Escolar Documentos
Profissional Documentos
Cultura Documentos
1. Cheltuielile ntreprinderii abordare sistemic, conceptual i practic n formarea gndirii economice a specialitilor
Analiza cheltuielilor ntreprinderii este deosebit de important n activitatea de gestiune i control, deoarece evideniaz modul n care sunt utilizate resursele (materiale, umane, financiare) i impactul alocrii acestora asupra performanelor ntreprinderii. Optimizarea nivelului costurilor sau chiar reducerea lor, acolo unde este posibil, fr a afecta calitatea produselor i condiiile de desfurare a activitii, reprezint obiective prioritare ale managementului firmelor. Prin urmare, sunt necesare cunoaterea i analiza principalelor categorii de cheltuieli i costuri. Conform reglementrilor contabile n vigoare, cheltuielile reprezint diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor ori creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari. Definiia cheltuielilor include dou tipuri de cheltuieli, i anume: cheltuieli aprute n cursul activitilor curente, precum costul vnzrilor, salariile, amortizarea, care corespund, de obicei, unor ieiri sau diminuri ale valorii activelor; pierderi, care reprezint diminuri ale beneficiilor economice i pot fi: realizate (rezultate din dezastre sau din ieirea activelor pe termen lung) sau nerealizate (rezultate din deprecierea monedei naionale n cazul unor datorii n valut). Costul reprezint totalitatea consumurilor de resurse pe care le efectueaz ntreprinderea pentru realizarea unei uniti de produs sau a unui serviciu, n expresie monetar. Costul este un instrument important n gestiunea ntreprinderii, avnd att rolul de informare a managerilor asupra activitii desfurate, ct i de identificare a unor direcii strategice de aciune n activitatea viitoare. innd seama de utilitatea cunoaterii diferitelor categorii de cheltuieli i fr a fi prezentat exhaustiv, clasificarea cheltuielilor include urmtoarele tipuri de cheltuieli: 1. Grupate dup natura lor, aa cum sunt regsite n Contul de profit i pierdere: a) cheltuieli de exploatare, care cuprind: cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile; costul de achiziie al obiectelor de inventar consumate; costul de achiziie al materialelor nestocate; contravaloarea energiei i apei consumate; valoarea animalelor i psrilor; costul mrfurilor vndute i al ambalajelor; cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri (redevene, locaii de gestiune i chirii etc.); cheltuieli cu alte servicii executate de teri (protocol, reclam, transport, cheltuieli potale, bancare etc.); cheltuieli cu personalul (salarii i cheltuieli asimilate acestora); cheltuieli cu amortizarea i provizioanele aferente exploatrii;
alte cheltuieli de exploatare (pierderi din creane i debitori diveri; despgubiri, amenzi, donaii; cheltuieli privind activele cedate i alte operaiuni de capital etc.) b) cheltuieli financiare, care cuprind: pierderi din creane legate de participaii; cheltuieli privind investiii financiare cedate; diferene nefavorabile de curs valutar; dobnzile aferente creditelor atrase, privind exerciiul financiar n curs; sconturi acordate clienilor etc.; c) cheltuieli extraordinare, legate de evenimente cu caracter ntmpltor, care nu pot fi controlate de ntreprindere: pierderi din calamiti etc. 2. Grupate dup comportamentul fa de volumul produciei: a) cheltuieli variabile, care sunt dependente de volumul de activitate i conin: cheltuieli cu materii prime i materiale aferente obinerii produciei, cheltuielile cu salariile personalului productiv, cheltuieli cu servicii i lucrri