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estudo de caso

Aplicao da gesto de custos para o aumento na eficincia dos hospitais pblicos


Implementation of cost management to increase efficiency of public hospitals
Paulo Csar de Souza1, Joo Henrique G. Scatena2

RESUMO
Um dos grandes desafios para os servios hospitalares no Brasil o aumento da eficincia. Para enfrentar este grande desafio, a gesto de custos, aliada aplicao das tcnicas da contabilidade dos custos, mostra-se um instrumento de grande importncia. Este trabalho demonstra a aplicao da gesto de custos num hospital pblico. Os custos foram apurados utilizando o mtodo de custeio por absoro do tipo RKW, e tambm foi aplicada a anlise custo-volume-supervit. Os resultados indicam uma situao bastante preocupante, visto que o hospital apresentou no perodo analisado um expressivo dficit. Recomenda-se que o hospital adote uma poltica de gesto de custos e melhore sua articulao no nvel regional, a fim de receber mais pacientes de outros municpios, medida que, em virtude da economia de escala, produzir melhoria na situao econmica do hospital.

Palavras-chave Gesto hospitalar Gesto de custos Contabilidade de custos Keywords: Hospital management Cost management Cost accounting

ABSTRACT
A major challenge for hospitals in Brazil is increasing efficiency. To meet this challenge, cost management, combined with applying the cost accounting techniques, shows an instrument of great importance. This paper demonstrates the implementation of cost management in a public hospital. Costs were calculated using the method of absorption costing type RKW, and it was also applied the cost-volume-surplus analysis. The results indicate a very worrying situation, since the period examined in hospital showed a significant deficit. It is recommended that the hospital adopts a policy to manage costs and improve its coordination at the regional level, in order to receive more patients from other cities, a measure that, because of scale economies, will produce improvements in the economic situation of the hospital.

Conflito de interesse: nenhum declarado. Financiador ou fonte de fomento: nenhum declarado. Data de recebimento do artigo: 23/08/2010 Data de aprovao: 10/11/2010

INTRODUO Os servios hospitalares so complexos e demandam um volume expressivo dos recursos destinados sade. De acordo com o Conselho Nacional de Secretrios de Sade (1) , o Sistema nico de Sade (SUS) tem diante de si dois grandes desafios: a melhoria da qualidade e o aumento na eficincia dos servios de sade. A eficincia definida(2) como a relao existente entre o resultado obtido e os recursos

consumidos para conseguir esse resultado. Dessa forma, a eficincia significa possuir a capacidade de obter o mximo de resultados com o mnimo possvel de recursos. O processo administrativo nas organizaes composto pelas chamadas funes, com destaque para a funo administrativa. As funes foram criadas por Henry Fayol, o qual (3) , dividiu a funo administrativa em planejamento, organizao, comando,

coordenao e controle. Procurando simplificar a classificao, Silva (4) divide a funo administrativa em planejamento, organizao, direo e controle. Para o Conselho Nacional de Secretrios de Sade(5) , com esta concepo, administrao e gesto so sinnimos. Para auxiliar no processo administrativo das organizaes, surgiu a chamada gesto de custos, a qual pode ser aplicada com considervel sucesso

