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POR THIAGO TOSTES PRINCPIO DA IRRETROATIVIDADE:

Segundo Alexandre de Moraes, a Constituio brasileira consagra como princpio protetivo do contribuinte a impossibilidade da cobrana de tributos em relao aos fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei instituidora ou que o tenha majorado.

Em citao ao relatrio do Ministro Celso de Mello na ADI 712-2 DF, Alexandre de Moraes dispe: O princpio da irretroatividade da lei tributria deve ser visto e interpretado, desse modo, como garantia constitucional em favor dos sujeitos passivos da atividade estatal no campo da tributao.

Como vimos em aula, devemos analisar para um melhor entendimento do princpio da irretroatividade os aspectos temporal e material do fato gerador, para verificarmos com maior embasamento toda a discusso que envolve esse princpio constitucional to importante para seara tributria.

Em relao ao aspecto material existem diversas classificaes, mas as mais importantes so as dos fatos geradores simples e a dos fatos geradores complexos.

O fato gerador simples aquele que ocorre e se exaure nele prprio, i.e., o momento de sua ocorrncia o mesmo de sua extino. A ligao desse fato gerador simples com um outro aspecto, o chamado aspecto temporal do fato gerador, que os chamados fatos geradores simples so tambm os fatos geradores instntaneos, pois como j citado ele ocorre e se exaure nele mesmo, um exemplo a sada da mercadoria. Portanto, os fatos geradores alm de simples so instntaneos.

O fato gerador complexo aquele que abrange um conjunto de atos, fatos ou situaes jurdicas da mesma espcie. Esse fato gerador se conecta com o aspecto temporal, na medida em que ocorre em um determinado perodo de tempo. Portanto os fatos geradores alm de complexos so peridicos.

Em relao aos fatos geradores simple e instntaneos, no existe dificuldade para entender a ocorrncia do fato gerador, alm disso em relao a aplicao da lei, esta s ser aplicada aos fatos que ocorrem posteriormente a sua promulgao e publicao.

O problema encontrado na seara tributria em relao aos fatos geradores complexos e peridicos, pois nestes no se sabe exatamente qual o ponto em que se define a ocorrncia do fato gerador e quando este consumado. Um exemplo que ilustra bem essa questo o Imposto de Renda.

O IR um fato gerador complexivo e peridico (fato gerador pendente na linguagem do CTN), pois ele apurado ao longo de um exerccio financeiro, da necessrio que se chegue ao final do perodo para saber exatamente a base de clculo ocorrida.

Existe um dispositivo no Cdigo Tributrio Nacional que dispe sobre os fatos geradores futuros e aos pendentes, diz o artigo:

Art. 105. A legislao tributria aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrncia tenha tido incio mas no esteja completa nos termos do artigo 116.

Art. 116. Salvo disposio de lei em contrrio, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: I tratando-se de situao de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstncias materiais necessrias a que produza os efeitos que normalmente lhe so prprios; II tratando-se da situao jurdica, desde o momento em que esteja definitivamente constituda, nos termos de direito aplicvel.

Por estes dispositivos podemos concluir que a legislao tributria aplica-se imediatamente aos fatos futuros e aos pendentes, como o IR. Mas como recepcionar o art. 105 com o artigo 150, III, a, da CRFB, que dispe sobre o princpio da irretroatividade, ou seja, no se pode cobrar tributos antes da vigncia da lei que os tenha institudo ou majorado?

Assim est disposto o art. 150, III, a da CRFB:

Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:

III cobrar tributos:

a) Em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei que os houver institudo ou aumentado;

Em relao discusso sobre o embate entre a norma constitucional e o dispositivo do Cdigo Tributrio Nacional, coloco aqui algumas questes trabalhadas pelo ilustrssimo tributarista Hugo de Brito Machado em seu livro Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional.