prestate de teri cu scopul obinerii produciei etc.; b) cheltuieli fixe, al cror nivel este constant, pe termen limitat, n raport cu volumul de activitate, dar dependent de capacitatea de producie i distribuie (valoarea mijloacelor fixe de care dispune ntreprinderea); cheltuielile fixe sunt formate, n principal, din amortizare i alte cheltuieli indirecte cu caracter fix (materiale, salariale). La nivel de produs, comportamentul acestor categorii de cheltuieli se modific. Astfel, costurile variabile unitare sunt rezultatul raportului dintre cheltuielile variabile totale i volumul de activitate (cifra de afaceri). n situaia n care se menin condiiile de desfurare a activitii (aprovizionri ritmice, producie normal, asigurarea desfacerii, meninerea calitii etc.), costurile variabile unitare vor fi constante. Costurile fixe sunt dependente de volumul produciei obinute, variind invers proporional cu acesta. Dac ntreprinderea i mrete nivelul de activitate, va nregistra o micorare a costurilor fixe i, n consecin, a costului unitar de producie. Aceast grupare a cheltuielilor generate de activitatea unei ntreprinderi este util n calculaia costurilor prin metoda direct costing i n managementul strategic al firmei, deoarece permite evidenierea pragului de rentabilitate, a siguranei asupra rezultatelor obinute i a competitivitii firmei n raport cu concurena. 3. Grupate dup modul de identificare i repartizare pe produs: a) cheltuieli, respectiv costuri directe, afectate nemijlocit pentru realizarea unui produs sau pentru activitatea unei uniti operaionale (consumuri de materii prime, materiale, salarii pentru personal direct productiv etc.); b) cheltuieli, respectiv costuri indirecte, efectuate la nivelul ntregii producii i repartizate pe produs cu ajutorul unor criterii de repartiie (cheltuieli de reparaii i ntreinere, salarii TESA, energie, ap, amortizare etc.). Aceast grupare evideniaz mecanismele interne specifice unei activiti de producie, stnd la baza calculului costului complet cu ajutorul metodei centrelor de
analiz2 (specific controlului de gestiune). Analiza costului complet identific relaiile ntreprinderii cu piaa resurselor i piaa de desfacere. Calculul costului complet presupune trecerea prin cele trei stadii ale ciclului de producie: aprovizionare, producie, desfacere. Se disting, astfel, urmtoarele tipuri de costuri: costul de achiziie, specific stadiului aprovizionrii, care este format din preul de cumprare, taxe nerecuperabile, cheltuieli de transport-aprovizionare, cheltuieli accesorii; costul de producie, care conine toate cheltuielile efectuate pentru transformarea stocurilor de materii prime i materiale n produse finite: costul de achiziie al materiilor prime i consumabilelor, manopera direct i alte cheltuieli directe, dar i cheltuieli indirecte de producie, precum energia, apa, reparaii, ntreinere, amortizri etc. Costul de producie se calculeaz pentru producia obinut; costul de distribuie care reflect efortul total al ntreprinderii de a vinde producia; poate fi structurat n cheltuieli directe de distribuie (cheltuieli de livrare, cu publicitatea, de transport) i cheltuieli indirecte de distribuie (stocaj, studii de marketing, cheltuieli generate de funcionarea serviciului de desfacere etc.). Cheltuielile de distribuie sunt determinate de vnzrile de produse, deci este firesc s fie imputate costului produciei vndute. Exist ns i practica de a fi repartizate asupra produciei obinute i nevndute. 4. Grupate dup coninutul lor, avem: a) cheltuieli materiale, care cuprind consumuri de resurse materiale i amortizarea mijloacelor fixe; b) cheltuieli cu salariile i aferente utilizrii personalului (asigurri i protecie social). 