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Impresso gerada em 10/01/2013

Publicado em nosso site em 23/11/2012

ICMS/SP Software Procedimentos Roteiro - Estadual - 2012/3782 Sumrio

Roteiro

de

Introduo I - Conceitos I.1 - Programa de Computador I.2 - Software de Prateleira I.3 - Software Personalizado II - Posicionamento do Estado de So Paulo III - Programas de Computador - ICMS - Clculo Especfico III.1 - Base de Clculo III.2 - Alquota IV - Obrigaes Acessrias IV.1 - Emisso da Nota Fiscal IV.2 - CFOP - Cdigo Fiscal de Operaes e Prestaes IV.3 - Indicao na Nota Fiscal do Dispositivo Relativo Base de Clculo Diferenciada V - Consideraes Finais V.1 - Importao de Software V.2 - Devoluo de Software V.3 - Aquisio de software pela Internet V.4.1 - Entendimento do Poder Judicirio V.4.1.1 - STF - Supremo Tribunal Federal V.4.1.2 - STJ - Superior Tribunal de Justia Introduo Preliminarmente convm informar que, a tributao dos programas de computador pelo ICMS no constitui matria pacfica. Com efeito, h discusses pela incidncia exclusivamente do ISSQN (Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza), independentemente do meio fsico utilizado para armazenar o programa de computador. Em que pese todas as discusses que permeiam a tributao do software, o fato que, em regra, as unidades Federadas, a exemplo do Estado de So Paulo, tributam o suporte informtico (ex.: CD - Compact Disc) utilizado para armazenar o programa de computador.

Ante isto, considerando o carter eminentemente preventivo do presente Roteiro, sobretudo com o intuito de demonstrar o entendimento do Estado de So acerca desse assunto, trataremos adiante dos procedimentos a serem adotados pelo contribuinte do ICMS que realiza operaes envolvendo programas de computador, com base no Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto n 45.490/2000 e demais normas pertinentes. Adicionalmente, considerando que um suporte informtico vem sempre acompanhado da licena de uso do programa de computador, realizaremos breves comentrios acerca da discriminao de tais licenas de uso de software, nos documentos fiscais. Alm disso, apresentaremos, de forma sucinta, o posicionamento do Poder Judicirio acerca dessa questo. I - Conceitos

I.1 - Programa de Computador

De acordo com o artigo 1 da Lei n 9.609/1998, "programa de computador a expresso de um conjunto organizado de instrues em linguagem natural ou codificada, contida em suporte fsico de qualquer natureza, de emprego necessrio em mquinas automticas de tratamento da informao, dispositivos, instrumentos ou equipamentos perifricos, baseados em tcnica digital ou anloga, para faz-los funcionar de modo e para fins determinados". Em outras palavras, podemos dizer que um programa de computador, ou software, como tambm conhecido, possibilita que determinado equipamento, seja de informtica ou no, cumpra determinadas "ordens", atendendo assim sua finalidade. A ttulo exemplificativo temos: os computadores de processar, arquivar, classificar dados etc; robs utilizados na medicina ou nos diversos segmentos da indstria; dentre outros. Fundamentao: artigo 1 da Lei n 9.609/1998.
I.2 - Software de Prateleira

Denominao dada pelo mercado ao programa de computador desenvolvido por empresas, em larga escala e de maneira uniforme. Por ter livre comercializao no mercado passvel de

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FISCOSoft Impresso incidncia de ICMS, uma vez que considerado mercadoria.