Em relao ao art. 105 do CTN o presente autor profere os seguintes comentrios:

1) APLICAO IMEDIATA E APLICAO RETROATIVA DA LEI:

Hugo de Brito apresenta uma distino entre aplicao da lei retroativa e imediata. Diz-se aplicao retroativa quando a lei que incidiu sobre um fato consumado desconsiderada para a aplicao de uma nova lei, que surgiu aps a consumao do fato.

A aplicao imediata ocorre quando o fato ainda est em curso no momento da da edio da lei nova.

2) SENTIDO DA APLICAO IMEDIATA NO ART. 105:

O artigo 105 no momemento em que consagra a retroatividade para fatos pendentes, considerando o tributo como um nus ao indivduo, no se justifica essa retroatividade, como diz Hugo de Brito, da este j ter escrito: A rigro, a norma do art. 105, que admite a aplicao da lei ao fato gerador pendente, no foi recepcionada pela Constituio Federal de 1988, porque configura evidente hiptese de retroatividade no que diz respeito aos elementos de fato j consumados. Tratando-se do imposto de renda, tendo-se em vista a segurana jurdica, a lei nova que agrava o nus do contribuinte somente deve ser aplicada aos fatos ainda no iniciados. Em outras palavras, a lei que agrava os encargos do contribuinte somente deve ser aplicada no ano seguinte ao de sua publicao.

Outros exemplos, citados nos Comentrios ao CTN, de fatos geradores pendentes so os impostos sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU) e sobre a propriedade rural. Mas nesses casos, diferentemente do que ocorre com o IR, a lei estabelece a periodicidade do tributo, bem como o incio e o trmino da ocorrncia do fato gerador.

O STF no RE 182.191, decidiu que h afronta ao princpio da anterioridade se ndices de valorizao do imvel a serem utilizados no clculo do imposto no constam da lei publicada no exerccio anterior, mas de um anexo publicado no mesmo ano em que ocorre a cobrana do imposto.

3) CRTICA EXPRESSO FATOS GERADORES PENDENTES:

Hugo de Brito cita uma passagem de Luciano Amaro na qual este faz crtica a expresso fatos geradores pendentes, pois o art. 105 possui como objetivo endossar o entendimento de que sobre os fatos geradores pendentes, poderia ser editada lei at o final do exerccio financeiro para aplicar-se renda que se estava formando desde o incio do perodo, ocorrendo assim a retroatividade da lei. Luciano Amaro termina dizendo uma crtica a esse entendimento na medida em que fala, se se trata de tributo sujeito ao princpio da anterioridade e da irretroatividade, com maior razo a lei s poder entender-se com fatos no apenas futuros, mas, alm disso, ocorridos em exerccios futuros (Luciano Amaro, Direito Tributrio Brasileiro, 1999, p.188-189).

Hugo de Brito tambm defende a posio de Luciano, pois diz que uma vez iniciado esse fato, a lei tributria a ele aplicvel h de ser a que j estava em vigor antes de seu incio. Aplicar ao fato j iniciado lei que s depois entrou em vigor fazer aplicao retroativa, com evidente violao do disposto no art. 150, inc. III, a, da Constituio Federal de 1988.

Mas o que alguns entenderam, diz o Hugo de Brito, que a lei s no poderia alcanar os fatos j consumados na data de sua entrada em vigor, mas alcanaria os fatos geradores pendentes, no havendo portanto, retroatividade na aplicao da lei.

4) FATO GERADOR PENDENTE DIVERGNCIA DOUTRINRIA:


Seguindo uma linha mais radical Walter Barbosa Corra diz que no fato gerador a situao cuja ocorrncia tenha tido incio, mas no esteja completa, por este entendimento podemos concluir que para esse autor os fatos geradores pendentes no existem.

Segundo uma viso mais formalista do Direito, no poderia ser realizada a aplicao retroativa aos fatos geradores pendentes, pois alm do fato no reunirem circunstncias materias suficientes para caracterizar sua situao de fato nem sendo constitudo como determinao do dispositivo legal, existem fatos j consumados. Portanto a aplicao retroativa alm de ferir um princpio constitucional, implica no comprometimento da segurana jurdica.