5. Grupate dup incidena asupra fluxurilor de trezorerie: a) cheltuieli monetare, respectiv pltite sau pltibile; b) cheltuieli nemonetare sau calculate (amortizrile i provizioanele). Se observ, urmrind tipologia sus enumerat, ct de vast este problematica cheltuielilor agentului economic. Problematica capt dimensiuni impresionante avnd n vedere c o serie ntreag de costuri, respectiv cheltuieli este necontrolabil i o alt categorie o reprezint costurile discreionare sau ascunse. n categoria costurilor necontrolabile intr cele de natur fiscal i nu numai, iar n categoria celor discreionare putem meniona pierderea ocaziei de a ctiga mai mult (acest cost se ntlnete i sub denumirea de cost de oportunitate), impactul publicitii asupra vnzrilor, respectiv pierderea imaginii n rndul consumatorilor. Alte costuri apar doar n contabilitatea de gestiune a agentului economic, din motive fiscale sau de natur strict juridic, nefiind luate n calcul n contabilitatea financiar. Un astfel de cost este remunerarea convenional a capitalurilor proprii. Denumirea generic a acestor tipuri de costuri n literatura de specialitate este de costuri supletive. Un aspect important de urmrit n analiza costurilor firmei este evoluia acestora. n teoria economic, privind acest aspect, s-a conturat conceptul de curb de experien a costurilor. Observaiile de-a lungul timpului asupra volumului i tendinei de evoluie a costurilor au condus la concluzia c fenomenul de experien capt dimensiuni i
consecine importante la nivelul costurilor. Conform acestei teorii, agentul economic realizeaz economii pe seama costurilor variabile o dat cu trecerea timpului, respectiv cu apropierea sau chiar atingerea fazei de maturitate a activitii, ntruct angajaii capt experien n domeniu, reuind, prin achiziionarea celor mai performante mijloace de munc n domeniu, s-i mbunteasc rezultatul muncii, prin urmare, s creasc performanele financiare la nivelul firmei. Acumulrile financiare stimuleaz ns dorina de extindere a capacitii de producie. Realizarea necontrolat a acestei extinderi poate genera pierderi cu cretere exponenial, de foarte multe ori mai mare dect economia realizat pe seama creterii productivitii muncii. Aceasta ntruct capacitatea de producie, indiferent de gradul de utilizare, genereaz costuri fixe, care pot atinge dimensiuni impresionante. Mai mult, capacitile de producie extinse sunt greu de controlat la nivel ierarhic, impun structuri de conducere sofisticate, totul nsemnnd costuri, uneori mult prea mari i cu evoluii mult prea rapide pentru a putea fi controlate. Pe curba logistic a costurilor se pot delimita, prin urmare, zona randamentelor cresctoare, corespunztoare fazei de expansiune a activitii, zona randamentelor constante, corespunztoare fazei de maturitate a activitii, i zona randamentelor descresctoare, corespunztoare fazei de declin a activitii. Prin urmare, privite n timp, costurile totale se micoreaz lent sau rmn constante pentru cifre de afaceri foarte mari, n timp ce costul unitar se diminueaz rapid ntr-o prim faz, dup care rmne relativ constant. Managementul va fi mereu preocupat pentru reducerea relativ a costurilor, drept pentru care trebuie s abordeze problematica costurilor utiliznd o serie de instrumente i metode specifice analizei economice. n cele ce urmeaz, vom prezenta aceste elemente strict necesare diagnosticrii activitii firmei, respectiv lurii deciziilor cu efect favorabil privind dimensiunea performanelor financiare.