1. Contador; Mestre em Sade Coletiva, Secretaria de Estado de Sade de Mato Grosso e Universidade do Estado de Mato Grosso (Unemat). 2. Mdico; Doutor em Sade Pblica, Instituto de Sade Coletiva da Universidade Federal de Mato Grosso (UFMT). Endereo para correspondncia: Paulo Cesar de Souza Avenida Dep. Emanuel Pinheiro, 1.720 Maracan CEP 78390-000 Barra do Bugres (MT), Brasil E-mail: paulobbg@unemat.com.br
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nas organizaes hospitalares a fim de maximizar a eficincia. A gesto de custos(6) se utiliza dos princpios da contabilidade geral para registrar os custos de operao de um negcio, de tal maneira que seja possvel transformar os dados de produo e das vendas em informao para tomada de deciso. Assim, a gesto de custos a utilizao da contabilidade de custos como instrumento de auxlio gesto. Segundo Martins(7) , a contabilidade de custos pode ser um importante instrumento de auxlio s decises gerenciais, visto que a mesma evoluiu ao longo do tempo, passando a exercer duas novas e importantes funes: auxlio ao controle e ajuda s tomadas de decises. Como possvel notar, a gesto de custos implica na existncia de um sistema contbil voltado para a apurao de custos. Tais informaes so fundamentais para o processo administrativo, principalmente para o controle e o planejamento, j que ele cclico, de modo que as informaes levantadas pela funo controle servem para avaliar o que foi planejado e orientar a elaborao do novo planejamento. Mediante a gesto de custos, possvel avaliar o nvel de eficincia da organizao, ou seja, comparar os recursos empregados e os resultados obtidos. Nesse mesmo diapaso, Silva(8) afirma que: a ausncia de um sistema de custo impede que a administrao pblica possa avaliar a utilizao dos recursos alocados aos seus agentes e os resultados por eles atingidos (...). A partir do entendimento de que o aumento na eficincia passa necessariamente pelo claro conhecimento dos recursos utilizados, percebe-se que a gesto de custos um instrumento de extrema importncia, visto que por meio dela e da aplicao da contabilidade de

custos, torna-se possvel identificar os recursos consumidos em cada unidade de servio prestado. Diante da relevncia do assunto, este artigo se prope a demonstrar a importncia da gesto de custos na busca pelo aumento da eficincia de hospitais pblicos, por meio de um estudo de caso realizado num hospital pblico de mdio porte localizado no interior do Estado de Mato Grosso. CUSTOS: CONCEITOS E DEFINIES A Contabilidade uma cincia que pode ser estudada de modo geral ou em particular, sendo aplicada a ramos especficos e recebendo nomenclaturas de acordo com o ramo de aplicao. Essa pode ser realizada para atender a fins fiscais, ou seja, apurao de resultado e recolhimento de tributos ao governo, sendo chamada de contabilidade financeira, ou para atender a fins gerenciais, produzindo informaes que possam auxiliar os gestores no processo de tomada de decises, a qual chamada de contabilidade gerencial. No mbito desta, que pode ser aplicada a todos os ramos de atividade, est a contabilidade de custos. Para a devida compreenso do contedo a ser abordado, necessrio que alguns termos sejam definidos, dentre eles o termo custo. Como possvel defini-lo? O termo custo, na definio de Martins(7) , entendido como um gasto relativo a bem ou servio utilizado na produo de outros bens ou servios. So os gastos que faro surgir os produtos ou servios(9) , estando a estes associados(10) entidade. Os custos podem ainda ser classificados em diretos, indiretos, fixos e variveis. Custos diretos so aqueles diretamente includos no clculo dos

