c i a l F e d e r a l , de x i c a n a s , h a s o s t e n i d o el s i g u i e n t e criterio:

q u e l a funcin r e c a e e n u n s pasos ya mencionados. por correo certificado con acuerdo con las leyes me-

N O T I F I C A C I N P O R C O R R E O . D e a c u e r d o c o n l o d i s p u e s t o p o r l o s artculos 457, 463 y 483 d e l a L e y d e Vas G e n e r a l e s d e Comunicacin l a s p i e z a s r e gistradas d e b e n entregarse al destinatario o ala persona que autorice por escrito; y e n el c a s o de u n a sociedad, a s u r e p r e s e n t a n t e legal, d e q u i e n deber r e c a b a r s e e l r e c i b o e n t a r j e t a e s p e c i a l q u e ser e n t r e g a d a a l r e m i t e n t e . P o r t a n t o , s i n o a p a r e c e q u e e l a c u s e d e r e c i b o d e u n a notificacin p o r c o r r e o , d i r i g i d a a u n a S o c i e d a d Annima, s e e n c u e n t r a f i r m a d o p o r e l r e p r e s e n t a n t e legal de la e m p r e s a o p o r la p e r s o n a a u t o r i z a d a p a r a el efect o , s i n o p o r p e r s o n a d i v e r s a , n o p u e d e e s t i m a r s e l e g a l m e n t e vlida t a l n o tificacin. A m p a r o e n revisin 5 3 5 / 7 9 . K i m b e r l y C l a r k d e Mxico, S . A . 19 d e j u b o d e 1979. U n a n i m i d a d d e v o t o s . P o n e n t e : C a r l o s d e S i l v a N o v a . S e c r e t a r i a : L e o n o r F u e n t e s Gutirrez. S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nacin. I n f o r m e 1979. S e g u n d o T r i b u n a l C o l e g i a d o d e l P r i m e r C i r c u i t o e n M a t e r i a A d m i n i s t r a t i v a . Pg. 8 4 c ) P o r c o r r e o o r d i n a r i o . E s t e t i p o d e notificacin e s anlogo a l a n t e rior p e r o d i f i e r e e n q u e e l e m p l e a d o p o s t a l n o est s u j e t o a l o s f o r m a l i s mos rigurosos del servicio registrado, sino que basta con que entregue l a p i e z a p o s t a l e n e l d o m i c i l i o sealado p a r a q u e s e t e n g a p o r h e c h a l a notificacin. d) P o r t e l e g r a m a . E n e s t e c a s o , e n l u g a r d e e n v i a r a l d e s t i n a t a r i o p o r l a va p o s t a l e l d o c u m e n t o q u e c o n t i e n e l a p r o v i d e n c i a o resolucin e m i t i d a p o r l a a u t o r i d a d p a r a q u e l a c o n o z c a , slo s e l e c o m u n i c a s u t e x t o p o r l a va telegrfica. e ) P o r e s t r a d o s . E n e s t e t i p o d e notificacin l a p r o v i d e n c i a o r e s o lucin a n o t i f i c a r s e f i j a e n u n l u g a r v i s i b l e d e l a o f i c i n a d e l a a u t o r i d a d q u e l a emiti y l a m a n d a n o t i f i c a r . f) P o r e d i c t o s . E s t e t i p o d e notificacin slo d e b e u s a r s e c u a n d o la p e r s o n a a q u i e n d e b a notificarse h a y a desaparecido, n o es necesaria l a declaracin d e a u s e n c i a c o n f o r m e a l D e r e c h o C i v i l , s i n o bastar c o n q u e , h a b i e n d o c e r t e z a d e l domicio, n o s e e n c u e n t r e e n l e l i n t e r e s a d o o s u r e p r e s e n t a n t e legal, ni h a y a p e r s o n a a l g u n a e n el lugar, o b i e n si hab i e n d o d e j a d o c i t a t o r i o , ste n o e s a t e n d i d o y n o s e e n c u e n t r a e n l a s e -

E l t i e m p o e n el p r o c e d i m i e n t o fiscal

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g u n d a f e c h a a p e r s o n a a l g u n a e n e l l u g a r . Tambin p r o c e d e e s t e t i p o d e notificacin c u a n d o s e i g n o r e e l d o m i c i l i o d e l a p e r s o n a a q u i e n d e b a n o tificarse o se encuentre e n el extranjero sin haber dejado representante legal acreditado a n t e la autoridad fiscal. g) P o r l i s t a . E n e s t e c a s o l a a u t o r i d a d c o m u n i c a a l a s p a r t e s e n e l p r o c e d i m i e n t o l a p r o v i d e n c i a o resolucin a travs d e l a s l i s t a s q u e s e e l a b o r a n p a r a t a l e f e c t o y q u e s e p o n e n a disposicin d e l pblico p a r a su consulta. L a l e y f i s c a l m e x i c a n a prev l o s t i p o s d e n o t i f i c a c i o n e s q u e h e m o s c o m e n t a d o , p e r o n o e x i s t e n t o d o s e n a m b a s f a s e s d e l p r o c e d i m i e n t o , como veremos en su oportunidad. P a r a c o n c l u i r e s t e t e m a , h e m o s d e m e n c i o n a r q u e l a notificacin n o es perfecta, o sea, n o puede considerarse legalmente c o m o realizada, sin o h a s t a q u e h a s u r t i d o e f e c t o s , p u e s e s h a s t a ste m o m e n t o q u e s e p r o d u c e e l r e s u l t a d o jurdico q u e s e d e s e a y as l o h a r e c o n o c i d o e n Mxico el P o d e r J u d i c i a l F e d e r a l , c o m o se v e e n la s i g u i e n t e t e s i s .
NOTIFICACIN, SURTIMIENTO D E EFECTOS D E LA. E l surtir efectos una notifi-

cacin f o r m a p a r t e d e sta e n s u p e r f e c c i o n a m i e n t o , as q u e m i e n t r a s u n a notificacin n o h a y a s u r t i d o e f e c t o s , e n l o s trminos d e l a l e y r e s p e c t i v a , n o s e p u e d e n l e g a l m e n t e c o m p u t a r l o s trminos q u e l a l e y c o n c e d a p a r a l a interposicin d e l o s r e c u r s o s . E s d e c i r , u n a notificacin s e t i e n e p o r l e g a l m e n t e h e c h a c u a n d o h a s u r t i d o e f e c t o s , y e s a p a r t i r d e e n t o n c e s q u e el n o t i f i c a d o est e n a p t i t u d d e i n t e n t a r c o n t r a l a resolucin m a n d a d a n o t i ficar, los recursos o m e d i o s d e defensa q u e la ley autorice. A m p a r o e n revisin 5 6 9 / 7 3 . Jess E s t r a d a C a m a c h o y c o a g s . 5 d e o c t u b r e d e 1972. U n a n i m i d a d d e v o t o s . P o n e n t e : A n g e l Surez T o r r e s . S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nacin. I n f o r m e 1973. T e r c e r T r i b u n a l C o l e g i a d o d e l P r i m e r C i r c u i t o e n M a t e r i a A d m i n i s t r a t i v a . Pg. 1 9 . E n el p r o c e d i m i e n t o fiscal, t a n t o e n la f a s e oficiosa c o m o e n la cont e n c i o s a , l a s n o t i f i c a c i o n e s s u r t e n s u s e f e c t o s e l da hbil s i g u i e n t e a aqul en q u e fueron hechas, c o m o se desprende de lo preceptuado por los artculos 1 3 5 y 2 5 5 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin. E n l o s prximos captulos h a r e m o s b r e v e s c o m e n t a r i o s a l o s p r i n c i p a les aspectos del procedimiento fiscal, t a n t o e n s u fase oficiosa c o m o c o n t e n c i o s a , d e a c u e r d o c o n l a legislacin f i s c a l p o s i t i v a m e x i c a n a .

CAPITULO 17

FASE OFICIOSA DEL PROCEDIMIENTO FISCAL

PRIMERA PARTE

Sumario 1 . Iniciacin d e l p r o c e d i m i e n t o 2 . F a c u l t a d e s d e c o m p r o b a c i n . Revisin d e d e c l a r a c i o n e s y de estados financieros 3. F a c u l t a d e s d e comprobacin. V i s i t a s d o m i c i l i a r i a s 4. I n c o n f o r m i d a d c o n t r a l a s a c t a s d e v i s i t a d o m i c i l i a r i a 5. Determinacin d e t r i b u t o s o m i t i d o s 6. Notificaciones

Iniciacin d e l p r o c e d i m i e n t o

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1.

I N I C I A C I N

E l procedimiento puede iniciarse por el cumplimiento de las obligacion e s f i s c a l e s f o r m a l e s , c o m o l a presentacin d e m a n i f e s t a c i o n e s , a v i s o s , etc., a q u e o b l i g a n l a s d i v e r s a s leyes fiscales; o p o r el c u m p l i m i e n t o d e l a obligacin f i s c a l s u s t a n t i v a , c o n l a determinacin y p a g o d e l t r i b u t o , y a s e a q u e l a determinacin s e a a c a r g o d e l c o n t r i b u y e n t e o d e l a a u t o r i d a d ; o p o r l a formulacin d e a l g u n a i n s t a n c i a d e l p a r t i c u l a r ; o b i e n p o r e l e j e r c i c i o d e l a s f a c u l t a d e s d e comprobacin d e l a s a u t o r i d a d e s fiscales. E s comn q u e l a s d i v e r s a s l e y e s t r i b u t a r i a s , a f i n d e p o d e r c o n t r o l a r d e b i d a m e n t e l a recaudacin, e s t a b l e z c a n o b l i g a c i o n e s fiscales formal e s a c a r g o d e l o s p a r t i c u l a r e s , c o n s i s t e n t e s e n l a realizacin d e c i e r t o s trmites a d m i n i s t r a t i v o s , o b l i g a c i o n e s q u e d e b e n c u m p l i r s e d e n t r o d e l o s p l a z o s q u e a l e f e c t o s e sealan y c u y a omisin c o n s t i t u y e u n a i n f r a c cin s a n c i o n a d a p o r d i c h o s o r d e n a m i e n t o s . C o m o e j e m p l o de e s t a s obligaciones fiscales formales t e n e m o s la obligacin d e i n s c r i b i r s e e n e l R e g i s t r o F e d e r a l d e C o n t r i b u y e n t e s , p r e v i s t a p o r e l artculo 2 7 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin, as c o m o l a obligacin d e p r e s e n t a r a l p r o p i o R e g i s t r o l o s a v i s o s q u e s e p r e c i s a n e n l o s artculos 1 4 y , s i g u i e n t e s d e l R e g l a m e n t o d e l Cdigo m e n c i o n a d o . E n e s t e c a s o , e l p r o c e d i m i e n t o quedar a g o t a d o c o n e l c u m p l i m i e n t o d e l a obligacin fiscal f o r m a l , e s d e c i r , s e i n i c i a y t e r m i n a e l p r o c e d i m i e n t o c o n e l c u m p l i m i e n t o d e l a obligacin. T o c a n t e a l p r o c e d i m i e n t o p o r e l c u m p l i m i e n t o d e l a obligacin f i s cal s u s t a n t i v a , p o d e m o s d i s t i n g u i r d o s m o m e n t o s : el de la d e t e r m i n a cin y e l d e l p a g o . E n m a t e r i a d e determinacin, l a r e g l a g e n e r a l q u e a c t u a l m e n t e i m p e r a es la de q u e s e a el p r o p i o c o n t r i b u y e n t e q u i e n det e r m i n e e l t r i b u t o q u e d e b e p a g a r , e s d e c i r , l a autodeterminacin, a q u e n o s h e m o s r e f e r i d o c o n a n t e r i o r i d a d , y as l o e s t a b l e c e e l artculo 6 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin a l d e c i r q u e c o r r e s p o n d e a l o s c o n t r i b u y e n t e s l a determinacin d e l a s c o n t r i b u c i o n e s a s u c a r g o , s a l v o d i s p o s i cin e x p r e s a e n c o n t r a r i o , p o r l o t a n t o , s e r e q u i e r e q u e l a l e y t r i b u t a r i a establezca expresamente que corresponde a la autoridad la determinacin y liquidacin d e l crdito f i s c a l p a r a q u e s e h a g a e n e s t a f o r m a y constituir l a excepcin a l a r e g l a . P a r a e l c a s o d e q u e l a determinacin s e a a c a r g o d e l a a u t o r i d a d , e l m e n c i o n a d o artculo 6 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin e s t a b l e c e q u e l o s c o n t r i b u y e n t e s l e s proporcionarn l a informacin n e c e s a r i a d e n t r o d e l o s 1 5 das s i g u i e n t e s a l a f e c h a d e s u causacin.
o

210

F A S E OFICIOSA

D E L P R O C E D I M I E N T O

F I S C A L

E n e l c a s o d e autodeterminacin d e l t r i b u t o ( e n e s t e c o n c e p t o q u e d a n c o m p r e n d i d o s l o s c a s o s d e retencin y d e recaudacin p o r u n t e r c e r o a j e n o a l a relacin t r i b u t a r i a ) , e l c o n t r i b u y e n t e d e b e p r e s e n t a r s u declaracin e n l a poca d e p a g o , e s d e c i r , d u r a n t e e l p l a z o o e n e l m o m e n t o e s t a b l e c i d o p o r l a l e y p a r a e s e e f e c t o , e l c u a l vara segn e l t r i b u to de que se trate, de m o d o que h a y que atender a las leyes que regulan a c a d a u n o d e los t r i b u t o s y si ellas s o n o m i s a s a lo d i s p u e s t o p o r el m i s m o artculo 6 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin. S i l a determinacin e s a c a r g o d e l a a u t o r i d a d f i s c a l , y a s e a p o r q u e d e o r i g e n as l o p r e v e a la ley o p o r q u e sea el r e s u l t a d o del ejercicio de facultades de c o m p r o b a cin p o r revisin d e d e c l a r a c i o n e s o d e dictmenes s o b r e e s t a d o s f i n a n c i e r o s , o b i e n p o r v i s i t a s d o m i c i l i a r i a s , a q u e ms a d e l a n t e n o s r e f e r i m o s , o p o r q u e s e l l e v e a c a b o l a determinacin p r e s u n t i v a d e l a u t i l i d a d d e l o s c o n t r i b u y e n t e s , segn l o d i s p u e s t o p o r l o s artculo 5 5 , 5 6 , 5 7 , 5 9 , 60, 6 1 y 6 2 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin, e l p l a z o p a r a e l p a g o d e b e c o m p u t a r s e slo a p a r t i r d e l a f e c h a e n q u e s u r t a s u s e f e c t o s l a n o t i f i c a cin c o r r e s p o n d i e n t e .
o

P o r l o q u e s e r e f i e r e a l a s i n s t a n c i a s d e l p a r t i c u l a r , stas p u e d e n s e r d e m u y d i v e r s a ndole: s o l i c i t u d d e devolucin d e i m p u e s t o p a g a d o indebidamente; solicitud para que s e declare que h aoperado l a prescripcin o l a c a d u c i d a d ; s o l i c i t u d d e condonacin; formulacin d e c o n s u l t a s ; etctera. C u a l q u i e r a q u e s e a l a i n s t a n c i a q u e f o r m u l e e l p a r t i c u l a r , dar o r i g e n a q u e l a a u t o r i d a d f i s c a l p o n g a e n m o v i m i e n t o l a m a q u i n a r i a a d m i n i s t r a t i v a a f i n d e d a r u n a resolucin a d i c h a i n s t a n c i a . D e b e p o n e r s e e s p e c i a l c u i d a d o e n l a formulacin d e l e s c r i t o r e s p e c tivo, p u e s el planteamiento del a s u n t o , las p r u e b a s que se ofrezcan, etctera, sern d e c a p i t a l i m p o r t a n c i a n o slo e n l a resolucin q u e s e d i c t e e n l a i n s t a n c i a m i s m a s i n o tambin p a r a e l c a s o d e q u e h a y a n e c e s i d a d de acudir a n t e las autoridades jurisdiccionales i m p u g n a n d o la resolucin d e l a i n s t a n c i a . E s , evidente que la ley n o p u e d e contemplar todos y c a d a u n o de los casos q u e p u e d e n d a r s e e n la v i d a real, y si a ello a u n a m o s el h e c h o de q u e l a s d i s p o s i c i o n e s f i s c a l e s s u e l e n s e r c o m p l e j a s y d e difcil m a n e j o , p u e s h a y q u e e n l a z a r l a s l e y e s c o n s u s r e g l a m e n t o s y l a s dems d i s p o s i ciones administrativas generales, v e r e m o s la necesidad de que frecuentemente se acuda ante la autoridad administrativa a fin de que despeje l a s d u d a s s o b r e l a interpretacin y aplicacin c o r r e c t a s d e l a l e y a t r a vs d e u n a resolucin p e r s o n a l y c o n c r e t a . E n e s t a m a t e r i a , e s t a b l e c e e l artculo 3 4 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin q u e l a s a u t o r i d a d e s f i s c a l e s slo estn o b l i g a d a s a c o n t e s t a r l a s c o n s u l t a s q u e s o b r e s i t u a d o -

Iniciacin d e l p r o c e d i m i e n t o

211

nes reales y concretas les h a g a n los interesados individualmente y de s u resolucin f a v o r a b l e s e d e r i v a n d e r e c h o s p a r a e l p a r t i c u l a r , e n l o s c a sos en que la consulta se h a y a referido acircunstancias reales y concret a s y l a resolucin s e h a y a e m i t i d o p o r e s c r i t o p o r a u t o r i d a d c o m p e t e n t e p a r a ello. C o m o s e o b s e r v a , e l r e f e r i d o artculo 3 4 d e l Cdigo F i s c a l d e l a F e deracin implcitamente c o n s a g r a e l d e r e c h o d e l o s p a r t i c u l a r e s a f o r m u l a r c o n s u l t a s a l a a u t o r i d a d f i s c a l y l a c o r r e l a t i v a obligacin d e stas d e d a r l e s contestacin, l o q u e n o e s s i n o e l r e c o n o c i m i e n t o e n e l o r d e n a m i e n t o f i s c a l d e l d e r e c h o d e peticin q u e c o n s a g r a e l artculo 8 d e l a Constitucin F e d e r a l M e x i c a n a .
o

E s t a s c o n s u l t a s , as c o m o t o d a s l a s i n s t a n c i a s o p e t i c i o n e s q u e f o r m u l e el particular ante la autoridad fiscal, deben ser resueltas en breve p l a z o , p u e s e l artculo 8 d e l Cdigo Poltico m e x i c a n o , q u e c o n s i g n a e l d e r e c h o f u n d a m e n t a l d e peticin q u e t i e n e t o d o i n d i v i d u o , d i s p o n e q u e a t o d a peticin deber r e c a e r u n a c u e r d o e s c r i t o d e l a a u t o r i d a d a q u i e n s e h a y a d i r i g i d o , l a c u a l t i e n e obligacin d e h a c e r l o c o n o c e r e n b r e v e trm i n o a l p e t i c i o n a r i o . E s t a disposicin c o n s t i t u c i o n a l e s r e c o g i d a p o r e l artculo 3 7 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin, e l c u a l i n d i c a n o slo l o q u e p a r a e l D e r e c h o F i s c a l s i g n i f i c a l a expresin " b r e v e p l a z o " u t i l i z a d a e n e l t e x t o c o n s t i t u c i o n a l , s i n o q u e , adems, p r e c i s a q u e e l a c u e r d o e s c r i t o a q u e tambin s e r e f i e r e e n e l p r e c e p t o c o n s t i t u c i o n a l d e b e s e r l a resolucin d e l a i n s t a n c i a d e q u e s e t r a t e , e s d e c i r , e l a c t o d e f i n i t i v o que p o n g a fin al procedimiento y resuelva el a s u n t o planteado. L a disposicin d e l Cdigo T r i b u t a r i o e s t a b l e c e q u e l a s i n s t a n c i a s o p e t i c i o n e s q u e s e f o r m u l e n a l a s a u t o r i d a d e s f i s c a l e s debern s e r r e s u e l t a s e n u n plazo de 4 meses y si se requiere al promovente para que cumpla requis i t o s o m i t i d o s a l f o r m u l a r s u i n s t a n c i a o peticin o p a r a q u e p r o p o r c i o n e l o s e l e m e n t o s n e c e s a r i o s p a r a r e s o l v e r , e l p l a z o comenzar a c o r r e r d e s d e q u e el r e q u e r i m i e n t o h a y a sido c u m p l i d o , p u e s d e n o h a b e r t a l req u e r i m i e n t o e l p l a z o c o r r e a p a r t i r d e l a f e c h a d e presentacin d e l a i n s t a n c i a o peticin.
o

S i n e m b a r g o , a p e s a r d e lo d i s p u e s t o p o r los p r e c e p t o s c o n s t i t u cional y o r d i n a r i o m e n c i o n a d o s , n o s i e m p r e la a u t o r i d a d fiscal r e s u e l v e la consulta o instancia de q u e se trate dentro del plazo legal y se p r o d u ce e n t o n c e s lo q u e la d o c t r i n a l l a m a silencio a d m i n i s t r a t i v o . E l silencio a d m i n i s t r a t i v o c o n s i s t e , e n t o n c e s , e n l a abstencin d e l a a u t o r i d a d a d ministrativa de emitir la providencia que por ley debe recaer a toda inst a n c i a o peticin q u e s e l e f o r m u l e .

212

F A S E OFICIOSA D E L PROCEDIMIENTO FISCAL

E n l a legislacin m e x i c a n a e x i s t e n c a s o s e n q u e , c o m o d i c e F r a g a , e l s i l e n c i o d e l a a u t o r i d a d s e p r e s u m e c o m o u n a manifestacin d e v o l u n t a d y surte los efectos de acto declarado. E n este caso, p o r tanto, la ley, de u n a m a n e r a abstracta y general, da u n significado concreto al silenc i o d e l a a u t o r i d a d . P o r e l l o e l m i s m o F r a g a , c i t a n d o a Fernndez d e V e lazco, n o s dice q u e ".en derecho a d m i n i s t r a t i v o el silencio significa sustitucin d e l a expresin c o n c r e t a d e l rgano, p o r l a a b s t r a c t a p r e v e n i d a por la ley". E n el D e r e c h o Fiscal el silencio de la a u t o r i d a d se p r e s u m e c o m o resolucin n e g a t i v a a l a i n s t a n c i a ; e s d e c i r , e l s i g n i f i c a d o p r e s u n t o d e l s i l e n c i o e s u n a n e g a t i v a y as est p r e v i s t o p o r e l p r o p i o artculo 3 7 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin a l e s t a b l e c e r q u e t r a n s c u r r i d o e l p l a z o de 4 m e s e s a que antes nos h e m o s referido, sin que se notifique la resolucin d e l a i n s t a n c i a o peticin, e l i n t e r e s a d o podr c o n s i d e r a r q u e l a a u t o r i d a d resolvi n e g a t i v a m e n t e e i n t e r p o n e r l o s m e d i o s d e d e f e n s a e n cualquier tiempo posterior a dicho plazo, mientras no se dicte la resolucin, o b i e n , e s p e r a r a q u e sta s e d i c t e . A e s t a resolucin p r e s u n t a c o mnmente s e l e l l a m a n e g a t i v a f i c t a .

2.

F A C U L T A D E S DE DE

C O M P R O B A C I N . REVISIN E S T A D O S FINANCIEROS

D E C L A R A C I O N E S Y DE

E n l o s trminos d e l artculo 3 1 , fraccin I I d e l a L e y Orgnica d e l a Administracin Pblica F e d e r a l , c o r r e s p o n d e a l a Secretara d e H a c i e n d a y Crdito Pblico c o b r a r l o s i m p u e s t o s , d e r e c h o s , p r o d u c t o s y a p r o v e c h a m i e n t o s f e d e r a l e s e n l o s trminos d e l a s l e y e s . A s u v e z , e l artculo 1 8 d e e s t e m i s m o o r d e n a m i e n t o e s t a b l e c e q u e e n e l r e g l a m e n t o d e c a d a u n a d e l a s Secretaras d e E s t a d o , q u e ser e x p e d i d o p o r e l P r e s i d e n t e d e l a Repblica, s e determinarn l a s a t r i b u c i o n e s d e s u s u n i d a des administrativas. C o n f u n d a m e n t o e n l a s a n t e r i o r e s d i s p o s i c i o n e s , s e seala e n e l artc u l o 60, f r a c c i o n e s V I I I , I X y X d e l R e g l a m e n t o I n t e r i o r d e l a S e c r e t a ra d e H a c i e n d a y Crdito P u b l i c o q u e c o m p e t e a l a Direccin G e n e r a l d e Fiscalizacin d e e s a Secretara, e n trminos g e n e r a l e s , l a c o m p r o b a cin d e l c u m p l i m i e n t o d e l a s o b l i g a c i o n e s fiscales a cargo de los contrib u y e n t e s y d e l o s t e r c e r o s a j e n o s a l a relacin t r i b u t a r i a e n m a t e r i a d e i m p u e s t o s y derechos (salvo los aduanales, que s o n de la competencia d e l a Direccin G e n e r a l d e A d u a n a s ) , s u s a c c e s o r i o s y d e a p r o v e c h a m i e n t o s d e carcter f e d e r a l ( p r o b a b l e m e n t e e n u n f u t u r o prximo s e i n c l u y a

F a c u l t a d e s d e comprobacin

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a l a contribucin d e m e j o r a s d e carcter f e d e r a l , v i g e n t e a p a r t i r d e l I d e e n e r o d e 1 9 8 6 ) . E s t e p o d e r o atribucin q u e e j e r c e l a Secretara d e H a c i e n d a p o r c o n d u c t o d e l a Direccin G e n e r a l d e Fiscalizacin o l a D i reccin G e n e r a l d e A d u a n a s , e n s u c a s o , e s l o q u e s e l l a m a f a c u l t a d e s d e comprobacin. E n opinin d e R o b e r t o lvarez ( " L a Funcin d e Fiscalizacin". S e cretara d e H a c i e n d a y Crdito Pblico. M a r z o . 1 9 8 0 ) , l a s f a c u l t a d e s d e comprobacin e n f o r m a i n m e d i a t a p e r s i g u e n l a creacin d e sensacin de riesgo e nelcontribuyente incumplido, a fin d e inducirlo a cumplir cabalmente con s u s obligaciones p a r a n otener que afrontar situaciones g r a v o s a s d e r i v a d a s d e l i n c u m p l i m i e n t o ; y e nf o r m a m e d i a t a b u s c a n a l e n tar e l cumplimiento d e las obligaciones fiscales del contribuyente.
o

P a r a e l e f i c a z desempeo d e e s t a s a t r i b u c i o n e s , e l artculo 2 4 d e l Cd i g o F i s c a l d e l a Federacin o t o r g a a l a a u t o r i d a d f i s c a l d i v e r s a s f a c u l t a d e s d e comprobacin, e n t r e e l l a s , l a s d e r e v i s a r l a s d e c l a r a c i o n e s p r e s e n t a d a s y l o s dictmenes f o r m u l a d o s p o r c o n t a d o r pblico s o b r e l o s e s t a d o s f i n a n c i e r o s d e l o s c o n t r i b u y e n t e s y s u relacin c o n e l c u m p l i m i e n t o d e l a s o b l i g a c i o n e s f i s c a l e s , as c o m o l a s d e p r a c t i c a r v i s i t a s a los contribuyentes, a los responsables solidarios o a terceros relacionad o s c o n e l l o s y r e v i s a r s u c o n t a b i l i d a d , b i e n e s y mercancas. L a revisin d e d e c l a r a c i o n e s c o n s i s t e e n e l e s t u d i o y anlisis d e l o s d a t o s c o n t e n i d o s e n l a autodeterminacin d e l c o n t r i b u y e n t e d e l crdito f i s c a l q u e l e correspondi p a g a r , o s e a , v e r i f i c a r l a v e r a c i d a d y e x a c t i t u d d e l o s i n g r e s o s d e c l a r a d o s , l a s d e d u c c i o n e s e f e c t u a d a s , l a aplicacin d e l a t a r i f a , etctera. L a revisin d e l o s dictmenes f o r m u l a d o s p o r c o n t a d o r e s pblicos s o b r e l o s e s t a d o s f i n a n c i e r o s d e l o s c o n t r i b u y e n t e s y s u relacin c o n e l cumplimiento d eobligaciones fiscales s erefiere a l aposibilidad que los p a r t i c u l a r e s t i e n e n , segn s e d e s p r e n d e d e l artculo 5 2 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin, d e s o m e t e r s u s e s t a d o s f i n a n c i e r o s a l a revisin d e u n c o n t a d o r pblico p a r t i c u l a r p a r a q u e ste f o r m u l e u n d i c t a m e n s o b r e e l l o s y s u relacin c o n e l c u m p l i m i e n t o d e l a s o b l i g a c i o n e s f i s c a l e s c o rrespondientes. E l d i c t a m e n q u e e m i t e e l c o n t a d o r pblico g o z a d e u n a presuncin r e l a t i v a (juris t a n t u m ) d e certeza, e s decir, l o sh e c h o s a f i r m a d o s e ne l d i c t a m e n s ep r e s u m e n ciertos, s a l v o p r u e b a e nc o n t r a r i o , s i e m p r e y c u a n d o e l c o n t a d o r pblico est r e g i s t r a d o a n t e l a s a u t o r i d a d e s f i s c a l e s p a r a estos efectos; e l d i c t a m e n s e formule d e acuerdo con las disposiciones d e l R e g l a m e n t o d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin y l a s n o r m a s d e a u d i tora q u e r e g u l a n l a c a p a c i d a d , i n d e p e n d e n c i a e i m p a r c i a l i d a d p r o f e s i o -

214

F A S E OFICIOSA

D E L P R O C E D I M I E N T O

F I S C A L

n a l e s d e l c o n t a d o r pblico, e l t r a b a j o q u e desempea y l a informacin q u e r i n d a c o m o r e s u l t a d o d e l m i s m o ; y q u e e l c o n t a d o r pblico e m i t a , c o n j u n t a m e n t e c o n s u d i c t a m e n , u n i n f o r m e s o b r e l a revisin d e l a s i tuacin f i s c a l d e l c o n t r i b u y e n t e , e n e l q u e c o n s i g n e , b a j o p r o t e s t a d e d & c i r v e r d a d , l o s d a t o s q u e seale e l m e n c i o n a d o R e g l a m e n t o d e l Cdigo. L a revisin d e l d i c t a m e n d e l c o n t a d o r pblico c o n s i s t e e n s u e s t u d i o y anlisis p o r l a a u t o r i d a d f i s c a l , i n c l u s o r e q u i r i e n d o informacin y documentacin c o m p l e m e n t a r i a d e l p r o p i o c o n t a d o r o d e l c o n t r i b u y e n t e , p a r a c e r c i o r a r s e d e q u e fu f o r m u l a d o c u m p l i e n d o c o n l o s r e q u i s i t o s antes mencionados. C a b e sealar q u e e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin n o prev e x p r e s a m e n t e el derecho de los contribuyentes de someter s u s estados financ i e r o s a l a revisin d e u n c o n t a d o r pblico p a r t i c u l a r , p e r o a u t o r i z a d o p o r l a a u t o r i d a d f i s c a l , p a r a q u e ste f o r m u l e u n d i c t a m e n s o b r e e l l o s y s u relacin c o n e l c u m p l i m i e n t o d e l a s o b l i g a c i o n e s f i s c a l e s c o r r e s p o n d i e n t e s , s i n o q u e l a e x i s t e n c i a d e e s t e d e r e c h o s e e n c u e n t r a implcita e n l a s d i s p o s i c i o n e s c o n t e n i d a s e n l o s artculos 4 2 , fraccin I V ( q u e e s t a b l e c e l a f a c u l t a d d e comprobacin q u e t i e n e e l f i s c o r e s p e c t o d e l d i c t a m e n ) y 5 2 ( q u e prev cul e s l a e f i c a c i a jurdica d e l d i c t a m e n ) . T a m p o c o prev e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin e l p r o c e d i m i e n t o p a r a l a presentacin d e l d i c t a m e n y p a r a e l e j e r c i c i o d e l a s f a c u l t a d e s d e comprobacin r e s p e c t o d e l. S i n e m b a r g o , e l R e g l a m e n t o d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin e n s u s artculos 4 5 a 5 8 s e r e f i e r e a e s t e d i c t a m e n y d i s p o n e cmo y cundo d e b e p r e s e n t a r s e ; cules s o n l o s r e q u i s i t o s p e r s o n a l e s q u e d e b e s a t i s f a c e r e l c o n t a d o r pblico; cundo l a s o l i c i t u d o r e q u e r i m i e n t o de i n f o r m e s se considera el e s t u d i o ordinario del dictam e n y cundo s e c o n s i d e r a q u e s e h a i n i c i a d o e l e j e r c i c i o d e l a s f a c u l t a d e s d e comprobacin, e t c . S o b r e e s t e p a r t i c u l a r c o n s i d e r a m o s q u e l a s d i s p o s i c i o n e s r e l a t i v a s a l a m a n e r a d e e j e r c e r e s t e d e r e c h o , e s d e c i r , cm o y cundo d e b e m a n i f e s t a r s e a l a a u t o r i d a d f i s c a l e l e j e r c i c i o d e l d e r e c h o ; a l a s caractersticas y c o n t e n i d o d e l d i c t a m e n ; y a l e j e r c i c i o d e l a s f a c u l t a d e s d e comprobacin p o r e l f i s c o d e b i e r a n e s t a r e n l e y , o s e a , e n e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin, y n o e n u n r e g l a m e n t o , p u e s s e t r a t a d e l o s e l e m e n t o s e s e n c i a l e s d e e s t a institucin jurdica f i s c a l . E s p e r t i n e n t e a p u n t a r , adems, q u e a u n q u e e l artculo 5 6 d e l R e g l a m e n t o d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin prev cundo s e c o n s i d e r a q u e s e h a i n i c i a d o e l e j e r c i c i o d e l a s f a c u l t a d e s d e comprobacin e n r e l a cin c o n e l d i c t a m e n d e l c o n t a d o r pblico, n i e s t e o r d e n a m i e n t o , a u n q u e f u e r a i n d e b i d o , n i e l Cdigo q u e r e g l a m e n t a , c o m o y a h e m o s d i c h o , p r e v e l p r o c e d i m i e n t o p a r a e l d e s a r r o l l o o e j e r c i c i o d e l a s f a c u l t a d e s d e c o m -

F a c u l t a d e s d e comprobacin

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probacin, n i s i s e l e dar a l c o n t r i b u y e n t e l a o p o r t u n i d a d d e i n t e r v e n i r dndole a c o n o c e r e l r e s u l t a d o d e l a comprobacin y concedindole l a o p o r t u n i d a d d e f o r m u l a r aclaraciones, etc. T o d o ello e n o b s e r v a n c i a d e l a garanta d e a u d i e n c i a q u e c o n s a g r a l a L e y F u n d a m e n t a l m e x i c a n a . E n l a prctica, h e m o s o b s e r v a d o q u e c u a n d o l a a u t o r i d a d fiscal e j e r c e s u s f a c u l t a d e s d e comprobacin e n relacin c o n e l d i c t a m e n d e l c o n t a d o r pblico, s i g u e u n p r o c e d i m i e n t o s i m i l a r a l d e l a v i s i t a d o m i c i l i a r i a y c o n c l u i d a s u revisin, s i c o n s i d e r a q u e h a y a l g u n a i r r e g u l a r i d a d ; c o m u n i c a al c o n t r i b u y e n t e s u s observaciones y le c o n c e d e plazo p a r a q u e f o r m u l e s u i n c o n f o r m i d a d y a c l a r a c i o n e s ( 4 5 das) y r i n d a l a s p r u e b a s que estime pertinentes. P e r o h e m o s d e s u b r a y a r q u e a n t e l a a u s e n c i a d e disposicin l e g a l o reglamentaria al respecto, resulta q u e este procedimiento constituye u n a actuacin g r a c i o s a d e l a a u t o r i d a d f i s c a l .

3.

F A C U L T A D E S D E COMPROBACIN. V I S I T A S

DOMICILIARIAS

U n a d e l a s f a c u l t a d e s d e l a a u t o r i d a d f i s c a l , c o n f o r m e a l artculo 4 2 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin, p a r a c o m p r o b a r e l c u m p l i m i e n t o q u e s e le h a y a d a d o a l a s d i s p o s i c i o n e s t r i b u t a r i a s , e s l a d e p r a c t i c a r v i s i t a s en el domicilio o dependencias de los sujetos pasivos, de los responsab l e s s o l i d a r i o s o d e l o s t e r c e r o s p a r a r e v i s a r ah s u s l i b r o s , d o c u m e n t o s y c o r r e s p o n d e n c i a q u e t e n g a n relacin c o n l a s o b l i g a c i o n e s f i s c a l e s . E s t e t i p o d e v i s i t a s e n c u e n t r a n s u f u n d a m e n t o c o n s t i t u c i o n a l e n e l prraf o s e g u n d o d e l artculo 1 6 d e l a Constitucin Poltica d e l pas, q u e e s t a b l e c e q u e l a a u t o r i d a d a d m i n i s t r a t i v a podr p r a c t i c a r v i s i t a s d o m i c i l i a r i a s nicamente p a r a c e r c i o r a r s e d e q u e s e h a n c u m p l i d o l o s r e g l a m e n t o s s a n i t a r i o s y d e polica, y e x i g i r l a exhibicin d e l i b r o s y p a p e l e s indispensables para comprobar que se h a nacatado lasdisposiciones fisc a l e s , sujetndose e n e s t o s c a s o s a l a s l e y e s r e s p e c t i v a s y a l a s f o r m a l i d a d e s p r e s c r i t a s p a r a l o s cteos; a s u v e z , e n relacin c o n l o s cteos, seala q u e e n t o d a o r d e n d e c a t e o q u e slo l a a u t o r i d a d j u d i c i a l podr e x p e d i r y q u e ser e s c r i t a , s e expresar e l l u g a r q u e h a d e i n s p e c c i o n a r s e , l a p e r sona opersonas q u e hayan de aprehenderse y los objetos que se buscan, a l o q u e nicamente d e b e l i m i t a r s e l a d i l i g e n c i a , levantndose a l c o n cluirla u n acta circunstanciada, e n presencia d e d o s testigos propuestos por el ocupante dellugar cateado oe n s u ausencia onegativa, p o rla autoridad q u e practique la diligencia.