I.3 - Software Personalizado ao estabelecimento comercial? b) Existe fato gerador de incidncia de ICM na venda do software ao usurio final, pela empresa comerciante? 3. As questes levantadas, basicamente, dizem respeito a dois tipos de "softwares" aplicativos: aquele descrito na questo I, elaborado sob encomenda do usurio final, pessoa fsica ou jurdica, para seu prprio uso, que podemos chamar de "software sob medida" ou "software especfico", e aquele da questo II, elaborado para comercializao genrica e encontrvel em estoque, ou seja, j pr-elaborado para venda normal ao mercado, a qualquer usurio, que podemos denominar de "software-produto" ou ainda, "software de prateleira." 4. Ao primeiro tipo entendemos que, de fato, se trata de prestao de servio de programao, tipificado no item 13 da Lista Anexa ao Decreto-Lei n 406/68, com a redao que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n 834/69, sujeito, portanto, ao Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza (ISS), de competncia municipal. Com efeito, Bernardo Ribeiro de Moraes, em sua obra DOUTRINA E PRTICA DO IMPOSTO SOBRE SERVIOS, l edio, pgina 207 , ao analisar o item "Programao" da Lista de Servios, escreve; "No tendo limitado o campo dos servios de programao, o legislador abrangeu qualquer campo ou tipo de programao. O item em apreo, alm da programao, abrange tambm os servios de processamento de dados, considerada esta como fase executria de um programa (o programa que vai conduzir o computador no processamento de dados)." (...) 6. Ao segundo tipo de "software", por suas caractersticas de mercadoria a ser colocada no mercado para comercializao, refoge ao conceito de prestao de servios e, portanto, do campo de incidncia do ISS. Assim, a sada desse "software" do estabelecimento da consulente, evidentemente gravado em suporte fsico adequado (disco, fita, disquete, etc.) alcanada pela tributao do ICM. Igualmente o o material de edio (manual ou folhetos de apresentao, divulgao ou instruo relativos ao produto) que, eventualmente, acompanhar a mercadoria, de conformidade com o artigo 2 da Portaria CAT 54/81, bem como, o subitem 5.2 da Deciso Normativa CAT n 02, de 22.07.1985."

Diz-se do programa de computador elaborado sob encomenda do usurio, com finalidade e uso exclusivo deste. Representa tpica prestao de servios, sujeita ao ISSQN, at porque, corresponde ao subitem 1.04 (elaborao de programas de computadores, inclusive de jogos eletrnicos) da Lista de Servios sujeitos ao ISS anexa Lei Complementar n 116/2003. Por sua vez, o licenciamento ou cesso de direito de uso de programas de computao, enquadra-se no subitem 1.05 da Lista de Servios constante na Lei Complementar n 116/2003. Fundamentao: artigo 1 da Lei Complementar n 116/2003. II - Posicionamento do Estado de So Paulo No obstante todas as discusses que circundam a tributao do programa de computador, citamos dois posicionamentos distintos exarados pela Consultoria Tributria da Secretaria da Fazenda do Estado de So Paulo, manifestados por meio de Resposta Consulta: Primeiramente, destaca-se a Resposta Consulta n 691/1986, a qual entende que os chamados softwares de prateleira ficam sujeitos ao ICMS e os softwares elaborados sob encomenda (personalizados) ficam sujeitos to-somente ao ISSQN, a qual transcrevemos trechos a seguir:
"(...) 2. Aps esclarecer que a consulta "sobre os procedimentos tributrios relativos VENDA DE SOFTWARE", indaga: I) A venda ao usurio de um software especfico ou generalizado, comercial, industrial, educacional ou de uso pessoal, seja esse usurio pessoa fsica ou jurdica, tendo contratado ou no a implantao do referido software para uso em computador profissional ou pessoal, pressupe fato gerador para incidncia de ICM? II) A colocao do software em estabelecimentos cuja finalidade a de comercializar produtos de informtica (computadores, formulrios, acessrios), tendo esse estabelecimento, contratado ou no nossos servios de edio, para que seja divulgado o trabalho final a que se destina tal software (comercial, industrial, educacional ou de uso pessoal) e que a venda seja realizada por tal estabelecimento comercial ao usurio final, seja esse pessoa fsica ou jurdica, tendo tal estabelecimento includo seus custos de divulgao e comercializao do software no preo final ao usurio, permite duas dvidas: a) Existe fato gerador de incidncia de ICM quando da sada dos materiais utilizados nos servios de edio do software

Alm da consulta indicada, tambm importante citar a Resposta Consulta n 494/2011, de acordo com a qual operaes com programas de computador ("softwares"), personalizados ou no, esto sujeitas incidncia do ICMS, todavia a base de clculo do imposto corresponder ao dobro do valor de mercado do seu suporte informtico. A seguir, transcrevemos alguns trechos:
"(...) 2. Relata que "uma das operaes executadas pela empresa

