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Actualizacin de balances

Ley 16/2012, de 27 de diciembre.

0. Introduccin
La inflacin es un fenmeno monetario permanente en nuestra economa que produce una constante variacin en el valor del dinero. En la contabilidad dicho fenmeno se refleja, en tanto los valores contables de los elementos patrimoniales figuran por su coste histrico, de tal forma que la contabilidad no refleja adecuadamente la imagen fiel de la actividad econmica.
Evolucin IPC
120,000

100,000

80,000

60,000

40,000

20,000

0,000 IPC general IPC vivienda

2002 78,552 67,308

2003 80,939 69,256

2004 83,399 71,678

2005 86,208 75,492

2006 89,239 80,420

2007 91,726 83,367

2008 95,464 88,908

2009 95,190 90,063

2010 96,903 93,245

2011 100,000 100,000

2012 102,446 105,068

0. Introduccin
La actualizacin de balances tiene por objeto adecuar los saldos contables pasados o histricos al momento presente. En este sentido, debemos recordar que esta medida tiene una extensa tradicin, como lo atestiguan los precedentes ms inmediatos:
Ley 76/1961 Artculo 237.2 de la Ley 41/1964 y Real Decreto 1985/1964. Ley 1/1979 y Real Decreto 2342/1979. Ley 42/1979 y Real Decreto 861/1980. Ley 74/1980 y Real Decreto 621/1981. Ley 9/1983 y Real Decreto 382/1984. Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio.

En definitiva, la actualizacin de balances pretende rectificar los costes histricos de los activos, mediante la aplicacin de determinados coeficientes de actualizacin. La diferencia entre el incremento de valor del activo patrimonial y las amortizaciones quedar reflejado en una cuenta de actualizacin, con la consiguiente carga fiscal. Estamos ante una anticipacin contable y fiscal de las eventuales plusvalas o rentas que se pondran de manifiesto en la eventual transmisin futura de los activos.

1. Marco normativo
A da de hoy, las referencias normativas bsicas son las siguientes: Artculo 9 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre. Consulta vinculante V0371-13 de fecha 7 de febrero de 2013. En materia contable, encontraremos referencias en la Consulta 1 del Boletn n 28 del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas (BOICAC) de diciembre de 1996 y en la Consulta 5 del BOICAC n 92 de diciembre 2012.

2. mbito subjetivo
Podrn acogerse voluntariamente, las siguientes personas: Personas jurdicas. Personas fsicas que realicen actividades econmicas (empresarios o profesionales). Contribuyentes no Residentes con Establecimiento Permanente en Espaa.
En el caso de grupos fiscales (personas jurdicas a las que les sea de aplicacin el rgimen fiscal especial de consolidacin fiscal) las operaciones de actualizacin se practicaran en rgimen individual.

3. mbito objetivo
Sern actualizables: Los elementos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias situados tanto en Espaa como en el extranjero. Puntualizacin:
En el caso de personas fsicas, los bienes debern estar afectos a la actividad econmica. En el caso de los sujetos pasivos del IRNR, los bienes debern estar afectos al EP.

Los elementos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias adquiridos en rgimen de arrendamiento financiero, pero los efectos de la actualizacin estarn condicionados, con carcter resolutorio, al ejercicio de la opcin de compra. Los elementos patrimoniales correspondientes a acuerdos de concesin registrados como activo intangible por las empresas concesionarias. La actualizacin se referir necesariamente a: Todos los elementos susceptibles de la misma y las correspondientes amortizaciones.
Excepto en el caso de los inmuebles, los cuales podrn actualizarse de forma independiente para cada uno de ellos (deber realizarse diferenciando entre el valor del suelo y el de la construccin).

4. mbito temporal de referencia de los activos.


Impuesto sobre Sociedades: Se utilizar el primer balance cerrado con posterioridad a la entrada en vigor de la presente disposicin (con carcter general, el de fecha 31 de diciembre de 2012). El importe de las revalorizaciones contables que resulten de las operaciones de actualizacin se llevar a la cuenta reserva de revalorizacin de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, que formar parte de los fondos propios. IRPF: Se utilizarn los correspondientes libros registros a 31 de diciembre de 2012, siempre que los elementos no estn fiscalmente amortizados en su totalidad. Los obligados a llevar los libros registros de su actividad econmica, debern reflejar en el libro registro de bienes de inversin el importe de la revalorizacin contable.