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F A S E OFICIOSA

D E L P R O C E D I M I E N T O

F I S C A L

L a v i s i t a d o m i c i l i a r i a d e auditora e s l a revisin d e l a c o n t a b i l i d a d del c o n t r i b u y e n t e , e n el domicilio fiscal d e l m i s m o , q u e realiza la autorid a d fiscal p a r a v e r i f i c a r e l c u m p l i m i e n t o p l e n o y o p o r t u n o d e l a s o b l i g a ciones fiscales sustantivas y formales. E n l a legislacin fiscal o r d i n a r i a , l o s artculos 4 3 a l 4 7 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin e s t a b l e c e n , c o n e s t r i c t o a p e g o a l o d i s p u e s t o p o r e l artculo 1 6 c o n s t i t u c i o n a l , l a s f o r m a l i d a d e s a q u e d e b e s u j e t a r s e l a prctica d e v i s i t a s d o m i c i l i a r i a s p a r a l a comprobacin d e l a situacin f i s c a l d e l c o n t r i b u y e n t e , e n l o s s i g u i e n t e s trminos: L a o r d e n d e v i s i t a d e b e c o n s t a r p o r e s c r i t o ; sealar l a a u t o r i d a d q u e l a e m i t e ; e s t a r f u n d a d a , m o t i v a d a y e x p r e s a r e l o b j e t o o propsito ( e s t a expresin q u e e x i g e e l artculo 3 8 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin c o n s t i t u y e e n s m i s m a l a motivacin d e l a c t o e n e s t e c a s o c o n c r e t o ) ; o s t e n tar la f i r m a del funcionario c o m p e t e n t e y el n o m b r e o n o m b r e s de las p e r s o n a s a l a s q u e v a y a d i r i g i d a y s i s e i g n o r a n , s e sealarn l o s d a t o s s u f i c i e n t e s q u e p e r m i t a n s u identificacin, i n d i c a r e l l u g a r o l u g a r e s d o n d e d e b e efectuarse la v i s i t a y el n o m b r e de la p e r s o n a o p e r s o n a s q u e deb a n e f e c t u a r l a v i s i t a , l a s c u a l e s podrn s e r s u s t i t u i d a s , a u m e n t a d a s o r e d u c i d a s e n s u nmero e n c u a l q u i e r t i e m p o p o r l a a u t o r i d a d c o m p e t e n t e , p e r o l a sustitucin o a u m e n t o d e l a s p e r s o n a s q u e d e b a n e f e c t u a r l a v i s i t a s e deber n o t i f i c a r a l v i s i t a d o y l a s p e r s o n a s d e s i g n a d a s p a r a e f e c t u a r l a v i s i t a l a podrn h a c e r c o n j u n t a o s e p a r a d a m e n t e . A u n q u e e l Cd i g o F i s c a l d e l a Federacin n o l o d i c e e x p r e s a m e n t e , p e r o c o m o f o r m a p a r t e d e l a motivacin y expresin d e l o b j e t o o propsito d e l a c t o , l a o r d e n d e b e i n d i c a r cules o b l i g a c i o n e s f i s c a l e s v a n a v e r i f i c a r s e , as c o m o e l perodo o a s p e c t o s q u e a b a r q u e l a v i s i t a . Si al p r e s e n t a r s e los visitadores al lugar donde d e b a practicarse la d i l i g e n c i a , y l a v i s i t a slo s e p u e d e r e a l i z a r e n e l l u g a r o l u g a r e s sealad o s e n la orden respectiva, no estuviere el visitado o s u representante, debern d e j a r c i t a t o r i o c o n l a p e r s o n a q u e s e e n c u e n t r e e n d i c h o l u g a r p a r a q u e el m e n c i o n a d o v i s i t a d o o s u r e p r e s e n t a n t e los e s p e r e n a la h o r a d e t e r m i n a d a d e l da s i g u i e n t e p a r a r e c i b i r l a o r d e n d e v i s i t a y s i e l c i t a t o r i o n o e s a t e n d i d o l a v i s i t a s e iniciar c o n q u i e n s e e n c u e n t r e e n e l l u gar visitado. D i s p o n e e l artculo 4 4 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin q u e l o s v i s i t a d o r e s , a l c i t a r a l v i s i t a d o o s u r e p r e s e n t a n t e , e n s u c a s o , podrn h a c e r u n a relacin d e l o s s i s t e m a s , l i b r o s , r e g i s t r o s y dems documentacin q u e i n t e g r e n l a c o n t a b i l i d a d . E s t a disposicin r e s u l t a d e difcil c o m p r e n sin, p u e s l a elaboracin d e l a relacin a q u e s e r e f i e r e s u p o n e t e n e r a l a v i s t a l a c o n t a b i l i d a d d e l v i s i t a d o , l o c u a l r e s u l t a jurdicamente, y p r o -

F a c u l t a d e s d e comprobacin

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b a b l e m e n t e fsicamente tambin, i m p o s i b l e , p u e s t o q u e l a v i s i t a n o s e h a iniciado, y a que ni siquiera se h a entregado la orden respectiva y no es razonable p e n s a r que la persona que se encuentre e n el lugar visitado, y que no es la persona que debe recibir la visita o s u representante, v a y a a p o n e r a disposicin d e l o s v i s i t a d o r e s l a c o n t a b i l i d a d , p u e s t a l v e z n o t e n g a a c c e s o a e l l a , y a u n q u e l a t u v i e r a , n o habr razn l e g a l a l g u n a p a r a hacerlo, y a que, se insiste, la visita no se h a iniciado.. E n e l m i s m o artculo 4 4 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin s e prev q u e s i e l c o n t r i b u y e n t e p r e s e n t a a v i s o d e c a m b i o d e d o m i c i l i o despus d e r e c i b i d o e l c i t a t o r i o p a r a r e c i b i r l a o r d e n d e v i s i t a , sta podr l l e v a r se a c a b o en el n u e v o domicilio y e n el anterior, c u a n d o el visitado cons e r v e e l l o c a l d e ste, s i n q u e p a r a e l l o s e r e q u i e r a n u e v a o r d e n o ampliacin d e l a o r d e n d e v i s i t a , h a c i e n d o c o n s t a r t a l e s h e c h o s e n e l a c t a que levanten. E s t a disposicin e s i n c o n g r u e n t e c o n l a p r e v i s t a p o r e l p r o p i o a r tculo 4 4 q u e c o m e n t a m o s q u e e x i g e q u e l a v i s i t a s e r e a l i c e e n e l l u g a r o l u g a r e s sealados e n l a o r d e n d e v i s i t a ; y e s v i o l a t o r i a d e l artculo 1 6 d e l a Constitucin Poltica d e l pas, p u e s e s t e p r e c e p t o o r d e n a q u e l a v i sita p a r a c o m p r o b a r el c u m p l i m i e n t o de las obligaciones fiscales se s u j e t e a l a s f o r m a l i d a d e s p r e s c r i t a s p a r a l o s cteos y e n t r e e l l a s e s e m i s m o p r e c e p t o c o n s t i t u c i o n a l e s t a b l e c e q u e d e b e sealarse e n l a o r d e n e l l u g a r q u e h a d e i n s p e c c i o n a r s e y a l d e b e l i m i t a r s e l a d i l i g e n c i a . C o n s i d e r a m o s q u e l a disposicin q u e c o m e n t a m o s r e s u l t a i n j u s t i f i c a d a , p u e s n o o b s e r v a m o s obstculo a l g u n o p a r a q u e , d a d o e l c a s o , s e ample l a o r d e n de visita p a r a a b a r c a r al n u e v o domicilio y con ello q u e d e n satisfechos los requisitos legales y constitucionales para la validez de la visita. Seala tambin e l artculo 4 4 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin q u e c u a n d o e x i s t a peligro d e q u e el v i s i t a d o se a u s e n t e o p u e d a realizar m a niobras p a r a impedir el inciso o desarrollo de la diligencia, los visitador e s podrn p r o c e d e r a l a s e g u r a m i e n t o d e l a c o n t a b i l i d a d y q u e e n l o s c a s o s en que al presentarse los visitadores al lugar en donde deba practicarse l a d i l i g e n c i a d e s c u b r a n b i e n e s o mercancas c u y a importacin, t e n e n c i a , produccin, explotacin, c a p t u r a o t r a n s p o r t e d e b a s e r m a n i f e s t a d a a las autoridades fiscales o autorizada por ellas, sin que se hubiera cump l i d o c o n l a obligacin r e s p e c t i v a , l o s v i s i t a d o r e s procedern a l a s e g u r a m i e n t o d e d i c h o s b i e n e s o mercancas. A e s t a s d i s p o s i c i o n e s p o d e m o s h a c e r l e s l a m i s m a crtica q u e e x p u s i m o s a propsito d e l a p o s i b i l i d a d d e h a c e r u n a relacin d e l a c o n t a b i l i d a d del contribuyente visitado si al presentarse los visitadores no l o e n c u e n t r a n y l d e j a n c i t a t o r i o ; fisto e s , s i l a v i s i t a n o s e h a i n i c i a d o e s

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jurdicamente i m p o s i b l e ( y n u e v a m e n t e t a l v e z fsicamente tambin) l l e var a cabo actos que s u p o n e n tener a la vista la contabilidad, o sea, haber iniciado la visita. A l iniciarse la v i s i t a e n el domicilio fiscal, los v i s i t a d o r e s q u e e n ella int e r v e n g a n s e debern i d e n t i f i c a r a n t e l a p e r s o n a c o n q u i e n s e e n t i e n d a l a d i l i g e n c i a . A n t e s d e c o n t i n u a r c o n l a exposicin d e l a s f o r m a l i d a d e s a q u e d e b e s u j e t a r s e l a prctica d e l a s v i s i t a s d o m i c i l i a r i a s , e s p e r t i n e n t e h a c e r e l s i g u i e n t e c o m e n t a r i o a propsito d e l o s v i s i t a d o r e s . E s t i m a m o s q u e l a s p e r s o n a s q u e s e d e s i g n e n p a r a l a prctica d e l a v i s i t a d o m i c i l i a r i a i e b e n n e c e s a r i a m e n t e s e r c o n t a d o r e s pblicos e n e l l e g a l e j e r c i c i o d e l a profesin y as a c r e d i t a r l o a l i d e n t i f i c a r s e a n t e e l s u j e t o p a s i v o v i s i t a d o , p u e s t o q u e e s i n d u d a b l e q u e l a prctica d e u n a v i s i t a d e c o m p r o b a cin m e d i a n t e l a revisin d e t o d o s l o s l i b r o s p r i n c i p a l e s , a u x i l i a r e s , r e g i s t r o s , d o c u m e n t o s , c o r r e s p o n d e n c i a y dems e f e c t o s c o n t a b l e s , p a r a as v e r i f i c a r l o s d a t o s c o n s i g n a d o s e n d e c l a r a c i o n e s y m a n i f e s t a c i o n e s y, en general para cerciorarse del p a g o correcto de los tributos, constit u y e u n a cuestin d e carcter tcnico p r o p i a d e l a profesin d e c o n t a d o r pblico, y a q u e e s e s t a l a profesin q u e s e o c u p a d e l c o n o c i m i e n t o , m a n e j o y revisin d e l a c o n t a b i l i d a d d e l a s p e r s o n a s , p o r l o t a n t o , e s t e t i p o d e v i s i t a i m p l i c a i n e l u d i b l e m e n t e e l e j e r c i c i o d e l a profesin m e n c i o n a d a , c o n f o r m e a lo p r e v i s t o e n las l e y e s q u e r e g l a m e n t a n e s a m a t e ria. Slo s i l a s p e r s o n a s d e s i g n a d a s p a r a l a prctica d e l a v i s i t a d o m i c i l i a r i a s o n c o n t a d o r e s pblicos e n e l l e g a l e j e r c i c i o d e l a profesin y as l o a c r e d i t a n a l i d e n t i f i c a r s e a n t e e l s u j e t o p a s i v o v i s i t a d o , habr l a s e guridad de que tales personas satisfacen los requisitos legales para el d e b i d o desempeo d e l a comisin q u e s e l e s h a e n c o m e n d a d o y q u e s o n p e r s o n a s d e b i d a m e n t e calificadas p a r a o p i n a r f u n d a d a m e n t e s o b r e la situacin c o n t a b l e d e l c o n t r i b u y e n t e e n relacin c o n e l cumpmiento d e l a s o b l i g a c i o n e s f i s c a l e s d e ste. D e o t r a f o r m a , c o n s i d e r a m o s q u e , adems d e l a violacin l e g a l q u e entraa e l e j e r c e r u n a profesin s i n e s t a r l e g a l m e n t e a u t o r i z a d o p a r a ello, q u e p u e d e llegar a c o n s t i t u i r u n delito, d e n i n g u n a m a n e r a p u e d e t e n e r c r e d i b i l i d a d l a opinin d e u n a p e r s o n a q u e n o h a a c r e d i t a d o s e r e x p e r t a e n la m a t e r i a d e q u e s e t r a t a . Sigamos ahora comentando las formalidades a que debe sujetarse l a v i s i t a d o m i c i h a r i a . U n a v e z i d e n t i f i c a d o s l o s v i s i t a d o r e s , requerirn a la persona con quien se entiende la diligencia para que designe dos test i g o s y s i stos n o s o n d e s i g n a d o s o l o s d e s i g n a d o s n o a c e p t a n s e r v i r c o m o t a l e s , l o s v i s i t a d o r e s l o s designarn, h a c i e n d o c o n s t a r e s t a sita-

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cin e n e l a c t a q u e l e v a n t e n , s i n q u e e s t a c i r c u n s t a n c i a i n v a l i d e l o s r e sultados de la visita. L o s testigos pueden ser sustituidos en cualquier tiempo por no comp a r e c e r a l l u g a r d o n d e s e est l l e v a n d o a c a b o l a v i s i t a , p o r a u s e n t a r s e d e l a n t e s d e q u e c o n c l u y a l a d i l i g e n c i a o p o r m a n i f e s t a r s u v o l u n t a d de dejar de ser testigo, e n tales circunstancias la p e r s o n a con la que se e n t i e n d e l a v i s i t a deber d e s i g n a r d e i n m e d i a t o o t r o s y a n t e s u n e g a t i v a o i m p e d i m e n t o d e l o s d e s i g n a d o s , l o s v i s i t a d o r e s podrn d e s i g n a r a q u i e n e s d e b a n s u s t i t u i r l o s y l a sustitucin n o invalidar l o s r e s u l t a d o s de la visita. S e prev tambin q u e l a s a u t o r i d a d e s f i s c a l e s podrn s o l i c i t a r e l a u x i lio d e o t r a s a u t o r i d a d e s fiscales q u e s e a n c o m p e t e n t e s p a r a q u e continen u n a v i s i t a i n i c i a d a p o r aqullas n o t i f i c a n d o a l v i s i t a d o l a sustitucin d e a u t o r i d a d y d e v i s i t a d o r e s ; as c o m o s o l i c i t a r a e s a s a u t o r i d a d e s q u e practiquen otras visitas p a r a c o m p r o b a r hechos relacionados con la que estn p r a c t i c a n d o . L a hiptesis d e e s t a disposicin s e podr a c t u a l i z a r e n e l c a s o d e i m p u e s t o s c o o r d i n a d o s c u y a revisin e s t u v i e r a l l e v a n d o a c a b o e l f i s c c n f e d e r a l y p i d i e r a l a colaboracin d e l f i s c o l o c a l o v i c e v e r s a . C o n f o r m e a l artculo 4 5 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin, l o s v i s i tados, s u s representantes o la persona con quien se entiende la visita e n e l d o m i c i l i o fiscal estn o b l i g a d o s a p e r m i t i r a l o s v i s i t a d o r e s d e s i g n a d o s p o r las a u t o r i d a d e s fiscales el a c c e s o al l u g a r o a los l u g a r e s objet o d e l a m i s m a as c o m o a m a n t e n e r a s u disposicin l a c o n t a b i l i d a d y dems p a p e l e s q u e a c r e d i t e n e l c u m p l i m i e n t o d e l a s d i s p o s i c i o n e s f i s c a l e s , d e l o s q u e l o s v i s i t a d o r e s podrn s a c a r c o p i a s p a r a q u e p r e v i o c o t e j o c o n s u s o r i g i n a l e s s e c e r t i f i q u e n p o r stos y s e a n a n e x a d o s a l a s a c t a s finales o parciales que levanten con m o t i v o de la visita. I g u a l m e n t e deb e n p e r m i t i r l a verificacin d e b i e n e s y mercancas. E n el c a s o de q u e los v i s i t a d o s lleven s u contabilidad op a r t e de ella c o n e l s i s t e m a d e r e g i s t r o electrnico, debern p o n e r a disposicin d e l o s v i s i t a d o r e s e l e q u i p o d e cmputo y s u s o p e r a d o r e s , p a r a q u e l o s a u x i lien en el desarrollo de la visita. D i s p o n e e l m i s m o artculo 4 5 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin q u e l o s v i s i t a d o r e s podrn r e c o g e r l a c o n t a b i l i d a d p a r a e x a m i n a r l a e n l a s o f i c i n a s d e l a a u t o r i d a d f i s c a l c u a n d o s e d a l g u n o d e l o s s i g u i e n t e s s u puestos: a) Q u e e l v i s i t a d o , s u r e p r e s e n t a n t e o q u i e n s e e n c u e n t r e e n e l l u g a r d e l a v i s i t a s e n i e g u e a r e c i b i r l a o r d e n . E n e s t e c a s o , n o s e i n d i c a l m a n e r a c o m o h a d e p r o c e d e r el v i s i t a d o r , p u e s la n e g a t i v a i m p l i c a r e s i s t e n -

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c i a , p o r l o t a n t o , n o s e pondr l a c o n t a b i l i d a d a disposicin d e l o s v i s i t a d o r e s , e n t o n c e s tendrn q u e recurrir a l a u x i l i o d e l a f u e r z a pblica? b) Q u e e x i s t a n s i s t e m a s d e c o n t a b i l i d a d , r e g i s t r o s o l i b r o s s o c i a l e s q u e n o estn s e l l a d o s , c u a n d o d e b a n e s t a r l o c o n f o r m e a l a s d i s p o s i c i o nes fiscales. c ) Q u e e x i s t a n d o s o ms s i s t e m a s d e c o n t a b i l i d a d c o n d i s t i n t o c o n tenido, sin que se p u e d a n conciliar con los d a t o s que requieren los avisos o declaraciones presentados. d ) Q u e s e l l e v e n d o s o ms l i b r o s s o c i a l e s s i m i l a r e s c o n d i s t i n t o c o n tenido. e ) Q u e n o s e h a y a n p r e s e n t a d o t o d a s l a s d e c l a r a c i o n e s peridicas a q u e o b l i g a n l a s d i s p o s i c i o n e s f i s c a l e s , p o r e l perodo a l q u e s e r e f i e r e la visita. f) Q u e l o s d a t o s a n o t a d o s e n l a c o n t a b i l i d a d n o c o i n c i d a n o n o s e p u e d a n conciliar con los a s e n t a d o s en las declaraciones o avisos presentados o c u a n d o los d o c u m e n t o s q u e a m p a r a n los actos o actividades del visitado no aparezcan asentados en dicha contabilidad, dentro del plazo q u e sealan l a s d i s p o s i c i o n e s fiscales o cuando sean falsos o amparen operaciones inexistentes. g) Q u e s e d e s p r e n d a n , a l t e r e n o d e s t r u y a n p a r c i a l o t o t a l m e n t e , s i n autorizacin l e g a l , l o s s e l l o s o m a r c a s o f i c i a l e s c o l o c a d o s p o r l o s v i s i t a dores o se i m p i d a por m e d i o de cualquier m a n i o b r a q u e se logre el propsito p a r a e l q u e f u e r o n c o l o c a d o s . h ) C u a n d o e l v i s i t a d o s e a e m p l a z a d o a h u e l g a o suspensin d e l a b o r e s , e n c u y o c a s o l a c o n t a b i l i d a d slo podr r e c o g e r s e d e n t r o d e l a s 4 8 h o r a s a n t e r i o r e s a l a f e c h a sealada p a r a e l i n i c i o d e l a h u e l g a o s u s p e n sin d e l a b o r e s . i) S i e l v i s i t a d o , s u r e p r e s e n t a n t e o l a p e r s o n a c o n q u i e n s e e n t i e n d a la visita se niega a permitir a los visitadores el acceso a los lugares d o n d e s e r e a l i z a l a v i s i t a ; as c o m o a m a n t e n e r a s u disposicin l a c o n t a bilidad, correspondencia o contenido de cajas de valores. E n este caso t a m p o c o se indica la m a n e r a c o m o h a d e proceder el visitador a n t e la res i s t e n c i a d e l v i s i t a d o , se tendr tambin q u e r e c u r r i r a l a u x i l i o d e l a f u e r z a pblica? O t r o a s p e c t o n o p r e v i s t o p o r e s t a disposicin l e g a l e s la m a n e r a c o m o h a de acreditarse la resistencia del visitado, t a n t o en e s t e c a s o , c o m o e n e l p r e v i s t o e n e l i n c i s o a), h a b i d a c u e n t a d e q u e l o s v i s i t a d o r e s n o t i e n e n f e pblica. L o q u e n o s p a r e c e n a t u r a l e s q u e s e l e v a n t e u n acta en presencia de d o s testigos designados por el visitado o, e n s u n e g a t i v a , p o r l o s v i s i t a d o r e s .

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E n el c a s o d e q u e l o s v i s i t a d o r e s r e c o j a n l a c o n t a b i l i d a d , d e b e n lev a n t a r u n a c t a p a r c i a l a l r e s p e c t o , c o n l a q u e s e terminar l a v i s i t a d o m i c i l i a r i a e n e l d o m i c i l i o o e s t a b l e c i m i e n t o s d e l v i s i t a d o , continundose e l e j e r c i c i o d e l a s f a c u l t a d e s d e comprobacin e n l a s o f i c i n a s d e l a s a u t o r i d a d e s f i s c a l e s , d o n d e s e levantar e l a c t a f i n a l . L o a n t e r i o r n o s e a p l i c a s i l o s v i s i t a d o r e s slo r e c o g e n p a r t e d e l a c o n t a b i l i d a d , e n c u y o c a s o s e levantar e l a c t a p a r c i a l r e s p e c t i v a q u e seale l o s d o c u m e n t o s q u e s e r e c o g e n y podr c o n t i n u a r s e l a v i s i t a e n e l d o m i c i l i o o e s t a b l e c i m i e n to del visitado. C o n s i d e r a m o s q u e l a r e c o g i d a d e l a c o n t a b i l i d a d n o slo e s i n j u s t i f i cable, sino que es inconstitucional. N o es justificable porque n i n g u n a d e l a s c a u s a l e s p r e v i s t a s - l o a m e r i t a , t o d a v e z q u e e l p r o p i o Cdigo F i s c a l d e l a Federacin prev m e d i d a s p a r a e l a s e g u r a m i e n t o d e l a c o n t a b i lidad durante el desarrollo de u n a visita domiciliaria a fin de preservar l a m a t e r i a d e l a revisin, m i s m a s q u e ms a d e l a n t e c o m e n t a r e m o s . E s i n c o n s t i t u c i o n a l p o r q u e e l artculo 1 6 d e l a L e y F u n d a m e n t a l m e x i c a n a , que es el f u n d a m e n t o constitucional de las visitas domiciliarias, no prev l a hiptesis d e q u e l a a u t o r i d a d p u e d a r e c o g e r l a c o n t a b i l i d a d , s i n o slo q u e e x i j a s u exhibicin. E l s e g u n d o prrafo d e l p r e c e p t o c o n s t i t u c i o n a l m e n c i o n a d o d i c e : " L a a u t o r i d a d a d m i n i s t r a t i v a podr p r a c t i c a r v i s i t a s d o m i c i l i a r i a s nicamente para cerciorarse de que se h a n cumplido los reglamentos sanitarios y d e polica; y e x i g i r l a exhibicin d e l o s l i b r o s y p a p e l e s i n d i s p e n s a b l e s p a r a c o m p r o b a r q u e s e h a n a c a t a d o l a s d i s p o s i c i o n e s f i s c a l e s , sujetndose, en estos casos, alas leyes respectivas y alas formalidades prescrit a s p a r a l o s cteos." Respecto alas medidas para asegurar la contabilidad, correspondenc i a o b i e n e s q u e n o estn r e g i s t r a d o s e n l a c o n t a b i l i d a d , segn e l artcul o 4 6 , fraccin I I I d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin l o s v i s i t a d o r e s podrn, i n d i s t i n t a m e n t e , d u r a n t e e l d e s a r r o l l o d e l a v i s i t a , s e l l a r o c o l o car m a r c a s e n d i c h o s d o c u m e n t o s , b i e n e s o e n m u e b l e s , a r c h i v e r o s u ofic i n a s d o n d e s e e n c u e n t r e n , as c o m o d e j a r l o s e n c a l i d a d d e depsito a l visitado o ala persona con quien se entienda la diligencia previo inventario que al efecto formulen. C o n el fin de n o entorpecer la actividad del c o n t r i b u y e n t e , prev e s t e m i s m o d i s p o s i t i v o l e g a l q u e e n e l c a s o d e q u e algn d o c u m e n t o q u e s e e n c u e n t r e e n l o s m u e b l e s , a r c h i v e r o s u o f i c i n a s que se sellen sea necesario al visitado p a r a realizar s u s actividades, se l e permitir e x t r a e r l o a n t e l a p r e s e n c i a d e l o s v i s i t a d o r e s , q u i e n e s p o drn s a c a r c o p i a d e l m i s m o .

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H e m o s visto que es u n a exigencia constitucional el que de toda visita domiciliaria se levante acta circunstanciada en presencia de testigos. A e s t a e x i g e n c i a s e r e f i e r e e l artculo 4 6 e n s u s d i f e r e n t e s f r a c c i o n e s s a l v o l a I I I q u e h e m o s c o m e n t a d o e n e l prrafo a n t e r i o r , d o n d e s e seala q u e d e t o d a v i s i t a e n e l d o r r u c i l i o f i s c a l s e levantar a c t a e n l a q u e s e h a rn c o n s t a r e n f o r m a c i r c u n s t a n c i a d a l o s h e c h o s u o m i s i o n e s q u e s e hubieren conocido por los visitadores; tales hechos u omisiones consignados por los visitadores en las actas hacen prueba de s u existencia par a efectos de c u a l q u i e r a d e las c o n t r i b u c i o n e s a c a r g o del v i s i t a d o e n el perodo r e v i s a d o a u n q u e d i c h o s e f e c t o s n o s e c o n s i g n e n e n f o r m a e x p r e sa; p e r o l a s o p i n i o n e s d e los v i s i t a d o r e s s o b r e el c u m p l i m i e n t o o i n c u m p l i m i e n t o d e l a s d i s p o s i c i o n e s f i s c a l e s o s o b r e l a situacin f i n a n c i e r a d e l v i s i t a d o , n o c o n s t i t u y e n resolucin f i s c a l . S i l a v i s i t a s e r e a l i z a simultneamente e n d o s o ms l u g a r e s , e n c a d a u n o d e e l l o s s e debern l e v a n t a r a c t a s p a r c i a l e s , m i s m a s q u e s e a g r e garn a l a c t a f i n a l q u e d e l a v i s i t a s e h a g a , l a c u a l p u e d e s e r l e v a n t a d a e n c u a l q u i e r a d e d i c h o s l u g a r e s ; d e s d e l u e g o , e n e s t o s c a s o s s e requerir la presencia de dos testigos en cada establecimiento visitado en donde se levante acta parcial. C o n l a s f o r m a l i d a d e s a n t e s sealadas s e podrn l e v a n t a r a c t a s p a r ciales o complementarias en las que se h a g a n constar hechos, omisiones o c i r c u n s t a n c i a s d e carcter c o n c r e t o , d e l o s q u e s e t e n g a c o n o c i m i e n t o e n e l d e s a r r o l l o d e l a v i s i t a o despus d e c o n c l u i d a . P o r otro lado, si resulta imposible continuar o concluir el ejercicio d e l a s f a c u l t a d e s d e comprobacin e n l o s e s t a b l e c i m i e n t o s d e l v i s i t a d o , las actas e n las q u e se h a g a c o n s t a r el desarrollo de u n a visita e n el dom i c i l i o f i s c a l podrn l e v a n t a r s e e n l a s o f i c i n a s d e l a s a u t o r i d a d e s f i s c a l e s , p e r o e s t a c i r c u n s t a n c i a deber n o t i f i c a r s e p r e v i a m e n t e a l a p e r s o n a con quien se entiende la diligencia. Si al m o m e n t o del cierre del acta final de la visita no estuviere pres e n t e e l v i s i t a d o o s u r e p r e s e n t a n t e , s e l e dejar c i t a t o r i o p a r a q u e est p r e s e n t e a u n a h o r a d e t e r m i n a d a d e l da s i g u i e n t e y s i n o s e p r e s e n t a s e , e l a c t a f i n a l s e levantar a n t e q u i e n e s t u v i e r e p r e s e n t e e n e l l u g a r v i s i t a d o . E l a c t a deber s e r f i r m a d a p o r c u a l q u i e r a d e l o s v i s i t a d o r e s q u e h a y a i n t e r v e n i d o e n la visita, p o r el v i s i t a d o o la p e r s o n a c o n q u i e n se e n t i e n d e l a d i l i g e n c i a y l o s t e s t i g o s y d e d i c h a a c t a s e dejar c o p i a a l visitado. C o n s i d e r a m o s q u e la exigencia legal de las f i r m a s e n el acta implica necesariamente q u e todos y cada u n o de los folios q u e integren e l a c t a y l o s a n e x o s d e l a m i s m a , e n s u c a s o , estn f i r m a d o s p o r l a s p e r s o n a s a q u e h e m o s h e c h o r e f e r e n c i a , p u e s slo as s e p u e d e t e n e r l a s e -

F a c u l t a d e s d e comprobacin

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g u r i d a d de la autenticidad de los d o c u m e n t o s . P o r lo tanto, o p i n a m o s q u e la falta de firma e n a l g u n o de los folios invalida el acta por n o c u m plirse el requisito previsto por la ley. E s conveniente destacar que conforme ala ley y por su naturaleza, l a s a c t a s l e v a n t a d a s e n u n a v i s i t a d o m i c i l i a r i a slo d e b e n c o n t e n e r l a relacin d e h e c h o s u o m i s i o n e s o b s e r v a d o s , p o r l o t a n t o , l o s v i s i t a d o r e s d e b e n a b s t e n e r s e d e h a c e r a p r e c i a c i o n e s s o b r e l a situacin f i s c a l y f i n a n c i e r a d e l v i s i t a d o o v a l o r a c i o n e s s o b r e l a e f i c a c i a jurdica y f i s c a l d e l a documentacin r e v i s a d a . P o r e s t a razn s e j u s t i f i c a q u e l a p a r t e final d e l a fraccin I d e l artculo 4 6 d i s p o n g a , p a r a e l c a s o d e q u e l o s v i s i t a d o r e s h a g a n l a apreciacin o l a valoracin a n t e s d i c h a s , q u e l a s o p i n i o n e s d e los v i s i t a d o r e s sobre el c u m p l i m i e n t o o i n c l u m p l i m i e n t o de las d i s p o s i c i o n e s f i s c a l e s o s o b r e l a situacin f i n a n c i e r a d e l v i s i t a d o , n o c o n s t i t u y e n resolucin f i s c a l . P a r a ejemplificar lo anterior, p o d e m o s decir que, e n t r e otros, s o n h e c h o s l a presentacin e identificacin d e l o s v i s i t a d o r e s ; l a i d e n t i f i c a cin d e l v i s i t a d o ; l a exhibicin a l o s v i s i t a d o r e s d e d e c l a r a c i o n e s , a v i s o s , l i b r o s y dems documentacin c o n t a b l e ; l a f e c h a d e l o s a s i e n t o s contables; las cantidades anotadas en los libros de contabilidad y en las d e c l a r a c i o n e s ; l a s caractersticas y c o n t e n i d o d e l a documentacin q u e r e s p a l d a a los a s i e n t o s contables, etc.; pero d e j a n d e ser h e c h o s y ent r a n a l t e r r e n o d e l a opinin l a calificacin d e l c o n t e n i d o d e l a s d e c l a r a c i o n e s , d e l o s l i b r o s d e c o n t a b i l i d a d y d e l a dems documentacin c o n t a b l e y s u relacin c o n e l c u m p l i m i e n t o d e l a s o b l i g a c i o n e s f i s c a l e s , p u e s e s t o n e c e s a r i a m e n t e s u p o n e l a valoracin p o r e l v i s i t a d o r d e l o s d o c u m e n t o s m e n c i o n a d o s y l a apreciacin d e l a situacin d e l c o n t r i b u y e n t e . E n m a t e r i a d e v i s i t a s d o m i c i l i a r i a s s e prev, c o m o h e m o s d i c h o a n tes, la posibilidad de levantar actas c o m p l e m e n t a r i a s en las que se hag a n c o n s t a r h e c h o s , o m i s i o n e s o c i r c u n s t a n c i a s d e carcter c o n c r e t o d e l o s q u e s e h a y a t e n i d o c o n o c i m i e n t o despus d e c o n c l u i d a u n a v i s i t a . S o bre este punto, consideramos que las actas complementarias son inconst i t u c i o n a l e s , p u e s t o q u e s u p o n e n e lejercicio d ef a c u l t a d e s d e c o m probacin e n v i s i t a d o m i c i l i a r i a s i n q u e e x i s t a o r d e n p a r a e l l o . C i e r t a m e n t e , u n a vez concluida u n a v i s i t a domiciliaria y l e v a n t a d a el a c t a f i n a l l a o r d e n e x p e d i d a p a r a l a prctica d e e s a v i s i t a h a s i d o c u m p l i d a y se h a agotado definitivamente, por lo tanto, si se desea hacer a l g u n a ampliacin a l o a c t u a d o y a s e n t a d o e n e l a c t a final, e s n e c e s a r i a u n a n u e v a o r d e n q u e p e r m i t a a l o s v i s i t a d o r e s a c t u a r vlidamente, c o n a p e g o a l o o r d e n a d o p o r e l artculo 1 6 d e l a Constitucin G e n e r a l d e l a Repblica, p u e s de otra forma, actuar con a p o y o e n la orden anterior es t a n t o c o m o

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F I S C A L

p r e t e n d e r d a r n u e v a v i d a jurdica a u n a c t o q u e p o r c u m p l i d o y a g o t a do ya no existe. L a v i s i t a d o m i c i l i a r i a p u e d e c o n c l u i r a n t i c i p a d a m e n t e , segn e l a r tculo 4 7 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin, p o r d o s m o t i v o s : a) P o r q u e e l v i s i t a d o a n t e s d e l i n i c i o d e l a v i s i t a h a y a p r e s e n t a d o a v i s o a n t e l a Secretara d e H a c i e n d a y Crdito Pblico m a n i f e s t a n d o s u deseo de presentar sus estados financieros dictaminados por contador pblico a u t o r i z a d o , s i e m p r e q u e d i c h o a v i s o s e h a y a p r e s e n t a d o e n e l plazo y c u m p l i e n d o los requisitos p r e v i s t o s p a r a tal efecto. E n este cas o , s e deber l e v a n t a r a c t a e n l a q u e s e seale e s t a situacin. b) P o r q u e d u r a n t e e l d e s a r r o l l o d e u n a v i s i t a e n e l d o m i c i l i o f i s c a l las a u t o r i d a d e s fiscales se d e n c u e n t a de q u e el visitado se e n c u e n t r a e n a l g u n a d e l a s c a u s a l e s d e determinacin p r e s u n t i v a sealada e n e l artculo 5 5 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin, s i e m p r e q u e t e n g a n e l e m e n t o s s u f i c i e n t e s p a r a a p r e c i a r e n l o f u n d a m e n t a l l a situacin f i s c a l del visitado. E n e s t e ltimo c a s o , e l artculo 5 8 d e l p r o p i o Cdigo T r i b u t a r i o m e n cionado faculta a las autoridades fiscales para proceder de la siguiente forma: 1 . E n u n p l a z o q u e n o exceder d e t r e s m e s e s despus d e i n i c i a d a u n a v i s i t a e n e l d o m i c i l i o f i s c a l s e l e notificar a l v i s i t a d o , m e d i a n t e a c t a p a r c i a l , q u e se e n c u e n t r a e n p o s i b i l i d a d d e q u e s e le a p l i q u e la determinacin p r e s u n t i v a a n t e s r e f e r i d a . 2. D e n t r o d e l o s 1 5 das s i g u i e n t e s a l a f e c h a d e notificacin d e l a c t a p a r c i a l , e l v i s i t a d o podr c o r r e g i r s u situacin fiscal e n l a s d i s t i n t a s contribuciones que se causen por ejercicio a que h a y a estado afecto en e l perodo s u j e t o a revisin, m e d i a n t e l a presentacin d e l a f o r m a d e c o rreccin d e s u situacin f i s c a l , d e l a q u e proporcionar c o p i a a l o s v i s i t a d o r e s . E l p l a z o sealado podr p r o r r o g a r s e p o r u n a s o l a v e z p o r 1 5 das ms. 3. L a s a u t o r i d a d e s fiscales podrn c o n c l u i r l a v i s i t a o c o n t i n u a r l a . S i d e c i d e n c o n c l u i r l a v i s i t a debern l e v a n t a r e l a c t a final h a c i e n d o c o n s t a r slo e l h e c h o d e q u e e l c o n t r i b u y e n t e corrigi s u situacin f i s c a l . S i d e c i d e n c o n t i n u a r l a v i s i t a , debern h a c e r c o n s t a r e n e l a c t a f i n a l t o d a s l a s i r r e g u l a r i d a d e s q u e h u b i e r a n e n c o n t r a d o y sealarn a q u e l l a s q u e hubiera corregido el visitado. E n caso de que se h a y a concluido la visita e n e l d o m i c i l i o f i s c a l , p a r a i n i c i a r o t r a a l a m i s m a p e r s o n a s e requerir n u e v a o r d e n , i n c l u s i v e c u a n d o l a s f a c u l t a d e s d e comprobacin s e a n p a r a el m i s m o ejercicio y p o r las m i s m a s contribuciones.

Inconformidad contra las actas

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L a p o s i b i l i d a d d e correccin a q u e s e r e f i e r e e l artculo 5 8 e n c o m e n t a r i o n o operar s i e l c o n t r i b u y e n t e s e e n c u e n t r a e n a l g u n o d e l o s s u p u e s t o s d e a g r a v a n t e d e l a s i n f r a c c i o n e s p r e v i s t a s p o r e l artculo 7 5 , fraccin I I d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin, q u e e n trminos g e n e r a l e s prevn c i e r t a s c o n d u c t a s d o l o s a s p a r a e v a d i r e l p a g o d e c o n t r i b u ciones. A d i c i o n a l m e n t e , p o d e m o s sealar q u e e n l o s artculos 4 8 , 5 1 y 5 3 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin s e e s t a b l e c e n , y s e r e g u l a s u d e s a r r o llo, o t r a s f a c u l t a d e s d e l a s a u t o r i d a d e s fiscales, r e l a c i o n a d a s c o n l a c o m probacin d e l c u m p l i m i e n t o d e l c o n t r i b u y e n t e y l o s t e r c e r o s c o n l relacionados d e s u s obligaciones fiscales. E s t a s facultades se refieren a l a s o l i c i t u d d e i n f o r m e s o d o c u m e n t o s ; e l p l a z o p a r a e x h i b i r l o s y cmo ha de procederse e n el caso de compulsas.

4.

INCONFORMIDAD C O N T R A L A S DE VISITA DOMICILIARIA

A C T A S

E l artculo 5 4 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin e s t a b l e c e u n a i n s t a n c i a d e i n c o n f o r m i d a d a travs d e l a c u a l e l c o n t r i b u y e n t e a q u i e n s e l e h a y a p r a c t i c a d o u n a v i s i t a d o m i c i l i a r i a y n o est c o n f o r m e c o n e l r e s u l tado de la misma puede inconformarse contra los hechos contenidos en el a c t a final m e d i a n t e escrito q u e d e b e p r e s e n t a r a n t e l a s a u t o r i d a d e s fiscales d e n t r o d e l o s 4 5 das s i g u i e n t e s a l i n m e d i a t o p o s t e r i o r a aqul e n q u e s e cerr. E n c a s o d e i n c o n f o r m i d a d c o n t r a l o s h e c h o s c o n t e n i d o s e n a c t a s c o m p l e m e n t a r i a s , e l p l a z o c o r r e a p a r t i r d e l da s i g u i e n t e a l i n mediato posterior al e n q u e s e cierren. A l e s c r i t o d e i n c o n f o r m i d a d s e d e b e n acompaar l a s p r u e b a s d o c u mentales pertinentes y vinculadas a los hechos que pretenden desvirt u a r s e , s i e m p r e q u e n o s e h u b i e s e s o l i c i t a d o s u presentacin d u r a n t e e l desarrollo de la visita y los hechos contra los cuales el contribuyente no s e i n c o n f o r m e d e n t r o d e l p l a z o l e g a l o hacindolo n o l o s h u b i e r a d e s v i r t u a d o c o n l a s p r u e b a s a q u e s e r e f i e r e e s t a disposicin, s e tendrn p o r consentidos. Del precepto a n t e s transcrito o b s e r v a m o s l o siguiente*. a) L a i n c o n f o r m i d a d d e b e p r e s e n t a r s e a n t e l a a u t o r i d a d f i s c a l , q u e d e b e s e r l a c o m p e t e n t e p a r a d e t e r m i n a r crditos f i s c a l e s a c a r g o d e l o s contribuyentes c o m o consecuencia d e l ejercicio d e l a s facultades d e comprobacin.

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b ) E l p l a z o p a r a p r e s e n t a r l a i n c o n f o r m i d a d e s d e 4 5 das s i g u i e n t e s a l i n m e d i a t o p o s t e r i o r a aqul e n q u e s e cerr e l a c t a , das q u e , d e s d e l u e g o , d e b e n s e r hbiles, c o m o y a h e m o s v i s t o a n t e r i o r m e n t e . c ) Slo s e a d m i t e n p r u e b a s d o c u m e n t a l e s , q u e d e b e n o f r e c e r s e v i n culadas alos hechos que pretenden desvirtuarse y que deben presentarse j u n t o con el escrito de inconformidad. d ) Slo s e admitirn c o m o p r u e b a l o s d o c u m e n t o s c u y a p r e s e n t a cin n o s e h u b i e s e s o l i c i t a d o d u r a n t e e l d e s a r r o l l o d e l a v i s i t a . e ) L o s h e c h o s c o n t r a l o s q u e n o h a y a i n c o n f o r m i d a d o habindola n o s e h a y a n d e s v i r t u a d o c o n l a s p r u e b a s r e n d i d a s s e tendrn p o r c o n sentidos. Y a h e m o s sealado q u e e l c o n t e n i d o d e l a s a c t a s d e b e s e r nicament e u n a relacin d e h e c h o s y q u e c u a l q u i e r apreciacin o valoracin q u e e n e l l a s s e c o n t e n g a constituir u n a m e r a opinin d e l o s v i s i t a d o r e s , d e m o d o q u e l a s a c t a s n o t i e n e n e l carcter d e resolucin f i s c a l ; p o r l o t a n t o , l a i n c o n f o r m i d a d q u e prev e l artculo 5 4 d e l Cdigo F i s c a l d e l a F e deracin n o c o n s t i t u y e u n r e c u r s o , p u e s e s t e m e d i o d e d e f e n s a slo procede en contra de resoluciones dictadas por la autoridad fiscal. P o r lo anterior, c o n s i d e r a m o s que el s i s t e m a de la i n c o n f o r m i d a d est a b l e c i d o e n e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin o b e d e c e a l i m p e r a t i v o d e que las autoridades fiscales se alleguen todas las pruebas y elementos d e j u i c i o n e c e s a r i o s p a r a e m i t i r s u resolucin s o b r e e l c u m p l i m i e n t o o i n c u m p l i m i e n t o q u e h a y a d a d o el c o n t r i b u y e n t e a las d i s p o s i c i o n e s fisc a l e s y , e n s u c a s o , p a r a l a determinacin d e u n crdito fiscal. I g u a l m e n t e c o n s i d e r a m o s q u e a travs d e l s i s t e m a d e i n c o n f o r m i d a d s e l e d a o p o r tunidad al sujeto pasivo visitado de controvertir o aclarar los hechos y, en s u caso, las opiniones a s e n t a d a s e n el acta por los visitadores p a r a e l e f e c t o d e q u e l a a u t o r i d a d , d e l a confrontacin d e l c o n t e n i d o d e l a c t a y d e la i n c o n f o r m i d a d y p r u e b a s a p o r t a d a s p o r el c o n t r i b u y e n t e , t e n g a mejores o al m e n o s m a y o r e s elementos de juicio, necesarios p a r a la emisin d e s u resolucin. D e l o a n t e r i o r s e d e d u c e q u e l a justificacin d e esta m c o n f o r m i d a d consiste e n el respeto del derecho f u n d a m e n t a l de aud i e n c i a q u e t i e n e t o d o i n d i v i d u o y s u funcin e s l a d e p r e v e n i r , e n l o posible, los conflictos ante las autoridades jurisdiccionales. P o r l a s r a z o n e s a p u n t a d a s , l a limitacin s o b r e p r u e b a s y l a p r e s u n cin d e c o n s e n t i m i e n t o q u e e s t a b l e c e e l ltimo prrafo d e l artculo 5 4 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin, a q u e n o s r e f e r i m o s e n lneas a n t e r i o r e s e n e l i n c i s o e ) , c a r e c e a b s o l u t a m e n t e d e justificacin l e g a l y d e a p o y o c o n s t i t u c i o n a l . D e b e m o s t e n e r p r e s e n t e qu e n e s t e m o m e n t o todava n o h a y resolucin d e a u t o r i d a d c o m p e t e n t e s o b r e l a situacin f i s c a l d e l

Inconformidad contra las actas

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c o n t r i b u y e n t e , p u e s l a prctica d e l a v i s i t a y , p o r e n d e , e l a c t a q u e c o n t a l m o t i v o s e l e v a n t a s o n a c t o s d e trmite e n e l p r o c e d i m i e n t o f i s c a l e n s u f a s e o f i c i o s a , m i s m o s q u e p o r s u n a t u r a l e z a n o d e p a r a n p o r s m i s m o s p e r j u i c i o a l c o n t r i b u y e n t e , y q u e slo e l a c t o d e f i n i t i v o , e s d e c i r , l a resolucin, s p u e d e d e p a r a r p e r j u i c i o a l c o n t r i b u y e n t e y p u e d e i m p u g n a r s e a travs d e l o s m e d i o s d e d e f e n s a l e g a l m e n t e e s t a b l e c i d o s . E n e s t a s c o n d i c i o n e s , c o m o l a i n s t a n c i a d e i n c o n f o r m i d a d o b e d e c e nicament e a l r e s p e t o d e l a garanta d e a u d i e n c i a y n o d e l a d e j u s t i c i a y a u n q u e a m b a s p e r t e n e c e n a l gnero d e s e g u r i d a d jurdica, l o q u e s e h a g a o n o s e h a g a d u r a n t e l a f a s e o f i c i o s a y m u c h o m e n o s l a calificacin o v a l o r a cin q u e h a g a l a a u t o r i d a d fiscal e n e s a f a s e d e l p r o c e d i m i e n t o s o b r e l a s p r u e b a s a p o r t a d a s en e s a oportunidad, n o debe afectar el ejercicio del derecho ainterponer los medios de defensa legalmente establecidos par a a l e g a r y p r o b a r a n t e l a a u t o r i d a d j u r i s d i c c i o n a l . T o d a presuncin l e g a l q u e i m p i d a a l e g a r y p r o b a r a n t e u n a a u t o r i d a d , mxime s i e s jurisdiccional, debe reputarse inconstitucional por ser violatoria de la garanta d e a u d i e n c i a y , e n s u c a s o , d e l a d e j u s t i c i a , p u e s qu s e n t i d o t i e n e a c u d i r a n t e l o s t r i b u n a l e s e n d e m a n d a d e j u s t i c i a s i s e est i m p e dido de probar. I n d e p e n d i e n t e m e n t e d e l o e x p u e s t o , c o n s i d e r a m o s q u e e n atencin a l a funcin d e l a i n s t a n c i a d e i n c o n f o r m i d a d d e p r e v e n i r e n l o p o s i b l e los conflictos ante las autoridades jurisdiccionales, es por todos conceptos conveniente aprovechar la o p o r t u n i d a d q u e b r i n d a la ley de intervenir en esta fase del procedimiento y presentar la inconformidad y ofrecer y rendir las pruebas pertinentes. E n otras palabras, aunque es discutible que la instancia de inconformidad sea a la vez u n derecho y u n a carg a p a r a e l p a r t i c u l a r , c o m o p r e t e n d e presentrsenos e n v i r t u d d e l a naturaleza, finalidad y efectos previstos por la ley, es conveniente hacer u s o de ella. C o m o n o s e n c o n t r a m o s todava e n l a f a s e o f i c i o s a d e l p r o c e d i m i e n t o , l a tramitacin d e l a i n c o n f o r m i d a d c o r r e a c a r g o , e x c l u s i v a m e n t e , d e l a a u t o r i d a d y e l c o n t r i b u y e n t e n o t i e n e y a n i n g u n a o t r a intervencin. E l p r o c e d i m i e n t o t e r m i n a c o n l a resolucin q u e d i c t e l a a u t o r i d a d s i n q u e e x i s t a p l a z o especfico e s t a b l e c i d o p a r a e s t e e f e c t o , s i n e m b a r g o , d e b e d i c t a r s e d e n t r o d e l p l a z o d e 5 aos a f i n d e q u e n o o p e r e l a c a d u c i d a d d e l a s f a c u l t a d e s d e l fisco f e d e r a l p a r a h a c e r l o . P o r el solo h e c h o de p r e s e n t a r e n t i e m p o la i n c o n f o r m i d a d a q u e s e r e f i e r e e l artculo 5 4 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin, c o n s i d e r a m o s que se producen los siguientes efectos legales:

228

F A S E O F I C I O S A D E LP R O C E D I M I E N T O

F I S C A L

a ) Q u e d a e s t a b l e c i d a jurdicamente l a i n c o n f o r m i d a d d e l s u j e t o p a sivo visitado e ncontra d elos hechos consignados e ne lacta d e visita. b ) S e e s t a b l e c e l a obligacin d e l a a u t o r i d a d d e a n a l i z a r l a s p r u e b a s ofrecidas y rendidas p o r e linconforme; esto n oobstante q u e dicha inc o n f o r m i d a d n oc o n s t i t u y e r e c u r s o . E s t e criterio s ec o r r o b o r a d e l a lect u r a d e l a s s i g u i e n t e s t e s i s d e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federacin y d e l Poder Judicial Federal:
P R U E B A S O F R E C I D A S E NL AI N S T A N C I A D EI N C O N F O R M I D A D P R E V I S T A P O RE L A R T C U L O 84, F R A C C I N V I I I D E L C D I G O F I S C A L D E L A F E D E R A C I N . Resulta

i l e g a l q u e l a a u t o r i d a d hacendara a l e m i t i r u n a resolucin l i q u i d a t o r i a d e i m p u e s t o e n relacin a l a s p r u e b a s o f r e c i d a s y e x h i b i d a s p o r e l p a r t i c u l a r , nicamente m e n c i o n e q u e l a s m i s m a s s o n i m p r o c e d e n t e s e i n s u f i c i e n t e s , s i n e x p r e s a r l a s r a z o n e s , m o t i v o s o c a u s a s q u e tom e n c u e n t a p a r a l l e g a r a e s a conclusin, debindose d e c l a r a r , p o r c o n s i g u i e n t e , s u n u l i d a d , p a r a el efecto d e q u e s e e m i t a otra, e n l a sq u e s ee s t u d i e n y v a l o r e n d e b i d a m e n te l a s p r u e b a s presentadas y resuelva conforme proceda e n derecho. Revisin N o . 1 3 2 9 / 7 9 . 1 8 d e m a r z o d e 1 9 8 1 . U n a n i m i d a d d e 6 v o t o s . P o n e n t e : M a r g a r i t a Lomel C e r e z o . S e c r e t a r i o : Ral A . P a l l a r e s Valds. T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federacin. H o j a I n f o r m a t i v a . M a r z o d e 1 9 8 1 . Pg. 3 1 (el p r e c e p t o l e g a l a q u e a l u d e e s t a t e s i s c o r r e s p o n d e a l artculo 5 4 d e l Cd i g o F i s c a l d e l a Federacin a c t u a l m e n t e e n v i g o r ) .