produtos(10) . Nessa viso, estes consistem nos materiais diretos usados na fabricao dos produtos e mo de obra direta. Apresentam a propriedade de serem perfeitamente mensurveis de maneira objetiva. Tais custos caracterizam-se, pois, pela possibilidade de sua especificao por servio prestado(11) e podem ser associados diretamente com tais servios ou objetos de custo(12) , sem necessidade de nenhum critrio de aproximao ou rateio. O objeto de custo definido como qualquer coisa de que se deseja medir o custo ou que necessite de uma medida de custo separado(12) . Desse modo, este pode ser uma linha de produtos, um departamento, um projeto, um processo de negcio ou um conjunto de atividades que realiza. Custos indiretos so aqueles que necessitam de aproximaes, isto , algum critrio de rateio, para serem atribudos aos produtos(10) , no podendo ser apropriados diretamente(12) . Esses custos ocorrem para dar suporte produo de diversos servios, o que bem comum no ambiente hospitalar. Existem alguns servios na organizao que consomem recursos, ou seja, representam um custo, no entanto, seria muito difcil e, s vezes at economicamente invivel, determinar com exatido a parcela que seria alocada a cada servio especfico. Como exemplo, podem ser citados os custos com energia, manuteno, distribuio de materiais, segurana etc. Os custos fixos so os custos que, em determinado perodo de tempo e em certa capacidade instalada, no variam, qualquer que seja o volume de atividade da empresa. Contrariamente ao conceito de custos variveis, estes so os valores que tendem a se manter inalterados, independentemente do
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nmero de atendimentos(11). Nas organizaes hospitalares, os custos fixos mais comuns so: pessoal, depreciao, aluguel etc. Enquanto isso, nos custos variveis, seu valor total altera-se diretamente em funo das atividades da empresa. Quanto maior a produo, maiores sero os custos variveis(10), aumentando quando esta cresce e contraindo-se quando o atendimento produzido reduzido(11) . Os mais comuns no ambiente hospitalar so: medicamentos, combustveis, materiais de escritrio, materiais mdico-hospitalares, gneros alimentcios, filmes radiolgicos etc. H ainda alguns termos que necessitam ser definidos. O termo gasto representa um sacrifcio financeiro com que a entidade arca para a obteno de um produto ou servio qualquer, este representado pela entrega ou pela promessa da entrega de ativos(7) . Este termo tem um significado mais amplo e genrico, envolvendo todas as operaes de compra, seja custo, despesa ou investimento, as quais podem ser vista ou a prazo. J a despesa definida como bem ou servio consumido direta ou indiretamente para a obteno de receitas. E o desembolso entendido como pagamento resultante da aquisio de bem ou servio(7) . Nota-se que as definies so unnimes em situar, dentro do processo de gesto, custos como os gastos que so realizados, com o objetivo de se obter um novo produto ou servio. A contabilidade de custos se ocupa com o clculo, interpretao e controle dos gastos com este objetivo especfico. Com o crescimento das organizaes, o aumento na complexidade dos negcios e um consequente distanciamento entre o administrador, os ativos e as pessoas administradas, a contabilidade de custos passou a ser
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vista como uma eficiente forma de auxlio no desempenho de uma nova misso, a gerencial. Nessa sua nova misso, a contabilidade de custos tem duas funes: auxlio ao controle e ajuda s tomadas de decises. Quanto ao controle, sua misso fornecer dados para o estabelecimento de padres, oramentos e outras formas de previso e tambm acompanhar efetivamente o acontecido para a comparao com os valores previamente estabelecidos. Nessa progresso que a contabilidade de custos experimentou, ela tem chegado ao ambiente hospitalar, apoiando tambm o gestor hospitalar nas suas decises(13) . Logo, a contabilidade de custos surgiu com o objetivo de definir o valor dos custos de fabricao dos produtos estocados das empresas industriais e foi progredindo, gradualmente, medida que as solues para os problemas exigiam novos refinamentos. Atualmente, ela tem sido aplicada a vrios ramos de atividade, inclusive no setor de servios, no qual se enquadram os servios hospitalares. METODOLOGIA Este trabalho oriundo de uma pesquisa realizada entre os meses de maro a novembro de 2008 no Hospital Municipal Roosevelth Figueiredo Lira, em Barra do Bugres, municpio localizado 155 km a Noroeste de Cuiab, capital de Mato Grosso. O Hospital Municipal de Barra do Bugres (HMBB) uma instituio pblica, vinculada ao SUS, mantida com recursos federais, municipais e oriundos de convnio com a Secretaria de Estado de Sade de Mato Grosso. De acordo com o Cadastro Nacional de Estabelecimentos de Sade(14) , o hospital tem sua estrutura composta por 78 leitos, sendo estes