5. Exclusiones de la actualizacin de balances.


No podrn acogerse a la actualizacin las operaciones de: Incorporacin de elementos patrimoniales no registrados en contabilidad, o en los libros registros. Eliminacin de dichos libros de los pasivos inexistentes

6. Mecnica de la actualizacin.
Formulacin de un balance ad-hoc (Consulta V0371-13, de 7 de febrero de 2013). Las entidades o personas que deseen aplicar la actualizacin de balances, deber elaborar un balance de actualizacin ad hoc, especfico y distinto, por tanto, del correspondiente a las cuentas anuales del ejercicio 2012. Dicho balance ad hoc tendr, no obstante, la misma fecha de cierre que el balance de las cuentas anuales del ejercicio social que sirve de referencia para realizar las operaciones de actualizacin de balances. Dicho balance de actualizacin ad-hoc ser objeto de incorporacin en la declaracin-liquidacin del gravamen nico.

6. Mecnica de la actualizacin.
Coeficientes (primarios) de actualizacin:
Anterior a 1 de enero de 1984 En el ejercicio 1984 En el ejercicio 1985 En el ejercicio 1986 En el ejercicio 1987 En el ejercicio 1988 En el ejercicio 1989 En el ejercicio 1990 En el ejercicio 1991 En el ejercicio 1992 En el ejercicio 1993 En el ejercicio 1994 En el ejercicio 1995 En el ejercicio 1996 En el ejercicio 1997 2,2946 2,0836 1,9243 1,8116 1,7258 1,6487 1,5768 1,5151 1,4633 1,4309 1,4122 1,3867 1,3312 1,2679 1,2396 En el ejercicio 1998 En el ejercicio 1999 En el ejercicio 2000 En el ejercicio 2001 En el ejercicio 2002 En el ejercicio 2003 En el ejercicio 2004 En el ejercicio 2005 En el ejercicio 2006 En el ejercicio 2007 En el ejercicio 2008 En el ejercicio 2009 En el ejercicio 2010 En el ejercicio 2011 En el ejercicio 2012 1,2235 1,215 1,2089 1,1839 1,1696 1,1499 1,1389 1,1238 1,1017 1,0781 1,0446 1,0221 1,01 1,01 1

6. Mecnica de la actualizacin.
Los coeficientes primarios se aplicarn de la siguiente manera: Sobre el precio de adquisicin o coste de produccin, atendiendo al ao de adquisicin o produccin del elemento patrimonial. El coeficiente aplicable a las mejoras ser el correspondiente al ao en que se hubiesen realizado. Sobre las amortizaciones contables correspondientes al precio de adquisicin o coste de produccin que fueron fiscalmente deducibles, atendiendo al ao en que se realizaron. Reglas de aplicacin:
La actualizacin de balances tiene carcter general, por lo que abarca la totalidad de elementos susceptibles a la misma. Las operaciones de actualizacin se realizarn elemento por elemento. Cuando el periodo impositivo no coincida con el ao natural, el coeficiente aplicable a las amortizaciones ser el correspondiente al ao en que se realiz la dotacin. Cuando se adquieran bienes en rgimen de arrendamiento financiero, se tomar como fecha de adquisicin el momento en que se suscribi en contrato con independencia de la fecha de ejercicio de la opcin de compra (Norma de registro y valoracin 8 1.2 del PGC).

6. Mecnica de la actualizacin. Supuestos especiales


Tratndose de elementos patrimoniales actualizados de acuerdo con lo previsto en el artculo 5 del Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio, los coeficientes se aplicarn:
Sobre el precio de adquisicin: Se deber tomar el precio original, sin incluir el incremento neto de valor resultante de las operaciones de actualizacin que se realiz en 1996. Sobre las amortizaciones que fueron fiscalmente deducibles correspondientes al mismo, sin tomar en consideracin el importe del incremento neto de valor resultante de las operaciones de actualizacin. El RDL 7/1996 diferenciaba: El valor que el elemento patrimonial tena con anterioridad a la actualizacin. El incremento neto de valor resultante de las operaciones de actualizacin, que se amortizaba en periodos impositivos que restaban para completar la vida til del elemento actualizado. Para ello se imputaba a cada uno de ellos el resultado de la siguiente operacin: Amortizacin contable anual sobre valor anterior del elemento Incremento de valor X Valor contable del elemento anterior a la actualizacin

En el caso de entidades de crdito y aseguradoras, debern tenerse en cuenta determinadas revalorizaciones especficas del sector.