G A R A N T A D E A U D I E N C I A . A L C A N C E D E L A . L a garanta d e a u d i e n c i a q u e

c o n s a g r a e l artculo 1 4 d e l a Constitucin F e d e r a l , n o slo c o n s i s t e e n o t o r g a r a l i n t e r e s a d o u n p l a z o p a r a rendir p r u e b a s , sirio q u e e s t r i b a t a m bin e n q u e l a s p r u e b a s o f r e c i d a s s e a n d e s a h o g a d a s e n l o s trminos d e l e y y t o m a d a s e n consideracin, p u e s d e n o s e r as, s e v i o l a l a c i t a d a garanta individual. A m p a r o e n revisin 3 2 6 / 7 3 . A l e j a n d r o A b u r t o y c o a g r a v i a d o . 1 6 d e n o v i e m b r e d e 1 9 7 3 . U n a n i m i d a d d e v o t o s . P o n e n t e : G i l b e r t o Livana P a l ma. S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nacin. I n f o r m e 1 9 7 3 . T e r c e r T r i b u n a l C o l e g i a d o d e l P r i m e r C i r c u i t o e n M a t e r i a A d m i n i s t r a t i v a . Pg. 1 5 .
P R U E B A S , S UV A L O R A C I N E N E L P R O C E D I M I E N T O F I S C A L . L a sp r u e b a s ofreci-

das p o r laspartes dentro d e lprocedimiento fiscal deben examinarse porm e n o r i z a d a m e n t e y v a l o r a r s e jurdicamente e n l o i n d i v i d u a l p a r a a r r i b a r a l a conclusin d e s u e f i c a c i a o i n e f i c a c i a c o n o b j e t o d e d e m o s t r a r l o s hechos o finalidades q u e persiguen. C u a n d o l a s autoridades fiscales n o p r o c e d e n d e e s a m a n e r a , s e i n c u r r e e n violacin a l a s n o r m a s q u e r e g u l a n la p r u e b a .

Determinacin d e t r i b u t o s

omitidos

229

Revisin f i s c a l 2 7 / 7 9 . F i n c a s y U r b a n i z a c i o n e s , S . A . 8 d e n o v i e m b r e d e 1979. 5 v o t o s . P o n e n t e : C a r l o s d e l Ro Rodrguez. S e c r e t a r i o : Ral M o l i n a Trres. S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nacin. I n f o r m e 1980. S e g u n d a S a l a . Pg. 115. c ) L a resolucin q u e d i c t e l a a u t o r i d a d deber h a c e r e l e s t u d i o y anlisis d e l e s c r i t o d e i n c o n f o r m i d a d d e l c o n t r i b u y e n t e y l a s p r u e b a s o f r e c i d a s y r e n d i d a s p o r ste.

5.

DETERMINACIN D E T R I B U T O S

OMITIDOS

E j e r c i d a s l a s f a c u l t a d e s d e comprobacin d e b e e x p e d i r s e u n a resolucin o a c t o d e f i n i t i v o q u e p o n g a f i n a l p r o c e d i m i e n t o e i n d i q u e cul e s l a s i tuacin f i s c a l d e l c o n t r i b u y e n t e , o s e a , q u e d e c i d a s i s u situacin f i s c a l e s r e g u l a r o i r r e g u l a r . E n e s t e ltimo c a s o , c u a l q u i e r a q u e h a y a s i d o e l c a m i n o de la a u t o r i d a d p a r a verificar el c u m p l i m i e n t o o i n c u m p l i m i e n t o q u e s e h a y a d a d o a l a s d i s p o s i c i o n e s f i s c a l e s , s i d e s c u b r e l a omisin d e p a g o d e t r i b u t o s deber f o r m u l a r l a determinacin d e l t r i b u t o c o r r e s p o n d i e n t e d e n t r o d e l p l a z o d e c i n c o aos p a r a q u e n o o p e r e l a c a d u c i d a d de sus facultades. E l a c t o p o r el cual se d e t e r m i n e el tributo o m i t i d o y e n g e n e r a l los actos definitivos y decisorios de la autoridad fiscal que d e n fin al procedimiento fiscal en s u fase oficiosa deben satisfacer u n a formalidad determinada, es decir, d e b e n cumplir ciertos requisitos legales p a r a que el acto se manifieste, de tal m a n e r a que la f o r m a viene a ser u n a solemnid a d p a r a l a e x i s t e n c i a d e l a c t o . L a f o r m a c o n s t i t u y e u n a garanta d e s e g u r i d a d jurdica p a r a e l p a r t i c u l a r y d e b e e s t a r p r e v i s t a e n l a l e y . E l artculo 1 6 d e l a Constitucin G e n e r a l d e l a Repblica seala cul e s l a f o r m a c o m o s e d e b e m a n i f e s t a r e l a c t o d e f i n i t i v o y d e c i s o r i o d e la a u t o r i d a d e n g e n e r a l y, por t a n t o , de la fiscal, al establecer q u e nadie puede ser molestado en s u persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, sino en v i r t u d d e m a n d a m i e n t o escrito d e la a u t o r i d a d c o m p e tente, que funde y m o t i v e la c a u s a legal del procedimiento. D e este precepto se desprende, en p r i m e r lugar, la competencia de la autoridad c o m o u n p r e s u p u e s t o d e l acto. S i l ac o m p e t e n c i a d e r i v a d e u n o r d e n a m i e n t o p u b l i c a d o e n e l D i a r i o O f i c i a l d e l a Federacin, j u r i s p r u d e n c i a l m e n t e se h a sostenido q u e n o es necesario precisarla y acreditarla e n el d o c u m e n t o e n q u e c o n s t e e l a c t o , c o m o s s e d e b e h a c e r s i l a c o m p e t e n -

230

F A S E OFICIOSA D E L P R O C E D I M I E N T O

F I S C A L

ca d e r i v a d e u n a c u e r d o i n t e r n o d e delegacin d e f a c u l t a d e s q u e n o s e p u b l i c a e n e l D i a r i o O f i c i a l d e l a Federacin. L u e g o , e l p r e c e p t o c o n s t i t u c i o n a l seala l o s s i g u i e n t e s e l e m e n t o s formales del acto definitivo y decisorio del procedimiento fiscal, todos e l l o s j u s t i f i c a d o s p o r e l p r i n c i p i o d e s e g u r i d a d jurdica. a ) C o n s t a r p o r e s c r i t o . Slo s i e l a c t o d e l a a u t o r i d a d c o n s t a p o r e s c r i t o p u e d e p r e c i s a r s e e n c u a l q u i e r t i e m p o s u s trminos e x a c t o s , e s d e c i r , e l c o n t e n i d o d e l a p r o v i d e n c i a y as f i j a r s u c o r r e c t o a l c a n c e . b ) E s t a r f u n d a d o . L a fundamentacin c o n s i s t e e n q u e e l a c t o d e b e a p o y a r s e e n u n a n o r m a jurdica g e n e r a l y a b s t r a c t a q u e s e a e x a c t a m e n t e a p l i c a b l e a l c a s o , l ac u a l d e b e s e r c l a r a m e n t e e x p r e s a d a e n e l t e x to del d o c u m e n t o e nque conste e l acto. c ) E s t a r m o t i v a d o . L a motivacin c o n s i s t e e n l a expresin e n e l t e x t o d e l d o c u m e n t o e nq u e c o n s t a e la c t o d e l r a z o n a m i e n t o q u e s e formul l a a u t o r i d a d , segn e l c u a l lleg a l a conclusin d e q u e l a situacin c o n c r e t a a l a c u a l s e d i r i g e s e a j u s t a e x a c t a m e n t e a l a hiptesis n o r m a tiva e nque s e apoya el acto. d ) E s t a r f i r m a d o . L a f i r m a autgrafa d e l a a u t o r i d a d e n e l d o c u m e n t o e nq u e c o n s t e e lacto e s i n d i s p e n s a b l e t a n t o p a r a darle a u t e n t i cidad a l documento como para establecer q u e el acto efectivamente p r o c e d e d e l a a u t o r i d a d c o m p e t e n t e y q u e sta e s r e s p o n s a b l e d e s u contenido. E n relacin a l o s e l e m e n t o s d e fundamentacin, motivacin y f i r m a , e l P o d e r Judicial F e d e r a l h a sostenido los siguientes criterios:
FUNDAMENTACIN Y MOTIVACIN. D e a c u e r d o c o n e l artculo 1 6 d e l a

Constitucin F e d e r a l t o d o a c t o d e a u t o r i d a d d e b e e s t a r a d e c u a d a y s u f i c i e n t e m e n t e f u n d a d o y m o t i v a d o , entendindose p o r l o p r i m e r o q u e h a d e e x p r e s a r s e c o n precisin e l p r e c e p t o l e g a l a p l i c a b l e a l c a s o , y , p o r l o s e * g u n d o , q u e d e b e n e x p r e s a r s e , c o n precisin l a s c i r c u n s t a n c i a s e s p e c i a l e s , razones particulares o causas inmediatas que s eh a y a n tenido e n consideracin p a r a l a emisin d e l a c t o ; s i e n d o n e c e s a r i o , adems, q u e e x i s t a a d e cuacin e n t r e l o s m o t i v o s a d u c i d o s y l a s n o r m a s a p l i c a b l e s e s d e c i r , q u e e n e l c a s o c o n c r e t o s e c o n f i g u r e n l a s hiptesis n o r m a t i v a s . A m p a r o e n revisin 8 2 8 0 / 6 7 . A u g u s t o V a l l e j o O l i v o . 2 4 d e j u n i o d e 1 9 6 8 . 5 v o t o s . P o n e n t e : Jos R i v e r a Prez C a m p o s . A m p a r o e n revisin 9 5 9 8 / 6 7 . O s c a r L e o n e l V e l a s c o C a s a s , l o . d e j u l i o d e 1968. U n a n i m i d a d d e 5 v o t o s . P o n e n t e : A l b e r t o O r o z c o R o m e r o . A m p a r o e n revisin 7 2 5 8 / 6 7 . C o m i s a r i a d o E j i d a l d e l P o b l a d o d e S a n L o r e n z o T e z o n c o , I z L a p a l a p a , D . F . y o t r o s . 24 d e j u l i o d e 1968. 5 v o t o s . P o n e n t e : P e d r o G u e r r e r o Martnez.

Determinacin d e t r i b u t o s o m i t i d o s

231

A m p a r o e n revisin 3 7 1 3 / 6 9 . E l i a s C h a h i n . 2 0 d e f e b r e r o d e 1 9 7 0 . 5 v o t o s . P o n e n t e : P e d r o G u e r r e r o Martnez. A m p a r o e n revisin 4 1 1 5 / 6 8 . E m e t e r i o Rodrguez R o m e r o y c o a g s . 2 6 d e a b r i l d e 1 9 7 1 . 5 v o t o s . P o n e n t e : J o r g e S a r a c h o lvarez. S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nacin. I n f o r m e 1 9 7 3 . S e g u n d a S a l a . Pg. 1 8 .

FIRMA AUTGRAFA, S IL ARESOLUCIN R E C L A M A D A E NA M P A R O C A R E C E D E

ELLA, RESULTA INCONSTITUCIONAL.

S i b i e n e s c i e r t o q u e e l artculo 1 6 c o n s -

titucional no establece expresamente que las autoridades firmen sus m a n d a m i e n t o s autgrafamente, s i s e d e s p r e n d e d e l c i t a d o artculo, a l e x i g i r que exista u n m a n d a m i e n t o escrito que funde y motive lacausa legal del p r o c e d i m i e n t o , q u e los m a n d a m i e n t o s d ea u t o r i d a d o s t e n t e n l a f i r m a orig i n a l . E n e f e c t o , p o r " f i r m a " , segn e l D i c c i o n a r i o d e l a R e a l A c a d e m i a d e l a L e n g u a Espaola, s e e n t i e n d e : N o m b r e y a p e l l i d o , o ttulo d e u n a p e r s o n a q u e sta p o n e c o n rbrica a l p i e d e u n d o c u m e n t o e s c r i t o d e m a n o p r o p i a o a j e n a , p a r a d a r l e a u t e n t i c i d a d o p a r a o b l i g a r s e a l o q u e e n l s e d i c e . E l v o c a b l o " f i r m a " d e r i v a d e l v e r b o " f i r m a r " y ste d e l latn " f i r m a re", c u y o significado e sa f i r m a r o d a rfuerza. A s u v e z ,l a palabra " f i r m a r " s edefine como "Afirmar, dar firmeza y seguridad a u n a cosa" ( D i c c i o n a r i o c i t a d o ) . E n e s t e o r d e n d e i d e a s y trasladndose l o s m e n c i o n a dos conceptos a l c a m p o del Derecho Constitucional, debe decirse que la f i r m a c o n s i s t e e n a s e n t a r a l p i e d e u n a resolucin o a c t o e s t r i c t o d e a u t o r i d a d , e l n o m b r e y a p e l l i d o d e l a p e r s o n a q u e l o s e x p i d e , e n l a f o r m a (leg i b l e o n o ) , e n q u e a c o s t u m b r e h a c e r l o , c o n e l propsito d e d a r a u t e n t i c i d a d y f i r m e z a a l a resolucin, y as c o m o a c e p t a r l a r e s p o n s a b i l i d a d q u e d e r i v a d e l a emisin d e l m a n d a m i e n t o . E s p o r e l l o , q u e l a f i r m a d e u n a r e solucin p a r a q u e t e n g a v a l i d e z a l a l u z d e l a Constitucin G e n e r a l d e l a Repblica, d e b e s e r autgrafa, p u e s sta e s l a nica f o r m a e n q u e l a p e r s o n a q u e l a a s i e n t a , a d q u i e r e u n a relacin d i r e c t a e n t r e l o e x p r e s a d o e n e l e s c r i t o y l a f i r m a q u e d e b e c a l z a r l o ; e s d e c i r , e s l a nica f o r m a e n q u e l a a u t o r i d a d e m i t e n t e a c e p t a e l c o n t e n i d o d e l a resolucin c o n l a s c o n s e c u e n c i a s i n h e r e n t e s a e l l a y adems e s l a nica f o r m a e n q u e s e p r o p o r c i o n a s e g u r i d a d al g o b e r n a d o d e q u e el f i r m a n t e h a a c e p t a d o e x p r e s a m e n t e el cont e n i d o d e l a resolucin y e s r e s p o n s a b l e d e l a m i s m a . D e s d e l u e g o e s i r r e l e v a n t e p a r a q u e e x i s t a e s a s e g u r i d a d jurdica e n b e n e f i c i o d e l g o b e r n a n t e ( q u i e n f i r m a ) y d e l g o b e r n a d o ( q u i e n r e c i b e o s e n o t i f i c a d e l a resolucin f i r m a d a ) , q u e l a resolucin o a c t o d e a u t o r i d a d s e e n c u e n t r e n o n o i m p r e sos, pues a lfirmar laautoridad emitente s eresponsabiliza del contenido, s e a c u a l f u e r e l a f o r m a e n q u e s e escribi l a resolucin. P e r o e n c a m b i o , n o p u e d e aceptarse q u e l af i r m a se encuentre i m p r e s a , p u e s en estos casos n o e x i s t e s e g u r i d a d jurdica n i p a r a e l g o b e r n a n t e , n i p a r a e l g o b e r n a d o , d e que laautoridad d emanera expresa s e h aresponsabilizado d elas consec u e n c i a s d e l a resolucin.

232

F A S E OFICIOSA

D E L P R O C E D I M I E N T O

F I S C A L

A m p a r o e n revisin 5 2 7 / 7 9 . Andrs d e A l b a . 2 1 d e f e b r e r o d e 1 9 8 0 . U n a nimidad d evotos. Ponente: Enrique Arizpe Narro. Sostienen lam i s m a tesis: A m p a r o e n revisin 7 / 8 0 . J o r g e d e A l b a . 2 1 d e f e b r e r o d e 1 9 8 0 . U n a n i m i dad d evotos. Ponente: Enrique Arizpe Narro. A m p a r o e n revisin 4 5 2 / 7 9 . R a d i o P o t o s i n a , S . A . 6 d e m a r z o d e 1 9 8 0 . U n a n i m i d a d d e v o t o s . P o n e n t e : A l f o n s o Nez S a l a s . A m p a r o e n revisin 1 1 / 8 0 . C i n e m a s G e m e l o s d e S a n L u i s Potos, S . A . 1 3 d e m a r z o d e 1980. U n a n i m i d a d d e v o t o s . P o n e n t e : E n r i q u e A r i z p e N a r r o . A m p a r o e n revisin 5 2 / 8 0 . M i g u e l Fernndez Armbula. 1 9 d e m a r z o d e 1980. U n a n i m i d a d d e v o t o s . P o n e n t e : E n r i q u e C h a n V a r g a s . S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nacin. I n f o r m e 1 9 8 0 . T r i b u n a l C o l e g i a d o d e l N o v e n o C i r c u i t o . Pg. 2 5 5 .

6.

NOTIFICACIONES

E n l a f a s e o f i c i o s a , segn e l artculo 1 3 4 d e l Cdigo F i s c a l d e l a F e d e r a cin, s e prevn l o s s i g u i e n t e s t i p o s d e notificacin: a) P e r s o n a l o p o r c o r r e o c e r t i f i c a d o c o n a c u s e d e r e c i b o , c u a n d o s e trate d ecitatorios, requerimientos, solicitudes d einformes o document o s y d e a c t o s a d m i n i s t r a t i v o s q u e p u e d a n s e r r e c u r r i d o s . E l artculo 1 3 6 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin seala q u e l a s n o t i f i c a c i o n e s p e r s o n a l e s s e podrn h a c e r e n l a s o f i c i n a s d e l a s a u t o r i d a d e s f i s c a l e s , s i l a s p e r s o n a s a quienes d e b e notificarse s ep r e s e n t a n e nl a s m i s m a s , o bien, podrn e f e c t u a r s e e n e l ltimo d o m i c i l i o q u e e l i n t e r e s a d o h a y a sealado p a r a efectos del registro federal d econtribuyentes, salvo q u e hubier a d e s i g n a d o o t r o p a r a recibir notificaciones a liniciar a l g u n a i n s t a n c i a o e n e l c u r s o d e u n p r o c e d i m i e n t o a d m i n i s t r a t i v o , tratndose d e l a s a c t u a c i o n e s r e l a c i o n a d a s c o n e l trmite o l a resolucin d e l o s m i s m o s . Prev tambin e l p r o p i o artculo 1 3 6 c i t a d o q u e t o d a notificacin p e r s o n a l r e a l i z a d a c o n q u i e n d e b a e n t e n d e r s e ser l e g a l m e n t e vlida a u n c u a n d o n o s e efecte e n e l d o m i c i l i o r e s p e c t i v o o e n l a s o f i c i n a s d e l a s autoridades fiscales. A s u v e z , e l artculo 1 3 5 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin e s t a b l e c e q u e a l p r a c t i c a r l a s n o t i f i c a c i o n e s deber p r o p o r c i o n a r s e a l i n t e r e s a do copia del acto administrativo que s e notifique y q u e cuando la notificacin l a h a g a n d i r e c t a m e n t e l a s a u t o r i d a d e s f i s c a l e s , deber s e alarse l a f e c h a e n q u e sta s e efecte, r e c a b a n d o e l n o m b r e y l a f i r m a d e l a p e r s o n a c o n q u i e n s e e n t i e n d a l a d i l i g e n c i a y s i sta s e n i e g a a u n a u o t r a c o s a , s e har c o n s t a r e n e l a c t a d e notificacin. Tambin s e prev
t

Notificaciones

233

e n e s t e p r e c e p t o q u e l a manifestacin q u e h a g a e l i n t e r e s a d o o s u r e p r e s e n t a n t e l e g a l d e c o n o c e r e l a c t o a d m i n i s t r a t i v o , surtir e f e c t o s d e n o t i ficacin e n f o r m a d e s d e l a f e c h a e n q u e s e m a n i f i e s t e h a b e r t e n i d o t a l c o n o c i m i e n t o , s i sta e s a n t e r i o r a aqulla e n q u e d e b i e r a s u r t i r e f e c t o s l a notificacin. E l artculo 1 3 7 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin d i s p o n e q u e e n el c a s o d e notificaciones p e r s o n a l e s si el notificador n o e n c u e n t r a a q u i e n d e b a n o t i f i c a r , l e dejar c i t a t o r i o e n e l d o m i c i l i o , s e a p a r a q u e e s p e r e a u n a h o r a f i j a d e l da hbil s i g u i e n t e o p a r a q u e a c u d a a n o t i f i c a r s e , d e n t r o d e l p l a z o d e 6 das, a l a s o f i c i n a s d e l a s a u t o r i d a d e s f i s c a l e s , p e r o si se t r a t a de actos relativos al procedimiento a d m i n i s t r a t i v o de ejecucin, e l c i t a t o r i o ser s i e m p r e p a r a l a e s p e r a a n t e s sealada y s i l a p e r s o n a c i t a d a o s u r e p r e s e n t a n t e l e g a l n o e s p e r a r e n , s e practicar l a diligencia con q u i e n se e n c u e n t r e e n el domicilio o e n s u defecto c o n u n vecino. b) P o r c o r r e o o r d i n a r i o o p o r t e l e g r a m a , c u a n d o s e t r a t a d e a c t o s d i s t i n t o s d e l o s sealados e n e l i n c i s o a n t e r i o r . E n e s t e c a s o e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin n o prev r e g l a a l g u n a , c o m o t a m p o c o e n tratndose del uso del servicio registrado para notificar por correo certificado c o n a c u s e d e r e c i b o , p u e s n o e s d e s u c o m p e t e n c i a , p o r l o t a n t o , l a prct i c a d e l a notificacin s e har d e a c u e r d o c o n l o q u e e s t a b l e c e l a L e y d e Vas G e n e r a l e s d e Comunicacin. c) P o r e s t r a d o s , c u a n d o as l o sealen l a s l e y e s f i s c a l e s . E l artculo 1 3 9 e s t a b l e c e q u e l a s n o t i f i c a c i o n e s p o r e s t r a d o s s e harn f i j a n d o d u r a n t e 5 das e l d o c u m e n t o q u e s e p r e t e n d e n o t i f i c a r e n u n s i t i o a b i e r t o a l pblico d e l a s o f i c i n a s d e l a a u t o r i d a d q u e efecte l a notificacin; q u e d e e l l o l a a u t o r i d a d dejar c o n s t a n c i a e n e l e x p e d i e n t e r e s p e c t i v o ; y q u e s e tendr c o m o f e c h a d e notificacin l a d e l s e x t o da s i g u i e n t e a aqul e n q u e s e h u b i e r a f i j a d o e l d o c u m e n t o . d ) P o r e d i c t o s , nicamente e n e l c a s o d e q u e l a p e r s o n a a q u i e n d e b a notificarse hubiera fallecido y no se conozca al representante de la sucesin, h u b i e s e d e s a p a r e c i d o , s e i g n o r e s u d o m i c i l i o o q u e ste o e l d e s u r e p r e s e n t a n t e n o s e e n c u e n t r e n e n t e r r i t o r i o n a c i o n a l . Segn e l artc u l o 1 4 0 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin, l a s n o t i f i c a c i o n e s p o r e d i c t o s s e harn m e d i a n t e p u b l i c a c i o n e s d u r a n t e 3 das c o n s e c u t i v o s e n e l D i a r i o O f i c i a l d e l a Federacin y e n u n o d e l o s peridicos d e m a y o r c i r culacin e n l a Repblica y contendrn u n r e s u m e n d e l o s a c t o s q u e s e n o t i f i c a n y s e tendr c o m o f e c h a d e notificacin l a d e l a ltima p u b l i cacin.

CAPTULO 18

OFICIOSA DEL PROCEDIMIENTO FISCAL

SEGUNDA PARTE

FASE

Sumario 1. 2. 3. 4. 5. E l p r o c e d i m i e n t o econmico-coactivo. Definicin Constitucionalidad del procedimiento N a t u r a l e z a jurdica Desarrollo del procedimiento Suspensin d e l p r o c e d i m i e n t o econmico-coactivo

E l p r o c e d i m i e n t o econmico-coactivo

237

1.

E L PROCEDIMIENTO

ECONMICO-COACTIVO.

DEFINICIN

H e m o s sealado q u e u n o d e l o s p a r t i c u l a r i s m o s d e l D e r e c h o F i s c a l e s e l p r o c e d i m i e n t o econmico-coactivo, tambin l l a m a d o p r o c e d i m i e n t o a d m i n i s t r a t i v o d e ejecucin. E l p r o c e o M m i e n t o econmico-coactivo e s aqul a travs d e l c u a l e l E s t a d o e j e r c e s u f a c u l t a d econmico-coactiva, es decir, s u facultad d e exigir al contribuyente el cumplimiento forzado d e s u s o b l i g a c i o n e s f i s c a l e s y , e n s u c a s o , p a r a h a c e r e f e c t i v o s l o s crditos fiscales exigibles s i n necesidad d e q u e intervenga el Poder Judicial u otra autoridad jurisdiccional p a r a hacer valedero el derecho. L a s r e s o l u c i o n e s d e l a a u t o r i d a d f i s c a l s o b r e l a situacin d e l o s c o n t r i b u y e n t e s y q u e d e t e r m i n a n a s u c a r g o algn crdito f i s c a l o e x i g e n e l c u m p l i m i e n t o d e a l g u n a obligacin f i s c a l o m i t i d a , c o m o t o d o a c t o a d ministrativo perfecto, produce s u s efectos a partir del m o m e n t o e n q u e h a s i d o l e g a l m e n t e c o m u n i c a d o a l d e s t i n a t a r i o , d e b i e n d o ste c u m p l i r l o r e s u e l t o y p a g a r e l crdito fiscal o s a t i s f a c e r l a obligacin f i s c a l , s i n embargo puede suceder q u e el particular no cumpla voluntariamente porq u e c o n s i d e r e q u e e n a l g u n a f o r m a s e a f e c t a s u e s f e r a jurdica, o b i e n , s i m p l e m e n t e p o r m o r o s i d a d . A n t e e s t a situacin, cmo d e b e p r o c e d e r e l fisco p a r a l a ejecucin d e s u s r e s o l u c i o n e s ? E n el Derecho Privado, ante el mcumplimiento voluntario d e u n a obligacin, p r e v a l e c e e l p r i n c i p i o d e q u e e l a c r e e d o r slo p u e d e o b t e n e r e l c u m p l i m i e n t o f o r z a d o c o n l a intervencin d e l E s t a d o , p o r c u y a a u t o r i d a d e l d e u d o r m o r o s o ser c o m p e l i d o a c u m p l i r c o n s u obligacin a u n en contra de s u voluntad. E s t e principio h a quedado consagrado e n la Constitucin Poltica d e l pas c o m o u n o d e l o s d e r e c h o s f u n d a m e n t a l e s d e l i n d i v i d u o o garanta i n d i v i d u a l e n e l artculo 1 7 . P o r l o t a n t o , l o s organismos jurisdiccionales s o n los intermediarios indispensables para q u e el particular ejercite s u s derechos. E n e l c a m p o d e l D e r e c h o A d m i n i s t r a t i v o , y ,p o r e n d e , e n e l D e r e c h o F i s c a l , l a d o c t r i n a d a u n a solucin c o n t r a r i a a l p r o b l e m a d e l i n cumplimiento voluntario del particular con s u s obligaciones y admite q u e l a Administracin p r o c e d a e n f o r m a d i r e c t a , e s d e c i r , s i n l a i n t e r vencin d e l o s o r g a n i s m o s j u r i s d i c c i o n a l e s , p a r a l a ejecucin d e s u s p r o p i a s r e s o l u c i o n e s . F r a g a n o s d i c e q u e " E s t a p o s i b i l i d a d d e accin d i recta constituye lo q u e e n la doctrina se conoce c o n el n o m b r e d e carcter e j e c u t o r i o d e l a s r e s o l u c i o n e s a d m i n i s t r a t i v a s " , y q u e , s i g u e d i c i e n d o , " E s t a solucin est f u n d a d a e n l a n e c e s i d a d d e q u e l a s a t r i b u c i o n e s d e l E s t a d o q u e l a legislacin p o s i t i v a o r d e n a s e r e a l i c e n e n f o r m a a d m i n i s t r a t i v a n o estn s u j e t a s a l a s t r a b a s y d i l a c i o n e s q u e

238

F A S E OFICIOSA

D E LP R O C E D I M I E N T O

F I S C A L

sigrficaraiula.intervencin d e l o s t r i b u n a l e s y e l p r o c e d i m i e n t o j u d i cial". E n las consideraciones anteriores encontramos, pues, la justificacin d e l a F a c u l t a d econmico-coactiva d e l E s t a d o e n m a t e r i a t r i b u t a ria.

2. C O N S T I T U C I O N A L ! D A D

D E L P R O C E D I M I E N T O

D e s d e el siglo p a s a d o se h a cuestionado la constitucionalidad d e la fac u l t a d econmico-coactiva d e l E s t a d o , a r g u m e n t a n d o q u e e s v i o l a t o r i a de diversos preceptos constitucionales q u econsagran losderechos fund a m e n t a l e s d e l i n d i v i d u o o garantas i n d i v i d u a l e s . S o b r e e l l o , l a S u p r e m a Corte d e Justicia siempre s e h a p r o n u n ciado p o r considerar q u e esta f a c u l t a d n o e s v i o l a t o r i a d e n i n g u n a d e l a s garantas c o n s t i t u c i o n a l e s basndose, p r i n c i p a l m e n t e , e n l a opinin v e r t i d a p o r I g n a c i o L . V a l l a r t a e n s u E s t u d i o s o b r e l a C o n s t i t u c i o n a l i d a d d el a F a c u l t a d Econmico-Coactiva. As p u e s , e s t e p r o b l e m a h a s i d o l a r g a m e n t e e s t u diado tanto en la doctrina administrativa como e n la jurisprudencia. G a b i n o F r a g a n o s d i c e q u e est c o n v e n c i d o d e l a a b s o l u t a n e c e s i d a d d e que el Poder Administrativo s e a el q u e tenga e n s u s m a n o s la posibilidad de hacer efectivos los impuestos, pues de otra manera el E s t a d o se vera e n a p u r o s p a r a p o d e r r e a l i z a r l a s a t r i b u c i o n e s q u e l e estn e n c o m e n d a d a s . E n a p o y o d e l a a n t e r i o r afirmacin e s t e t r a t a d i s t a h a c e u n examen de los diversos momentos delprocedimiento administrativo de ejecucin, p a r a p o d e r d e t e r m i n a r s i e l l o s c o n s t i t u y e n a c t o s q u e p o r s u naturaleza d e b a n serconocidos p o rla autoridad administrativa op o r la autoridad judicial, e x a m e n q u e se precisa e n los siguientes puntos: a ) L a liquidacin (determinacin) d e l a d e u d o n o p u e d e c o n s i d e r a r s e c o m o u n acto q u e s e a d e naturaleza judicial, sino que, p o r los efectos que produce, debe reputarse como u n acto administrativo. b ) E l r e q u e r i m i e n t o d e p a g o tambin c o n s t i t u y e u n a c t o n e t a m e n te administrativo, pues a u ne n el dominio d e la relaciones civiles n o exig e l a intervencin j u d i c i a l , s i n o q u e p u e d e l l e v a r s e a c a b o p o r m e d i o d e u n notario o d e u n corredor o simplemente ante d o s testigos. c) E l e m b a r g o d e l o s b i e n e s d e l c o n t r i b u y e n t e , s i b i e n e s c i e r t o q u e e n l a s l e y e s c i v i l e s n o p u e d e h a c e r s e s i n l a intervencin d e l a a u t o r i d a d j u d i c i a l , n o p o r e s o a d q u i e r e e l carcter d e u n a c t o q u e s e a , p o r s u n a t u r a l e z a intrnseca, j u r i s d i c c i o n a l , p u e s l o s p r e c e d i m i e n t o s d e ejecucin, an d e r e s o l u c i o n e s j u d i c i a l e s , n o s o n , d e n i n g u n a m a n e r a , a c t o s j u d i -

Constitucionalidad del procedimiento

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cales, s i n o a c t o s m a t e r i a l e s p a r a l o s q u e l a a u t o r i d a d j u d i c i a l o c u r r e a l e j e c u t i v o , e n l o s c a s o s e n q u e h a y oposicin a l a accin e x p e d i t a d e l o s m i e m b r o s d e l p o d e r j u d i c i a l y p o r ello, c o n s i d e r a q u e si e n los c a s o s j u d i c i a l e s l a ejecucin p u e d e h a c e r s e p o r e l P o d e r A d m i n i s t r a t i v o , n o v e m o t i v o p a r a q u e , tratndose d e u n a resolucin a d m i n i s t r a t i v a , n o p u e d a h a c e r s e e l e m b a r g o tambin p o r l a m i s m a a u t o r i d a d a d m i n i s t r a tiva. d ) E l r e m a t e n o i m p l i c a , t a m p o c o , n i n g u n a operacin q u e p u e d a s e r d e carcter e s e n c i a l m e n t e j u d i c i a l . e ) Slo q u e d a , e n s u opinin, l a aplicacin d e b i e n e s , e n d o n d e o c u r r e v e r d a d e r a m e n t e l a privacin d e l a p r o p i e d a d d e l c o n t r i b u y e n t e , y s o b r e e l l o c o n v i e n e e n q u e , a u n q u e l a privacin n o c o n s t i t u y e u n a c t o q u e p o r l a n a t u r a l e z a intrnseca d e l m i s m o t e n g a l o s c a r a c t e r e s d e l a c t o jurisdiccional, d e a c u e r d o c o n el s i s t e m a a d o p t a d o p o r n u e s t r a C o n s t i tucin, s e h a p u e s t o b a j o l a s a l v a g u a r d i a d e l o s t r i b u n a l e s e l d e r e c h o d e p r o p i e d a d , d e t a l m a n e r a q u e d e l n o p u e d e s e r p r i v a d o n i n g u n a p e r s o n a s i n q u e aqullos i n t e r v e n g a n . P o r l o a n t e r i o r , c o n s i d e r a q u e e l nico c o n f l i c t o q u e r e a l m e n t e e x i s t e est e n funcin d e l artculo 1 4 d e l a Constitucin F e d e r a l e n l a p a r t e q u e p r o h i b e l a privacin d e l a p r o p i e d a d s i n o h a m e d i a d o j u i c i o s e guido ante los tribunales y a establecidos; sin e m b a r g o , considera q u e " e s t e c o n f l i c t o h a s i d o r e s u e l t o e n e l s e n t i d o ms c o n f o r m e c o n l a n e c e sidad de que el E s t a d o p u e d a realizar eficazmente s u s atribuciones". Coincidimos plenamente con las ideas de Vallarta y Fraga que just i f i c a n , s i n l u g a r a d u d a s , l a e x i s t e n c i a d e l a f a c u l t a d econmicoc o a c t i v a d e l E s t a d o y , e n s u m o m e n t o , s u e j e r c i c i o a travs d e l p r o c e d i m i e n t o r e s p e c t i v o . S i n e m b a r g o , t a l e s i d e a s nicamente n o s m u e s t r a n la conveniencia de esta facultad del E s t a d o , pero no n o s d a n s u fundam e n t o c o n s t i t u c i o n a l y e s q u e l a L e y F u n d a m e n t a l m e x i c a n a n o prev l a hiptesis l o q u e h a l l e v a d o a l a d o c t r i n a y l a j u r i s p r u d e n c i a a e l a b o r a r forzadas interpretaciones del texto constitucional para darle apoyo jurdico a l a f a c u l t a d econmico-coactiva d e l E s t a d o . S o b r e e s t e p r o b l e m a , I g n a c i o B u r g o a o p i n a q u e "tambin estn p e r m i t i d a s l a aplicacin o l a adjudicacin d e l o s b i e n e s d e u n a p e r s o n a e n f a v o r del E s t a d o c u a n d o dichos actos t e n g a n c o m o objetivo el p a g o de crditos fiscales r e s u l t a n t e s d e i m p u e s t o s o m u l t a s , y p a r a c u y a r e a l i z a cin l a s a u t o r i d a d e s estn p r o v i s t a s d e l a l l a m a d a f a c u l t a d econmicacoactiva, cuyo f u n d a m e n t o constitucional, anuestro entender, se encuent r a e n e l p r o p i o artculo 2 2 d e l a L e y S u p r e m a , e l c u a l tambin d e l i m i t a s u procedencia (cobro de i m p u e s t o s o multas)".

240

F A S E OFICIOSA

D E L P R O C E D I M I E N T O

F I S C A L

N o e s t a m o s d e a c u e r d o c o n l a a n t e r i o r opinin p o r q u e c o n s i d e r a m o s q u e e l t r a t a d i s t a i n c u r r e e n u n a i n c o r r e c t a interpretacin d e l artculo 2 2 d e l a Constitucin F e d e r a l m e x i c a n a . D i s p o n e e l s e g u n d o prrafo d e e s t e p r e c e p t o c o n s t i t u c i o n a l : " N o s e considerar c o m o confiscacin d e b i e n e s l a aplicacin t o t a l o p a r c i a l d e l o s b i e n e s d e u n a p e r s o n a h e c h a p o r la a u t o r i d a d judicial, p a r a el p a g o de la r e s p o n s a b i l i d a d civil r e s u l t a n t e d e l a comisin d e u n d e l i t o , o p a r a e l p a g o d e i m p u e s t o s o m u l t a s , n i e l d e c o m i s o d e b i e n e s e n c a s o d e e n r i q u e c i m i e n t o ilcito e n l o s trminos d e l artculo 109". D e l l e n g u a j e y puntuacin d e l a disposicin t r a n s c r i t a ( h e m o s t o m a d o e l t e x t o l e g a l d e l a edicin e l a b o r a d a p o r l a Secretara d e G o b e r nacin e n f e b r e r o d e 1 9 8 5 ) s e a d v i e r t e s i n d i f i c u l t a d q u e slo n o s e c o n s i d e r a confiscacin d e b i e n e s l a aplicacin t o t a l o p a r c i a l d e l o s b i e n e s d e u n a p e r s o n a c u a n d o l a aplicacin l a h a g a e x c l u s i v a m e n t e l a a u t o r i d a d judicial, p u e s el t e x t o c o n s t i t u c i o n a l n o d a m a r g e n p a r a c o n s i d e r a r a n i n g u n a o t r a a u t o r i d a d , y nicamente e n l o s t r e s s u p u e s t o s sealados, esto es, p a r a el p a g o de la responsabilidad civil resultante de la comisin d e u n , d e l i t o , p a r a e l p a g o d e i m p u e s t o s o m u l t a s , o p o r e l d e c o m i s o d e l o s b i e n e s e n c a s o d e e n r i q u e c i m i e n t o ilcito d e f u n c i o n a r i o s pblicos. E n las razones anteriores apoyamos tanto nuestro desacuerdo con B u r g o a como nuestro parecer de que debiera modificarse la Constitucin F e d e r a l a f i n d e q u e s e p r o v e a l a f a c u l t a d econmico-coactiva d e l E s t a d o y as e s t a f a c u l t a d t e n g a u n a autntica b a s e jurdica y c o n s t i t u cional.

3.

N A T U R A L E Z A

JURDICA

E l p r o c e d i m i e n t o econmico-coactivo e s u n p r o c e d i m i e n t o a d m i n i s t r a tivo t a n t o s u b j e t i v a c o m o o b j e t i v a m e n t e considerado. D e s d e el p r i m e r p u n t o d e v i s t a p o r q u e q u i e n l o e j e c u t a e s l a Adrrnistracin; d e s d e e l s e g u n d o p u n t o d e v i s t a p o r q u e s u f i n a l i d a d n o e s l a resolucin d e u n a c o n t r o v e r s i a , s i n o l a recaudacin d e l i m p o r t e d e l o d e b i d o e n v i r t u d d e u n crdito f i s c a l n o s a t i s f e c h o v o l u n t a r i a y o p o r t u n a m e n t e p o r e l d e u d o r d e e s e crdito, a u n q u e d i c h o d e u d o r n o est c o n f o r m e , p u e s e n e s t e c a s o , p a r a d i s c u t i r l a l e g a l i d a d d e l crdito e n cuestin e l p a r t i c u l a r d e b e p r o m o v e r u n p r o c e d i m i e n t o d i s t i n t o y autnomo p a r a d i r i m i r e s a c o n troversia.