divididos entre as clnicas mdica, cirrgica, obsttrica e peditrica. A pesquisa foi do tipo estudo de caso e, quanto abordagem, foi de natureza quantitativa, apresentando valores dos diversos tipos de custos e receitas, os quais foram classificados, relacionados e analisados. Ressalta-se que a pesquisa que originou este artigo foi submetida ao Comit de tica em Pesquisa da Secretaria de Estado em Sade, sendo aprovada (protocolo n 352 CEP/SES/MT). Os dados analisados para este recorte compreenderam o perodo de 15 de outubro de 2008 a 14 de novembro de 2008. Numa anlise inicial da instituio, verificou-se que a mesma no dispunha de um sistema para apurao dos custos, fato que coincide com a constatao de Falk(15) de que apenas cerca de 15% dos hospitais brasileiros tm sistemas informatizados de gesto, ou seja, o hospital em estudo no possua um sistema de informao capaz de produzir as informaes nos moldes necessrios ao processo de apurao e gesto de custos. Diante disso, o primeiro passo foi a estruturao do sistema de informao baseado em recursos computacionais e no preenchimento de relatrios manuais. Para a produo das informaes de maior densidade, desenvolveu-se um software denominado Sistema Integrado de Gesto Hospitalar (SIGHO), o qual foi desenvolvido por um acadmico bolsista do curso de Cincias da Computao da Universidade do Estado de Mato Grosso (UNEMAT), com apoio financeiro da administrao do municpio sede da pesquisa. Os objetos de custo escolhidos foram: paciente-dia para as unidades de internao e consulta para o pronto-socorro/ambulatrio. O mtodo de custeio adotado foi o de absoro

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do tipo RKW, aplicando-se tambm a classificao dos custos em fixos e variveis de modo que se tornasse possvel aplicar a anlise denominada custo-volume-supervit. Esse tipo de anlise tradicionalmente realizado quando a organizao adota em seu sistema de apurao de custos o mtodo de custeio varivel ou direto. No entanto, Mattos(16) aplica com certo grau de sucesso essa mesma anlise, utilizando-se do mtodo de custeio por absoro do tipo RKW, com algumas adequaes. Um requisito fundamental para que essa anlise seja possvel a classificao dos custos quanto ao seu grau de variabilidade em relao ao volume de servios produzidos, ou seja, em fixos e variveis. Assim, foi realizada, no perodo estudado, a apurao dos custos e os dados levantados foram analisados com o propsito de subsidiar a tomada de decises com foco no aumento da eficincia do hospital. ANLISE DOS CUSTOS E RECEITAS Para atender aos fins deste trabalho, este tpico apresenta inicialmente uma anlise dos custos diretos do hospital no perodo considerado, os quais so classificados em trs grandes grupos: materiais de consumo, pessoal e encargos e servio de terceiros. Em seguida, realizada uma anlise dos custos totais e a comparao desses custos com a receita auferida no perodo. Anlise do custo com materiais de consumo Mediante a utilizao do SIGHO, realizou-se o controle de estoque dos seguintes materiais: medicamentos e materiais hospitalares, impressos, materiais de escritrio, gneros alimentcios e descartveis.

Os custos do setor limpeza, assim como os custos com combustveis, materiais para radiologia e materiais de manuteno foram obtidos por meio de relatrios preenchidos pelos setores, os quais informaram a quantidade de produtos consumidos e, em seguida, foram obtidos os preos desses produtos, calculando-se o consumo em unidades monetrias. Nesse perodo, o laboratrio realizou em torno de apenas 10% dos exames, sendo que os demais foram realizados por laboratrios prestadores de servios, destacando-se, assim, no laboratrio, o custo com servios de terceiros. O Quadro 1 mostra que os materiais de consumo representaram no perodo um valor expressivo, alcanando o total de R$ 73.699,27. Concentrando-se a anlise naqueles centros de custos que apresentam valores acima de cinco mil, destacam-se bastante dos demais a nutrio e o pronto-socorro/ ambulatrio. Num segundo patamar de custos, situam-se: as clnicas cirrgica (mais o centro cirrgico), mdica, peditrica e ginecolgica e obsttrica e A gasoterapia. O consumo do centro gasoterapia, no valor de R$ 6.116,50, representando 8,3% do total mensal, decorrente dos gases medicinais utilizados na atividade fim do hospital, sendo este um custo que ocorre em funo da necessidade dos pacientes de cada clnica, centro cirrgico e pronto-socorro. O consumo da nutrio, no valor de R$ 15.668,92, representando 21,3% do total, determinado pelo nmero de pacientes, seus acompanhantes e funcionrios que se alimentam no hospital. O conjunto das unidades de internao, ou seja, das clnicas, representa 54,1% do total de refeies. H ainda uma informao que o sistema

