Você está na página 1de 129
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO AUTORA: MELINA DE SOUZA ROCHA LUKIC GRADUAÇÃO 2012.1

PLANEJAMENTO

TRIBUTÁRIO

AUTORA: MELINA DE SOUZA ROCHA LUKIC

GRADUAÇÃO

2012.1

Sumário

Planejamento Tributário

INTRODUÇÃO

3

AULA 1 — PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E TRIBUTAÇÃO NO BRASIL

5

AULA 2 — PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO NO PROCESSO DE POSITIVAÇÃO DO DIREITO

17

AULA 3 — CONCEITO E ELEMENTOS DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

27

AULA 4 — PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E FIGURAS AFINS

33

AULA 5 — OS LIMITES DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO - SIMULAÇÃO, ABUSO DE DIREITO, FRAUDE À LEI E PROPÓSITO NEGOCIAL .....

40

AULA 6 — CASOS — FASES DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

56

AULA 7 — NORMA GERAL ANTIELISIVA DO BRASIL? — PARÁGRAFO ÚNICO DO ART. 116 DO CTN

58

AULA 8 — COMPARAÇÃO INTERNACIONAL DE NORMAS ANTIELISIVAS — TRABALHOS FEITOS PELOS ALUNOS

63

AULA 9 — PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E IMPOSTO SOBRE A RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA — PESSOA FÍSICA ......

75

AULA 10 — CASOS — IMPOSTO DE RENDA PESSOA FÍSICA

.......................... 90

88

AULA 11 — PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E TRIBUTAÇÃO SOBRE O LUCRO E A RECEITA DA PESSOA JURÍDICA

AULA 12 — CASOS — IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA — SEGREGAÇÃO ATIVIDADES

107

AULA 13 — CASOS — APROVEITAMENTO DE ÁGIO

109

AULA 14 — CASOS — JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO

111

AULA 15 — CASOS — TRIBUTAÇÃO DAS COLIGADAS E CONTROLADAS NO EXTERIOR

113

AULA 16 — CASOS — COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO FISCAL

116

AULA 17 — CASOS — TREAT Y SHOPPING

118

AULA 18 — CASOS — PREÇO DE TRANSFERÊNCIA

120

AULA 19 — CASOS — SUBCAPITALIZAÇÃO E REMESSA DE JUROS

122

AULA 20 — CASOS — MERCADO FINANCEIRO

124

AULA 21 — CASOS — ICMS

126

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

INTRODUÇÃO
INTRODUÇÃO

A) VISÃO GERAL

(i) Conteúdo da disciplina

A disciplina inicia com uma análise da inserção do planejamento no Siste- ma Tributário Nacional. Para isso, faremos uma comparação do planejamen- to tributário com fi guras jurídicas afi ns como elisão, elusão e evasão fi scal. Após, analisaremos o desenvolvimento do planejamento tributário e seus li- mites, através de fi guras jurídicas como simulação, abuso de direito, abuso de formas, fraude à lei e propósito negocial. Um estudo do parágrafo único do artigo 116 como pretensa norma geral antielisiva e de sua compatibilidade com o ordenamento jurídico brasileiro igualmente será desenvolvido. Em seguida, passaremos ao estudo do Imposto de Renda da Pessoa Física e Jurídica e os planejamentos tributários possíveis com relação a este tributo:

incorporação às avessas, compensação de prejuízos fi scais, tributação das co- ligadas e controladas no exterior, juros sobre o capital próprio, entre outros. Após, iniciaremos o estudo de planejamentos tributários internacionais: uti- lização de tratados internacionais, subcapitalização e preço de transferência. Por fi m, abordaremos o planejamento tributário no mercado fi nanceiro e questões relativas a impostos indiretos, mais especifi camente o ICMS.

(ii) Abordagem

O conteúdo será estudado a partir de uma abordagem interdisciplinar que conjugue ao estudo jurídico elementos de outras áreas de conhecimento, principalmente economia e contabilidade. Além disso, procuraremos fazer estudo de casos concretos e atuais com a fi nalidade de aplicarmos os concei- tos teóricos desenvolvidos ao longo da disciplina.

(iii) Premissas

A disciplina tem como premissa o fato de que o planejamento tributário é uma atividade lícita do contribuinte e deve, por isso, somente ser feita dentro dos parâmetros permitidos em lei, para que este tenha total segurança nas suas atividades. Não haverá o ensino, portanto, de “fórmulas milagrosas” para a diminuição da carga tributária.

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

  • B) OBJETIVOS

Relacionar o planejamento tributário com o sistema tributário brasileiro e com as regras gerais do Direito Tributário. Defi nir planejamento tributário e diferenciá-lo de fi guras afi ns. Conhecer os limites do planejamento tributário e a regulação do instituto no Brasil. Comparar com o tratamento dado ao planejamento tributário em outros países. Analisar casos práticos de plane- jamento tributário na tributação sobre a renda, patrimônio, consumo, bem como na tributação internacional e no mercado fi nanceiro.

  • C) MÉTODO DIDÁTICO

A disciplina será conduzida através do método socrático de ensino. A par- ticipação dos alunos será amplamente estimulada. Além disso, o aluno deverá fazer as leituras prévias indicadas. O conteúdo também será desenvolvido através de role plays, estudo de casos e apresentação de trabalhos por parte dos alunos.

  • D) DESAFIOS/DIFICULDADES

O principal desafi o será aliar ao estudo do Direito Tributário, conceitos e noções de outras áreas do conhecimento.

  • E) FORMAS DE AVALIAÇÃO

A avaliação será feita por provas discursivas e através de outras atividades realizadas pelos alunos (role plays, apresentação de trabalhos, resolução de estu- do de casos, questões em sala de aula e/ou para serem resolvidas em casa, etc).

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

AULA 1 — PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E TRIBUTAÇÃO NO BRASIL

PROBLEMÁTICA

Por que pagar tributo?

i) O que é tributo? ii) O tributo para o contribuinte e para o fi sco iii) Quais as funções da tributação?

Por que fazer planejamento tributário?

i) Qual a relação entre carga tributária brasileira e planejamento tributário? ii) Como se dá a distribuição da carga tributária (tributos diretos X indiretos)e qual o refl exo no planejamento tributário? iii) Quais os efeitos perversos da tributação sobre as empresas?

1) POR QUE PAGAR TRIBUTO? CONCEITO DE TRIBUTO E FUNÇÕES DA TRIBUTAÇÃO

A relação fi sco-contribuinte é por, sua natureza, marcada desde sempre por um confronto de vontades e idéias. De um lado, o contribuinte tende a ver o tributo como uma interferência estatal em seu patrimônio; de outro, o tributo representa um pilar fundamental para o funcionamento e funções do Estado. O tributo está, assim, no meio termo entre a liberdade do contri- buinte em organizar seus negócios e a necessidade do Estado em arrecadar. É neste confronto, portanto, que surge o planejamento tributário. Mas antes de adentrarmos na análise do planejamento tributário, impor- tante nos dedicarmos ao estudo do conceito de tributo e das funções da tri- butação. Ora, só há planejamento tributário porque há a obrigatoriedade de pagarmos tributos. Assim, para entendermos planejamento tributário, neces- sário se faz entender o que é tributo e por que devemos pagá-lo, ou seja, quais as suas funções. Para cumprir certas funções que a seguir descreveremos, o Estado tem a seu dispor o poder de instituir tributos. Por se tratar de um Estado De- mocrático de Direito, este poder tributário encontra fundamento, e limites, na lei — no caso do Brasil — prioritariamente na Constituição Federal. A Constituição Federal do Brasil, no entanto, não defi ne nem institui tributos. O que a Constituição faz é escolher certos fatos ou atos e negócios jurídicos que expressam riqueza e distribui a competência para instituir tributos sobre

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

estes fatos aos entes federativos (União, Estado, Município e Distrito Fede- ral) ou a entidades paraestatais. Assim, cada ente, no âmbito da competência outorgada pela Constituição, deverá instituir os tributos respectivos. O tributo é defi nido pelo art. 3° do CTN como uma prestação compulsó- ria a ser paga ao Estado 1 . Assim, uma vez realizado o fato descrito na sua nor- ma de incidência (fato gerador), estará o contribuinte ou responsável obri- gado a recolher aos cofres públicos o respectivo montante. O planejamento tributário se insere, portanto, neste contexto. Se, por um lado, há a obrigação de pagar tributo com a ocorrência do fato gerado; por outro, o contribuinte pode entender que tem o direito de orientar seus negócios de maneira tal que não haja a confi guração do fato descrito na norma de imposição tributária ou que o fato ocorra em valores menores. No contexto do planejamento tributário, o próprio conceito de tributo pode sofrer diferentes signifi cações, dependendo da visão do agente que o utiliza. Assim, para o contribuinte, o tributo geralmente é visto como algo não querido, como uma intervenção do Estado no seu patrimônio e, sendo assim, deve ser feita nos estritos limites da lei. Ives Gandra Martins conceitua tributo como uma “norma de rejeição social”. Para fundamentar esta visão, se invocam os princípios da legalidade estrita e tipicidade. Ou seja, aquilo que não estiver estritamente previsto em lei, não poderá ser cobrado do contri- buinte a título de tributo. Já se falarmos da visão do Estado, o tributo seria a participação de cada um nas despesas comuns, na manutenção e no exer- cício das funções essenciais da Administração Pública. Ligado a esta visão, estaria o princípio da capacidade contributiva, segundo o qual cada um deve contribuir na medida das suas possibilidades. A conseqüência é que, tendo o contribuinte manifestado a capacidade contributiva, estaria o poder público autorizado a onerá-lo por meio da tributação. Assim, o conceito de tributo, apesar de claramente disposto no Código Tributário Nacional, pode ter diferentes signifi cações no âmbito do plane- jamento tributário, dependendo, principalmente, da posição do agente que dele faz referência. No mesmo sentido, a tributação pode assumir múltiplas funções, de acor- do com os valores e princípios maiores que se deseja por meio dela alcançar. Sobre o assunto, Ricardo Lobo Torres afi rma que a atividade fi nanceira do Estado, apesar de instrumental, “não é neutra frente aos valores e princípios jurídicos, senão que a eles se vincula fortemente” (Torres, 2009, p.5). Sobre a orientação do Direito Tributário por valores, Klaus Tipke afi rma que:

O Direito Tributário de um Estado de Direito não é Direito técnico de con- teúdo qualquer, mas ramo jurídico orientado por valores. O Direito Tributário afeta não só a relação cidadão/Estado, mas também a relação dos cidadãos uns com os outros. É Direito da coletividade (Tipke, 2002, p. 15).

1 Art. 3º Tributo é toda prestação pecu- niária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituí- da em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

A este título, Ardant afi rma que “a atividade econômica e a evolução mes- ma do mundo, não podem ser compreendidas sem que façamos uma abstra- ção do meio fi scal no qual se banham” (Ardant, 1965). Primeiramente, no que diz respeito às idéias e crenças em torno do assun- to, a tributação pode comportar múltiplos sentidos, que correspondem, de acordo com Bouvier (2007, p. 14), “a um projeto que a sociedade, a um dado momento, atribuiu globalmente ao imposto”. Neste sentido, a extensão e a legitimidade do poder tributário variaram no curso dos anos, de acordo com as teorias e interpretações dominantes de cada época. Assim, se durante o século XVII, a idéia é que o tributo era devido em contrapartida aos serviços prestados pelo Estado; a partir do século XIX, teorias sobre a função social do tributo emergiram. Esta situação não é diferente na América Latina e no Brasil. No início do período colonial, o aparato fi scal instalou-se nesta região. Se, no início, a tributação foi utilizada como um simples instrumento de arrecadação de di- nheiro para a metrópole; com o advento dos Estados independentes o impos- to tornou-se um instrumento para políticas econômicas e sociais, seguindo os sucessivos ciclos de produção. No meio de tudo isso, o continente também conheceu revoltas e rebeliões contra a utilização abusiva do imposto. Especifi camente com relação aos objetivos da tributação, regra geral, os tributos cumprem prioritariamente uma fi nalidade fi scal, ou seja, arrecadar recursos fi nanceiros aos cofres públicos. Neste sentido, os tributos ocupam um lugar central, sendo responsáveis por cerca de 80% do total das receitas do governo, conforme quadro abaixo:

RESULTADO NOMINAL DO GOVERNO FEDERAL 2009 Valores em R$ mil

 

NATUREZA

GOVERNO GERAL

FEDERAL

ESTADUAL

MUNICIPAL

I. TOTAL DAS RECEITAS

1.226.901.202

737.062.261

424.915.547

256.910.195

I.1. Receita de impostos

561.756.018

242.682.547

268.197.794

50.875.677

IPI

28.086.369

28.086.369

0

0

ICMS

225.337.152

0

225.337.152

0

Imposto sobre importação

15.967.905

15.967.905

0

0

ISS

25.300.946

0

802.356

24.498.590

IOF

19.293.431

19.293.431

0

0

IPTU

14.061.439

0

364.849

13.696.590

IPVA

20.071.088

0

20.071.088

0

IR

178.795.785

178.795.785

0

0

Outros impostos

34.841.902

539.057

21.622.348

12.680.496

 

continua ...

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

RESULTADO NOMINAL DO GOVERNO FEDERAL 2009 Valores em R$ mil

 

NATUREZA

GOVERNO GERAL

FEDERAL

ESTADUAL

MUNICIPAL

I.2. Receita de contribuições

420.404.517

396.302.509

16.420.937

7.681.071

Contribuições sociais

411.038.107

390.236.554

15.751.857

5.049.697

Contribuições econômicas

9.366.410

6.065.955

669.080

2.631.375

I.3. Demais receitas

244.740.667

98.077.205

140.296.816

198.353.448

Fonte— Tesouro Nacional

Ocorre, porém, que os tributos podem igualmente ser utilizados pelo Es- tado como instrumento de para ou extrafi scalidade, ou seja, tanto como uma forma de intervenção na economia, como um elemento chave na aplicação

das políticas sociais e de redistribuição (Bouvier, 2007, p. 14). A este títu-

lo, Machado (2005, p.81) afi rma que “no mundo moderno (

) o tributo é

... largamente utilizado com o objetivo de interferir na economia privada, esti-

mulando atividades, setores econômicos ou regiões, desestimulando o con- sumo de certos bens e produzindo, fi nalmente, os efeitos mais diversos na economia”. O mesmo autor elucida a diferença entre os diferentes objetivos do tributo. Segundo ele, quanto ao seu objetivo, o tributo é

  • a. Fiscal, quando seu principal objetivo é a arrecadação de recursos fi nanceiros para o Estado.

  • b. Extrafi scal, quando seu objetivo principal é a interferência no domí- nio econômico, buscando um efeito diverso da simples arrecadação de recursos fi nanceiros.

  • c. Parafi scal, quando o seu objetivo é a arrecadação de recursos para o custeio de atividades que, em princípio, não integram funções próprias do Estado, mas este as desenvolve através de entidades es- pecífi cas (Machado, 2005, p. 82)

No mesmo sentido, Giambiagi (2008, p.10) afi rma que a política fi scal pode realizar três funções principais. A primeira — função alocativa — re- fere-se ao fornecimento de bens públicos. A segunda é a função distributiva, associada à redistribuição de renda através da tributação. Por último, a última função corresponde à estabilização, cujo objetivo é infl uenciar a política econômica para atingir certo nível de emprego, estabilidade dos preços e taxa de crescimento econômico. Ardant também enumera duas funções principais dos tributos: criar os recursos necessários para o funcionamento do Estado e assegurar o equilíbrio e a orientação da economia. Segundo o mesmo autor, a tributação “permite também alterar a distribuição dos rendimentos e das fortunas, quer no sentido da consolidação de privilégios, quer no sentido da equalização das condições” (Ardant, 1965).

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

Assim como a tributação, a idéia de planejamento tributário igualmente sofreu modifi cações, de acordo com o contexto histórico, político, social e econômico no qual se inseriu. Conforme veremos em capítulos posteriores, os primórdios do debate sobre o planejamento tributário se concentravam na liberdade total dos indivíduos de organizarem suas atividades da maneira que bem entendessem no sentido de evitar ou diminuir a tributação, proibindo- se somente o emprego de meios ilícitos ou de simulação. Com o passar do tempo, o debate se modifi cou no sentido de não aceitar como planejamento tributário, casos que envolvam o emprego de fraude à lei, abuso de direito, simulação ou sem um “propósito negocial”. Uma terceira fase do debate tem como principal enfoque o princípio da capacidade contributiva como critério para a averiguação da existência de obrigação tributária. Assim, ocorrendo a manifestação da capacidade contributiva, independentemente do perfi l do negócio realizado, haveria o dever de pagar o tributo devido.

2) POR QUE FAZER PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO?

Diversas razões podem ser invocadas para justifi car a decisão de se fazer um planejamento tributário. Os motivos para se fazer um planejamento tri- butário não estão circunscritas à esfera jurídica. Pelo contrário, o principal deles é, sem dúvidas, de ordem econômica. Assim, antes de se iniciar o estudo jurídico do planejamento tributário, precisamos relacioná-lo com a estrutura da tributação e arrecadação do Brasil. Ao se conhecer a composição e funcio- namento do sistema tributário brasileiro, podemos entender alguns dos mo- tivos pelos quais o planejamento tributário tornou-se uma opção recorrente dos contribuintes, principalmente nos últimos anos. Pode-se apontar como uma das razões para a necessidade do planejamen- to tributário o forte aumento da carga tributária no Brasil nas duas últimas décadas. Em 1988, a carga fi scal representava 22,4% do PIB. Vinte anos após, a carga subiu a quase 33,58% do PIB em 2009, como podemos ver nos quadros a seguir:

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO Elaborado pela autora — Fonte: Ministério da Fazenda/Receita Federal 1988 22,4% 1999 32,15% 1989

Elaborado pela autora — Fonte: Ministério da Fazenda/Receita Federal

 
  • 1988 22,4%

 
  • 1999 32,15%

 
  • 1989 24,1%

 
  • 2000 32,55%

 
  • 1990 30,50%

 
  • 2001 34,01%

 
  • 1991 25,21%

 
  • 2002 35,61%

 
  • 1992 25,85%

 
  • 2003 34,92%

 
  • 1993 25,72%

 
  • 2004 35,88%

 
  • 1994 29,46%

 
  • 2005 33,38%

 
  • 1995 29,76%

 
  • 2006 33,51%

 
  • 1996 28,97%

 
  • 2007 34,72%

 
  • 1997 29,03%

 
  • 2008 35,80%

 
  • 1998 29,74%

 
  • 2009 33,58%

Elaborado pela autora — Fonte: Ministério da Fazenda/Receita Federal

Para se ter uma noção do tamanho da carga tributária brasileira, impor- tante compará-la com a carga de alguns países no mundo. Conforme os da- dos da tabela abaixo, a carga tributária brasileira está próxima a países como Canadá, Espanha, Reino Unido e Alemanha. O Brasil lidera o ranking dos países da América latina, tendo a maior carga tributária da região, bem como a dos países integrantes do “BRICS”, cujo grau de desenvolvimento econô- mico é equiparado com o brasileiro.

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

JAPÃO

17,6%

América Latina

 

ESTADOS UNIDOS

26,9%

ARGENTINA

29,3%

SUÍÇA

29,4%

URUGUAI

24%,

CANADÁ

32,2%

CHILE

21%,

ESPANHA

33%

MÉXICO

20,4%

BRASIL

34,41%

PERU

17%

REINO UNIDO

35,7%

   

ALEMANHA

36,4%

BRICS

 

PORTUGAL

36,5%

ÁFRICA DO SUL

26,9%

HUNGRIA

40,1%

RÚSSIA

23%

NORUEGA

42,1%

CHINA

20%

FRANÇA

43,1%

ÍNDIA

12,1%

ITÁLIA

43,2%

   

BÉLGICA

44,3%

   
       

Elaborado pela autora — Fonte: OCDE

As principais razões para a alta da carga tributária nas últimas duas déca- das são as seguintes:

  • a) utilização da tributação como instrumento de política fi scal, prin- cipalmente para i) ajustar as contas públicas nacionais ii) enfrentar problemas fi nanceiros recorrentes no período e iii) seguir prescri- ções de acordos internacionais. Este aumento da carga fi scal se deu através i) do aumento dos tributos já existentes e criação de no- vos, principalmente contribuições especiais como o FINSOCIAL (1982), IPMF (1993), CPMF (1997), COFINS (1991) e CIDE- Combustíveis (2001).

  • b) crescimento da economia — após década perdida de 80 houve uma recuperação da economia que culminou com a estabilização eco- nômica trazida pelo plano real em 1994. Com a melhora dos prin- cipais indicadores macroeconômicos que infl uenciam diretamente na arrecadação de tributos, tais como produção industrial, lucra- tividade das empresas e volume geral de vendas no varejo, a carga tributária, por conseqüência, aumentou.

  • c) impacto das novas tecnologias — nos últimos anos um enorme apa- rato tecnológico foi criado para auxiliar a arrecadação, fi scalização e recolhimento do imposto, tais como: declaração eletrônica do IR, sistema SISCOMEX, nota fi scal eletrônica, SPED, entre outros.

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

Estes instrumentos trouxeram facilidade na fi scalização e arrecada- ção, diminuição da burocracia e da sonegação e evasão fi scal.

A pergunta que nos interessa aqui fazer é em que medida o aumen- to e peso da carga tributária infl uenciam nas decisões de planejamento tributário? É possível fazer uma relação direta entre aumento da carga tributária e aumento dos casos de planejamentos tributário? Há relação de causa-efeito entre aumento da carga tributária e amento do número de planejamentos tributário?

3) DISTRIBUIÇÃO DA CARGA TRIBUTÁRIA

Um aspecto importante ligado à questão do planejamento tributário se refere ao modo como a carga tributária é distribuída de acordo com as ma- terialidades dos tributos. Uma das características mais notáveis do sistema tributário brasileiro repousa sobre o fato de que os impostos sobre o consu- mo constituem a maior parte das receitas e da carga fi scal total. Em 2008, estes impostos representaram 48,44% das receitas tributárias totais, o que corresponde a 17,32% do PIB. Em contrapartida, os impostos sobre a ren- da e sobre a propriedade constituem uma fraca parte da carga. Em 2008, representaram apenas respectivamente 20,45% e 3,18% das receitas totais, segundo dados da Receita Federal do Brasil.

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO Estes instrumentos trouxeram facilidade na fi scalização e arrecada- ção, diminuição da burocracia e

Elaborado pela autora — Fonte: Ministério da Fazenda/Receita Federal, 2010

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO Elaborado pela autora — Fonte: Ministério da Fazenda/Receita Federal, 2010 A partir da análise

Elaborado pela autora — Fonte: Ministério da Fazenda/Receita Federal, 2010

A partir da análise dos quadros acima, confi rmamos que, no Brasil, a pres- são fi scal é elevada sobre o consumo — quase metade da carga provém de im- postos relativos à produção e circulação de bens e serviços — e a imposição é fraca sobre a renda e a propriedade. Os países da OCDE apresentam a situação oposta: os impostos sobre o consumo representam 31,5% em média enquanto que o imposto sobre a renda representa 37%, conforme quadro abaixo:

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO Elaborado pela autora — Fonte: Ministério da Fazenda/Receita Federal, 2010 A partir da análise

Fonte: Ministério da Fazenda/Receita Federal, 2010.

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

O que esta distribuição da carga tributária tem a ver com o planejamento tributário? Interessante notar que, apesar da carga tributária no Brasil estar concentrada nos impostos sobre consumo, a grande maioria dos casos de pla- nejamento tributário, conforme veremos, ocorre com tributos que oneram a renda e o patrimônio. Por que este fenômeno ocorre? A explicação se dá pelo fato dos tributos sobre o consumo serem, em geral, tributos indiretos, que podem ser repassados ao consumidor fi nal, juntamen- te com o preço do bem, mercadoria ou serviço. É o caso da já conhecida distinção entre contribuinte de fato e contribuinte de direito. Nos tributos indiretos, não é o contribuinte de direito, ou seja, aquele que fi gura como sujeito passivo da obrigação tributária, que arcará com o ônus econômico do tributo. Ou seja, na cadeia de circulação das mercadorias e serviços, o respec- tivo tributo é repassado ao consumidor fi nal — o contribuinte de fato — que desembolsará na prática com o respectivo valor. Claro que também é importante para as empresas terem uma diminuição ou não incidência dos tributos indiretos, tendo em vista que, com isso, diminuirão a carga tributária dos bens e serviços e, portanto, poderão reduzir o preço dos mesmos. Mas o fato é que, podendo estes tributos ser repassados ao consumidor fi nal, os contribuintes pessoas jurídicas são onerados muito mais por impostos diretos — aqueles que recaem sobre o seu patrimônio e renda. Assim, explica-se porque a atenção dos empresários volta-se muito mais para a redução do ônus tributário destes tipos de tributos através de planejamento tributário.

