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UNIVERSIDADE FEDERAL DE SANTA CATARINA CENTRO SCIO-ECONMICO DEPARTAMENTO DE CINCIAS CONTBEIS

EDITH NUNES DA SILVA

CONTRIBUIES DA CONTROLADORIA AO PLANEJAMENTO TRIBUTRIO EM EMPRESAS DO RAMO DA CONTRUO CIVIL

Florianpolis, 2004.

EDITH NUNES DA SILVA

CONTRIBUIES DA CONTROLADORIA AO PLANEJAMENTO TRIBUTRIO EM EMPRESAS DO RAMO DA CONTRUO CIVIL

Monografia apresentada Universidade Federal de Santa Catarina como um dos pr-requisitos para a obteno do grau de bacharel em Cincias Contbeis.

Orientador: Professor Msc. Luiz Felipe Ferreira.

Florianpolis, 2004.

EDITH NUNES DA SILVA

AS CONTRIBUIES DA CONTROLADORIA AO PLANEJAMENTO TRIBUTRIO EM EMPRESAS DO RAMO DA CONSTRUO CIVIL

Esta monografia foi apresentada como trabalho de concluso do curso de Cincias Contbeis da Universidade Federal de Santa Cataria, obtendo a nota (mdia) de Oito atribuda pela banca constituda pelo orientador e membros abaixo mencionados.

15 de maro de 2005 _____________________________________ _____ Professor Luiz Felipe Ferreira, M.Sc. Coordenador de Monografias do Departamento de Cincia Contbeis, UFSC

Professores que compuseram a banca:

________________________________________
Prof. Orientador Luiz Felipe Ferreira, M.Sc. Departamento de Cincias Contbeis, UFSC Nota atribuda 9,00

_______________________________________ Prof. Loreci Joo Borges, Dr. Departamento de Cincias Contbeis, UFSC Nota atribuda 6,88

__

________________________________ _________ Contador Leo Shnorrenberger, M.Sc. Departamento de Cincias Contbeis, UFSC Nota atribuda 8,28

Florianpolis, 2004

Aos meus pais e irmos, por toda a dedicao e amor que depositaram em mim. Amo muito vocs!

AGRADECIMENTOS

Agradeo ao Professor Luiz Felipe por sua orientao e sua dedicao na produo desta monografia. Gostaria tambm de agradecer, ao Professor Joisse, pela sua colaborao e sua disposio em auxiliar-me. Ao Clube da Luluzinha Lu, Fabi e Fran minhas grandes amigas e confidentes a quais ajudaram-me muito, alm de me fazerem darem grandes gargalhadas durante esta jornada acadmica. Ao Digo, meu companheiro que com o seu carinho, compreenso e muitas vezes pacincia me ajudou e deu muita fora durante a elaborao deste trabalho. Ao CACIC, pela oportunidade de convivncia e troca de idias com os amigos ali conquistados. Enfim, agradeo a todos aqueles, familiares, amigos e professores, que direta ou indiretamente me ajudaram durante o tempo de elaborao desta monografia, bem como em outros momentos da minha vida durante este perodo.

RESUMO

SILVA, Edith Nunes da. Contribuies da Controladoria ao Planejamento Tributrio em Empresas do Ramo da Construo Civil. Trabalho de Concluso de Curso. Cincias Contbeis. Universidade Federal de Santa Catarina, Florianpolis, 2004.

Resumo: As empresas para se manterem no mercado buscam o melhor gerenciamento de seus fluxos financeiros, uma das opes a reduo da sada de recursos. A carga tributria que no Brasil, comparado a outros pases elevada, representa uma parcela significativa do nus das empresas. Dessa forma, o planejamento tributrio ou a eliso fiscal so os instrumentos lcitos que auxiliaram as empresas, aproveitando as brechas existentes nas leis para reduzirem, postergarem ou extinguirem os tributos a serem recolhidos. A controladoria abordada como um rgo administrativo capaz de auxiliar as empresas para a elaborao do planejamento tributrio. Pretende-se, nesta monografia, defender os objetivos propostos, ressaltando a contribuio da controladoria para o desenvolvimento do Planejamento Tributrio. A fundamentao deste trabalho ser conceituar o planejamento, o controle, a controladoria e o planejamento tributrio, destacando-se as suas finalidades e os seus objetivos. Ao final, sero ressaltados os aspectos da controladoria como ferramenta para a elaborao do planejamento tributrio em empresas do ramo da construo civil.

Palavras-Chave: Controladoria, Planejamento Tributrio e Construo Civil.

LISTA DE FIGURAS

Figura 1: Organograma das etapas do planejamento.................................................................... 17 Figura 2: Organograma da estrutura da controladoria................................................................... 27 Figura 3: Relao dos custos. ........................................................................................................ 36 Figura 4: Funes da controladoria no planejamento tributrio.................................................... 39

LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS

CSLL COFINS DCTF DACON DIMOB DIPJ DIRF DITR IR IRRF ISS LALUR PEPS PIS RIR

Contribuio Social sobre o Lucro Lquido Contribuio para Financiamento da Seguridade Social Declarao de Dbitos e Crditos Federais Demonstrativo de Apurao de Contribuies Sociais Declarao de Informaes sobre Atividades Imobilirias Declarao de Informaes Econmicas Financeiras da Pessoa Jurdica Declarao de Imposto de Renda Retido na Fonte Declarao do Imposto sobre Propriedade Rural Imposto sobre a Renda Imposto de Renda Retido na Fonte Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza Livro de Apurao do Lucro Real Primeiro que entra o primeiro que sai Programa de Integrao Social Regulamento do Imposto de Renda

SUMRIO

RESUMO ........................................................................................................................................ 6 LISTA DE FIGURAS..................................................................................................................... 7 LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS ..................................................................................... 8 SUMRIO....................................................................................................................................... 9 CAPITULO I - INTRODUO................................................................................................... 10 1.1 Apresentao do Assunto .................................................................................................... 10 1.2 Tema .................................................................................................................................... 11 1.3 Problema.............................................................................................................................. 11 1.4 Justificativa.......................................................................................................................... 12 1.5 Objetivo ............................................................................................................................... 12 1.5.1 Objetivo Geral .............................................................................................................. 13 1.5.2 Objetivos Especficos.................................................................................................... 13 1.6 Metodologia......................................................................................................................... 13 1.7 Limitaes da Pesquisa........................................................................................................ 15 CAPTULO II - REVISO BIBLIOGRFICA.......................................................................... 16 2.1 Planejamento ....................................................................................................................... 16 2.1.1 Planejamento Estratgico ............................................................................................ 18 2.1.2 Planejamento Ttico..................................................................................................... 19 2.1.3 Planejamento Operacional........................................................................................... 19 2.2 Controle ............................................................................................................................... 21 2.3 Controladoria ....................................................................................................................... 23 2.4 Planejamento Tributrio ...................................................................................................... 28 2.5 Aspectos Tributrios da Construo Civil........................................................................... 31 2.5.1 Contratos ...................................................................................................................... 33 2.5.2 Apurao do Custo ....................................................................................................... 33 2.5.3 Apurao da Receita .................................................................................................... 34 2.5.4 Apurao do Lucro Bruto............................................................................................. 35 CAPTULO III - CONTROLADORIA COMO SUPORTE AO PLANEJAMENTO TRIBUTRIO............................................................................................................................... 38 CAPITULO IV - CONSIDERAES FINAIS .......................................................................... 46 REFERNCIAS ........................................................................................................................... 49

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CAPITULO I - INTRODUO

Na apresentao do assunto, buscou-se mostrar as consideraes iniciais e tambm, justificar o interesse. Na segunda parte, definiu-se o tema, o problema, a justificativa, o objetivo e a metodologia aplicada no trabalho. Por fim, definiu-se os limites da pesquisa.

1.1 Apresentao do Assunto

Para manuteno da mquina estatal na qual o Estado administra utiliza-se os recursos arrecadados pelos contribuintes e pelos tributos. Para a pessoa jurdica, esses desembolsos representam uma parcela significativa de seus custos ou despesas. A contabilidade utiliza-se da controladoria para a eficcia de sua gesto, rgo este na qual fornece informaes, organiza planejamentos e realiza pesquisas com o objetivo de diagnosticar os seus pontos deficientes ou reduzir as suas incidncias. A entidade pode utilizar tambm, o planejamento tributrio ou a eliso fiscal, que permite achar o melhor gerenciamento operacional e financeiro. Nessa busca pelo melhor fluxo financeiro, necessrio, o conhecimento sobre cada um dos tributos: os impostos, as taxas e as contribuies de melhoria. Ponto importante na questo a rea especfica na qual se trabalha. A construo civil, nesse caso, apresenta diferentes aspectos tributrios e aspectos contbeis.