no produziu, mas foi obtida junto responsvel pela nutrio, que do total de 2.498 almoos e jantares servidos nas quatro unidades de internao, 994 foram para acompanhantes, o que perfaz 39,8%. De acordo com o Ministrio da Sade, pelo Manual Tcnico Operacional do SIH(17) , pode-se cobrar junto com a autorizao de internao hospitalar, as dirias de acompanhantes para pacientes menores de 18 anos, acima de 60 anos e gestantes em pr e psparto. Alm disso, quando necessrio, mediante solicitao do mdico, possvel cobrar tambm acompanhante para maiores de 18 e menores de 60 anos. Desse modo, o ideal que os pacientes tenham acompanhantes apenas nesses casos, para que tambm haja reduo no nmero das refeies e, consequentemente, nos custos. Vale ressaltar, porm, que no foco deste trabalho analisar se a quantidade de acompanhantes est sendo liberada apenas para os casos em que possvel cobrar via AIH, ou no. O pronto-socorro aparece como o segundo centro de custos quanto ao valor gasto dos materiais de consumo (R$ 12.014,77), 93,0% dos quais so medicamentos e materiais hospitalares. O consumo nesse setor influenciado diretamente pelo nmero de consultas realizadas, j que a grande maioria dos pacientes recebe medicao. Uma anlise do nmero de consultas demonstrou que o nmero realizado no perodo foi 125,6% acima daquele considerado ideal pelo Ministrio da Sade. Assim, possvel que muitas consultas realizadas no pronto-socorro do hospital tenham se destinado a usurios que deveriam ter sido atendidos pelas unidades bsicas de sade do municpio.
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Quadro 1 Distribuio dos custos (em R$) com materiais de consumo segundo centro de custos e tipo de material.
Materiais de limpeza % % % % % Total % Impressos e material escritrio Comb. e oxignio Mat. Manut. Gneros alimentcios e descartveis

Centro de custo

Med. e materiais hosp.

Administrao 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 259,50 389,47 45,82 90,57 10,65 0,00 0,00 0,00 0,00 7 ,37 220,04 6,25 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 2.316,42 100 0,00 0,00 41,22 100 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 1,73 4,31 0,00 0,00 0,00 0,00 36,00 89,73 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 40,12 41,22 2.316,42 3.522,96 850,09 0,00 1,24 100 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 1,24 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 6.116,50 100 0,00 0,00 6.116,50 100 100 0 100 100 100 100 100 0,00 353,60 100 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 353,60 100 0,00 4,14 100 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 4,14 100

0,00

0,00

103,79

14,74

447 ,61

63,59

121,71

17 ,29

0,00

0,00

30,80

4,38

703,91

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Farmcia

0,00

0,00

Faturamento/ estatstica

0,00

0,00

Gasoterapia

0,00

0,00

Gerncia de Enfermagem

0,00

0,00

Manuteno

0,00

0,00

Recepo

2,39

5,96

Telefonia

0,00

0,00

Transporte

0,00

0,00

Centro cirrgico

3.043,42

86,39

Centro de Materiais Esterilizados 6,61 162,44 1.432,16 0,00 235,85 0,00 0,00 409,29 156,59 2,90 182,95 3,39 7 ,36 22,96 0,41 0,00 0,00 0,00 91,38 53,20 0,00 0,00 14,82 0,52 0,00 1,51 44,34 0,28 14.469,25 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,29 0,24 0,00 0,00 92,34 97 ,65 4,96 0,34 0,00 0,00 25,52 94,38 14,83 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,22 21,73 0,72 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00