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a aquisio de software, de um fornecedor localizado no Estado do Rio de Janeiro, para posterior comercializao a clientes localizados em outros estados". 3. Esclarece que "o software em questo importado pela empresa do Rio de Janeiro, via download. No momento da entrada na empresa, emitida uma Nota Fiscal de Entrada de mercadoria. Conforme legislao especfica do estado em questo, esse produto no sofre tributao do ICMS" (Decreto n 27.307/2000, artigo 3, parcialmente transcrito na consulta). 4. Expe que "quando da venda do software empresa Consulente, tambm emitida uma Nota Fiscal de Venda de mercadoria". 5. Argumenta que "a empresa consulente no tem como atividade principal a venda de mercadorias, e sim a prestao de servios de implementao de softwares. Diante desse fato, embora a entrada seja de mercadoria, a sada de prestao de servio". 6. Menciona o Decreto paulista n 51.619/2007, transcrevendo seu artigo 1, e ressalta que "a Prefeitura da Cidade de So Paulo entende ser o servio de informtica sujeito ao pagamento do ISS - Imposto sobre Servios, conforme previso na Lei Complementar n 116/03, artigo 1 e item 1.05 da Lista de Servios". 7. Ante o exposto, faz os seguintes questionamentos: 7.1. "requer esclarecimento acerca do entendimento ora exarado, determinando, face o questionamento, qual o procedimento indicado para a emisso da Nota Fiscal de Sada, como prestao de servio, ainda que o software tenha dado entrada na empresa como mercadoria e, tambm, qual a correta tributao a ser adotada pela empresa - iseno, ICMS ou ISS". 10. No obstante, conforme registrado pela Consulente, as operaes com programas de computador ("softwares"), personalizados ou no, esto sujeitas incidncia do ICMS, e de acordo com o Decreto paulista n 51.619/2007, o imposto estadual ser calculado sobre uma base de clculo que corresponder ao dobro do valor de mercado do seu suporte informtico. 11. No caso especfico dos softwares comercializados por meio de download, por no haver suporte ftico, no h base de clculo e, consequentemente, no h imposto a ser recolhido. Contudo, ainda que no haja recolhimento do imposto, tais operaes esto inseridas no campo de incidncia do tributo, devendo, por esse motivo, antes de iniciada a sada da mercadoria, ser emitido o correspondente documento fiscal." IV.1 - Emisso da Nota Fiscal III.2 - Alquota Nota:
Frise-se que apesar de todas as discusses que envolvem a tributao do programa de computador, o fato que, atualmente, o Estado de So Paulo, considera para fins de tributao pelo ICMS, o valor do suporte informtico, ou seja, do meio fsico que contm o programa.

III - Programas de Computador - ICMS - Clculo Especfico

III.1 - Base de Clculo

Na operao realizada com programa para computador ("software"), personalizado ou no, o ICMS ser calculado sobre uma base de clculo que corresponder ao dobro do valor de mercado do seu suporte informtico, ou seja, do meio fsico que contm o programa.

A ttulo exemplificativo, se o suporte fsico custar R$ 2,00, a base de clculo do ICMS ser R$ 4,00. Sendo assim, a licena de uso que acompanha o suporte informtico ser tributada pelo ISSQN.
Nota:
Mencionada regra no se aplica aos jogos eletrnicos de vdeo ("videogames"), ainda que educativos,

independentemente da natureza do seu suporte fsico e do equipamento no qual sejam empregados.

Esclarea-se que, a regra ora em anlise possua como fundamento legal, at 01/02/2007, o artigo 50 do RICMS, que foi revogado pelo Decreto n 51.520/2007; a partir dessa data passou a ser fundamentada pelo Decreto n 51.619/2007. Fundamentao: Decreto n 51.520/2007, publicado no DOE de 30/01/2007, com efeitos a partir de 01/02/2007; e Decreto n 51.619/2007, publicado no DOE de 28/02/2007, com efeitos retroativos a partir de 01/02/2007.

A alquota interna de ICMS aplicvel nas operaes com suporte informtico para programas de computador de 18%. Fundamentao: artigo 52, I, do RICMS/SP. IV - Obrigaes Acessrias

Fundamentao: Resposta Consulta n 691/1986 e Resposta Consulta n 494/2011.