Desarrollo del procedimiento

241

4.

D E S A R R O L L O D E L

PROCEDIMIENTO

A continuacin e x p o n d r e m o s b r e v e m e n t e y d e m a n e r a esquemtica l a f o r m a e n q u e s e l l e v a a c a b o e l p r o c e d i m i e n t o econmico-coactivo, c u y o d e s a r r o l l o est r e g u l a d o p o r l o s artculos 1 4 5 a l 1 9 6 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin. a ) D i s p o n e e l artculo 1 4 5 d e l Cdigo T r i b u t a r i o m e n c i o n a d o q u e l a s autoridades fiscales exigirn e l p a g o d e l o s crditos f i s c a l e s q u e n o h u b i e r e n s i d o c u b i e r t o s o g a r a n t i z a d o s d e n t r o d e l o s p l a z o s sealados p o r l a l e y , m e d i a n t e e l p r o c e d i m i e n t o a d m i n i s t r a t i v o d e ejecucin. P a r a e l l o , a p a r t i r d e l a f e c h a d e e x i g i b i l i d a d d e l crdito f i s c a l e l e j e c u t o r d e s i g n a d o p o r e l j e f e d e l a o f i c i n a e x a c t o r a podr c o n s t i t u i r s e e n e l d o m i c i l i o del deudor para practicar la diligencia de requerimiento de pago y e n c a s o d e n o h a c e r l o e n e l a c t o s e proceder a l e m b a r g o d e b i e n e s s u f i c i e n tes para, e n s u caso, rematarlos, enajenarlos fuera de s u b a s t a o adjudicarlos e n favor d e l fisco; o b i e n a l e m b a r g o d e negociaciones c o n t o d o l o q u e d e h e c h o y p o r d e r e c h o l e s c o r r e s p o n d a , a fin d e o b t e n e r , m e d i a n t e l a intervencin d e e l l a s , l o s i n g r e s o s n e c e s a r i o s q u e p e r m i t a n s a t i s f a c e r e l crdito fiscal y l o s a c c e s o r i o s l e g a l e s . E l e m b a r g o podr a m p l i a r s e e n c u a l q u i e r m o m e n t o d e l p r o c e c l i r n i e n t o a d m i n i s t r a t i v o d e ejecucin, cuando la oficina ejecutora estime q u e los bienes e m b a r g a d o s s o n insuf i c i e n t e s p a r a c u b r i r l o s crditos f i s c a l e s . L o s b i e n e s o n e g o c i a c i o n e s e m b a r g a d o s s e dejarn b a j o l a g u a r d a d e l o d e l o s d e p o s i t a r i o s q u e s e a n n e c e s a r i o s , l o s q u e sern n o m b r a d o s y removidos libremente, pero bajo s u responsabilidad, p o r los jefes de l a s o f i c i n a s e j e c u t o r a s . E n l o s e m b a r g o s d e b i e n e s races o d e n e g o c i a c i o n e s , l o s d e p o s i t a r i o s tendrn e l carcter d e a d m i n i s t r a d o r e s o d e i n terventores con cargo a la caja. Adems d e l o a n t e r i o r , s e e s t a b l e c e n l a s f o r m a l i d a d e s a q u e d e b e s u j e t a r s e l a d i l i g e n c i a d e e m b a r g o , i n d i c a n d o cules s o n l a s f a c u l t a d e s del ejecutor, los derechos del ejecutado, los bienes exceptuados de e m b a r g o , e t c . , as c o m o q u e a l f i n a l i z a r l a d i l i g e n c i a s e l e v a n t e a c t a p o r m e n o r i z a d a y s e e n t r e g u e u n a c o p i a a l a p e r s o n a c o n l a q u e s e entendi l a diligencia. S e prev tambin cmo h a d e p r o c e d e r s e s i s u r g e l a oposicin d e u n tercero q u e se funde e n el dominio de los bienes embargados o si se pres e n t a u n a reclamacin d e p r e f e r e n c i a . I g u a l m e n t e s e e s t a b l e c e n l a s o b l i gaciones y lasfacultades de los depositarios interventores o depositarios administradores d e las negociaciones embargadas, tales como recaudar y e n t r e g a r e n la caja d e la oficina ejecutora d i a r i a m e n t e el 10% d e los

242

F A S E OFICIOSA D E L PROCEDIMIENTO FISCAL

i n g r e s o s , despus d e s e p a r a r l a s c a n t i d a d e s q u e c o r r e s p o n d a n p o r c o n c e p t o d e s a l a r i o s y dems crditos p r e f e r e n t e s , p a r a d a r slo u n e j e m p l o . b ) U n a v e z t r a b a d o e l e m b a r g o s e proceder a l a enajenacin d e l o s b i e n e s , p a r a l o c u a l s e d e b e f i j a r l a b a s e p a r a l a enajenacin q u e e n e l c a s o d e b i e n e s i n m u e b l e s y d e n e g o c i a c i o n e s ser e l v a l o r d e avalo y e n l o s dems c a s o s e l v a l o r q u e fijen d e comn a c u e r d o l a a u t o r i d a d y e l e m b a r g a d o e n u n p l a z o d e 6 das y a f a l t a d e a c u e r d o e l v a l o r d e l avalo. Se establece lo conducente para la convocatoria para el remate, la p o s t u r a legal, l a sf o r m a l i d a d e s q u e d e b e n o b s e r v a r s e p a r a realizar e lremate, la procedencia de segunda almoneda, la venta fuera de subasta, l a adjudicacin a l f i s c o , etctera. c) F i n c a d o e l r e m a t e y p a g a d o e l p r e c i o , s e l l e v a a c a b o l a a d j u d i c a cin y e n t r e g a d e l o s b i e n e s r e m a t a d o s a l a d q u i r e n t e y l a aplicacin d e l p r o d u c t o d e l o s b i e n e s r e m a t a d o s p a r a c u b r i r e l crdito fiscal y s u s a c cesorios legales. E n p r i m e r l u g a r s e cubrirn l o s crditos ms a n t i g u o s , s i e m p r e q u e s e t r a t e d e l a m i s m a contribucin, y a n t e s d e a l a d e u d o p r i n c i p a l a l o s a c c e s o r i o s e n e l s i g u i e n t e o r d e n : l o s g a s t o s d e ejecucin; l o s r e c a r g o s ; las multas; y lasindemnizaciones p o r cheque n o pagado a s u presentacin a l b a n c o . S i q u e d a algn e x c e d e n t e despus d e l a aplicacin, s e l e e n t r e g a a l deudor, salvo q u emedie orden de autoridad competente oq u eel propio deudor acepte p o r escrito q u e se h a g a entrega total o parcial del saldo a u n tercero.

5.

S U S P E N S I N

D E L P R O C E D I M I E N T O

E C O N M I C O - C O A C T I V O

E l a u t o r espaol M i g u e l F e n e c h d e f i n e l a suspensin d e l p r o c e d i m i e n t o a d m i n i s t r a t i v o d e ejecucin c o m o l a detencin q u e p r e s e n t a s u a v a n c e m e r c e d a c a u s a s e x t e r i o r e s a l, y q u e t r a n s c u r r i d o e l t i e m p o , o b i e n d e saparecen volviendo areanudarse dicho avance o s o nsubstituidas p o r o t r a s q u e p r o d u c e n l a extincin d e f i n i t i v a d e l p r o c e d i m i e n t o . E n Mxico, l a suspensin d e l p r o c e d i m i e n t o econmico-coactivo s e r i g e p o r l o d i s p u e s t o e n l o s artculos 6 5 y 1 4 4 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin l o s q u e prevn t a n t o u n a suspensin p r o v i s i o n a l c o m o l a s u s pensin d e f i n i t i v a . Seala e l artculo 6 5 d e l Cdigo T r i b u t a r i o F e d e r a l q u e l a s c o n t r i buciones omitidas q u e l a sautoridades fiscales determinen c o m o consec u e n c i a d e l e j e r c i c i o d e s u s f a c u l t a d e s d e comprobacin, as c o m o l o s

Suspensin d e l p r o c e d i m i e n t o econmico-coactivo

243

dems crditos f i s c a l e s , debern p a g a r s e o g a r a n t i z a r s e , junt c o n s u s accesorios, dentro del m e s siguiente a la fecha en que s u r t a efectos s u notificacin. H a r e m o s c a s o o m i s o d e l a hiptesis d e p a g o , p u e s c o n l s e extinguir e l crdito f i s c a l y y a n o habra l u g a r a s u s p e n d e r e l p r o c e d i m i e n t o a d i n i n i s t r a t i v o d e ejecucin, p u e s t o q u e a l e s t a r s a t i s f e c h a l a obligacin n o sera p o s i b l e p o n e r e n prctica e s e p r o c e d i m i e n t o , y slo a t e n d e r e m o s a l a hiptesis d e garanta, p u e s e l l a e s l a q u e p e r m i t e l a suspensin d e l p r o c e d i m i e n t o econmico-coactivo. A s u v e z , seala e l artculo 1 4 4 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin q u e n o s e ejecutarn I o s - a c t o s a d m i n i s t r a t i v o s c u a n d o s e s o l i c i t e l a s u s pensin a n t e l a a u t o r i d a d e j e c u t o r a y s e acompaen l o s d o c u m e n t o s q u e a c r e d i t e n q u e s e h a g a r a n t i z a d o e l inters f i s c a l ; q u e d e n t r o d e l o s 4 5 das s i g u i e n t e s a l a f e c h a e n q u e s u r t a s u s e f e c t o s l a notificacin d e l a c t o c u y a ejecucin s e s u s p e n d e , s e deber p r e s e n t a r c o p i a s e l l a d a d e l e s crito con el que se hubiera intentado recurso administrativo o juicio y q u e e n c a s o c o n t r a r i o , l a a u t o r i d a d estar f a c u l t a d a p a r a h a c e r e f e c t i v a l a garanta, a u n c u a n d o s e t r a t e d e fianza o t o r g a d a p o r compaa a u t o rizada. T e n e m o s entonces que dentro del m e s siguiente a la fecha en que s u r t a s u s e f e c t o s l a notificacin d e u n crdito fiscal, e s t o e s , e n u n p l a z o d e 3 0 das n a t u r a l e s a p a r t i r d e l a f e c h a i n d i c a d a , e l i n t e r e s a d o d e b e s o l i c i t a r a n t e l a a u t o r i d a d e j e c u t o r a l a suspensin d e l p r o c e d i m i e n t o a d m i n i s t r a t i v o d e ejecucin y o t o r g a r u n a garanta r e s p e c t o d e l crdito f i s cal que pretende hacerse efectivo y p o r ese solo hecho la autoridad fiscal suspender p r o v i s i o n a l m e n t e l a p u e s t a e n prctica d e l p r o c e d i m i e n t o econmico-coactivo, e n e s p e r a d e q u e d e n t r o d e l p l a z o d e 4 5 das, e n e s t e c a s o hbiles, s i g u i e n t e s a l a f e c h a e n q u e h a y a s u r t i d o s u s e f e c t o s l a notificacin d e l crdito fiscal s e l e e x h i b a l a c o p i a s e l l a d a d e l e s c r i t o a travs d e l c u a l s e ejercit e l m e d i o d e d e f e n s a , h e c h o l o c u a l suspender definitivamente el procedimiento mencionado, es decir, el procedimient o quedar s u s p e n d i d o h a s t a q u e s e h a g a s a b e r l a resolucin d e f i n i t i v a q u e h a y a recado e n e l m e d i o d e d e f e n s a , o b i e n , s i n o s e l e p r e s e n t a d i c h a c o p i a s e l l a d a , c o n t i n u a r s u actuacin y p r a c t i c a r l a s d i l i g e n c i a s d e ejecucin r e s p e c t i v a s . E l artculo 1 4 1 d e l Cdigo T r i b u t a r i o F e d e r a l seala c o m o f o r m a s p a r a g a r a n t i z a r l o s crditos f i s c a l e s l a s s i g u i e n t e s : tal a ) Depsito d e d i n e r o e n l a s i n s t i t u c i o n e s d e crdito a u t o r i z a d a s p a r a efecto. b) P r e n d a o h i p o t e c a .

244

F A S E OFICIOSA

D E L P R O C E D I M I E N T O

F I S C A L

c ) F i a n z a o t o r g a d a p o r institucin a u t o r i z a d a , l a q u e n o gozar d e l o s b e n e f i c i o s d e o r d e n y exclusin. d ) Obligacin s o l i d a r i a a s u m i d a p o r t e r c e r o q u e c o m p r u e b e s u i d o neidad y solvencia. e ) E m b a r g o e n l a va a d m i n i s t r a t i v a . E s t e m i s m o p r e c e p t o l e g a l e s t a b l e c e q u e l a garanta deber c o m p r e n d e r , adems d e l a s c o n t r i b u c i o n e s a d e u d a d a s , l o s a c c e s o r i o s c a u s a d o s , as c o m o l o s q u e s e c a u s e n e n l o s 1 2 m e s e s s i g u i e n t e s a s u o t o r g a m i e n t o y a l t e r m i n a r e s t e perodo y e n t a n t o n o s e c u b r a e l crdito, deber a m p l i a r s e l a garanta p o r e l i m p o r t e d e l o s r e c a r g o s c o r r e s p o n d i e n t e s a l o s 1 2 m e s e s s i g u i e n t e s , d e s d e l u e g o h a s t a l l e g a r a l mximo d e 5 0 0 % prev i s t o p o r e l artculo 2 1 d e l p r o p i o Cdigo F i s c a l d e l a Federacin. C o r r e s p o n d e a l a Secretara d e H a c i e n d a y Crdito Pblico v i g i l a r l a s u f i c i e n c i a d e l a garanta, t a n t o e n e l m o m e n t o d e s u o t o r g a m i e n t o c o m o c o n p o s t e r i o r i d a d , y s i n o l o f u e r e e x i g i r s u ampliacin o p r o c e d e r a l s e c u e s t r o d e o t r o s b i e n e s . D e a c u e r d o c o n e l ltimo prrafo d e l artcul o 1 4 2 d e l m i s m o Cdigo a n t e s m e n c i o n a d o n o s e podr o t o r g a r g a r a n ta r e s p e c t o d e g a s t o s d e ejecucin, s a l v o q u e e l inters f i s c a l est c o n s t i t u i d o nicamente p o r stos; o s e a , q u e s a l v o l a excepcin p r e v i s t a , s i e m p r e tendrn q u e p a g a r s e l o s g a s t o s d e ejecucin. Prev e l ltimo prrafo d e l artculo 1 4 1 d e l Cdigo F i s c a l d e l a F e deracin q u e s e podr d i s p e n s a r e l o t o r g a m i e n t o d e l a garanta e n l o s c a s o s y c o n l o s r e q u i s i t o s q u e seale e l R e g l a m e n t o d e l Cdigo, p e r o l a s o l i c i t u d d e d i s p e n s a n o e x i m e a l c o n t r i b u y e n t e d e l a obligacin d e g a r a n t i z a r e l inters f i s c a l e n t a n t o s e d i c t e resolucin d e f i n i t i v a e x p r e s a r e s p e c t o a l a d i s p e n s a . L o s artculos 6 7 y 6 8 d e l R e g l a m e n t o m e n c i o n a d o prevn l o s c a s o s , r e q u i s i t o s y dems f o r m a l i d a d e s p a r a s o l i c i t a r , t r a m i t a r y r e s o l v e r l a d i s p e n s a d e l a garanta. L a a n t e r i o r disposicin p r e s e n t a d o s m o t i v o s d e crtica. E l p r i m e r o es que resulta indebido que los casos y requisitos p a r a la procedencia d e l a d i s p e n s a estn e n e l R e g l a m e n t o y n o e n e l Cdigo m i s m o , p u e s l o s e l e m e n t o s e s e n c i a l e s d e t o d a institucin jurdica s o n m a t e r i a r e s e r v a d a a la ley, es decir, d e b e n estar e n ley y no e n reglamento. E l s e g u n do es que el beneficio que a p a r e n t e m e n t e pretende concederse a los p a r t i c u l a r e s c o n l a institucin d e l a d i s p e n s a d e s a p a r e c e p o r c o m p l e t o c o n l a e x i g e n c i a d e o t o r g a r l a garanta d u r a n t e l a tramitacin d e l a d i s p e n s a ; e n o t r a s p a l a b r a s , qu s e n t i d o t i e n e s o l i c i t a r l a d i s p e n s a d e l a garanta s i a u n q u e s e c o n c e d a d i c h a d i s p e n s a l a garanta y a s e t u v o q u e otorgar? N o nos cabe la menor d u d a de que esto es u n absurdo.

Suspensin d e l p r o c e d i m i e n t o econmico-coactivo

245

E n l o s trminos d e l artculo 1 4 4 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin, s i l a impugnacin d e l crdito fiscal n o e s t o t a l , slo s e garantizar y s u s pender e l p r o c e d i m i e n t o a d m i n i s t r a t i v o d e ejecucin r e s p e c t o d e l a p a r t e i m p u g n a d a y l a o t r a p a r t e deber s e r p a g a d a . Tambin prev e s t e p r e c e p t o l e g a l q u e n o s e exigir garanta a d i c i o n a l s i e n e l p r o c e d i m i e n t o a d m i n i s t r a t i v o d e ejecucin y a s e h u b i e r a n e m b a r g a d o b i e n e s s u f i c i e n t e s p a r a g a r a n t i z a r e l inters f i s c a l . S i l a a u t o r i d a d n i e g a o v i o l a l a suspensin d e l p r o c e d i m i e n t o a d m i n i s t r a t i v o d e ejecucin, e l i n t e r e s a d o podr o c u r r i r a l s u p e r i o r jerrquic o d e l a a u t o r i d a d e j e c u t o r a s i s e est t r a m i t a n d o r e c u r s o o a n t e l a S a l a d e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federacin q u e c o n o z c a d e l j u i c i o r e s p e c t i v o , acompaando l o s d o c u m e n t o s e n q u e c o n s t e e l m e d i o d e d e f e n s a h e c h o v a l e r y l a garanta d e l inters f i s c a l . E n e s t e c a s o , e l s u p e r i o r o l a s a l a ordenar a l a a u t o r i d a d e j e c u t o r a q u e s u s p e n d a p r o v i s i o n a l m e n t e e l p r o c e d i m i e n t o econmico-coactivo y r i n d a u n i n f o r m e e n u n p l a z o d e 3 das, d e b i e n d o r e s o l v e r l a cuestin d e n t r o d e l o s 5 das s i g u i e n t e s a s u r e cepcin. E s p e r t i n e n t e h a c e r n o t a r q u e e s t a suspensin d e l p r o c e d i m i e n t o a d m i n i s t r a t i v o d e ejecucin slo o p e r a d u r a n t e l a tramitacin d e l o s r e cursos administrativos y del juicio ante e l Tribunal Fiscal d e l a Federacin, m e d i o s d e d e f e n s a q u e r e g u l a e l Cdigo F i s c a l d e l a F e d e r a cin; p o r l o t a n t o , s i l a impugnacin d e l crdito f i s c a l s e h a c e d i r e c t a m e n t e e n j u i c i o d e a m p a r o o despus d e a g o t a d o s e l r e c u r s o a d r n i m i s t r a t i v o y e l j u i c i o a n t e e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federacin l a i m pugnacin contina e n j u i c i o d e a m p a r o , l a suspensin d e l a ejecucin d e b e solicitarse y o b t e n e r s e c o n f o r m e a l od i s p u e s t o p o r l aL e y d e Amparo.

CAPTULO 19

CONTENCIOSA DEL PROCEDIMIENTO FISCAL

PRIMERA PARTE

FASE

Sumario 1. E l r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o . C o n c e p t o 2. I m p o r t a n c i a d e l r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o 3 . P r i n c i p i o d e f i r m e z a d e l a resolucin a d m i n i s t r a t i v a 4. D i f e r e n c i a e n t r e r e c u r s o y p r o c e s o 5 . N a t u r a l e z a t c n i c a y jurdica d e l r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o 6. E l e m e n t o s d e l r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o 7. F o r m a l i d a d e s e n e l r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o 8 . Clasificacin d e l r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o 9. L o s r e c u r s o s e n e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin

Importancia del recurso administrativo

249

1.

E n u n E s t a d o de derecho, es imperativo que exista u n control de legalid a d sobre los actos de la autoridad administrativa, a fin de q u e se encuentren en consonancia con las leyes que los rigen y permita a los particulares, cuyos intereses p u e d a n resultar lesionados por las violac i o n e s q u e a l a s m i s m a s s e c o m e t a n , t e n e r u n a a d e c u a d a proteccin. E l derecho de los particulares a la legalidad de los actos de la A d ministracin, seala l a d o c t r i n a , c o n s i s t e e n e l p o d e r q u e e l a d m i n i s t r a d o t i e n e d e e x i g i r a l a Administracin q u e s e s u j e t e e n s u f u n c i o n a m i e n to a las n o r m a s legales establecidas al efecto, l o que significa que l o s a c t o s q u e r e a l i c e s e v e r i f i q u e n p o r l o s rganos c o m p e t e n t e s , d e a c u e r d o c o n las f o r m a l i d a d e s legales, p o r los m o t i v o s q u e fijen l a s ley e s , c o n e l c o n t e n i d o q u e stas sealen y p e r s i g u i e n d o e l f i n q u e l a s m i s m a s indiquen. P o r lo tanto, el derecho a la legalidad se d e s c o m p o n e e n u n a serie d e derechos: el d e r e c h o a la c o m p e t e n c i a ; el derecho ala form a ; el derecho al motivo; el derecho al objeto; y el derecho al fin prescrit o p o r l a l e y . Seala i g u a l m e n t e l a d o c t r i n a q u e c u a l q u i e r alteracin i n d e b i d a d e a l g u n o d e e s t o s d e r e c h o s d e b e e n c o n t r a r e n l a legislacin m e dios eficaces para s u restablecimiento. U n a m a n e r a de ejercer u n control de legalidad sobre los actos de la Administracin q u e p e r m i t e , a l a v e z , e l r e s t a b l e c i m i e n t o d e e s a l e g a l i d a d s i h a s u f r i d o a l g u n a alteracin i n d e b i d a , e s a travs d e l o s m e d i o s de defensa legalmente establecidos y al alcance de los particulares, que p r o p o r c i o n a n a stos l a o p o r t u n i d a d d e o b t e n e r l a anulacin d e l o s a c t o s d i c t a d o s c o n violacin d e l a l e y a p l i c a d a o s i n l a aplicacin d e l a d e b i da. D e estos medios de defensa, los q u e se hacen valer ante la propia a u t o r i d a d a d m i n i s t r a t i v a genricamente s e d e n o m i n a n r e c u r s o s a d m i nistrativos. E m i l i o Margin d e f i n e a l r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o c o m o " t o d o m e dio de defensa al alcance de los particulares, p a r a i m p u g n a r ante la A d ministracin Pblica l o s a c t o s y r e s o l u c i o n e s p o r e l l a d i c t a d o s e n p e r j u i c i o d e l o s p r o p i o s p a r t i c u l a r e s , p o r violacin a l o r d e n a m i e n t o a p l i c a d o o f a l t a d e aplicacin d e l a disposicin d e b i d a " .
2. I M P O R T A N C I A D E L R E C U R S O A D M I N I S T R A T I V O

L a importancia del recurso administrativo radica en que normalmente la ley establece que es improcedente acudir ante los o r g a n i s m o s jurisd i c c i o n a l e s s i e n e l o r d e n a d r n i n i s t r a t i v o e x i s t e algn m e d i o d e d e f e n s a

250

FASE CONTENCIOSA D E L PROCEDIMIENTO

FISCAL

q u e p e r m i t a a l g o b e r n a d o o b t e n e r l a anulacin d e l a c t o a d m i n i s t r a t i v o y l e g a l . P o r e j e m p l o , especficamente e n e l c a m p o t r i b u t a r i o , e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin, e n e l artculo 2 0 2 , fraccin V I , seala l a i m p r o c e d e n c i a d e l j u i c i o a n t e e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federacin c o n t r a a c t o s q u e p u e d a n i m p u g n a r s e p o r m e d i o d e algn r e c u r s o o m e d i o d e d e f e n s a , c o n excepcin d e aqullos c u y a interposicin s e a o p t a t i v a . Disposicin s i m i l a r e x i s t e e n l a L e y d e A m p a r o , q u e e s t a b l e c e e n e l artculo 7 3 , f r a c cin X V , q u e e s i m p r o c e d e n t e e l j u i c i o d e garantas c o n t r a a c t o s d e a u t o r i d a d e s d i s t i n t a s d e l a sjudiciales, c u a n d o d e b a n s e r r e v i s a d a s d e oficio, c o n f o r m e a l a l e y q u e l o s r i j a , o p r o c e d a c o n t r a e l l o s algn r e c u r s o , j u i c i o o medio de defensa legal por virtud delcual puedan sermodificados, revocados o nulificados, siempre q u e conforme a la m i s m a ley se suspend a n l o s e f e c t o s d e d i c h o s a c t o s m e d i a n t e l a interposicin d e l r e c u r s o o medio de defensa legal que h a g a valer el agraviado, s i nexigir mayores requisitos que los que la propia ley consigna para conceder la suspensin d e f i n i t i v a . D e s d e otro p u n t o d e vista, el recurso administrativo es importante p o r q u e p e r m i t e a l a Administracin r e v i s a r s u s a c t o s a i n s t a n c i a d e l p a r t i c u l a r , c u a n d o ste s e c o n s i d e r a a g r a v i a d o p o r u n a resolucin q u e estima ilegal, y si resulta f u n d a d a la inconformidad puede modificarlo o nulificarlo a fin d e restablecer s i n m a y o r e s dilaciones la legalidad e n el e j e r c i c i o d e l a funcin a d m i n i s t r a t i v a . 3. PRINCIPIO DE FIRMEZA DE L A A D M I N I S T R A T I V A RESOLUCIN

C o n m o t i v o d e l d e r e c h o d e peticin c o n s a g r a d o p o r e l artculo 8 , d e l a Constitucin F e d e r a l , c o n s i d e r a d o p o r Briseo S i e r r a c o m o e l ms e l e mental derecho d e instancia, se h a desarrollado u n vicio entre los particulares para pretender crear recursos administrativos donde legalment e n o e x i s t e n , e s d e c i r , n o o b s t a n t e q u e e n o c a s i o n e s l a s l e y e s n o prevn recursos p a r a i m p u g n a r los actos o resoluciones definitivos d e la A d m i nistracin, e s f r e c u e n t e q u e l o s p a r t i c u l a r e s , a n i m a d o s p o r e l c o n t e n i d o d e l sealado p r e c e p t o c o n s t i t u c i o n a l , f o r m u l e n i n s t a n c i a s d e i n c o n f o r midad. A n t e este problema se h a reconocido la improcedencia de cualq u i e r i n s t a n c i a d e reconsideracin e n l a va a d m i n i s t r a t i v a s i n o est l e g a l m e n t e e s t a b l e c i d a y , c o n s e c u e n t e m e n t e , q u e n o producir e f e c t o jurdico a l g u n o l a interposicin, tramitacin y resolucin d e e s a i n s t a n cia.

P r i n c i p i o d e f i r m e z a d e l a resolucin a d m i n i s t r a t i v a

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E l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin a c t u a l m e n t e e n v i g o r , a d i f e r e n c i a d e l a n t e r i o r , n o c o n t i e n e disposicin a l g u n a q u e r e c o j a e x p r e s a y c l a r a m e n t e e l p r i n c i p i o d e f i r m e z a d e l a resolucin a d m i n i s t r a t i v a , p u e s a u n q u e e l artculo 1 1 6 e s t a b l e c e cules s o n l o s r e c u r s o s q u e s e p u e d e n interponer en contra de los actos administrativos dictados en materia fiscal f e d e r a l , n o prev l a i n e f i c a c i a jurdica d e l a s i n s t a n c i a s d e i n c o n f o r m i d a d o d e reconsideracin n i d e l a s r e s o l u c i o n e s q u e s e d i c t e n e n e l l a s . E l Cdigo d e 1 9 6 6 dispona e n e l artculo 1 5 8 q u e c o n t r a l a s r e s o l u c i o n e s d i c t a d a s e n m a t e r i a f i s c a l f e d e r a l , slo procederan l o s r e c u r s o s a d m i n i s t r a t i v o s q u e estableca e s e Cdigo o l o s dems o r d e n a m i e n t o s fiscales y que las resoluciones q u e se dictaran c o m o consecuencia de rec u r s o s n o e s t a b l e c i d o s l e g a l m e n t e , seran n u l a s y q u e d i c h a n u l i d a d s e ra d e c l a r a d a , an d e o f i c i o , p o r l a a u t o r i d a d s u p e r i o r a l a q u e h u b i e r a d i c t a d o l a resolucin s i sta n o m o d i f i c a b a , e n f a v o r d e l p a r t i c u l a r , l a p r i m e r a resolucin, p o r q u e s i h u b i e r e modificacin f a v o r a b l e a l p a r t i c u l a r , l a n u l i d a d d e l a n u e v a resolucin slo podra s e r d e c l a r a d a p o r e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federacin. E l p r i n c i p i o d e f i r m e z a e s c l a r o , s i n e m b a r g o s u aplicacin n o s i e m p r e lo es. E n o c a s i o n e s r e s u l t a d u d o s a la p r o c e d e n c i a d e l r e c u r s o i n t e n t a d o p o r e l p a r t i c u l a r , e s d e c i r , n o e s fcil d i l u c i d a r s i e n c o n t r a d e u n a c t o d e t e r m i n a d o p r o c e d e o n o el r e c u r s o i n t e n t a d o . S i el r e c u r s o es p r o c e d e n t e n o habr p r o b l e m a p a r a e l p a r t i c u l a r ; p e r o s i n o l o e s , habr formulado una instancia de inconformidad no'establecida legalmente p a r a i m p u g n a r el a c t o d e q u e se t r a t e y es posible q u e c o n ello p i e r d a s u o p o r t u n i d a d d e d e f e n s a a l t r a n s c u r r i r e l p l a z o p a r a a c u d i r a l a va a d e cuada. T a n t o en materia de recurso administrativo, c o m o de juicio ante e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federacin y d e j u i c i o d e a m p a r o , s e prev c o m o c a u s a d e i m p r o c e d e n c i a d e l m e d i o d e d e f e n s a e l c o n s e n t i m i e n t o tcito, entendiendo por tal que en contra del acto no se hubiera p r o m o v i d o e l m e d i o d e d e f e n s a d e n t r o d e l p l a z o sealado l e g a l m e n t e .
1

A n t e u n a situacin d u d o s a e s t i m a m o s q u e d e b e d e c l a r a r s e p r o c e d e n t e e l r e c u r s o y d a r l e e l trmite r e s p e c t i v o h a s t a r e s o l v e r l o , p u e s p o r e n c i m a d e c u a l q u i e r consideracin f o r m a l d e b e e s t a r l a s a l v a g u a r dia del principio de legalidad, para c u y o fin h a n sido creados los medios d e d e f e n s a al alcance d e los particulares, entre ellos p r e c i s a m e n t e los recursos a d m i n i s t r a t i v o s . S o b r e este aspecto, el P o d e r Judicial F e d e r a l ha s u s t e n t a d o la siguiente tesis:
RECURSOS ADMINISTRATIVOS, PROCEDENCIA DE LOS. NO siendo manifiesta

la i m p r o c e d e n c i a d e los r e c u r s o s a d m i n i s t r a t i v o s , a u n s i e n d o o p i n a b l e la

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FASE CONTENCIOSA D E L PROCEDIMIENTO

FISCAL

cuestin, l a s a u t o r i d a d e s d e b e n e n t r a r a l f o n d o d e l o s a s u n t o s q u e s e l e s p l a n t e a n p u e s los recursos, juicios y m e d i o d edefensa e ngeneral, h a n sido creados p a r a otorgar a los ciudadanos m e d i o s legales d efacilitar l a defensa d es u s derechos, por loque al e x a m i n a r s u procedencia no deben ser t r a t a d o s c o n u n rigorismo q u e l o s c o n v i e r t a e n t r a m p a s p r o c e s a l e s q u e , e n v e z d e f a c i l i t a r , o b s t a c u l i z a n l a d e f e n s a d e t a l e s d e r e c h o s . L a intencin d e l legislador n od e b e e s t i m a r s e c o m o la d ecrear u n laberinto e n el q u e s e extraven l o s a f e c t a d o s p o r r e s o l u c i o n e s a d m i n i s t r a t i v a s , s i n o c o m o m e d i o s d e l o g r a r e n u n e s t a d o d e d e r e c h o , l a solucin l e g a l d e l o s c o n f l i c t o s y controversias. A m p a r o d i r e c t o 585/70. P r o d u c t o s E t n a , S . A . 19 d e j u l i o d e 1972. U n a n i midad d e votos. A m p a r o e n revisin 2 7 7 / 7 3 . A l b e r t o J . T a r j i , S . A . 1 0 d e j u l i o d e 1 9 7 3 . Unanimidad d e votos. A m p a r o e n revisin 4 9 1 / 7 3 . G u i l l e r m o B a r r o s o Chvez y V a l e z z i , S . A . 4 d e s e p t i e m b r e d e 1973. U n a n i m i d a d d e v o t o s . A m p a r o e n revisin 3 4 4 / 7 3 . S i n d i c a t o d e E m p l e a d o s d e l a E m p r e s a d e l Frontn, C o n e x o s y S i m i l a r e s . C R O C . 1 0 d e s e p t i e m b r e d e 1 9 7 3 . U n a n i midad d e votos. A m p a r o d i r e c t o 411/73. A f i a n z a d o r a I n s u r g e n t e s , S . A . 24 d e s e p t i e m b r e d e 1973. U n a n i m i d a d d e v o t o s . S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nacin. I n f o r m e 1973. P r i m e r T r i b u n a l C o l e g i a d o d e l P r i m e r C i r c u i t o e n M a t e r i a Administrativa.

4.

DIFERENCIA ENTRE R E C U R S O Y

P R O C E S O

T a n t o e n e lr e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o c o m o e ne lp r o c e s o e n c o n t r a m o s c o m o caracterstica comn l a e x i s t e n c i a d e u n l i t i g i o , e s d e c i r , e n a m b o s h a y u nconflicto cualificado d e intereses q u e s e caracteriza por l a pretensin d e u n a d e l a s p a r t e s y l a r e s i s t e n c i a a e s a pretensin d e p a r t e d e l a o t r a , adems, e n c o n t r a m o s q u e e n a m b o s s e est e j e r c i e n d o u n a f u n cin m a t e r i a l m e n t e j u r i s d i c c i o n a l , i n d e p e n d i e n t e m e n t e d e q u i e n l a e j e r z a . S i n e m b a r g o , r e c u r s o y p r o c e s o n o s o n idnticos y c o n s i d e r a m o s q u e l a diferencia esencial consiste e nq u e e n e lrecurso a d m i n i s t r a t i v o l a relacin p r o c e d i m e n t a l e s l i n e a l , e n t a n t o q u e e n e l p r o c e s o e s t r i a n g u l a r , o s e a e n e l r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o l a administracin e s j u e z y p a r t e y est e n u n o d e l o s e x t r e m o s y e l p a r t i c u l a r s e e n c u e n t r a e n e l o t r o e x t r e m o c o m o l ao t r a p a r t e ; e nc a m b i o , e ne lp r o c e s o e n c o n t r a m o s a l a a u t o r i d a d e n u n p u n t o y e ni g u a l d a d d e c i r c u n s t a n c i a s q u e e l p a r t i c u l a r , q u e s e e n c u e n t r a e n o t r o p u n t o y c o m o vnculo comn, e n u n t e r -

N a t u r a l e z a tcnica y jurdica d e l r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o

253

c e r p u n t o , est l a a u t o r i d a d j u r i s d i c c i o n a l , a n t e q u i e n s e s o m e t e , p a r a s u decisin, l a c o n t r o v e r s i a q u e e x i s t e e n t r e l a administracin y e l a d ministrado.

5.

N A T U R A L E Z A TCNICA Y JURDICA D E L A D M I N I S T R A T I V O

R E C U R S O

S e h a q u e r i d o d a r a l r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o e l carcter d e u n m e d i o d e d e f e n s a q u e d i r i m e c o n t r o v e r s i a s q u e v e r s a n ms s o b r e s i t u a c i o n e s o c u e s tiones de hecho q u e de Derecho, libre de todo tecnicismo, sin e m b a r g o , no consideramos acertada esa tesis, p u e s e n el recurso administrativo, c o m o e n c u a l q u i e r o t r o m e d i o d e d e f e n s a d e b e n e x p o n e r s e n o slo l o s h e c h o s d e l c a s o , s i n o tambin l o s a g r a v i o s q u e c a u s a e l a c t o i m p u g n a d o , e s t o e s , l a lesin jurdica q u e c a u s a e l a c t o d e l a a u t o r i d a d . Adems, y a h e m o s v i s t o q u e l o s j u i c i o s a n t e e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federacin y de amparo pueden ser improcedentes si existe recurso administrativo p a r a i m p u g n a r e l a c t o a d m i n i s t r a t i v o y e n m a t e r i a d e a m p a r o , especfic a m e n t e , e l artculo 7 8 d e l a L e y d e A m p a r o e s t a b l e c e q u e e n l a s e n t e n c i a q u e s e d i c t e e n l o s j u i c i o s d e a m p a r o , e l a c t o r e c l a m a d o s e apreciar tal y c o m o aparezca probado ante la autoridad responsable y no se admitirn n i tomarn e n consideracin l a s p r u e b a s q u e n o s e h u b i e s e n r e n dido ante dicha autoridad p a r a c o m p r o b a r los hechos que m o t i v a r o n o f u e r o n o b j e t o d e l a resolucin r e c l a m a d a . D e lo expuesto, se o b s e r v a q u e c u a n d o se a g o t a u n recurso a d m i n i s t r a t i v o e l i n t e r e s a d o d e b e f o r m u l a r l a s a l e g a c i o n e s jurdicas q u e d e m u e s t r e n l a i l e g a l i d a d d e l a c t o i m p u g n a d o , as c o m o o f r e c e r l a s p r u e b a s p e r t i n e n t e s , y a q u e e l r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o e s u n a autntica o p o r t u n i d a d d e p e d i r j u s t i c i a y de l o g r a r el r e s t a b l e c i m i e n t o de la l e g a l i d a d e n l o s a c t o s d e l a Administracin y p o r q u e e n o c a s i o n e s , c o n c r e t a m e n t e s i s e d e s e a a c u d i r d i r e c t a m e n t e a l j u i c i o d e a m p a r o despus d e l r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o , n o podr c o r r e g i r s e n i n g u n o d e l o s d e f e c t o s q u e h a y a h a b i d o e n e l o f r e c i m i e n t o y rendicin d e p r u e b a s o e n s u s a l e g a t o s , p u e s e l rgano j u r i s d i c c i o n a l juzgar l a resolucin i m p u g n a d a c o n l o s m i s m o s elementos que tuvo a su alcance la autoridad administrativa para emit i r d i c h a resolucin. E s d e c i r , e l o r g a n i s m o j u r i s d i c c i o n a l nicamente l i mitar s u funcin a deternnar s i l a resolucin recada a l r e c u r s o s e a j u s t a o no a las disposiciones de la ley, de acuerdo con los elementos de juicio que tuvo a s u alcance la autoridad administrativa para formar s u conviccin y n o aceptar ningn e l e m e n t o n u e v o o d i s t i n t o q u e n o p u d o s e r

254

F A S E CONTENCIOSA

D E LP R O C E D I M I E N T O

F I S C A L

t o m a d o e n consideracin e n l a resolucin d e l r e c u r s o , q u e p o r n e g l i g e n c i a d e l r e c u r r e n t e n o s e h a y a a p o r t a d o , a u n c u a n d o a travs d e l s e d e m u e s t r e l a j u s t i c i a d e s u pretensin. F i n a l m e n t e , l a n a t u r a l e z a jurdica d e l r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o q u e d a d e m a n i f i e s t o p o r e l m a n d a t o c o n t e n i d o e n e l artculo 1 3 2 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin, q u e d i s p o n e q u e l a resolucin d e l r e c u r s o s e f u n dar e n D e r e c h o y examinar t o d o s y c a d a u n o d e l o s a g r a v i o s h e c h o s valer p o r el recurrente, teniendo la autoridad la facultad de invocar hechos notorios; q u e cuando u n o de los agravios sea suficiente para desv i r t u a r l a v a l i d e z d e l a c t o i m p u g n a d o , bastar c o n e l e x a m e n d e d i c h o p u n t o ; q u e l a a u t o r i d a d podr c o r r e g i r l o s e r r o r e s q u e a d v i e r t a e n l a c i ta de lospreceptos q u e se consideren violados y examinar e n s u conjunt o l o s a g r a v i o s , as c o m o l o s dems r a z o n a m i e n t o s d e l r e c u r r e n t e , a fin d e r e s o l v e r l a cuestin e f e c t i v a m e n t e p l a n t e a d a , p e r o s i n c a m b i a r l o s h e c h o s e x p u e s t o s e n e l r e c u r s o ; y q u e l a a u t o r i d a d podr r e v o c a r l o s a c t o s administrativos cuando advierta u n a ilegalidad manifiesta y los agrav i o s s e a n i n s u f i c i e n t e s , p e r o deber f u n d a r c u i d a d o s a m e n t e l o s m o t i v o s p o r l o s q u e consider i l e g a l e l a c t o y p r e c i s a r e l a l c a n c e d e s u resolucin.

6.

E L E M E N T O S D E L R E C U R S O

A D M I N I S T R A T I V O admi-

L o s elementos o principios necesarios para agotar u n recurso nistrativo s o n los siguientes:

a) E l r e c u r s o d e b e e s t a r l e g a l m e n t e e s t a b l e c i d o . A l c o m e n t a r e l p r i n c i p i o d e f i r m e z a d e l a resolucin a d m i n i s t r a t i v a y a h e m o s d i c h o q u e slo a travs d e l o s m e d i o s d e d e f e n s a q u e e s t a b l e z c a n l a s l e y e s , e n t r e e l l o s e l r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o , p u e d e p r i v a r s e d e e f i c a c i a jurdica a u n a c t o d e l a Administracin. Adems, slo s i e l r e c u r s o est p r e v i s t o por la ley,puede considerarse formalmente impugnado el acto administ r a t i v o y n o s e dar l u g a r a q u e s e c o n f i g u r e e l c o n s e n t i m i e n t o tcito del acto. b) E x i s t e n c i a d e l a a u t o r i d a d c o m p e t e n t e p a r a c o n o c e r y r e s o l v e r e l r e c u r s o . D e n a d a servira q u e l a l e y establecera e l r e c u r s o s i n o e x i s t e u n a a u t o r i d a d c o m p e t e n t e p a r a s u c o n o c i m i e n t o y resolucin. P o r l o t a n t o , e n l o s o r d e n a m i e n t o s q u e r e g u l a n l a organizacin y f u n c i o n a m i e n t o d e l a Administracin Pblica d e b e p r e v e r s e l a e x i s t e n c i a d e este tipo d e autoridades, o bien, la propia ley q u e establece el recurso deb e p r e v e r cul ser l a a u t o r i d a d q u e l o conocer y resolver y d e b e d o t a r l a d e c o m p e t e n c i a y sealar s u s a t r i b u c i o n e s .