4) EFEITOS PERVERSOS DO SISTEMA TRIBUTÁRIO SOBRE AS EMPRESAS

O planejamento tributário também encontra fundamento no impacto negativo que a tributação gera aos agentes econômicos. Se o tributo é visto pelo contribuinte com uma intervenção do Estado no seu patrimônio, esta transferência de recursos do privado para o público gera efeitos, muitas vezes negativos, sobre as empresas e sobre o mercado. É o que se convencionou chamar de “peso morto dos tributos”. Os tributos são vistos como um custo no processo de produção e geração de riqueza. Assim, visto sob este ângulo, há uma tendência natural do agente econômico reagir à tributação, e uma das formas é pelo planejamento tributário. Ocorre, porém, que se o pagamento do tributo, por si só, já causa efeitos na economia e no mercado, o fato de alguns agentes realizarem evasão fi scal ou planejamento tributário, pode tam- bém afetar o equilíbrio concorrencial. Uma das difi culdades frequentemente evocadas pelas empresas é o caráter caótico do sistema, com superposição de incidências e um elevado nível de complexidade. O grande número de tributos, alíquotas, regras e formas de

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

arrecadação existentes no país, tornam o sistema extremamente complexo e pouco transparente, o que gera custos elevados e uma burocracia excessiva para as empresas. Para citar alguns números, hoje os cidadãos pagam em mé- dia 38 tipos de impostos e as empresas cerca de 59 (IBPT, 2008). De acordo com um estudo da FIPE, as obrigações fi scais secundárias cus- tam, em média, entre 0,33% e 1,7% das receitas totais das empresas. A bu- rocracia ocupa 7% do tempo administrativo das sociedades, contra 4,1% das sociedades da América Latina (CDES, 2009a). De acordo com o Banco Mundial, no Brasil uma empresa gasta 2.600 horas cada ano para a cobrança de impostos sobre o comércio, os salários e os lucros, contra uma média de 500 horas na maioria dos países estudados (World Bank Group, 2009). Além disso, de acordo com o setor empresarial, a tributação sobre os salá- rios impede o crescimento do emprego formal. A incidência de tributos re- presenta cerca de 42,3% a 50,8% dos salários, o que traz impactos negativos à produtividade, à criação de emprego e à possibilidade de investimentos na qualifi cação da mão de obra (CNI, 2008). No que diz respeito ao efeito cumulativo, o sistema fi scal no Brasil é estru- turado a partir de incidências de acordo com a base econômica, o que gera superposição de tributos, como o ICMS, IPI e ISS sobre a circulação de bens e do ICMS, COFINS, IR e CSLL no plano das contribuições. (Torres, 2004, p. 227) Alguns tributos que oneram o consumo, principalmente a COFINS, PIS e a extinta CPMF, trazem problemas particulares, porque são cobrados, em alguns casos, “em cascata”, ou seja, são cumulativos: a cada etapa da pro- dução e da circulação de produtos, estes tributos são novamente cobrados, sem serem deduzidos os pagamentos efetuados nas etapas anteriores. Resumi- damente, estas contribuições sobrepõem-se ocultando o seu efeito fi nal nos preços de bens e serviços, o que faz com que a carga fi scal sobrecaia sobre os agentes econômicos, principalmente o consumidor fi nal (CDES, 2009). Em termos econômicos, as consequências de uma tributação excessiva e cumulativa sobre o consumo são: o aumento dos preços, a diminuição da demanda, a retração da produção e a redução da oferta. Por último, ela res- tringe a capacidade de consumo dos médios e baixos rendimentos, atingindo o mercado interno e a produção. Finalmente, todos os elementos acumulados impedem o crescimento econômico do país (Unafi sco Sindical, 2007). No que diz respeito ao peso dos tributos sobre os preços, um estudo rea- lizado pelo IBPT (Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário) mostrou que as porcentagens de impostos sobre os preços de uma série de produtos variaram entre 23% a 70% (Zockun, 2007).

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

5) LEITURA OBRIGATÓRIA

GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. São Paulo: Dialética, 2008, p. 13-21.

6) BIBLIOGRAFIA SUGERIDA

PEIXOTO, Marcelo Magalhães, ANDRADE, José Maria Arruda de. Plane- jamento Tributário. São Paulo, MP Editora, 2007. SCHOUERI, Luís Eduardo. Planejamento Tributário e o “Propósito Nego- cial”. São Paulo: Quartier Latin, 2010, p. 13-20.

YAMASHITA, Douglas. Elisão e Evasão de Tributos. São Paulo: Lex Editora,

2005.

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

AULA 2 — PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO NO PROCESSO DE POSI-

TIVAÇÃO DO DIREITO

 

PROBLEMÁTICA

i) Como o planejamento tributário se insere no processo de aplicação do Direito? ii) Contra quais elementos da regra de incidência pode se voltar o plane- jamento tributário? Em qual momento ele deve ocorrer?

Para uma melhor compreensão do fenômeno do planejamento tributário e, posteriormente, para diferenciá-lo de outras fi guras como evasão e sonega- ção, necessário localizar o planejamento tributário no processo de positivação do Direito. O processo de positivação do Direito é a maneira pela qual as normas jurídicas são aplicadas aos fatos efetivamente ocorridos. Ora, a princípio, as

normas são criadas para serem aplicadas aos eventos que ocorrerem no mun- do, para terem efi cácia social. No caso das normas tributárias, sua fi nalida- de última é a arrecadação de valores a título de tributo aos cofres públicos. Ocorre que até se chegar a este objetivo, um longo caminho é percorrido, a começar pelas normas de competência previstas na Constituição Federal. Estas normas darão fundamento às normas instituidoras de tributos, que por sua vez fundamentarão o nascimento da obrigação tributária e a constituição do crédito tributário. Assim, conforme já desenvolvido no capítulo anterior, o Direito Tributá- rio brasileiro tem fundamentação a Constituição Federal, que delega a com- petência tributária aos entes federativos. A competência tributaria é conside- rada “a aptidão para criar tributos” (AMARO, 2010, p. 115). Tácio Lacerda

Gama a defi ne como “a aptidão (

...

)

que alguém detém, em face de outrem,

para alterar o sistema jurídico positivo, mediante a introdução de novas nor- mas jurídicas que, direta ou indiretamente, disponham sobre a instituição, arrecadação e fi scalização de tributos” (GAMA, 2009, p.218). Por fi m, Paulo de Barros Carvalho conceitua competência tributaria como “uma das parce- las entre as prerrogativas legiferantes de que são portadoras as pessoas políti- cas, consubstanciada na possibilidade de legislar para a produção de normas jurídicas sobre tributos” (CARVALHO, 2007, p. 228). A competência tribu- taria é, em síntese, o poder que detém os entes políticos de instituir tributos por meio de lei, bem como de legislar sobre sua arrecadação e fi scalização.

A competência tributária, conforme dito acima pertence aos entes fede- rativos — União, Estado, Distrito Federal e Municípios. Ela é outorgada pela CF/88, ou seja, é a Constituição que reparte e outorga as competências

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

a cada ente federativo. Assim, a CF/88 não cria ou institui os tributos nela mencionados, mas somente outorga aos entes políticos, para que estes, ao exercerem a competência que lhes foi dada pela CF/88, instituam os respec- tivos tributos. Pois bem, no exercício da competência tributária que lhe foi atribuída pela Constituição Federal, os entes federativos instituem os respectivos tributos por meio de lei, em respeito ao princípio da legalidade insculpido no art. 150, I da CF/88 2 . Instituir um determinado tributo por meio de lei signifi ca defi nir “todos os aspectos pertinentes ao fato gerador, necessários à quantifi cação do tribu- to devido em cada situação concreta” (AMARO, 2010, p. 134). Machado (2005) afi rma que “criar um tributo é estabelecer todos os elementos de que se necessita para saber se este existe, qual é o seu valor, quem deve pagar, quando e a quem deve ser pago” (p.53). Dessa forma, a lei que institui o tributo deverá conter os elementos mínimos para que ocorra a incidência da norma e o nascimento da obrigação tributária: sua hipótese de incidência — qual o fato que uma vez ocorrido dará nascimento à obrigação tributária, onde e quando este fato deverá ocorrer, além dos critérios defi nidores da obrigação tributária — base de cálculo e alíquota do tributo e sujeitos ativo e passivo. Estes critérios mínimos estão presentes no que se denomina regra matriz de incidência tributária. A regra-matriz de incidência tributária, portanto, consiste nos elementos mínimos que podemos extrair da norma que regula determinado tributo para

sabermos: i) qual fato dará ensejo à obrigação de pagar o tributo (fato gera- dor), bem como onde e quando ele deve ocorrer e ii) quais serão os termos da obrigação tributária, ou seja, de que forma o tributo será cobrado e pago. A regra-matriz de incidência tributária demonstra, portanto, como se dará a incidência da norma que regula determinado tributo, sobre fatos ocorridos concretamente. Assim como toda norma que prevê uma regulação de conduta, a regra- matriz de incidência tributária é composta por duas parte:

  • a) uma hipótese, na qual estará previsto um fato com conteúdo eco- nômico (inserido em espaço e tempo defi nidos) de possível ocor- rência no mundo e

  • b) uma conseqüência para o caso do fato descrito na hipótese ocorrer no mundo real. Tendo em vista que tratamos de norma de incidên- cia de tributo, esta conseqüência será a obrigação tributária, ou seja, o dever de pagar determinado tributo.

Assim, a regra-matriz de incidência tributária tem por função defi nir a incidência do tributo, descrevendo fatos, estipulando os sujeitos da relação

2 Art. 150. Sem prejuízo de outras ga- rantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

I — exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

e os termos que determinam a dívida. Há somente uma regra-matriz para cada tributo. Como visto, portanto, a regra-matriz de incidência tributária apresenta critérios defi nidores de sua hipótese e do conseqüente. Enquanto a hipótese se divide nos critério material, espacial e temporal; a conseqüência é com- posta pelos critérios pessoal e quantitativo. Estes, por sua vez, se subdividem entre sujeito ativo e passivo (critério pessoal) e base de calculo e alíquota (critério quantitativo). Tais critérios representam os elementos mínimos para identifi carmos o fenômeno da incidência tributária: qual fato, onde e quando este deve ocorrer para dar nascimento à conseqüência — a obrigação de reco- lher determinado tributo. Por sua vez, os elementos da conseqüência trarão os elementos mínimos para se identifi car os termos da obrigação tributária — quem irá cobrar e quem irá pagar, além do valor da obrigação — quanto que será pago a titulo de tributo. Importante ressaltar que a ausência de ocor- rência de um dos critérios da regra-matriz, faz com que não haja a incidência da norma e, por conseqüência, que não nasça a obrigação tributária dela decorrente. Assim, conhecer a regra-matriz de incidência de determinado tributo e seus elementos é caminho imprescindível para a realização de planejamento tributário. O planejamento tributário, tendo por objetivo fi nal a não inci- dência da norma ou a redução da obrigação tributária, se voltará para a não ocorrência ou redução de um dos critérios que dela fazem parte.

1) CRITÉRIOS DA HIPÓTESE

— CRITÉRIO MATERIAL

No critério material da regra-matriz de incidência tributária encontra- remos uma descrição de “um comportamento de pessoas, físicas ou jurídi- cas, condicionado por circunstancias de espaço e tempo” (Carvalho, 2007, p.267). Ou seja, haverá a previsão de um fato, de um comportamento de pessoas (vender mercadorias, prestar serviços, auferir renda) que deverá ocor- rer no mundo real para que surja a obrigação de pagar determinado tributo. Cumpre ressaltar que o critério material sempre será formado por um ver- bo seguido de um complemento (dar, fazer, ser alguma coisa). Assim, será no critério material que estará a resposta à pergunta: “qual fato que deverá ocorrer para que nasça a obrigação que tem por objeto o pagamento de tributo?”. No critério material é que estará o que a doutrina e a legislação comumente chamam de “fato gerador”. O CTN defi ne, em seu art.114, o fato gerador como “a situação defi nida em lei como necessária e sufi ciente à sua ocorrência”.

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

Uma das formas de realizar planejamento tributário, conforme veremos, é fazer com que os atos praticados não correspondam ao fato descrito no critério material. Ou seja, o objetivo seria realizar operações diversas daquelas previstas neste critério, para que não confi gure a ocorrência do fato gerador e por conseqüência, não nasça a obrigação tributária. Exemplo de suposto planejamento tributário neste sentido é a operação “casa e separa” em que o ganho de capital que seria obtido em uma operação de compra e venda é “evitado” por meio de operações societárias de aumento de capital, operação esta que veremos mais detalhadamente nos próximos capítulos.

— CRITÉRIO ESPACIAL

A simples descrição de um fato no critério material não é sufi ciente para fazermos uma completa determinação da hipótese de incidência tributária. Necessário se faz localizar este fato no espaço e no tempo. Por exemplo, se uma determinada pessoa for proprietária de imóvel no Município de São Paulo, por certo não estará obrigada a pagar o IPTU do Município do Rio de Janeiro. Da mesma maneira, se um comerciante vendeu mercadoria no Estado do Amapá, igualmente não deverá recolher o ICMS do Estado de Santa Catarina. Assim, imprescindível defi nir o local em que deve ocorrer o fato descrito no critério material para dar azo ao nascimento da obrigação de pagar o tributo. Esta é a função do segundo critério da regra- matriz de incidência tributária: o critério espacial. O critério espacial se caracteriza, portanto, como o local onde o fato des- crito no critério material deve ocorrer para dar nascimento à obrigação tribu- taria. Assim, caso a operação ocorra em local diverso do descrito no critério espacial, não haverá a subsunção do fato ocorrido com a norma. O critério espacial, portanto, é outra alternativa a ser levada em conta na realização do planejamento tributário. Exemplo de utilização do critério espacial em planejamentos tributários é a utilização de paraísos fi scais na tributação sobre a renda, a tributação do ICMS em importações por conta e ordem, casos que veremos mais profun- damente mais a frente.

— CRITÉRIO TEMPORAL

Assim como é preciso localizar o fato descrito no critério material no es- paço, igualmente imprescindível é localizá-lo no tempo. Assim, se uma de- terminada pessoa foi proprietária de imóvel há dez anos, mas já não o é, não poderá ser cobrada a pagar o IPTU relativo ao presente ano.

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

O critério temporal é, portanto, o quando, o momento em que se reputa ocorrido o fato descrito no critério material e, por conseqüência, o momento em que nasce a obrigação tributária prevista no conseqüente. Sobre este critério, Paulo de Barros Carvalho leciona que ele nos oferece os elementos para saber “em que preciso instante acontece o fato descrito, passan- do a existir o liame jurídico que amarra devedor e credor, em função de um ob- jeto — o pagamento de certa prestação pecuniária” (Carvalho, 2007, p. 274). O critério temporal, ao contrário dos outros dois critérios acima descritos, não tem tido tanta relevância nos casos de planejamentos tributário atual- mente verifi cados.

2) CRITÉRIOS DO CONSEQÜENTE

O conseqüente da regra-matriz de incidência tributária descreverá os ter- mos da obrigação tributária que nascerá caso ocorrido o fato descrito na sua hipótese. Ou seja, é no conseqüente que encontraremos a previsão de uma relação jurídica que se instala automaticamente quando o fato se concretiza. O conseqüente da regra-matriz é composto de critérios para a identifi ca- ção do vínculo jurídico que nasce — « quem cobra, quem deve pagar e de que forma ». Assim, para identifi car estes elementos, os critérios do conse- qüente são o pessoal (sujeito ativo e passivo) — que nos dirá quem é o credor e quem é o devedor da obrigação tributária — e o quantitativo — que nos informará, através da conjugação da base de cálculo e alíquota, o valor a ser pago pelo devedor (sujeito passivo) ao credor (sujeito ativo).

— CRITÉRIO PESSOAL

Conforme explicado acima, é no critério pessoal que se identifi cará quem são os sujeitos da relação jurídica tributária. Ou seja, é nele que se aponta o sujeito ativo e passivo da obrigação tributária, o credor e devedor do tributo. Estes sujeitos do vínculo são pessoas interligadas entre si pela prestação.

A) SUJEITO ATIVO

O sujeito ativo é o titular de direito subjetivo de exigir a prestação pecuni- ária. Ele será o credor da relação jurídica tributária, a quem deverá ser pago e quem poderá exigir o pagamento do tributo. O CTN defi ne no art. 119 o sujeito ativo nos seguintes termos:

Art. 119. Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o seu cumprimento.

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

Apesar da dicção do CTN ser clara ao dizer que o sujeito ativo será pessoa jurídica de direito publico, o certo é que pode ser pessoa jurídica pública ou privada. Pessoas jurídicas públicas são as pessoas políticas de direito interno, dotadas de poder legislativo e habilitadas a editar normas. São elas a União, Es- tados, Municípios e Distrito Federal. O sujeito ativo também poderá ser pessoa jurídica privada que, no entanto, não são titulares de competência tributária. Exemplos de pessoas jurídicas de direito privado que poderão ser sujeitos ativos de relação jurídica tributária são as entidades paraestatais, com funções de fi na- lidade pública, no caso das contribuições instituídas e pagas a seu favor.

B) SUJEITO PASSIVO

O sujeito passivo da obrigação tributária será a pessoa, física ou jurídica, pública ou privada, de quem se exige o cumprimento da prestação do tributo ou dos deveres instrumentais.

O art. 121 do CTN explicita que:

Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao paga- mento de tributo ou penalidade pecuniária. O parágrafo único do art. 121 do CTN nos informa ainda que poderão ser sujeitos passivos da relação jurídica tributária o contribuinte e o responsável:

Art. 121. Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

I — contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; II — responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obri- gação decorra de disposição expressa de lei.

Assim, a sujeição passiva poderá ser direta, quando for representada pelo contribuinte, entendido como aquele que tem relação pessoal e direta com a situação descrita pela norma. Geralmente o contribuinte será aquele que realiza o fato descrito pelo critério material da regra-matriz. A sujeição pas- siva poderá, no entanto, ser indireta, quando for encampada pela fi gura de responsável, aquele cuja obrigação decorre de disposição expressa de lei. A sujeição passiva também será um elemento chave para a realização do planejamento tributário. Por exemplo, no caso do Imposto de Renda, a alí- quota aplicável varia caso o sujeito passivo seja pessoa física ou pessoa jurí- dica. É o caso dos planejamentos tributários em que profi ssionais que pres- tam serviços intelectuais, artísticos ou personalíssimos receberem a renda por meio de pessoa jurídica (caso Ratinho e Felipão).

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

— CRITÉRIO QUANTITATIVO

Por fi m, será pelo critério quantitativo que se determinará o valor a ser pago a titulo de tributo. Este critério prescreve, portanto, os termos do objeto da prestação, através da conjugação de dois elementos — base de cálculo e alíquo- ta — para defi nir a quantia a ser paga pelo sujeito passivo a titulo de tributo. Assim, a função do critério quantitativo é estabelecer a exata quantia devi- da a título de tributo. Ele defi nirá qual o valor que o sujeito ativo pode exigir e que o sujeito passivo deve pagar. Este valor é, regra geral, estabelecido pela conjugação de dois elementos: base de cálculo e alíquota. Ressalta-se, porém, que nos tributos fi xos, como no caso de algumas taxas, não há a presença destes dois elementos, haja vista que os valores são defi nitivos e invariáveis.

A) BASE DE CÁLCULO

A base de cálculo é o elemento do critério quantitativo que se destina a dimensionar a intensidade do comportamento descrito no critério material da regra-matriz. Ao se combinar com a alíquota, a base de cálculo determina o valor do tributo. Paulo de Barros Carvalho (2007) ensina que a base de cálculo cumpre três funções distintas:

  • i) Medir as proporções reais do fato — demonstrar o valor econô-

mico do acontecimento, do fato descrito no critério material. ii) Determinar a dívida — a base de calculo é um fator integrante de uma operação de multiplicação, para o fi m de defi nir o valor a ser pago a titulo de tributo, da seguinte forma: Valor do tributo = Base de cálculo X Alíquota iii) Confi rmar, infi rmar ou afi rmar o verdadeiro critério material do antecedente da norma — a base de cálculo deve mensurar adequadamente a materialidade do evento descrito na hipótese, confi rmando-o no caso de equivalência; infi rmando-o, no caso de divergência entre base de cálculo e critério material e afi rmando-o no caso de obscuridade do fato gerador.

A base de cálculo é elemento muito importante na realização do planeja- mento tributário, pois é através deste critério que se pode realizar atos para a diminuição do valor a ser pago. Assim, conhecer a composição exata da base de cálculo do imposto em jogo no planejamento tributário, é fundamental para a formulação de atos visando um menor pagamento de tributo. Exem- plos de utilização da base de cálculo como elemento central do planejamento tributário são as operações de segregação de atividades, em que uma grande empresa, tributada pelo lucro real, separa suas atividades em empresas me-

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

nores, a fi m de se aproveitar da opção de regime tributário mais vantajoso (simples ou lucro presumido). Outro exemplo são as deduções realizadas na base de cálculo do Imposto de Renda na sistemática do lucro real ou a manu- tenção de créditos no ICMS.

B) ALÍQUOTA

A alíquota é o elemento que, congregada à base de cálculo, estabelece o quantum a ser pago a titulo de tributo. A alíquota pode corresponder a uma percentagem ou ser estabelecida em termos monetários fi xos ou variáveis, em função de escalas progressivas de base de cálculo. As alíquotas que correspon- dem a um percentual ou não da base de cálculo poderão ser proporcional invariável, progressiva ou regressiva. O planejamento tributário também pode ser realizado no sentido de pro- mover atos para que o critério material se enquadre na alíquota mais vantajo- sa ao contribuinte. É o mesmo caso citado anteriormente, dos planejamentos tributários em que profi ssionais que prestam serviços intelectuais, artísticos ou personalíssimos receberem a renda por meio de pessoa jurídica (caso Rati- nho e Felipão), incidindo, portanto a alíquota referente ao Imposto de Renda Pessoa Jurídica, muito menor do que a tributação da pessoa física. Outro pla- nejamento são as operações envolvendo ICMS aproveitando-se de alíquotas mais favoráveis de determinados Estados.

ESQUEMA DA REGRA-MATRIZ DE INCIDENCIA TRIBUTARIA

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO nores, a fi m de se aproveitar da opção de regime tributário mais vantajoso
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

Após verifi carmos o esquema da regra-matriz de incidência tributária, muito importante para a realização de planejamentos tributários, a próxi- ma etapa do processo de positivação do Direito é a incidência da norma tributária com a ocorrência do “fato gerador” (hipótese da regra-matriz de incidência tributária) que tem por conseqüência o nascimento da obrigação tributária 3 (descrita no conseqüente da regra-matriz de incidência tributária) Conforme veremos nos próximos capítulos, o nascimento da obrigação tri- butária, com a ocorrência do fato gerador e a incidência da respectiva norma, é o marco limite do planejamento tributário. Ou seja, para a maioria dos dou- trinadores, só há planejamento tributário se os atos ocorrerem antes da ocor- rência do fato gerador, portanto antes do nascimento da obrigação tributária. Ocorre que, com o nascimento da obrigação tributária pela ocorrência do fato gerador, o Estado ainda não pode exigir o cumprimento da obrigação — o pagamento do tributo, da penalidade pecuniária ou, ainda, o cumprimento de alguma obrigação acessória. Para isso, necessária a realização de outro ato — o lançamento — a fi m de constituir um crédito tributário em seu favor. Somente após a realização do lançamento, que tem por conseqüência a consti- tuição do crédito tributário, é que o Poder Publico poderá exigir o pagamento do tributo, realizando-se, por conseqüência, a fi nalidade da norma tributária. Em outras palavras, a obrigação tributária é o primeiro momento na re- lação tributária: o conteúdo da prestação ainda não é determinado e sujeito passivo ainda não está formalmente identifi cado, ou seja, o Estado ainda não pode exigir o pagamento do tributo. Com o nascimento da obrigação tribu- tária pela ocorrência do fato gerador, o Estado ou o particular podem efetuar um lançamento para constituir um crédito a seu favor, com a fi nalidade de conferir certeza e liquidez à prestação. Com o lançamento há a constituição do crédito tributário, entendido como o vínculo jurídico de natureza obriga- cional, por força do qual o Estado (sujeito ativo), pode exigir do sujeito pas- sivo (contribuinte ou responsável), o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária. Ou seja, o lançamento, ao constituir o crédito tributário, torna exigível, passível de cobrança, a obrigação tributária. Conforme a diferenciação que faremos no próximo capítulo, atos que im- pliquem o não pagamento ou diminuição do tributo a ser pago que ocorreram após a ocorrência do fato gerador e do nascimento da obrigação tributária, não poderão mais ser considerados como atos de planejamento tributário, mas como fi guras tais como evasão, sonegação ou inadimplência.