Nas operaes com programas de computador, envolvendo suporte informtico, via de regra, o mercado utiliza Nota Fiscal conjugada, isto , um tipo de Nota Fiscal, autorizada pelo Estado, que permite a documentao de operaes 3

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FISCOSoft Impresso envolvendo mercadorias e prestao de servios sujeitos ao ISSQN. Na hiptese de nota fiscal conjugada, os dados relativos ao suporte informtico sero indicados, dentre outros, no quadro "Dados do Produto"; e a licena de uso deve ser discriminada no campo destinado prestao de servios. Relativamente aos valores da Nota Fiscal conjugada teremos o seguinte: a) o campo "valor dos produtos" conter o valor correspondente ao suporte informtico; b) o campo "base de clculo do ICMS" mencionar somente o valor do suporte informtico, que corresponder ao dobro do valor originrio; c) o campo "valor total da Nota Fiscal" conter alm do valor total do suporte informtico, o valor relativo licena de uso do programa de computador (prestao de servios sujeitos ao ISSQN). Por outro lado, se o contribuinte no utilizar nota fiscal conjugada, os dados relativos ao suporte informtico sero documentados em Nota Fiscal modelo 1 ou 1-A (estadual); e os valores relativos licena de uso sero documentados em Nota Fiscal de prestao de servios sujeitos ao ISSQN. Fundamentao: artigos 127 e 183 do RICMS.
IV.2 - CFOP - Cdigo Fiscal de Operaes e Prestaes

c) Evento: compra de software para uso do prprio estabelecimento (suporte informtico e licena de uso) c.1) 1.556 / 2.556 - Compra de material para uso ou consumo c.1) 1.933/2.933 Aquisio de servio tributado pelo ISSQN Fundamentao: Anexo V do RICMS/SP.
IV.3 - Indicao na Nota Fiscal do dispositivo relativo base de clculo diferenciada

Considerando que a base de clculo do ICMS diferenciada nas operaes envolvendo programas de computador (tpico III do presente Roteiro), ressalta-se que quando o valor da base de clculo difere do valor da operao, o contribuinte mencionar essa circunstncia no documento fiscal, indicando o dispositivo pertinente da legislao, bem como o valor sobre o qual tiver sido calculado o imposto. Fundamentao: artigo 187 do RICMS/SP. V - Consideraes Finais

V.1 - Importao de Software

Na hiptese de Nota Fiscal conjugada, deve-se utilizar os seguintes CFOP's: a) Evento: venda de software (suporte informtico e licena de uso) a.1) 5.102/6.102 - venda: deve ser utilizado somente para identificar o suporte informtico; a.2) 5.933/6.933 - prestao de servio tributado pelo ISSQN - utilizado para identificar as prestaes de servios, de competncia municipal, desde que informados em Nota Fiscal modelo 1 ou 1-A.
Nota:
Eventualmente, uma determinada empresa pode fornecer somente a licena de uso. Nessa situao, se essa empresa fizer uso da Nota Fiscal conjugada, utilizar somente o CFOP 5.933/6.933. importante salientar que, mencionado cdigo foi criado justamente para os casos de nota fiscal conjugada. Antes da criao desse cdigo, muitas eram as dvidas dos contribuintes acerca da utilizao ou no de CFOP's em casos envolvendo prestaes de servios sujeitos ao ISSQN.

Nos casos de importao de software, para que este no seja tributado em sua totalidade pelo ICMS, faz-se necessrio que os documentos de importao tragam de forma detalhada o correspondente ao suporte informtico e a licena de uso. Nesse sentido, destacamos a seguir o disposto no artigo 7 da Instruo Normativa da Secretaria da Receita Federal n 327/2003:
"Art. 7 O valor aduaneiro de suporte informtico que contenha dados ou instrues (software) para equipamento de processamento de dados ser determinado considerando unicamente o custo ou o valor do suporte propriamente dito, desde que o custo ou o valor dos dados ou instrues esteja destacado no documento de aquisio. 1 O suporte informtico a que se refere este artigo no compreende circuitos integrados, semicondutores e dispositivos similares ou os artigos que compreendam esses circuitos ou dispositivos. 2 Os dados ou instrues referidos no caput deste artigo no compreendem gravaes de som, cinema ou vdeo."

Fundamentao: artigo 7 da Instruo Normativa SRF n 327/2003.