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As particularidades contbeis da construo civil devem-se a vrios fatores. Primeiro, a classificao da prestao de servio (empreitada e administrao); segundo, a forma de contabilizar (apurao do custo, efetivao dos contratos) e terceiro qual o mbito tributrio lucro real (utiliza o custo orado versus o custo realizado), lucro presumido (possuindo a opo do regime de caixa ou de competncia como fato gerador do tributo) ou lucro arbitrado. Assim, esses fatores devem ser analisados juntos com a controladoria no momento da elaborao do planejamento tributrio.

1.2 Tema

A construo civil possui caractersticas diferenciadas para as incidncias tributrias Imposto de Renda (IR) e Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL). Esta pesquisa abordar a utilizao da controladoria para o planejamento tributrio na atividade da construo civil, no sentido de demonstrar qual a contribuio provinda desta utilizao.

1.3 Problema

Para manterem a sua sobrevivncia de forma competitiva no mercado atual, as empresas, apresentam grande interesse aos novos mtodos de trabalho, desde o planejamento at o controle financeiro. Desta forma, a controladoria como rgo administrativo, tem a finalidade de orientar. Dentre as reas abordadas pela controladoria destaca-se atividades na qual direta ou indiretamente influenciam a rea de controle tributrio. H necessidade das empresas efetuarem seus planejamentos, observando sempre as legislaes vigentes, visando encontrar mecanismos que lhe permitam eliminar, reduzir ou

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postergar o desembolso financeiro com o pagamento de tributos, est ficando cada vez mais necessrio em sua administrao. Diante desta perspectiva que contribuio a controladoria apresenta para a otimizao do planejamento tributrio numa empresa do Ramo da Construo Civil?

1.4 Justificativa

Motivados pela competitividade do mercado e querendo reduzir os gastos inerentes aos tributos, as empresas buscam se planejar, no apenas no custo da mo-de-obra e de materiais, mas tambm nos encargos gastos para gerar suas riquezas. A contabilidade aplicada construo civil deve ser especfica, alm de possuir caractersticas prprias para alocao da mo-de-obra, apropriao dos custos e apurao dos tributos. Tais particularidades merecem um tratamento diferenciado na elaborao do seu planejamento tributrio. Para o sucesso do funcionamento deste planejamento faz-se necessrio um grande conhecimento das formas prticas de arrecadao e de funcionamento dos tributos, pois as mudanas na legislao so constantes. No planejamento e controle das aes que esto relacionadas aos fatos geradores dos tributos far-se- o uso da Controladoria como forma de administr-las. Deve se observar s aes para a anulao, reduo ou adio dos encargos federais, que pode acarretar na diminuio, extino ou postergao dos desembolsos, e, conseqentemente, o aumento do fluxo financeiro, o fator desejado pelos proprietrios. 1.5 Objetivo

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1.5.1 Objetivo Geral

Identificar como a controladoria contribui nos procedimentos contbil visando o planejamento tributrio em uma empresa do setor da construo civil.

1.5.2 Objetivos Especficos

Para atingir o objetivo geral tm-se os seguintes objetivos especficos: Conceituar planejamento, controle, controladoria e planejamento tributrio; Apresentar os aspectos tributrios da construo civil; Apresentar as contribuies da controladoria ao processo de planejamento tributrio.

1.6 Metodologia

Para obter o conhecimento utilizaram a cincia. Conforme Trujillo Ferrari [1974, p. 8 apud LAKATOS; MARCONI, 1991, p. 80] cincia definida como [...] todo um conjunto de titudes e atividades racionais, dirigidas ao sistemtico conhecimento com objetivo limitado, capaz de ser submetido verificao. Com o conhecimento cientfico possvel desenvolver pesquisas, para sanar dvidas e buscar novos conceitos. Para Cervo e Bervian [1975, p.65], pesquisa defini-se como uma atividade voltada para a soluo de problemas. Seu objetivo consiste em descobrir respostas para perguntas, atravs do emprego de processos cientficos.

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Para se definir o delineamento do processo de pesquisa, primeiramente, analisa-se a metodologia a ser aplicada para facilitar a compreenso do assunto. O significado de metodologia segundo Lakatos e Marconi [1991, p.40-41] :

O mtodo um conjunto das atividades sistemticas e racionais que com maior segurana e economia, permite alcanar o objetivo (conhecimentos vlidos e verdadeiros), traando o caminho a ser seguido, detectando erros e avaliando decises do cientista.

Conforme Salomon [1978, p.143], a pesquisa cientfica pode ser classificada exploratria descritiva e aplicada ou ainda pura ou terica. A pesquisa descritiva refere se a abordagem do objetivo, de acordo com Beuren (2003), descrevem, classificam e definem o comportamento objeto de pesquisa, sem estabelecer solues, utilizou-se para demonstrar a relao entre controladoria e planejamento tributrio. A abordagem do problema deste estudo segue ainda a linha qualitativa que, segundo Richardson [1999, p.80, apud BEUREN, 2003, p.91], os estudos que empregam uma metodologia qualitativa podem descrever a complexidade de determinado problema, analisar a interao de certas variveis, compreender e classificar processos dinmicos vividos por grupos sociais. Para alcanar os objetivos propostos nesta monografia, utilizar-se- alguns procedimentos tcnicos como a pesquisa bibliogrfica na qual formar a base da pesquisa e justifica a existncia dos objetivos- para apresentar e contextualizar planejamento, controle, controladoria, planejamento tributrio e os aspectos da construo civil. Portanto, fundamental abordar esse assunto com o objetivo de aprimorar o conhecimento e sanar as dvidas decorrentes sobre a questo estudada.

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1.7 Limitaes da Pesquisa

A monografia envolve uma pesquisa bibliogrfica sobre controladoria e seu planejamento tributrio em empresas do setor de construo civil. A pesquisa restringiu no levantamento bibliogrfico sobre controle, planejamento, controladoria, planejamento tributrio e os aspectos tributrios da construo civil; e a relao entre os conceitos de controladoria e planejamento tributrio em empresas do setor da construo civil, no sentido de encontrar as contribuies desta relao. Os tratamentos tributrios conferidos as construtoras, nesta pesquisa, esto caracterizados apenas ao IR (Imposto sobre a Renda) e a CSLL (Contribuio Social sobre o Lucro Lquido), pois como tributos federais sero apresentados

posteriormente as suas responsabilidades.

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CAPTULO II - REVISO BIBLIOGRFICA

Este captulo tem a finalidade de esclarecer e transmitir os conhecimentos dos autores, baseados em suas bibliografias, para o aprofundamento e o esclarecimento de conceitos como planejamento, controle, controladoria, planejamento tributrio e seus aspectos tributrios.

2.1 Planejamento

O planejamento considerado como a principal funo dentro da administrao na qual determinam os objetivos, fazem-se as previses, realizam-se as tomadas de decises e apontam as estratgias. Segundo Figueiredo e Caggiano [1992, p.23]

Planejamento a mais bsica de todas as funes gerenciais, e a habilidade com que esta funo est sendo desempenhada determina o sucesso de todas as operaes. Planejamento pode ser definido como o processo de reflexo que precede a ao e dirigido para a tomada de deciso agora com vistas no futuro.

Ackoff [1979, apud Pia 2000, p.25] coloca o planejamento revestido das seguintes caractersticas:

algo que se faz antes das aes efetivas, ou, em outras palavras, o planejamento se preocupa com os efeitos futuros das decises tomadas no presente; O planejamento necessrio porque a realizao da misso e dos propsitos da empresa requer um conjunto de decises seqenciais e interdependentes, isto , as decises de uma etapa devero ser consideradas na etapa seguinte;

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O planejamento um processo que tem por objetivo produzir um ou mais resultados futuros desejveis, que no ocorrero a menos que se pratique uma ao, ou seja, o planejamento se preocupa tanto em evitar aes inadequadas, quanto em reduzir a freqncia dos insucessos.