Elementos del recurso administrativo

255

c > E x i s t e n c i a d e u n a resolucin a d m i n i s t r a t i v a . E l r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o slo e s p r o c e d e n t e p a r a i m p u g n a r l a s d e c i s i o n e s d e l a a u t o r i d a d administrativa, o sea, que es absolutamente ineficaz p a r a i m p u g n a r l a s d e c i s i o n e s d e a u t o r i d a d e s d e o t r o t i p o . S i n e m b a r g o , seala M a r g a n que no todas las resoluciones administrativas son recurribles, slo a q u e l l a s q u e renan l a s s i g u i e n t e s caractersticas: 1 . Q u e s e a d e f i n i t i v a , e s d e c i r , q u e n o s e a u n a resolucin d e trmit e o s e a s u s c e p t i b l e d e s e r r e v i s a d a d e o f i c i o ; d e b e s e r l a decisin q u e r e s u e l v a y p o n g a fin al e x p e d i e n t e e n la fase oficiosa del procedimiento. 2. Q u e s e a p e r s o n a l y c o n c r e t a , e s d e c i r , q u e est d i r i g i d a a u n a p e r s o n a d e t e r m i n a d a a f e c t a n d o s u e s f e r a jurdica y v e r s e s o b r e u n a s i tuacin especfica. L a d o c t r i n a seala q u e s i u n a resolucin e s g e n e r a l y abstracta no puede deparar prejuicio a una persona sino hasta que se p r o d u c e u n a c t o d e aplicacin, q u e e s p e r s o n a l y c o n c r e t o . E n t o d o c a s o , l a va a d e c u a d a p a r a i m p u g n a r r e s o l u c i o n e s g e n e r a l e s y a b s t r a c t a s q u e c o n s u s o l a expedicin c a u s a n p e r j u i c i o e s e l j u i c i o d e a m p a r o . Q u e c a u s e a g r a v i o , e s d e c i r , q u e l e s i o n e u n inters legtimo d i r e c t o o i n d i r e c t o . E s inters d i r e c t o c u a n d o a f e c t a a q u i e n v a d i r i g i d a l a resolucin y e s inters i n d i r e c t o c u a n d o e l a f e c t a d o e s p e r s o n a d i s t i n t a d e l t i t u l a r d e l a resolucin, p e r o q u e p o r s u relacin c o n ste l a l e y l e i m p u t a r e s p o n s a b i l i d a d e n e l c u m p l i m i e n t o d e u n a obligacin. 4. Q u e c o n s t e p o r e s c r i t o , s a l v o l a resolucin n e g a t i v a ficta. Y a h e m o s dicho con anterioridad que en observancia del principio de segurid a d jurdica t o d a s l a s r e s o l u c i o n e s d e l a a u t o r i d a d a d m i n i s t r a t i v a d e ben constar por escrito y que este requisito e sconsagrado por e l artculo 1 6 d e l a Constitucin G e n e r a l d e l a Repblica. E n c u a n t o a l a resolucin n e g a t i v a ficta, o b v i a m e n t e sta n o p u e d e c o n s t a r p o r e s c r i t o p u e s e s u n a presuncin l e g a l a n t e e l s i l e n c i o d e l a a u t o r i d a d , presuncin q u e s e j u s t i f i c a tambin p o r e l p r i n c i p i o d e s e g u r i d a d jurdica, y a qu s i la a u t o r i d a d n o c u m p l e c o n el m a n d a t o constitucional, p r i m e r o , y legal o r d i n a r i o , despus, d e r e s o l v e r l a s i n s t a n c i a s d e l o s p a r t i c u l a r e s e n u n p l a z o d e t e r m i n a d o , la ley s u b s t i t u y e la v o l u n t a d d e la a u t o r i d a d y, d a n d o u n s i g n i f i c a d o a s u s i l e n c i o , p r e s u m e q u e l a resolucin e s n e g a t i v a , c o n lo c u a l los p a r t i c u l a r e s q u e d a n e n a p t i t u d de o b r a r c o m o a s u derecho convenga. 5. Q u e s e a n u e v a , e s d e c i r , q u e s u c o n t e n i d o n o h a y a s i d o d e l c o n o c i m i e n t o d e l p a r t i c u l a r c o n a n t e r i o r i d a d , a travs d e o t r a resolucin d e finitiva de la autoridad administrativa, y h a y a sido consentido e x p r e s a o tcitamente, o b i e n s e a m a t e r i a d e algn m e d i o d e d e f e n s a . 3.

256

F A S E C O N T E N C I O S A D E LP R O C E D I M I E N T O

F I S C A L

7.

F O R M A L I D A D E S EN E L R E C U R S O

A D M I N I S T R A T I V O

La, l e y d e b e establecer, necesariamente, l a s formalidades a q u e d e b e s u j e t a r s e l a tramitacin d e l r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o . D e l e s t u d i o d e l o s a r tculos 1 2 1 , 1 2 2 , 1 2 3 , 1 3 0 , 1 3 1 y 1 3 3 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin se observa q u e e n los recursos administrativos e n materia tributaria, l a s f o r m a l i d a d e s a q u e s e s u j e t a e l trmite s o n : a ) Interposicin p o r e s c r i t o . Slo m e d i a n t e e s c r i t o s e p u e d e h a c e r v a l e r u n r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o , p o r disposicin e x p r e s a d e l a l e y l o c u a l , n o s p a r e c e , v a d e a c u e r d o c o n e l p r i n c i p i o d e s e g u r i d a d jurdica, p u e s e n t o d o m o m e n t o habr c e r t e z a a b s o l u t a d e l o s trminos e n q u e fue planteada la inconformidad. E l e s c r i t o r e s p e c t i v o d e b e sealar e l n o m b r e o denominacin d e l r e c u r r e n t e ; cul e s s u d o m i c i l i o f i s c a l y , e n s u c a s o , e l d o m i c i l i o p a r a or n o t i f i c a c i o n e s ; e l n o m b r e d e l a p e r s o n a a u t o r i z a d a p a r a or n o t i f i c a c i o n e s ; e l n o m b r e d e l a p e r s o n a a u t o r i z a d a p a r a or n o t i f i c a c i o n e s ; l a a u t o r i d a d a l a q u e s e d i r i g e ; e l propsito d e l a promocin; cul e s e l a c t o q u e s e i m p u g n a ; l a relacin d e h e c h o s ; l a expresin d e a g r a v i o s ; e l o f r e c i m i e n t o d e p r u e b a s ; y l o s p u n t o s p e t i t o r i o s , e s d e c i r , c o n c r e t a m e n t e cul e s l a pretensin. S i n o s e h a c e a l g u n o d e l o s sealamientos a n t e r i o r e s , l a a u t o r i d a d fiscal requerir a l p r o m o v e n t e p a r a q u e e n e l p l a z o d e 5 das l o s i n d i q u e y e n c a s o d e i n c u m p l i m i e n t o s e tendr p o r n o p r e s e n t a d o e l recurso. L a Secretara d e H a c i e n d a y Crdito Pblico h a a p r o b a d o u n a f o r m a oficial (formulario) p a r a p r o m o v e r el recurso administrativo y aunq u e a l p u b l i c a r l a seala e n l a disposicin a d m i n i s t r a t i v a q u e e s d e u s o o p c i o n a l , s u e m p l e o e s l e g a l m e n t e o b l i g a t o r i o p o r q u e as l o d i s p o n e e l s e g u n d o prrafo d e l artculo 1 8 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin a l o r d e n a r q u e l a s p r o m o c i o n e s debern p r e s e n t a r s e e n l a s f o r m a s q u e a l e f e c t o a p r u e b e l a Secretara d e H a c i e n d a y Crdito Pblico. E l penltimo prrafo de ese m i s m o articulo dispone q u e si se omite el u s o d e la forma o f i c i a l , l a a u t o r i d a d requerir a l p r o m o v e n t e p a r a q u e l a u s e y a c o m p a ar a l r e q u e r i m i e n t o l a f o r m a r e s p e c t i v a e n e l nmero d e e j e m p l a r e s que s e a necesario. A l e s c r i t o e n q u e s e i n t e r p o n g a e l r e c u r s o s e d e b e n acompaar l o s siguientes documentos: 1 . E l d o c u m e n t o q u e a c r e d i t e l a representacin l e g a l c u a n d o s e a c te e n n o m b r e d e o t r o o d e p e r s o n a s m o r a l e s . E l ltimo prrafo d e l artculo 1 2 2 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin i n d i c a q u e c u a n d o n o s e g e s t i o n e e n n o m b r e p r o p i o , l a representacin d e

F o r m a l i d a d e s e n el r e c u r s o

administrativo

257

l o s i n t e r e s a d o s deber r e c a r e n l i c e n c i a d o e n D e r e c h o , p e r o e s t o n o ser a p l i c a b l e s i l a gestin s e r e a l i z a e n n o m b r e d e u n a p e r s o n a m o r a l e n l o s trminos d e l a l e y q u e l a r e g u l a y c o n f o r m e a s u s e s t a t u t o s , s i n p e r j u i c i o d e l o q u e d i s p o n g a l a legislacin d e p r o f e s i o n e s . C o n e s t a disposicin e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin, i n d e b i d a e i n j u s t i f i c a d a m e n t e , i n v a d e u n c a m p o q u e le es t o t a l m e n t e ajeno y q u e e s p r o p i o d e l D e r e c h o P r i v a d o y e s t a b l e c e u n a limitacin a l a l i b e r t a d d e contratacin q u e p u g n a c o n l o s p r i n c i p i o s e s t a b l e c i d o s p o r l o s D e r e c h o s C i v i l y M e r c a n t i l , q u e tambin c a r e c e d e justificacin jurdica, p u e s s a l v o e l m a n d a t o j u d i c i a l , q u e p o r s u n a t u r a l e z a y caractersticas y a l a legislacin d e p r o f e s i o n e s e x i g e q u e slo s e c o n f i e r a a l i c e n c i a d o s e n D e r e c h o , n o s e o b s e r v a cul p u e d a s e r l a razn jurdica p a r a q u e e l o t o r g a m i e n t o d e u n p o d e r g e n e r a l d e b a r e c a r nicamente e n u n l i c e n c i a d o e n D e r e c h o si c o n f o r m e al D e r e c h o P r i v a d o , teniendo los c o n t r a t a n t e s cap a c i d a d jurdica p a r a e l l o , e l p o d e r d a n t e p u e d e c e l e b r a r e l c o n t r a t o d e m a n d a t o con la persona de s u confianza y conferirle poder general para q u e lo r e p r e s e n t e e n t o d o t i p o d e a s u n t o s , incluidos, d e s d e luego, los fiscales. 2. E l d o c u m e n t o e n q u e c o n s t e e l a c t o i m p u g n a d o . 3. L a c o n s t a n c i a d e notificacin d e l a c t o i m p u g n a d o , e x c e p t o s i e l p r o m o v e n t e d e c l a r a b a j o p r o t e s t a d e d e c i r v e r d a d q u e n o recibi c o n s t a n c i a o c u a n d o l a notificacin s e h a y a p r a c t i c a d o p o r c o r r e o c e r t i f i c a d o c o n a c u s e d e r e c i b o o s e t r a t e d e n e g a t i v a ficta. S i l a notificacin f u e p o r e d i c t o s s e deber sealar l a f e c h a d e l a ltima publicacin y e l rgan o e n q u e sta s e h i z o . 4. L a s p r u e b a s d o c u m e n t a l e s q u e s e o f r e z c a n y e l d i c t a m e n p e r i c i a l e n s u caso. C u a n d o las p r u e b a s d o c u m e n t a l e s n o obren e n p o d e r del rec u r r e n t e , s i ste n o h u b i e r e p o d i d o o b t e n e r l a s a p e s a r d e t r a t a r s e d e d o c u m e n t o s q u e l e g a l m e n t e s e e n c u e n t r a n a s u disposicin, deber sealar el a r c h i v o o l u g a r e n q u e se e n c u e n t r a n p a r a q u e la a u t o r i d a d fiscal req u i e r a s u remisin c u a n d o sta s e a l e g a l m e n t e p o s i b l e y p a r a e s t e e f e c t o deber i d e n t i f i c a r c o n t o d a precisin l o s d o c u m e n t o s y , tratndose d e l o s q u e p u e d a t e n e r a s u disposicin, bastar c o n q u e acompae l a copia sellada de la solicitud de los m i s m o s . S e entiende que el recurrent e t i e n e a s u disposicin l o s d o c u m e n t o s c u a n d o l e g a l m e n t e p u e d a o b t e n e r c o p i a a u t o r i z a d a d e l o s o r i g i n a l e s o d e l a s c o n s t a n c i a s d e stos. A peticin d e l r e c u r r e n t e , l a a u t o r i d a d f i s c a l recabar l a s p r u e b a s q u e o b r e n en el e x p e d i e n t e e n q u e se h a y a o r i g i n a d o el a c t o i m p u g n a d o , s i e m p r e q u e el interesado n o hubiere tenido o p o r t u n i d a d de obtenerlas.

258

F A S E C O N T E N C I O S A D E L P R O C E D I M I E N T O

F I S C A L

S i n o s e acompaa a l e s c r i t o d e l r e c u r s o a l g u n o d e l o s d o c u m e n t o s i n d i c a d o s , l a a u t o r i d a d fiscal requerir a l p r o m o v e n t e p a r a q u e e n e l p l a z o d e 5 das l o s p r e s e n t e y e n c a s o d e q u e n o l o h a g a , s e tendrn p o r n o o f r e c i d a s l a s p r u e b a s o , s i s e t r a t a d e l o s o t r o s d o c u m e n t o s , s e tendr p o r n o interpuesto el recurso. b ) Presentacin o p o r t u n a . E l r e c u r s o d e b e i n t e r p o n e r s e d e n t r o d e l p l a z o l e g a l m e n t e e s t a b l e c i d o , q u e e s d e 4 5 das s i g u i e n t e s a l a f e c h a e n q u e h a y a s u r t i d o s u s e f e c t o s l a notificacin d e l a c t o i m p u g n a d o , e l c u a l e s i m p r o r r o g a b l e . L a presentacin d e l r e c u r s o d e b e s e r a n t e l a a u t o r i d a d q u e emiti o ejecut e l a c t o i m p u g n a d o , i n d e p e n d i e n t e m e n t e d e q u e sea o no ella la q u e estudie y resuelva el asunto. S i e l p a r t i c u l a r t i e n e s u d o m i c i l i o f u e r a d e l a poblacin e n q u e r a d i q u e l a a u t o r i d a d q u e emiti o ejecut e l a c t o i m p u g n a d o , e l e s c r i t o d e interposicin d e l r e c u r s o podr p r e s e n t a r s e e n l a o f i c i n a e x a c t o r a m4s c e r c a n a a d i c h o d o m i c i l i o o e n v i a r l o a l a a u t o r i d a d q u e emiti o ejecut e l a c t o p o r c o r r e o c e r t i f i c a d o c o n a c u s e d e r e c i b o , s i e m p r e q u e e l envo s e efecte d e s d e e l l u g a r e n q u e r e s i d a e l r e c u r r e n t e , c a s o s e n l o s c u a l e s s e tendr c o m o f e c h a d e presentacin d e l e s c r i t o r e s p e c t i v o l a d e l da e n que se entregue a la oficina exactora o se deposite en la oficina de correos. S i el interesado fallece d u r a n t e el p l a z o p a r a interponer el recurso, d i c h o p l a z o s e suspender h a s t a u n ao, s i a n t e s n o s e h u b i e r e a c e p t a d o e l c a r g o d e r e p r e s e n t a n t e d e l a sucesin. E n caso de que u n recurso se interponga ante autoridad fiscal inc o m p e t e n t e , e l ltimo prrafo d e l artculo 1 2 0 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin d i s p o n e q u e e s a a u t o r i d a d l o turnar a l a q u e s e a c o m p e t e n t e . c) Perodo p r o b a t o r i o . C o n f o r m e a l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin, e n m a t e r i a d e r e c u r s o s a d m i n i s t r a t i v o s n o h a y u n perodo p r o b a t o r i o , p u e s c o m o y a h e m o s sealado, a l p r e s e n t a r e l r e c u r s o d e b e n acompaarse al escrito respectivo las p r u e b a s documentales y el d i c t a m e n pericial, en su caso, bajo pena, si no se hace, de tener por no ofrecidas las pruebas. Nos parece criticable esta circunstancia, pues se obliga a rendir prueb a s s i n q u e e l r e c u r s o h a y a s i d o a d m i t i d o a trmite y , p o r l o t a n t o , s i n q u e s e h a y a n a d m i t i d o l a s p r u e b a s o f r e c i d a s . U n a c o r r e c t a tcnica p r o c e d i m e n t a l i n d i c a q u e p r i m e r o , p r e v i a l a admisin d e l r e c u r s o , d e b e n c a l i f i c a r s e l a s p r u e b a s p a r a a d m i t i r slo aqullas q u e t e n g a n relacin c o n l o s h e c h o s c o n t r o v e r t i d o s , y despus p r o v e e r l o c o n d u c e n t e p a r a s u d e sahogo, concediendo u n plazo razonable p a r a tal efecto, de m a n e r a que el r e c u r r e n t e t e n g a la d e b i d a o p o r t u n i d a d d e r e n d i r l a s p r u e b a s ofrecid a s ; e n o t r a s p a l a b r a s , e n e l e s c r i t o d e l r e c u r s o s e deberan o f r e c e r l a s

F o r m a l i d a d e s e n el recurso

administrativo

259

p r u e b a s y l u e g o l a a u t o r i d a d q u e c o n o c i e r a d e l a s u n t o debera p r o v e e r a s u admisin y d e s a h o g o . Tambin n o s p a r e c e c r i t i c a b l e q u e e n e l r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o l a p r u e b a p e r i c i a l q u e d e d e s a h o g a d a c o n l a presentacin d e l d i c t a m e n a c a r g o d e l p e r i t o d e s i g n a d o p o r e l r e c u r r e n t e , p u e s e s t o tambin e s c o n t r a rio a l a tcnica p r o c e d i m e n t a l q u e , s o b r e e s t a p r u e b a , seala l a n e c e s a r i a intervencin d e c u a n d o m e n o s d o s p e r i t o s , l o s d e l a s p a r t e s e n c o n t i e n da, y en ocasiones de tres, si no coinciden los dos primeros. d ) Resolucin d e l r e c u r s o . U n a v e z i n t e g r a d o e l e x p e d i e n t e d e l r e curso con todos los elementos de juicio necesarios, la autoridad encarg a d a d e r e s o l v e r l o d e b e d i c t a r s u resolucin. Segn e l artculo 1 3 1 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin, e l p l a z o p a r a d i c t a r l a resolucin y n o t i f i c a r l a n o exceder d e 4 m e s e s c o n t a d o s a p a r t i r d e l a f e c h a d e i n t e r p o s i cin d e l r e c u r s o y e l s i l e n c i o d e l a a u t o r i d a d significar q u e s e h a c o n f i r m a d o e l a c t o i m p u g n a d o , p e r o e l r e c u r r e n t e podr d e c i d i r e s p e r a r l a resolucin e x p r e s a o i m p u g n a r e n c u a l q u i e r t i e m p o l a p r e s u n t a c o n firmacin d e l a c t o i m p u g n a d o . E n l a ltima p a r t e d e l a disposicin a n t e s m e n c i o n a d a o b s e r v a m o s q u e a u n q u e e s t a m o s e n l a f a s e c o n t e n c i o s a d e l p r o c e c L i m i e n t o fiscal, c o m o e s l a p r o p i a a u t o r i d a d a d m i n i s t r a t i v a , f o r m a l u orgnicamente h a b l a n d o , l a q u e c o n o c e y r e s u e l v e e l r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o , s e est aplicando el criterio general e n m a t e r i a tributaria de atribuir u n signific a d o a l s i l e n c i o d e l a a u t o r i d a d a d m i n i s t r a t i v a , slo q u e a d i f e r e n c i a d e la fase oficiosa del procedimiento, d o n d e el silencio se p r e s u m e resolucin n e g a t i v a , , e n e l r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o e l s i l e n c i o s e p r e s u m e c o n firmacin d e l a c t o i m p u g n a d o , o s e a , u n a confirmacin ficta o p r e s u n t a . P o r l o q u e s e r e f i e r e a l c o n t e n i d o d e l a resolucin, y a a l c o m e n t a r l a n a t u r a l e z a tcnica y jurdica d e l r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o , sealamos c o m o , d e a c u e r d o c o n e l artculo 1 3 2 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin, l a resolucin d e b e f u n d a r s e e n d e r e c h o y o c u p a r s e d e l e s t u d i o d e l a s i tuacin p l a n t e a d a y slo h e m o s d e a g r e g a r q u e s e d e b e n e s t u d i a r , a n a l i zar y valorar t o d a s las p r u e b a s rendidas, de lo q u e d e b e hacerse referencia e n l a resolucin, e x p r e s a n d o l a s r a z o n e s p o r l a s q u e l e s c o n s i d e r a e f i c a c e s o i n e f i c a c e s , segn s e a e l c a s o . A l t r a t a r e l t e m a d e l a i n c o n f o r m i d a d c o n t r a e l a c t a d e auditora c i t a m o s a l g u n a s t e s i s d e l o s t r i b u n a l e s s o b r e el d e b e r de la a u t o r i d a d d e a n a l i z a r l a s p r u e b a s q u e s e a p o r t e n y el principio e n ellas s o s t e n i d o es p e r f e c t a m e n t e aplicable p a r a el c a s o de las p r u e b a s e n e l r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o , c o m o tambin l o e s l a s i g u i e n t e t e s i s d e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federacin:

260

F A S E CONTENCIOSA

D E LP R O C E D I M I E N T O

F I S C A L

RECURSOS

ADMINISTRATIVOS,

ESTUDIO

D E L A S PRUEBAS.

N Obasta

con la

s i m p l e expresin genrica d e q u e c o n l a s p r u e b a s p r e s e n t a d a s n o s e a c r e ditan los hechos d e la inconformidad, p a r a tenerlas p o r estudiadas, sino q u e e s n e c e s a r i o e v a l u a r l a s especficamente, e x p r e s a n d o e n l a resolucin las razones q u e se tuvieron para desestimarlas. Revisin 6 2 7 / 7 9 . 2 6 d e j u n i o d e 1 9 8 0 . U n a n i m i d a d d e 6 v o t o s . P o n e n t e : A l f o n s o C o r t i n a Gutirrez. S e c r e t a r i o : C a r l o s Alczar. T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federacin. H o j a i n f o r m a t i v a , j u n i o d e 1 9 8 0 . Pg. 3 1 . E n c u a n t o a l s e n t i d o d e l a resolucin, segn l o d i s p u e s t o p o r e l artc u l o 1 3 3 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin, sta podr d e s e c h a r e l r e curso porimprocedente; confirmar el acto impugnado; mandar reponer el procedimiento administrativo; dejar s i n efectos el acto i m p u g n a d o ; o modificar el acto i m p u g n a d o o dictar u n onuevo q u elo sustituya cuando el recurso i n t e r p u e s t o s e a total op a r c i a l m e n t e resuelto af a v o r d e l recur r e n t e . S i l a resolucin o r d e n a r e a l i z a r u n d e t e r m i n a d o a c t o o i n i c i a r l a reposicin d e l p r o c e d i m i e n t o , d e b e c u m p l i r s e e n u n p l a z o d e 4 m e s e s an c u a n d o h a y a t r a n s c u r r i d o e l p l a z o q u e seala e l a r t i c u l o 6 7 d e l p r o p i o Cdigo T r i b u t a r i o F e d e r a l p a r a q u e s e e x t i n g a n l a s f a c u l t a d e s d e a c t u a r de la autoridad fiscal.

8.

CLASIFICACIN D E L R E C U R S O

A D M I N I S T R A T I V O

E n l a legislacin f i s c a l m e x i c a n a l o s r e c u r s o s a d m i n i s t r a t i v o s s e c l a s i f i can e n optativos y obligatorios. E s optativo cuando se puede elegir e n t r e a g o t a r l o p r i m e r o y despus, l l e g a d o e l c a s o , a c u d i r a j u i c i o a n t e los tribunales, o bien acudir directamente a ljuicio. E s obligatorio cuando necesariamente debe agotarse e s a instancia antes d e acudir a juicio. E j e m p l o d e u n o y o t r o s o n e l r e c u r s o d e revocacin p r e v i s t o e n e l artcul o 1 1 6 , fraccin I , d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin, e n e l p r i m e r c a s o ; y l o s o t r o s r e c u r s o s p r e v i s t o s e n e l p r o p i o artculo 1 1 6 , f r a c c i o n e s I I y I I I , d e l m i s m o Cdigo T r i b u t a r i o , e n e l s e g u n d o c a s o , segn s e d e s p r e n d e d e l artculo 1 2 0 d e l o r d e n a m i e n t o c i t a d o .

9.

L O S R E C U R S O S E N E L CDIGO F I S C A L D E L A

FEDERACIN

E s t a b l e c e e l artculo 1 1 6 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin q u e c o n t r a l o s a c t o s a d m i n i s t r a t i v o s d i c t a d o s e n m a t e r i a f i s c a l f e d e r a l s e podrn

L o s r e c u r s o s e n e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin

261

i n t e r p o n e r l o s r e c u r s o s d e revocacin, d e oposicin a l p r o c e d i m i e n t o a d m i n i s t r a t i v o d e ejecucin o d e n u l i d a d d e n o t i f i c a c i o n e s . a ) R e c u r s o d e revocacin. D e a c u e r d o c o n l o s artculos 1 1 7 y 1 2 5 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin e s t e r e c u r s o p r o c e d e c o n t r a l a s r e s o luciones definitivas que d e t e r m i n e n contribuciones o accesorios; q u e nieg u e n l a devolucin d e c a n t i d a d e s q u e p r o c e d a n c o n f o r m e a l a l e y ; y q u e , siendo diversas de las anteriores, dicten las autoridades aduaneras. Por o t r o l a d o , e l i n t e r e s a d o p u e d e o p t a r p o r i m p u g n a r u n a c t o a travs d e l r e c u r s o d e revocacin o p r o m o v e r d i r e c t a m e n t e c o n t r a d i c h o a c t o j u i c i o a n t e e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federacin; p e r o d e b e i n t e n t a r l a m i s m a va e l e g i d a s i p r e t e n d e i m p u g n a r u n a c t o a d n i i n i s t r a t i v o q u e s e a a n t e c e d e n t e o c o n s e c u e n t e d e o t r o , a excepcin d e r e s o l u c i o n e s d i c t a d a s e n cumplimiento de las emitidas en recursos administrativos. N o o b s t a n t e l o a n t e r i o r , s i l a resolucin d i c t a d a e n e l r e c u r s o d e r e vocacin s e c o m b a t e a n t e e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federacin, l a i m p u g nacin d e l a c t o c o n e x o d e b e h a c e r s e v a l e r a n t e l a S a l a R e g i o n a l d e l T r i b u n a l F i s c a l q u e est c o n o c i e n d o d e l j u i c i o r e s p e c t i v o . b ) R e c u r s o d e oposicin a l p r o c e d i m i e n t o a d m i n i s t r a t i v o d e e j e c u cin. Segn l o s artculos 1 1 8 y 1 2 6 a l 1 2 8 d e l Cdigo F i s c a l d e l a F e d e racin e s t e r e c u r s o p r o c e d e c o n t r a l o s a c t o s q u e e x i j a n e l p a g o d e crditos fiscales, c u a n d o s e a l e g u e q u e stos s e h a n e x t i n g u i d o o q u e s u m o n t o real es inferior al exigido, s i e m p r e q u e el c o b r o e n e x c e s o s e a i m p u t a b l e a l a o f i c i n a e j e c u t o r a o s e r e f i e r a a r e c a r g o s , g a s t o s d e ejecucin o a l a indemnizacin a q u e s e r e f i e r e e l artculo 2 1 d e l p r o p i o Cdigo, o s e a , l a indemnizacin d e l 2 0 % p o r c h e q u e n o p a g a d o a s u presentacin e n t i e m p o e n e l b a n c o . Tambin p r o c e d e c o n t r a l o s a c t o s q u e s e d i c t e n e n e l p r o c e d i m i e n t o a d m i n i s t r a t i v o d e ejecucin c u a n d o s e a l e g u e q u e ste n o s e h a a j u s t a d o a l a l e y y c o n t r a a c t o s q u e a f e c t e n e l inters jurdico de terceros que afirmen ser propietarios de los bienes o negociaciones, o t i t u l a r d e l o s d e r e c h o s e m b a r g a d o s , o b i e n q u e r e c l a m e n t e n e r crditos preferentes a los del fisco. E s t e recurso se hace valer ante la oficina ejecutora y no puede discutirse e n el m i s m o la validez del a c t o a d m i n i s t r a t i v o e n el q u e se h a y a d e t e r m i n a d o e l crdito fiscal. S i e l r e c u r s o s e i n t e r p o n e p o r q u e e l p r o c e d i m i e n t o n o s e ajust a l a l e y , l a s v i o l a c i o n e s c o m e t i d a s a n t e s d e l a e t a p a d e l r e m a t e slo p u e d e n h a c e r s e v a l e r h a s t a e l m o m e n t o d e l a c o n vocatoria en primera almoneda, salvo que se trate de actos de ejecucin s o b r e b i e n e s l e g a l m e n t e i n e m b a r g a b l e s o d e a c t o s d e i m p o s i b l e r e paracin m a t e r i a l , e n c u y o c a s o e l r e c u r s o p u e d e i n t e r p o n e r s e c o n t r a e l acta en que conste la diligencia de embargo. S i las violaciones tienen lu-

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F A S E C O N T E N C I O S A D E L P R O C E D I M I E N T O

F I S C A L

gar con posterioridad a la mencionada convocatoria o se trata de venta d e b i e n e s f u e r a d e s u b a s t a , e l r e c u r s o s e h a c e v a l e r c o n t r a l a resolucin q u e f i n q u e e l r e m a t e o l a q u e autoric l a v e n t a f u e r a d e s u b a s t a . E n el caso de que u n tercero afirme ser propietario de los bienes o negociaciones, o titular de los derechos embargados, puede hacer valer el recurso e n cualquier t i e m p o antes de q u e se h a y a aplicado el importe d e l r e m a t e a c u b r i r e l crdito fiscal. c ) R e c u r s o d e n u l i d a d d e n o t i f i c a c i o n e s . E n l o s trminos d e l o s artc u l o s 1 1 9 y 1 2 9 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin e s t e r e c u r s o p r o c e d e e n c o n t r a d e l a s n o t i f i c a c i o n e s q u e s e h a g a n e n contravencin d e l a s d i s p o s i c i o n e s l e g a l e s . L a interposicin d e l r e c u r s o s u s p e n d e l o s p l a z o s p a r a el ejercicio t a n t o de las facultades de las a u t o r i d a d e s fiscales, c o m o de los derechos de los particulares, h a s t a e n t a n t o n o se resuelva el rec u r s o . L a d e c l a r a t o r i a d e l a n u l i d a d d e l a notificacin t r a e c o m o c o n s e c u e n c i a l a n u l i d a d d e l a s a c t u a c i o n e s h e c h a s c o n b a s e e n l a notificacin a n u l a d a y q u e t e n g a n relacin c o n e l l a . P o r o t r o l a d o , m i e n t r a s s e r e s u e l v e el recurso, q u e d a e n s u s p e n s o el p l a z o legal p a r a i m p u g n a r la resolucin d e f o n d o y s i y a s e h a i n i c i a d o j u i c i o a n t e e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federacin e s i m p r o c e d e n t e e l r e c u r s o y l a n u l i d a d d e l a notificacin s e h a c e v a l e r m e d i a n t e l a ampliacin d e l a d e m a n d a r e s p e c t i v a .

CAPTULO 20

CONTENCIOSA DEL PROCEDIMIENTO FISCAL

SEGUNDA PARTE

FASE

Sumario 1. 2. 3. 4. 5. 6. O r i g e n y c o m p e t e n c i a d e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federacin Procedencia del juicio d e nulidad Partes e n el juicio Sustanciacin d e l p r o c e d i m i e n t o y s e n t e n c i a Recursos procesales Notificaciones

Origen y competencia

d e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federacin

265

1.

ORIGEN Y C O M P E T E N C I A DEL T R I B U N A L D E L A FEDERACIN

FISCAL

N i n g u n a d e l a s c o n s t i t u c i o n e s a n t e r i o r e s a l a a c t u a l y n i s i q u i e r a sta e n s u contenido original c o n t e m p l a r o n de u n a m a n e r a franca la posibil i d a d d e l a e x i s t e n c i a d e u n rgano j u r i s d i c c i o n a l q u e d i r i m i e r a c o n t r o versias entre particulares y autoridades administrativas que estuviera c o l o c a d o f u e r a d e l P o d e r J u d i c i a l , d e b i d o a l rgido p r i n c i p i o d e l a d i v i sin d e p o d e r e s ; s i n e m b a r g o , exista l a i n q u i e t u d d e l o c o n t e n c i o s o a d m i n i s t r a t i v o , t o d a v e z q u e s e adverta l a e x i s t e n c i a d e c o n t r o v e r sias que no encuadraban ni en las civiles ni en las penales previstas p o r l a l e y y q u e , e n c o n s e c u e n c i a , requeran d e u n a jurisdiccin p r o p i a . M u e s t r a s de tal inquietud las tenemos, entre otras, e n los Tribunales de Hacienda, creados por u n a de las Siete L e y e s Constitucionales de 1 8 3 6 c o m o rgano d e l P o d e r J u d i c i a l d e l a Repblica, o b i e n , e n e l C o n s e j o d e E s t a d o , c u y a creacin t u v o l u g a r e n 1 8 2 4 , p e r o q u e n o f u e s i n o h a s t a 1 8 5 3 , ao e n q u e f u e r e s t a b l e c i d o , c u a n d o t u v o , adems d e s u s f a c u l t a d e s o r i g i n a l e s d e c o n s u l t a , asesora y d i c t a m e n f a c u l t a d e s j u r i s diccionales, igualmente, p o d e m o s o b s e r v a r tal inquietud en la L e y p a r a el A r r e g l o d e lo C o n t e n c i o s o A d m i n i s t r a t i v o d e 25 d e M a y o d e 1853, ms c o n o c i d a c o m o L e y L a r e s . C o n l a promulgacin d e l a Constitucin d e 1 8 5 7 , q u e consagr c a tegricamente l a divisin d e p o d e r e s , desapareci c u a l q u i e r v e s t i g i o d e jurisdiccin e s p e c i a l p a r a l o c o n t e n c i o s o a d m i n i s t r a t i v o , quedando d i c h a jurisdiccin e n l a e s f e r a d e l a c o m p e t e n c i a d e l o s t r i b u n a l e s p o r m e d i o d e l j u i c i o d e a m p a r o . S o b r e ste p r o b l e m a , I g n a c i o L . V a l l a r t a , s i e n d o M i n i s t r o d e l a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nacin, sostena que era anticonstitucional la existencia de tribunales administrativos, p o r q u e s e v i o l a b a l a divisin d e p o d e r e s q u e recoga l a Constitucin d e 1 8 5 7 , y a q u e a l h a b e r t r i b u n a l e s a d m i n i s t r a t i v o s , s e reunan d o s p o d e res, el ejecutivo y el judicial, en materia administrativa, e n u n a sola p e r s o n a , e l P r e s i d e n t e d e l a Repblica. E n i g u a l s e n t i d o q u e l a d e 1857, s e pronunci l a Constitucin d e 1 9 1 7 e n s u f o r m a p r i m i t i v a , y a q u e e l artculo 1 0 4 slo c o n t e m p l a b a c o n t r o v e r s i a s d e o r d e n c i v i l y c r i m i n a l . N o o b s t a n t e l o a n t e r i o r , existan d i v e r s a s i n s t a n c i a s d e i n c o n f o r m i d a d e n c o n t r a d e l o s a c t o s d e l a h a c i e n d a pblica e , i n c l u s o , e n 1929 l a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nacin modific s u j u r i s p r u d e n c i a y sent u n a n u e v a e n e l s e n t i d o d e q u e e l j u i c i o d e a m p a r o e r a i m p r o c e dente si antes no se a g o t a b a n los recursos ordinarios de defensa. E n es-

266

F A S E C O N T E N C I O S A D E L P R O C E D I M I E N T O

F I S C A L

t e a m b i e n t e , s e expidi, e l 2 7 d e a g o s t o d e 1936, l a L e y d e J u s t i c i a F i s c a l , c u y a i n m e d i a t a c o n s e c u e n c i a f u e l a creacin d e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federacin, e l q u e s e constituy c o m o u n t r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v o d e j u s t i c i a d e l e g a d a y n o d e j u s t i c i a r e t e n i d a , c o n p l e n a autonoma y c o n competencia p a r a reconocer la legalidad o declarar la n u l i d a d de actos o procedimientos administrativos, pero sin poder pronunciar mandam i e n t o s d i r i g i d o s a o b t e n e r l a ejecucin d e e s o s f a l l o s , p u e s e n c a s o d e r e s i s t e n c i a , deba a c u d i r s e a l j u i c i o d e a m p a r o . E s t a s caractersticas h a n s u b s i s t i d o a travs d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin d e 3 0 d e d i c i e m b r e d e 1 9 3 8 , e n v i g o r d e l l o . d e e n e r o d e 1939 a l 3 1 d e m a r z o d e 1967; d e l d e 2 9 d e d i c i e m b r e d e 1966, e n v i g o r d e l l o . d e a b r i l d e 1967 a l 3 1 d e d i c i e m b r e d e 1982, s a l v o e l Ttulo I V , q u e e s t u v o e n v i g o r h a s t a e l 3 1 d e m a r z o d e 1983; y e n e l a c t u a l , d e 3 0 d e d i c i e m b r e d e 1981, e n v i g o r d e s d e e l l o . d e e n e r o d e 1983, salvo el Ttlo V I q u e entr e n v i g o r h a s t a e l l o . d e a b r i l d e 1983. C o n l a creacin d e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federacin r e s u r g i e r o n l a s t e s i s q u e sostenan q u e l o s t r i b u n a l e s a d r r i i n i s t r a t i v o s c o m o ste e r a n a n t i c o n s t i t u c i o n a l e s , t o d a v e z q u e n o e s t a b a n p r e v i s t o s p o r e l artculo 104 d e l a L e y F u n d a m e n t a l m e x i c a n a . S i n e m b a r g o , c o m o p o r d e c r e t o d e l 1 6 d e D i c i e m b r e d e 1 9 4 6 l a fraccin I d e l m e n c i o n a d o artculo 1 0 4 c o n s t i t u c i o n a l f u e a d i c i o n a d a c o n u n s e g u n d o prrafo e n e l c u a l s e d i s p u s o q u e e n l o s j u i c i o s e n q u e l a Federacin est i n t e r e s a d a , l a s l e y e s podrn e s t a b l e c e r r e c u r s o s a n t e l a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a c o n t r a las sentencias de segunda instancia o contra las de tribunales admin i s t r a t i v o s q u e estn d o t a d a s d e p l e n a autonoma p a r a d i c t a r s u s fallos, a partir de entonces el p r o b l e m a h a q u e d a d o d e f i n i t i v a m e n t e resuelto. I n i c i a l m e n t e , e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federacin s e estableci c o n competencia exclusiva sobre materia fiscal, pero m e d i a n t e diversas ref o r m a s s e l e h a i d o a m p l i a n d o a f i n d e q u e est e n p o s i b i l i d a d d e c o n o cer de algunos otros a s u n t o s de naturaleza estrictamente administrativa. E n efecto, de j u z g a d o r de controversias e n las que el particular es deudor del fisco federal c o m o era originalmente, la competencia del Trib u n a l F i s c a l d e l a Federacin f u e a u m e n t a d a p o r l a L e y d e Depuracin d e Crditos a c a r g o d e l G o b i e r n o F e d e r a l , d o n d e e l p a r t i c u l a r e s a c r e e d o r y n o d e u d o r ; p o s t e r i o r m e n t e la L e y d e l S e g u r o S o c i a l le d i o c o m p e t e n c i a p a r a c o n o c e r d e a s u n t o s r e l a c i o n a d o s c o n l o s crditos a f a v o r d e l S e g u r o Social; a l g o similar hizo la L e y d e I n s t i t u c i o n e s d e F i a n z a s ; se le ha dado competencia para conocer de controversias en materia de pen-

O r i g e n y c o m p e t e n c i a d e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federacin

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s i o n e s y p r e s t a c i o n e s s o c i a l e s a l o s m i e m b r o s d e l ejrcito, d e l a f u e r z a area y d e l a a r m a d a , p e n s i o n e s c i v i l e s y a s e a a c a r g o d e l e r a r i o f e d e r a l o del Instituto de S e g u r i d a d y Servicios Sociales p a r a los T r a b a j a d o r e s d e l E s t a d o ; s o b r e interpretacin y c u m p l i m i e n t o d e c o n t r a t o s d e o b r a s pblicas c e l e b r a d o s p o r l a s d e p e n d e n c i a s d e l a Administracin Pblica F e d e r a l C e n t r a l i z a d a y s o b r e r e s o l u c i o n e s q u e c o n s t i t u y a n crditos p o r r e s p o n s a b i l i d a d e s c o n t r a f u n c i o n a r i o s o e m p l e a d o s d e l a Federacin, d e l D e p a r t a m e n t o d e l D i s t r i t o F e d e r a l o d e l o s o r g a n i s m o s pblicos d e s c e n t r a l i z a d o s f e d e r a l e s o d e l p r o p i o D e p a r t a m e n t o d e l D i s t r i t o F e d e r a l , as como en contra de los particulares involucrados en dichas responsabilidades, sobre resoluciones que i m p o n g a n multas por infracciones a las n o r m a s a d m i n i s t r a t i v a s f e d e r a l e s , as c o m o p a r a c o n o c e r d e a s u n t o s r e l a c i o n a d o s c o n l o s crditos a f a v o r d e l I n s t i t u t o d e l F o n d o N a c i o n a l p a ra la Vivienda de los Trabajadores ( I N F O N A V I T ) . E l T r i b u n a l F i s c a l est o r g a n i z a d o e n u n a S a l a S u p e r i o r , c o m p u e s ta de 9 magistrados, y Salas Regionales, compuestas de 3 magistrados. E l territorio nacional h a sido dividido en 11regiones y en cada u n a de e l l a s h a y u n a S a l a R e g i o n a l s a l v o e n l a regin m e t r o p o l i t a n a , d o n d e h a y 6. L a s r e g i o n e s s o n l a s s i g u i e n t e s : a ) D e l N o r o e s t e , c o n jurisdiccin e n l o s E s t a d o s d e B a j a C a l i f o r n i a , B a j a California Sur, Sinaloa y Sonora. L a Sala Regional tiene s u sede e n C i u d a d Obregn, S o n o r a . b ) D e l N o r t e - C e n t r o , c o n jurisdiccin e n l o s E s t a d o s d e C o a h u i l a , Chihuahua, D u r a n g o y Zacatecas. L a Sala Regional tiene s u sede en Torren, C o a h u i l a . c) D e l N o r e s t e , c o n jurisdiccin e n l o s E s t a d o s d e N u e v o Len y T a m a u l i p a s . L a S a l a R e g i o n a l t i e n e s u s e d e e n M o n t e r r e y , N u e v o Len. d ) D e O c c i d e n t e , c o n jurisdiccin e n l o s E s t a d o s d e A g u a s c a l i e n tes, Colima, Jalisco y Nayarit. L a Sala Regional tiene s u sede en Guadalajara, Jalisco. e ) D e l C e n t r o , c o n jurisdiccin e n l o s E s t a d o s d e G u a n a j u a t o , M i choacn, Quertaro y S a n L u i s Potos. L a S a l a R e g i o n a l t i e n e s u s e d e en Celaya, Guanajuato. f) D e Hidalgo-Mxico, c o n jurisdiccin e n l o s E s t a d o s d e H i d a l g o y d e Mxico. L a S a l a R e g i o n a l t i e n e s u s e d e e n T l a l n e p a n t l a , Mxico. g ) D e l G o l f o - C e n t r o , c o n jurisdiccin e n l o s E s t a d o s d e T l a x c a l a , Puebla y Veracruz. L a Sala Regional tiene s u sede en Puebla, Puebla. h ) D e l P a c i f i c o - C e n t r o , c o n jurisdiccin e n l o s E s t a d o s d e G u e r r e r o y Morelos. L a Sala Regional tiene s u sede en Cuernavaca, Morelos.