3) LEITURA OBRIGATÓRIA

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 18ª Ed. São Paulo: Saraiva, 2007, pp.255-279, pp.295-315 e 338-341.

3 O art. 113 do CTN divide a obrigação tributária em principal e acessória. Segundo o § 1º deste artigo, a obri- gação principal surge com a ocorrên- cia do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

4) BIBLIOGRAFIA SUGERIDA

AMARO, Luciano, Direito tributário brasileiro. 12ª ed. São Paulo, Saraiva, 2010. ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. São Paulo:

Malheiros, 2010. BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 2ª edição. São Paulo: Saraiva, 1972. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 21ª ed. rev. atual. e amp. São Paulo: Malheiros, 2011.

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

AULA 3 — CONCEITO E ELEMENTOS DO PLANEJAMENTO

TRIBUTÁRIO

 

PROBLEMÁTICA

i) O que é e qual a diferença entre evasão X elisão X elusão? ii) O que é planejamento tributário? iii) Quais os elementos caracterizadores do planejamento tributário?

Conforme visto na aula anterior, o processo de positivação do Direito tributário tem por fi m ultimo a arrecadação de tributo aos cofres públicos. Ocorre que neste caminho, o contribuinte pode praticar uma série de atos para que o fato gerador não ocorra, a obrigação tributária não nasça e por conseqüência, o tributo não seja pago. Ocorre que nem todos os atos praticados com o fi m de fugir do reco- lhimento do tributo aos cofres públicos podem ser considerados como pla- nejamento tributário. Assim, para delimitarmos o campo de estudo sobre o planejamento tributário, necessário se faz distingui-lo de fi guras jurídicas afi ns que, tendo igualmente como conseqüência uma exclusão e/ou redução da carga tributária, podem com ele se confundir. De início, cabe a distinção entre planejamento tributário, evasão, elisão, elusão e sonegação fi scal. Não há consenso doutrinário a respeito destas fi gu- ras e a concepção de cada uma dependerá das premissas adotadas. No que tange ao termo evasão fi scal, podemos identifi car até três tipos de defi nições: uma primeira que diferencia evasão em sentido amplo e evasão em sentido estrito. Evasão em sentido amplo seria toda a ação ou omissão do contribuinte que acarretasse impedir a incidência do tributo ou reduzir ou excluir a obrigação tributária, seja por meio de atos lícitos ou ilícitos. Neste sentido, Antônio Roberto Sampaio Dória defi ne evasão lato sensu como “toda e qualquer ação ou omissão tendente a elidir, reduzir ou retardar o cumpri- mento da obrigação tributária”. Já com relação à evasão em sentido estrito não há concordância doutriná- ria. A maioria dos autores considera que a evasão comportaria atos ilícitos que teriam por conseqüência a não ocorrência do fato gerador ou uma redução do valor a ser pago ou o próprio não pagamento do tributo após o nascimen- to da obrigação tributária. Normalmente a evasão em sentido estrito engloba o que se chama de sonegação fi scal. Alguns autores, no entanto, como Hugo de Brito Machado (2001), defi nem evasão como a conduta lícita e elisão à conduta ilícita, já que para ele “elidir é eliminar, ou suprimir, e somente se pode eliminar, ou suprimir, o que existe. Assim, quem elimina ou suprime

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

um tributo, está agindo ilicitamente, na medida em que está eliminando, ou suprimindo a relação tributária já instaurada”. Ricardo Lobo Torres (2000) vai igualmente ao sentido de que a evasão seria sempre composta de atos lícitos, sendo “a economia de imposto obtida ao se evitar a prática do ato e o surgimento do fato jurídico ou da situação de direito sufi cientes à ocorrência do fato gerador tributário”. Já a elisão seria “a economia de imposto obtida pela prática de um ato revestido de forma jurídica que não subsume na descrição abstrata da lei”. No que se refere especifi camente à elisão, tratada correntemente como sinônimo de planejamento tributário, trata-se do conjunto de atos lícitos, praticados pelo sujeito passivo, com a fi nalidade de diminuir ou excluir a obrigação tributária, pela não ocorrência do fato gerador ou ocorrência em aspectos quantitativos menores. Ou seja, através da elisão fi scal, o contribuin- te procura, através de atos lícitos, ou impedir a ocorrência do fato gerador ou diminuir a base de cálculo imponível, impedindo o nascimento da obrigação tributária ou reduzindo o valor a ser pago a título de determinado tributo. Para Greco (2002) elisão é a “conduta lícita do contribuinte antes da ocor- rência do fato gerador, que ele pratique sem que esteja revestida de nenhuma prática simulatória, com a qual ele obtenha uma menor carga tributária le- galmente possível”. Segundo ele, “planejamento e elisão são conceitos que se reportam à mesma realidade, diferindo apenas quanto ao referencial adotado e à tônica que atribuem a determinados elementos” (2008, p.81). Segundo este autor, ao se fazer referência a planejamento, o foco é dado à conduta do contribuinte e suas respectivas qualidades tais como: liberdade contratual, licitude e momento da conduta, etc; enquanto que ao se falar em elisão a preocupação se voltaria não mais à conduta em si, mas nos efeitos que esta conduta gera em relação à incidência e arrecadação de tributos. Um termo mais recentemente utilizado é o de elusão fi scal. Heleno Tôrres (2003, p.174) o conceitua como uma fi gura no meio termo entra a evasão e elisão fi scal. Ocorreria nos casos em que o contribuinte tenha praticados atos que, apesar de lícitos, são desprovidos de causas negociais tendo sido realizados com fraude à lei ou abuso de direito, nos termos do art. 166 IV e 187 do Código Civil. Os autores costumam, portanto, adotar a seguinte terminologia para a diferenciação destas fi guras:

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

Ocorrência do fato gerador / Nascimento da obrigação tributária

Licitude dos atos

Elisão

Antes ou Depois

Lícitos

Evasão

Antes ou depois

Ilícitos

Elusão

Antes mas com posterior descaracte- rização

Lícitos, mas com fraude à lei ou abuso de direito

Planejamento Tributário

Antes

Lícitos

Especifi camente com relação ao planejamento tributário, Greco o concei- tua como o “conjunto de condutas que o contribuinte pode realizar visan- do buscar a menor carga tributária legalmente possível” (GRECO, 2008, p. 117). Hugo de Brito Machado Segundo (2007, p. 360) conceitua o instituto como “a economia lícita de tributos obtida através da organização das ativi- dades do contribuinte, de sorte que sobre elas recai o menor ônus possível”. O planejamento tributário tem fundamento em princípios constitucio- nalmente previstos como a liberdade de iniciativa (art. 1°, IV e 170 caput da CF/88), na livre concorrência (art. 170, IV CF/88) e nas liberdades previstas ao longo do art. 5° da CF/88, que expressam a liberdade do indivíduo de organizar sua vida, principalmente no que tange a liberdade contratual, bem como no principio da legalidade e na garantia do direito de propriedade.

Art. 1º A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Demo- crático de Direito e tem como fundamentos:

IV — os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa;

Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilida- de do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:

II — ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei; XXII — é garantido o direito de propriedade;

Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fi m assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios: IV — livre con- corrência;

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

É preciso se ter claro, no entanto, que nem toda a prática de atos que im- pliquem em redução da carga tributária para o contribuinte pode ser conside- rada como planejamento tributário stricto sensu, devendo ser excluídas deste conceito as situações de ilícitos, extrafi scalidade, incentivos e opções fi scais, bem como as substituições materiais ou meras abstenção de fatos, Na visão clássica do planejamento tributário, somente dois requisitos eram importantes para a sua confi guração: o requisito cronológico e o critério da licitude. Pelo requisito cronológico, somente poderia ser considerado como planejamento tributário aqueles atos realizados antes da incidência do tribu- to, ou seja, antes da ocorrência do fato gerador. Já pelo critério da licitude, os atos e os efeitos dos atos praticados pelo contribuinte no sentido de reduzir ou excluir o ônus tributário deveriam ser lícitos. Numa concepção mais moderna, surge também o requisito de efi cácia dos atos perante o fi sco. Ou seja, a visão mais contemporânea admite que para a confi guração do planejamento tributário deve haver, além de licitude e anterioridade dos atos, a possibilidades destes serem oponí veis ao fi sco. Ser oponível ao Fisco signifi ca que os atos praticado s e seus efeitos devem ser su- portados e efi cazes perante a Administração Pública. Sobre o assunto, Greco afi rma que “em suma, o núcleo central do tema é a efi cácia fi scal dos atos ou negócios jurídicos realizados, vale dizer “não basta ser lícito, é preciso ser efi caz perante o Fisco”’ (GRECO, 2008, p. 114). O planejamento tributário tem por primeiro elemento defi nidor, o fato de ser formado por atos lícitos. Greco (2008, p. 114) afi rma que esta é “a primeira exigência para reconhecer a existência de planejamento tributário”. Sobre os atos praticados com ilicitude, visando uma diminuição ou não pa- gamento de tributo, desenvolveremos melhor no próximo capítulo. O segundo requisito é que o planejamento tributário é composto por con- dutas que não estão reguladas pelo ordenamento, de forma positiva (permitin- do, obrigando ou incentivando) ou negativa (proibindo). Em outras palavras, sobre os efeitos das condutas realizadas não há uma previsão expressa no or- denamento autorizando-as, obrigando-as ou proibindo-as. É por esse motivo que geralmente se diz que o planejamento tributário se utiliza das “lacunas da lei”. Com isso não se quer dizer que os atos praticados não têm previsão legal, mas que os efeitos do formato que tal fi gura foi adotada, para fi ns tributários, não é previsto pelo ordenamento. Sobre este assunto, Greco (2008, p. 115) dá o exemplo da incorporação às avessas: enquanto a incorporação é instituto lícito expressamente previsto no ordenamento, a forma da sua utilização, na incorporação às avessas — em que uma empresa defi citária incorpora uma empresa superavitária para fi ns de compensação de prejuízos fi scais — pode trazer dúvidas quanto a estar ou não dentro do perfi l “normal” do instituto. A grande questão do planejamento tributário se encontra nas fi guras das “substituições jurídicas”. Trata-se do uso de formas jurídicas lícitas no lugar

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

de outras, mas numa confi guração diferente dos fi ns normais a que se presta, tendo por consequência a não incidência do tributo ou a diminuição da obri- gação tributária. É o caso, por exemplo, da operação “casa e separa”, em que há um aumento do capital social da sociedade seguido de cisão parcial, mas o objetivo da operação na maioria das vezes era a alienação da participação societária ou venda de bem imóvel. A pergunta que se coloca é se todas as substituições jurídicas, ainda que lícitas, terão efeitos perante o fi sco? Quais os limites para a utilização das substituições jurídicas? O caminho que se tem seguido, para se responder a estas perguntas é saber, para fi ns de oponi- bilidade contra o fi sco, se a conduta realizada tinha outros fi ns que não os exclusivamente tributários. Não há uma maneira pré-estabelecida de se realizar um plano. Ocorre, porém, que pela experiência prática, podemos reconhecer algumas caracterís- ticas comuns nos planejamentos realizados. A primeira delas é apontada por Greco como:

(

...

)

a circunstância de haver um objetivo escolhido previamente à escolha

dos instrumentos a serem utilizados. Vale dizer, o fi m (redução de tributo) é defi nido antes dos meios (contratos, etc). Isto leva ao predomínio do fi m sobre o meio, pois este é escolhido unicamente porque e desde que sirva ao objetivo visado. (Greco, 2008, p. 118)

Além desta primeira característica, o planejamento pode se concretizar numa única conduta — ato ou negócio jurídico — ou num conjunto de- las. Se realizada em mais de uma conduta, estas não devem ser analisadas individualmente, mas deve o planejamento ser visto em seu todo, como um negócio global (Greco, 2008, p. 119), para fi ns de enquadramento no regime tributário pertinente. Marco Aurélio Greco (2008) aponta cinco indicadores da existência de um plano, são eles:

  • a) encadeamento de etapas, havendo um nexo de causa e efeito entre elas;

  • b) inexorabilidade da sequência, no sentido dos atos praticados de- verem ser vistos não na sua individualidade, mas como partes inte- grantes de um negócio maior

  • c) não celebração de negócios intermediários com terceiros: con- tribuinte só realiza atos daquela forma com certas pessoas

  • d) uso de institutos em hibernação — utilização de institutos muitas vezes inusual para o fi m que pretensamente se pretende atingir

  • e) neutralização dos efeitos indesejáveis, pela introdução de cláusu- las que bloqueiem os efeitos normais do negócio escolhido.

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

Em resumo, o planejamento tributário parte do pressuposto que a opera- ção foi realizada dentro de um contexto lícito. Assim, a questão não é saber se os atos são lícitos ou ilícitos, mas se são efi cazes ou não perante o fi sco. Veremos, no capítulo 5, que não é porque o planejamento tributário foi re- alizado por meio de atos totalmente dentro da lei que ele será considerado efi caz perante o fi sco.

1) LEITURA OBRIGATÓRIA

YAMASHITA, Douglas. Elisão e Evasão de Tributos. São Paulo: Lex Editora, 2005, p. 27-66.

2) BIBLIOGRAFIA SUGERIDA

COELHO, Sacha Calmon Navarro. Evasão e Elisão Fiscal. O parágrafo úni- co do Art. 116, CTN, e o Direito Comparado. Rio de Janeiro: Forense,

2006.

GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. São Paulo: Dialética, 2008, p .. PEIXOTO, Marcelo Magalhães, ANDRADE, José Maria Arruda de. Plane- jamento Tributário. São Paulo, MP Editora, 2007. SCHOUERI, Luís Eduardo. Planejamento Tributário e o “Propósito Nego- cial”. São Paulo: Quartier Latin, 2010, p. 13-20.

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

AULA 4 — PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E FIGURAS AFINS

PROBLEMÁTICA

  • i) Toda redução da carga tributária é planejamento tributário?

ii) O que não pode ser considerado planejamento tributário? iii) Diferença entre Planejamento Tributário X Atos ilícitos X Benefí- cios Fiscais X Opções fi scais

Conforme visto, o planejamento tributário ou elisão fi scal, são institutos que

tem por fi nalidade impedir a ocorrência do fato gerador do tributo ou reduzir o aspecto quantitativo da obrigação tributária. Ou seja, tanto o planejamento quanto a elisão levam a uma diminuição ou exclusão do pagamento do tributo. Ocorre que outras situações igualmente podem ter o efeito de excluir ou reduzir o pagamento de tributo, mas que, por motivos a seguir explicitados, não podem consideradas como formas de planejamento tributário/elisão fi s- cal. Assim, pode-se chegar à conclusão de que nem toda a situação que impli- que numa diminuição ou exclusão do valor a recolher a título de tributo será necessariamente um planejamento tributário. Marco Aurélio Greco (2008, p. 84), distingue o planejamento tributário das seguintes fi guras:

  • a) atos ilícitos — que se caracterizam por ser condutas repelidas pelo ordenamento jurídico

  • b) extrafi scalidade e incentivos — conceituadas como condutas que são incentivadas ou induzidas pelo ordenamento jurídico

  • c) opções fi scais — defi nidas como as condutas positivamente auto- rizadas pelo ordenamento jurídico

  • d) substituições materiais ou meras abstenção de fatos — condutas em que o contribuinte modifi ca sua opção de consumo ou deixa de realizar determinadas condutas e que são indiferentes ao ordena- mento jurídico

Vejamos as especifi cidades de cada uma destas fi guras e as razões para que não possam ser consideradas como planejamento tributário:

A) ATOS ILÍCITOS

Conforme veremos melhor no próximo capítulo, o planejamento tributário abrange necessariamente atos praticados de acordo com lei, seja ela tributária,

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

penal ou civil. Assim, a prática de atos em desacordo com as prescrições legais — atos ilícitos — mesmo tendo por conseqüência a exclusão ou redução do pa- gamento de tributos, não pode ser considerada como planejamento tributário. Sobre o assunto e seguindo as lições de Greco (2008, p. 86), necessário desenvolver algumas observações importantes. O primeiro deles se refere à pergunta sobre quais os ilícitos que descaracterizam a hipótese de planeja- mento tributário: somente os tributários ou penais, ou todo e qualquer ato contrário a lei, seja ele penal, tributário ou cível. A resposta me parece ser a de que todo e qualquer ato ilícito, seja de que natureza for, é situação capaz de descaracterizar a validade de um planejamento tributário. Assim, ilícitos penais, tanto nas hipóteses de crime tributário, como os elen- cados na lei 8.137/90 4 , quanto crimes de outra espécie se praticados com a pre- tensão de reduzir ou excluir a incidência de tributos, não podem ser considerados como planejamento tributário. Igualmente a prática de ilícitos cíveis disciplinados

nos artigos 186 e 187 do Código Civil 5 , bem como ilícitos regrados em outros subordenamentos como os que regulam determinadas atividades ou interesses não podem ser realizados num contexto de planejamento tributário. Por fi m, ilí- citos tributários, ou seja, infrações a preceitos da legislação tributária igualmente descaracteriza a operação como sendo um planejamento tributário válido. Uma segunda questão correlata é se existe um grau a partir do qual a ili- citude contaminaria o ato, desqualifi cando-o como planejamento tributário lícito. Sobre o assunto, Greco afi rmar que pelo princípio da insignifi cância, não contaminaria o ato infrações de menor gravidade, a ponto de serem con- sideradas insignifi cantes. Segundo ele, só as infrações cuja gravidade pode

assumir maior densidade (

)

é que poderão gerar o efeito de prejudicar o

... planejamento” (GRECO, 2008, p. 89). Em terceiro lugar, a ilicitude deve ter ligação com o ato de planejamento tributário para ter o condão de desqualifi cá-lo como tal. Ou seja, “a ilicitude precisa estar situada em elemento relevante dentro do contexto em que o caso for examinado” (GRECO, 2008, p. 89). Deve a ilicitude, portanto, ser im- portante para o alcance dos efeitos e das conseqüências alcançadas. O último elemento importante com relação a esta questão é o fato da ilicitude poder estar presente tanto nos fi ns, como nos meios. Ou seja, haven- do qualquer prática de ato ilícito, seja nos meios empregados para alcançar a redução ou exclusão de tributos, seja no fi m obtido, tal ilicitude terá por conseqüência uma descaracterização do planejamento tributário.

B) EXTRAFISCALIDADE, INCENTIVOS, BENEFÍCIOS

A segunda fi gura próxima ao planejamento tributário, mas que com ele não se pode confundir é a extrafi scalidade e os incentivos e benefícios fi scais.

4 Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer aces- sório, mediante as seguintes condutas:

  • I — omitir informação, ou prestar

declaração falsa às autoridades fazen- dárias; II — fraudar a fi scalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omi- tindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela

lei fi scal;

  • III — falsifi car ou alterar nota fi scal, fatura, duplicata, nota de venda, ou

qualquer outro documento relativo à operação tributável; IV — elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba

ou deva saber falso ou inexato;

  • V — negar ou deixar de fornecer,

quando obrigatório, nota fi scal ou do-

cumento equivalente, relativa a venda

de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação. Pena — reclusão de 2 (dois) a 5 (cin- co) anos, e multa. Art. 2° Constitui crime da mesma natureza:

  • I — fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos,

ou empregar outra fraude, para eximir- se, total ou parcialmente, de pagamen- to de tributo;

II — deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribui- ção social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obri- gação e que deveria recolher aos cofres públicos;

  • III — exigir, pagar ou receber, para

si ou para o contribuinte benefi ciário,

qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fi scal;

IV — deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fi scal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvi- mento;

  • V — utilizar ou divulgar programa

de processamento de dados que per- mita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública. Pena — detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.

5 Art. 186. Aquele que, por ação ou omissão voluntária, negligência ou im- prudência, violar direito e causar dano a outrem, ainda que exclusivamente moral, comete ato ilícito.

Art. 187. Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê- lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fi m econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons cos- tumes.

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

Greco sublinha que se trata de situações em que o ordenamento jurídico, desejando a obtenção de certos resultados, veicula normas no sentido de in- centivar ou induzir a conduta dos contribuintes. O autor distingue a fi gura da extrafi scalidade — em que o objetivo é alcançado com a simples modifi - cação da conduta do contribuinte, como no caso do princípio da seletividade aos produtos supérfl uos; e os incentivos fi scais, que de mandam uma maior participação do contribuinte para a sua obtenção. Nos dois casos, o efeito, regra geral, é a redução da carga tributária, mas a diferença do planejamento tributário é que esta conseqüência é desejada positivamente pelo ordenamento jurídico, através da expedição de normas específi cas para este fi m. Na prática, a extrafi scalidade e os incentivos podem ser disciplinados por normas jurídicas que têm por objetivo alcançar certos resultados. Estes re- sultados podem ser tanto impedir a prática de certas condutas como de in- centivá-las ou obtê-las. O impedimento de certas condutas se dá tornando-a mais difícil ou desvantajosa, acarretando maior ônus ao contribuinte. É o caso da aplicação do princípio da seletividade aos produtos supérfl uos. Já o incentivo é alcançado tornando-se a conduta mais fácil ou vantajosa, com a fi nalidade de acarretar um menor ônus, seja das obrigações acessórias, seja da obrigação principal de pagar tributos. É o caso das isenções e benefícios fi scais e das chamadas “sanções positivas”. Greco (2008) defi ne as sanções po- sitivas como a circunstância do agente “realizar uma conduta mais desejável pelo ordenamento, este atribui uma consequencia positiva que é a fi gura do prêmio” (GRECO, 2008, p. 96). Exemplo de sanção positiva é o desconto para pagamento antecipado. Uma questão que surge dentro dos incentivos é se eles seriam vinculantes ao Poder Público. Ou seja, se uma vez concedidos sem prazo determinado eles vinculariam o Poder Público a observá-lo. Em outras palavras, a questão é saber se o contribuinte teria direito adquirido ao incentivo concedido, não podendo o Poder Público revogá-lo. A extrafi scalidade e os incentivos podem ter diversos objetivos como pro- moção da equidade de renda ou de regiões, correção de desvios, compen- sação de gastos ou ações realizadas que constituem como funções típicas de Estado, incentivo a determinado setor da economia, etc. Numa linguagem técnica, estas fi guras são consideradas desonerações fi scais que compõe o que se chama de “gastos tributários”. A expressão “gastos tributários”, por conseguinte, expressaria a utilização da tributação para atender a objetivos sociais e econômicos. Em resumo, tanto a extrafi scalidade como os incentivos, apesar de po- derem ter como conseqüência a redução da carga tributária, não podem ser considerados como planejamento tributário no sentido estrito, conforme ve- remos no capítulo a seguir.