370,05

43,53

Estabilizao

2.980,97

99,06

0,00 0,00 0,00 0,00 26,20 0,00 0,00 0,00 60,50

0,00 0,00 0,00 0,00 0,17 0,00 0,00 0,00 1,12

3.009,31 636,58 1.466,57 121,39 15.668,92 2.846,66 171,78 5.558,87 5.391,42

100 100 100 100 100 100 100 100 100

Laboratrio

379,76

59,66

Lavanderia

29,45

2,01

Limpeza

121,10

99,76

Nutrio

893,28

5,70

Radiologia

2.831,84

99,48

Ultrassonografia

80,40

46,80

Clnica Cirrgica

5.126,62

92,22

Clnica Ginecolgica e Obsttrica 463,22 629,79 627 ,20 0,00 4.875,90 0,00 6,62 5,22 211,07 0,00 2.175,98 10,52 190,66 6,81 136,29 2,00 3,18 1,76 0,00 2,95

4.991,38

92,58

Clnica Mdica

6.205,90

91,19

0,00 0,00 0,00 0,00 14.590,96

0,00 0,00 0,00 0,00 19,80

0,00 0,00 0,00 0,00 8.432,92

0,00 0,00 0,00 0,00 11,44

0,00 55,00 0,00 0,00 208,50

0,00 0,92 0,00 0,00 0,28

6.805,41 5.986,66 12.014,77 70,74 73.699,27

100 100 100 100 100

Clnica Peditrica

5.111,21

85,38

Pronto-Socorro/ Ambulatrio

11.176,50

93,02

Unidades externas

70,74

100

199

Total

43.415,01

58,91

Anlise do custo com pessoal e encargos O custo com pessoal e encargos um elemento de grande importncia na composio dos custos totais do hospital em estudo. Estes foram obtidos junto ao departamento de pessoal da Prefeitura e organizados em planilha, de modo a permitir o clculo do custo com pessoal e encargos por centro de custos. importante destacar que a classificao de custos com pessoal e encargos foi utilizada neste trabalho, referindo-se ao custo com os servidores com vnculo com o hospital, seja concursado, contratado ou nomeado. Existem ainda outros custos que so classificados contabilmente como servio de terceiros, como por exemplo, a remunerao dos mdicos plantonistas do pronto-socorro, os quais tambm representam custos com pessoal; no entanto, para os fins deste trabalho, foi mantida a classificao contbil. A administrao do municpio adotou a prtica de realizar o pagamento de 80% do 13 salrio na data de aniversrio do servidor, de modo que o clculo da proviso para 13 salrio proporcional se refere apenas parcela dos 20% restantes que se destina ao perodo atual. Assim, em virtude da apurao de custos haver se concentrado apenas em um perodo, optou-se por utilizar o valor referente aos 80% do 13 pago aos aniversariantes do ms, apropriando esse valor pelo regime de caixa. Os demais 20% do 13 foram considerados de forma proporcional ao perodo em anlise, utilizando o regime de competncia para sua alocao. Convm ressaltar que, da forma realizada, o valor total do 13 alocado ao perodo foi superior quele que seria obtido caso fosse utilizado apenas o regime de competncia (Tabela 1).