7. Aplicacin del Ratio de Financiacin


El Ratio de Financiacin trata de limitar o moderar la actualizacin atendiendo a si existe una real inversin en los activos, como acontece con la correccin monetaria. IS: A la diferencia entre los valores actualizados y el importe del valor neto anterior del elemento patrimonial se aplicar, en su caso, el coeficiente resultante de la siguiente operacin:
PATRIMONIO NETO PATRIMONIO NETO + PASIVO TOTAL (DERECHOS DE CRDITO + TESORERA)

Las magnitudes determinantes del coeficiente sern, a eleccin del sujeto pasivo, las habidas durante el tiempo de tenencia del elemento patrimonial (cada elemento tendr su propio ratio) o en los 5 ejercicios anteriores a la fecha del balance de actualizacin (ratio uniforme para todos los elementos). Este coeficiente no se aplicar cuando resulte superior a 0,4. IRPF: No aplica.

8. Obtencin del valor actualizado.


El nuevo valor patrimonial se obtendr por la aplicacin de los coeficientes de actualizacin y la aplicacin del ratio de financiacin si procede, teniendo en cuenta las siguientes consideraciones:
Cuando el elemento actualizado hubiera sido objeto de las operaciones de actualizacin previstas en el Real Decreto-Ley 7/1996, el incremento neto de valor resultante se minorar en el incremento neto de valor obtenido segn las reglas del citado Real Decreto-Ley 7/1996. El nuevo valor del elemento patrimonial no podr exceder su valor normal de marcado, teniendo en cuenta su estado de uso en funcin de los desgastes tcnicos y econmicos y de utilizacin que de ellos se haga por el sujeto pasivo. En consecuencia cuando el nuevo valor sea superior al de mercado, el importe de la revalorizacin solo podr practicarse hasta alcanzar dicho valor de mercado. El importe conjunto de la revalorizacin de los distintos elementos actualizados deber abonarse a la cuenta de fondos propios denominada Reserva de Revalorizacin, siendo la contrapartida el mayor precio de adquisicin o coste de produccin de los respectivos elementos patrimoniales. El incremento neto de valor resultante de las operaciones de actualizacin se amortizar, a partir del primer perodo impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2015, durante los aos que resten de vida til del elemento patrimonial, de forma similar a lo que correspondera a las renovaciones, ampliaciones o mejoras.

9. Tipo de gravamen, hecho imponible y exigibilidad.


Gravamen nico del 5% sobre: En IS: El saldo acreedor de la cuenta Reserva de revalorizacin de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre. En IRPF: el incremento neto de valor de los elementos patrimoniales actualizados. Hecho Imponible: En el caso de personas jurdicas, cuando el balance actualizado se apruebe por el rgano competente. En el caso de personas fsicas, cuando se formule el balance actualizado, se entender realizado el da 31 de diciembre de 2012. Exigibilidad: Da que se presente la declaracin relativa al perodo impositivo al que corresponda el balance en el que constan las operaciones de actualizacin. (En el caso de entidades que finalicen el ejercicio el 31 de diciembre, ser el prximo 25 de julio). Da que se presente la declaracin de IRPF de 2012, en caso de contribuyentes de este impuesto (es decir, hasta el prximo 30 de junio de 2013).

10. Base Imponible


El saldo de la cuenta reserva de revalorizacin de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, no se integrar en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades (IS), del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas (IRPF) ni del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR).

11. Registro contable de la actualizacin de balances.


Segn las Resoluciones del ICAC, la nueva valoracin dada a sus activos por una entidad en aplicacin de lo dispuesto en la Ley 16/2012, (), es un nuevo coste atribuido equiparable al precio de adquisicin de dichos bienes, debiendo tener por lo tanto tal consideracin. De ah que se concluya que, una entidad al acogerse, con carcter voluntario, a la actualizacin de valores () mantiene la aplicacin del principio del precio de adquisicin en los activos actualizados, sin cambiar de criterio contable, y en consecuencia el principio de uniformidad no se ve afectado por la medida.

11. Registro contable de la actualizacin de balances.


En qu Cuentas Anuales debe reflejarse? (Consulta 5 del BOICAC n 92 de diciembre 2012 y Consulta DGT V0371-13, de 7 de febrero de 2013). Conclusiones:
La reciente Ley de actualizacin condiciona la rectificacin de los valores contables a la aprobacin del rgano competente (Junta General) del balance actualizado. Ahora bien, de lo anterior no debe inferirse que exista identidad entre el balance actualizado y el balance que debe incorporarse a las Cuentas Anuales del ejercicio 2012. As pues, considerando que los elementos patrimoniales cuyo valor se rectifica son los incluidos en el balance cerrado a 31 de diciembre de 2012 (o posterior), la actualizacin que apruebe el rgano competente surtir efectos retroactivos, contables y fiscales, sin solucin de continuidad, a partir del 1 de enero de 2013 (o posterior).