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F A S E C O N T E N C I O S A D E L P R O C E D I M I E N T O

F I S C A L

i) D e l S u r e s t e , c o n jurisdiccin e n l o s E s t a d o s d e C h i a p a s y O a x a ca. L a S a l a R e g i o n a l tiene s u sede e n O a x a c a , O a x a c a . j ) P e n i n s u l a r , c o n jurisdiccin e n l o s E s t a d o s d e C a m p e c h e , T a b a s c o , Q u i n t a n a R o o y Yucatn. L a S a l a R e g i o n a l t i e n e s u s e d e e n Mrida, Yucatn. k | M e t r o p o l i t a n a , c o n jurisdiccin e n e l D i s t r i t o , s i t i o d o n d e t i e n e n su sede las 6 Salas Regionales. L a S a l a S u p e r i o r tambin t i e n e s u s e d e e n e l D i s t r i t o F e d e r a l . L a s S a l a s R e g i o n a l e s t i e n e n c o m p e t e n c i a p o r razn d e t e r r i t o r i o y d e a c u e r d o c o n l o d i s p u e s t o p o r e l artculo 2 4 d e l a L e y Orgnica d e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federacin, c o n o c e n r e s p e c t o d e l a s r e s o l u c i o n e s q u e d i c t a n l a s a u t o r i d a d e s o r d e n a d o r a s c o n s e d e e n s u jurisdiccin y l o s j u i c i o s q u e s u r g e n c o n m o t i v o d e l a ejecucin d e d i c h a s r e s o l u c i o n e s y dems c u e s t i o n e s a c c e s o r i a s s o n c o n o c i d a s p o r l a S a l a R e g i o n a l q u e t i e n e jurisdiccin r e s p e c t o a l a s r e f e r i d a s r e s o l u c i o n e s .

2.

P R O C E D E N C I A DEL JUICIO DE

NULIDAD

E l j u i c i o d e n u l i d a d a n t e e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federacin e s p r o c e d e n t e c o n t r a las resoluciones d i c t a d a s por la a u t o r i d a d a d m i n i s t r a t i v a q u e s e c o n s i d e r e n i l e g a l e s y , p o r l o t a n t o , s e d e s e a n i m p u g n a r ; l a accin la t i e n e n t a n t o el p a r t i c u l a r c o m o la p r o p i a a u t o r i d a d a d m i n i s t r a t i v a , aqul p a r a i m p u g n a r l a s r e s o l u c i o n e s q u e , e s t i m a n d o i l e g a l e s , l e c a u s e n p e r j u i c i o , sta, p a r a i m p u g n a r a q u e l l a s r e s o l u c i o n e s q u e e l l a m i s m a d i c t y q u e c o n s i d e r a q u e n o estn a p e g a d a s a d e r e c h o , p e r o , y e s t o e s i m portante, que son favorables a los particulares. A l i g u a l q u e e n e l r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o , e l j u i c i o d e n u l i d a d slo es procedente p a r a i m p u g n a r decisiones de la autoridad administrativ a , p o r l o t a n t o , tambin e s i n e f i c a z p a r a i m p u g n a r d e c i s i o n e s d e a u t o ridades d e o t r o t i p o , y p a r a q u e l a resolucin s e a i m p u g n a b l e e n j u i c i o d e b e tambin r e u n i r l a s caractersticas d e s e r d e f i n i t i v a ; p e r s o n a l y c o n creta; causar agravio; constar p o r escrito, salvo los casos de negativa o confirmacin f i c t a ; y s e r n u e v a . E s t a s caractersticas y a l a s c o m e n t a m o s e n a q u e l l a o p o r t u n i d a d , p o r l o q u e n o s r e m i t i m o s a e s a exposicin, c o n l a nica v a r i a n t e d e q u e l a resolucin d e f i n i t i v a p u e d e s e r l a q u e p o n g a fin a la fase oficiosa o la q u e r e s u e l v a u n recurso a d m i n i s t r a t i v o ; e n el p r i m e r caso, si el recurso es optativo, e n el s e g u n d o c a s o si el recurso e s o b l i g a t o r i o o s i e n d o o p t a t i v o , s e eligi a g o t a r l o p r i m e r o .

P a r t e a e n el j u i c i o

269

3.

P A R T E S

EN

EL

JUICIO

D e a c u e r d o c o n l o d i s p u e s t o p o r e l artculo 1 9 8 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin, s o n p a r t e s e n e l j u i c i o a n t e e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federacin: a) E l d e m a n d a n t e . P u e d e s e r l o u n p a r t i c u l a r o l a a u t o r i d a d f i s c a l ; e n e l p r i m e r c a s o p o r q u e s e p i d a l a n u l i d a d d e u n a resolucin q u e c a u s a a g r a v i o y e n e l s e g u n d o p o r q u e s e p i d a l a n u l i d a d d e u n a resolucin f a vorable a u n particular. b ) E l d e m a n d a d o . Tambin p u e d e s e r l o u n p a r t i c u l a r o l a a u t o r i d a d fiscal; e n el p r i m e r c a s o p o r q u e sea la p e r s o n a a q u i e n favorece la resolucin i m p u g n a d a y e n e l s e g u n d o , p o r h a b e r d i c t a d o l a resolucin i m pugnada. c ) E l T i t u l a r d e l a Secretara d e E s t a d o u o r g a n i s m o d e s c e n t r a l i z a d o d e l q u e d e p e n d a l a a u t o r i d a d q u e dict l a resolucin i m p u g n a d a y e n t o d o c a s o , l a Secretara d e H a c i e n d a y Crdito Pblico ser p a r t e e n l o s j u i c i o s e n q u e s e c o n t r o v i e r t a e l inters f i s c a l d e l a Federacin. d ) E l t e r c e r o q u e t e n g a u n d e r e c h o i n c o m p a t i b l e c o n l a pretensin del demandante. S e admite la posibilidad de que se apersone en juicio c o m o coadyuv a n t e d e l a s a u t o r i d a d e s a d m i n i s t r a t i v a s q u i e n t e n g a inters d i r e c t o e n l a modificacin o anulacin d e u n a c t o f a v o r a b l e a u n p a r t i c u l a r o e n l a confirmacin d e u n o q u e l e e s d e s f a v o r a b l e . S i n e m b a r g o , n o s e a d m i t e la m i s m a posibilidad del c o a d y u v a n t e p a r a el particular, n o o b s t a n t e que u n t e r c e r o p u e d e t e n e r inters d i r e c t o e n q u e s e a n u l e u n a resolucin f i s c a l , c o m o e s e l c a s o d e t o d o s aqullos a q u i e n e s l a l e y l e s a t r i b u y e r e s ponsabilidad solidaria. P o r o t r o l a d o , e l artculo 2 0 0 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin e s t a b l e c e q u e a n t e e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federacin n o p r o c e d e l a g e s tin d e n e g o c i o s , p o r t a n t o , q u i e n p r o m u e v a a n o m b r e d e o t r a p e r s o n a d e b e a c r e d i t a r q u e l a representacin l e f u e o t o r g a d a a ms t a r d a r e n l a f e c h a d e l a presentacin d e l a d e m a n d a o d e l a contestacin e n s u c a s o . E l m i s m o artculo 2 0 0 m e n c i o n a d o seala q u e l a representacin d e l o s p a r t i c u l a r e s d e b e o t o r g a r s e , c o m o s e prev e n e l D e r e c h o C i v i l , e n e s c r i t u r a pblica o e n c a r t a p o d e r f i r m a d a a n t e d o s t e s t i g o s y r a t i f i c a d a s l a s f i r m a s a n t e n o t a r i o , p e r o adems prev l a p o s i b i l i d a d d e q u e e s a representacin s e o t o r g u e e n c a r t a p o d e r f i r m a d a a n t e d o s t e s t i g o s y r a tificadas las fiimas ante los secretarios del T r i b u n a l Fiscal de la F e deracin, t o d o e l l o s i n p e r j u i c i o d e l o q u e d i s p o n g a l a legislacin d e p r o f e s i o n e s . Seala tambin q u e l a representacin d e l a s a u t o r i d a d e s c o r r e s p o n d e a l a u n i d a d a d m i n i s t r a t i v a e n c a r g a d a d e s u d e f e n s a jurdica.

270

F A S E

C O N T E N C I O S A D E L P R O C E D I M I E N T O

F I S C A L

E s t e m i s m o precepto legal dispone q u e los particulares o s u s repres e n t a n t e s podrn a u t o r i z a r p o r e s c r i t o a l i c e n c i a d o e n D e r e c h o q u e a s u n o m b r e r e c i b a n o t i f i c a c i o n e s y q u i e n est as a u t o r i z a d o podr h a c e r p r o m o c i o n e s d e trmite, r e n d i r p r u e b a s , p r e s e n t a r a l e g a t o s e i n t e r p o n e r r e c u r s o s . I g u a l m e n t e , l a s a u t o r i d a d e s podrn n o m b r a r d e l e g a d o s p a r a l o s mismos fines.

4.

SUSTANCIACIN D E L P R O C E D I M I E N T O

S E N T E N C I A

E n l o s trminos d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin, e l j u i c i o d e n u l i d a d s e i n i c i a c o n l a presentacin d e l a d e m a n d a , l o c u a l d e b e h a c e r s e d e n t r o d e l o s 4 5 das s i g u i e n t e s a aqul e n q u e h a y a s u r t i d o s u s e f e c t o s l a n o t i ficacin d e l a c t o i m p u g n a d o o e n q u e e l a f e c t a d o h a y a t e n i d o c o n o c i m i e n t o d e l o d e s u ejecucin, o s e h a y a o s t e n t a d o s a b e d o r d e l m i s m o s i n o e x i s t e notificacin l e g a l m e n t e h e c h a . A d m i t i d a l a d e m a n d a , s e c o r r e t r a s l a d o de ella al d e m a n d a d o y s e le e m p l a z a p a r a q u e l a conteste d e n t r o d e los 4 5 das s i g u i e n t e s a aqul e n q u e s u r t a s u s e f e c t o s e l e m p l a z a m i e n t o ; c u a n d o a l g u n a a u t o r i d a d q u e d e b a s e r p a r t e e n e l j u i c i o n o e s sealada por el actor c o m o d e m a n d a d a , d e oficio se le corre traslado d e la d e m a n d a p a r a q u e l a c o n t e s t e e n e l p l a z o a n t e s sealado. D i e z das despus de q u e se h a y a contestado la d e m a n d a y y a se h a y a n desahogado las pruebas o practicado las diligencias que se hubiesen ordenado y se hay a n resuelto los incidentes de previo y especial pronunciamiento se not i f i c a a l a s p a r t e s q u e t i e n e n u n p l a z o d e 5 das p a r a q u e f o r m u l e n a l e g a t o s p o r escrito y v e n c i d o este plazo, s e h a y a n o n o s e h a y a n p r e s e n t a d o aleg a t o s , s e d e c l a r a c e r r a d a l a instruccin y a p a r t i r d e e s e m o m e n t o y d e n t r o d e l o s 4 5 das s i g u i e n t e s s e d e b e p r o n u n c i a r l a s e n t e n c i a , p a r a l o c u a l d e n t r o d e l o s 3 0 das s i g u i e n t e s a l c i e r r e d e l a instruccin e l m a g i s t r a d o instructor debe formular el proyecto respectivo. L a sustanciacin d e l p r o c e d i m i e n t o e n e l j u i c i o d e n u l i d a d q u e h e m o s reseado a n t e r i o r m e n t e p u e d e v a r i a r e n l o s s i g u i e n t e s c a s o s : a) S i l a d e m a n d a q u e s e p r e s e n t e n o s a t i s f a c e l o s r e q u i s i t o s e x i g i d o s p o r l o s artculos 2 0 8 y 2 0 9 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin, a l o s q u e ms a d e l a n t e n o s r e f e r i r e m o s c o n d e t a l l e , l a S a l a R e g i o n a l a l a q u e haya tocado el conocimiento del asunto no debe ni admitir ni desechar la demanda, sino q u e debe requerir primero al d e m a n d a n t e para q u e e n u n p l a z o d e 5 das a j u s t e s u d e m a n d a a l o p r e v e n i d o p o r l o s p r e c e p t o s legales mencionados, c o n el apercibimiento, e n caso de n o cumplir el req u e r i m i e n t o , d e t e n e r p o r n o p r e s e n t a d a l a d e m a n d a o, e n s u caso, d e

Sustanciacin d e l p r o c e d i m i e n t o y s e n t e n c i a

271

tener por n o ofrecidas las p r u e b a s de q u e se trate. V e n c i d o el plazo, si s e cumpli e l r e q u e r i m i e n t o l a d e m a n d a s e a d m i t e y s i g u e s u trmite n o r m a l y s i n o s e cumpli, s e h a c e e f e c t i v o e l a p e r c i b i m i e n t o . b ) C u a n d o s e i m p u g n a u n a n e g a t i v a o u n a confirmacin ficta, o b i e n u n a resolucin e s c r i t a q u e c a r e c e d e fundamentacin y motivacin, l a d e m a n d a se admite y se corre traslado a las autoridades d e m a n d a d a s y u n a v e z q u e stas p r o d u c e n s u contestacin a l a d e m a n d a y sealan e n e l l a l o s m o t i v o s y f u n d a m e n t o s e n q u e a p o y a n s u resolucin, s e l e c o r r e t r a s l a d o d e e s t a contestacin a l d e m a n d a n t e , q u i e n c o n f o r m e a l artculo 2 1 0 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin t i e n e d e r e c h o a a m p l i a r s u d e m a n d a d e n t r o d e l o s 4 5 das s i g u i e n t e s a l a f e c h a e n q u e s u r t a s u s e f e c t o s l a notificacin r e s p e c t i v a , p a r a p o d e r r e f e r i r s e a d i c h o s m o t i v o s y f u n d a m e n t o s y a l e g a r lo q u e a s u d e r e c h o c o n v e n g a y p o d e r ofrecer l a s p r u e b a s q u e e s t i m e p e r t i n e n t e s . D e l a ampliacin d e l a d e m a n d a s e le corre t r a s l a d o a las a u t o r i d a d e s d e m a n d a d a s y s e les e m p l a z a p a r a q u e c o n t e s t e n l a ampliacin d e n t r o d e l o s 4 5 das s i g u i e n t e s a l a f e c h a e n q u e s u r t a s u s efectos el e m p l a z a m i e n t o . H e c h o t o d o lo a n t e r i o r contina e l trmite n o r m a l d e l p r o c e d i m i e n t o . c ) S i d u r a n t e l a sustanciacin d e l p r o c e d i m i e n t o s e i n v o c a p o r a l g u n a d e l a s p a r t e s u n a notificacin p r a c t i c a d a a n t e s d e l a iniciacin d e l j u i c i o y l a c o n t r a p a r t e c o n s i d e r a q u e s e h i z o e n contravencin a l a s d i s p o s i c i o n e s l e g a l e s r e s p e c t i v a s , c o m o p o r disposicin e x p r e s a d e l artcul o 1 2 9 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin y a n o e s p r o c e d e n t e e l r e c u r s o d e n u l i d a d d e n o t i f i c a c i o n e s y l a n u l i d a d d e e s a notificacin d e b e h a c e r s e v a l e r a n t e e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federacin m e d i a n t e ampliacin d e l a d e m a n d a , d e a c u e r d o c o n l o d i s p u e s t o p o r e l artculo 2 1 0 d e l Cdig o F i s c a l d e l a Federacin s e d e b e p r o c e d e r e n f o r m a anloga a l a d e s c r i t a e n e l i n c i s o a n t e r i o r p a r a l a presentacin d e l a ampliacin d e l a d e m a n d a y p a r a l a contestacin a l a m i s m a , h e c h o l o c u a l contina e l trmite n o r m a l d e l p r o c e d i m i e n t o , p e r o s o m o s d e l opinin q u e p r e v i a m e n t e a l e s t u d i o y resolucin d e l f o n d o d e l a s u n t o , d e b e r e s o l v e r s e s o b r e l a n u l i d a d d e l a notificacin. d) C u a n d o s e p r e s e n t a u n i n c i d e n t e d e p r e v i o y e s p e c i a l p r o n u n c i a miento. S o n incidentes de previo y especial pronunciamiento, conforme a l artculo 2 1 7 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin, l o s r e l a t i v o s a l a i n c o m p e t e n c i a e n razn d e l t e r r i t o r i o ; l a acumulacin d e a u t o s ; a l a n u l i d a d d e n o t i f i c a c i o n e s ( l a s p r a c t i c a d a s e n e l j u i c i o ) ; y a l a interrupcin p o r c a u s a d e m u e r t e o disolucin. E n e s t o s c a s o s , a l a presentacin d e l i n c i d e n t e s e s u s p e n d e e l p r o c e d i m i e n t o e l q u e slo s e r e a n u d a h a s t a q u e el i n c i d e n t e h a q u e d a d o r e s u e l t o . L o s o t r o s i n c i d e n t e s p r e v i s t o s e n el juicio

272

F A S E C O N T E N C I O S A D E L P R O C E D I M I E N T O

F I S C A L

d e n u l i d a d s o n e l d e recusacin d e m a g i s t r a d o s y p e r i t o s ; e l d e s u s p e n sin d e l a ejecucin d e l a resolucin i m p u g n a d a ; y e l d e f a l s e d a d d e d o c u m e n t o s ; p e r o a ln o s e r d ep r e v i o y e s p e c i a l p r o n u n c i a m i e n t o n o s u s p e n d e n e l p r o c e d i m i e n t o , e l q u e contina h a s t a e l c i e r r e d e l a i n s truccin. L a s f o r m a l i d a d e s a q u e est s u j e t o e l j u i c i o d e n u l i d a d a n t e e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federacin s o n l a s s i g u i e n t e s : a) D e m a n d a . L a d e m a n d a d e b e s e r p o r e s c r i t o , f o r m a l i d a d q u e s e j u s t i f i c a , c o m o y a h e m o s sealado, p o r e l p r i n c i p i o d e s e g u r i d a d jurdica. E l escrito d e b e ser f i r m a d o por q u i e n lo formule y sin este requisito s e tendr p o r n o p r e s e n t a d a l a d e m a n d a , a m e n o s q u e e l p r o m o v e n t e n o s e p a o n o p u e d a f i r m a r , c a s o e n e l q u e imprimir s u h u e l l a d i g i t a l y f i r mar o t r a p e r s o n a a s u r u e g o . D e a c u e r d o c o n e l artculo 2 0 8 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin la d e m a n d a d a debe indicar: 1 . E l n o m b r e y d o m i c i l i o d e l demndate. 2. L a resolucin q u e s e i m p u g n a . 3. L a a u t o r i d a d o a u t o r i d a d e s d e m a n d a d a s o e l n o m b r e d e l p a r t i c u lar d e m a n d a d o c u a n d o el juicio sea p r o m o v i d o p o r la a u t o r i d a d a d m i nistrativa. 4. L o s h e c h o s q u e d e n m o t i v o a l a d e m a n d a . 5. L a s p r u e b a s q u e s e o f r e z c a n . S i s e o f r e c e p r u e b a p e r i c i a l o t e s t i m o n i a l s e precisarn l o s h e c h o s s o b r e l o s q u e d e b a v e r s a r y s e sealar e l n o m b r e y d o m i c i l i o d e l p e r i t o o l o s d e l o s t e s t i g o s y s i n e s t o s sealam i e n t o s s e tendrn p o r n o o f r e c i d a s . 6 . L a expresin d e l o s a g r a v i o s q u e c a u s e e l a c t o i m p u g n a d o . 7. E l n o m b r e y d o m i c i l i o d e l t e r c e r o i n t e r e s a d o , c u a n d o l o h a y a . S i s e o m i t e n l o s d a t o s p r e v i s t o s e n l o s nmeros 1 , 2 , 3 y 7 e l m a g i s t r a d o i n s t r u c t o r d e b e r e q u e r i r m e d i a n t e notificacin p e r s o n a l a l d e m a n d a n t e p a r a q u e l o s p r o p o r c i o n e e n e l p l a z o d e 5 das, apercibindolo d e q u e d e n o h a c e r l o e n t i e m p o s e tendr p o r n o p r e s e n t a d a l a d e m a n d a . S i s e o m i t e n l o s d a t o s p r e v i s t o s e n l o s nmeros 4 , 5 y 6 n o s e f o r m u l a requerimiento alguno para subsanar esa irregularidad; en esta virtud, l a f a l t a d e l a relacin d e h e c h o s y s o b r e t o d o l a f a l t a d e l o f r e c i m i e n t o d e p r u e b a s p u e d e n fcilmente c o n d u c i r a u n a s e n t e n c i a d e s f a v o r a b l e y l a f a l t a d e expresin d e a g r a v i o s c o n d u c e n e c e s a r i a m e n t e a l d e s e c h a m i e n t o d e l a d e m a n d a , h a b i d a c u e n t a d e q u e e l artculo 2 0 2 , fraccin X , d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin e s t a b l e c e q u e e s i m p r o c e d e n t e e l j u i c i o a n t e e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federacin e n e l c a s o d e q u e n o s e h a g a valer agravio alguno.

Sustanciacin d e l p r e n d i m i e n t o y s e n t e n c i a

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E l artculo 2 0 9 d e l Cdigo T r i b u t a r i o F e d e r a l seala q u e a l e s c r i t o d e d e m a n d a s e d e b e n acompaar l o s s i g u i e n t e s d o c u m e n t o s : 1. U n a c o p i a d e l a d e m a n d a p a r a c a d a u n a d e l a s p a r t e s y u n a c o p i a d e l o s d o c u m e n t o s a n e x o s p a r a e l t i t u l a r d e l a Secretara d e E s t a d o u o r g a n i s m o d e s c e n t r a l i z a d o d e l q u e d e p e n d a l a a u t o r i d a d q u e emiti l a resolucin i m p u g n a d a o , e n s u c a s o , p a r a e l p a r t i c u l a r d e m a n d a d o . 2. E l d o c u m e n t o q u e a c r e d i t e l a representacin d e l p r o m o v e n t e o e n e l q u e c o n s t e q u e l e fu r e c o n o c i d a p o r l a a u t o r i d a d d e m a n d a d a , c u a n d o no se gestione en n o m b r e propio. 3. E l d o c u m e n t o e n q u e c o n s t e e l a c t o i m p u g n a d o o , e n s u c a s o , c o pia de la instancia no resuelta por la autoridad. 4 . L a c o n s t a n c i a d e notificacin d e l a c t o i m p u g n a d o , e x c e p t o c u a n d o e l d e m a n d a n t e d e c l a r e b a j o p r o t e s t a d e d e c i r v e r d a d q u e n o recibi c o n s t a n c i a o c u a n d o l a notificacin h u b i e r a s i d o p o r c o r r e o y s i l a n o t i f i cacin f u e p o r e d i c t o s s e d e b e sealar l a f e c h a d e l a ltima publicacin y e l n o m b r e d e l rgano e n q u e sta s e h i z o . 5. E l c u e s t i o n a r i o q u e d e b e d e s a h o g a r e l p e r i t o , e l c u a l d e b e i r f i r m a d o p o r el d e m a n d a n t e . 6. L a s p r u e b a s d o c u m e n t a l e s o f r e c i d a s . A l i g u a l q u e e n e l r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o , s e prev q u e c u a n d o l a s pruebas documentales no obran en poder del demandante o cuando no hubiera podido obtenerlas apesar de tratarse de documentos que legalm e n t e s e e n c u e n t r e n a disposicin d e l d e m a n d a n t e , ste deber d e sealar el a r c h i v o o l u g a r e n q u e se e n c u e n t r a n p a r a q u e a s u c o s t a se m a n d e e x p e d i r c o p i a d e e l l o s o s e r e q u i e r a s u remisin c u a n d o sta s e a l e g a l m e n t e p o s i b l e y p a r a e s t e e f e c t o deber e l d e m a n d a n t e i d e n t i f i c a r c o n t o d a precisin i o s d o c u m e n t o s y tratndose d e l o s q u e p u e d e t e n e r a s u disposicin, bastar c o n q u e acompae c o p i a d e l a s o l i c i t u d d e b i d a m e n t e p r e s e n t a d a . S e e n t i e n d e q u e e l d e m a n d a n t e t i e n e a s u disposicin l o s d o c u m e n t o s cuando legalmente p u e d a obtener copia autorizada de los o r i g i n a l e s o d e l a s c o n s t a n c i a s . S e prev, tambin, q u e e n ningn c a s o s e requerir e l envo d e u n e x p e d i e n t e a d m i n i s t r a t i v o . S i n o s e acompaan a l a d e m a n d a a l g u n o d e l o s d o c u m e n t o s i n d i c a d o s , e l m a g i s t r a d o i n s t r u c t o r requerir, m e d i a n t e notificacin p e r s o n a l a l d e m a n d a n t e . , p a r a q u e e n e l p l a z o d e 5 das l o s p r e s e n t e , apercibind o l o d e q u e s i n o l o h a c e s e tendrn p o r n o o f r e c i d a s l a s p r u e b a s r e s p e c t i v a s , s i s e t r a t a d e e s t o s d o c u m e n t o s , o s e tendr p o r n o p r e s e n t a d a l a d e m a n d a , s i s e t r a t a d e l o s dems d o c u m e n t o s .

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F A S E C O N T E N C I O S A D E L P R O C E D I M I E N T O

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b ) Contestacin d e l a d e m a n d a . L a contestacin d e l a d e m a n d a , a l i g u a l q u e sta y p o r l a s m i s m a s r a z o n e s , d e b e s e r p o r e s c r i t o , e l q u e d e b e i n d i c a r , segn e l artculo 2 1 3 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin: 1. L o s i n c i d e n t e s d e p r e v i o y e s p e c i a l p r o n u n c i a m i e n t o a q u e h a y a lugar. 2. L a s c o n s i d e r a c i o n e s q u e a j u i c i o d e l d e m a n d a d o i m p i d e n q u e s e e m i t a decisin e n c u a n t o a l f o n d o o d e m u e s t r a n q u e n o h a n a c i d o o se h a e x t i n g u i d o el derecho e n q u e el actor a p o y a s u d e m a n d a . 3. L a r e f e r e n c i a c o n c r e t a a c a d a u n o d e l o s h e c h o s q u e e l d e m a n d a n t e i m p u t e d e m a n e r a e x p r e s a a l d e m a n d a d o , afirmndolos, negnd o l o s , e x p r e s a n d o q u e l o s i g n o r a p o r n o s e r p r o p i o s o e x p o n i e n d o cmo o c u r r i e r o n , segn s e a e l c a s o y s e tendrn c o m o c i e r t o s l o s h e c h o s q u e e l a c t o r i m p u t e d e m a n e r a p r e c i s a a l d e m a n d a d o s i ste e n s u c o n t e s t a cin n o s e r e f i e r e a e l l o s , s a l v o q u e p o r l a s p r u e b a s r e n d i d a s o p o r h e chos notorios resulten desvirtuados. 4 . L a refutacin d e l o s a g r a v i o s . 5. L a s p r u e b a s q u e s e o f r e c e n y e n c a s o d e q u e s e o f r e z c a p r u e b a pericial o testimonial, se deben precisar los hechos sobre los que d e b a n v e r s a r y s e d e b e n sealar l o s n o m b r e s y l o s d o m i c i l i o s d e l p e r i t o o d e l o s t e s t i g o s y s i n e s t o s sealamientos s e tendrn p o r n o o f r e c i d a s . 6. E l n o m b r e y e l d o m i c i l i o d e l t e r c e r o c o a d y u v a n t e , c u a n d o l o h a y a . D e a c u e r d o c o n l o d i s p u e s t o p o r e l artculo 2 1 4 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin e l d e m a n d a d o d e b e acompaar s u e s c r i t o d e c o n t e s t a cin d e l a d e m a n d a l o s s i g u i e n t e s d o c u m e n t o s : 1 . U n a c o p i a d e l a contestacin d e l a d e m a n d a y d e l o s d o c u m e n t o s q u e acompaa p a r a e l d e m a n d a n t e , p a r a e l t e r c e r o i n t e r e s a d o sealado en la d e m a n d a o p a r a el tercero c o a d y u v a n t e , e n s u caso. 2. E l d o c u m e n t o q u e a c r e d i t e l a representacin d e l p r o m o v e n t e c u a n d o el d e m a n d a d o es u n particular y n o se g e s t i o n a e n n o m b r e propio. 3. E l c u e s t i o n a r i o q u e d e b e d e s a h o g a r e l p e r i t o , e l c u a l d e b e i r f i r m a d o por el d e m a n d a d o . 4. L a s p r u e b a s d o c u m e n t a l e s o f r e c i d a s . S i e n l a contestacin d e l a d e m a n d a n o s e h a c e a l g u n o d e l o s sealam i e n t o s q u e e x i g e e l artculo 2 1 3 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin o n o s e acompaa a l e s c r i t o a l g u n o d e l o s d o c u m e n t o s p r e v i s t o s e n e l artc u l o 2 1 4 d e l m i s m o o r d e n a m i e n t o , s e p r o c e d e e n trminos s i m i l a r e s a l o d i s p u e s t o p o r l o s artculos 2 0 8 y 2 0 9 d e l p r o p i o Cdigo T r i b u t a r i o F e deral p a r a el c a s o de la d e m a n d a y se d e b e f o r m u l a r r e q u e r i m i e n t o al d e m a n d a d o p a r a que s u b s a n e la irregularidad; el plazo p a r a cumplir y

Sustanciacin d e l p r o c e d i m i e n t o y s e n t e n c i a

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l o s e f e c t o s d e l Incumplimieto s o n i g u a l e s a l o s p r e v i s t o s e n tratndose de la demanda. j P o r disposicin e x p r e s a d e l artculo 2 1 5 d e l Cdigo F i s c a l d e l a F e deracin e n l a contestacin d e l a d e m a n d a n o p u e d e n c a m b i a r s e l o s f u n d a m e n t o s d e d e r e c h o d e l a resolucin i m p u g n a d a y ei c a s o d e resolucin n e g a t i v a ficta ( q u e d a c o m p r e n d i d a l a confirmacin f i c t a d e l r e c u r s o a d ministrativo) la autoridad debe expresar los hechos y el derecho e n que s e a p o y a l a m i s m a . E s t e m i s m o p r e c e p t o l e g a l prev q u e e n l a c o n t e s t a cin d e l a d e m a n d a o h a s t a a n t e s d e l c i e r r e d e l a instruccin l a a u t o r i dad d e m a n d a d a puede allanarse a las pretensiones del demandante o r e v o c a r l a resolucin i m p u g n a d a . Si h a y contradicciones entre los f u n d a m e n t o s de hecho y de derec h o d a d o s e n l a contestacin d e l a a u t o r i d a d q u e dict l a resolucin i m p u g n a d a y l a f o r m u l a d a p o r l a Secretara d e E s t a d o , D e p a r t a m e n t o Administrativo u organismo descentralizado de que dependa aquella, nicamente s e tomar e n c u e n t a , r e s p e c t o a e s t a s c o n t r a d i c c i o n e s , l o e x p u e s t o p o r e s t o s ltimos, segn l o d i s p o n e e l artculo 2 1 1 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin. c ) Presentacin o p o r t u n a . L a d e m a n d a , l a contestacin d e l a d e m a n d a y l a ampliacin d e u n a y o t r a d e b e n p r e s e n t a r s e d e n t r o d e l p l a z o l e g a l m e n t e e s t a b l e c i d o , q u e p a r a t o d o s e s o s c a s o s e s d e 4 5 das s i g u i e n t e s a l a f e c h a e n q u e s u r t a s u s e f e c t o s l a notificacin d e l a resolucin i m p u g n a d a , d e l a d e m a n d a , d e l a contestacin d e l a d e m a n d a o d e l a a m pliacin d e l a d e m a n d a , r e s p e c t i v a m e n t e . S i l a a u t o r i d a d f i s c a l d e m a n d a l a n u l i d a d d e u n a resolucin f a v o r a b l e a u n p a r t i c u l a r e l p l a z o p a r a p r e s e n t a r l a d e m a n d a e s d e 5 aos s i g u i e n t e s a l a f e c h a e n q u e s e h a y a ' e m i t i d o l a resolucin, s a l v o q u e h a y a p r o d u c i d o e f e c t o s d e t r a c t o s u c e s i v o , p u e s e n e s t e c a s o s e p u e d e p r e s e n t a r l a d e m a n d a e n c u a l q u i e r poca s i n e x c e d e r d e l o s 5 aos d e l ltimo e f e c t o , p e r o , e n t o d o c a s o , l o s e f e c t o s d e l a s e n t e n c i a slo p u e d e n r e t r o t r a e r s e a l o s 5 aos a n t e r i o r e s a l a p r e sentacin d e l a d e m a n d a . j! Seala e l artculo 2 0 7 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin q u e l a d e m a n d a d e b e p r e s e n t a r s e d i r e c t a m e n t e a n t e la S a l a R e g i o n a l e n c u y a circunscripcin r a d i q u e l a a u t o r i d a d q u e emiti l a resolucin i m p u g n a d a y p a r a el c a s o d e q u e el juicio se p r o m u e v a a n t e u n a S a l a i n c o m p e t e n t e , est p r e v i s t o e l i n c i d e n t e d e i n c o m p e t e n c i a p o r razn d e t e r r i t o r i o , ' q u e , c o m o y a h e m o s ; v i s t o , e s d e p r e v i o y e s p e c i a l p r o n u n c i a m i e n t o , a travs d e l c u a l s e p r e c i s a cul e s l a S a l a q u e d e b e c o n o c e r d e l j u i c i o . D e s d e l u e go, no obstante que el juicio se h a y a iniciado ante u n a S a l a incompetente, l ad e m a n d a d e b e considerarse p r e s e n t a d a o p o r t u n a m e n t e s i s e

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present d e n t r o d e l p l a z o l e g a l m e n t e e s t a b l e c i d o , p u e s a u n q u e e l artcul o 2 1 8 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin q u e r e g u l a e l i n c i d e n t e c i t a d o n o l o d i c e e x p r e s a m e n t e , d e d i c h a regulacin as s e d e s p r e n d e y n o e x i s t e disposicin e x p r e s a e n o t r o s e n t i d o .

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d ) Perodo p r o b a t o r i o . C o n f o r m e a l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin h a y perodo p r o b a t o r i o p a r a e l d e s a h o g o d e l a s p r u e b a s p e r i c i a l y t e s t i m o n i a l , p e r o n o lo h a y p a r a el d e s a h o g o d e la p r u e b a d o c u m e n t a l , p u e s , c o m o y a h e m o s sealado, a l e s c r i t o d e d e m a n d a d e b e n acompaarse l o s documentos que se ofrecen c o m o prueba, bajo pena, si no se hace, de tener por n o ofrecidas e s a s p r u e b a s . E s t a circunstancia n o s parece criticable por las siguientes razones: L a materia relativa a la prueba constituye u n a de las partes verdaderamente fundamentales del Derecho Procesal por la necesidad de convencer al juzgador de la existencia o de la inexistencia de los hechos o a c t o s s u s c e p t i b l e s d e t e n e r e f i c a c i a e n relacin c o n e l r e s u l t a d o d e l p r o ceso; por tanto, la p r u e b a se dirige al juzgador y no al adversario, por l a n e c e s i d a d d e c o l o c a r l o e n situacin d e p o d e r f o r m u l a r u n f a l l o s o b r e l a v e r d a d o f a l s e d a d de los h e c h o s a l e g a d o s . P o r ello, de a n t i g u o se dice q u e p o r p r u e b a s e e n t i e n d e l a produccin d e l o s a c t o s o e l e m e n t o s d e conviccin q u e s o m e t e e l l i t i g a n t e , e n l a f o r m a q u e l a l e y p r e v i e n e , a n t e e l j u e z d e l l i t i g i o , y q u e s o n p r o p i o s , segn d e r e c h o , p a r a j u s t i f i c a r l a v e r d a d de los hechos alegados en el pleito. Segn l a d o c t r i n a jurdico-procesal, e l o b j e t o d e l a p r u e b a s o n l o s hechos dudosos ocontrovertidos, c o m o dicen unos, obien los hechos discutidos o discutibles, c o m o dicen otros, de m o d o que el fin de la p r u e b a e s e l d e f o r m a r l a conviccin d e l j u z g a d o r r e s p e c t o a l a e x i s t e n c i a y c i r cunstancias del hecho que constituye s u objeto. Pero h a y que tener presente que la propia doctrina reconoce que el principio de la c a r g a de la prueba ode la necesidad de probar tiene excepciones derivadas del objeto m i s m o de la prueba, de m o d o que no necesitan pruebas, entre otros, l o s h e c h o s a d m i t i d o s o c o n f e s a d o s . E s t a excepcin s e j u s t i f i c a e n v i r t u d d e q u e r e c o n o c i d o u n h e c h o , l a p r u e b a q u e s o b r e l s e h i c i e r a sera c o m p l e t a m e n t e s u p e r f l u a y c o n t r a r i a a l p r i n c i p i o d e economa p r o c e s a l . P o r l o a n t e r i o r , l o tcnicamente c o r r e c t o , jurdica y p r o c e s a l m e n t e , es que el rendimiento de las p r u e b a s sea posterior al conocimiento de l a contestacin d e l a d e m a n d a , p u e s slo h a s t a e n t o n c e s s e p u e d e s a b e r si h a y h e c h o s a d m i t i d o s p o r l a s p a r t e s y q u e , p o r lo t a n t o , n o r e q u i e r e n s e r p r o b a d o s , o b i e n , cules s o n l o s h e c h o s d u d o s o s o c o n t r o v e r t i d o s q u e s n e c e s i t a n s e r p r o b a d o s . E s t o , adems, p e r m i t e e v i t a r e l r e n d i m i e n t o

Sustanciacin d e l p r o c e d i m i e n t o y s e n t e n c i a

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d e p r u e b a s s u p e r f l u a s q u e slo a b u l t a n intilmente l o s e x p e d i e n t e s , e n d e t r i m e n t o , c o m o s e h a d i c h o , d e l p r i n c i p i o d e economa p r o c e s a l . E n relacin c o n e s t e t e m a d e l o f r e c i m i e n t o y rendicin d e l a s p r u e b a s d o c u m e n t a l e s r e s u l t a i n t e r e s a n t e c o m e n t a r l a disposicin c o n t e n i d a e n e l s e g u n d o prrafo d e l artculo 2 0 9 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin, l a c u a l e s t a b l e c e q u e c u a n d o l a s p r u e b a s d o c u m e n t a l e s n o obren en poder del demandante o cuando no hubiera podido obtenerlas a pesar de tratarse de documentos que legalmente se encuentran a s u disposicin, ste deber sealar e l a r c h i v o o l u g a r e n q u e s e e n c u e n t r e n p a r a q u e a s u costa se m a n d e expedir copia de ellos o se requiera s u remisin c u a n d o sta s e a l e g a l m e n t e p o s i b l e ; q u e p a r a e s t e e f e c t o e l d e m a n d a n t e deber i d e n t i f i c a r c o n t o d a precisin l o s d o c u m e n t o s y tratndose d e l o s q u e p u e d a t e n e r a s u disposicin, bastar c o n q u e a c o m pae c o p i a d e l a s o l i c i t u d d e b i d a m e n t e p r e s e n t a d a ; q u e s e e n t i e n d e q u e e l d e m a n d a n t e t i e n e a s u disposicin l o s d o c u m e n t o s , c u a n d o l e g a l m e n te p u e d a obtener copia autorizada de los originales o de las constancias; y q u e e n ningn cas s e requerir e l envo d e u n e x p e d i e n t e a d m i n i s trativo. C o m o s e p u e d e o b s e r v a r , e n l a a n t e r i o r disposicin y a n t e l a e x i g e n c i a l e g a l y a c o m e n t a d a d e acompaar a l a d e m a n d a l a s p r u e b a s d o c u m e n t a l e s q u e s e o f r e z c a n , s e prev l a solucin a l p r o b l e m a q u e p u e d e enfrentar el d e m a n d a n t e c u a n d o n o tiene e n s u p o d e r los d o c u m e n t o s r e s p e c t i v o s , q u e bsicamente e s l a p o s i b i l i d a d d e r e q u e r i r a l a a u t o r i d a d que los tenga p a r a que los remita al T r i b u n a l o expida a costa del i n t e r e s a d o c o p i a a u t o r i z a d a d e e l l o s , p r e v i a p r e c i s a identificacin d e t a l e s d o c u m e n t o s ; s i n e m b a r g o , e s t a solucin y , p o r e n d e , l a p o s i b i l i d a d d e a p o r t a r p r u e b a s e n e l j u i c i o s e v e l i m i t a d a c o n l a prohibicin d e r e q u e r i r e l envo d e u n e x p e d i e n t e a d m i n i s t r a t i v o . E s c r i t i c a b l e l a prohibicin m e n c i o n a d a p o r s e r c o n t r a r i a a l a f i n a l i d a d e v i d e n t e d e l a disposicin q u e s e c o m e n t a , p u e s t o q u e p r i v a a l p a r ticular d e m a n d a n t e de la oportunidad de probar los hechos constitutivos d e s u accin e i m p i d e a l T r i b u n a l a l l e g a r s e l o s e l e m e n t o s d e conviccin necesarios y suficientes p a r a resolver el p r o b l e m a p l a n t e a d o . Sobre este particular, debe ponerse de relieve que cuando la autorid a d a d m i n i s t r a t i v a e m i t e u n a resolucin d e t e r m i n a n t e d e l a situacin fiscal de u n contribuyente y pone fin a la fase oficiosa del procedimiento, lo h a c e c o n a p o y o e n l a s d i v e r s a s c o n s t a n c i a s q u e o b r a n e n el expediente administrativo, las cuales no siempre son conocidas, o al menos n o t o d a s , p o r d i c h o c o n t r i b u y e n t e , p o r l o q u e ste n o est e n c o n d i c i o n e s d e solicitar q u e se le e x p i d a n c o p i a s a u t o r i z a d a s o d e identificarlas