producie i comercializare a firmei, respectiv poziia concurenial pe care a cucerit-o; venituri din producia stocat; venituri din producia de imobilizri; alte venituri din exploatare. b) Veniturile financiare Acestea cuprind fluxuri financiare atrase de agentul economic din activitatea strict de natur financiar, dar complementar celei din exploatare; dobnzi ncasate; venituri din titluri de plasament; diferene favorabile de curs valutar; venituri din participaii. c) Veniturile extraordinare Au caracter strict conjunctural. Ele apar generate doar de despgubirile primite de firm n cazul unor calamiti care au avut loc etc. La rndul lor, cheltuielile de exploatare i financiare se analizeaz pornind de la structura lor. Cheltuielile de exploatare sunt aferente activitii de producie i comerciale i cuprind urmtoarele elemente: consumurile de materii prime, materiale auxiliare, piese de schimb, obiecte de inventar, energie, combustibil, ap i altele; cheltuieli cu lucrri i servicii executate de teri; cheltuieli cu impozite, taxe i vrsminte asimilate; cheltuieli cu personalul; cheltuieli cu amortizrile i provizioanele aferente exploatrii; alte cheltuieli de exploatare. Cheltuielile financiare au n structur urmtoarele elemente: dobnzile curente aferente mprumuturilor primite; pierderi din vnzarea valorilor mobiliare de plasament; diferene nefavorabile din curs valutar din operaiunile curente i disponibilitile n devize; sconturile acordate clienilor. Analiza structurii resurselor consumate, altfel spus a structurii cheltuielilor, prezint o importan deosebit. Aceasta permite desprinderea unor concluzii privind comportamentul consumurilor i contribuia acestora la generarea de venituri. ntre diversele categorii de consumuri i venituri se stabilesc corelaii care contribuie la obinerea rezultatului final. O corelaie specific se stabilete ntre ansamblul consumurilor generate de activitatea firmei, respectiv cheltuieli totale, i ansamblul fluxurilor financiare, respectiv veniturile totale. Studierea n profunzime a tuturor acestor corelaii cu metode specifice poate aduce informaii valoroase managementului, dar i creditorilor sau altor categorii de utilizatori. O metod specific de analiz a corelaiilor sus menionate este analiza dinamicii, respectiv prin metoda abaterii ratei de cheltuieli cu semnificaia de cheltuial la 1.000 de lei venituri. Esena acestui indicator const n faptul c furnizeaz informaii privind dinamica veniturilor, comparativ cu dinamica cheltuielilor. Atunci cnd agentul economic i extinde activitatea, este impropriu s gndim c acest obiectiv se va
ndeplini cu un volum de resurse consumate mai mic ca valoare absolut dect cel consumat la nivelul de activitate anterior. ntotdeauna problema se pune relativ, respectiv cheltuielile pot crete ca valoare absolut, ns dinamica lor nu trebuie s depeasc dinamica veniturilor, astfel nct rentabilitatea s fie cel puin la nivelul activitii anterioare. Pentru nregistrarea ns a unui rezultat suplimentar, ntotdeauna indicele cheltuielilor trebuie s fie sub nivelul celui al veniturilor (Ic < Iv). Iat deci, utiliznd rata de cheltuieli ca surs de informare, i nu valoarea absolut a cheltuielilor, obinem informaii care vor fi valorificate pentru conducerea activitii viitoare a afacerii. Un element specific acestui indicator este faptul c, fiind calculat ca raport ntre un efort (un tip de cheltuieli), respectiv un efect (venitul specific), modificarea ratei prin reducere n dinamic reflect eficiena activitii firmei, altfel spus, se respect una dintre corelaiile economice fundamentale: Ic < Iv. Analiza cheltuielilor aferente veniturilor totale se poate realiza utiliznd rata cheltuielilor totale, al crui studiu se poate efectua prin metoda abaterilor. Studiul va favoriza desprinderea unor concluzii i stabilirea unor msuri necesare creterii performanelor economico-financiare ale ntreprinderii. Relaia de calcul al indicatorului rata de eficien a cheltuielilor totale (cheltuieli la 1.000 lei venituri totale) este: Rct =
Chi
i =1 n
Vi
i =1
1.000 sau
Rct = unde:
ci1.000 rata de eficien a cheltuielilor pe structur; Chi cheltuielile pe structur (exploatare, financiare); Vi veniturile pe structur (exploatare, financiare); gi structura veniturilor.