En el ejercicio 2013, el rgano de administracin formular y la Junta General aprobar las Cuentas Anuales del ejercicio 2012 sin incluir la rectificacin de valores. No obstante lo anterior, tanto el rgano de administracin como la Junta debern informar y aprobar, respectivamente, la actualizacin de valores para su posterior aplicacin. El valor de libros y la base fiscal de los activos actualizados se modificar en el ejercicio 2013, por lo que no cabe, reconocimiento de impuesto diferido alguno a fecha 31 de diciembre de 2012.

11. Registro contable de la actualizacin de balances.


Divergencias contables y fiscales (ajustes extracontables): el valor actualizado formar parte de la base de amortizacin del activo desde el 1 de enero de 2013 (o posterior) y debe amortizarse el activo a partir de dicha fecha teniendo en consideracin los aos de vida til del bien. Por su parte, la norma fiscal establece que la eficacia de la amortizacin fiscal del incremento de valor se difiera hasta el 1 de enero de 2015 (o posterior). Por consiguiente, en los ejercicios 2013 y 2014 se producir un exceso de amortizacin contable respecto de la fiscal, sin perjuicio de su posterior recuperacin en los siguientes y sucesivos ejercicios hasta el final de la vida til. No obstante, conforme lo sealado en Consulta DGT V0371-13, el valor actualizado ser valor fiscal a los efectos de eventuales transmisiones u operaciones futuras. El gravamen satisfecho del 5% se reconocer contablemente en el ejercicio 2013. Dicho importe se contabilizar directamente con cargo a la cuenta reserva de revalorizacin de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre.

11. Registro contable de la actualizacin de balances.


El saldo de la cuenta reserva de revalorizacin de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, no puede tener nunca carcter deudor (negativo). La cuenta reserva de revalorizacin de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, tendr como contrapartida las cuentas de activo correspondientes al precio de adquisicin o coste de produccin, sin que en ningn caso, proceda modificar el importe de la amortizacin acumulada contabilizada. El saldo de la cuenta reserva de revalorizacin de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, ser indisponible hasta que sea comprobado y aceptado por la Administracin tributaria. Dicha comprobacin deber realizarse dentro de los tres aos siguientes a la fecha de presentacin de la declaracin. No se entender que se ha dispuesto del saldo cuando: El socio o accionista ejerza su derecho a separarse de la sociedad. Cuando el saldo de la cuenta se elimine, total o parcialmente, como consecuencia de operaciones previstas en el captulo VIII del ttulo VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (escisiones, fusiones etc.) Cuando la entidad deba aplicar el saldo de la cuenta en virtud de una obligacin de carcter legal.

12. Transmisin de activos con valor actualizado.


El nuevo valor actualizado del elemento patrimonial se tomar como valor de adquisicin (valor fiscal) para determinar las rentas derivadas de futuras transmisiones, con plenos efectos fiscales. Ver Consulta DGT V0371-13. Excepcionalmente, cuando se transmita el elemento patrimonial actualizado y se produzca una prdida o se genere un deterioro de valor, esta prdida o deterioro no se integrar en la base imponible del IS hasta el lmite del importe de la revalorizacin del elemento. En este caso, esa prdida o deterioro, en tanto no supere el importe de revalorizacin, deber ser objeto del oportuno ajuste extracontable positivo. Si bien la norma nada especifica, surge la duda si dicha limitacin opera indefinidamente, hasta la vida til del elemento o bien, durante el periodo de indisponibilidad de la reserva. Por razones de seguridad jurdica, abogamos por esta ltima solucin.

13. Disponibilidad de la Reserva de Revalorizacin


Indisponibilidad total: la Administracin dispone de un plazo de 3 aos, desde la presentacin de la declaracin-liquidacin del Gravamen nico, para comprobar las operaciones de actualizacin. Transcurrido dicho periodo sin comprobacin, se entiende aprobada por conformidad. Disponibilidad limitada: tras la comprobacin (o el periodo de 3 aos) y hasta que no transcurran 10 aos, el saldo slo podr destinarse a compensar resultados negativos o a la ampliacin del capital social. Disponibilidad legal: a partir del transcurso de 10 aos desde la fecha de cierre del balance en el que se reflejaron las operaciones de actualizacin, el saldo podr considerarse de libre disposicin. Ahora bien, dicho saldo slo podra ser objeto de distribucin si los elementos patrimoniales estn totalmente amortizados, han sido transmitidos o dados de baja.
Sera posible aplicar la deduccin por doble imposicin con ocasin del reparto de las reservas va dividendos o con ocasin de la transmisin de las participaciones transcurrido el periodo de indisponibilidad? Si atendemos al criterio de la DGT en relacin al precedente ms inmediato (Revalorizacin del Real Decreto-Ley 7/1996), cabra pensar que, en su fecha, de mantenerse la normativa vigente, ser posible aplicar la deduccin por doble imposicin.