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

C) OPÇÕES FISCAIS

As opções fi scais são “alternativas criadas pelo ordenamento, proposital- mente formuladas e colocadas à disposição do contribuinte para que delas se utilizem, conforme sua conveniência” (GRECO, 2008, p. 100). Ou seja, as opções fi scais representam escolhas postas à disposição do contribuinte e geralmente dizem respeito à forma de recolhimento do tributo. Há, portanto, à escolha do contribuinte, duas ou mais opções de técnicas de arrecadação, podendo eventualmente uma delas representar menos ônus tributário que outra. Exemplos de opções fi scais é a tributação pelo lucro presumido no caso do Imposto de Renda Pessoa Jurídica, o regime de estimativa do ICMS, a siste- mática do SIMPLES, entre outros, quando, obviamente, representarem uma escolha e não obrigação a ser seguida por parte do contribuinte. A opção fi scal, ademais, deve ser prevista por norma jurídica, não deven- do ser, portanto, uma criação do contribuinte. Além disso, segundo Greco (2008, p. 103), “só há verdadeira opção fi scal se a escolha for entre alterna- tivas tributariamente equivalentes”. Ou seja, a opção fi scal deve respeitar a materialidade legalmente prevista do tributo, não caracterizando novo tipo de incidência nem substituindo a existente. Além disso, o valor a ser pago a título de tributo na opção alternativa não pode ultrapassar a opção normal. Assim, a opção fi scal não se trata de duas formas independentes de tributa- ção, “mas apenas de dois caminhos para operacionalizar a mesma e única incidência” (GRECO, 2008, p. 104). As opções fi scais estão no campo do desejado pelo ordenamento jurídico. Assim, as normas que as veiculam, expressam um interesse do Poder Público em, por exemplo, simplifi car a tributação, abrindo às vezes mão de certas vantagens para obter efeitos que lhe são convenientes, como o combate à evasão fi scal. Em resumo, as opções fi scais são escolhas que, enquadrando-se o contri- buinte nas condições por estipuladas em lei, podem ser por ele realizadas. Desta maneira, para exercer determinada opção fi scal, o contribuinte deve se enquadrar nos seus requisitos para fazer uso desta possibilidade de escolha. Por exemplo, se determinado contribuinte quer optar pelo regime de arreca- dação do lucro presumido ou do simples nacional, deve atender aos requisi- tos estipulados em lei para exercer o seu direito à opção (limite de receita, não realizar determinadas atividades, etc). Questão interessante é saber se pode o contribuinte “montar” a situação de fato para se enquadrar nos requisitos prescritos para o exercício da opção fi scal. Sobre o assunto, assim se manifesta Greco (2008, p. 105):

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

Não há dúvida de que a lei prevê e garante a opção, mas o faz em razão de determinada situação de fato. Daí a pergunta: pode o contribuinte organizar sua vida de modo a construir esta situação de fato (receita inferior a “X”) para, então, exercer a opção?

Sobre este assunto, conforme veremos, tanto a administração pública como os tribunais estão desconsiderando a validade de “remanejamento” da situação de fato para fi ns de enquadramento na opção fi scal prevista em lei. Outra questão relevante é saber se, uma vez realizada determinada opção fi scal prevista em lei, poderia o contribuinte escolher livremente outra das opções postas à sua disposição? Em outras palavras, a opção fi scal é reversível? Quais os limites para a irreversibilidade de um determinado regime, tendo o contribuinte por ele optado num dado período? Questões como esta são importantes, na medida em que os principais exemplos de opções fi scais do nosso ordenamento jurídico — tais como o regime de apuração do lucro presumido e o simples nacional — impõem a necessidade de permanência no regime eleito por pelo menos um ano fi scal. Sobre o assunto, Greco se manifesta no sentido da legitimidade da irre- versibilidade temporária das opções fi scais, chamando à atenção, no entanto, para o fato de não poder haver imposição obrigatória de uma tributação exclusiva pela opção fi scal e exigência de tributo em valor maior ao regime normal de apuração (GRECO, 2008, p. 107). Exemplos de irreversibilidade da opção durante um período de tempo são os regimes de tributação pelo lucro real, presumido ou simples. No caso deste

último, a Lei Complementar 123/06, em seu art. 16 dispõe que “A opção pelo Simples Nacional da pessoa jurídica enquadrada na condição de microempresa e empresa de pequeno porte dar-se-á na forma a ser estabelecida em ato do Co- mitê Gestor, sendo irretratável para todo o ano-calendário”. Já o artigo 232 do Regulamento do Imposto de Renda de 1999 dispõe que “A adoção da forma de pagamento do imposto prevista no art. 220, pelas pessoas jurídicas sujeitas ao lucro real, ou a referida no art. 221, será irretratável para todo o ano-calendário

(Lei nº 9.430, de 1996, art. 3º)”.

Além disso, a mesma discussão com relação à vinculação do Poder Públi- co aos incentivos fi scais pode ser feita no caso das opções fi scais. A pergunta é se existe um direito à permanência no regime escolhido, podendo per- manecer o contribuinte indefi nidamente? A opção feita pelo contribuinte recebe alguma proteção, vinculação por parte do Poder Público? Ou podem as opções postas ao contribuinte serem modifi cadas a qualquer momento, independentemente de gerar conseqüências ao Estado? Entendo como Gre- co, que o direito à manutenção indefi nida no regime não deve existir, mas

em nome de princípios como o da segurança jurídica, não surpresa, entre outros, pode eventualmente o Estado ser responsabilizado civilmente por

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

danos causados à expectativa do contribuinte em permanecer em determi- nada opção fi scal. Por fi m, pode-se abrir a discussão sobre se a existência de diversos regi- mes de apuração e arrecadação relativo a determinado tributo não violaria o princípio da isonomia, já que a cada contribuinte caberá escolher deter- minado regime de apuração. Exemplo claro são dois contribuintes, em que um opta pelo regime de lucro real de apuração do IRPJ e outro o lucro presumido. Esta possibilidade de escolha feriria o princípio da isonomia, já que dois contribuintes em iguais condições seriam tributados de maneiras e, provavelmente, por valores diferentes? Conquanto a forma de apuração seja diferente, a materialidade do tributo — auferir renda — bem como a base de cálculo — lucro — são os mesmos. Somente a forma para se apurar esta ma- terialidade e base de cálculo (se lucro real ou presumido) é que é realizada de forma diversa. Assim, não há ferimento ao princípio da isonomia, já que os principais critérios de incidência do tributo não são afetados, permanecendo os mesmos para ambos os regimes de apuração.

D) SUBSTITUIÇÕES MATERIAIS OU MERAS ABSTENÇÃO DE FATOS

A última fi gura que não se deve confundir com planejamento tributário são as substituições materiais ou as meras abstenções de fatos. Trata-se de opções de índole econômico-fi nanceiro que o contribuinte realiza com a fi - nalidade de reduzir a carga tributária. Assim, por exemplo, um fumante que deixa de fumar, por conseqüência deixará de pagar os tributos incidentes so- bre o cigarro. Neste caso, a pessoa deixa de realizar o fato gerador do tributo e, sendo os principais impostos incidentes sobre o cigarro indiretos (em que o ônus tributário recai sobre o consumidor fi nal), não arcará mais com o ônus tributário sobre este produto. Nas meras abstenções de fatos o contribuinte deixa de realizar algo sem que tal abstenção tenha como objetivo direto a redução da carga tributária. Da mesma forma, se determinada empresa opta em substituir certos pro- dutos de sua produção por outros cuja carga tributária é menor, está reali- zando uma substituição material e, mesmo que tenha por conseqüência uma redução da carga tributária por ela suportada, não se trata de caso de plane- jamento tributário. Greco sublinha que estas fi guras são “indiferentes” ao ordenamento, na medida em que não são por ele reguladas, nem recebem especial qualifi cação.

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

1) LEITURA OBRIGATÓRIA

GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. São Paulo: Dialética, 2008, p.81-111.

2) BIBLIOGRAFIA SUGERIDA

PEIXOTO, Marcelo Magalhães, ANDRADE, José Maria Arruda de. Plane- jamento Tributário. São Paulo, MP Editora, 2007. SCHOUERI, Luís Eduardo. Planejamento Tributário e o “Propósito Nego- cial”. São Paulo: Quartier Latin, 2010.

YAMASHITA, Douglas. Elisão e Evasão de Tributos. São Paulo: Lex Editora,

2005.

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

AULA 5 - OS LIMITES DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO - SIMULA- ÇÃO, ABUSO DE DIREITO, FRAUDE À LEI E PROPÓSITO NEGOCIAL

O planejamento tributário nem sempre foi concebido da mesma forma ao longo dos anos. Para se estudar mais a fundo os limites para a sua realização, necessário se faz uma análise das fases do debate sobre o assunto, as quais trouxeram, cada uma delas, novos limites à liberdade de realização do plane- jamento tributário. Greco (2008) divide em três as fases do debate sobre o planejamento tri- butário:

1)

liberdade salvo simulação

2)

liberdade salvo patologias dos negócios jurídicos

3)

liberdade com capacidade contributiva

Vejamos cada uma delas detalhadamente.

1) PRIMEIRA FASE: LIBERDADE SALVO SIMULAÇÃO

A primeira fase do debate — liberdade salvo simulação — se caracteriza pela defesa de uma ampla liberdade do contribuinte de poder organizar seus negócios da maneira que bem entender. Nesta fase, têm-se os requisitos clás- sicos da elisão — anterioridade em relação ao fato gerador, realização de atos lícitos e sem simulação. A defesa principal desta fase é, portanto, que o con- tribuinte tem ampla liberdade para organizar os negócios encontrando limite a esta liberdade unicamente na ocorrência de simulação, tal como concebida no artigo 102 do Código Civil de 1916 6 , atualmente expressa no artigo 167 do atual Código Civil 7 . Greco afi rma que as características da forma de pensar desta primeira fase decorrem de uma visão particular de relacionamento entre cidadão e Estado. Segundo ele, “o tema central é o signifi cado da tributação para o contribuinte e como ela deve se comportar perante ela” (GRECO, 2008, p. 127). A visão aqui é, portanto, de que o tributo é uma invasão ao patrimônio privado e individual e em face desta invasão o contribuinte teria ampla liberdade de se defender da maneira que bem entendesse, sendo a elisão uma das maneiras de defesa possível. Esta visão expressa uma ideologia do liberalismo clássico do início do século XX (quando entrou em vigor o antigo código civil), em que o Estado tem como função principal garantir a manutenção e defesa do patrimônio dos indivíduos. Em decorrência desta visão, a idéia de legalidade estrita e tipicidade ga- nham força. Não basta que o tributo seja instituído por lei, mas esta legalida- de deve ser estrita, ou seja, a tributação deve abranger o menor campo possí-

  • 6 Art. 102. Haverá simulação nos atos jurídicos em geral:

    • I — quando aparentarem conferir

ou transmitir direitos a pessoas diversas

das a quem realmente se conferem, ou transmitem; II — quando contiverem declaração, confi ssão, condição, ou cláusula não verdadeira;

  • III — quando os instrumentos par- ticulares forem antedatados, ou pós- datados.

    • 7 Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dis- simulou, se válido for na substância e na forma. § 1° Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:

      • I — aparentarem conferir ou trans-

mitir direitos a pessoas diversas daque- las às quais realmente se conferem, ou

transmitem; II — contiverem declaração, con-

fi ssão, condição ou cláusula não ver- dadeira;

  • III — os instrumentos particulares

forem antedatados, ou pós-datados.

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

vel, somente as materialidades que se enquadram estritamente no texto legal. O princípio da tipicidade vai neste sentido — de que a lei deve bem defi nir os “tipos tributários” de maneira fechada e a sua aplicação dar-se-à de maneira literal aos fatos concretos ocorridos. Além destes princípios, uma defesa de proibição à analogia em matéria tributária, tal como ocorre no âmbito do Direito Penal. Ou seja, a lei, prevendo tipos fechados, não pode ser aplicada por analogia a fatos não previstos expressamente no tipo legal. A máxima desta primeira fase é “tudo o que não é proibido é permitido”, ou seja, tudo o que não está expressamente previsto de maneira negativa pela lei, pode ser feito pelo contribuinte no sentido de escapar da incidência da norma tributária. Marco Aurélio Greco expressa neste sentido a visão desta primeira fase:

“(

...

)

se o Fisco só pode cobrar mediante tipicidade fechada e legalidade es-

trita, então tudo aquilo que não estiver a elas submetido será uma área não al-

cançada pela lei tributária, portanto de lacuna. Assim, quando o contribuinte se conduzir dentro de uma área de lacuna poderá agir tranqüilo, pois o Fisco nada poderá objetar” (GRECO, 2008, p. 131).

Em resumo, as bandeiras da primeira fase de discussões sobre o planeja- mento tributário têm como características a defesa i) da liberdade absoluta de organização das atividades, ii) dos princípios da legalidade estrita e tipici- dade fechada, iii) proibição de aplicação analógica da norma tributária e iv) liberdade de utilizar das lacunas da lei a seu favor. Neste modelo defendido na primeira fase, a licitude dos atos decorre da vontade e do que está presente formalmente nos documentos, ou seja, se está materialmente documentado que houve uma cisão, foi porque o contribuinte quis fazer uma cisão, sem se questionar se esta operação foi realizada por motivos empresariais ou exclusi- vamente tributários. Analisa-se, portanto, a forma, sem entrar nas discussões do mérito das operações realizadas. Sendo a forma utilizada lícita, não se pode questionar o planejamento tributário realizado, devendo o fi sco aceitar o resultado, qualquer que seja. Algumas decisões do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), segunda instância administrativa de recursos envolvendo tributos federais, bem refl etem o pensamento defendido por esta primeira fase de discussões:

IRPJ — SIMULAÇÃO NA INCORPORAÇÃO. — Para que se possa ma- terializar, é indispensável que o ato praticado não pudesse ser realizado, fosse por vedação legal ou por qualquer outra razão. Se não existia impedimento para a realização da incorporação tal como realizada e o ato praticado não é de natu- reza diversa daquela que de fato aparenta, não há como qualifi car-se a operação de simulada. Os objetivos visados com a prática do ato não interferem na qua-

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

lifi cação do ato praticado. Portanto, se o ato praticado era lícito, as eventuais conseqüências contrárias ao fi sco devem ser qualifi cadas como casos de elisão fi scal e não de “evasão ilícita.” (Ac. CSRF/01— 01.874/94). IRPJ— INCOR- PORAÇÃO ATÍPICA— A incorporação de empresa superavitária por outra defi citária, embora atípica, não é vedada por lei, representando negócio jurídico indireto. (Processo n°.: 16327.001715/2001-26, Sessão de 28 de fevereiro de 2003, Acórdão n°.: 101-94.127)

Do voto da relatora colhe-se o seguinte extrato:

Não há, na lei, qualquer restrição, quer a que sociedade controlada incorpo- re controladora, quer a que sociedade defi citária incorpore uma superavitária, quer a que uma sociedade incorpore outra com patrimônio líquido negativo.

Sendo o evento motivado por legítimos desígnios de reorganização societária, e desde que respeitados os direitos da minoria, não há obstáculos à incorporação. E isso tanto é mais verdadeiro quando o evento envolve sociedades de um mes- mo grupo empresarial, quando essas modalidades de incorporação, talvez insóli-

tas, trazem vantagens para o grupo. (

)A

jurisprudência deste Conselho tem se

... fi rmado no sentido de que, para que se possa caracterizar a simulação em atos

jurídicos, é indispensável que os atos praticados não pudessem ser realizados, fosse por vedação legal ou por qualquer outra razão.

Simulação

Conforme visto acima, a simulação seria o único obstáculo à liberdade de auto-organização dos indivíduos nesta primeira fase do debate do plane- jamento tributário. O instituto da simulação esta previsto no ordenamento jurídico no artigo 167 do atual Código Civil:

Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissi- mulou, se válido for na substância e na forma. § 1o Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:

I — aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem; II — contiverem declaração, confi ssão, condição ou cláusula não verdadeira; III — os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados.

O CTN não se preocupou em defi nir expressamente o conceito, somente o mencionando nos artigos 149,VII e 150, §4°.

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade admi- nistrativa nos seguintes casos:

VII — quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;

Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa. § 4º Se a lei não fi xar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e defi nitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.

Segundo o civilista Washington de Barros Monteiro (2009), a simulação caracteriza-se “pelo intencional desacordo entre a vontade interna e decla- rada, no sentido de criar, aparentemente, um ato jurídico que, de fato, não existe, ou então oculta, sob determinada aparência, o ato realmente querido”. Alberto Xavier (2002, p. 52) a defi ne como “um caso de divergência en- tre a vontade (vontade real) e a declaração (vontade declarada), procedente de acordo entre o declarante e o declaratório e determinada pelo intuito de enganar terceiros”. Para este autor, portanto, os elementos essenciais da simu- lação são i) intencionalidade da divergência entre a vontade e a declaração, ii) o acordo simulatório e iii) o intuito de enganar terceiros. Assim, diante destes requisitos, a simulação fi scal seria aquela em que a fi nalidade fosse prejudicar o fi sco, considerado como terceiro da operação. A doutrina diferencia a simulação absoluta e a relativa. A simulação do tipo absoluta “exprime ato jurídico inexistente, ilusório, fi ctício, ou que não corresponde à realidade, total ou parcialmente, mas a uma declaração de von- tade falsa” (Derzi, 2001, p. 214). Nela “aparenta-se celebrar um negocio ju- rídico quando, na realidade, não se pretende realizar negocio algum” (Xavier, 2002, p.53). Já a simulação será relativa quando por detrás do negocio simulado existe outro dissimulado. Para Alberto Xavier (2002), na simulação relativa, as par- tes celebram um contrato efetivamente mas, para enganar terceiros, o ocul- tam por detrás de outro contrato, distinto do verdadeiro. Assim, enquanto na simulação absoluta existe apenas um negocio jurídico correspondente à vontade declarada; na simulação relativa existem dois negócios jurídicos — o simulado, correspondente à “vontade declarada enganadora” e o dissimulado, correspondente à vontade real.

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

Exemplos de simulação relativa — na qual se celebra negocio aparente que não tenha as mesmas conseqüências jurídicas desfavoráveis do negócio que as partes almejam efetivamente celebrar — trazidos por Alberto Xavier (2002) são: doação disfarçada de empréstimo, com concomitante renuncia do cre- dor; empréstimo para ocultar remuneração de serviços; deposito para ocultar o mutuo; venda para ocultar dação em pagamento; locação sem aluguel para ocular doação, etc. A simulação relativa ainda é dividida em total e parcial (Xavier, 2002, p.55): será total quando o ato jurídico simulado e o dissimulado pertence- rem a tipos negociais distintos, como o mutuo X deposito, venda X doação. Será, no entanto, simulação parcial, quando o ato simulado e o dissimulado pertencerem ao mesmo tipo negocial, mas houver a divergência em apenas um dos elementos como, por exemplo, divergência no preço (quando preço declarado não corresponde ao premo efetivamente pact uado entre as par- tes). Dentro da fi gura da simulação relativa, encontra-se presente a simulação subjetiva ou interposição fi ctícia de pessoas. Ocorre quando atos jurídicos aparentam conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas das a quem, re- almente, se conferem ou transmites, conforme artigo 167 do Código Civil.

Parte da doutrina diferencia a simulação da dissimulação. Misabel Derzi (2001) afi rma que “enquanto a simulação expressa o que não existe na re- alidade (total ou parcialmente), a dissimulação oculta o que na realidade se constituiu”

Com relação às diferenças entre simulação e a elisão fi scal, no sentido da pratica de atos lícitos para a economia de tributos, Sampaio Doria (1977) elenca alguns critérios:

  • a) natureza dos meios: para Doria, na elisão os meios empregados são sempre lícitos, enquanto que na simulação a ilicitude dos meio é escondida;

  • b) ocorrência do fato gerador: na elisão utiliza-se de formas alterna- tivas para impedir a verifi cação do pressuposto de incidência. Já na simulação, há a ocorrência efetiva do fato gerador, mas este “vem desnaturado, em sua exteriorização formal, pelo artifício utilizado” de forma que não é reconhecido em sua forma, como a hipótese de incidência prevista legalmente

  • c) efi cácia dos meios — com relação à efetividade da forma jurídica adotada e sua consonância com o conteúdo, na elisão fi scal a forma jurídica, apesar de alternativa, é real, havendo, portanto, correspon- dência entre forma e conteúdo. Na simulação, entretanto, a for- ma jurídica adotada “é mero pretexto”, havendo incompatibilidade entre forma e conteúdo. Assim, os negócios jurídicos empregados

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

discrepam radicalmente das características essenciais da realidade factual, ou seja, há uma “violência na adaptação da forma jurídica aos fatos”.

  • d) resultados — na elisão, os resultados produzidos são próprios aos negócios jurídicos realizados. Por outro lado na simulação, os efei- tos reais são diversos daqueles que aparentam ser, não se produzem os resultados naturais do negocio por conta da simulação.

Com relação especifi camente à simulação fi scal, a enganação pode ocorrer em qualquer dos critérios da regra-matriz de incidência tributária — fato gerador (critérios material, espacial ou temporal), base de cálculo ou sujeito passivo. Com relação à simulação quanto ao fato gerador, ocorre nos casos em que as partes desejam efetuar negocio jurídico previsto como gerador de obrigação tributária e, com a fi nalidade de enganar o fi sco, os autores o dissimulam, o ocultam por detrás de outro negócio aparente, que não corres- ponde à sua vontade real (Xavier, 2002, p. 56). Exemplos desta simulação é quando, havendo previsão de tributação sobre o mútuo, as partes celebram doação com obrigação de restituição dos valores doados, ou quando, tribu- tando-se a doação, os participantes celebram contrato de compra e venda com posterior perdão da divida sobre o preço. Com relação à pessoa jurídica, ocorre simulação quando, para escapar da tributação do mútuo concedido a seu favor, realiza-se um aumento de capital, ajustando-se uma subseqüente redução de capital acrescida de juros. A simulação também pode ocorrer com relação à base de cálculo. Exemplo clássico trazido por Alberto Xavier (2002) é a simulação do valor da operação tributável, em que as partes mostram preço inferior àquele efetivamente acor- dado. Tal simulação ocorre na compra e venda de bens imóveis, nas operações de day trade (em que no mesmo dia o mesmo ativo é vendido e revendido por preços distintos entre as partes, para que uma se aproveite de prejuízo fi scal ou isenção), nas remunerações de serviços disfarçadas em forma de doações, em contrato de prestação de serviço simulado, para fi ns de gerar deduções no imposto de renda, etc. Por fi m, a simulação pode ocorrer com relação ao sujeito passivo da obriga- ção tributária: é o caso da interposição fi ctícia de pessoas, mas conhecido como “laranjas”. É o que acontece quando a lei estabelece maior tributação às opera- ções realizadas com empresas coligadas ou controladas e, em virtude disso, opta- se por realizar o negócio com empresa aparentemente independente, mas que efetivamente é realizado com empresas interligadas; ou quando a lei considerar distribuição disfarçada de lucros um pagamento a sócio ou administrador e por isso a operação será realizada com terceiro que transferirá o benefício a estes. Alberto Xavier faz importante diferenciação entre simulação, negócio in- direto, negócio fi duciário e negócio em fraude à lei. Segundo este autor, o ne-

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

gócio indireto é o “negócio jurídico que as partes celebram para através dele atingir fi ns diversos dos que representam a estrutura típica daquele esquema

negocial (

)

A característica essencial do negócio indireto está na utilização

... de um negócio típico para realizar um fi m distinto do que corresponde à sua causa-função objetiva (2002, p. 59). Greco afi rma ocorrer o negócio indireto “quando o negócio típico é ce- lebrado para obter um efeito prático equivalente àquele próprio de outro negócio, mas que as partes não desejam celebrar em razão de certos efeitos ou problemas que enseja” (Greco, 2008, p. 279). Exemplos trazidos por Xavier são os casos do uso de contrato de compra e venda para atingir um fi m de doação (seja com preço baixo ou excessivo), da redução de capital para atingir fi ns de distribuição de dividendos, da re- núncia a herança para fazer doação a terceiro benefi ciário com a devolução sucessória. Os negócios jurídicos indiretos podem ter repercussão no campo tribu- tário quando a realização indireta dos fi ns das partes é determinada pela in- tenção de não incidência ou redução no pagamento de tributos. Tendo em vista que o resultado econômico alcançado pelas partes é equivalente à forma negocial típica, a realização do negócio indireto permite assim a obtenção dos mesmos resultados, mas com regime de tributação mais favorável. Assim, os negócios jurídicos indiretos se diferenciam da fi gura da simu- lação por conterem dois elementos essenciais: divergência entre estrutura do negócio (fi ns típicos) e os fi ns que as partes almejam e o fato da escolha da es- trutura negocial ser determinada pela intenção de excluir ou diminuir o ônus fi scal (Xavier, 2002, p. 60). A distinção entre negócio indireto e simulado é, portanto, a falsidade ou veracidade do negócio. Nos negócios indiretos, os

atos realizados são verdadeiros, enquanto na simulação são falsos, tendo em vista a discrepância entre a vontade real e a declarada. No negócio indireto, não há divergência entre vontade real e declarada, mas entre a função típica do negócio e os fi ns almejados pelas partes, divergência esta perseguida efeti- vamente e não ocultada. Com relação aos efeitos dos negócios realizados com simulação, quer na simulação absoluta ou na relativa, a conseqüência do ato simulatório é a anulação do contrato, por este não corresponder à vontade real das partes, conforme artigo 167 do Código Civil. Vejamos algumas decisões do CARF, que evidencia a visão deste órgão sobre a simulação:

Planejamento tributário, simulação. Negócio jurídico indi- reto — A simulação existe quando a vontade declarada no ne- gócio jurídico não se coaduna com a realidade do negócio fi r-

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

mado, Para se identifi car a natureza do negócio praticado pelo contribuinte, deve ser identifi cada qual é a sua causalidade, ainda que esta causalidade seja verifi cada na sucessão de vários negócios intermediários sem causa, na estruturação das chama- das step transactions. Assim, negócio jurídico sem causa não pode ser caracterizado como negócio jurídico indireto. O fato gerador decorre da identifi cação da realidade e dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos, e não de vontades formalmente declaradas pelas partes contratantes ou pelos contribuintes. SI- MULAÇÃO A subscrição de novas ações de uma sociedade anô- nima, com a sua integralização em dinheiro e registro de ágio, para subseqüente retirada da sociedade da sócia originária, com resgate das ações para guarda e posterior cancelamento caracte- riza simulação de venda da participação societária. PLANEJA- MENTO TRIBUTÁRIO. MULTA. No planejamento tributário, quando identifi cada a convicção do contribuinte de estar agin- do segundo o permissivo legal, sem ocultação da prática e da intenção fi nal dos seus negócios, não há como ser reconhecido o dolo necessário à qualifi cação da multa, elemento este cons- tante do caput dos arts. 71 a 73 da Lei n° 4.502/64. (Processo:

n° 19515.001895/2007-11, Recurso: n° 165.479 Voluntário, Acórdão: n° 1401-00.155 4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária, Data do Julgamento: 28/01/2010)

2) SEGUNDA FASE: LIBERDADE SALVO PATOLOGIAS DOS NEGÓCIOS JURÍDICOS

Conforme visto, a primeira fase da discussão sobre o Planejamento Tri- butário foi marcada pela ampla liberdade do contribuinte em organizar seus negócios, encontrando apenas limite na fi gura da simulação, esta considerada como um defeito do negócio jurídico. Ocorre que se começou a questionar porque somente a simulação afetaria o planejamento tributário, enquanto que outros defeitos do negócio jurídico não. Assim, a segunda fase do debate sobre planejamento tributário se inicia com a ampliação dos limites ao planejamento tributário, ao se considerar outras fi guras como o abuso de direito e a fraude à lei como elementos que tornariam o planejamento tributário inoponível perante o fi sco. A consideração de outras limitações ao planejamento tributário, é refl e- xo de uma nova concepção de relação entre cidadão-Estado, conseqüência principalmente de novos valores de ordem social trazidos pela Constituição Federal de 1988. Se até então os valores que prevaleciam neste campo eram

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

o do individualismo, direito à propriedade, liberdade de organização dos ne- gócios e segurança jurídica; a CF/88 trouxe ao ordenamento jurídico valores como o da igualdade (artigo 5º caput, solidariedade (artigo 3º, I) e justiça social (artigo 3º, I). Assim, o tema do planejamento tributário passa a ser analisado “não ape- nas sob a ótica das formas jurídicas admissíveis, mas também sob o ângulo da sua utilização concreta, do seu funcionamento e dos resultados que geram à luz dos valores básicos igualdade, solidariedade social e justiça” (Greco, 2005,

p.194).