O planejamento define a misso e deve se manter sempre integrado aos objetivos da empresa. Tambm, determinar seu estgio e qual rumo seguir sendo o alicerce para as demais funes. Nesta fase ocorre uma extensa quantidade de atividades que compem as etapas bsicas do planejamento, indo desde atividades simples at atividades complexas como as realizadas em ambientes incertos. As trs etapas do planejamento definidas por Megginson et al. [1998, p.129] so: 1) Estabelecer um objetivo, ou meta; 2) Identificar e avaliar as condies atuais e futuras que afetem esse objetivo; 3) Desenvolver uma abordagem sistemtica para atingir esse objetivo. Planejamento Planejar decidir antecipadamente O que De que maneira Quando Quem deve

FAZER

O planejamento deve identificar antecipadamente Os custos Os benefcios DO QUE VAI SER FEITO

Os recursos necessrios

PARA FAZER O QUE SE DESEJA

Figura 1: Organograma das etapas do planejamento FONTE: LACOMBE, Francisco Jos Masset; HEILBORN, Gilberto Luiz Jos. Administrao: princpios e tendncias. So Paulo: Saraiva, 2003, p.162.

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O desenvolvimento do planejamento explicado por Lacombe e Heilborn [2003] por etapas. A primeira corresponde aos objetivos na qual sero traados e os rumos a serem adotados para se alcanarem os propsitos. Na segunda etapa deve-se mostrar as observaes e relacionalas s variveis na qual influenciam nos objetivos, ressaltando com ateno os acontecimentos futuros, pois podem influenciar diretamente na execuo do planejamento. A ltima etapa corresponde ao por qu, como, onde e quando sero realizados os procedimentos elaborados. O planejamento para Stoner e Freeman [1999] pode ser realizado de forma centralizada (quando sua organizao realizada por apenas um grupo de pessoas, como um departamento) ou descentralizada (cada unidade responsvel pela organizao). Uma combinao dessas duas formas apresenta uma unidade central fazendo o planejamento geral, e cada unidade complementando esse plano. Para que ocorra melhor atuao em cada nvel do planejamento, ele pode ser classificado em planejamento estratgico, planejamento operacional ou planejamento ttico.

2.1.1 Planejamento Estratgico

O planejamento estratgico refere-se ao planejamento das metas de longo prazo a serem utilizadas pela entidade, relacionando-as com as influncias externas a organizao e analisando o setor em que ela est inserida, observando conjuntamente os meios disponveis para alcanar as metas. Ou seja, no considera apenas os aspectos do ambiente interno da empresa, mas tambm o ambiente externo em que a mesma est inserida para a elaborao dos elementos estruturais do planejamento. Para Mosimann e Fisch [1999, p.47] o conceito de planejamento estratgico:

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aquele planejamento que, centrado na interao da empresa com o seu ambiente externo, focalizando ameaas e oportunidades ambientais e seus reflexos na prpria empresa, evidenciando seus pontos fortes e fracos, define as diretrizes estratgicas.

Ele efetuado pelas pessoas que possuem uma viso global ou sistmica da empresa, geralmente realizada pelos diretores ou gerentes, pois possuem melhores condies de ficarem atentos ao cenrio externo [Lacombe e Heilborn, 2003].

2.1.2 Planejamento Ttico

O conceito de planejamento ttico para Chiavenato [1995, p.232] o conjunto de tomada deliberada e sistemtica de decises envolvendo empreendimentos mais limitados, prazos mais curtos, reas menos amplas e nveis mais baixos da hierarquia das organizaes. O planejamento ttico realizado no nvel intermedirio da empresa e est relacionado com as atividades da empresa que sero cumpridas em prazos mais curtos. Representa a ligao entre o planejamento estratgico e o operacional.

2.1.3 Planejamento Operacional

Mosimann e Fisch [1999, p.49] definem que o planejamento operacional consiste na definio de polticas e metas operacionais da empresa, consubstanciadas em planos para um determinado perodo de tempo, em consonncia com as diretrizes estratgicas estabelecidas. O planejamento operacional consiste na realizao das estratgias e metas operacionais embasadas em planos para um perodo definido de tempo, em concordncia com as diretrizes estratgicas estabelecidas.

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Assim, para Chiavenato [1995, p.331] [...] o planejamento operacional se caracteriza pelo detalhamento com que estabelece as tarefas e as operaes, pelo carter imediatista focalizando apenas o curto prazo e pela abrangncia local abordando apenas uma tarefa ou uma operao. Portanto, o planejamento operacional especifica com preciso praticvel o cronograma de recursos e de servios. O planejamento operacional deve estar coerente com os planejamentos estratgico e ttico da empresa. Ele est intimamente vinculado eficincia dos processos na empresa. O planejamento tributrio deve ser estabelecido na fase do planejamento estratgico, fase esta em que so estabelecidas as suas estratgias e metas na qual so analisados os fatores internos e externos da entidade. No planejamento ttico so analisados e controlados os procedimentos internos da empresa para a efetivao do planejamento tributrio. A realizao do planejamento tributrio ocorre na fase do planejamento operacional. Para a eficcia de todos os nveis do planejamento tributrio, devem ser analisadas as caractersticas de cada um, pois os mesmos podem influir significativamente nos resultados financeiros da empresa. Segundo Atkinson et al. [2000, p. 590]

A avaliao do desempenho propicia um vnculo crtico entre o planejamento, que identifica os objetivos da empresa e desenvolve as estratgias e os processos para alcan-los, e o controle, que faz os membros da empresa mant-la no caminho em direo ao alcance de seus objetivos.

Aps a elaborao dos objetivos e metas, ocorre execuo dos planos estabelecidos na fase do planejamento, so armazenados os seus resultados a fim de que possa haver uma verificao dos processos na prxima etapa, a de controle.

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2.2 Controle

Aps o planejamento inicia-se uma conseqncia importante, a fase do controle, com a tarefa de verificao real dos resultados obtidos. Conforme Anthony [1970, apud. MOSIMANN e FISCH, 1999, p. 71] o controle configura-se como um instrumento administrativo exigido pela crescente complexidade das empresas a fim de atingir um bom desempenho. Controle, segundo Mockler [apud. STONER e FREEMAN, 1999, p. 440],

um esforo sistemtico de ajustar padres de desempenho com objetivos de planejamento, projetar sistemas de feedback de informao, comparar o desempenho presente com estes padres pr-estabelecidos, determinar se existem desvios e medir sua importncia, e iniciar qualquer ao necessria para garantir que todos os recursos da empresa estejam sendo usados do modo mais eficaz e eficiente possvel para o alcance dos objetivos da empresa.

Portanto o processo do controle consiste na funo administrativa em assegurar e conferir o desempenho previsto nos padres estabelecidos, assim como iniciar as aes corretivas, caso seja necessrio, para se alcanar s metas almejadas na fase de planejamento. Na etapa de controle, faz-se necessrio pelos gestores, o uso de ferramentas que permitam a avaliao dos atos implementados, a fim de se identificar os sucessos, como tambm qualquer problema, alm de certificar-se de que os planos pr-estabelecidos foram cumpridos. Nessa etapa se verifica se os objetivos, planos, polticas e se os padres pr-estabelecidos na etapa do planejamento foram satisfeitos. Nakagawa [1977, apud. MOSIMANN E FISCH, 1999, p. 72] esclarece que a definio de controle possui quatro pontos bsicos: (a) conhecer a realidade; (b) compara-la com o que deveria ser; (c) tomar conhecimento rpido das divergncias e suas origens; e (d) tomar atitudes para sua correo.

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De acordo com Mosimann e Fisch [1999], o controle deve possuir alguns requisitos bsicos para a sua utilizao, como: os responsveis devem estar informados dos acontecimentos presentes para poderem compar-los com os do passado e assim verificar se ocorreu alguma alterao do que foi planejado e dos fatos ocorridos, para que se necessrio, sejam tomadas s medidas corretivas. Megginson et al. [1998, p.477] definem que para um sistema de controle ser eficaz, deve obedecer aos seguintes critrios: (1) focalizar as atividades adequadas, (2) ser feito no tempo certo, (3) dentro do custo, (4) ser preciso e (5) ser aceito por todos os envolvidos. Diante disto, quanto mais o controle se aproximar dos critrios expostos pelo autor, o resultado ser provavelmente mais eficaz, pois tero as ferramentas necessrias para serem utilizadas em tempo hbil. O controle pode ainda ser classificado de acordo com a sua atuao, nos nveis organizacionais existentes que so, de acordo com Chiavenato [2000, p.347], controles no nvel institucional, controles no nvel intermedirio e controles no nvel operacional. As finalidades do controle segundo Chiavenato [2000, p.347],

So assegurar que os resultados das estratgias, polticas e diretrizes (elaboradas no nvel institucional), dos planos tticos (elaborados no nvel intermedirio) e dos planos operacionais (elaborados no nvel operacional) se ajustem possvel aos objetivos precisamente estabelecidos. Os trs nveis de controle se interligam e se entrelaam intimamente.