Mas existem autores que sustentam que os os fatos que j ocorreram durante um exerccio, apesar de serem exenciais para ser caracterizado o fato gerador, enuqnato no reunir todas as suas caractersticas e elementos no est consumado. E se no est consumado, a lei pode alcan-lo sem que se possa dizer que ela est sendo aplicada retroativamente (um autor que defende essa tese Maria Luiza Vianna Pessoa de Mendona).

5) IMPOSTO DE RENA E FATO GERADOR PENDENTE:

O IR considerado, como j vimos, um fato gerador complexivo e peridico, ocorre durante todo o exerccio financeiro, a partir do dia 1 de janeiro at o dia 31 de dezembro.

O STF a partir da smula 584 o Supremo deu o seguinte entendimento ao IR: 584. Ao Imposto de Renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no exerccio financeiro em que deve ser apresentada a declarao.

A partir desta smula qualquer lei que fosse publicada no 31 de dezembro e entrasse em vigor nesta mesma data, poderia incidir sobre todos os fatos pendentes que ocorreram at a data da publicao da lei. Hugo de Brito faz crtica essa smula dizendo que claramente aplicar a lei retroativamente. Continuando os argumentos do autor, no razovel admitir a idia de que o fato gerador, enquanto no se completa, pode ser redefinido por lei nova.

O que o STF fez no dar tanta abrangncia ao princpio da irretroatividade aos fatos pendentes, com isso o art. 105 do CTN recepcionado pelo art. 150, III, a, da CRFB.

Hugo de Brito cita diversos autores que dizem que so contra smula 584, dentre eles: Ives Gandra, Ricardo Mariz de Oliveira, Antnio Gonalves dentre outros.

essa interpretao dada pela smula 584 do STF Hugo de Brito denomina o fato como sendo o amesquinhamento ao princpio da irretroatividade.

Terminado os comentrios ao livro de Hugo de Brito Machado, retomo algumas questes por ele no trabalhadas e que so de extrema importncia para o entendimento deste embate entre o art. 105 do CTN e o art. 150,III,a da CRFB.

Existem duas teses em relao a ocorrncia do fato gerador.

Para a primeira tese, a ocorrncia do fato gerador se d no ltimo minuto do exerccio finaneiro, portanto, para esta caso a lei fosse publicada no dia 31 de dezembro incidiria sobre todos os fatos j ocorridos desde janeiro. Essa tese o entendimento que a smula 584 do STF possui.

Para a segunda tese a ocorrncia do fato gerador ocorre no dia 1 de janeiro do ano base que coincide com o incio do exerccio finaneiro. Portanto para esta tese toda a renda auferida e as despesas compreendem a base de clculo que ser usada para a cobrana do imposto, e no a hiptese de incidncia, da qualquer lei que seja editada majorando o IR s ter efeitos sobre os fatos geradores do ano subsequente a edio da norma, no poder produzir efeitos sobre os fatos geradores pendentes ocorridos no mesmo ano de edio da norma, exemplo:

Caso uma lei fosse editada no dia 31 de dezembro de 2008, para a segunda tese, esta lei s teria efeitos aos fatos geradores do ano de 2009, para que tivesse efeitos aos fatos geradores do ano de 2008 essa lei deveria ter sido editada no ano de 2007.

O STF, aps a smula 584 apreciou uma Ao Direta de Constitucionalidade, a ADI 513 cujo o mrito era justamente essa questo sobre a recepo do dispositivo constitucional do princpio da irretroatividade com o art. 105 do CTN. Nessa ADI os Ministros do Supremo tiveram um entendimento diferente ao da smula 584. Estes se pronunciaram dizendo que o art. 105 (fatos pendentes) no seria recepcionado pelo 150, III, a da CF, ou seja ele considerou impossvel o aumento do imposto de renda ao contrrio do que dispe a smula 584 como ja vimos.