Se a primeira fase do debate estava preocupada em somente justifi car a existência do direito do contribuinte de realizar o planejamento tributário, a segunda fase passa a se preocupar com os limites do exercício deste direito e quais as conseqüências a serem aplicadas no caso destes limites serem ultra- passados, conforme se verá a seguir.

a) O abuso de direito

O primeiro destes limites é a fi gura do abuso de direito. O abuso de direito encontra-se previsto no art. 187 do Código Civil de 2002, nos seguintes termos:

Art. 187. Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê- lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fi m econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes.

A fi gura do abuso de direito, segundo Greco, serve para “inibir práticas que, embora possam encontrar-se no âmbito da licitude, implicam, no seu resultado, uma distorção no equilíbrio do relacionamento entre as partes, (i) seja pela utilização de um poder ou de um direito em fi nalidade diversa daquela para qual o ordenamento assegura sua existência, (ii) seja pela sua distorção funcional, por implicar inibir inefi cácia da lei incidente sobre a hipóteses sem uma razão sufi ciente que a justifi que” (Greco, 2005, p.195). Em outras palavras, o abuso de direito ocorrerá quando o contribuinte, ao exercer o seu direito de liberdade negocial, realiza atos em desacordo com o fi m econômico e social daquela operação, distorcendo sua função estabe- lecida em lei ou nos costumes ou, ainda, no caso do negócio ser desprovido de motivo relevante que justifi que a sua realização, tendo somente o fi m de afastar o nascimento da obrigação tributária ou diminuir o montante de tri- buto a pagar. O ordenamento brasileiro, conforme visto no art. 187, dá ao abuso de direito o caráter de ilicitude, tendo por conseqüência, portanto, a inopo- nibilidade dos atos de planejamento tributário e de seus efeitos perante o

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

fi sco, já que, conforme restou assentado, o planejamento só pode se apoiar em atos lícitos. Assim diante de atos praticados com abuso de direito, cumpre ao fi sco desqualifi cá-los para, em seguida, requalifi cá-los em termos de uma hipó- tese de incidência tributária para exigir o imposto que seria devido caso o negócio não ocorresse de maneira abusiva. Cumpre ressaltar, entretanto, que este procedimento de desqualifi cação do ato abusivo e o seu posterior re- enquadramento em negócio tributável, somente poderá ser feita se o fi sco “demonstrar, de forma inequívoca, que o ato foi abusivo porque sua única ou principal fi nalidade foi conduzir a um menor pagamento de imposto” (Gre- co, 2005, p. 200). O ônus da prova de que a operação se caracterizou como um abuso de direito, principalmente pelo fato de ter como motivo predomi- nante a diminuição do encargo tributário, é do fi sco. Ou seja, a faculdade do fi sco de desqualifi car condutas do contribuinte sobre o pretexto de abuso de direito não é absoluta, pois a liberdade do con- tribuinte de se auto-organizar ainda existe e deve ser garantida. Assim, se o exercício desta liberdade está sendo fundamentado por motivos outros, que não exclusivamente a diminuição da carga tributária, como no caso de ques- tões familiares, de natureza econômica ou relacionadas ao desenvolvimento da empresa, etc., não poderá o fi sco desqualifi car a validade dos atos pratica- dos sob a alegação de abuso de direito. Sobre o assunto, Greco afi rma que

(

...

)

sempre que o exercício de auto-organização se apoiar em causas reais e não

unicamente fi scais, a atividade do contribuinte será irrepreensível e contra ela o Fis-

co nada poderá objetar, devendo aceitar os efeitos jurídicos dos negócios realizados. No entanto, os negócios jurídicos que não tiverem nenhuma causa real e predo-

(

)

... minante, a não ser conduzir a um menor imposto, terão sido realizados em desacor- do com o perfi l objetivo do negócio e, como tal, assumem um caráter abusivo; neste

caso, o Fisco a eles pode se opor, desqualifi cando-os fi scalmente, para requalifi cá-los segundo a descrição normativo-tributária pertinente à situação que foi encoberta pelo desnaturamento da função objetiva do ato.”(Greco, 2005, p. 203)

Em resumo, conclui-se que, se o negócio realizado teve por objetivo pre- dominante a redução da carga tributária, deverá ele ser considerado um abu- so de direito. Assim, a questão chave no que se refere ao abuso de direito é a motivação para a realização do negócio. Se tivermos diante de conduta desmotivada ou cujo motivo seja preponderantemente a exclusão da obrigação tributária, fi ca confi gurado o abuso de direito e a conduta poderá ser desqualifi cada pelo fi sco. Importante então é saber o que seria uma conduta desmotivada, capaz de descaracterizar os atos praticados tendo como fundamento o abuso de direi-

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

to. A princípio, qualquer motivo extratributário, não somente aqueles de or- dem negocial, mas também de ordem familiar, econômica, política, mudança legal, etc., pode ser alegado para justifi car determinado negócio realizado.

Assim, para se verifi car a ocorrência do abuso deve-se enfrentar as seguin- tes questões:

1) o motivo para a realização do ato ou negócio jurídico é extratribu- tário?

2)

no que consistia este motivo?

3) o motivo era sufi ciente para a realização do negócio nos moldes que

foi feito?

Sobre a questão dos motivos, Greco propõe perguntar se o motivo a) é existente (se existia de verdade), b) é pertinente (se tinha a ver com o ato praticado e a alternativa menos onerosa), c) é sufi ciente (para fundamentar o modo e o momento em que o ato foi pratica), d) é congruente (para atingir o objetivo adequado diante daquele quadro)? Em conclusão, portanto, a acusação de abuso de direito poderá ser afasta- da se o contribuinte demonstrar a existência de um motivo extratributário, ou seja, por conta de um motivo não exclusivamente tributário, realizou atos dentro de um planejamento tributário buscando a alternativa que resultou numa menor carga tributária.

b) A fraude à lei

Além do abuso do direito, a segunda fase de discussão sobre o planejamen- to tributário também apontou para a importância da fi gura da fraude à lei, prevista no art. 166, VI do Código Civil:

Art. 166. É nulo o negócio jurídico quando:

VI — tiver por objetivo fraudar lei imperativa;

Com relação a esta questão, deve-se primeiramente diferenciar dois tipos de fraude. A primeira corresponde à fraude penal, no sentido de conduta dolosa e ardilosa que confi gure uma infração direta à legislação, tal como a fraude prevista no artigo 171 do Código Penal. Neste caso há a presença de dolo específi co de enganar alguém. No caso do Direito Tributário, a fraude penal será uma fraude contra o fi sco, na qual a conduta viola diretamente uma norma correspondente ao direito de crédito do fi sco, escondendo ou impedindo o seu surgimento. É o caso das práticas previstas nos artigos 1° e 2° da Lei 8.137 já citados anteriormente. A fraude prevista nos artigos 149, VII e 150, §4° do CTN igualmente se referem à fraude neste sentido.

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

Para fi ns de Planejamento Tributário, também importante é a noção de fraude civi ou fraude à lei. Trata-se de fi gura que corresponde a uma condu- ta de buscar no ordenamento jurídico uma norma para enquadrar um deter- minado comportamento, com a fi nalidade de contornar a aplicação de outra norma imperativa. Em outras palavras, “busca-se uma norma de cobertura para, com isto, contornar norma que prevê certa conseqüência, indesejada pelo agente” (Greco, 2005, p. 240). Importante para a distinção das duas fi guras a noção de dolo. Na fraude no sentido penal, é preciso existir dolo como elemento constitutivo do tipo. Ou seja, para se confi gurar como um ilícito penal, é preciso haver a consci- ência e a vontade de praticar a conduta descrita no tipo penal. Não há que se confundir, desta forma, o dolo — como elemento subjetivo do tipo — com a simples vontade de se obter um resultado — no caso, a realização de cer- to negócio jurídico com o intuito de recolher menos imposto. No caso do planejamento tributário, não é o fato de se querer realizar o negócio jurídico com a intenção de se obter economia de imposto é que restará automatica- mente confi gurado o dolo para fi ns de responsabilização penal. Assim, não se pode confundir dolo com fi nalidade na prática de determinado ato. A fraude à lei se caracteriza, portanto, pela existência de uma norma de tri- butação indesejada pelo contribuinte (norma contornada) e por outra norma (norma de contorno), ou inexistência de previsão expressa, que o contribuin- te se utiliza para evitar a incidência da norma contornada. Nos dizeres de Marco Aurélio Greco, “na fraude à lei o contribuinte mon- ta determinada estrutura negocial que se enquadre na norma de contorno para, desta forma, “driblar” a norma contornada. Com isto pretende fazer com que a situação concreta seja regulada pela norma de contorno, com o que fi ca afastada a aplicação da norma de tributação (ou de tributação mais onerosa)” (Greco, 2005, p. 241). Importante observar que não há a realização de condutas ilícitas, nem violação à norma contornada. Não há a sua aplicação, mas ela não foi fron- talmente violada. Tanto que, ao regular o instituto, o Código Civil prevê a fraude a lei como nulidade do negócio jurídico e não como ato ilícito. A fi gura da fraude à lei é portanto, uma violação indireta à lei, ou uma violação ao ordenamento jurídico como um todo. Importante a conclusão de que a fraude à lei não se trata de ato ilícito, principalmente no que se refere à aplicação de multa agravada em razão da ocorrência de fraude e sonegação. Geralmente as normas que regulam a apli- cação da multa majorada, fazem referência à fraude no sentido penal. Assim, caso se constate a ocorrência de fraude à lei e não de fraude contra o fi sco, a aplicação da respectiva não deve ser agravada.

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

c) Abuso de formas

A última fi gura que aparece como passível de descaracterizar o planeja- mento tributário é o abuso de formas. Trata-se da utilização abusiva de for- mas jurídicas lícitas com a fi nalidade de se obter redução do imposto a ser pago. Muito se questiona se esta fi gura seria um critério válido para a des- consideração de atos do contribuinte, tendo em vista que, diante da liberda- de de contratar e da inexistência de um rol taxativo dos negócios jurídicos possíveis, não seria possível aferir em todos os casos um descompasso entre conteúdo e forma. Para outra vertente, porém, a desconformidade entre a forma e o conteú- do “signifi ca que o negócio assim apresentado não corresponde àquele que a forma exibe, mas outro negócio travestido numa forma inadequada” (Greco, 2008, p.275).

3) TERCEIRA FASE E A TRANSIÇÃO DE MODELOS: LIBERDADE COM CAPACIDADE CONTRIBUTIVA

A terceira fase do debate sobre o planejamento tributário se insere detrno de uma transição de modelos e de nova concepção de Estado, trazidas princi- palmente pela CF/88, ao trazer expressamente em seu texto valores como da solidariedade, capcidade contributiva e igualdade/isonomia. Greco sublinha que, ao contrário da primeira fase do debate, o tributo passa a ser visto não mais como uma agressão do Estado ao patrimônio in- dividual, mas como uma contribuição de cada um nas despesas públicas. Passa-se, assim, de um formalismo fi scal, em que se dá maior relevância às formas lícitas dos negócios jurídicos, a um realismo fi scal, em que se procura levantar o conteúdo, motivo e fi nalidade destes. A essência desta terceira fase se encontra no princípio da capacidade con- tributiva, que seria um limite às operações de planejamento tributário. As- sim, da perspectiva da capacidade contributiva, a lógica passa a ser a de que mesmo que os atos praticados sejam lícitos e não padeçam de nenhuma pa- tologia ou invalidade — nem assim contribuinte pode agir da maneira que bem entender (Greco, 2005). O princípio da capacidade contributiva está previsto no art. Art. 145, § 1° da CF nos seguintes termos:

Art. 145, § 1° Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à admi- nistração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos,

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

identifi car, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

Através do paradigma da justiça fi scal insculpido na CF/88, cada contri- buinte deve ser onerado na medida de sua capacidade contributiva. Assim, grosseiramente, “quem pode mais, pagará mais” e vice-versa. Sobre este princípio, Carrazza (2004, p. 81) afi rma que:

O princípio da capacidade contributiva hospeda-se nas dobras do princípio

da igualdade e ajuda a realizar, no campo tributário, os ideais republicanos. Re- almente, é justo e jurídico que quem, em termos econômicos, tem muito pague,

proporcionalmente, mais imposto do que quem tem pouco. (

) Intimamente

.... ligado ao princípio da igualdade, é um dos mecanismos mais efi cazes para que se alcance a tão almejada Justiça Fiscal.

Ávila igualmente afi rma que “a capacidade contributiva é, na verdade, um critério de aplicação da igualdade” (Ávila, 2006, p.365). Segundo ele

A determinação da medida, que a efi cácia econômica desigual de uma regra não poderá ultrapassar, deve ser obtida pela análise das decisões valorativas da Constituição em favor, por exemplo, da proteção da família e do casamento e da solidariedade social (Ávila, 2006, p.365).

Ricardo Lobo Torres contribui ao debate afi rmando que “a capacidade contributiva se subordina à idéia de justiça distributiva. Manda que cada

qual pague o imposto de acordo com sua riqueza, atribuindo conteúdo ao

vetusto critério de que a justiça consiste em dar a cada um o que é seu ( A capacidade contributiva, como princípio aberto e indeterminado, oferece

...

).

ao legislador a orientação para o processo de concretização da justiça fi scal” (Torres, 2009, p. 93/ 97). Por fi m, Tipke conceitua a capacidade contributiva como “todos devem pagar impostos segundo o montante da renda disponível para o pagamento de impostos” (Tipke, 2003, p. 31). Para o autor, “o princípio da capacidade contributiva corresponde ao princípio do Estado Social não na medida em que todos devam pagar igualmente o mesmo, mas na medida em que a carga tributária do indivíduo seja mensurada segundo sua renda: quanto mais alta a renda, mais alto o imposto” (Tipke, 2003, p. 44).

Questão fundamental relacionada ao tema trazida por Greco (2005), diz respeito a onde e como identifi car a capacidade contributiva? Sobre o assun- to, várias correntes se posicionaram sobre o tema, com as seguintes posições:

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

  • a) Capacidade contributiva como disponibilidade fi nanceira: nesta corrente, a capacidade contributiva se expressaria nas condições econômico-fi nanceiras do contribuinte pagar tributos, ou seja, teria capacidade contributiva aquele que tivesse dinheiro disponível para o pagamento dos tributos, sem ter que se desfazer de seu patrimô- nio. Exemplo típico é o caso de viúva sem renda que herda mansão e que, nesta visão, não teria capacidade contributiva para pagar o IPTU.

  • b) Capacidade contributiva como avaliação total do patrimônio de cada indivíduo: nesta visão, a capacidade contributiva para o paga- mento de determinado tributo deveria ser aferida computando-se a totalidade do patrimônio do contribuinte e não separadamente com relação a cada tributo. c) Capacidade contributiva por presunção legal: a lei deve adotar critérios razoáveis para dentro de um contexto defi nir a capacidade contributiva.

  • d) Capacidade contributiva como pressuposto de fato: a capacidade contributiva estaria ligada a características ao fato gerador ocorrido, que demonstrando sinais de riqueza, estaria por conseqüência sina- lizando a capacidade contributiva do indivíduo que o realizou.

Considerar o planejamento tributário sob a ótica da capacidade contri- butiva, tal como encampado nesta terceira fase, signifi ca dizer que todos que apresentarem mesma capacidade contributiva devem ser tributados da mes- ma maneira, independentemente de terem realizados atos e negócios lícitos ou sem defeitos. Assim, a possibilidade de planejamento tributário passa a ser muito restrita, na medida que não importará se o negócio “alternativo” foi realizado licitamente, sem abuso de direito, de forma ou fraude à lei. O que importará é o fato de denotar ou não, pelo ato praticado, capacidade contri- butiva de quem o realizou. Neste caso, em nome no princípio da isonomia e da capacidade contributiva, o indivíduo deverá ser tributado.

4) LEITURA OBRIGATÓRIA

GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. São Paulo: Dialética, 2008, p.126-135, 186-278, 307-339.

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

5) BIBLIOGRAFIA SUGERIDA

COELHO, Sacha Calmon Navarro. Evasão e Elisão Fiscal. O parágrafo úni-

co do Art. 116, CTN, e o Direito Comparado. Rio de Janeiro: Forense,

2006.

PEIXOTO, Marcelo Magalhães, ANDRADE, José Maria Arruda de. Plane- jamento Tributário. São Paulo, MP Editora, 2007. ROCHA, Valdir de Oliveira. O Planejamento Tributário e a Lei Comple- mentar 104. São Paulo: Dialética, 2001. SCHOUERI, Luís Eduardo. Planejamento Tributário e o “Propósito Nego- cial”. São Paulo: Quartier Latin, 2010, p. 13-20. YAMASHITA, Douglas. Elisão e Evasão de Tributos. São Paulo: Lex Editora, 2005, p. 27-66.

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

AULA 6 — CASOS — FASES DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

CASO 1

IRPJ — SIMULAÇÃO NA INCORPORAÇÃO — Para que se possa ma- terializar, é indispensável que o ato praticado não pudesse ser realizado, fosse por vedação legal ou por qualquer outra razão. Se não existia impedimento para a realização da incorporação tal como realizada e o ato praticado não é de natureza diversa daquela que de fato aparenta, não há como qualifi car-se a operação de simulada. Os objetivos visados com a prática do ato não interfe- rem na qualifi cação do ato praticado. Portanto, se o ato praticado era lícito, as eventuais conseqüências contrárias ao fi sco devem ser qualifi cadas como casos de elisão fi scal e não de “evasão ilícita.” (Ac. CSRF/01— 01.874/94). IRPJ— INCORPORAÇÃO ATÍPICA— A incorporação de empresa supe- ravitária por outra defi citária, embora atípica, não é vedada por lei, repre- sentando negócio jurídico indireto. (Processo n°.: 16327.001715/2001-26, Sessão de 28 de fevereiro de 2003, Acórdão n°.: 101-94.127)

CASO 2

SIMULAÇÃO — CONJUNTO PROBATÓRIO — Se o conjunto pro- batório evidencia que os atos formais praticados (reorganização societária) divergiam da real intenção subjacente (compra e venda), caracteriza-se a si- mulação, cujo elemento principal não é a ocultação do objetivo real, mas sim a existência de objetivo diverso daquele confi gurado pelos atos praticados, seja ele claro ou oculto. OPERAÇÕES ESTRUTURADAS EM SEQÜÊN- CIA — O fato de cada uma das transações, isoladamente e do ponto de vista formal, ostentar legalidade, não garante a legitimidade do conjunto de opera- ções, quando fi ca comprovado que os atos praticados tinham objetivo diverso daquele que lhes é próprio. AUSÊNCIA DE MOTIVAÇÃO EXTRATRI- BUTÁRIA — O princípio da liberdade de auto-organização, mitigado que foi pelos princípios constitucionais da isonomia tributária e da capacidade contributiva, não mais endossa a prática de atos sem motivação negocial, sob o argumento de exercício de planejamento tributário. OMISSÃO DE GANHOS DE CAPITAL NA ALIENAÇÃO DE PARTICIPAÇÃO SO- CIETÁRIA — SIMULAÇÃO — MULTA QUALIFICADA — Constatada a prática de simulação, perpetrada mediante a articulação de operações com o intuito de evitar a ocorrência do fato gerador do Imposto de Renda cabível a exigência do tributo, acrescido de multa qualifi cada (art.44 II, da Lei n°. 9.430, de 1996). (Acórdão CARF n°.: 104-21.675, sessão de junho de 2006)

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

4) LEITURA OBRIGATÓRIA

GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. São Paulo: Dialética, 2008, p.126-135, 186-278, 307-339.

5) BIBLIOGRAFIA SUGERIDA

COELHO, Sacha Calmon Navarro. Evasão e Elisão Fiscal. O parágrafo úni-

co do Art. 116, CTN, e o Direito Comparado. Rio de Janeiro: Forense,

2006.

PEIXOTO, Marcelo Magalhães, ANDRADE, José Maria Arruda de. Plane-

jamento Tributário. São Paulo, MP Editora, 2007.

ROCHA, Valdir de Oliveira. O Planejamento Tributário e a Lei Comple- mentar 104. São Paulo: Dialética, 2001. SCHOUERI, Luís Eduardo. Planejamento Tributário e o “Propósito Nego- cial”. São Paulo: Quartier Latin, 2010. YAMASHITA, Douglas. Elisão e Evasão de Tributos. São Paulo: Lex Editora,

2005.

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

AULA 7 — NORMA GERAL ANTIELISIVA DO BRASIL? — PARÁ-

GRAFO ÚNICO DO ART. 116 DO CTN

 

A Lei Complementar 104/2001 acrescentou ao artigo 116 do CTN o parágrafo único com a seguinte redação:

Art. 116 CTN Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá descon- siderar atos ou negócios jurídicos praticados com a fi nalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.

Esta norma foi recebida no mundo político e acadêmico como uma regra geral anti-elisão, que permitiria ao fi sco desconsiderar atos praticados pelo contribuinte quando “praticados com a fi nalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo”. Ocorre que parte da doutrina, ao contrário, pugna pela impossibilidade de uma regra geral anti-elisão no ordenamento brasi- leiro, em virtude de princípios como o da legalidade e tipicidade previstos constitucionalmente. Outra parte prefere denominar a norma insculpida no parágrafo único do artigo 116 como uma norma anti-simulação. Assim, a di- vergência está em como e em quais situação que esta regra deverá ser aplicada. Para tentarmos desvendar o escopo desta norma, cumpre inicialmente ve- rifi carmos a intenção do legislador ao instituí-la. O projeto de Lei Comple- mentar n. 77/1999, apresentado pelo Ministério da Fazenda e que deu ori- gem à Lei Complementar n. 104, trazia a seguinte justifi cativa com relação à inserção do parágrafo único do artigo 116 do CTN:

A inclusão do parágrafo único do artigo 116 faz-se necessária para estabe- lecer, no âmbito da legislação brasileira, norma que permita à autoridade tri- butária desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com fi nalidade de elisão, constituindo-se, dessa forma, em instrumento efi caz para o combate aos procedimentos de planejamento tributário praticados com abuso de forma ou de direito

Já o relator do projeto, Deputado Antônio Cambraia assim se manifestou:

Trata-se, tipicamente, da inserção, no CTN, de uma norma geral antielisão.