Portanto, a empresa no nvel institucional utiliza como tipo de controle o estratgico com o direcionamento para longo prazo, abordando em forma de sistema a empresa pela sua totalidade. J no nvel intermedirio, a empresa utiliza-se do controle ttico, menos genrico e mais detalhado, voltado para o mdio prazo, que aborda cada unidade da entidade (os departamentos) ou cada conjunto de recursos isoladamente. No nvel operacional, utiliza o

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controle operacional, direcionado para o curto prazo e realizado de forma detalhada e analtica, abordando cada tarefa ou operao de forma independente. Dessa forma, o controle produz e utiliza as informaes para garantir que os resultados almejados no planejamento sejam alcanados em todos os nveis da organizao de forma individual ou global. O planejamento e o controle so as ferramentas que instrumentalizam os processos de gesto das empresas. A controladoria ser a forma abordada para a administrao desses procedimentos.

2.3 Controladoria

A controladoria apresentada sobre dois pontos de vista distintos: um como rgo administrativo e o outro como rea do conhecimento humano. Para Mosimann et al. [1993, p. 85]:

A controladoria consiste em um corpo de doutrinas e conhecimentos relativos gesto econmica. Pode ser visualizado por dois enfoques: a) como um rgo administrativo com uma misso, funes e princpios norteadores definidos no modelo de gesto do sistema empresa e; b) como uma rea de conhecimento humano com fundamentos, conceitos e princpios e mtodos oriundos de outras cincias.

O enfoque dado a esta pesquisa ser da controladoria como um rgo administrativo que se perfaz da base terica e dos conceitos preconizados na controladoria, como uma atividade decorrente da contabilidade dentro da empresa. De acordo com Tung [1993, p. 34]:

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A controladoria o rgo que fornece dados e informaes, que planeja e pesquisa, procurando sempre mostrar cpula os pontos de estrangulamento atuais ou futuros capazes de colocar a empresa em perigo ou de reduzir a rentabilidade.

Deste modo cabe a controladoria assessorar os gestores no processo de planejamento, execuo e controle, buscando a melhor alternativa que dentre elas deve ser a mais vivel economicamente. No planejamento ela possui o papel de coordenar e compartilhar da opo da melhor alternativa no planejamento global; na execuo compete a controladoria fornecer o apoio por meio de informaes eficazes e no controle avaliar se as metas esto sendo atingidas, conforme o planejado, em cada uma das reas. As suas atribuies dependero do modelo de gesto de cada empresa. Conforme Catelli [1999, p. 372], a Controladoria por excelncia uma rea coordenadora das informaes sobre gesto econmica; no entanto ela no substitui a responsabilidade dos gestores por seus resultados obtidos, mas busca induzi-los otimizao do resultado econmico. A controladoria possui como misso para Carvalho [1998, p. 22] a otimizao dos resultados para conseguir efetivar a continuidade empresarial, tendo como suporte para isto, a utilizao dos meios administrativos do planejamento, controle, sistemas de informaes, entre outros. A sua misso, conforme Catelli [1999] dirigida sob um ponto de vista sistmico de que maximizao isolada dos resultados no acarreta, fundamentalmente, na otimizao dos mesmos. Compete a controladoria ento interagir os objetivos entre todos os nveis da organizao. Para Catelli [1999, p.372], cabe ento a controladoria por ser a nica rea com uma viso ampla e possuidora de instrumentos adequados promoo da otimizao do todo, a responsabilidade pelo cumprimento de uma misso muito especial. A misso da controladoria ser: assegurar a otimizao do resultado econmico da organizao.

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Infere-se que a controladoria contribui positivamente para a tomada de deciso quando atende os requisitos para o desempenho da sua funo, que segundo Wilson e Colford [apud FIGUEIREDO e CAGGIANO, 1995, p.25] as funes da controladoria, a saber, so:

a) Planejamento estabelecer e manter um plano integrado para as operaes compatveis com os objetivos da empresa, em curto prazo, com anlise e divulgao posterior; b) Controle desenvolver e revisar constantemente os padres de avaliao de desempenho, a fim de que se tornem guias, bem como estejam de acordo com os padres pr-estabelecidos; c) Informao preparar analisar e interpretar os resultados financeiros, de forma a serem teis aos gestores no processo de tomada de decises, bem como aos usurios externos; d) Contabilidade delinear, estabelecer e manter o sistema de contabilidade geral e de custos em todos os nveis da empresa, registrando todas as transaes e preparando as demonstraes financeiras externas; e; e) Outras funes administrar e supervisionar cada uma das atividades que impactam o desempenho empresarial, dentre elas o envolvimento com auditores internos e externos, bem como autoridades fiscais.

Portanto, observa-se que a controladoria agrega importantes funes dentro da empresa: no planejamento, ela participa na elaborao das estratgias tomadas pela empresa que iro compor o planejamento estratgico e na formulao do planejamento ttico e operacional. O controle corresponde ao acompanhamento dos processos, e permite que ocorra uma verificao contnua das atividades realizadas e a sua comparao com o planejamento seja estabelecido. As empresas dispem de diversos sistemas de informao, os quais so trabalhados pela controladoria atravs da elaborao, implantao, organizao, interpretao e aprimoramento. Na funo da contabilidade, a controladoria poder instituir em todos os nveis da empresa a utilizao de sistemas de custos, alm de manter um sistema contbil sempre atualizado e eficaz na elaborao das demonstraes financeiras. Ela tambm utilizada na

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elaborao e verificao do planejamento tributrio, acessorando-o na utilizao de mtodos eficientes a empresa. A controladoria possui ainda funes variadas, como administrar e supervisionar os departamentos e as outras funes externas da organizao (auditores externos, autoridades fiscais, fornecedores,...). A fim de que se possam efetuar as sua funes, a controladoria necessita de um arcabouo que lhe assegure agilidade no seu processo de trabalho. Entre outras coisas, espera-se que obtenha informaes confiveis, possua sistemas de informao projetados (como por exemplo, o oramento de caixa e o planejamento tributrio) concernentes com o modelo de gesto e um grupo de pessoas qualificadas e envolvidas com a misso da controladoria. Em referncia a estruturao, Oliveira et al. [2002, p. 15] afirmam que:

A moderna controladoria deve estar estruturada para tanto atender as necessidades de controles sobre as atividades rotineiras como servir de ferramenta para o monitoramento permanente sobre todas as etapas do processo de gerenciamento da empresa. A estruturao da controladoria deve estar ligada aos sistemas de informao necessrias gesto, tanto dos aspectos rotineiros como dos gerenciais e estratgicos.

A controladoria a responsvel pelo sistema de informao gerencial buscando assegurar um melhor resultado financeiro para a empresa. Para melhor atender as necessidades ela pode estar estruturada de acordo com Padovese [2003, p. 36] em duas grandes reas:

A rea contbil e fiscal: que responsvel pelas informaes societrias, fiscais e funes de guarda de ativos, tais como demonstrativos a serem publicados, controle patrimonial e seguros, gesto de impostos, etc A rea de planejamento e controle: que incorpora a questo oramentria, projees e simulaes, custos e a contabilidade por responsabilidade.

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Controladoria

Sistema de Informao Gerencial Auditoria Interna

Planejamento e Controle

Escriturao

Oramento e Projees

Contabilidade de Custos

Contabilidade por Responsabilidade

Acompanhamento do Negcio e Estudos Especiais

Contabilidade Patrimonial

Controle Patrimonial

Contabilidade Tributria

Figura 2: Organograma da estrutura da Controladoria


FONTE: PADOVESE, Clvis Luiz. Sistema de informaes contbeis: fundamentos e anlise. So Paulo: Atlas, 1998.

Segundo Horngren et al. [apud PADOVESE, 1998, p.109]

As organizaes esto enfatizando a importncia de equipes para alcanar seus objetivos. Essas equipes podem incluir tanto a administrao de staff como de linha, resultando que as tradicionais distines entre staff e linha so menos claras dos que foi h dcadas a trs.

Padovese conceitua que a estrutura da controladoria seja mais bem caracterizada no organograma das empresas como um rgo de staff para a alta administrao e as demais diretorias. Ela pode ser estruturada em duas amplas reas: planejamento e controle e escriturao.