V.2 - Devoluo de Software

b) Evento: compra de software para comercializao (suporte informtico e licena de uso) b.1) 1.102 / 2.102 - Compra para comercializao; b.1) 1.933/2.933 - Aquisio de servio tributado pelo ISSQN. FISCOSoft On Line

A nosso ver, no h se falar em devoluo de software, uma vez que a licena de uso considerada como uma prestao de servios, logo no se devolve um servio j prestado, pois

FISCOSoft Impresso o fato gerador j ocorreu, sendo, portanto, devido o imposto (ISSQN). Em tais situaes, na prtica, o contribuinte ingressa com um pedido de restituio junto Municipalidade, comprovando que no houve fato gerador do ISSQN. Por sua vez, com relao ao suporte informtico, por ser considerado mercadoria, aplica-se a regra geral de devoluo de produtos sujeito ao ICMS.
V.3 - Aquisio de software pela Internet

Antes de informamos, sucintamente, o posicionamento do Poder Judicirio acerca da controvrsia em tela, convm observar que o foco do presente trabalho no realizar anlise jurdica, bem como verificao de xito em eventual demanda, mas to-somente de informar, como o Judicirio vem decidindo o conflito de competncias apresentado. Alm disso, as ementas das decises apresentadas a seguir somente aproveitam as partes que participaram da respectiva ao judicial (inter partes), no se aplicando a todos os indivduos, de modo geral (erga omnes).
V.4.1 - Entendimento do Poder Judicirio

Na hiptese de aquisio de programa de computador pela internet, no h se falar em tributao pelo ICMS, haja vista que por no haver suporte informtico, no h base de clculo e, conseqentemente, imposto a ser recolhido. Por outro lado, haver a incidncia do ISSQN. A despeito do mencionado acima, informamos que o Estado de So Paulo entende que mesmo na hiptese de aquisio de software pela internet, se o software for originrio do exterior, observando-se regra geral do ICMS, deve ser emitida Nota Fiscal de entrada no estabelecimento, nos termos do artigo 136, I, "f", do RICMS/SP, conforme manifestao expressa, por meio da Resposta Consulta n 891/1999, a qual transcrevemos trechos a seguir:
"1. A Consulente, expondo que ".... realizou uma compra de um software, para revenda, de uma empresa de fora do pas, sendo que a operao foi realizada via INTERNET e o software no possui meio fsico (CDs, manuais etc.), sendo distribudo eletronicamente", indaga quais as providncias que deve tomar em relao escriturao e ao recolhimento do imposto. 2. De acordo com o artigo 51-A do RICMS/91, em operao realizada com programa para computador ("software"), personalizado ou no, o imposto ser calculado sobre uma base de clculo que corresponder ao dobro do valor de mercado do seu suporte informtico. 3. Tratando-se de operaes de importao realizadas com software, via INTERNET, por no haver suporte informtico, no h base de clculo e nem imposto a ser recolhido, devendo, no entanto, ser emitida e escriturada Nota fiscal, modelo 1 ou 1-A, relativamente entrada do software no estabelecimento (alnea "f" do inciso I do artigo 127 do RICMS/91). (...) Vera Lucia Rodrigues Figueiredo, Consultora Tributria. De acordo. Cssio Lopes da Silva Filho, Diretor da Consultoria Tributria."

V.4.1.1 - STF - Supremo Tribunal Federal

Em sntese, no STF, at o momento prevalece entendimento no sentido de que os softwares de prateleira esto sujeitos ao ICMS e os softwares personalizados esto sujeitos incidncia do ISS. Nesse sentido temos os Recursos Extraordinrios ns 176.623-SP e 199.464-9-SP. Importante observar que mencionados julgados so anteriores publicao da Lei n 9.609/1998 (disciplina a proteo intelectual e a comercializao dos programas de computador), assim como, da Lei Complementar n 116/2003, que inclui taxativamente no rol de servios sujeitos ao ISSQN a elaborao e licenciamento de uso dos programas de computador. Fonte: www.stf.gov.br.
V.4.1.2 - STJ - Superior Tribunal de Justia

No geral, prevalecem dois entendimentos com relao a software no STJ, quais sejam: a) 1 Turma - maioria entende que os programas de computador esto sujeitos to-somente ao ISSQN, uma vez que a explorao econmica realizada por meio de contratos de licena ou cesso de uso. Entretanto no deve se confundir seu suporte fsico, que est sujeito ao ICMS (Recurso Especial 39.797/SP) b) 2 Turma - considera a distino entre software de prateleira e personalizado, sendo o primeiro sujeito ao ICMS e o segundo ao ISSQN (Recurso Especial 216.967/SP; Recurso Ordinrio em Mandado de Segurana 5934/RJ). Observe-se que, a exemplo do que ocorre com o STF, referidas decises so anteriores publicao da Lei n 9.609/1998 e Lei Complementar n 116/2003. Fonte: www.stj.gov.br.

V.4 - Entendimento do Poder Judicirio

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