Procura-se evitar ou minorar os efeitos do chamado planejamento tributário das em- presas, das suas tentativas de elisão que produzam o esvaziamento da sua capacidade contributiva, com quebra da isonomia em muitos casos e com efeitos na concorrên-

cia. (

...

)

Dará consideráveis poderes de interpretação e decisão ao fi sco, armando-o

de instrumentos legais contra a elisão e também contra tentativas de sonegação fi scal

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

Ao tramitar pelo Senado, o PLC 77/1999 recebeu o seguinte parecer quanto à matéria que nos toca:

Aperfeiçoamento dos mais importantes é o introduzido no art. 116, que

permite à autoridade fi scal trazer para as malhas da tributação as operações efe- tuadas com vício de simulação. Trata-se, no caso, de coibir o que em direito se

denomina de abuso de forma jurídica. (

)Importante

salientar que o dispositivo

... ora em deliberação não será auto-aplicável, pois dependerá de lei integrativa para que se fi xem os limites da prerrogativa conferida à Administração Fiscal

Da leitura das manifestações do legislador quanto ao tema, percebe-se que já na fase legislativa não se tinha uma clareza e um acordo em torno da fi na- lidade e alcance da norma, tendo em vista que o projeto original e o relator na Câmara falam em norma para desconsiderar atos com a fi nalidade de elisão e planejamento tributário, enquanto que no Senado a norma é vista como regra que permite tributar operações realizadas com simulação e abuso da forma jurídica. Se no trâmite legislativo já havia discordância, com a aprovação do projeto e entrada em vigor da LC 104/06, as manifestações doutrinárias sobre o pa- pel da norma são ainda mais divergentes. José Eduardo Soares de Melo considera que o escopo da norma é evitar operações ilícitas, no sentido de defeitos do negócio jurídico:

Esta regra só tem cabimento para os casos de evasão fi scal, compreendida como toda ação (ou omissão), de natureza ilícita, minorando ou eliminando a obrigação tributária, caracterizada por vício de consentimento, devida a fatores exógenos (dolo, erro, coação), ou endógenos (simulação, fraude), no contexto do Código Civil.

Misabel Derzi igualmente defende este posicionamento:

O parágrafo único do art. 116 refere-se à evasão ilícita, pois a simulação ab- soluta ou relativa (dissimulação), quando oculta a ocorrência do fato gerador ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação (preço, por exemplo), viola a lei, confi gurando verdadeira sonegação. E mais, sempre foram desconsiderados

pela autoridade administrativa (

)

não está coibindo a elisão ou o planejamento

... tributário, por si lícito, mas sim a simulação, sempre ilícita

A propósito da natureza do parágrafo único do artigo 116, muito se discu- te se representaria ele uma norma-geral anti-elisiva. Alberto Xavier conceitua

norma geral anti-elisiva como aquele que “têm por objetivo a tributação, por analogia, de atos ou negócios extratípicos isto é, não subsumíveis ao tipo legal

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

tributário, mas que produzem efeitos econômicos equivalentes aos dos atos e ne- gócios jurídicos típicos sem, no entanto, produzirem as respectivas consequências

tributárias” (Xavier, 2001). O mesmo autor ensina que três seriam as características de normas desta natureza: i) livre opção pela prática de atos ou negócios jurídicos não tipi- fi cados pela norma tributária (ou menos oneroso) ii) obtenção de resultado econômico equivalente ao do ato/negócio tributado ou mais oneroso e iii) fi nalidade de subtrair o ato/negócio praticado do âmbito de aplicação da norma tributária. Assim, normas gerais anti-elisivas se traduziriam da seguinte forma: “se ato jurídico extratípico (escolhido) produz efeitos jurídico-econômicos equivalentes aos do ato típico e se a escolha foi motivada pelo fi m de subtrair o ato/negócio jurí- dico da norma tributária, é permitido ao aplicador considerar este ato inefi caz ou inoponível, de modo a poder aplicar por analogia a norma tributária” (Xavier, 2001). As normas gerais anti-elisivas, segundo Alberto Xavier, tributam a al- ternativa mais vantajosa por analogia a um negócio que não se realizou, mas que teria sido realizado se o sujeito não tivesse optado por aquela. A discussão central é, portanto, saber se norma de tal tipo é possível no ordenamento tributário brasileiro e se o parágrafo único do artigo 116 pode ser considerado como uma norma geral anti-elisiva. Alberto Xavier (2001) é um dos defensores de que uma norma geral anti- elisiva em tais moldes não seria possível no ordenamento jurídico brasileiro, por diversas razões. As principais seriam que a norma geral anti-elisiva feriria o direito à propriedade e à liberdade econômica constitucionalmente pre- vistos, vez que não permitiriam ao indivíduo disporem de seus negócios da maneira que mais lhes convém. Tais princípios são a base de outros como o

da legalidade estrita, previsto pelo art. 150,I da CF e o da tipicidade fecha- da. Todos estes princípios, segundo Xavier (2001), devem ser considerados cláusulas pétreas da Constituição, tendo em vista se referirem à direitos fun- damentais dos contribuintes e, por este motivo, só poderiam sofrer eventuais limitações pelo próprio texto constitucional. Além disso, a cláusula geral anti- elisiva traria ao ordenamento uma possibilidade de tributação por analogia, não permitida pelo artigo 108, §1° do CTN. Por fi m, norma desta natureza estaria ferindo princípios como da certeza e segurança jurídica. A constitucionalidade do parágrafo único do artigo 116 está sendo discutida em sede da ADI n° 2446, em trâmite perante o STF e ainda sem julgamento. Assim, a maior parte da doutrina, pelos motivos acima expostos, entende pela impossibilidade de uma norma-geral anti-elisiva, nos moldes preconi- zados por outros países, conforme se verá no capítulo a seguir. Desta forma, para estes doutrinadores, se o parágrafo único tiver por natureza norma de tal tipo, deverá ser declarado inconstitucional.

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

Ocorre que, por aceitarem a inclusão de norma geral anti-elisão no sis- tema tributário brasileiro, alguns autores consideram o parágrafo único do artigo 116 do CTN não como uma norma deste tipo, mas como uma norma anti-simulação ou anti-defeitos dos negócios jurídicos. É o que parece ser a posição de Alberto Xavier, um dos maiores defensores da impossibilidade de norma-geral anti-elisiva no ordenamento brasileiro, ao assim se pronunciar:

Em nossa opinião, bem andou o Congresso Nacional em formular o novo parágrafo único do art. 116 do modo que o fez. Por um lado reiterou que a lei tributária não pode extravasar os limites da tipicidade, pois a declaração de ine- fi cácia do ato simulado nada mais é que a tributação de um fato típico — o ato dissimulado — em razão do princípio da verdade material, que o revela à plena luz. Mas, por outro lado, assegurou que, tendo restringido expressamente o âm- bito da declaração de inefi cácia ao mundo dos atos simulados, essa declaração de inefi cácia não se estende a atos verdadeiros, ainda que de efeitos econômicos equi- valentes aos dos atos típicos fi scalmente mais onerosos e independentemente dos motivos que levaram as partes à sua realização (Xavier, 2001, p. 157).

Sobre a natureza e alcance do parágrafo único do artigo 116, Marco Au- rélio Greco afi rma que o pressuposto de fato para aplicação do art. 116 é a ocorrência de atos e negócios praticados com a fi nalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo (Greco, 2005, p. 458). Para a ocor- rência de tal pressuposto, no entanto, faz-se necessário: i) existir defi nição legal do fato gerador e ii) que o fato gerador ocorra, embora dissimulada- mente. Segundo, Greco, esta interpretação do parágrafo único do artigo 116 do CTN prestigia os princípios da legalidade e tipicidade e não permite a aplicação analógica da lei, mas somente que seja “afastada a “máscara” (a dis- simulação) para permitir atingir o fato gerador que tenha efetivamente ocorrido” (Greco, 2005, p. 459). Ou seja, se não ocorreu o fato gerador, mesmo dissimulado por outro fato, não se aplica a norma insculpida no artigo 116 do CTN. Greco em conclu- são, exemplifi ca a situação nos seguintes termos:

— Se lei descreve como fato gerador o fato “A”, não pode ser aplicada para fato “B”, mas — se ocorreu fato “A”, disfarçado de fato “B”, atendidos os requisitos, aplica-se parágrafo único art. 116 CTN (Greco, 2005, p. 459)

Nesta interpretação, cumpre ao fi sco o ônus de uma dupla prova: da efe- tiva ocorrência do fato gerador e que a fi nalidade do ato ou negócio jurídico foi dissimulá-lo.

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

Outra grande questão relativa ao tema diz respeito à abrangência da nor- ma insculpida no parágrafo único do artigo 116 do CTN: quais os atos que estariam sujeitos à desconsideração nele previsto? Somente atos simulados ou também os realizados com abuso de direito, fraude à lei e abuse de forma? O que está abrangido no termo “dissimular”? Sobre estas perguntas novamente a doutrina não é unânime: enquanto alguns defendem que se aplica somente aos casos de simulação, outros que também abrangeria atos e negócios praticados com algum dos defeitos do negócio jurídico: fraude à lei, abuso de direito e de forma. Para fundamentar a diferença entre simulação e dissimulação, alguns au- tores assim se manifestam:

Enquanto a simulação expressa o que não existe na realidade (total ou parcial- mente), a dissimulação oculta o que na realidade se constituiu (Misabel Derzi) Dissimulação nada tem a ver com a simulação, que elisão não é; dissimular é encobrir, ocultar disfarçar, atenuar os efeitos de algum fato, e não se confunde com simular, que tem o signifi cado de fi ngir ou fazer parecer real o que não é( ) ... (Ricardo Lobo Torres).

Outros autores, como Marco Aurélio Greco, chamam a atenção para o fato da simulação e dos defeitos do negócio jurídico já estarem enquadrados em outras normas do ordenamento, sendo desnecessário norma regulando tais situações.

1) LEITURA OBRIGATÓRIA

GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. São Paulo: Dialética, 2008, p. 453-502.

2) BIBLIOGRAFIA SUGERIDA

COELHO, Sacha Calmon Navarro. Evasão e Elisão Fiscal. O parágrafo único do Art. 116, CTN, e o Direito Comparado. Rio de Janeiro: Forense, 2006. PEIXOTO, Marcelo Magalhães, ANDRADE, José Maria Arruda de. Plane- jamento Tributário. São Paulo, MP Editora, 2007. ROCHA, Valdir de Oliveira. O Planejamento Tributário e a Lei Comple- mentar 104. São Paulo: Dialética, 2001. SCHOUERI, Luís Eduardo. Planejamento Tributário e o “Propósito Nego- cial”. São Paulo: Quartier Latin, 2010. YAMASHITA, Douglas. Elisão e Evasão de Tributos. São Paulo: Lex Editora, 2005.

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

AULA 8 — COMPARAÇÃO INTERNACIONAL DE NORMAS ANTIE-

LISIVAS — TRABALHOS FEITOS PELOS ALUNOS

 

A) A ELISÃO FISCAL NO ORDENAMENTO JURÍDICO DOS ESTADOS UNI- DOS DA AMÉRICA

Daniel Aisengart, Felipe Franco, Pedro Ivo Aquino

Nos países de língua inglesa, a evasão fi scal é tratada sob o termo “tax avoidance”, diferenciando-se da “tax evasion” pelo fato de ser, ao menos à primeira vista, uma forma legal de redução da carga tributária. A despeito de sua legalidade, os governos destes países também buscam evitá-la, precisa- mente por causarem uma disparidade entre capacidade contributiva e valor arrecadado. Com esse escopo, Canadá, Austrália e Nova Zelândia editaram leis gerais anti-elisivas, conhecidas como “General Anti-Avoidance Rules”, ou GAARs. Por outro lado, nos Estados Unidos e no Reino Unido, onde a case law man- tém grande parte de sua força, não há uma norma geral anti-elisiva, fi cando a cargo da jurisprudência a elaboração de critérios a delimitar a partir de onde a tax evasion deixa de ser legal e passa a ser abusiva. Note-se, contudo, que isso não signifi ca que, nos Estados Unidos, não haja qualquer tipo de legislação buscando evitar a elisão fi scal. Em realidade, há, no Internal Revenue Code (IRC), que compõe o Título 26 do United States Code (USC), diversos dispositivos que autorizam o Internal Revenue Service (IRS) a desconsiderar determinados negócios jurídicos com o escopo pre- dominante de redução da carga tributária 8 . Todavia, tais dispositivos, como veremos, são extremamente vagos, de modo que sua interpretação pela juris- prudência confi gura-se essencial para sua compreensão e aplicação. Nos Estados Unidos, como em outros países de common Law, a interpre- tação jurisprudencial é fundamental para pautar o combate à elisão abusiva. As cortes norte-americanas se utilizam de diversos argumentos para descons- tituir negócios jurídicos cuja principal motivação é a redução da carga tri- butária. Dentre esses argumentos, a chamada teoria da intenção negocial se destaca como a mais difundida tese anti-elisiva. Ricardo Lodi Ribeiro afi rma que “nos Estados Unidos predomina a teoria do business purpose test, com o exame, pela administração fi scal, da intenção negocial do contribuinte. Assim, se os negócios jurídicos carecem de motivação econômica, diversa da economia fi scal, pode haver desqualifi cação pela Fazenda Pública” 9 . A doutrina 10 11 enumera até cinco teorias utilizadas pelos tribunais esta- dunidenses a fi m de analisar a legitimidade de mecanismos de planejamento

8 À guisa de exemplo, podemos citar, dentre outros:

“§ 170 (f) (9) No deduction shall be allowed under this section for a contri- bution to an organization which con- ducts activities to which section 162 (e) (1) applies on matters of direct fi nancial interest to the donor’s trade or business, if a principal purpose of the contribution was to avoid Federal income tax by securing a deduction for such activities under this section which would be di- sallowed by reason of section 162 (e) if the donor had conducted such activities directly. No deduction shall be allowed under section 162 (a) for any amount for which a deduction is disallowed under the preceding sentence; § 269 (a) (2) any corporation acqui- res, or acquired on or after October 8, 1940, directly or indirectly, property of another corporation, not controlled, di- rectly or indirectly, immediately before such acquisition, by such acquiring cor- poration or its stockholders, the basis of which property, in the hands of the acquiring corporation, is determined by reference to the basis in the hands of the transferor corporation, and the principal purpose for which such acqui- sition was made is evasion or avoidance of Federal income tax by securing the benefi t of a deduction, credit, or other allowance which such person or cor- poration would not otherwise enjoy, then the Secretary may disallow such deduction, credit, or other allowance. For purposes of paragraphs (1) and (2), control means the ownership of stock possessing at least 50 percent of the to- tal combined voting power of all classes of stock entitled to vote or at least 50

percent of the total value of shares of all classes of stock of the corporation.

  • (b) (1) (D) the principal purpose for

such liquidation is the evasion or avoi- dance of Federal income tax by secu- ring the benefi t of a deduction, credit, or other allowance which the acquiring corporation would not otherwise enjoy, then the Secretary may disallow such deduction, credit, or other allo- wance.

  • (c) In any case to which subsection

(a) or (b) applies the Secretary is au-

thorized— (1) to allow as a deduction, credit, or allowance any part of any amount disallowed by such subsection, if he determines that such allowance will not result in the evasion or avoidance

of Federal income tax

for which the

acquisition was made; or (2) to distribute, apportion, or allo- cate gross income, and distribute, ap- portion, or allocate the deductions, cre- dits, or allowances the benefi t of which was sought to be secured, between or among the corporations, or properties, or parts thereof, involved, and to allow such deductions, credits, or allowances so distributed, apportioned, or alloca-

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

tributário, quais sejam: a) substance over form; b) step transaction; c) business purpose; d) sham transaction; e e) economic substance. Inicialmente, a doutrina da substance over form é quase que autoexplicati- va. Esta positiva que o intérprete deve dar maior importância à substância e fi nalidade econômica de determinado negócio jurídico do que à forma que lhe foi dada, para fi ns de verifi car a incidência de tributos na operação. Note- se que a forma dada deve ser legal, sendo, contudo, desconsiderada se foi uti- lizada com o único propósito, ou com o objetivo preponderante, de reduzir a carga tributária, sendo utilizada como alternativa a uma outra forma que melhor se adequaria à realidade econômica do negócio jurídico. Já a step transaction doctrine não avalia o negócio jurídico em si, mas o ana- lisa como uma etapa de um negócio jurídico complexo, composto de diver- sos passos. Assim, ainda que os negócios jurídicos individualmente recebam um tratamento tributário menos oneroso, o intérprete deve considera-los em conjunto, na medida em que são tendentes ao mesmo objetivo fi nalístico, atribuindo a estes carga tributária idêntica à que seria aplicável caso fossem praticados como um único negócio jurídico. A doutrina do business purpose, mencionada anteriormente, prega que o intérprete, ao verifi car a legalidade de determinado negócio jurídico enquan- to forma de planejamento tributário, deve avaliar se aquela prática de fato detém relevância para a atividade econômica do contribuinte, relevando se aquela medida de fato possui alguma ligação com a atividade empresária ou se foi tomada apenas, ou preponderantemente, com o fi m de reduzir tributos. Por sua vez, a sham transaction doctrine trata, como o nome indica, de fraudes realizadas pelo contribuinte. Aqui, a expressão fraude é utilizada em sentido estrito, a indicar que o contribuinte de fato altera a realidade fática de determinado negócio jurídico a fi m de dá-lo uma aparência diversa da real. Beira-se, portanto, uma conduta criminosa, estando estes casos no limite da distinção entre “tax avoidance” e “tax evasion”. Finalmente, a doutrina da economic substance sustenta que qualquer ne- gócio jurídico desprovido de conteúdo econômico não deve ser considerado para fi ns fi scais. Neste caso, o contribuinte simula a existência de um negócio jurídico com a fi nalidade de reduzir sua carga tributária a partir, por exem- plo, de deduções. Contudo, tal negócio, apesar de formalmente perfeito, não possui qualquer conteúdo econômico. Por fi m, impende ressaltar que tais teorias podem, e sempre que possível devem, ser aplicadas de forma concomitante, como ocorreu no emblemático caso Gregory v. Helvering, no qual a Suprema Corte decidiu que o planeja- mento tributário é, a priori, um direito do contribuinte, enquanto forma de redução da carga tributária, mas desde que não se confi gure como uma forma de ocultar ou simular negócios jurídicos tributáveis, hipótese na qual se torna abusivo e ilegal.

ted, but to give eff ect to such allowance only to such extent as he determines

will

not result in the evasion or avoi-

dance of Federal income tax for which the acquisition was made; or (3) to exercise his powers in part under paragraph (1) and in part under paragraph (2); § 269A (a) If (1) substantially all of the services of a personal service corpo- ration are performed for (or on behalf of) 1 other corporation, partnership, or other entity, and (2) the principal pur- pose for forming, or availing of, such personal service corporation is the avoi- dance or evasion of Federal income tax by reducing the income of, or securing the benefi t of any expense, deduction, credit, exclusion, or other allowance for, any employee-owner which would not otherwise be available, then the Secretary may allocate all income, de- ductions, credits, exclusions, and other allowances between such personal service corporation and its employee- owners, if such allocation is necessary to prevent avoidance or evasion of Fe- deral income tax or clearly to refl ect the income of the personal service corpo- ration or any of its employee-owners; § 533 (a) For purposes of section 532, the fact that the earnings and profi ts of a corporation are permitted to accu- mulate beyond the reasonable needs of the business shall be determinative of the purpose to avoid the income tax with respect to shareholders, unless the corporation by the preponderan- ce of the evidence shall prove to the contrary; § 1031 (2) Certain dispositions not taken into account (C) with respect to which it is established to the satisfac- tion of the Secretary that neither the exchange nor such disposition had as one of its principal purposes the avoi- dance of Federal income tax”

9 RIBEIRO, Ricardo Lodi. Justiça, Inter- pretação e Elisão Tributária. Rio de Ja- neiro: Lumen Juris, 2003. p. 160

10 Thuronyi, Victor. Comparative Tax Law.

Haia, Países Baixos: Kluwer Law Inter- national, 2003, pp. 160-171. Disponível em http://books.google.com/books?id

=WN1WWpmYuYQC&lpg=PP1&dq=

Comparative%20tax%20law%20%20

Por%20Victor%20Thuronyi&hl=pt-

BR&pg=PP1#v=onepage&q&f=false.

Acesso em 23/08/2011. 11 PERIN, Carlos Alexandre. Análise

da constitucionalidade da inserção de norma geral antielisiva na legislação tri- butária brasileira. Disponível em http://

jus.uol.com.br/revista/texto/3943/

analise-da-constitucionalidade-da-in-

sercao-de-norma-geral-antielisiva-na-

legislacao-tributaria-brasileira. Acesso em 23/08/2011.

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

B) ELISÃO/EVASÃO FISCAL NA INGLATERRA

Rachel Valoura e Fernanda Souza Pinto

A Inglaterra segue a tendência mundial no sentido de repreender condutas elisivas e evasivas. Apesar disso, diferentemente de outros países da União Eu- ropéia, cujas normas antielisivas estão, ainda que timidamente, positivadas, a Inglaterra não possui um denso arcabouço legal no que tange ao assunto. Pelo contrário, à semelhança dos Estados Unidos, na Inglaterra, a maior parte das orientações para fi ns de tratamento das condutas elisivas/evasivas decor- rem da jurisprudência e da prática. Um dos documentos mais expressivos a respeito do assunto é o Code of Practice 9, editado pela HM Revenue & Customs (HMRC). A HMRC é uma espécie de agência independente, não vinculada diretamente a nenhum ministério inglês, e responsável pela administração e cobrança de uma série de tributos. Além disso, a HMRC é uma “law enforcement agency”, sendo responsável pela investigação dos delitos fi scais mais graves. Nesse sentido, o Code of Practice 9 descreve o processo por meio do qual essas investigações serão realizadas. Das jurisprudências e “guias de conduta”, infere-se a distinção, nem sem- pre clara, entre “tax avoidance” e “tax evasion”. Em que pese ser muito tênue a diferença entre um instituto e outro, não se confunde “tax evasion” com “tax avoidance”, que se considera uma forma legítima de evitar a tributação. Para classifi cação, em “tax evasion” ou “tax avoidance’’, da conduta prati- cada pelo agente, a análise parte de algumas premissas bases. “Tax evasion”, por exemplo, engloba, sobretudo, extração de renda, manipulação de contas e ajustes feitos não apropriados. Ainda, prevalece a substância sobre a forma, ou seja, o tributo incidirá de acordo com o propósito da operação realizada. Assim, se determinada situação for tributável, a operação da qual ela resulta será tributada, independentemente da forma como foi executada — a essa verifi cação, dá-se o nome de “bussiness purpose test”. De modo geral, difi cilmente casos de evasão fi scal resultam em processo com fi ns civis perante o contribuinte, costuma-se, apenas, aplicar uma sanção monetária, correspondente, em média, a 100% do valor evadido/elidido. Apenas nos casos graves de fraude ou evasão fi scal, o HMRC costuma iniciar investigações de cunho cível, apurando outras movimentações do con- tribuinte em busca de responsabilizações além das tributárias. Fato curioso a respeito do assunto é que já aconteceu de jornais ingleses publicarem notícias expondo os meios pelos quais muitos milionários fogem dos impostos. O pequeno trecho abaixo evidencia o conteúdo de uma dessas notícias:

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

“Para se livrar do “leão” inglês, os jogadores assinam dois tipos de contratos di- ferentes como seu clube. Um vínculo de jogador, que recebe salário normalmente, e outro de “direitos de imagem”, ou seja, valores procedentes da venda de camisetas e produtos com seu nome. Estes valores de imagem são depositados em uma empresa de propriedade do jogador e que está sujeita a um imposto corporativo de 28%.” 12

Apesar de depoimentos como esses, pela leitura da íntegra da notícia, pa- rece que nenhum desses casos foi sequer investigado pela HMRC, pelo que se pode inferir que apenas as condutas efetivamente mais graves são investiga- das. E, por condutas mais graves não se inclui a “elisão” de EUR700.000,00, valor economizado em tributo por um dos jogadores citados na notícia. Naturalmente, as assertivas suscitadas acima são apenas suposição. Para constatarmos o que, de fato, a HRMC considera conduta grave, seria ne- cessário um vasto e aprofundado estudo da jurisprudência, o que fugiria ao escopo do presente trabalho. Mas, ainda assim, vale a refl exão. Por fi m, interessante lembrar outro fato curioso. Como se sabe, as Ilhas Cayman são territórios britânicos, consideradas um dos maiores paraísos fi s- cais do mundo — e, como tal, não possui legislação tributária expressiva, senão no sentido de proibir a cobrança de impostos. Isso, aliado a notícias como a citada acima e ao fato da Inglaterra não fazer parte da União Européia — e, portanto, não adotar as regras tributárias dessa — corrobora o palpite de que a Inglaterra não seja, se comparada a outros países da Europa, um país tão repressivo no que tange a elisão/evasão fi scal.