lei
702
690
740
750
lei
927
1023,3 3 710
954,29
861,11
lei
720
755
760
Pe baza datelor prezentate se constat situaii diferite pe cele dou ntreprinderi. Astfel, la ntreprinderea A se nregistreaz o reducere a ratei de eficien a cheltuielilor totale cu 10 lei/1.000 lei, n timp ce la ntreprinderea B o depire cu 5 lei/1.000 lei. Pentru a explica modificarea ratei de eficien a cheltuielilor totale se stabilete influena celor doi factori astfel: ntreprinderea A:
g i =
g
i =1
i1
1000 ci0
100
g
1=1
i0
1000 ci0
100
r Rct =
g
i =1
i1
1000 ci0
100
ci1000 =
gi1 ci11000
1=1
g ci
1=1 i1
1000 0
r = Rct1 Rct =
g i + ci1000 = 4,5 5,5 = 10 lei Folosind aceeai metodologie, se determin influena celor doi factori asupra modificrii ratei de eficien a cheltuielilor totale (cheltuielilor la 1.000 lei venituri totale), la ntreprinderea B, rezultatele fiind sintetizate n tabelul 2.
Tabelul 2 - lei ntreprinderea B +5 + 4,3 + 0,7
Indicatori 1. Modificarea ratei de eficien a cheltuielilor totale, din care: 1.1. modificarea structurii veniturilor 1.2. modificarea cheltuielilor la 1.000 lei venituri pe categorii
Se observ c nregistrm situaii diferite. La ntreprinderea A, reducerea cheltuielilor la 1.000 lei venituri totale cu 10 lei este rezultatul contribuiei favorabile a structurii veniturilor cu 4,5 lei i a cheltuielilor la 1.000 lei pe categorii cu 5,5 lei. Aceasta reflect creterea ponderii veniturilor din exploatare de la 92% la 94%, ceea ce a determinat diminuarea cheltuielilor la 1.000 lei cu 4,5 lei. n schimb, reducerea cheltuielilor la 1.000 lei cu 12 lei (690 702) a contribuit la diminuarea ratei medii de eficien cu 5,5 lei. La ntreprinderea B, depirea ratei medii de eficien a cheltuielilor totale cu 5 lei a fost determinat de modificarea structurii veniturilor cu 4,3 lei i a cheltuielilor la 1.000 lei pe categorii de venituri cu 0,7 lei. La rndul su, influena cheltuielilor la 1.000 lei pe categorii de venituri poate fi aprofundat prin folosirea urmtorului model: a) pentru cheltuielile cu exploatarea:
Cex =
ntreprinderea A: ntreprinderea B:
94(690 702) = 11,3 lei 100 91(750 740) = + 9,1 lei 100
b) pentru cheltuielile financiare: g (Cf Cf 0 ) Cf = 1 1 = 100 6(1023,33 927) = +5,8 lei ntreprinderea A: 100 ntreprinderea B: 9(861,11 954,29) = 8,4 lei 100
La ntreprinderea A, reducerea ratei de eficien cu 5,5 lei a fost rezultatul comportamentului diferit al celor dou categorii de cheltuieli. Astfel, reducerea cheltuielilor la 1.000 lei cu 12 lei a contribuit la micorarea acestora cu 11,3 lei. n schimb, creterea cheltuielilor financiare la 1.000 lei cu 96,33 lei a determinat depirea ratei medii la 1.000 lei cu 5,8 lei. La ntreprinderea B, situaia este invers. Depirea cheltuielilor din exploatare la 1.000 lei cu 10 lei a determinat o influen nefavorabil de 9,1 lei. Micorarea cheltuielilor financiare la 1.000 lei cu 93,18 lei a influenat favorabil rata eficienei cheltuielilor totale cu 8,4 lei. Comportamentul diferit al celor dou categorii de cheltuieli exploatare i financiare creeaz premise pentru adoptarea unor msuri care s determine mbuntirea performanelor economico-financiare ale ntreprinderii. Cheltuielile de exploatare, care dein ponderea nsemnat n totalul cheltuielilor, trebuie s fac obiectul unor analize temeinice pentru a identifica posibilitile de eficientizare n continuare, fr a pierde din vedere cheltuielile financiare. ntreprinderile cu o bun situaie financiar, care apeleaz n mic msur la credite, pot realiza venituri financiare nsemnate din dobnzile ncasate prin plasarea disponibilitile bneti. ntreprinderile cu un grad ridicat de ndatorare pot ntmpina dificulti n cazul unor disfuncionaliti n procesul de aprovizionare, producie, desfacere. Managerii ntreprinderii, prin aciunile ntreprinse, trebuie s urmreasc n principal realizarea unor produse de un nivel tehnic i calitativ ct mai ridicat, n condiii de eficien economic, competitive, care s contribuie la obinerea unui profit stimulativ pentru acionari i salariai. n acelai timp, se impune adoptarea unor strategii pe termen lung care s permit dezvoltarea potenialului tehnic, valorificarea eficient a acestuia, respectarea obligaiilor contractuale, realizarea performanelor economico-financiare.