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F A S E

C O N T E N C I O S A D E L P R O C E D I M I E N T O

F I S C A L

p a r a q u e l a a u t o r i d a d l a s r e m i t a a l T r i b u n a l y as p u e d a n s e r e s t u d i a d a s en el juicio y se precise si fueron correctamente apreciadas en la fase oficiosa del procedimiento y, sin e m b a r g o , tuvieron influencia e n el sent i d o d e l a resolucin a d r n i n i s t r a t i v a y e n e l l a m i s m a s e h a c e alusin a esta circunstancia. A n t e e s t a situacin, n o slo p a r e c e i n j u s t i f i c a d a l a prohibicin, s i n o q u e r e s u l t a c o n c u l c a t o r i a d e l a s garantas d e a u d i e n c i a y d e l d e b i d o p r o c e s o l e g a l , y a q u e c o n s t i t u y e u n a i n d e b i d a limitacin o restriccin e n l a actividad probatoria, inadmisible en u n E s t a d o de Derecho, pues como d i c e C a r n e l u t t i , a propsito d e l a i m p o r t a n c i a d e l a s p r u e b a s , s i n e l l a s , e l D e r e c h o n o podra, e n e l n o v e n t a y n u e v e p o r c i e n t o d e l o s c a s o s , a l c a n z a r s u f i n ; o c o m o tambin s e h a d i c h o , q u i e n t i e n e u n d e r e c h o y c a rece de los medios probatorios para hacerlo valer ante los Tribunales en c a s o n e c e s a r i o , n o t i e n e ms q u e l a s o m b r a d e u n d e r e c h o . E n f a v o r d e l a prohibicin d e r e q u e r i r e l envo d e l o s e x p e d i e n t e s a d m i n i s t r a t i v o s s e h a a r g u m e n t a d o q u e n o e s p o s i b l e e l envo p o r q u e h a c e r l o significara e n t o r p e c e r o d e t e n e r e l trmite a d m i n i s t r a t i v o o r d i nario, y a q u e los expedientes respectivos son.de u s o constante y al env i a r l o s a l T r i b u n a l n o s e tendran a m a n o p a r a r e a l i z a r l a s a c t u a c i o n e s a que hubiera lugar. E l a n t e r i o r a r g u m e n t o c a r e c e d e c o n s i s t e n c i a jurdica, p u e s slo p u e d e n s e r d e u s o c o n s t a n t e e n relacin c o n u n e j e r c i c i o f i s c a l e n c u r s o , o b i e n e n relacin c o n u n e j e r c i c i o f i s c a l a n t e r i o r r e s p e c t o d e l c u a l s e estn e j e r c i e n d o l a s f a c u l t a d e s d e comprobacin o s e est t r a m i t a n d o u n a i n s t a n c i a d e l p a r t i c u l a r y e n e l p r i m e r c a s o slo e x c e p c i o n a l m e n t e llegar a h a b e r u n a resolucin d e l a a u t o r i d a d a d m i n i s t r a t i v a i m p u g n a b l e a n t e los o r g a n i s m o s jurisdiccionales, caso e n el cual si se acredita p l e n a m e n t e q u e e l envo d e l e x p e d i e n t e a l T r i b u n a l e n t o r p e c e o d e t i e n e e l trmite a d m i n i s t r a t i v o , podra t e n e r s e p o r j u s t i f i c a d a l a n e g a t i v a d e e n v i a r l o . E n c a m b i o , p o r l o comn l a s r e s o l u c i o n e s i m p u g n a d a s a n t e l o s o r g a n i s m o s jurisdiccionales s o n las del s e g u n d o caso, es decir, se refieren a ejercicios anteriores y derivan del ejercicio de facultades de comprobacin o d e l trmite d e u n a i n s t a n c i a d e l p a r t i c u l a r y e n e s t e c a s o , t a n t o p o r q u e se t r a t a de u n ejercicio anterior al e n curso, c o m o p o r q u e la resolucin q u e e m i t a l a a u t o r i d a d a d m i n i s t r a t i v a c o n s t i t u y e e l a c t o d e f i n i t i v o que p o n e fin al procedimiento en s u fase oficiosa, es indudable que esa parte del expediente administrativo y a no puede ser de uso constant e n i s u envo p u e d e e n t o r p e c e r o d e t e n e r e l trmite a d m i n i s t r a t i v o , p u e s t o q u e e s e trmite y a h a c o n c l u i d o ; c o n m a y o r razn s i s e t r a t a d e l e x p e diente relativo a u n recurso a d m i n i s t r a t i v o el cual, incuestionablemen-

Sustanciacin d e l p r o c e d i m i e n t o y s e n t e n c i a

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t e , s e i n i c i a c o n l a interposicin d e l r e c u r s o y c o n c l u y e c o n l a resolucin que se dicta. P o r l o t a n t o , n a d a h a y q u e p u e d a j u s t i f i c a r l a prohibicin p a r a r e q u e r i r e l envo d e u n e x p e d i e n t e a d r n i n i s t r a t i v o , s i e m p r e q u e , f u e r a d e l que corresponde au n recurso adrninistrativo que como se h a dicho pued e y d e b e e n v i a r s e c o m p l e t o , s e p r e c i s e qu p a r t e , o s e a , l a r e l a t i v a a cul e j e r c i c i o , s e r e q u i e r e . F i n a l m e n t e , e n e s t a m a t e r i a d e o f r e c i m i e n t o y rendicin d e p r u e b a s e s c o n v e n i e n t e c o m e n t a r l a disposicin c o n t e n i d a e n e l artculo 2 3 3 , d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin. E s t e p r e c e p t o l e g a l , ntimamente r e l a c i o n a d o c o n l a disposicin c o n t e n i d a e n e l artculo 2 0 9 , s e g u n d o prrafo d e l m e n c i o n a d o Cdigo, prev e n trminos g e n e r a l e s l a obligacin d e l a s autoridades o funcionarios de expedir con toda oportunidad las copias de los documentos que les soliciten las partes para que p u e d a n rendirlos como pruebas. S i l a a u t o r i d a d n o c u m p l i e r a c o n l a obligacin sealada, e l p r o p i o artculo 2 3 3 e n c o m e n t o prev q u e l a p a r t e i n t e r e s a d a p u e d e s o l i c i t a r al m a g i s t r a d o instructor q u e requiera a los o m i s o s y si persiste la omisin s e prev q u e c u a n d o s i n c a u s a j u s t i f i c a d a l a a u t o r i d a d d e m a n d a d a no expida las copias de los d o c u m e n t o s ofrecidos por el d e m a n d a n t e par a p r o b a r l o s h e c h o s i m p u t a d o s a aqulla y s i e m p r e q u e l o s d o c u m e n t o s s o l i c i t a d o s h u b i e r a n s i d o i d e n t i f i c a d o s c o n t o d a precisin t a n t o e n s u s caractersticas c o m o e n s u c o n t e n i d o , s e presumirn c i e r t o s l o s h e chos q u e pretenda probar con esos d o c u m e n t o s y si la autoridad no es parte, el m a g i s t r a d o i n s t r u c t o r p u e d e hacer v a l e r c o m o m e d i d a d e aprem i o l a imposicin d e m u l t a s d e h a s t a e l m o n t o d e l e q u i v a l e n t e a l s a l a r i o mnimo g e n e r a l d e l a z o n a econmica c o r r e s p o n d i e n t e a l D i s t r i t o F e d e ral, elevado al trimestre, a los funcionarios omisos. E n s u ltimo prrafo, e l p r e c e p t o l e g a l e n c o m e n t a r i o prev q u e c u a n do se soliciten copias de documentos que no p u e d a n proporcionarse en l a prctica a d m i n i s t r a t i v a n o r m a l , l a s a u t o r i d a d e s podrn s o l i c i t a r u n plazo adicional p a r a hacer las diligencias e x t r a o r d i n a r i a s q u e el c a s o a m e r i t e y s i a l c a b o d e stas n o s e l o c a l i z a n , e l m a g i s t r a d o i n s t r u c t o r podr c o n s i d e r a r q u e s e est e n p r e s e n c i a d e omisin p o r c a u s a j u s t i f i c a d a . L a f i n a l i d a d q u e p a r e c e a d v e r t i r s e e n e s t e artculo 2 3 3 e s l a d e garantizar a las partes en juicio la posibilidad de aportar las pruebas documentales que consideren convenientes a sus intereses, sin embargo, del estudio del precepto se o b s e r v a n defectos c u y a consecuencia es la i n e f i c a c i a d e l a disposicin.

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F A S E C O N T E N C I O S A D E L P R O C E D I M I E N T O

F I S C A L

E n p r i m e r l u g a r , d e b e sealarse q u e e l p r e c e p t o q u e n o s o c u p a n o prev sancin a l g u n a p a r a l a a u t o r i d a d o m i s a , c u a n d o c o n l o s d o c u m e n t o s c u y a c o p i a s e l e solicit n o s e p r e t e n d e n p r o b a r h e c h o s i m p u t a d o s a l a p r o p i a a u t o r i d a d , s i n o h e c h o s r e l a t i v o s a l a situacin p e r s o n a l d e la parte q u e ofrece la p r u e b a o a s u s relaciones con terceros, por ejemplo, declaraciones y a v i s o s p r e s e n t a d o s p o r el c o n t r i b u y e n t e . E n s e g u n d o l u g a r , c a b e d e s t a c a r q u e l a disposicin c o n t e n i d a e n e l ltimo prrafo d e l artculo 2 3 3 c r e a u n a situacin d e i n s e g u r i d a d jurdic a a l p e r m i t i r q u e s e t e n g a p o r j u s t i f i c a d a l a omisin d e l a a u t o r i d a d que no expide las copias de documentos si no pueden proporcionarse en l a prctica a d m i n i s t r a t i v a n o r m a l , y a q u e n o s e p r e c i s a l o q u e d e b e e n t e n d e r s e p o r prctica a d m i n i s t r a t i v a n o r m a l , e s d e c i r , s i s e r e f i e r e a l a c a p a c i d a d d e l p e r s o n a l , o a l a organizacin y f u n c i o n a m i e n t o d e l a u n i d a d administrativa; o al t i e m p o laborable; o a la competencia de funcion a r i o s o e m p l e a d o s , e t c . , o t a l v e z t o d o j u n t o o slo a l g u n o d e e s o s e l e m e n t o s y p o r o t r o l a d o , quin d e b e c a l i f i c a r e l c o n c e p t o , bastar c o n q u e l a a u t o r i d a d a q u i e n s e l e solicit l a expedicin d e l a c o p i a m a n i f i e s t e l a i m p o s i b i l i d a d o deber s e r o t r a s u p e r i o r . A p a r e n t e m e n t e bastar c o n l a declaracin d e l f u n c i o n a r i o e n c a r g a d o c o n l a u n i d a d a d m i n i s t r a t i v a . C o m o s e a d v i e r t e d e l o a n t e s e x p u e s t o , c o n f o r m e a l t e x t o d e l artcul o 2 3 3 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin e l o f e r e n t e d e l a p r u e b a d o c u m e n t a l a q u e l m i s m o s e r e f i e r e s e p u e d e q u e d a r s i n e l l a , p u e s s i n o s e t r a t a d e p r o b a r u n h e c h o i m p u t a d o a l a a u t o r i d a d d e m a n d a d a y sta n o e x p i d e l a c o p i a , n o h a y sancin p a r a l a o m i s a y e n t o d o c a s o , ser s u f i c i e n t e c o n q u e dogmticamente m a n i f i e s t e q u e l a c o p i a n o p u e d e p r o p o r c i o n a r s e e n l a prctica a d m i n i s t r a t i v a n o r m a l . E n o t r a s p a l a b r a s , e n l o s trminos d e e s t a disposicin e s l e g a l m e n t e p o s i b l e p r i v a r a l a s p a r t e s d e l a o p o r t u n i d a d d e p r o b a r l o s h e c h o s c o n s t i t u t i v o s d e s u accin lo q u e r e s u l t a i n a d m i s i b l e e n u n E s t a d o d e D e r e c h o . E l d e s a h o g o d e l a p r u e b a p e r i c i a l , segn l o d i s p u e s t o p o r e l artculo 2 3 1 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin, s e l l e v a a c a b o d e l a s i g u i e n t e manera: 1 . E n e l a u t o q u e r e c a e a l a contestacin d e l a d e m a n d a o a l a d e s u ampliacin s e r e q u i e r e a l a s p a r t e s p a r a q u e d e n t r o d e l p l a z o d e 1 0 das p r e s e n t e n a s u s p e r i t o s , a f i n d e q u e a c r e d i t e n q u e renen l o s r e q u i sitos correspondientes, acepten el c a r g o y p r o t e s t e n s u legal d e s e m p e o, apercibindolas d e q u e s i n o l o h a c e n s i n j u s t a c a u s a , o l a p e r s o n a n o a c e p t a e l c a r g o o n o rene l o s r e q u i s i t o s d e l e y , slo s e considerar el peritaje d e q u i e n h a y a c u m p l i m e n t a d o el r e q u e r i m i e n t o .

Sustanciacin d e l p r o c e d i m i e n t o y s e n t e n c i a

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2. C u a n d o a j u i c i o d e l m a g i s t r a d o i n s t r u c t o r ste d e b e p r e s i d i r l a d i l i g e n c i a y l o p e r m i t a l a n a t u r a l e z a d e sta, seala l u g a r , da y h o r a p a * ra el desahogo de la p r u e b a pericial, pudiendo pedir a los peritos todas l a s a c l a r a c i o n e s q u e e s t i m e c o n d u c e n t e s y e x i g i r l e s l a prctica d e n u e vas diligencias. 3. S i n o est e n e l s u p u e s t o a n t e r i o r , e n l o s a c u e r d o s p o r l o s q u e se discierne a c a d a perito el m a g i s t r a d o instructor les concede u n plazo mnimo d e 1 5 das p a r a q u e r i n d a n s u d i c t a m e n , c o n e l a p e r c i b i m i e n t o a l a p a r t e q u e l o p r o p u s o d e q u e nicamente s e considerarn l o s dictm e n e s r e n d i d o s d e n t r o d e l p l a z o c o n c e d i d o . Aqu r e s u l t a c r i t i c a b l e q u e n o s e p r e v e a l a p o s i b i l i d a d d e p r o r r o g a r e l p l a z o a peticin j u s t i f i c a d a del perito, lo q u e p u e d e conducir a q u e si p o r la n a t u r a l e z a d e la p r u e b a r e s u l t a insuficiente el p l a z o c o n c e d i d o al perito p a r a r e n d i r s u d i c t a m e n , u n a o a m b a s p a r t e s podran q u e d a r s e s i n e s t a p r u e b a y e l l o e s v i o l a t o rio d e l a s garantas d e a u d i e n c i a y d e l d e b i d o p r o c e s o l e g a l q u e c o n s a g r a l a Constitucin Poltica m e x i c a n a . 4. P o r u n a s o l a v e z y p o r c a u s a q u e l o j u s t i f i q u e , c o m u n i c a d a a l m a gistrado instructor antes de vencer los plazos concedidos a los peritos, l a s p a r t e s p u e d e n s o l i c i t a r l a sustitucin d e s u p e r i t o , sealando e l n o m bre y el domicilio de la n u e v a p e r s o n a p r o p u e s t a , y la p a r t e que h a y a s u s t i t u i d o a s u p e r i t o a n t e s d e q u e ste f u e r a d i s c e r n i d o , y a n o podr h a c e r l o despus. L a e x c e s i v a e i n j u s t i f i c a d a rigidez d e e s t a disposicin tambin p u e d e c o n d u c i r a p r i v a r a l a s p a r t e s d e r e n d i r e s t a p r u e b a , l o c u a l tambin e s v i o l a t o r i o d e l a s garantas d e a u d i e n c i a y d e l d e b i d o p r o ceso legal que consagra la L e y F u n d a m e n t a l mexicana. 5. S i h a y n e c e s i d a d d e u n p e r i t o t e r c e r o , ste e s d e s i g n a d o p o r l a Sala Regional de entre los que tiene adscritos y si no hubiera perito adscrito en la ciencia o arte sobre el cual v e r s a el peritaje, la Sala designa bajo s u responsabilidad a la persona que debe rendir el dictamen respectivo y las partes deben cubrir sus honorarios. Si h a y necesidad de d e s i g n a r u n perito tercero v a l u a d o r , el n o m b r a m i e n t o d e b e recaer e n u n a institucin f i d u c i a r i a , d e b i e n d o c u b r i r s u s h o n o r a r i o s l a s p a r t e s . P a r a e l d e s a h o g o d e l a p r u e b a t e s t i m o n i a l , e l artculo 2 3 2 d e l Cdig o F i s c a l d e l a Federacin e s t a b l e c e q u e s e d e b e r e q u e r i r a l a p a r t e o f e rente de la p r u e b a p a r a q u e presente a los testigos y si la parte oferente m a n i f i e s t a n o p o d e r p r e s e n t a r l o s , el m a g i s t r a d o i n s t r u c t o r los d e b e cit a r p a r a q u e c o m p a r e z c a n e l da y h o r a q u e a l e f e c t o seala. D e l o s t e s t i monios se debe levantar acta pormenorizada y pueden serles formuladas p o r e l m a g i s t r a d o o p o r l a s p a r t e s a q u e l l a s p r e g u n t a s q u e estn e n r e l a cin d i r e c t a c o n l o s h e c h o s c o n t r o v e r t i d o s o p e r s i g a n l a aclaracin d e

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F A S E CONTENCIOSA

D E L P R O C E D I M I E N T O

F I S C A L

c u a l q u i e r r e s p u e s t a . S e prev e n e s t e p r e c e p t o l e g a l q u e l a s a u t o r i d a d e s rendirn s u t e s t i m o n i o p o r e s c r i t o . e) S e n t e n c i a . L a s s e n t e n c i a s p u e d e n p r o n u n c i a r s e p o r u n a n i m i d a d o p o r mayora d e v o t o s , p o r l o t a n t o , s i e l p r o y e c t o d e l m a g i s t r a d o i n s t r u c t o r es a p r o b a d o p o r los o t r o s d o s m a g i s t r a d o s se f i r m a y q u e d a elev a d o a l a categora d e s e n t e n c i a ; c u a n d o l a aprobacin e s p o r mayora, el m a g i s t r a d o disidente p u e d e limitarse a expresar q u e v o t a e n contra del proyecto o p u e d e f o r m u l a r v o t o particular razonado p a r a lo cual tien e u n p l a z o d e 1 0 das, t r a n s c u r r i d o e l c u a l , s i n o l o formul, p i e r d e e l d e r e c h o d e hacerlo y d e b e d e v o l v e r el e x p e d i e n t e y s i n o lo d e v u e l v e inc u r r e e n r e s p o n s a b i l i d a d ( e l Cdigo n o i n d i c a e l t i p o d e r e s p o n s a b i l i d a d n i cul ser l a sancin); s i e l p r o y e c t o d e l m a g i s t r a d o i n s t r u c t o r n o e s a c e p t a d o p o r los o t r o s m a g i s t r a d o s , el fallo se d i c t a c o n los a r g u m e n t o s d e l a mayora y e l p r o y e c t o p u e d e q u e d a r c o m o v o t o p a r t i c u l a r . E l artculo 2 3 7 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin seala q u e l a s s e n t e n c i a s d e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federacin s e d e b e n f u n d a r e n D e r e c h o y d e b e n e x a m i n a r t o d o s y c a d a u n o de los p u n t o s c o n t r o v e r t i d o s del acto i m p u g n a d o , teniendo los m a g i s t r a d o s la facultad de invocar hechos n o t o r i o s . Adems, l a s S a l a s p u e d e n c o r r e g i r l o s e r r o r e s q u e a d v i e r t a n e n la cita de los preceptos que se consideren violados y e x a m i n a r en s u conj u n t o l o s a g r a v i o s y c a u s a l e s d e i l e g a l i d a d , as c o m o l o s dems r a z o n a m i e n t o s d e l a s p a r t e s , a f i n d e r e s o l v e r l a cuestin e f e c t i v a m e n t e planteada, pero sin cambiar los hechos expuestos en la d e m a n d a y en l a contestacin d e l a d e m a n d a . D e s d e l u e g o , n o p u e d e h a b e r p r o n u n c i a miento de la Sala sino sobre los actos i m p u g n a d o s de m a n e r a expresa en la demanda. L a s s e n t e n c i a s d e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federacin d e b e n s a t i s f a cer el principio de congruencia, es decir, que d e b e n tener u n desenvolvim i e n t o lgico y d e b e h a b e r c o n f o r m i d a d d e extensin, c o n c e p t o y a l c a n ce e n t r e e l f a l l o y l a s p r e t e n s i o n e s d e l a s p a r t e s (en e s t r i c t o r i g o r , e s t e p r i n c i p i o e s a p l i c a b l e tambin p a r a l a resolucin d e l r e c u r s o a d m i nistrativo). Sobre este principio el P o d e r Judicial F e d e r a l h a sostenido la siguiente tesis:
CONGRUENCIA, PRINCIPIO DE. Sus A S P E C T O S . E L A R T C U L O 229 D E L C D I G O F I S -

C A L D E L A FEDERACIN E S E LQ U E LO CONTIENE.

E l principio de

congruencia

( c o n s i s t e n t e m e n t e r e s p e t a d o e n m a t e r i a civil), r e s u l t a i g u a l m e n t e u t i l i z a d o y aplicado en todos los procesos judiciales y jurisdiccionales, y en s u esencia est r e f e r i d o a q u e l a s s e n t e n c i a s d e b e n s e r c o n g r u e n t e s n o slo c o n s i g o m i s m a s s i n o tambin c o n l a l i t i s t a l y c o m o qued f o r m u l a d a p o r m e d i o d e

Sustanciacin d e l p r o c e d i m i e n t o y s e n t e n c i a

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l o s e s c r i t o s d e d e m a n d a y contestacin. S o s t i e n e n l o s j u r i s c o n s u l t o s q u e h a y d o s c l a s e s d e c o n g r u e n c i a , la i n t e r n a y la e x t e r n a . L a p r i m e r a , q u e es a l a q u e s e r e f i e r e e l a s u n t o s o m e t i d o a l a consideracin d e e s t e t r i b u n a l , consiste e n que la sentencia no c o n t e n g a resoluciones ni afirmaciones q u e s e c o n t r a d i g a n e n t r e s o c o n l o s p u n t o s r e s o l u t i v o s . L a c o n g r u e n c i a e x t e r n a e x i g e q u e l a s e n t e n c i a h a g a ecuacin c o n l o s trminos d e l a l i t i s . A m b a s c o n g r u e n c i a s s e c o n t e m p l a n e n e l artculo 229 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin a l e s t a b l e c e r , " L a s s e n t e n c i a s d e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federacin s e fundarn e n d e r e c h o y examinarn t o d o s y c a d a u n o d e l o s p u n t o s c o n t r o v e r t i d o s d e l a resolucin, l a d e m a n d a y l a contestacin; e n s u s p u n t o s r e s o l u t i v o s expresarn c o n c l a r i d a d l o s a c t o s o p r o c e d i m i e n tos c u y a nulidad se declare o c u y a validez se reconozca. C a u s a n e s t a d o las sentencias que a d m i t a n recurso". L u e g o entonces, las salas del Tribunal F i s c a l d e l a Federacin d e a c u e r d o c o n l o d i s p u e s t o e n e l artculo 229 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin d e b e n o b s e r v a r e n t o d a s e n t e n c i a e l p r i n c i p i o d e c o n g r u e n c i a , lo c u a l e s t r i b a e n q u e a l r e s o l v e r la c o n t r o v e r s i a lo h a g a n a t e n t a s a l o p l a n t e a d o p o r l a s p a r t e s r e s p e c t o d e l a resolucin, l a d e m a n d a y l a contestacin, s i n o m i t i r n a d a n i aadir c u e s t i o n e s n o h e c h a s v a l e r p o r l o s q u e c o n t r o v i e r t e n , adems, s u s s e n t e n c i a s n o d e b e n c o n t e n e r c o n s i d e r a c i o n e s c o n t r a r i a s e n t r e s o c o n l o s p u n t o s r e s o l u t i v o s . A m p a r o d i r e c t o 7 1 6 / 8 0 . Qu m i c a S o m e x , S . A . 2 8 d e a g o s t o d e 1980. Unan i m i d a d d e v o t o s . P o n e n t e : G e n a r o D a v i d Gngora P i m e n t e l . S e c r e t a r i o : G u i l l e r m o A n t o n i o Muoz Jimnez. S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a N a cin i n f o r m e 1980. T e r c e r T r i b u n a l C o l e g i a d o d e l P r i m e r C i r c u i t o e n M a t e r i a A d m i n i s t r a t i v a . Pg. 115.

S e prevn c o m o c a u s a l e s d e n u l i d a d d e u n a resolucin a d m i n i s t r a t i v a , segn e l artculo 2 3 8 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin: 1. L a i n c o m p e t e n c i a d e l f u n c i o n a r i o q u e l a h a y a d i c t a d o u o r d e n a d o o t r a m i t a d o e l p r o c e d i m i e n t o d e l q u e d e r i v a d i c h a resolucin, 2. L a omisin d e l o s r e q u i s i t o s f o r m a l e s e x i g i d o s e n l a s l e y e s , q u e a f e c t e l a s d e f e n s a s d e l p a r t i c u l a r , i n c l u s i v e l a a u s e n c i a d e motivacin y fundamentacin, e n s u c a s o . 3. L o s v i c i o s d e l p r o c e d i m i e n t o q u e a f e c t e n l a s d e f e n s a s d e l p a r ticular. 4. E l q u e l o s h e c h o s q u e l a m o t i v a r o n n o s e r e a l i z a r a n , f u e r a n d i s t i n t o s o s e a p r e c i a r a n e n f o r m a e q u i v o c a d a , o b i e n s i s e dict e n c o n t r a vencin d e l a s d i s p o s i c i o n e s a p l i c a d a s o s e dej d e a p l i c a r l a s d e b i d a s . 5. E l q u e l a resolucin a d m i n i s t r a t i v a d i c t a d a e n e j e r c i c i o d e f a c u l tades discrecionales no corresponda a los fines p a r a los cuales la ley confiere dichas facultades.

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F A S E CONTENCIOSA

D E L P R O C E D I M I E N T O

F I S C A L

E n cuanto al sentido de la sentencia, de acuerdo con lo previsto por e l artculo 2 3 9 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin, e l f a l l o p u e d e r e c o n o c e r l a v a l i d e z o d e c l a r a r l a n u l i d a d d e l a resolucin i m p u g n a d a ; s i d e c l a ra la nulidad p a r a determinados efectos, se debe precisar con claridad l a f o r m a y trminos e n q u e l a a u t o r i d a d a d m i n i s t r a t i v a d e b e e l f a l l o , s a l v o que se trate de facultades discrecionales y si la sentencia obliga ala autoridad administrativa a realizar u n determinado acto o a iniciar u n procedimiento, d e b e c u m p l i r s e lo o r d e n a d o e n u n plazo d e 4 m e s e s , a u n c u a n d o h a y a t r a n s c u r r i d o e l p l a z o q u e seala e l artculo 6 7 d e l p r o p i o Cdigo T r i b u t a r i o F e d e r a l p a r a q u e s e e x t i n g a n l a s f a c u l t a d e s d e a c t u a r de las autoridades fiscales. S o b r e e s t e ltimo p u n t o , e l d i s p o s i t i v o l e g a l m e n c i o n a d o n o i n d i c a qu s u c e d e , cul e s e l e f e c t o jurdico, s i l a a u t o r i d a d a d m i n i s t r a t i v a n o c u m p l e con la sentencia e n el plazo de 4 m e s e s . P a r a nosotros, el efecto e s q u e y a n o podr a c t u a r l a a u t o r i d a d f i s c a l , p u e s y a habrn o p e r a d o e l p l a z o p a r a l a extincin d e f a c u l t a d e s y e l p l a z o d e 4 m e s e s q u e e x c e p c i o n a l m e n t e s e c o n c e d e c o m o prrroga p o r l a l e y . f) E x c i t a t i v a " d e j u s t i c i a . S i d e n t r o d e l p l a z o l e g a l m e n t e e s t a b l e c i d o el m a g i s t r a d o i n s t r u c t o r n o f o r m u l a el proyecto de sentencia o la S a l a no dicta la sentencia las partes pueden formular excitativa de justicia a n t e l a S a l a S u p e r i o r d e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federacin, segn l o p r e v e l artculo 2 4 0 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin, y e n e s t e c a s o d e a c u e r d o a l artculo 2 4 1 d e l m i s m o Cdigo e l P r e s i d e n t e d e l T r i b u n a l s o l i c i t a a l m a g i s t r a d o i n s t r u c t o r o a l P r e s i d e n t e d e l a S a l a , segn s e a e l c a s o , u n i n f o r m e , e l q u e s e d e b e r e n d i r e n u n p l a z o d e 5 o 3 das, r e s p e c tivamente. S i se considera fundada la excitativa, se concede al magist r a d o i n s t r u c t o r u n n u e v o p l a z o q u e n o exceder d e 1 5 das, o a l a S a l a u n o d e 1 0 das p a r a q u e f o r m u l e s u p r o y e c t o o d i c t e l a s e n t e n c i a , segn s e a el caso, y si n o se c u m p l e se s u s t i t u y e al m a g i s t r a d o o a los m a g i s trados renuentes.

5.

R E C U R S O S

P R O C E S A L E S

H a s t a 1 9 4 6 , l o s f a l l o s d e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federacin tenan f u e r z a d e c o s a j u z g a d a , y a q u e n o admitan r e c u r s o s , c o n l a nica excepcin d e l d e q u e j a , p a r a e l c a s o d e violacin a l a j u r i s p r u d e n c i a d e l p r o p i o T r i b u n a l ; p o r l o t a n t o , s a l v o l a excepcin e x p u e s t a , l o s f a l l o s d e l T r i b u n a l slo podan s e r i m p u g n a d o s p o r e l p a r t i c u l a r e n va d e a m p a r o . E n 1946 s e expidi l a L e y q u e c r e a u n R e c u r s o a n t e l a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a

Recursos procesales

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d e l a Nacin c o n t r a l a s S e n t e n c i a s D i c t a d a s p o r e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federacin y , p o s t e r i o r m e n t e , e n 1 9 4 8 , la L e y que crea u n Recurso d e Revisin d e l a s S e n t e n c i a s d e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federacin e n los Juicios de Nulidad P r o m o v i d o s Contra las Resoluciones de las A u t o r i d a d e s d e l D e p a r t a m e n t o d e l D i s t r i t o F e d e r a l y c o n e s t a s d o s l e y e s qued a b i e r t a la o p o r t u n i d a d p a r a el establecimiento d e los recursos procesales. E n e l a c t u a l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin s e prevn l o s s i g u i e n t e s r e c u r s o s p r o c e s a l e s , segn l o d i s p u e s t o p o r s u s artculo 2 4 2 a 2 5 0 : a ) R e c u r s o d e reclamacin, p r o c e d e n t e e n c o n t r a d e l a s r e s o l u c i o nes del m a g i s t r a d o instructor que a d m i t e n o desechan la d e m a n d a , la contestacin d e l a d e m a n d a o l a s p r u e b a s ; q u e d e c r e t e n o n i e g u e n e l s o b r e s e i m i e n t o d e l j u i c i o ; o q u e r e c h a c e n l a intervencin d e t e r c e r o i n t e r e sado o del coadyuvante. b) R e c u r s o d e q u e j a , p r o c e d e n t e e n c o n t r a d e l a s r e s o l u c i o n e s d e l a s Salas Regionales violatorias de la jurisprudencia del propio Tribunal. E s o p o r t u n o sealar q u e l a j u r i s p r u d e n c i a d e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a F e deracin l a e s t a b l e c e l a S a l a S u p e r i o r c u a n d o r e s u e l v e l a s c o n t r a d i c c i o nes entre las resoluciones dictadas por las Salas Regionales; cuando al resolver el r e c u r s o de q u e j a i n t e r p u e s t o e n c o n t r a de u n a s e n t e n c i a d e la Sala Regional que viola la jurisprudencia, decida modificarla; o cuand o a l r e s o l v e r l o s r e c u r s o s d e revisin s u s t e n t e l a m i s m a t e s i s e n t r e s s e n t e n c i a s c o n s e c u t i v a s n o i n t e r r u m p i d a s p o r o t r a e n c o n t r a r i o , segn l o prev e l artculo 2 6 0 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin y d e a c u e r d o c o n l o d i s p u e s t o p o r e l artculo 2 5 9 d e l m i s m o Cdigo, d i c h a j u r i s p r u dencia es obligatoria tanto p a r a la Sala Superior c o m o p a r a las Salas R e g i o n a l e s y slo l a S a l a S u p e r i o r p u e d e v a r i a r l a . c) R e c u r s o d e revisin, p r o c e d e n t e c o n t r a l a s r e s o l u c i o n e s d e l a s S a l a s Regionales que decretan o niegan sobreseimientos y contra las sentenc i a s d e f i n i t i v a s d e d i c h a s S a l a s . E s t e r e c u r s o est r e s e r v a d o nica y e x clusivamente p a r a la autoridad y el particular n u n c a p u e d e agotarlo p u e s e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin l o p r i v a d e legitimacin p a r a e l l o . d ) R e c u r s o d e revisin f i s c a l , p r o c e d e n t e e n c o n t r a d e l a s s e n t e n c i a s d i c t a d a s p o r l a S a l a S u p e r i o r d e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federacin a l r e s o l v e r e l r e c u r s o d e revisin y q u e s e s u s t a n c i a a n t e l a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nacin. E s t e r e c u r s o tambin est p r e v i s t o nica y e x clusivamente en favor de la autoridad administrativa. S o b r e e s t e ltimo r e c u r s o e s t i m a m o s i m p r o p i o q u e a l a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nacin, q u e e s e l rgano c u y a funcin e s c o n t r o l a r l a c o n s t i t u c i o n a l i d a d d e l e j e r c i c i o d e l p o d e r pblico, s e l e r e b a j e d e categora c o n virtindola e n u n s i m p l e t r i b u n a l d e a l z a d a r e s p e c -

286

F A S E C O N T E N C I O S A D E L P R O C E D I M I E N T O

F I S C A L

t o d e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federacin y a ste s e l e r e b a j e s u jerarqua a l n o m e r e c e r l a c o n f i a n z a d e l E s t a d o e n e l desempeo d e l a funcin p a r a l a q u e f u e c r e a d o p o r e l p r o p i o E s t a d o y q u e e s l a d e s e r v i r c o m o rg a n o p a r a e l c o n t r o l d e l a l e g a l i d a d d e l o s a c t o s d e l a Administracin. E s t a situacin h a s i d o c r i t i c a d a c o n g r a n c l a r i d a d d e c o n c e p t o s p o r D o l o r e s Hedun Virus e n s u l i b r o " L a s f u n c i o n e s d e l T r i b u n a l F i s c a l " y coincidimos p l e n a m e n t e con s u criterio, m i s m o que transcribimos: "... l o q u e m e d u l a r m e n t e p r e o c u p a e s l a confusin d e j u r i s d i c c i o n e s q u e s e produce c u a n d o se erige a la S e g u n d a S a l a de la S u p r e m a Corte de J u s t i c i a d e l a Nacin e n u n t r i b u n a l d e a l z a d a p a r a l o c o n t e n c i o s o a d m i nistrativo, c o m o remedio contra la s u p u e s t a injusticia de los fallos del T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federacin. E n e f e c t o , u n rgano j u d i c i a l n o d e b e funcionar c o m o revisor de los actos de u n tribunal administrativo, sin v i o l e n t a r e l p r i n c i p i o d e l a separacin d e P o d e r e s . U n rgano j u d i c i a l f e d e r a l c u y a misin e m i n e n t e e s g a r a n t i z a r a l o s i n d i v i d u o s u n a c o n d u c t a constitucional de las autoridades, no debe intervenir para garantizar a las propias autoridades la defensa de s u s pretendidos derechos. L a s sentencias de u n tribunal a d m i n i s t r a t i v o q u e vela por la legalidad de l o s a c t o s d e a u t o r i d a d q u e p u e d e n l e s i o n a r , ms q u e a n a d i e a l o s p a r t i culares, h a n de merecer absoluto respeto y ser acatadas sin reservas p o r l a a u t o r i d a d . E l q u e u n a a u t o r i d a d p i d a a l a C o r t e l a revisin d e l o s a c t o s d e o t r a a u t o r i d a d , llmesele c o m o s e l e l l a m e e q u i v a l e a l j u i c i o d i r e c t o d e l a m p a r o , r e b a j a l a categora s u p r e m a d e l ms a l t o T r i b u n a l d e l a Repblica y d i s m i n u y e l a jerarqua d e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a F e d e r a cin y l a c o n f i a n z a a q u e d e b e r e s p o n d e r e n e l s e n o d e l P o d e r E j e c u t i v o e n razn d e l o s f i n e s m i s m o s d e a u t o c o n t r o l p a r a q u e f u e i n s t i t u i d o . E s c l a r o q u e d e l e r r o r h u m a n o , c o m o d e l e r r o r tcnico, n a d i e est e x e n t o . Y o a d m i t o p u e s q u e e n a l g u n o s c a s o s e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federacin i n c u r r a e n e r r o r e s jurdicos; s i e n p e r j u i c i o d e l p a r t i c u l a r , ste p u e d e d e m a n d a r l a proteccin c o n s t i t u c i o n a l d e l a J u s t i c i a d e l a Unin; s i e n p e r j u i c i o d e l a s a u t o r i d a d e s , stas n o d e b e n c o m b a t i r l o r o m p i e n d o l o s m o l d e s sistemticos d e v a l i o s a s i n s t i t u c i o n e s d e d e r e c h o , c o m o n o p u e d e n c o m b a t i r e l e r r o r jurdico d e q u e tambin s o n s u s c e p t i b l e s l o s fallos definitivos de a m p a r o . P a r a remediar las interpretaciones de la L e y , adversas al Fisco, h a y otros caminos: uno, encargar de la defensa d e s u s n e g o c i o s a tcnicos d e d e r e c h o c a p a c e s d e h a c e r t r i u n f a r l a razn d o n d e l a h a y . Y o a f i r m o q u e l a H a c i e n d a Pblica p i e r d e m u c h o s j u i c i o s a n t e e l T r i b u n a l F i s c a l p o r i n e f i c a c i a d e l a contestacin d e l a s d e m a n d a s y q u e g a n a ms d e l o q u e d e b i e r a , a p e s a r d e e s a i n e f i c a c i a " .

Notificaciones

287

6.

NOTIFICACIONES

E n e l p r o c e d i m i e n t o a n t e e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federacin, e l artculo 2 5 3 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin prev q u e l a s n o t i f i c a c i o n e s a l o s p a r t i c u l a r e s sern p e r s o n a l e s , y a s e a e n e l l o c a l d e l a S a l a d e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federacin o e n e l d o m i c i l i o sealado p a r a t a l e f e c t o ; p o r c o r r e o c e r t i f i c a d o c o n a c u s e d e r e c i b o ; o p o r l i s t a . E l artculo 2 5 4 d e l p r o p i o Cdigo, p o r o t r a p a r t e , prev q u e l a s n o t i f i c a c i o n e s a l a s a u t o r i d a d e s a d m i n i s t r a t i v a s s e harn p o r o f i c i o , c o m o r e g l a g e n e r a l , o p o r telegrama, e n casos urgentes y si se trata de la sentencia definitiva o d e l a resolucin q u e d e c r e t a o n i e g a u n s o b r e s e i m i e n t o , adems d e a l o s rganos r e p r e s e n t a t i v o s d e l a a u t o r i d a d , d e b e n o t i f i c a r s e a l t i t u l a r d e l a Secretara d e E s t a d o , D e p a r t a m e n t o A d m i n i s t r a t i v o u o r g a n i s m o d e s centralizado, precisamente e n s u sede. D i s p o n e e l artculo 2 5 3 c i t a d o q u e l a s n o t i f i c a c i o n e s q u e d e b a n h a c e r s e a l o s p a r t i c u l a r e s s e harn e n l o s l o c a l e s d e l a s S a l a s d e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federacin s i l a s p e r s o n a s a q u i e n e s d e b a n o t i f i c a r s e s e p r e s e n t a n d e n t r o d e l a s 24 h o r a s s i g u i e n t e s a a q u e l l a e n q u e s e h a y a dictad o l a resolucin y s i e l p a r t i c u l a r n o s e p r e s e n t a s e har p o r l i s t a a u t o r i z a d a q u e s e fijar e n s i t i o v i s i b l e d e l o s l o c a l e s d e l o s T r i b u n a l e s ( c r e e m o s q u e aqu h a y u n e r r o r e n e l t e x t o l e g a l , p u e s slo h a y u n t r i b u nal y no varios; tal vez se quiso decir "locales de las Salas"). Dispone tambin e s t e p r e c e p t o q u e c u a n d o e l p a r t i c u l a r n o s e p r e s e n t e e n e l l o c a l d e l a S a l a , l a s n o t i f i c a c i o n e s s e harn p e r s o n a l m e n t e o p o r c o r r e o c e r tificado c o n acuse de recibo, siempre q u e se conozca s u domicilio o q u e ste o e l d e s u r e p r e s e n t a n t e s e e n c u e n t r e e n t e r r i t o r i o n a c i o n a l , tratndose de los siguientes casos: 1 . L a q u e c o r r a t r a s l a d o d e l a d e m a n d a , d e l a contestacin y , e n s u c a s o , d e l a ampliacin. 2. L a q u e m a n d e c i t a r a l o s t e s t i g o s o a u n t e r c e r o . 3. E l r e q u e r i m i e n t o a l a p a r t e q u e d e b e c u m p l i r l o . 4 . E l a u t o q u e d e c l a r e c e r r a d a l a instruccin. 5. L a resolucin d e s o b r e s e i m i e n t o . 6. L a s e n t e n c i a d e f i n i t i v a . 7 . E n t o d o s a q u e l l o s c a s o s e n q u e e l m a g i s t r a d o i n s t r u c t o r as l o ordene. L a l i s t a a q u e s e r e f i e r e e s t e artculo contendr e l n o m b r e d e l a p e r s o n a , e l nmero d e l e x p e d i e n t e y e l t i p o d e a c u e r d o y e n l o s a u t o s s e h a r c o n s t a r l a f e c h a d e l a l i s t a .

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F A S E CONTENCIOSA

D E L P R O C E D I M I E N T O

F I S C A L

D e a c u e r d o c o n l o d i s p u e s t o p o r e l artculo 2 5 5 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin l a s n o t i f i c a c i o n e s s u r t e n s u s e f e c t o s e l da hbil s i g u i e n t e a aqul e n q u e f u e r o n h e c h a s y e n c a s o d e notificacin p o r l i s t a s e t i e n e c o m o f e c h a d e notificacin l a d e l da e n q u e s e h a y a f i j a d o . P o r o t r o l a d o , e l artculo 2 5 7 d e l m i s m o Cdigo e s t a b l e c e q u e u n a notificacin o m i tida o irregular se entiende legalmente hecha apartir de la fecha en que el interesado se hace sabedor de s u contenido. P a r a e l cmputo d e l o s p l a z o s e n e l p r o c e s o a n t e e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federacin e l artculo 2 5 8 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin d i s pone que: 1 . E m p i e z a n a c o r r e r a p a r t i r d e l da s i g u i e n t e a aqul e n q u e s u r t a s u s e f e c t o s l a notificacin. 2. S i estn f i j a d o s e n das, s e c o m p u t a n slo l o s hbiles y s e e n t i e n d e n p o r t a l e s a q u e l l o s e n l o s q u e s e e n c u e n t r a n a b i e r t a s a l pblico l a s oficinas de las S a l a s del T r i b u n a l d u r a n t e el horario n o r m a l de labores s i n q u e l a e x i s t e n c i a d e p e r s o n a l d e g u a r d i a h a b i l i t e l o s das e n l o s q u e se suspenden las labores. 3. S i estn sealados e n perodos o t i e n e n u n a f e c h a d e t e r m i n a d a p a r a s u extincin, c o m p r e n d e n l o s das inhbiles, p e r o s i e l ltimo da d e l p l a z o o l a f e c h a d e t e r m i n a d a e s inhbil, e l p l a z o s e - p r o r r o g a h a s t a e l da hbil s i g u i e n t e . 4. S i e l p l a z o s e fija p o r m e s o p o r ao, s i n e s p e c i f i c a r q u e s e a n d e c a l e n d a r i o , s e e n t i e n d e q u e e n e l p r i m e r c a s o e l p l a z o v e n c e e l m i s m o da d e l m e s d e c a l e n d a r i o p o s t e r i o r a aqul e n q u e s e inici y q u e e n e l s e g u n d o c a s o e l p l a z o v e n c e e l m i s m o da d e l s i g u i e n t e ao d e c a l e n d a r i o a aqul e n q u e s e inici y s i n o e x i s t e e l m i s m o da e n l o s p l a z o s q u e s e f i j a n p o r m e s , e l p l a z o s e p r o r r o g a h a s t a e l p r i m e r da hbil d e l s i g u i e n te m e s d e calendario. A u n q u e el p r e c e p t o legal n o lo dice, c o n s i d e r a m o s q u e e s t a r e g l a o p e r a tambin e n e l c a s o d e p l a z o f i j a d o p o r aos, s i n o e x i s t e e l m i s m o da e n e l ao s i g u i e n t e , c o m o e s e l c a s o d e l 2 9 d e f e b r e r o , q u e slo h a y c a d a 4 aos.