Bibliografi a:

Code of Practice 9 (COP9) — http://www.hmrc.gov.uk/leafl ets/cop9-

2009.htm

C) CLÁUSULA GERAL ANTIELISIVA NO CENÁRIO FRANCÊS

Alexandre Haguenauer e Luiz Felipe Cardoso

O cenário internacional de combate ao planejamento tributário depende muito das raízes jurídicas do país. Com efeito, Marco Aurélio Greco 13 aponta que países de tradição romano-germânica tendem a normatizar abstratamen- te as hipóteses em que a conduta do contribuinte, em determinado contexto, seria desqualifi cada em prol de outra ou considerada inoponível em relação ao Fisco. Os países de raízes anglo-saxônicas, por outro lado, dariam maior

12

http://noticias.sapo.cv/info/arti-

go/1047768.html

13 GRECO, Marco Aurélio Greco. Plane- jamento Tributário. 2. ed. São Paulo:

Dialética, 2008, p. 374

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

ênfase ao caso concreto e apenas a partir da sua análise, o julgador chegaria a sua decisão. A França se enquadra no grupo dos países de tradição jurídica romano- germânica e o artigo 64 do Livre de Procédures Fiscales estabelece que para a caracterização do abuso de direito são necessários que o ato seja fi ctício e que a motivação seja exclusivamente fi scal. Por motivação fi scal entende-se que a fi nalidade do ato praticado seja mitigar a incidência de determinado tributo, ou a descaracterização de incidência do mesmo. Em 2008, no entanto, houve a reforma do referido artigo que inseriu um critério alternativo ao abuso de direito, qual seja, o de fraude à lei. A partir dessa alteração, passaram a existir duas espécies de abuso de di- reito para o direito fi scal francês: o abuso do direito através de simulação e o abuso de direito através de fraude à lei. Na primeira hipótese, tratar-se-ia de uma dissimulação, a criação de uma situação jurídica puramente artifi - cial com a fi nalidade de camufl ar a situação real, na qual o fato gerador dos tributos continuaria a existir e os impostos devidos. Na segunda hipótese, os atos não seriam fi ctícios, mas reais com a fi nalidade de fazer incidir sobre determinada situação jurídica leis mais benéfi cas ao contribuinte. Em ambos os casos tratar-se-ia de hipóteses de ilicitude 14 . Dessa forma, a administração pública teria a discricionariedade de des- constituir não apenas aqueles atos frutos de simulação, como também aque- les que buscam, inclusive, os benefícios da aplicação literal ou das lacunas existentes na lei, quando, no entanto, a real fi nalidade seria mitigar a inci- dência de determinado tributo. O referido artigo, portanto, constituiria uma verdadeira cláusula geral antielisiva, haja vista que pretenderia impedir as tratativas por parte do contribuinte de praticar um ato que não se subsumiria na descrição expressa e abstrata da lei.

D) ATOS LÍCITOS E ILÍCITOS PERANTE O SISTEMA TRIBUTÁRIO ARGENTINO

Márcio Henrique

Assim como no direito tributário brasileiro, há um grande conjunto de de- nominações para classifi car os atos praticados. Os mais comuns são: “evasión”, “elusión” e “economías de opción”. Elisão não é usada comumente na Argentina. O nome “evasión” atribui-se ao uso de ilícitos penais contra a ordem tri- butária contidos nas leis 24.769/96 e 11.683/98. A “elusión” é caracterizada como uma forma de pagar menos imposto por meio da distorção dos negócios jurídicos, também conhecido por abu- so de formas.

14 MICHAUD, Patrick. Historique Du

Régime De L’abus De Droit Fiscal, p.10. Disponível em http://www.

le-cercle-des-fiscalistes.com/me-

dia/02/02/1999685093.pdf. Acesso em

23.08.2011.

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

No grupo de “economias de opción” estariam os atos lícitos que confi gu- rem expressas alternativas oferecidas pelo ordenamento jurídico. Da perspectiva histórica, as leis tributárias argentinas mudaram continua- mente, enquanto o passado econômico turbulento recente, culminando com a moratória, não foi propício para a racionalização do sistema tributário. Diferentemente do ordenamento brasileiro, a constituição argentina não delimita os tributos a serem cobrados. A regulação dos impostos argentinos está, principalmente, em leis e decretos. Embora não haja um código tribu- tário nacional, cada província possui seu código fi scal. O princípio constitucional presente mais claro para efeito de tributação está no art. 16, que diz: “La igualdad es la base del impuesto y las cargas públicas” A doutrina argentina utiliza esse conceito de duas formas. Tratam de igual- dade horizontal, ou seja, mesmas situações são tributadas uniformemente. E o que chamam de igualdade vertical, que iguala o esforço entre os contribuin- tes, ou seja, traz embutido o conceito das diferentes capacidades contributi- vas dos contribuintes. Ainda que o código civil argentino tenha muitos artigos semelhantes aos brasileiros, elas diferem pela aplicabilidade ao direito tributário. Por exemplo, a simulação e a fraude a lei estão tipifi cados, mas o enfoque à aplicação na norma tributária é outro. Isso ocorre porque a lei argentina adota explicitamente o princípio da realidade econômica e da substância sobre a forma. A lei tipifi ca a substância dos tributos, com todas as características necessárias para referência, mas o que será julgado será o resultado econômico. Para melhor compreensão, os dois primeiros artigos da lei 11.683/98:

ARTICULO 1° — En la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su régimen, se atenderá al fi n de las mismas y a su signifi cación económica. Sólo cuando no sea posible fi jar por la letra o por su espíritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de las dis- posiciones antedichas, podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado.

ARTICULO 2° — Para determinar la verdadera naturaleza del hecho impo- nible se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectiva- mente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando éstos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas que no sean manifi estamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para confi gurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los contribuyentes se prescindirá en la consideración del hecho imponible real, de las formas y estruc- turas jurídicas inadecuadas, y se considerará la situación económica real como

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicaría con independencia de las escogidas por los contribuyentes o les permitiría aplicar como las más adecuadas a la intención real de los mismos.

Esses artigos são por vezes referenciados como cláusulas antielusivas, pois restringem os incentivos dos contribuintes a abusar das formas em busca de tributação menor. Pode-se concluir que a lei argentina é pró-fi sco, pois diante dessas ferra- mentas, o executor administrativo tem amplos poderes para decidir descarac- terizar os mais diversos negócios jurídicos indiretos ou de resolver a aplicação em casos ambíguos, pois pode classifi car os atos por analogia ao seus efeitos econômicos, desde que use impostos já tipifi cados em lei adequadamente.

E) PLANEJAMENTO FISCAL NO ÂMBITO DA LEGISLAÇÃO DE PORTUGAL

Ivo Dworschak Neto e Isaque Brasil

O ordenamento jurídico-fi scal português tem por base o princípio da le- galidade fi scal, isto é, se a lei expressamente não estabelece uma regra de in- cidência (seja ela objetiva ou subjetiva), o contribuinte terá espaço para atuar livremente. É vedada inclusive a interpretação extensiva e a integração por analogia (art. 11.º Lei Geral Tributária ou “LGT”), o que sucede por obedi- ência ao principio da legalidade e tipicidade fi scais. Com efeito, perante uma lacuna está vedada aos aplicadores da lei a interpretação pela cobrança do tributo, uma vez que tal equivaleria a regular uma determinada situação tri- butária — tarefa que constitui reserva relativa da Assembleia da República 15 . Em Portugal a LGT (aprovada pelo Decreto-Lei no 398/98, de 17 de Dezembro) é a lei responsável por enunciar e defi nir os princípios gerais que regem o direito fi scal português e os poderes da administração tributária e garantias dos contribuintes. Com o intuito de combater as fraudes fi scais, a Lei 30-G/2000 alterou a LGT, determinando no art. 38 a inefi cácia de atos e negócios jurídicos, essencial ou principalmente dirigidos, por meios artifi ciosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas, à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado de fatos, atos ou negócios jurídicos de idêntico fi m econômico, ou à obtenção de vantagens fi scais que não seriam alcançadas, total ou parcialmente, sem utilização desses meios, efetuando-se então a tributação de acordo com as normas aplicáveis na sua ausência e não se produ- zindo as vantagens fi scais referidas. 16

15

http://portugalfi scal.blogspot.

com/2006/11/divulgao-do-planea-

mento-fi scal.html

16 MARINS, James. Elisão tributária e sua regulação. São Paulo: Dialética, 2002, p. 47

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

Artigo 38º

Inefi cácia de actos e negócios jurídicos

  • 1 — A inefi cácia dos negócios jurídicos não obsta à tributação, no momento em que esta deva legalmente ocorrer, caso já se tenham produzido os efeitos económicos pretendidos pelas partes.

    • 2 — São inefi cazes no âmbito tributário os actos ou negócios jurídicos essen-

cial ou principalmente dirigidos, por meios artifi ciosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas, à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado de factos, actos ou negócios jurídicos de idêntico fi m económico, ou à obtenção de vantagens fi scais que não seriam alcançadas, total ou parcialmente, sem utilização desses meios, efectuando-se então a tributação de acordo com as normas aplicáveis na sua ausência e não se produzindo as vantagens fi scais referidas.

Artigo 39º

Simulação dos negócios jurídicos

  • 1 — Em caso de simulação de negócio jurídico, a tributação recai sobre o negócio jurídico real e não sobre o negócio jurídico simulado.

    • 2 — Sem prejuízo dos poderes de correcção da matéria tributável legalmen-

te atribuídos à administração tributária, a tributação do negócio jurídico real constante de documento autêntico depende de decisão judicial que declare a sua nulidade.

A legislação portuguesa utiliza-se dos mais variados conceitos para defi nir os meios fraudulentos, dentre eles, meios artifi ciosos, meios fraudulentos, abuso de formas jurídicas e requalifi cação. Uma vez qualifi cado determinado ato ou negócio jurídico como fraudulento, será ele tido como inefi caz perante o Fisco, e devido o respectivo tributo.

F) DIFERENÇA ENTRE EVASÃO (STEUERHINTERZIEHUNG) E ELISÃO (STEUERUMGEHUNG) NO DIREITO ALEMÃO

Isadora Ruiz e Rinuccia La Ruina

Primeiramente, cumpre afi rmar que a tributação na Alemanha, enquanto limitação à liberdade e à propriedade, somente se dará mediante previsão legal, conforme Grundgesetz — Lei Fundamental / Constituição alemã (Art. 2. Abs. 1 e 20 Abs. 3) e pelo §1 Abs. 1 da Abgabenordnung — Código Tri- butário alemão (AO, 1977).

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

Sobre o conceito de elisão, Albert Hensel comentou o §10 do ordenamen- to tributário alemão à época do Reich, afi rmando que:

De todos modos, la no utilización de las formas jurídicas usuales puede con- ducir al abuso de que no era tampoco lo que el legislador tributario pretendía evitar, en primera línea, con la defensa contra la elusión; sin embargo, de lege lata, sólo podrá subsumirse en el presupuesto de hecho de la norma aquellas conductas elusivas realizadas mediante ‘abuso’ de las formas jurídicas etc 17 .

Atualmente, o tema está previsto no §42 da AO, que, com a reforma em 2008, reduziu o espaço de manobra do contribuinte na existência de lacunas (Spielräume). O texto atual contempla a seguinte redação:

Abuso de formas tributárias

(1) Não será possível contornar a legislação tributária pelo abuso de opções legais de planejamento fi scal. Se os elementos para preencher a incidência de determinada regra tributária específi ca forem preenchidos, as consequências le- gais devem ser determinadas de acordo com aquela regra. Quando isto não for o caso, o pedido de crédito fi scal deve, em caso de um abuso na acepção da subseção (2) abaixo, surgir da mesma maneira como ele surge através do uso de opções legais apropriadas para as transações econômicas em causa. (2) Um abuso será considerado existente quando uma opção legal inapro- priada é escolhida e, em comparação com a opção apropriada, leva a vantagens tributárias sem intenção do Direito para o contribuinte ou terceiro. Isso não se aplica quando o contribuinte fornece evidências de razões não tributárias para a opção selecionada que são relevantes quando vistos de uma perspectiva global.

Moris Lehner entende que “a elisão fi scal destina-se a contornar obrigação tributária que ligue o texto legal a uma forma jurídica civil típica, pela reali- zação de uma forma atípica, não englobada pelo texto legal”. E prossegue: “A elisão é, em regra, legal. A sua consequência jurídica, no entanto, consiste na tributação de acordo com os fatos contornados” 18 . A nosso ver, a norma em referência distingue-se da legislação brasileira, pois mais clara quanto a existência do abuso e a caracterização da elisão. Ain- da, na legislação alemã, há imposição imediata dos efeitos que existiriam no mundo jurídico caso a forma jurídica adequada tivesse sido utilizada. A pre- tensão do imposto surge não pela ocorrência do fato gerador “real”, invisível, a princípio, sob o manto do ato simulado (e depois afastado pelo Fisco), mas se aplicam os efeitos tributários que, hipoteticamente, seriam gerados caso o ato tivesse o revestimento adequado. Por outro lado, entendemos que tanto para a lei tributária alemã, quando para a lei tributária brasileira, não basta que a atividade refl ita uma possibi-

  • 17 HENSEL, Albert. Steuerrecht. Tradu- ção de BÁEZ MORENO, Andrés. Dere- cho Tributario, Editora: Marcial Pons. Ediciones Jurídicas y Sociales, Madrid, Espanha, 2005, p. 228.

  • 18 LEHNER, Moris. Cahier de Droit Fiscal International Studies on International Fiscal Law. Schriften zum Internationa- len Steuerrecht. e d i t e s p a r I ‘ A s s o c i a t i o n F i s c a l e I n t e r n a t i o n a L e V o l u m e L X V I I Ia P r e m i e r S u j et. Evasion fi scale/Fraude fi scal. Tax avoi- dance/Tax evasion. Steuervermeidung/ Steuerhinterziehung. Elusiön fi scal/ Evasiön fi scal International, Kluwer — Deventer — The NetherlandsBoston • Antwerp • London • Frankfurt, 1983, p. 194.

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

lidade de tributação, pois, para que haja a confi guração da elisão, deve haver um ato jurídico, previsto na lei tributária, que esteja sendo disfarçado, simu- lado, iludido por outro com menor carga tributária. Segundo o autor PETER MILLET 19 , o dispositivo em referência consa- gra o ‘princípio da adequação’, segundo o qual a interpretação dos conceitos tributários deverá ser teleológica, muitas vezes tomadas por empréstimos da realidade econômica. Não está positivado, entretanto, que qualquer planejamento tributário (Steuergestaltung) preenche hipótese de abuso prevista em lei. Para que não seja considerado abuso, imprescindível seja justifi cável o planejamento pela lei fi scal e por fi ns econômicos. Segundo o autor Marco Aurélio Greco “não se trata de uma interpreta- ção econômica, mas de insufi ciência para a compreensão da realidade — do elemento meramente formal” 20 . Em outras palavras, o autor está querendo dizer que, para a confi guração do ato elisivo, deve ser levado em consideração a adequação da conduta sob a ótica da conveniência econômica, sem que, todavia, este seja o único indício de uma conduta contrária ao § 42 da Lei Tributária Alemã. Para evitar problemas devido à consideração do planejamento tributário como juridicamente inapropriado nos termos do §42, será levado em con- sideração o planejamento, desconsiderado os efeitos tributários pretendidos, de modo que pareça: (i) sem fi ns econômicos; (ii) inconstante; (iii) com- plicado; (iv) ininteligível; (v) artifi cial; (vi) supérfl uo; (vii) inefi caz; e (viii) incongruente 21 . Ainda, poderá ser caracterizada a elisão se o Fisco levar em conta alguns indícios, como entender que não se faria o planejamento se ausentes fatos, circunstâncias e fi ns econômicos, na inexistência de benefício fi scal, por exemplo. 22 Fernando Maia afi rma que “inúmeros doutrinadores alemães preferem para a elisão fi scal a denominação de ‘economia fi scal’ ou ‘poupança fi scal’, que em sua língua equivale à terminologia ‘Steuerersparung’.” 23 Ainda, faz Interessante observação, sobre o entendimento de Kruse e seus seguidores quanto à elisão tributária, que “defendem a posição de que este instituto não é passível de sanção penal, podendo confi gurar crime apenas a ausên- cia de informação ao Fisco de dados relevantes para o reconhecimento da própria elisão” 24 . Kruse destacou em seus ensaios acerca do abuso de formas que “não se dirige a atingir o fato imponível real, mas apenas um fato presumido” 25 . Pre- sunção, portanto, fi ctio iuris. Assim como no Brasil, o Estado alemão também desconfi a de seus ci- dadãos. Apesar de a Corte Constitucional, em 1959, já ter decido que “os contribuintes podem agir para pagar o menor número possível de tributos 26 ”,

  • 19 PETER MILLET, Artifi cial tax avoidan- ce: the English and americam approa- ch, BRT 1986, p. 327.

  • 20 GRECO, Marco Aurélio, Planejamento Tributário, pag. 383

  • 21 Gesetze ganz einfach. Abgabenord-

nung (AO) §42 Missbrauchtatbestand. Disponível em: http://gesetze-ganz-

einfach.de/ao/ao42.htm.

  • 22 ago. 2011.

Acesso

em:

  • 22 Gesetze ganz einfach. Abgabenord- nung (AO) §42 Missbrauchtatbestand. Disponível em: http://gesetze-ganz-

einfach.de/ao/ao42.htm.

  • 22 ago. 2011.

Acesso

em:

  • 23 MAIDA, Fernando. A importância conceitual da elisão fi scal como instru- mento estratégico na prática do plane- jamento, in: Planejamento tributário, Marcelo Magalhães Peixoto, José Maria Arruda de Andrade, coordenadores;

... — São Paulo: MP Ed., 2007, p. 66.

Ives Gandra da Silva Martins

[et al.].

  • 24 MAIDA, Fernando. A importância conceitual da elisão fi scal como instru- mento estratégico na prática do plane- jamento, in: Planejamento tributário, Marcelo Magalhães Peixoto, José Maria Arruda de Andrade, coordenadores;

... — São Paulo: MP Ed., 2007, p. 75.

Ives Gandra da Silva Martins

[et al.].

  • 25 MAIDA, Fernando. A importância conceitual da elisão fi scal como instru- mento estratégico na prática do plane- jamento, in: Planejamento tributário, Marcelo Magalhães Peixoto, José Maria Arruda de Andrade, coordenadores;

... — São Paulo: MP Ed., 2007, p. 75.

Ives Gandra da Silva Martins

[et al.].

  • 26 Entscheidung des Bundesverfas-

sungsgerichts vom 3.4.1959; BVerfGE Bd. 9, S. 231, 249 f in: LEHNER, Moris. Cahier de Droit Fiscal International Stu- dies on International Fiscal Law. Schrif- ten zum Internationalen Steuerrecht. e

d

i t e

s p a

r

I ‚ A s s o

c

i

a t i o

n F i s c

a l e I n t e r n a t i o n a L e V o l u m e

  • L X V I I Ia P r e m i e r S u j et. Evasion fi scale/Fraude fi scal. Tax avoidance/Tax evasion. Steuervermeidung/Steuerhin- terziehung. Elusiön fi scal/Evasiön fi scal International, Kluwer — Deventer — The NetherlandsBoston • Antwerp • London • Frankfurt, 1983, p. 193.

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

hoje quase toda lei tributária prevê inúmeras hipóteses para restringir o abu- so, e, deste modo, até aquele que não planeja elidir acaba por sofrer as conse- quências do sistema. A isso se soma o fato de a Corte Constitucional alemã dar ao legislador grande espaço de manobra 27 . Menos rigorosa é a jurisprudência do Tribunal de Justiça Europeu, que, exemplifi cativamente, entende que sociedades empresárias podem, livremen- te, escolher a tributação estrangeira que lhes for mais favorável, desde que na existência de lacuna e lhes sendo possível provar o fi m econômico, sem intuito exclusivo de diminuir a carga tributária, e chegando-se ao entendi- mento pela aplicação do princípio da proporcionalidade, o que não se aplica na Corte Constitucional 28 . Conceito diferente de elisão, também no direito alemão, é a evasão fi scal, prevista no §370 da AO, cujo teor, no que se relaciona com o presente estu- do, segue:

(1) Será penalizado em até 5 (cinco) anos ou multado aquele que:1. fornecer a autoridades fi scais ou outras autoridades detalhes incorretos ou incompletos acerca de matérias de signifi cativa relevância fi scal, 2. não informar às autorida- des fi scais sobre fatos de substancial relevância fi scal quando a lei assim impuser, ou3. não utilizar selos ou máquinas fi scais quando a lei assim impuser como resultado minimizar tributos ou provocar injustifi cáveis vantagens tributárias

para si ou terceiro. (2) A tentativa também será punida. (3) Em casos de alta gravidade, a penalidade será de 6 (seis) meses e 10 anos. Um caso será considerado sério quando o infrator:

  • 1. deliberadamente reduz tributos em larga escala ou provoca vantagens tributárias ilegítimas,

  • 2. abusa de sua autoridade ou posição enquanto funcionário público,

  • 3. solicita assistência de um funcionário público que abusa de sua autori- dade ou posição,

  • 4. repetidamente reduz tributos ou provoca vantagens tributárias ilegíti-

mas pelo uso de documentos falsos ou forjados, ou 5. como membro de um grupo formado com o intuito de repetidamente cometer atos referentes ao item (1) acima, reduz tributos sobre vendas ou tributos especiais de consumo ou recebe vantagens indevidas sobre o tributo sobre vendas ou tributos especiais de consumo. (4) Impostos devem ser considerados como subavaliados, em particular, quando: não é feita qualquer avaliação, no todo ou em tempo. O mesmo se aplica mesmo quando o imposto foi avaliado provisoriamente, quando sujeitos a reexame, ou quando feita uma auto-avaliação do imposto. Vantagens fi scais devem também incluir descontos de impostos; benefícios fi scais injustifi cados serão considerados derivados na medida em que estes são injustamente concedi-

  • 27 Der Deutsche Staat traut seinen Bür- gern nicht. Disponível em: http://www.

sybo-ag.de/2011/01/der-deutsche-

staat-traut-seinen-burgern-naturlich-

nicht/. Acesso em: 22 ago. 2011.

  • 28 Der Deutsche Staat traut seinen Bür- gern nicht. Disponível em: http://www.

sybo-ag.de/2011/01/der-deutsche-

staat-traut-seinen-burgern-naturlich-

nicht/. Acesso em: 22 ago. 2011.

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

dos ou mantidos. As condições acima descritas também deverão ser complemen- tadas sempre que o tributo a que se refere o ato puder ser reduzido por outras razões ou se o benefício fi scal tiver sido reivindicado por outros motivos. (5) O ato também pode ser cometido em relação a bens cuja importação, exportação ou trânsito sejam proibidos.