Com essa deciso o amesquinhamento do princpio da irretroatividade dado pelo Supremo com a smula 584 foi esquecido, dando assim maior amplitude ao princpio da irretroatividade e conferindo maior segurana jurdica ao contribuinte.

Caso queiram pesquisar sobre a ADI 513, aconselho a olharem as pginas 77 e 78 que exemplifica bem, em voto do Ministro Carlos Velloso essa questo da smula 584 e o princpio da irretroatividade.

PRINCPIO DA ANTERIORIDADE TRIBUTRIA:


Colocarei aqui uma breve introduo sobre o princpio da anteriorida tributria, pois, conforme a apostila a aula 14 dispe apenas sobre o princpio da irretroativida (apesar do ttulo), da colocar

todo um entendimento sobre os princpio da anterioridade poderia atrapalhar o trabalho de quem for fazer a aula 15, caso quem for fazer tal aula queira ajuda me disponibilizo para tal.

Conforme ensinamento de Alexandre de Moraes, o princpio da anterioridade tributria consagra que, em regra, nenhum tributo poder ser cobrado no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, tendo por finalidade evitar a surpresa do contribuinte em relao a uma nova cobrana ou um valor maior, no previsto em seu oramento domstico (Constituio do Brasil Interpretada e Legislao Constitucional, Alexandre de Moraes, p.1876. 6 ed. Editora: Jurdico Atlas).

Segundo Luciano Amaro, a Constituio exige que a lei criadora ou majoradora do tributo, sobre ser anterior situao descrita como fato gerador, seja anterior ao exerccio financeiro de incidncia do tributo (Direito Tributrio Brasileiro, por Luciano Amaro, pp. 120 e 121. 12 ed. Editora Saraiva 2006, justamente o princpio da anterioridade).

Conforme ensinamento de Pedro Menezes Trindade Barrto, o princpio da anterioridade subordina os efeitos da criao de novo tributo ou da majorao de um j existente ao exerccio financeiro seguinte ao da publicao da lei, bem como se garantindo ainda um lapso temporal mnimo de 90 dias (...) o princpio da anterioridade destina-se a proteger o contribuinte de uma eventual exigncia imediata de se pagar um novo valor tributrio que no era at ento previsto. Procura garantir a todo cidado que tenha um prazo mnimo de se preparar para pagar novas dvidas at ento no existentes. Fundamenta-se na idia de que no pode o Estado criar um novo valor a ser exigido e impor essa exigncia imediatamente, pegando o particular de surpresa e sem estar programado (Curso de Direito Tributrio Brasileiro. Volume I. Coordenao Marcus Lvio Gomes e Leonardo Pietro Antonelli, pp. 128 e 129.Editora Quartier Latin do Brasil. 2005, SP).

O STF entende que o princpio da anterioridade da lei tributria est imune ao prprio poder de reforma do Congresso Nacional (RTJ 151/755-756). Segundo a smula 67 do Supremo, inconstitucional a cobrana do tributo que hourver sido criado ou aumentado no mesmo exerccio financeiro. Para o tribunal o princpio da anterioridade recebido como uma clusula ptrea (Constituio do Brasil Interpretada e Legislao Constitucional, Alexandre de Moraes, p.1877. 6 ed. Editora: Jurdico Atlas).

O princpio da anterioridade est disposto no artigo 150, III, b e c da CRFB, que diz:

Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:

III - cobrar tributos:

b) no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;

c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os

instituiu ou aumentou, observado o disposto na alnea b; (Includo pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003)

A alnea b do art. 150 diz respeito a chamada anterioridade clssica (nesta anterioridade editada a lei, s passar a ter eficcia a partir do primeiro diz do exerccio financeiro subsequente).

A alnea c do art. 150 diz respeito a anterioridade nonagesimmal, ou mitigada ou noventena, esta foi inserida pela Emenda Constitucional nmero 42 de 2003, a qual inseriu a alnea c no inciso III do art. 150 da CF (por esta anterioridade a lei editada s passar a ter eficcia 90 dias aps a data de sua publicao).

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