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A controladoria utiliza para as suas atividades informaes de vrias reas da contabilidade acima citadas, e para otimizar a gesto dos impostos e contribuies ela pode utilizar uma importante ferramenta, o planejamento tributrio.

2.4 Planejamento Tributrio

A prtica do planejamento tributrio no Brasil, segundo Franco [2004], ainda considerada nova e pouco disseminada, se comparada a outros pases como os Estados Unidos, que j a empregam como parte das ferramentas de gesto nas empresas, no sendo vista como atividade isolada, simplesmente visando a economia nos nus fiscais. Com o objetivo de pagar menos tributos as empresas buscam a utilizao de meios como a evaso e a eliso fiscal. A distino entre ambas segundo Huck [1997, p.27] reside nos meios utilizados no procedimento de cada uma delas. A evaso fiscal associada sonegao de tributos. Para Martins [1988] uma omisso que pode dar-se durante ou posteriormente ao evento do fato gerador1. conceituada por Melo [1979, apud MARTINS, 1988, p. 497] como toda ao, ou omisso de natureza ilcita, objetivando a subtrao a uma obrigao tributria. [...] a evaso estar caracterizada por ato viciado por fraude ou simulao, praticado depois de tipificada a obrigao tributria. Para a reduo, postergao ou extino do desembolso da elevada carga tributria de maneira lcita possvel a empresa promover a chamada eliso fiscal, que segundo Pellizzari [1990, p.45],

CTN, art. 114, define o fato gerador como sendo a situao definida em lei como necessria para a sua ocorrncia.

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o ato ou fato que tem por objetivo evitar o aparecimento da obrigao tributria, sem a prtica ou do dolo ou fraude. Ela tambm conhecida por economia de impostos, economia fiscal, poupana fiscal, eluso, evaso legal, evaso legtima e evaso lcita.

A eliso fiscal possui a preocupao de realizar os seus procedimentos de uso dos meios legais, ela ocorre antes do fato gerador do tributo [MARTINS, 1988]. Ainda de acordo com Pelizzari [1990] a eliso fiscal pode ser demonstrada de duas formas distintas: a permitida ou regida pela lei (como imunidades) e a resultante de brechas da lei (o planejamento tributrio). A eliso tambm conceituada por Campos [1987, apud. LOPES, 2000, p.39] como planejamento tributrio:

O planejamento tributrio um processo de escolha porque pressupe necessariamente a existncia e a anlise dos efeitos fiscais de duas ou mais alternativas possveis. Todavia, sempre se materializava atravs de uma ao ou omisso do sujeito passivo da obrigao tributria, que impede ou retarda a ocorrncia futura do fato gerador.

Planejamento tributrio tambm definido por Padoveze [2003, p.73] como estudos pontuais e especficos objetivando melhorar a carga tributria geral da empresa, atravs de contenciosos, reorganizaes societrias etc. Portanto o planejamento tributrio um mecanismo legal que possui como finalidade reduo dos gastos das empresas inerentes aos tributos. Busca-se atravs de atitudes lcitas evitar, ou diminuir ou postergar, sempre que possvel, o procedimento mais vantajoso do ponto de vista fiscal. As trs finalidades do planejamento tributrio, conforme Amaral [2002], so:

Evitar a incidncia do tributo: tomam-se providncias com o fim de evitar a ocorrncia do fato gerador do tributo.

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Reduzir o montante do tributo: as providncias so no sentido de reduzir a alquota ou a base de clculo do tributo. Retardar o pagamento do tributo: o contribuinte adota medidas que tm por fim postergar (adiar) o pagamento do tributo, sem a ocorrncia de multa.

Diante disto, as empresas utilizam o planejamento tributrio com a finalidade de no precisar quitar tributo, ou diminuir o valor do mesmo a ser pago ou ainda adiar o montante a ser pago. A utilizao do planejamento, para Oliveira [2002], parte de uma anlise da empresa que pode operar-se nas esferas administrativas, fiscal, contbil e judicial. Ainda de acordo com Oliveira [2002], o planejamento no campo administrativo possui como medida gerencial desonerao ou a postergao da carga tributria global nas entidades. A esfera fiscal visa o cumprimento da obrigao acessria o ato de levar moeda ao estado, ato este que pode impulsionar um processo de fiscalizao. J contabilmente, a observao deve ser dada aos fatos que oferecem os arcabouos para a elaborao do planejamento, fornecidos pela contabilidade. Quanto ao mbito judicial, deve-se verificar a legalidade dos procedimentos cumpridos pela empresa ou ainda atravs de adoo de medidas judiciais a suspenso do pagamento. Na elaborao de um sistema de planejamento tributrio indispensvel que se leve em considerao todos os tributos incidentes na operacionalizao da entidade (aquisio, produo e comercializao). Estes devem ser analisados anteriormente a ocorrncia do fato gerador do tributo. Acontecimento este que deve ser auxiliado pelo setor contbil e supervisionado pela controladoria da empresa. De acordo com Oliveira [2002], no planejamento de campo a empresa pode realizar uma economia real dos seus recursos, alm deste ser o mtodo mais vivel para no se ter preocupaes futuras com o Fisco. O planejamento de campo desempenhado nas funes operacionais da empresa.

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A reduo do nus tributrio pode ser realizada atravs da controladoria com a anlise dos procedimentos operacionais, pois essa possui uma viso global, a sua viso como um todo deve assegurar que os fornecedores e os clientes sero visualizados de forma sistmica de como a empresa est inserida no mercado, avaliando assim todos os tributos da empresa.

2.5 Aspectos Tributrios da Construo Civil

A atividade imobiliria considerada um segmento mais amplo que a construo civil, pois segundo Costa [2000, p.31]:

Compreende o desmembramento de terrenos, loteamento, incorporao de imveis, construo prpria ou de condomnio, locao de imveis prprios ou de terceiros e administrao de Centros Comerciais, Shoping Centers e Condomnios Residenciais.

A construo civil considerada uma indstria em que toda obra (produto), pode ser enquadrada no campo das atribuies do engenheiro civil [Silva, 2004]. Para Lira [apud SILVA 2004, p.197], a indstria da construo civil.

aquela onde acontece a elaborao de um produto singular a obra, referente aos empreendimentos de edifcios estradas pistas de rolamento e aeroportos, sistemas de transportes, de abastecimento de gua e de saneamento, portos, rios, canais, barragens e diques drenagem e irrigaes, pontes e grandes estruturas, seus servios afins e correlatados.

Conforme Costa [2000, p. 13], as empresas de engenharia civil executam obras para terceiros sob administrao ou sob empreitada. De acordo com o autor, a remunerao das empresas de construo por administrao ocorre pela cobrana de um percentual dos custos incorridos na obra ou por um valor fixado previamente com o contratante. No caso de obras por

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empreitada, a empresa de engenharia e a construtora assumem todos os custos de execuo e a receita obtida sob condies especficas. De acordo com as atividades imobilirias considera-se incorporao imobiliria a atividade desempenhada com o intuito de promover e realizar a construo para a venda, total ou parcial, de edificaes ou conjunto de edificaes compostas de unidades autnomas [Lei n 4.591, de 16/12/1964]. As empresas, para o seu funcionamento devem recolher ao Estado os tributos, taxas e contribuies de melhoria. Quanto tributao do resultado auferido, podem optar por trs tipos de classificaes existentes no mbito do imposto sobre a renda de pessoa jurdica IRPJ que so: lucro real, lucro presumido ou lucro arbitrado. So obrigadas a tributar pelo regime de lucro real as empresas que se enquadrarem nas situaes estabelecidas pelo Regulamento de Imposto de Renda (RIR), Decreto n 3000/99, art. 246. Quando a opo for pelo lucro real, deve-se fazer o ajuste do resultado contbil atravs das adies, excluses e/ ou compensaes permitidas pela lei, para se obter o lucro tributvel. As entidades que apresentaram sua receita total no ano calendrio antecedente igual ou inferior a R$ 48.000.000,00 e tambm no se enquadrem nas exigncias da tributao pelo lucro real, podero optar pelo regime de tributao com base no lucro presumido, definido pelo RIR, Decreto n 3000/99. A tributao pelo lucro arbitrado admitida somente em alguns casos especficos como nos casos de lanamento de ofcio (arbitramento de competncia exclusiva do fisco) e em casos fortuitos ou de fora maior que forem devidamente comprovados, como definidos pelo cdigo civil [Higuchi, 2004]. As informaes a seguir esto embasadas no RIR/99 nos art. 404 ao 414 do RIR/99.