CAPTULO 21

CONTENCIOSA DEL PROCEDIMIENTO FISCAL

TERCERA PARTE

FASE

Sumario 1. 2. 3. 4. El juicio de a m p a r o A m p a r o indirecto A m p a r o directo Suspensin d e l a c t o

reclamado

A m p a r o directo

291

ii !! C o n f o r m e a l a d o c t r i n a jurdica m e x i c a n a e l j u i c i o d e a m p a r o e s u n p r o c e d i m i e n t o d e jerarqua c o n s t i t u c i o n a l , t e n d i e n t e a c o n s e r v a r a l o s i n d i v i d u o s e n e l d i s f r u t e d e s u s d e r e c h o s f u n d a m e n t a l e s o garantas i n d i v i d u a l e s q u e c o n s a g r a l a Constitucin Poltica d e l pas. E l j u i c i o d e a m paro se clasifica e n indirecto y directo y la procedencia d e u n o u otro depende de la naturaleza del acto q u e se reclama. C o m o n o e s n u e s t r o propsito h a c e r u n e s t u d i o d e t a l l a d o d e l j u i c i o d e a m p a r o , slo h e m o s d e m e n c i o n a r cundo p r o c e d e e l a m p a r o i n d i r e c t o y cundo e l d i r e c t o e n l a m a t e r i a f i s c a l . > 1. E L J U I C I O DE A M P A R O
I'

2. A M P A R O

INDIRECTO

E n trminos g e n e r a l e s , e l j u i c i o d e a m p a r o i n d i r e c t o e n m a t e r i a f i s c a l procede: a ) C o n t r a l e y e s q u e p o r s u s o l a expedicin c a u s e n p e r j u i c i o a l p a r ticular. b ) C o n t r a a c t o s d e l a a u t o r i d a d fiscal q u e i m p l i q u e n violacin d i r e c t a d e garantas. E n e s t e c a s o e l p a r t i c u l a r p u e d e e l e g i r e n t r e a c u d i r a los medios d e defensa ordinarios o ir directamente a l amparo, h a b i d a c u e n t a d e qu e s t e j u i c i o e s e l m e d i o idneo p a r a l a proteccin d e l a s garantas i n d i v i d u a l e s . c ) C o n t r a a c t o s d e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federacin d i s t i n t o s d e l a s e n t e n c i a d e f i n i t i v a . E s e l c a s o d e c u a l q u i e r resolucin nterlocutoria d i c t a d a d u r a n t e l a tramitacin d e l j u i c i o d e n u l i d a d , e s d e c i r , r e s o l u ciones distintas d e la sentencia q u e p o n e fin y resuelve el asunto, p o r e j e m p l o l a resolucin q u e d e s e c h a u n a d e m a n d a o l a q u e s o b r e s e e e l juicio. 3. A M P A R O DIRECTO
H

E l a m p a r o directo e n materia fiscal procede contra l a s sentencias defin i t i v a s d e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federacin, p e r o n o s i e m p r e f u e as y a q u e p o r m u c h o t i e m p o , d e s d e l a creacin d e l T r i b u n a l , s u s s e n t e n c i a s e r a n c o n s i d e r a d a s c o m o s i m p l e s a c t o s a d m i n i s t r a t i v o s slo i m p u g n a b l e s e n a m p a r o i n d i r e c t o . E s t a situacin cambi a p a r t i r d e l a s r e f o r m a s q u e sufri l a L e y d e A m p a r o e n 1 9 6 8 , c o n f o r m e a l a s c u a l e s l a s s e n t e n c i a s d e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federacin q u e d a r o n e q u i p a r a d a s a l a s del poder judicial y, p o r lo tanto, i m p u g n a b l e s e n a m p a r o directo cuan-

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F A S E CONTENCIOSA

D E L P R O C E D I M I E N T O

F I S C A L

d o s e c o n s i d e r e q u e h a y violacin d e garantas. E n e f e c t o , a n t e s d e e s t a r e f o r m a d e 1968, l a s e n t e n c i a d e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federacin e r a c o n s i d e r a d a m e r o a c t o a d m i n i s t r a t i v o y , p o r l o m i s m o , slo i m p u g n a b l e m e d i a n t e a m p a r o i n d i r e c t o , p e r o a h o r a y a s e le r e c o n o c e l a m i s m a categora q u e a l a s s e n t e n c i a s d i c t a d a s p o r l o s T r i b u n a l e s S u p e r i o r e s d e J u s t i c i a , abrindoles as l a va d e l a m p a r o d i r e c t o a n t e l a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nacin o a n t e l o s T r i b u n a l e s C o l e g i a d o s . Segn l a L e y Orgnica d e l P o d e r J u d i c i a l d e l a Federacin ser c o m p e t e n t e l a S e g u n d a S a l a d e l a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nacin e n j u i c i o s d e cuanta d e t e r m i n a d a c u a n d o e l inters d e l n e g o c i o e x c e d a d e 4 0 v e c e s e l s a l a r i o mnimo e l e v a d o a l ao, o e n j u i c i o s q u e e n opinin de la Sala sean de importancia trascendente p a r a los intereses de la Nacin c u a l q u i e r a q u e s e a l a cuanta d e e l l o s ; y sern c o m p e t e n t e s l o s T r i b u n a l e s C o l e g i a d o s s i e l inters d e l n e g o c i o n o e x c e d e d e 4 0 v e c e s e l s a l a r i o mnimo e l e v a d o a l ao o s i e s d e cuanta i n d e t e r m i n a d a , s a l v o s i e s c o n siderado el a s u n t o de importancia trascendente p a r a los intereses de la Nacin p o r l a S e g u n d a S a l a d e l a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a , p u e s t o q u e , c o m o h e m o s d i c h o , l a c o m p e t e n t e ser l a S a l a m e n c i o n a d a . T a n t o e n el a m p a r o directo c o m o e n el indirecto e n m a t e r i a fiscal, rige el principio de estricto derecho e n el procedimiento, c o m o h a sido reconocido por el propio P o d e r J u d i c i a l y se o b s e r v a de la siguiente tesis:

PRINCIPIO D E ESTRICTO DERECHO. E l principio de estricto derecho que rige e l j u i c i o d e garantas e n m a t e r i a a d m i n i s t r a t i v a y l o s r e c u r s o s r e l a c i o n a d o s c o n e l m i s m o , i m p o n e n l a obligacin d e e x a m i n a r l a resolucin i m p u g n a d a nicamente a l a l u z d e l a s d e f e n s a s q u e e s g r i m a e l a g r a v i a d o , s i n e s t a r p e r m i t i d o i r ms all d e l a s m i s m a s , o s e a s u p l i r l a d e f i c i e n c i a d e l a q u e j a . E n t a l v i r t u d , s i e n l a resolucin r e c u r r i d a s e e x p r e s a n d i v e r s o s fundamentos, los agravios deben estar encaminados a desvirtuar cada u n o de ellos, so p e n a d e r e s u l t a r inoperante, p u e s la s u b s i s t e n c i a de u n o s o l o d e l o s f u n d a m e n t o s d e a q u e l l a , constreir a l t r i b u n a l d e a l z a d a a s u confirmacin. Q u e j a 6/72. A u t o b u s e s Mxico-Tenango d e l V a l l e , S . A . d e C . V . 2 2 d e S e p t i e m b r e d e 1972. U n a n i m i d a d d e v o t o s . P o n e n t e : F e l i p e Lpez C o n t r e r a s . S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nacin. I n f o r m e 1972. T e r c e r T r i b u n a l C o l e g i a d o d e l P r i m e r C i r c u i t o e n M a t e r i a A d m i n i s t r a t i v a . Pg. 109.

Suspensin d e l a c t o r e c l a m a d o

293

4.

SUSPENSIN D E L A C T O

R E C L A M A D O

A l t r a t a r a l p r o c e o M m i e n t o a d m i n i s t r a t i v o d e ejecucin sealamos q u e l a suspensin d e d i c h o p r o c e d i m i e n t o , o s e a , l a suspensin d e l a e j e c u cin d e l a s r e s o l u c i o n e s d e l a a u t o r i d a d fiscal d e t e r m i n a n t e s d e o b l i g a c i o n e s f i s c a l e s a c a r g o d e l o s c o n t r i b u y e n t e s , d u r a n t e l a tramitacin d e u n a impugnacin, c o n f o r m e a l a s r e g l a s e s t a b l e c i d a s p o r e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin slo e s o p e r a n t e s i l a impugnacin s e h a c e a travs d e l o s m e d i o s d e d e f e n s a q u e e l p r o p i o Cdigo prev y r e g u l a , e s d e c i r , a travs d e l o s r e c u r s o s a d m i n i s t r a t i v o s o d e l j u i c i o a n t e e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federacin, p e r o n o s i l a impugnacin s e h a c e a travs d e l j u i c i o d e a m p a r o y e s t o e s as p o r l a s e n c i l l a razn d e q u e e l j u i c i o d e a m p a r o est e s t a b l e c i d o y r e g u l a d o p o r u n a l e y d i s t i n t a y especfica. E n v i r t u d d e l o a n t e r i o r , l a suspensin d e l a c t o r e c l a m a d o e n j u i c i o de amparo se rige p o r las disposiciones d e la L e y d e A m p a r o y s u proced i m i e n t o vara segn s e t r a t e d e u n a m p a r o i n d i r e c t o o d e u n a m p a r o d i r e c t o , p e r o e n a m b o s c a s o s t i e n e l a m i s m a caracterstica d e s e r , s i g u i e n do las ideas de Burgoa, u n a medida cautelar que conserva la materia d e l a m p a r o p o r q u e i m p i d e q u e e l a c t o d e a u t o r i d a d i m p u g n a d o e n l a va constitucional se ejecute o produzca s u s efectos o consecuencias e n detrimento del quejoso mientras se resuelve ejecutoriamente el juicio de garantas. E s t e a u t o r n o s d i c e q u e l a suspensin e s u n a c t o " c r e a d o r d e u n a situacin d e paralizacin o cesacin, t e m p o r a l m e n t e l i m i t a d a , d e u n a c t o r e c l a m a d o d e carcter p o s i t i v o , c o n s i s t e n t e e n i m p e d i r p a r a l o f u t u r o e l c o m i e n z o o iniciacin, d e s a r r o l l o o c o n s e c u e n c i a s d e d i c h o a c t o , a p a r t i r d e l a m e n c i o n a d a paralizacin o cesacin, s i n q u e s e i n v a l i d e n l o s e s t a d o s o h e c h o s a n t e r i o r e s a stas y q u e e l p r o p i o a c t o h u b i e s e p r o vocado". a) A m p a r o i n d i r e c t o . E n e s t e c a s o , l a p r o c e d e n c i a y r e q u i s i t o s d e l o t o r g a m i e n t o d e l a suspensin s e r i g e p o r l o d i s p u e s t o e n l o s artculos 124 y 1 3 5 d e l a L e y d e A m p a r o y n o o b s t a n t e q u e s e s a t i s f a g a n l o s r e quisitos legales, es facultad discrecional del juez de distrito conceder o n e g a r l a suspensin. b ) A m p a r o d i r e c t o . E n e s t e c a s o , l a suspensin s e rige p o r l a s d i s p o s i c i o n e s d e l Captulo I I I d e l Ttulo T e r c e r o d e l a L e y d e A m p a r o , p e r o l a regulacin r e s u l t a i n s u f i c i e n t e e i m p r e c i s a , p u e s a u n q u e e l artculo 170 d e d i c h a l e y d i s p o n e q u e e n l o s j u i c i o s d e a m p a r o d e l a c o m p e t e n c i a de la S u p r e m a Corte d e Justicia o d e los Tribunales Colegiados d e Circuito e n asuntos penales, civiles, administrativos o laborales, la autorid a d r e s p o n s a b l e mandar s u s p e n d e r l a ejecucin d e l a s e n t e n c i a

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F A S E C O N T E N C I O S A D E L P R O C E D I M I E N T O

F I S C A L

r e c l a m a d a c o n a r r e g l o a l artculo 1 0 7 , f r a c c i o n e s X y X I , d e l a C o n s t i t u cin F e d e r a l , sujetndose a l a s d i s p o s i c i o n e s d e l p r o p i o Captulo I I I d e l Ttulo T e r c e r o d e l a L e y d e A m p a r o , r e s u l t a q u e d i c h o Captulo e n s u s dems artculos, d e l 1 7 1 a l 1 7 6 , e s o m i s o e n e s t a b l e c e r e l p r o c e d i m i e n t o a que debe sujetarse la autoridad responsable p a r a ordenar la suspensin c u a n d o s e t r a t a d e u n a s u n t o a d m i n i s t r a t i v o . P o r l o t a n t o , l a nica r e g l a s o b r e l a suspensin q u e n o s d a l a L e y d e A m p a r o e s l a q u e seala cul e s l a a u t o r i d a d c o m p e t e n t e p a r a c o n o c e r d e l a suspensin: l a a u t o r i d a d r e s p o n s a b l e , e n e s t e c a s o , e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federacin, y a sea u n a Sala Regional o la Sala Superior. E n e s t a s c o n d i c i o n e s y p u e s t o q u e e l artculo 1 7 0 d e l a L e y d e A m p a r o e x i g e la o b s e r v a n c i a d e lo d i s p u e s t o p o r l a s fracciones X y X I d e l artculo 1 0 7 d e l a Constitucin G e n e r a l d e l a Repblica, c o n s i d e r a m o s jurdicamente r a z o n a b l e c o n c l u i r q u e l a a u t o r i d a d r e s p o n s a b l e , p a r a o r d e n a r l a suspensin e n relacin c o n s u s e n t e n c i a r e c l a m a d a , d e b e a t e n der a lo previsto p o r e s t a s disposiciones constitucionales y cuidar q u e s e renan l a s c o n d i c i o n e s y garantas q u e d e t e r m i n a l a l e y y q u e e l a g r a v i a d o l e p i d a l a suspensin. B u r g o a o p i n a q u e l a suspensin d e b e r e g i r s p o r l o d i s p u e s t o e n e l artculo 1 3 5 d e l a L e y d e A m p a r o , a p l i c a d o p o r analoga. Satisfechos los requisitos legales, la autoridad responsable debe m a n d a r s u s p e n d e r l a ejecucin d e l a s e n t e n c i a r e c l a m a d a , p e r o aqu s u r g e el p r o b l e m a d e q u e p o r la n a t u r a l e z a del T r i b u n a l F i s c a l d e la F e d e r a cin s u s s e n t e n c i a s s o n d e c l a r a t i v a s , y a s e a d e l a v a l i d e z d e l a c t o i m p u g n a d o o d e s u n u l i d a d , p o r l o q u e c a r e c e n d e ejecucin. An e n a q u e l l o s casos en que la declaratoria de nulidad contiene elementos propios del c o n t e n c i o s o d e p l e n a jurisdiccin, c o m o c u a n d o e n u n a n u l i d a d p a r a e f e c t o s seala l o s trminos e n l o s q u e d e b e d i c t a r s e e l n u e v o a c t o ; o c u a n d o s e a n u l a u n a resolucin q u e n i e g a e l o t o r g a m i e n t o d e u n estmulo fiscal o l a devolucin d e u n a c a n t i d a d p a g a d a i n d e b i d a m e n t e , c a s o s e n l o s c u a l e s la sentencia es constitutiva de derechos p a r a el d e m a n d a n t e , la sentenc i a n o t i e n e ejecucin y e n ningn c a s o e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a F e d e r a cin t i e n e p o t e s t a d o i m p e r i o p a r a e j e c u t a r o h a c e r c u m p l i r s u s s e n t e n c i a s , l o q u e slo s e p u e d e l o g r a r , c o m o e s d e e x p l o r a d o d e r e c h o y s o b r e l o c u a l h a y a b u n d a n t e s p r e c e d e n t e s d e l P o d e r J u d i c i a l F e d e r a l , a travs d e l j u i c i o de amparo. S o b r e l a ejecucin d e l a s s e n t e n c i a s d e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a F e d e racin r e s u l t a n i n t e r e s a n t e s l a s s i g u i e n t e s t e s i s d e l a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nacin:

Suspensin d e l a c t o r e c l a m a d o

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T R I B U N A L FISCAL, SUSPENSIN D E LOS F A L L O S DEL. L anaturaleza de los

f a l l o s d e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federacin, d e a c u e r d o c o n e l artculo 2 0 3 d e l Cdigo F i s c a l d e l a Federacin ( a c t u a l m e n t e artculos 2 3 8 y 2 3 9 ) , c o n s i s te e n q u e s el i m i t a n a declarar l avalidez o n u l i d a d del acto a d m i n i s t r a t i v o , y , p o r e l l o , e s o s f a l l o s n o l l e v a n implcito p r i n c i p i o d e ejecucin, p o r l o c u a l c a r e c e d e m a t e r i a s o l i c i t a r l a suspensin d e l o s m i s m o s . A m p a r o e n revisin 1 5 9 3 / 1 9 6 4 . Ca. d e F i a n z a s Mxico, S . A . N o v i e m b r e 2 4 d e 1965. U n a n i m i d a d 5 v o t o s . P o n e n t e : M t r o . J o r g e Iarritu. 2 a . S a l a . S e x t a poca, V o l u m e n C I , T e r c e r a P a r t e , pg. 3 8 .
. ' ( ' T R I B U N A L F I S C A L D EL AF E D E R A C I N . E J E C U C I N D E S U S SENTENCIAS.

C o m o l a s s e n t e n c i a s d e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federacin, e n tratndose d e j u i c i o s d e n u l i d a d , n o s o n c o n s t i t u t i v a s d e d e r e c h o , s i n o nicamente d e c l a r a t i v a s , n o p u e d e n t e n e r ejecucin a l g u n a , y a q u e s e l i m i t a n a r e c o n o c e r l a v a l i d e z d e l a resolucin a d m i n i s t r a t i v a o d e c l a r a r s u n u l i d a d . E n t a l v i r t u d , al e m i t i r u n a S a l a del T r i b u n a l F i s c a l sentencia reconociendo l a validez d e l a resolucin a n t e e l l a i m p u g n a d a , n o s e e j e c u t a d i c h a s e n t e n c i a s i n o q u e s e deja expedito el derecho de las autoridades fiscales p a r a llevar ac a b o s u prop i a determinacin. A m p a r o d i r e c t o 3 7 6 1 / 6 9 . G a r a b e t Masmanan A r u t u n . F a l l a d o e l 12 d e j u n i o d e 1970. U n a n i m i d a d d e 5 v o t o s . P o n e n t e : M t r o . C a r l o s d e l Ro Rodrguez. S e c r e t a r i a : L i c . F a u s t a M o r e n o F l o r e s . I n f o r m e d e l a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nacin. 1 9 7 0 . S e g u n d a S a l a . Pg. 1 2 5 . E n virtud d eloanterior, consideramos que cuando s etrata d e sent e n c i a s d e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federacin l a suspensin s e r e f i e r e n o a s u ejecucin, s i n o a s u s e f e c t o s , e s d e c i r , q u e d e a c u e r d o c o n l o d i s p u e s t o p o r e l artculo 1 7 0 d e l a L e y d e A m p a r o , u n a v e z s a t i s f e c h o s l o s r e q u i s i t o s l e g a l e s r e s p e c t i v o s , e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federacin, c o m o a u t o r i d a d r e s p o n s a b l e , mandar s u s p e n d e r l o s e f e c t o s d e s u s e n t e n c i a reclamada hasta que s e resuelva e ljuicio d e a m p a r o y consideramos, igualmente, que esta circunstancia debiera estar expresamente prevista y regulada por laL e y d e Amparo.

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M A R G I N M A N A U T O U , E M I L I O ; Introduccin al Estudio del Derecho

T r i b u t a r i o M e x i c a n o ; S e x t a Edicin; U n i v e r s i d a d Autnoma d e S a n L u i s Potos; Mxico; 1 9 8 1 .

M A R G I N M A N A U T O U , E M I L I O ; L a Constitucin y Algunos Aspectos

d e l D e r e c h o T r i b u t a r i o M e x i c a n o ; U n i v e r s i d a d Autnoma d e S a n L u i s Potos; Mxico, 1 9 6 7 .

M A R T N E Z L P E Z ,

Lus; D e r e c h o F i s c a l M e x i c a n o ; E d i t o r i a l Porra,
Prime-

S . A . ; Mxico; 1 9 5 9 .
N A V A N E G R E T E , A L F O N S O ; Derecho Procesal Administrativo;

r a Edicin; E d i t o r i a l Porra, S . A . ; Mxico; 1 9 5 9 . P O R R A S Y L P E Z , A R M A N D O ; Derecho Procesal Fiscal; S e g u n d a cin; T e x t o s U n i v e r s i t a r i o s , S . A . ; Mxico; 1 9 7 4 . P U G L I E S E , M A R I O ; Instituciones deDerecho Financiero;'Segunda cin; E d i t o r i a l Porra, S . A . ; Mxico; 1 9 7 6 . R e v i s t a d e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federacin.
R I V E R A P R E Z C A M P O S , J O S ; Proporcionalidad y Equidad en los I m -

Edi-

Edi-

p u e s t o s ; Monografa; R e v i s t a d e Investigacin F i s c a l ;

Volumen

300

BIBLIOGRAFA

5 1 ; Secretara d e H a c i e n d a y Crdito Pblico; Mxico; M a r z o d e 1970. RODRGUEZ L O B A T O , RAL GERMN; A n t i c o n s t i t u c i o n a l i d a d d e l R e c u r s o d e Revisin a n t e e l P l e n o d e l T r i b u n a l F i s c a l d e la F e d e r a cin; T e s i s P r o f e s i o n a l ; U n i v e r s i d a d N a c i o n a l Autnoma d e Mxic o ; Mxico; 1 9 7 2 . SINZ D E B u J A N D A , F E R N A N D O ; Anlisis Jurdico d e l H e c h o I m p o n i b l e . R e v i s t a d e D e r e c h o F i n a n c i e r o y H a c i e n d a Pblica; V o l u m e n X V ; Nmero 6 0 . SNCHEZ LEN, G R E G O R I O ; D e r e c h o F i s c a l M e x i c a n o ; Q u i n t a cin; Crdenas E d i t o r y D i s t r i b u i d o r ; Mxico; 1 9 8 0 . S e m a n a r i o J u d i c i a l d e l a Federacin. S E R R A R O J A S , ANDRS; D e r e c h o A d m i n i s t r a t i v o ; Dcima Edicin; E d i t o r i a l Porra, S . A . ; Mxico; 1 9 8 1 .
T E N A R A M R E Z , F E L I P E ; Derecho Constitucional Mexicano; Novena

Edi-

Edicin; E d i t o r i a l Porra, S . A . ; Mxico;

1968.

INDICE

ONOMASTICO

A
A l t a m i r a , P e d r o Guillermo, 197 lvarez, R o b e r t o , 2 1 3 Amors R i c a , N a r c i s o , Andreozzi, Manuel, 16 12, 23,48, 99, 1 6 1

E E h e b e r g - B o e s l e r , 102 Einaudi, Luigi, 4

F
Fenech, Miguel, 242 Fernndez d e V e l a z c o , R e c a r e d o , 2 1 2

B
Berliri, Antonio, 115, 117

F l o r e s Z a v a l a , E r n e s t o , 44, 65, 97, 101, 120, 151, 155, 1 6 3 F r a g a , G a b i n o , 26, 27, 29,42, 43, 5 2 , 1 0 3 , 200, 212, 237, 238, 239 G Garca B e l s u n c e , H . A . , 4 9 Garca M y n e s , E d u a r d o , 2 3 , 1 8 5 , 1 8 6 Garza, S e r v a n d o J 4 4 , 1 9 0 23, 35, 75,85 Giannini, Achil Donato, 84, 92, 9 3 , 1 2 1

B i e l s a , R a f a e l , 4, 13 Briseo S i e r r a , H u m b e r t o , 2 5 0 Burgoa, C C a b a n e l l a s , Guiermo, 1 9 9 Carr d e M a l b e r g , R , 35 Couture, E d u a r d o , J . , 198 I g n a c i o , 2 3 9 ,2 4 0 ,2 9 3 , 2 9 4

D
De laGarza, S e r g i o F r a n c i s c o , 4, 16, 2 8 ,

G i u l i a n i F o n r o u g e , C a r l o s M . , 6, 52,76, G r i z i o t t i , B e n v e n u t o , 3, 7 1

44, 5 0 , 6 1 , 75-77, 84, 9 2 , 110, 112, 120, 134, 167, 1 9 7 Duguit, Len, 4 2

H
H e d a n Virus, D o l o r e s , 2 8 6

302

NDICE ONOMSTICO

Pigurina, L u i s M a . , 50 Pina, Rafael de, 176 J a r a c h , Dio, 4 8 , 6 6 , 1 1 5 , 1 5 1 Jellinek, Georges, 132 Pugliese, Mario, 102, 121, 15, 4 1 ,4 7 , 7 6 , 9 7 , 9 9 , 123, 147, 148, 149, 183

R
K e l s e n , H a n s , 132 L Lpez V e l a r d e , G u i l l e r m o , 1 2 5 M Margin, E m i l i o , 3 , 1 3 , 1 6 , 1 8 , 2 6 , 4 4 , 50, 101, 5 2 , 64, 65, 76,79, 83, 97, 99, 142, T e n a Ramrez, F e l i p e , 1 3 2 T o r r e s Lpez, V i c e n t e , 9 1 , 92 103, 104, 105, 110, 112, 1 6 7 , 171, 174, 183, 249 R i v e r a Prez C a m p o s , S Sinz d e B u j a r a n d a , F e r n a n d o , 1 1 5 , 1 1 7 , 120 Snchez Len, G r e g o r i o , 4 4 S e r r a R o j a s , Andrs, 1 9 7 Smith, A d a m , 44, 62,65 Jos, 4 4

1 2 1 - 1 2 5 , 1 3 6 , 1 3 7 , 141, 159-161, Martnez Lpez, L u i s , 1 9 7 Mili, J o h n Stuart, 62 Morselli, Emanuelle, 91

N
N a v a N e g r e t e , A l f o n s o , 195 P Pavn V a s c o n c e l o s , Francisco, 47

Valdz C o s t a , Ramn, 3 , 9 1 V a l l a r t a , I g n a c i o L 2 3 9 , 2 6 5 Vanoni, Ezio, 6 W Wagner, A d o l f o , 61, 63

INDICE DE M A T E R I A S

A Acreedor, 111 Actas finales, 221 parciales, 221 A c t i v i d a d econmica, 1 1 3 Actividades lucrativas, 80 Acto{s), definitivos, 195 d e trmite, 1 9 5 jurdico u n i l a t e r a l , 1 1 1 Administracin activa, 66, 77, 103, 104 centralizada, 66, 77, 104 delegada, 66 Agravio(s), 255, 256 Alegatos, 270 A l m o n e d a , 242 A m p a r o directo, 291 indirecto, 291 Analoga, 5 0 , 5 1 Anulacin, 2 4 9 , 2 5 0 Aplicacin d e b i e n e s , 2 3 9 Autodeterminacin, 2 1 0 Autonoma d e l D e r e c h o F i s c a l , 1 5

Autonoma d e l D e r e c h o T r u b u t a r i o , 1 6 Autoridades administrativas, 198 jurisdiccionales, 198 Avalo, 2 4 2

B
B a s e del tributo, 43 C Caducidad, 171, 200, 227 Cmara d e o r i g e n , 3 9 Cancelacin, 1 6 7 , 1 7 9 Capacidad, contributiva, 62 del sujeto pasivo, 150 econmica, 6 2 tributaria, 151 Caractersticas l e g a l e s d e l i m p u e s t o , 6 4 C a s o fortuito, 188 Causa d e l a obligacin t r i b u t a r i a , 9 7 de los tributos, 97 Causante, 160 del tributo, 160

304

NDICE D E M A T E R I A S

C i r c u l a r e s , 26, 27, 55-58 Clasificacin de los i n g r e s o s del E s t a d o , 3 s o b r e l o s i m p u e s t o s , 67-70 C o b r o d e l o s d e r e c h o s , 79, 8 0 Codificacin, 52 Compensacin, 167, 176 Condicin Jurdica d e l E x t r a n j e r o , 155 Condonacin, 167, 177 C o n s u l t a s , 210 C o n t e n c i o s o a d m i n i s t r a t i v o , 265 C o n t r a b a n d o , 118 C o n t r a t o , 111 Contribucin(es), 5, 9 1 d e carcter s o c i a l , 9 4 d e f o m e n t o , 94 d e ordenacin econmica, 9 4 d e regulacin econmica, 9 4 e s p e c i a l , 8 3 , 84-88, 9 2 f o r z a d a ( s ) , 5, 97 p a r a f i s c a l e s , 92 p a r a t r i b u t a r i a s , 91 p r o f e s i o n a l e s , 94 s i n d i c a l e s , 94 Contribuyente d e d e r e c h o , 147, 148 d e h e c h o , 147, 148 C o n t r o l d e l e g a l i d a d , 249, 286 C o n v e n i o s i n t e r n a c i o n a l e s , 23, 24, 2 9 Coordinacin f i s c a l , 141,. 142 C o s a juzgada, 284 C o s t u m b r e , 23, 24, 28 d e r o g a t i v a , 29 i n t e r p r e t a t i v a , 29 i n t r o d u c t i v a , 29 Crdito(s) f i s c a l ( e s ) , 12, 14, 109, 188, 226, 237, 2 4 1 , 243 C u e n t a a n u a l , 104 pblica, 105 Cumplimiento forzado, 237' f o r z o s o , 187 C u o t a s d e l S e g u r o S o c i a l , 14
D

Declaracin, 170 D e c l a r a t o r i a d e p e r j u i c i o , 188 D e c r e t o - d e l e g a d o , 24, 25, 64 l e y , 24, 25, 6 4 Delegacin d e f a c u l t a d e s , 230 D e h t o s ( s ) , 1 1 1 , 184 D e m a n d a , 270, 2 7 1 D e n u n c i a , 188 Depsito, 243 Derecho A d m i n i s t r a t i v o , 19 a l a c o m p e t e n c i a , 249 a l a f o r m a , 249 a l a l e g a l i d a d , 249 a l f i n p r e s c r i t o p o r l a l e y , 249 al m o t i v o , 249 a l o b j e t o , 249, 2 5 0 d e peticin, 42 C i v i l , 19, 110 C o n s t i t u c i o n a l , 18 F i n a n c i e r o , 3, 19 F i s c a l , 15, 17-19, 109 I m p o s i t i v o , 15 I n t e m p o r a l , 36 I n t e r n a c i o n a l , 19 M e r c a n t i l , 19 P e n a l , 19, 116, 183 P e n a l F i s c a l , 183-191 P r i v a d o , 110, 1 5 1 P r o c e s a l , 19 Pblico, 110 T r a n s i t o r i o , 36 T r i b u t a r i o , 15, 16, 2 0 , 151 D e r e c h o s , 75, 76, 77, 116, 2 4 1 Determinacin, 2 3 8 d e l a obligacin f i s c a l , 1 2 1 D e u d o r , 111, 147, 148 d i r e c t o , 148 i n d i r e c t o , 148 Das hbiles, 2 0 2 Divisin d e p o d e r e s , 265 D o c t r i n a , 28 D o m i c i l i o f i s c a l , 121
E

D e b e r d e t r i b u t a r , 102

E f e c t o s d e l o s i m p u e s t o s , 70

ndice d e M a t e r i a s

305

Ejercicio fiscal, 110 E l a s t i c i d a d d e l a imposicin, 6 3 Elementos Elusin, 7 0 Embargo, Empresa(s), 238, 2 4 1 d e seguros, 101 ilegtimo, 1 1 1 62, 121, 125 e n l a va a d m i n i s t r a t i v a , 2 4 4 d e participacin e s t a t a l , 6 6 Enriquecimiento poca d e p a g o , Estimacin, 1 7 0 Evasin f i s c a l , 70,1 0 9 ilegal, 70 legal, 70 Exacciones parafiscales, 8 Exencin(es), 4 3 , 5 2 , 6 2 , 1 5 9 - 1 6 3 absolutas, 162 con fines sociales, 162 162 constitucionales, distributivas objetivas, 161 permanentes, relativas, 162 subjetivas, 161 transitorias, 162 E x i g i b i l i d a d , 121, 128, 2 4 1 Extincin d e f a c u l t a d e s , 1 7 5 d e l a obligacin f i s c a l , E x t r a n j e r o s , 155 P Facultad(es) concurrente(s), 134 d e comprobacin, 2 0 0 , 2 1 2 , 2 1 5 econmico c o a c t i v a , 2 3 7 e x c l u s i v a s , 134 reglamentaria, Fase(s) contenciosa 198, oficiosa d e l procedimiento, 196 196, 205, 196, 53 167-179 162 econmicas 1 6 2 esenciales del tributo, 62

F e d e erratas, 41, 42 Fianza, 244 F i n a l i d a d d e l a sancin, 1 8 5 F i r m a autgrafa, 2 3 0 , 2 3 1 Fisco estatal, 137 municipal, 139 F o r m a s d e pago, 167 F u e r z a m a y o r , 188 Funcin a d m i n i s t r a t i v a , 2 5 0 Fuente(s) d e interpretacin, 4 7 del tributo, 113 econmicas, 1 3 6 , 1 3 7 formal(es), 23, 24 histricas, 2 3 reales, 23 t r i b u t a r i a s , 135 Fundamentacin, 2 3 0 G Garanta d e a u d i e n c i a , Gastos 4 2 , 4 5 ,1 9 6

E s t a d o , 6 6 , 7 8 ,1 0 3

162 d e ejecucin, 2 4 2 , 2 4 4

G a s t o ( s ) pblico(s), 7 7 , 7 8 , 1 0 2 , 1 3 3

H
Hecho(s) concreto, 115 63, 65, 115, 172 114,1 1 5 ,1 1 6 , 149,1 5 1 , 175 econmicos, 1 1 6 generadores, imponibles, ilcitos, 1 1 8 jurdicos, 1 1 6 lcitos, 1 1 8 materiales, 116 n e g a t i v o s , 118 Hipoteca, Horas 243 hbiles, 2 0 2 hipottico, 1 1 5

I
I m p u e s t o ( s ) , 61-71 ad valorem, 69 69 alcabalatorio,

205, 249-295 d e lprocedimiento,

del procedimiento, 209-245

306

NDICE D E

M A T E R I A S

Impuesto(s), a l trnsito, 6 9

[cont.)

L L e y , 23, 24, 25, 78, 79, 111 d e i n g r e s o s , 38, 39,105 fiscal, 35 e l e m e n t o s de la, 35 lmite c o n s t i t u c i o n a l lmite t e m p o r a l L e y Lares, 265 Liberalismo, 101 Liquidacin, 1 7 0 , 2 2 8 L i t i g i o , 195, 252 Litis, 195 M de la, 42 lmite e s p a c i a l d e l a , 3 6 d e la, 37

con fines extrafiscales, 69 con fines fiscales, 69 d e circulacin, 6 9 d e extraccin, 7 0 d e introduccin, 7 0 diferencial, 70 directo, 67,68 especial, 69 especfico, 6 9 general, 69 indirecto, 67 personal, 68 real, 68 Incidente, 271 Inconformidad visita Infracciones, contra las actas d e domiciliaria, 225 43, 52, 62, 172, 184

M a n d a t a r i o , 111 Materia fiscal, 11 123 , Mtodo(s) declarativo, indiciario, 123 d e interpretacin, 4 8

Indemnizacin(es), 1 8 5 , 1 8 6 , 1 8 8 Iniciar leyes impositivas, 39 Iniciativa privada, 101 Instancias de inconformidad, Interpretacin, 4 7 analgica, 5 0 autntica, 4 8 doctrinal, 48 e s t r i c t a o l i t e r a l , 4 9 ,5 1 jurisdiccional, 48 ordinaria, 48 250 Social, Instituto M e x i c a n o del S e g u r o

M o m e n t o decisorio, 195 e x p o s i t i v o , 195 probatorio, M o r a , 170 Motivacin, 2 3 0 Multa(s), 178, 242 195

N
N a c i m i e n t o d e l crdito f i s c a l , 5 2 Necesidades espirituales, 99 fsicas, 9 9 Negativa No ficta, 212,255, 268

J
Juicio(s) de amparo, 291 d e garantas, 2 5 0 Jurisdiccin, 1 9 9 a d m i n i s t r a t i v a , 199 J u r i s p r u d e n c i a , 27,28 Justicia delegada, 266 e n l a imposicin, 6 5 retenida. 266 tributaria, 78

N e g o c i o s jurdicos, 1 1 7 confiscacin d e b i e n e s , 4 6 232,233,270, 287 por correo, 204 Nulidad de notificaciones, 271 Notificacin, 2 0 1 ,

O
O b j e t o , 43, 52, 62,109 del tributo, 112

Indice d e Materias

307

Obligacin(es) de reembolso, 1 6 7
fiscal(es), 109-128, 2 3 7

Potestad 133 Precios

t r i b u t a r i a , 6, 8, 1 3 , 1 3 1 , 1 3 2 ,

formal(es), 109, 2 0 9 pblicas, 8 0 sustantiva(s), 109, 112 solidaria, 2 4 4 tributaria, 97 Obligatoriedad de pago del impuesto, 6 4 d e l a contribucin e s p e c i a l , 8 7 d e derechos, 7 8 Organismos descentralizados, 9 1 , 93, 133 independientes, 66, 132 Organizaciones gremiales, 9 3

cuasi privados, polticos, 4 privados, 4 pblicos, 4

P r e f e r e n c i a d e l a ley, 54 Prenda, 243 Prescripcin, 1 7 1 Presupuesto Principio(s) de beneficio, 84 62 n 282 de certidumbre, de congruencia, d e economa. 6 3 d e E g r e s o s , 37, 67, 105, 136 Primaca d e l a l e y , 5 4

de comodidad, 62

d e destinacin d e t r i b u t o s , 4 2 , 4 5 P a g o , 43, 167-171 bajo protesta, de anticipos, definitivo, 167, 168 167, 168 d e economa pblica, 6 3 de equidad, 63 de estricto derecho, 292 de firmeza, 250, 254 62,63 de generalidad,

167, 168

d e l crdito f i s c a l , 5 2 d e l oi n d e b i d o , 168 e n garanta, 1 6 7 extemporneo, 1 6 7 , 1 6 8 liso y llano, 167 provisional, 167, 168 Parafiscalidades, 91 P a r t i c u l a r i s m o s d e lD e r e c h o F i s c a l , 16 Pena(s), 187 patrimonial, 187 personal, 187 Percepcin t r i b u t a r i a , Peritos, 259 P e r s o n a l i d a d jurdica, 1 1 1 Personas fsicas, 1 1 1 , 1 4 9 , 1 5 6 jurdicas, 1 4 9 morales, Plazo, 202 d e prescripcin. 1 2 1 , 1 7 3 Poder sancionador, 187 tributario. 134 Postura legal, 242 111, 156 97-106

de i g u a l d a d , 42, 45 d e imposicin, 6 3 de irretroactividad, 42,45 d e j u s t i c i a , 62,1 1 3 d e l a administracin, f i s c a l , 6 3 de legalidad, 42,43 de oficiosidad, 196 d e poltica f i n a n c i e r a , 6 3 de proporcionalidad 79 d e s e g u r i d a d jurdica, 2 5 5 , 2 5 6 , 2 7 2 de uniformidad, 62,63 g e n e r a l e s d e lD e r e c h o , 3 0 g e n e r a l e s d e l D e r e c h o F i s c a l , 18 generales d e lDerecho Penal, 191 62,63 195 tericos d e l o s i m p u e s t o s , Procedimiento, y equidad, 42-44,

a d m i n i s t r a t i v o d e ejecucin, 1 5 1 econmico c o a c t i v o , 2 3 7 fiscal, Proceso, 195-205 195, 252 y equidad, 65

Promulgacin, 4 0 , 4 1 Proporcionalidad

308

NDICE D E M A T E R I A S

Prrroga, 1 7 0 Prubate), 2 2 6 ; 2 5 6 , 2 7 2 d o c u m e n t a l e s , 225, 257, 273 p e r i c i a l , 258, 259 Publicacin, 4 0 , 4 1

S S a l a r i o mnimo, 1 6 2 S a n c i o n e s , 4 3 , 5 2 , 62, 172, 184 a d m i n i s t r a t i v a s , 190 j u d i c i a l e s , 190 S e g u r i d a d jurdica, 2 2 9 S e n t e n c i a , 282, 2 8 3 S e r v i c i o ) s) administrativos, 76 de seguridad, 101 pblicos, 9 8 , 7 5 Silencio administrativo, 211 S i s t e m a N a c i o n a l d e Coordinacin F i s c a l , 141 Soberana, 1 3 1 S o b r e s e i m i e n t o , 188 Socialismo, 101 S o c i e d a d e s d e participacin e s t a t a l , 9 3 Subditos, 98 S u b s i d i o , 163 S u f i c i e n c i a d e l a imposicin, 6 3 Sujeto(s), 43,62,63,77, 85 a c t i v o , 6 3 , 7 7 , 8 5 , 111, 159, 167, 177 e x e n t o , 160, 1 6 1 p a g a d o r , 147 p a s i v o ( s ) , 6 3 , 77,'85, 147-156, 159, 167 Superposicin d e gravmenes, 1 1 3 d e t r i b u t o s , 113 S u r t i m i e n t o d e e f e c t o s , 205 Suspensin d e l p r o c e d i m i e n t o econmico coactivo, 242
T

Q
Querella, 188

R
R e c a r g o s , 242 Recaudacin, 1 7 0 R e c u r s o ( s ) , 226, 252 a d m i n i s t r a t i v o ( s ) , 249, 2 6 8 d e q u e j a , 285 d e revisin, 2 8 5 d e revisin f i s c a l , 2 8 5 o r d i n a r i o s , .265 Refrendo, 41 Reglamentte), 2 3 , 2 6 , 5 2 , 5 3 , 5 4 , 5 5 Relacin fiscal, 148 t r i b u t a r i a , 110, 112, 167 R e m a t e , 239 Remisin d e d e u d a , 1 5 9 Remocin, 7 0 R e n u n c i a a l a prescripcin, 1 7 3 Repercusin, 7 0 R e p r e s e n t a n t e , 111 R e q u e r i m i e n t o d e p a g o , 238 R e s e r v a d e l a l e y , 54 Resolucin(es), 2 6 7 , 2 6 8 a d m i n i s t r a t i v a , 254 d e f i n i t i v a s , 195 fiscal, 226 R e s p o n s a b i l i d a d , 147, 148, 1 4 9 R e s p o n s a b l e t e ) , 148 d i r e c t o , 148, 149 i n d i r e c t o , 148, 1 4 9 solidario(s), 156 Retencin, 1 7 0 Revisin d e d e c l a r a c i o n e s , 213 d e e s t a d o s financieros, 213

T a r i f a ( s ) , 4 3 , 124, 1 2 5 Tasa(s), 75 parafiscales, 91 Teora, de l a necesidad social, 99 d e l a relacin d e sujecin, 9 8 d e l s a c r i f i c i o , 57 d e l s e g u r o , 100 d e l o s s e r v i c i o s pblicos, 9 8 Trmino, 2 0 2 p r e s c r i p t o r i o , 172

ndice d e M a t e r i a s

309

Terminologa, 2 0 Traslacin, 6 7 , 7 1 Tratados internacionales, Tribunal(es) administrativos, 265 de alzada, 285 T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federacin, 3 1 , 3 6 , 265, 266 T r i b u t o s , 6, 9 7 29

U
U n i d a d ( e s ) , econmica(s), 6 4 V Vigencia constitucional, 37 ordinaria, 37,38 Visitas domiciliarias, 215

NOTAS

NOTAS

NOTAS

S, enveme e l catlogo d e l a s n o v e d a d e s d O X F O R D e n
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