14. Obligacin de informacin Memoria del ejercicio


Se deber incluir en la Memoria anual correspondientes a los ejercicios en que los elementos actualizados permanezcan en el patrimonio de la entidad, la siguiente informacin: Criterios empleados en la actualizacin con indicacin de los elementos patrimoniales afectados de las cuentas anuales afectadas. Importe de la actualizacin de los distintos elementos actualizados del balance y efecto de la actualizacin sobre las amortizaciones. Movimientos durante el ejercicio de la cuenta reserva de revalorizacin de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, y explicacin de la causa justificativa de la variacin de la misma.

14. Obligacin de informacin Memoria del ejercicio


En caso de incumplimiento, se calificar como infraccin tributaria grave, por lo que ser de aplicacin las siguiente sanciones tributarias: Multa pecuniaria fija de 200 euros por cada dato omitido, en cada uno de los primeros cuatro aos en que no se incluya la informacin. 1.000 euros por cada dato omitido, en cada uno de los aos siguientes, con el lmite del 50 por ciento del saldo total de la cuenta reserva de revalorizacin. Evidentemente, dichas sanciones son susceptibles de la reduccin del 25 % si concurren las siguientes circunstancias conforme a lo dispuesto en el artculo 188.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Asimismo, el incumplimiento sustancial de las obligaciones de informacin determinar la integracin del saldo de la cuenta reserva de revalorizacin en la base imponible del primer perodo impositivo ms antiguo de entre los no prescritos en que dicho incumplimiento se produzca, no pudiendo compensarse con dicho saldo las bases imponibles negativas de perodos impositivos anteriores.

15. Valoracin final


VENTAJAS: Se incrementan las dotaciones por amortizacin de dichos activos, lo que permite reducir la carga fiscal. Ahora bien, esta ventaja queda supeditada a dos circunstancias:
Obtener beneficios con los que compensar los importes por amortizacin. Tener en cuenta posibles modificaciones en el rgimen de deduccin fiscal de amortizaciones. A este respecto, cabe resaltar el art. 7 Ley 16/2012 para empresas que no sean consideradas de reducida dimensin segn el art. 108 y ss. TRLIS.

Los balances ganan en realismo y se aproximan ms la pretendida imagen fiel. Asimismo el resultado contable se corresponder con mucha mayor exactitud al real. Se eleva el patrimonio neto de la empresa al reflejar contablemente parte de las posibles plusvalas tcitas existentes mediante la dotacin de la reserva contable. Este aumento del patrimonio neto evitar posibles situaciones de infracapitalizacin (fondos propios menores que el capital social), mejorar la valoracin de las participaciones en el capital social e incrementar o mejorar las opciones de financiacin ajena. La Hacienda Pblica, por su parte, obtiene, a cambio de una rebaja sustancial del tipo impositivo efectivo, una recaudacin inmediata.

15. Valoracin final


INCONVENIENTES: Se anticipa el gravamen de unas eventuales plusvalas que an no han sido realizadas efectivamente. El gravamen, dada su naturaleza de gravamen directo, obviamente no constituir gasto deducible ni del IS ni del IRPF. La empresa seguir teniendo los mismos activos, valorados por mayor importe, sin que ello redunde necesariamente en el reflejo de una mayor solvencia financiera. Por otro lado, el aumento de las masas patrimoniales del balance (activo/pasivo) puede dar lugar a que se sobrepasen determinados lmites legales, con los consiguientes efectos: obligacin de auditora, exclusin de ayudas y/o subvenciones, exclusin de ciertos regmenes especiales, etc. El saldo de la cuenta de revalorizacin no ser de libre disposicin (posibilitando el reparto de dividendos con cargo a dichas reservas) hasta el transcurso de 10 aos, pese a que la efectividad de la plusvala monetaria ya est realizada total o parcialmente. Para conseguir el ahorro fiscal hay que tener resultados positivos (beneficios), o poder compensar las bases imponibles que generen en un futuro cercano.

Gracias por su atencin. Para mayor informacin: Emilio Prez Pombo c. Balmes 186, 2 1 08006 Barcelona T. 932.000.796 Skype: perezpombo asesores www.perezpombo.com