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2.5.1 Contratos

As empresas prestadoras de servio na rea da construo civil e incorporao de imveis possuem em seus trabalhos duas formas de contrataes: os contratos de longo (com durao superior a 12 meses) e os de curto prazo (inferiores a 12 meses). Na apurao do resultado desses contratos em situaes que a construo seja por empreitada ou de fornecimento, apuram-se os contratos de longo prazo, com o preo prdeterminado de bens e servios a serem produzidos. Sero computados a cada perodo em que for apurado: o custo para construo incorrido nesse perodo alm de uma parcela proporcional referente ao valor total da empreitada, ou dos bens e servios, a serem prestados. Esta porcentagem pode ser definida com base em um laudo tcnico ou ainda com base na relao entre os custos incorridos no perodo da apurao e o custo total estimado para a realizao. A apurao do resultado deve ser realizada da forma citada anteriormente ou em alguns casos em que ser precedido no livro de apurao do lucro real - Lalur. J nos contratos de curto prazo, os seus resultados sero reconhecidos na medida em que sero executados os trabalhos [Decreto Lei n 1.598, de 1977, art. 10].

2.5.2 Apurao do Custo

A determinao do custo, dedutvel tributariamente, em incorporadoras e construtoras, deve seguir as normas regulamentadas pela Secretaria da Receita Federal (regulamento do imposto de renda). Para isto as empresas devem possuir em sua contabilidade o registro permanente de estoques, podendo adotar os mtodos de avaliao pelo custo mdio ou o primeiro que entra o primeiro que sai (Peps).

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Segundo Antnio [2003, p.22] o registro dos estoques ser escriturado com base nos lanamentos dos custos pagos ou incorridos e das baixas de estoques constantes na escrita comercial. Caso o empreendimento a ser vendido compreenda mais de uma unidade imobiliria a ser vendida separadamente, o registro de estoque dever discriminar o custo de cada unidade distinta. Existem ainda particularidades na determinao do custo, como no caso em que um projeto ser executado conjuntamente por duas ou mais empresas jurdicas. Ele ser considerado, para cada uma delas, um empreendimento em que sero distribudas proporcionalmente a sua participao os valores referentes ao custo. A formao de custo do imvel vendido ser composto pelos: a) custo de aquisio dos terrenos ou prdios, inclusive os tributos para a aquisio e as despesas referentes legalizao; b) os custos diretos de estudo, planejamento, legalizao e execuo dos planos ou projetos de desmembramentos, loteamentos, incorporao, construo e quaisquer obras ou melhoramentos. As despesas com vendas, financeiras, gerais e administrativas e, quaisquer outras, operacionais e no operacionais, no compreendem o custo dos imveis vendidos.

2.5.3 Apurao da Receita

Na apurao da receita o fisco aceita a adoo do regime de caixa e o regime de competncia para a efetivao da receita. O regime de caixa consiste basicamente em considerar receita do exerccio aquela que for efetivamente recebida dentro do exerccio financeiro (entrada do dinheiro) e despesa do exerccio aquela desembolsada dentro do exerccio [Costa, 1984]. O regime de competncia para Higuchi et al. [2004, p.167] significa que as receitas de vendas

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devem ser reconhecidas na apurao do resultado do perodo-base em que as vendas forem efetivadas, independentemente de recebimento em dinheiro. As empresas de incorporao reconhecem geralmente as receitas e os custos das unidades vendidas proporcionalmente receita recebida no perodo.

2.5.4 Apurao do Lucro Bruto

A apurao e reconhecimento, do lucro bruto na venda de cada unidade, ocorrer quando for contratada a venda, ainda que mediante a carta de reserva ou qualquer outro documento representativo desse compromisso, ou quando implementar a condio suspensiva a que estiver sujeita a venda. O contribuinte tem a possibilidade de apurar e reconhecer o lucro da venda por empreendimento, mediante ao registro englobado das receitas e dos custos. O registro das receitas pode ser aplicado tanto a unidades quanto aos empreendimentos (conjunto de unidades). Este registro englobado das receitas somente poder ser utilizado em empresas que mantiverem um registro analtico da conta corrente de cada cliente, em livros auxiliares. Quando a venda de uma unidade concluda for efetuada a vista, o lucro bruto ser apurado e reconhecido na data em que se efetuar a transao, no resultado do perodo de apurao. J no caso da venda de empreendimentos ainda no concludos, ela pode ser executada de duas maneiras com a incluso ou no do custo orado, fator que depende apenas do contribuinte. A diferenciao estar na maneira de contabilizar o custo. Caso o contribuinte no queira optar pela incluso do custo orado no custo do imvel vendido, este ser com base em todos os custos at a realizao da venda, aps esta fase, deve ser

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apurado o lucro bruto e computado integralmente ao resultado do perodo de apurao. Os custos referentes s unidades vendidas pagas, que forem incorridos ou contratados aps o reconhecimento do lucro bruto, sero apurados mediante o rateio. Se ocorrer no perodo de apurao da venda deve ser lanado como custo adicional da venda, caso seja posterior, ser computado no resultado do perodo em que for efetivado como custo do perodo anterior. Na venda a vista com a incluso do custo orado, ser apurado inicialmente o custo unitrio, com base nos custos pagos ou incorridos e contratados, alm dos custos orados para a concluso da obra. Quando ocorrer variaes no oramento da unidade vendida, esta dever ser rateada mediante aos custos do empreendimento. As alteraes devero seguir os mesmos procedimentos adotados na venda sem o custo orado So considerados custos pagos ou incorridos aqueles que se referem a bens ou servios pagos adquiridos ou contratados com a finalidade especfica de aplicao no empreendimento de que a unidade vendida seja integrante. Custos contratados so aqueles firmados com fornecedores de bens ou servios e que so cumpridos por contratos. O custo orado elaborado com o preo corrente dos insumos, mo-de-obra, servios prestados e demais gastos necessrios ao tipo de empreendimento [Antnio, 2003].

Custo orado Custo total Custo incorrido

Figura 3: Relao dos custos. FONTE: Antonio, Paulo Joaquim. Manual de contabilidade e tributos de construtoras e imobilirias. So Paulo; Atlas, 2003.

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Segundo Antnio [2003, p.23], o custo orado ser contabilizado por ocasio da venda de cada unidade e representar a diferena entre o valor total orado para a obteno da unidade vendida, o valor do custo j incorrido e o custo contratado. Para se utilizar o custo orado a opo dever ser feita at a data em que se reconhecer o lucro bruto da venda da primeira unidade do empreendimento ou de uma unidade isolada. Esta opo poder ser realizada separadamente para cada um dos empreendimentos, desde que seja computado individualmente na apurao do lucro bruto de todas as unidades do empreendimento. A utilizao do custo orado para a concluso das obras ou melhoramentos do imvel vendido ser controlado em conta especfica do passivo circulante. Pode ocorrer dois tipos de variaes entre os custo orado e o realizado: a denominada insuficincia de custo realizado, quando o custo orado for inferior ao realizado ou o excesso de custo realizado, ocorre o oposto, o custo orado for superior ao custo realizado na concluso da obra. Conforme o Decreto lei n 1.598, de 1977. Art. 28,

2 Se a execuo das obras ou melhoramentos a que se obrigou o contribuinte se estender alm do perodo de apurao da venda e o custo efetivamente realizado for inferior, em mais de quinze por cento, ao custo orado computado na determinao do lucro bruto, o contribuinte ficar obrigado a pagar juros de mora sobre o valor do imposto postergado pela deduo de custo orado excedente ao realizado...

Essa diferena verificada trar na concluso da obra influencias no resultado. Por isso o emprego do custo orado deve ser realizado com cautela, pois a diferena de valor entre o custo orado e o custo realizado poder acarretar em punio, atravs de atualizao e juros de mora que devero ser quitados juntamente com o imposto incidente no perodo de apurao.

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CAPTULO III - CONTROLADORIA COMO SUPORTE AO PLANEJAMENTO TRIBUTRIO

A controladoria como rgo administrativo possui algumas caractersticas para assessorar os gestores nas atividades da empresa. Essas atribuies que ela possui sero as ferramentas utilizadas na elaborao do planejamento tributrio. As funes da controladoria (planejamento, controle, contabilidade e informao) so as ferramentas que a contabilidade usar no auxlio do planejamento tributrio. O quadro abaixo demonstra as funes da controladoria, desde o planejamento a informao, e relaciona quais as contribuies que as mesmas podero efetuar na elaborao do planejamento tributrio na empresa.