cadrul procesului de producie, stocarea semifabricatelor, produselor finite i vnzarea acestora, precum i achiziionarea de mrfuri i ambalaje i vnzarea lor. Aprecierea evoluiei acestor cheltuieli se realizeaz cu ajutorul indicatorului rata de eficien a cheltuielilor de exploatare (cheltuieli la 1.000 lei venituri din exploatare). Rata de eficien a cheltuielilor de exploatare se determin pe baza relaiei: R ce = Che 1.000 sau Ve
R ce =
gj r
i =1
1.000 cej
100
1. unde rcej000 =
Chj 1.000 Vj
n care: gj structura veniturilor din exploatare; 1000 rcej rata de eficien a cheltuielilor pe tipuri de venituri din exploatare; Chj cheltuieli aferente activitilor componente ale ciclului de exploatare; Vj venituri pe tipuri de activiti ale ciclului de exploatare. Analiza cheltuielilor de exploatare se realizeaz pe baza datelor din tabelul 3.
Indicatori 1. Venituri din exploatare (mii lei), din care: 1.1. aferente produciei vndute 1.2. aferente produciei stocate 1.3. aferente produciei imobilizate 2. Cheltuieli din exploatare (mii lei), din care: 2.1. aferente produciei vndute 2.2. aferente produciei stocate 2.3. aferente produciei imobilizate 3. Structura veniturilor din exploatare, din care: 3.1. producia vndut 3.2. producia stocat 3.3. producia imobilizat ntreprinderea A Prevz Realiza ut t 9.200 10.810 Tabelul 3 ntreprinderea B Prevz Realizat ut 7.440 6.825
4. Rata de eficien a cheltuielilor de exploatare (lei), din care: 4.1. aferent produciei vndute 4.2. aferent produciei stocate 4.3. aferent produciei imobilizate
706,8
750
756,6
Rata de eficien a cheltuielilor de exploatare a nregistrat o reducere cu 12,6 lei n cazul ntreprinderii A i o depire cu 10 lei n cazul ntreprinderii B. Pe baza analizei factoriale, n cazul ntreprinderii A, se determin urmtoarele influene: 1. Influena modificrii structurii veniturilor din exploatare:
gj =
1000 1000 gj1 rcej0 gj 0 rcej0 = 700,14 - 706,8 = - 6,66 lei 100 100
1000 gj1 rcej0 666,82 90 + 1.000 7 + 1.000 3 = = 700,14 lei 100 100
rcej1000 =
1000 1000 gj1 rcej1 gj1 rcej0 = 694,2 - 700,14 = - 5,94 lei 100 100
- 6,66 - 5,94
5,95 0,65
Analiza cheltuielilor de exploatare evideniaz unele aspecte eseniale. n cazul ntreprinderii A, rata de eficien a cheltuielilor aferente produciei vndute s-a redus cu 6,60 lei. La ntreprinderea B cheltuielile aferente produciei vndute au nregistrat o cretere cu 0,85 lei. n continuare, exist posibilitatea aprofundrii analizei pe fiecare categorie de cheltuieli n vederea identificrii unor rezerve de reducere.