Moris Lehner justifi ca a previsão legal no intuito normativo de “proteger o interesse público à receita tributária completa e oportuna”. O autor entende que ocor re evasão, “principalmente, quando a Fazenda Pública recebe dados incompletos e inexatos sobre fatos. Se o contribuinte agir com negligência grotesca, a ele poderá ser aplicada uma multa alta; isso também serve para atos preparatórios. Sobre tributos evadidos incidem juros. Em caso de de- núncia espontânea, o infrator não será penalizado” 29 . Interessante, ainda, menção a um caso de evasão fi scal na Alemanha. O Tribunal de Finanças de Rheinland-Pfalz (FG Rheinland-Pfalz, Urteil v; 21.1.2010 — 4 K 1507/09) entendeu que seria hipótese de evasão fi scal o recebimento, de duas entidades governamentais distintas e pelo período de quase 10 anos, de pensão alimentícia para uma e única criança, indevidamen- te, porque apenas poderia receber o auxílio de uma entidade. Deste modo, na ocorrência de evasão fi scal, o prazo prescricional para a cobrança seria de 10 anos, e, portanto, o Tribunal sentenciou pela devolução da quantia ao Fundo de Trabalho e Família, pois considerou óbvio que o benefi ciário sabia dos depósitos — realizados em sua conta —, assim como fi zera dois pedidos de auxílio a entidades distintas. Confi gurou-se, portanto, pela indução dolosa a erro (bewusste Irreführung) através de fornecimento inexatos e incompletos de dados, com consequente vantagem tributária indevida, evasão fi scal.

29 LEHNER, Moris. Cahier de Droit Fiscal International Studies on International Fiscal Law. Schriften zum Internationa- len Steuerrecht. e d i t e s p a r I ‘ A s s o c i a t i o n F i s c a l e I n t e r n a t i o n a L e V o l u m e L X V I I Ia P r e m i e r S u j et. Evasion fi scale/Fraude fi scal. Tax avoi- dance/Tax evasion. Steuervermeidung/ Steuerhinterziehung. Elusiön fi scal/ Evasiön fi scal International, Kluwer — Deventer — The NetherlandsBoston • Antwerp • London • Frankfurt, 1983, p. 194.

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

AULA 9 — PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E IMPOSTO SOBRE

 

A RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA — PESSOA FÍSICA

  • A) CRITÉRIO MATERIAL

O Imposto sobre a Renda de Pessoa Física tem por critério material o fato de auferir renda ou proventos de qualquer natureza num determinado lapso de tempo. A renda e o provento para fi ns de tributação pelo Impos- to de Renda devem ser considerados como acréscimo patrimonial, ou seja, como a diferença entre os rendimentos auferidos e as despesas necessárias à sobrevivência do indivíduo. Assim a legislação do IRPF deve prever, além da tributação das receitas auferidas pela pessoa física, a permissão de dedução de certas despesas com saúde, educação, previdência, dependentes, etc.

  • B) CRITÉRIO TEMPORAL

Para a verifi cação do acréscimo patrimonial auferido por determinada pes- soa, é preciso se considerar um lapso temporal defi nido por lei. Para as pesso- as físicas, a lei defi ne que o lapso temporal para a consideração do acréscimo patrimonial corresponde ao período de um ano-calendário, esgotando-se, portanto, no dia 31 de dezembro de cada ano. Será, portanto, neste o instan- te que se reputará ocorrido o fato gerador do tributo, pois é somente neste momento que é possível verifi car o ganho de renda (rendimentos auferidos menos as despesas dedutíveis). Não confundir, portanto, o critério espacial — momento em que se re- puta ocorrido o fato gerador, com o momento em que ocorre a apuração e o recolhimento do Imposto sobre a Renda, que pode ocorrer na medida em que os ganhos são auferidos. Conforme se verifi cará a seguir, o IRPF tem várias formas de recolhimento que em sua maioria ocorrem na medida do recebimento dos rendimentos pela pessoa física, mas estes recolhimentos, em geral, representam meras antecipações do tributo a ser apurado somente após o fechamento do ano-calendário, no Ajuste Anual.

b.1) Formas de Recolhimento

O Imposto de Renda da Pessoa Física conta com seis formas diferentes de recolhimento, conforma a natureza da receita auferida pelo indivíduo:

  • a) Desconto pela fonte pagadora, b) Recolhimento mensal obrigatório, c)

Recolhimento complementar facultativo, d) Tributação exclusiva na fonte, e)

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

Tributação Defi nitiva e f) Declaração de Ajuste Anual. Vejamos detalhada- mente cada uma delas:

I) DESCONTO PELA FONTE PAGADORA

O Imposto de Renda relativo a certos rendimentos auferidos pelo indi- víduo está submetido ao desconto e recolhimento pela respectiva fonte pa- gadora. Ou seja, ao efetuar o pagamento, a pessoa (física ou jurídica) que o realiza deve descontar o IRPF devido e repassar o valor correspondente à União Federal. Ou seja, a pessoa receberá a sua remuneração com o desconto do imposto de renda a ela relativo. A lei 7.713/88, em seu art. 7º, prevê a obrigatoriedade do desconto pela fonte pagadora com relação:

— aos rendimentos do trabalho assalariado, pagos ou creditados por pessoas físicas ou jurídicas; — aos demais rendimentos percebidos por pessoas físicas, que não es- tejam sujeitos à tributação exclusiva na fonte, pagos ou creditados por pessoas jurídicas.

Assim, a pessoa física que auferir rendimento de pessoa jurídica, a qual- quer título (salvo se sujeito à tributação exclusiva na fonte), fi cará sujeita ao desconto do IRPF da remuneração recebida. No caso de rendimentos ganhos por pessoas físicas de outras pessoas físicas, entretanto, esta sistemática só é obrigatória no caso de haver relação empregatícia entre elas. Por exemplo, um empregado, seja de pessoa física ou de pessoa jurídica, ao receber seu salário, terá obrigatoriamente descontado pelo empregador o Im- posto de Renda a ele relativo. Este desconto será feito com base na tabela de alíquotas mensais do IRPF, que será analisada a seguir. O Imposto de Renda na sistemática do desconto pela fonte pagadora será recolhido à medida que os pagamentos forem efetuados ao contribuinte do imposto. Questão interessante é saber o que ocorre se a fonte pagadora descontar o imposto de renda da remuneração do empregado e não o repassar aos cofres públicos e o que acontece no caso da fonte pagadora não descontar o IRPF relativo ao pagamento efetuado. No primeiro caso, a pessoa física se exime do pagamento do tributo, tendo em vista que já teve o IRPF descontado de seu rendimento e a cobrança deve ser feita da pessoa jurídica que indevidamente descontou e não repassou o imposto aos cofres públicos. Já no segundo caso, a Receita Federal tem agido da seguinte forma: até o momento da Declara- ção de Ajuste Anual, a cobrança deve ser feita na pessoa jurídica obrigada a efetuar o desconto. Caso o IRPF não seja descontado e recolhido pela pessoa obrigada à retenção até a Declaração de Ajuste Anual, deve a pessoa física

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

benefi ciária do rendimento, declarar a receita auferida e oferecer à tributação neste momento. Os valores recolhidos pela sistemática do desconto pela fonte pagadora re- presentam meras antecipações do IRPF a ser calculado na ocasião da Declara- ção de Ajuste Anual. Assim, os valores já arrecadados com base neste método, serão compensados com o imposto calculado na Declaração de Ajuste Anual.

II) RECOLHIMENTO MENSAL OBRIGATÓRIO

A segunda forma de arrecadação do IRPF é o recolhimento mensal obri- gatório, também conhecido por “carnê-leão”. A lei 7.713/88 prevê no art. 8º que esta sistemática de apuração é obri- gatória à “pessoa física que receber de outra pessoa física, ou de fontes situadas no exterior, rendimentos e ganhos de capital que não tenham sido tributados na fonte, no País30 . Assim, ganhos recebidos pela pessoa física e pagos por outra pessoa física, se não sujeitos à tributação na fonte, tais como: pensão alimentícia, remuneração pela prestação de serviços, aluguéis, bem como rendimentos auferidos de fon- tes localizadas no exterior, fi cam sujeitos ao recolhimento mensal obrigatório. Como no caso do desconto pela fonte pagadora, os valores recolhidos pelo “carnê-leão” representam antecipações do IRPF a ser calculado na Declaração de Ajuste Anual, podendo tais valores ser, portanto, compensados com o valor apurado no ajuste. Importante salientar que o recolhimento mensal é obrigatório, sujeitando- se a pessoa que não o realizar ao pagamento de multa.

III) RECOLHIMENTO COMPLEMENTAR FACULTATIVO

O recolhimento complementar facultativo está previsto no art. 7° da Lei 8.383 e art. 113 do RIR/99, ambos com a mesma redação, nos seguintes ter- mos: “Sem prejuízo dos pagamentos obrigatórios estabelecidos na legislação, fi ca facultado ao contribuinte efetuar, no curso do ano, complementação do imposto que for devido sobre os rendimentos recebidos”. Esta forma de recolhimento é uma maneira de antecipar o pagamento do imposto devido na Declaração de Ajuste Anual, no caso de recebimento de rendimentos de fontes pagadoras pessoa física e jurídica, ou de mais de uma pessoa jurídica. Muitas vezes uma mesma pessoa pode receber rendimentos de diversas fontes. Mesmo que todos os rendimentos sejam tributados pela sistemática do desconto na fonte ou pelo recolhimento mensal obrigatório, pode acon-

30 Os artigos 106 e 107 do RIR/99 exem- plifi cam alguns casos:

Art. 106. Está sujeita ao pagamento mensal do imposto a pessoa física que receber de outra pessoa física, ou de fontes situadas no exterior, rendimen- tos que não tenham sido tributados na fonte, no País, tais como (Lei nº 7.713,

de 1988, art. 8º, e Lei nº 9.430, de 1996, art. 24, § 2º, inciso IV):

  • I — os emolumentos e custas dos

serventuários da Justiça, como tabeli- ães, notários, ofi ciais públicos e outros, quando não forem remunerados exclu- sivamente pelos cofres públicos; II — os rendimentos recebidos em dinheiro, a título de alimentos ou pensões, em cumprimento de decisão judicial, ou acordo homologado judi- cialmente, inclusive alimentos provi- sionais; III — os rendimentos recebidos por residentes ou domiciliados no Brasil que prestem serviços a embaixadas, repartições consulares, missões diplo- máticas ou técnicas ou a organismos internacionais de que o Brasil faça par- te; IV — os rendimentos de aluguéis recebidos de pessoas físicas. Art. 107. Sujeitam-se igualmente à incidência mensal do imposto (Lei nº

7.713, de 1988, arts. 2º, 3º, § 1º, e 9º):

  • I — os rendimentos de prestação, a

pessoas físicas, de serviços de transpor- te de carga ou de passageiros, observa- do o disposto no art. 47; II — os rendimentos de prestação, a pessoas físicas, de serviços com trator, máquina de terraplenagem, colhei- tadeira e assemelhados, observado o disposto no § 1º do art. 47

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

tecer de o somatório dos rendimentos fi carem submetidos a uma alíquota diversa à que foi aplicada. Por exemplo, um trabalhador que tenha três empregos e que receba dois salários mínimos em cada um deles, não fi cará submetido ao desconto por nenhuma de suas fontes pagadoras devido ao fato do valor recebido em cada uma delas estar na margem de isenção do IRPF. Ocorre que, se todos os valores recebidos mensalmente forem somados, o total estará submetido à tributação do IRPF pela alíquota correspondente à renda auferida (já que ultrapassará a faixa de isenção). Assim, esta pessoa terá duas opções: ou efe- tua o recolhimento complementar facultativo, apurando o IRPF devido em virtude da somatória dos rendimentos auferidos; ou os declara somente no momento da Declaração de Ajuste Anual, ocasião na qual terá que recolher o tributo devido ao longo de todo o exercício.

IV) TRIBUTAÇÃO EXCLUSIVA NA FONTE

A quarta forma de recolhimento do IRPF é a tributação exclusiva na fonte. Ao contrário das sistemáticas anteriormente analisadas, a tributação exclusiva na fonte não é mera antecipação do Imposto de Renda a ser apurado na De- claração de Ajuste Anual. Nesta forma de arrecadação, os valores são também descontados pela fonte pagadora, mas tal desconto é a título defi nitivo, ou seja, o valor pago a título de IRPF não entra no cálculo nem é compensado no ajuste anual a ser feito pelo sujeito passivo. A legislação traz de forma esparsa previsões de rendimentos a serem tribu- tados exclusivamente na Fonte e a Instrução Normativa n.15/2001 31 da SRF as consolida. Dentre os rendimentos tributados por esta forma de apuração encontram-se: o 13º salário; os rendimentos produzidos por qualquer aplica- ção fi nanceira de renda fi xa, em fundos de investimento fi nanceiro, fundos de ações, entre outros; prêmios distribuídos por meio de concursos e sorteios em geral, sob a forma de bens e serviços, e os pagos em dinheiro; os juros pagos ou creditados individualmente a titular, sócio ou acionista, a título de remuneração do capital próprio; os rendimentos recebidos no Brasil por não- residentes, se não tributado de forma defi nitiva, entre outros. Assim, os rendimentos auferidos que são submetidos ao regime de tribu- tação exclusiva na fonte, terão o IRPF descontado e tal valor não entrará na apuração do IRPF devido na Declaração de Ajuste Anual.

V) TRIBUTAÇÃO DEFINITIVA

Outra forma de arrecadação do IRPF é a tributação defi nitiva. Da mesma forma que a tributação exclusiva na fonte, os valores pagos a título de IRPF

31 Art. 6º São tributados exclusivamen- te na fonte:

I

rendimentos

produzidos

por

qualquer aplicação fi nanceira de renda

fi xa;

II

— rendimentos produzidos por

aplicações em Fundos de Investimento Financeiro (FIF), fundos de aplicação em quotas de fundos de investimento, fundos de ações ou fundos de investi-

mento em quotas de fundos de ações;

  • III — rendimentos distribuídos pe-

los Fundos de Investimento Imobiliário

e Fundos de Investimento Cultural e Artístico (Ficart); IV — rendimentos produzidos por aplicações em Fundos de Investimento no Exterior;

  • V — rendimentos obtidos em ope-

ração de mútuo ou operação de compra vinculada à revenda, no mercado se- cundário, tendo por objeto ouro, ativo fi nanceiro;

VI

— rendimentos auferidos em

operações swap;

VII

— rendimentos de ações, quotas

ou quinhão de capital relativos a lucros

apurados até 31 de dezembro de 1988;

VIII

— lucro arbitrado relativo

aos anos-calendário de 1994 e 1995 considerado distribuído aos sócios ou acionistas; IX — lucros e dividendos recebidos de pessoa jurídica correspondentes ao período de 1º de janeiro de 1989 a 31 de dezembro de 1992, tributados na

forma do art. 35 da Lei nº 7.713, de

1988;

  • X — lucros e dividendos recebidos

de pessoa jurídica correspondentes aos anos-calendário de 1994 e 1995, quan-

do o benefi ciário optar pela tributação exclusiva na fonte;

  • XI — importâncias recebidas de

pessoa jurídica a título de juros que

não tenham tributação específi ca, bem assim juros pagos pelas cooperativas a seus associados como remuneração do capital social;

  • XII — prêmios distribuídos por meio

de concursos e sorteios em geral, sob a

forma de bens e serviços, e os pagos em dinheiro, exceto vale-brinde;

  • XIII — prêmios pagos a proprietá-

rios e criadores de cavalo de corrida;

XIV — benefícios líquidos, resultan- tes ou não de amortização antecipada, mediante sorteio, dos títulos de capita- lização e benefícios atribuídos a porta- dores de títulos de capitalização com

base nos lucros da empresa emitente;

XV

— valores recebidos a título de

gratifi cação natalina (13º salário);

XVI

— juros pagos ou creditados

individualmente a titular, sócio ou

acionista, a título de remuneração do capital próprio;

  • XVII — rendimentos decorrentes

dos pagamentos efetuados pelas pes- soas jurídicas a benefi ciário não iden- tifi cado, inclusive recursos entregues a terceiros ou a sócios, acionistas ou

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

submetido à tributação defi nitiva não representam antecipações do IRPF de- vido na Declaração de Ajuste Anual e, portanto, não serão considerados no cálculo desta. Exemplo de rendimento submetido à tributação defi nitiva é aquele au- ferido em virtude de ganho de capital em decorrência da alienação de bens e direitos de qualquer natureza, previsto no artigo 21 da Lei 8.981/95 32 , no artigo 117 do RIR/99 33 e no artigo 8° da IN SRF n° 15/2001 34 .

VI) DECLARAÇÃO DE AJUSTE ANUAL

Por fi m, a última forma de apuração e recolhimento do IRPF é a Decla- ração de Ajuste Anual. Conforme visto acima, o critério temporal do IRPF é o acréscimo patrimonial realizado pelo sujeito passivo durante o lapso tem- poral de um ano-calendário. Assim, até 31 de dezembro o indivíduo pode auferir renda, ter despesas dedutíveis e, portanto, é nesta data que se fechará o “balanço” relativo às receitas e despesas/custos de determinada pessoa du- rante o ano. A Declaração de Ajuste Anual nada mais é, portanto, que este “balanço” das contas do contribuinte, no qual se declarará todos os rendimentos au- feridos, as despesas incorridas, a variação patrimonial, bem como se fará a compensação do tributo já descontado e pago pela fonte, pelo recolhimento mensal obrigatório ou complementar. Assim, com exceção dos rendimentos tributados a título de tributação exclusiva na fonte ou defi nitiva, todos os demais rendimentos serão soma- dos para fi m de se apurar a base de cálculo do IRPF. Ao se chegar à base de cálculo, aplica-se a alíquota correspondente à faixa de renda, chegando-se ao valor do tributo a ser pago. Ocorre que muitos destes rendimentos podem estar submetidos ao desconto pela fonte, ao recolhimento mensal obrigatório ou mesmo o recolhimento complementar, razão pela qual se deve diminuir o IRPJ já pago nestas sistemáticas de arrecadação. Resumidamente, portanto, a Declaração de Ajuste Anual assim é com- posta:

1) Rendimentos Tributáveis (-) Deduções = Base de cálculo do IRPF 2) Base de cálculo do IRPF (X) alíquota correspondente = Imposto Devido 3) Imposto Devido (-) Imposto pago = Imposto a pagar ou a res- tituir

titular, contabilizados ou não, quando

não for comprovada a operação ou sua causa;

  • XVIII — rendimentos recebidos no

Brasil por não-residentes, exceto os ganhos a que se referem os incisos I, VI, VII e VIII do art. 8º; XIX — pagamentos efetuados pelas pessoas jurídicas a título de re- muneração indireta a benefi ciário não identifi cado; XX — rendimentos correspondentes ao reembolso ou devolução dos valores retidos referentes à CPMF; XXI — rendimentos auferidos a partir de 1º de janeiro de 1999 em qualquer aplicação de renda fi xa ou variável, mesmo no caso das operações de cobertura (hedge) realizadas por meio de operações de swap e outras, nos mercados de derivativos; XXII — a partir de 1999, rendimen-

tos de operações de mútuos entre pes- soa jurídica e pessoa física;

  • XXIII — rendimentos predetermi-

nados auferidos por meio de operações conjugadas, realizadas em bolsa ou fora de bolsa; XXIV — rendimentos líquidos pagos

ou creditados decorrentes da aquisição de títulos ou contratos de investimento coletivo.

  • 32 Lei 8981/ 95 Art. 21. O ganho de capital percebido por pessoa física em decorrência da alienação de bens e di- reitos de qualquer natureza sujeita-se à incidência do Imposto de Renda, à alíquota de quinze por cento. § 1º O imposto de que trata este arti- go deverá ser pago até o último dia útil do mês subseqüente ao da percepção dos ganhos. § 2º Os ganhos a que se refere este artigo serão apurados e tributados em separado e não integrarão a base de cálculo do Imposto de Renda na declaração de ajuste anual, e o imposto pago não poderá ser deduzido do devi- do na declaração.

  • 33 RIR 99 Art. 117. Está sujeita ao pagamento do imposto de que trata este Título a pessoa física que auferir ganhos de capital na alienação de bens ou direitos de qualquer natureza (Lei nº 7.713, de 1988, arts. 2º e 3º, § 2º, e Lei nº 8.981, de 1995, art. 21). § 2º Os ganhos serão apurados no mês em que forem auferidos e tribu- tados em separado, não integrando a base de cálculo do imposto na de- claração de rendimentos, e o valor do imposto pago não poderá ser deduzido do devido na declaração (Lei nº 8.134, de 1990, art. 18, § 2º, e Lei nº 8.981, de 1995, art. 21, § 2º).

  • 34 Art. 8º Estão sujeitos à tributação defi nitiva:

I — ganhos de capital auferidos na alienação de bens e direitos; II — ganhos de capital decorrentes

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

Em virtude das sistemáticas de recolhimento que confi guram antecipa- ções do IRPF (desconto na fonte, recolhimento mensal obrigatório e recolhi- mento complementar), pode ocorrer, quando do Ajuste Anual, ao se efetuar as deduções previstas pelo ordenamento jurídico, que o contribuinte tenha recolhido um valor maior que o efetivamente devido por meio destas ante- cipações. Neste caso, portanto, é que ocorre a “restituição” do Imposto de Renda, que nada mais é que uma devolução dos valores pagos a mais durante o exercício a título deste tributo. Na Declaração de Ajuste Anual é dada ao contribuinte a opção do des- conto simplifi cado. Trata-se de um desconto de 20% sobre os rendimentos tributáveis que substitui todas as deduções legais cabíveis. Não necessita de comprovação e está limitado, em 2011, ao valor de R$ 13.317,09. Pode ser utilizado independentemente do montante dos rendimentos recebidos e do número de fontes pagadoras

C) CRITÉRIO ESPACIAL

O Imposto de Renda da Pessoa Física foi o primeiro a ser informado pelo critério da extraterritorialidade, ou seja, tributando-se a renda recebida em qualquer parte do mundo, desde que auferida por residente brasileiro. Com relação ao critério espacial deste tributo, é preciso trazer as lições do art. 43 § 1º. do CTN que dispõe: “a incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção”. Este artigo prevê a aplicação ao IR do princípio da extraterritorialidade. Em razão deste princípio, o Imposto de Renda recai sobre todas as rendas auferidas por residentes brasileiros em qualquer parte do mundo. Da mesma forma, também serão tributados pelo IR brasileiro os rendimentos auferidos no Brasil por residente no estrangeiro. Assim, se um residente brasileiro aufe- rir renda na Polônia, terá que declará-lo e submetê-lo à respectiva tributação no Brasil (salvo se os dois países tiverem acordo contra a bi-tributação, hipó- tese na qual a renda será tributada em apenas um dos dois países ou conforme o que previsto no tratado).

D) CRITÉRIO PESSOAL

d.1) Sujeito Ativo

O sujeito ativo do IRPJ é a mesma pessoa política detentora da competên- cia tributária para instituí-lo — a União Federal, que administrará o recolhi- mento e administração do tributo através da Receita Federal.

da alienação de bens ou direitos e da liquidação ou resgate de aplicações fi nanceiras, adquiridos em moeda es- trangeira; III — ganhos de capital decorrentes da alienação de moeda estrangeira mantida em espécie; IV — ganhos de capital referentes à diferença a maior entre o valor da inte- gralização e o constante da declaração de bens, na transferência de bens e di- reitos da pessoa física a pessoa jurídica, a título de integralização de capital; V — ganhos de capital apurados na transferência de propriedade de bens ou direitos por valor superior àquele pelo qual constavam na declaração de rendimentos do de cujus, do doador ou do ex-cônjuge, a herdeiros, legatários ou donatários em adiantamento da legítima, nos casos de sucessão; ou a cada ex-cônjuge ou ex-convivente, na hipótese de dissolução da sociedade conjugal ou da união estável; VI — ganhos líquidos auferidos nas operações realizadas em bolsas de valores, de mercadorias, de futuros e assemelhadas; VII — ganhos líquidos auferidos na alienação de ouro, ativo fi nanceiro; VIII — ganhos líquidos auferidos em operações realizadas nos mercados de liquidação futura, fora de bolsa. Parágrafo único. Estão também su- jeitos à tributação defi nitiva os ganhos de capital e os ganhos líquidos referi- dos nos incisos I, VI, VII e VIII quando recebidos por pessoas não-residentes no país.

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

d.2) Sujeito Passivo

O art. 45 do CTN dispõe que “contribuinte do imposto é o titular da

disponibilidade a que se refere o artigo 43, sem prejuízo de atribuir a lei essa condição ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributáveis”. Segundo o RIR/99, os contribuintes do IRPF poderão ser:

  • a) Domiciliados ou residentes no Brasil

  • b) Domiciliados ou residentes no exterior, em face de rendimentos au- feridos no Brasil

  • c) Menores e incapazes

  • d) Benefi ciários de pensão alimentícia

  • e) Espólio

e) Base de cálculo

E.1) RENDIMENTOS TRIBUTÁVEIS

O artigo 34 do CTN dispõe que “a base de cálculo do imposto é o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis”. Por sua vez, o art. 3° da lei 7.713/88 dispõe que “o imposto incidirá sobre o rendimento bruto” e o seu