FUNO DA CONTROLADORIA

Planejamento

Elaborao dos objetivos e metas.

CONTRIBUIES PARA O PLANEJAMENTO TRIBUTRIO Identificar da atividade imobiliria; Forma de execuo; Identificar outras fontes de recursos; Definir e elaborar os contratos; Estabelecer o sistema de custo a ser utilizado; Identificar os mtodos tributrios possveis; Estruturar oramento; Critrios de avaliao dos estoques; Forma de reconhecimento da receita; Quem participar: fornecedores e tipo de empresa; Identificar o fato gerador no IRPJ e CSLL.

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Contabilidade Delinear, estabelecer e manter o sistema de contabilidade gerencial e financeira. Informao Preparar, analisar e interpretar os resultados financeiros.

Controle

Execuo e controle dos planos estabelecidos.

Verificar se os contratos esto sendo cumpridos, Averiguar se os estoques esto sendo avaliados pelo mtodo proposto; Verificar a execuo do oramento; Avaliar atitudes para a correo; Alterar o planejamento quando necessrio; Focalizar as atividades e as pessoas envolvidas; Controlar os impostos e contribuies; Acompanhar o fato gerador; Diagnosticar a postergao, reduo e extino de tributos. Executar o oramento; Efetuar as retenes dos tributos; Manter um sistema de custos em todos os nveis da empresa; Calcular os tributos; Elaborar as obrigaes acessrias; Gerar relatrios gerenciais; Gerar informaes para os relatrios societrios. Interpretar e dominar a legislao vigente e suas alteraes; Identificar a necessidade de informao para cada usurio Aprimorar os mtodos existentes de planejamento; Interpretar e avaliar os relatrios emitidos pela contabilidade;

Figura 4: Funes da controladoria no Planejamento Tributrio FONTE: SILVA, Edith Nunes da.

O planejamento elaborado geralmente em um nico sistema para controlar e tomar as decises operacionais normais. Contudo, a flexibilidade necessria ao sistema tributrio requer revises peridicas de modo a ajust-las as alteraes da Lei, que so constantes. A primeira dentre as funes da controladoria na empresa ser identificar qual a atividade que a empresa executar, qual ser o seu ramo de atividade, para que assim possa verificar as alquotas aplicveis e a sua legislao vigente. Verificar-se tambm qual o mtodo

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que a empresa adotar para a execuo de suas obras, que poder ser administrao ou empreitada, caso seja por empreitada sero inclusos todos os custos de construo, devendo assim abservar a utilizao das matrias-primas e da prestao de servios por terceiros. Na construo civil a empresa pode executar mais de um objeto, favorecendo primeiramente a finalidade da sua instituio. As empresas podem ainda optar por outras fontes de renda, com outras atividades; como a locao e administrao de bens, a permuta de bens mveis e imveis, venda de imveis de terceiros recebidos como pagamento. A tributao nesse caso possui alquotas diferentes, portanto a contabilidade precisa estar atenta a que tipo de receitas foi auferido para o clculo dos tributos. No planejamento verifica-se ainda a durao da obra, para que se possa estabelecer a forma de contratao, se a mesma ser de curto ou longo prazo. Este fator precisa ser observado principalmente em obras com perodo superior a 12 meses, pois neste caso devero se verificar como sero distribudos os custos e a realizao do reconhecimento da receita durante a execuo da obra. Devem ser observados os contratos de execuo de servio, pois o mtodo adotado pela empresa ser um fator que determina a percentagem da alquota do IR (imposto de Renda) e da CSLL (Contribuio Social sobre o Lucro Lquido). A estruturao do oramento poder ser realizada na empresa desde a captao de recursos para a execuo, para a programao do fluxo financeiro e ainda na elaborao do planejamento do custo total da obra. No estabelecimento do oramento, se estabelecer qual o mtodo de custo ser adotado na empresa, dependendo do tipo de tributao que for adotado, este fator deve ser diferenciado, pois na escolha pelo lucro real a empresa ter a opo de seguir o sistema de custo orado para o empreendimento e compar-lo ao custo realizado para que atravs do quadro de adies e excluses a empresa obtenha o valor a ser tributado. O custo orado deve ser elaborado de

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maneira eficiente para que no ocorra diferena discrepante com o custo realizado, acarretando para a empresa um gasto a mais com tributos e suas multas. As empresas de construo e incorporao de imveis, segundo a IN n 25 de 25/02/99 que utilizarem o registro do custo orado no podero optar pelo lucro presumido enquanto no forem concludas as suas operaes. Caso no utilize a opo pelo regime do lucro real a empresa adotar o mtodo de custo que lhe for mais vivel. A empresa deve identificar, na fase do planejamento, qual o caminho que ir utilizar, na tributao do IRPJ. Ela poder optar pelo lucro real, presumido ou o arbitrado; para isso necessrio verificar qual dos mtodos lhe trar maior benefcio. Caso ela adote pelo regime de tributao pelo lucro real, deve-se escolher a modalidade que lhe seja menos oneroso, a estimativa (pagamento mensal) ou a real trimestral (pagamento trimestral), dever observar que apenas a opo pelo pagamento mensal poder compensar todos os prejuzos fiscais obtidos nos perodos anteriores e no caso de trimestral isso ser limitado, poder se compensar apenas 30% deste valor. Segundo a legislao do imposto de renda as empresas podero utilizar para o controle dos estoques de materiais os mtodos do custo mdio (na sua utilizao efetuada uma mdia ponderada de todo o estoque existente) ou o PEPS (os valores utilizados so os custos mais antigos de aquisio do componente do estoque). A empresa deve verificar qual mtodo utilizar, principalmente quando optante pelo lucro real, pois lhe trar conseqncias no resultado da empresa, pois dependendo do mtodo utilizado, o valor do estoque ser diferente. Como habitualmente os preos de mercado aumentam com o passar do tempo, a utilizao do PEPS far com que o valor do estoque esteja avaliado num total maior, caso se utilizasse o custo mdio a empresa poderia postergar seus tributos de maneira lcita. No caso de estoques de produtos

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acabados em construtoras cada empreendimento possui seu valor prprio, ento no se utilizam esses mtodos. Alm do mtodo dos estoques a empresa deve verificar qual procedimento utilizar para o reconhecimento da receita, fator importante em todos os mtodos de tributao, ela poder optar pelo regime de caixa (quando ocorrer o recebimento efetivo da receita) ou pelo regime de competncia (as receitas sero reconhecidas na apurao do resultado do perodo-base em que as vendas forem efetivadas, independentemente do seu recebimento). A empresa que adotar o regime de caixa possui como auxiliar na projeo dos tributos o fluxo de caixa que elaborado pela contabilidade poder dar o suporte necessrio para a verificao do mtodo mais vantajoso para a empresa. Na realizao dos processos (desde a elaborao do projeto a venda do empreendimento) deve-se dar nfase s pessoas envolvidas (fornecedores, funcionrios e clientes) para que trabalhem conjuntamente na reduo, postergao ou extino dos tributos de forma lcita. O planejamento o incio de todas as atividades que a empresa realizar. Ento o fator predominante para que a empresa tenha um planejamento tributrio lcito que o mesmo ocorra antes do fato gerador do IRPJ e da CSLL. O planejamento deve desenvolver os meios a serem adotados para que a empresa alcance os seus objetivos. Para ser eficiente o controle quanto ao planejamento tributrio, deve estar sempre atento a mudana ocorrida tanto na parte interna (que correspondem s alteraes nos custos, nos contratos, na mo de obra da empresa) quanto na externa (mudanas no mercado, alteraes nas leis, aumento da concorrncia). Faz parte desta funo, comparar a misso com os objetivos planejados pela empresa, com os que esto sendo realizados no presente, se sero necessrias algumas alteraes, e se indispensvel, como sero efetuadas essas mudanas.

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O controle tambm ser realizado nos contratos que a empresa executa ou ir executar, observando a sua durao (curto ou longo prazo), ao tipo de empreendimento, ao tipo de cliente (pessoa fsica ou jurdica), no caso de contratos de longo prazo se estes sero executados por empreitada ou por administrao. O mtodo de avaliao dos estoques foi anteriormente escolhido para a realizao da sua aplicao, e cabe a controladoria verificar se esto utilizando o mtodo pr-estabelecido, se estes esto suprindo a necessidade da empresa. Verificar tambm como esto as perdas e o que pode ser feito para a reduo das despesas de aquisio, estocagem e manuteno dos estoques. Nas empresas de construo civil e incorporao o oramento deve ser controlado constantemente, verificado se a execuo ocorreu conforme foi planejado. So observados para isso os fornecedores, a qualidade e quantidade do material utilizado e os valores pagos. Caso tenham ocorrido divergncias no oramento, devem ser corrigidas para que o planejamento tributrio no possua erros e passe a trazer complicaes para a empresa. O controle dos impostos e contribuies desde seu surgimento - fato gerador, ao pagamento devem ser verificados e controlados para que no ocorram distores e para que os pagamentos sejam efetuados dentro dos prazos de vencimento. O planejamento tributrio apenas ser lcito quando este ocorrer anteriormente ao fato gerador, portanto a controladoria na etapa do planejamento e controle possui papel fundamental para que sejam diagnosticadas as operaes que identifiquem a postergao, reduo ou extino dos tributos. As funes da contabilidade so estabelecidas em todos os nveis da empresa, com o auxilio da controladoria, elabora o sistema de custo para todos os estgios, executa o oramento e ainda calcula os tributos a serem pagos. A contabilidade responsvel nos casos em que alguns servios como a prestao de servio de mo de obra das retenes de imposto de renda retido na fonte IRRF. A esses

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tributos devem ser dadas as devidas atenes, pois j foram recolhidos e, portanto devem ser reduzidos do valor a ser pago. As empresas de construo civil e incorporao possuem a obrigatoriedade da elaborao e emisso das obrigaes acessrias, que so elaboradas e emitidas pela sua contabilidade. No mbito federal so elas: Declarao de Dbitos e Crditos Tributrios Federais DCTF, Declarao de Informaes Econmico Financeiras da Pessoa Jurdica DIPJ, Declarao de Imposto de Renda Retido na Fonte DIRF, Declarao do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural DITR, Demonstrativo de Apurao de Contribuies SociaisDACON e Declarao de Informaes sobre Atividades Imobilirias DIMOB (especfica para construtoras e imobilirias). Cabe ainda contabilidade, como rgo responsvel pela otimizao dos resultados da empresa, planejar as estratgias, controlar os processos, subsidiar as informaes relevantes e oportunas, alm de administrar e supervisionar os departamentos, para assim, dar suporte ao processo de gesto e conseqentemente ao planejamento tributrio, garantindo-lhes o sucesso nos resultados esperados diminuio, extino ou postergao dos gastos referentes aos tributos. Os relatrios gerenciais, elaborados pela contabilidade, so utilizados em todos os estgios da empresa, independente do tipo de tributao que esta adotar, pois alm de sua importncia na elaborao do planejamento (que ocorre constantemente), utilizado no acompanhamento do controle e serve como fonte de dados para o sistema de informao. A controladoria como gestor da informao precisa estar atualizada constantemente com a legislao vigente e com as mudanas que nela ocorreu, para que a empresa possa se adaptar facilmente a elas sem nenhum prejuzo. Alm de aprimorar, atravs de novos conhecimentos os mtodos j utilizados pelo planejamento.

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Cada usurio precisa de um tipo de informao para suprir a sua necessidade e cabe ao sistema de informao identific-las e providenciar que as mesmas sejam elaboradas pela contabilidade da empresa. A ferramenta da informao pode ser utilizada tambm para interpretar os relatrios gerenciais e societrios fornecidos pela contabilidade, para verificar se o planejamento tributrio foi eficiente e verificar todos os aspectos da empresa e servir como fonte para a elaborao dos prximos planejamentos. A empresa poder utilizar as ferramentas da controladoria como citados anteriormente para elaborar e executar o seu planejamento tributrio de maneira eficiente, reduzindo, postergando ou evitando assim os gastos com os tributas, acarretando um melhor fluxo financeiro para a mesma.

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CAPITULO IV - CONSIDERAES FINAIS

Esta monografia surgiu com a finalidade de trabalhar duas reas da contabilidade distintas, a gerencial e a tributria, e que apesar disso precisam ser realizadas em conjunto para que ambas obtenham o resultado desejado, um melhor fluxo financeiro para a empresa. Foi escolhido o ramo da construo civil devido a suas particularidades referentes tributao. O planejamento tributrio utilizado pelas empresas como um mtodo lcito para a reduo, postergao ou extino dos tributos a serem pagos. O presente trabalho procurou demonstrar as contribuies que a controladoria, como rgo administrativo, poder trazer na elaborao, execuo e controle do planejamento tributrio. Ao longo deste trabalho utilizou-se a conceituao dos termos chaves para a melhor compreenso da integrao da controladoria com o planejamento tributrio. O planejamento recebeu a devida ateno, pois se refere a determinao dos objetivos, so feitas as previses, realizadas as tomadas de decises e iniciadas as estratgias a serem seguidas. O controle possui a tarefa de execuo das estratgias, verificao dos resultados obtidos e realizao das aes corretivas, quando necessrias. A controladoria possui a funo de assessorar os gestores no processo de planejamento, execuo e controle. Assim , contribui na busca da melhor alternativa dentre elas deve ser a mais vivel economicamente e que tambm tenha o menor custo. O planejamento tributrio um mecanismo legal, utilizado pelas empresas, com a finalidade de reduzir os gastos inerentes a tributos. Ele possui a finalidade de evitar a incidncia do tributo, reduzir o seu montante ou ainda adiar o seu pagamento.

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Atravs dos aspectos tributrios da construo civil tm-se algumas das caractersticas que so citadas como diferenciadoras no mtodo de tributao adotado. Apresentou-se desde o conceito de construo, incorporao e empreiteiros fatores que so determinantes em aspectos como elaborao do contrato, retenes, mtodos de custos e apurao da receita e ainda as possveis formas de tributao a serem adotadas. A reduo, postergao ou extino do nus tributrio pode ser realizado com o auxlio da controladoria, atravs da anlise dos procedimentos operacionais, pois ela possui uma viso global, de forma sistmica, avaliando assim todos os tributos da empresa. A controladoria atravs de suas funes (planejamento, controle, contabilidade e informao) as utilizar como ferramentas que a empresa usar para a eficcia do planejamento tributrio em todos os nveis da empresa. Na elaborao dos objetivos e metas, no planejamento, a controladoria colabora no planejamento tributrio atravs da sua gesto na identificao da atividade imobiliria que a empresa ir seguir, como a executar, na elaborao de seus contratos, na definio da forma de tributao, na estruturao do oramento e na avaliao do melhor mtodo de avaliao dos estoques. Na execuo do controle a controladoria no auxlio do planejamento tributrio ir verificar se os contratos esto sendo cumpridos, averiguar se os estoques esto avaliados pelos mtodos propostos, verificando a execuo do oramento, alterando o planejamento quando necessrio, controlando os impostos e as contribuies e ainda diagnosticando a postergao, reduo ou extino dos tributos. A contabilidade delineia, estabelece e mantm o sistema de contabilidade gerencial e financeiro. No planejamento tributrio ela possui a funo de executar o oramento, calcular os tributos e ret-los quando for o caso, alm de manter um sistema de custos em todos os nveis da

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empresa. Cabe a contabilidade ainda a elaborao e transmisso das obrigaes assessorias, a gerao dos relatrios gerenciais e das informaes para os relatrios societrios. A controladoria prepara, analisa e interpreta os resultados financeiros. Esta funo utilizada para interpretar e dominar a legislao vigente e suas alteraes, alm de aprimorar os mtodos j adotados de planejamento, interpretar e avaliar os relatrios emitidos pela contabilidade e identificar a necessidade de informao para cada usurio. O planejamento tributrio depende de fatores internos e externos e a controladoria como um rgo administrativo, que est sempre atento s mudanas no mercado e em todas as atividades e nveis da empresa. Poder atravs de suas funes, como foi demonstrado neste estudo, auxiliar no planejamento, na execuo e no controle do planejamento tributrio, para que a empresa obtenha o que almejou (reduo, postergao ou extino dos tributos) e conseqentemente um bom fluxo financeiro. Para a elaborao de futuros trabalhos sugere-se que sejam desenvolvidos estudos de caso que possam apresentar os aspectos prticos da utilizao da controladoria na otimizao do planejamento tributrio no mbito do IRPJ e CSLL, e ainda na verificao da tributao com outros impostos e contribuies (ISS, PIS e COFINS), como a da previdncia social, visto que esta monografia consiste apenas num estudo terico.

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