Quando o custo com pessoal e encargos distribudo por centro de custos, evidencia-se que os centros de custos que tm maior participao em relao ao total do custo com pessoal e encargo so: a clnica ginecolgica e obsttrica, representando 12,7% dos custos; o pronto-socorro/ambulatrio, representando 10,9%; a clnica mdica, representando 10,0%; a clnica peditrica, representando 8,4%; e a gerncia de enfermagem, representando 8,3%. Conforme ser mostrado, na anlise dos custos totais, o custo com

pessoal e encargos o item de maior representatividade. O grande peso nesse item de custo so os salrios e encargos dos mdicos e principalmente do pessoal da enfermagem, incluindo nesta categoria tanto os profissionais de nvel superior quanto os tcnicos e auxiliares de enfermagem. Como mostra a Tabela 2, os profissionais de enfermagem concentram 42,8% do total de salrios e encargos, percentual que se amplia para 65,9% quando so considerados tambm os mdicos.

Tabela 1 Distribuio dos custos com pessoal e encargos, segundo centro de custo Centro de custo Valor %

Administrao Farmcia Faturamento/estatstica Gasoterapia Gerncia de Enfermagem Manuteno Recepo Telefonia Transporte Centro cirrgico Centro de materiais esterilizados Estabilizao Laboratrio Lavanderia Limpeza Nutrio Radiologia Ultrassonografia Clnica cirrgica Clnica ginecolgica e obsttrica Clnica mdica Clnica peditrica Pronto-socorro/Ambulatrio
Total

3.891,79 10.108,24 4.714,64 22.251,15 2.495,05 14.803,27 614,10 5.208,86 12.123,96 9.519,37 13.076,92 4.261,55 11.895,09 14.337 ,75 4.123,64 4.564,59 17 .431,45 33.946,15 26.828,17 22.460,65 29.079,25
267.735,65

1,45 3,78 1,76 8,31 0,93 5,53 0,23 1,95 4,53 3,56 4,88 1,59 4,44 5,36 1,54 1,70 6,51 12,68 10,02 8,39 10,86
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Avanando na anlise do custo com pessoal e encargos, importante verificar como composto esse custo, ou seja, quais os elementos que compem o total do custo com pessoal e encargos (Tabela 3). Como evidncia a Tabela 3, as horas normais so o item que tem maior peso (51,9%) no total dos custos com pessoal e encargos. O outro item de grande peso so as horas extras, quer sejam pagas com 50 ou 100% de acrscimo, em relao hora normal. Os custos com horas extras (74.172,78) representam 27,7% do total do custo com pessoal e encargos e 53,4% do total de custos com horas normais. Conforme j destacado, este estudo no pretende emitir juzo quanto necessidade ou no do pagamento das horas extras, no entanto, chama a ateno para esse item que tem grande peso na composio do custo com pessoal e encargos. Uma viso preliminar indica que a contratao de novos profissionais pode ser mais vantajosa financeiramente, pois com hora extra, paga-se um adicional de 50 ou 100%, dependendo do dia e horrio, e pagando-se um servidor pelas horas normais economiza-se esse adicional. Anlise do custo com servio de terceiros No item servio de terceiros, esto inclusos os servios prestados ao hospital por pessoas fsicas e jurdicas, no havendo a distino segundo a classificao jurdica. Quando so distribudos os valores de custo com servio de terceiros pelos vrios centros de custos (Tabela 4), dois deles se destacam: prontosocorro/ambulatrio, representando 43,5% e laboratrio, representando 24,2%. Sozinhos, estes dois centros de
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Tabela 2 Distribuio dos custos com salrios e encargos, segundo perfil profissional Descrio Valor %

Mdicos Enfermagem Farmacuticos e bioqumicos Outros profissionais


Total

61.679,16 114.696,68 13.120,16 78.239,65


267.735,65

23,04 42,84 4,90 29,22


100

Tabela 3 Distribuio dos custos com salrios e encargos, segundo sua composio Descrio Valor %

Horas normais Hora extra 50% Hora extra 100% Adicional noturno Insalubridade Salrio-famlia 1/3 frias Adiantamento do 13 Incentivo titulao Gratificao Previdncia patronal Proviso para 13
Total

138.911,86 39.096,72 35.076,06 4.257 ,49 8.183,18 822,71 3.550,02 14.248,42 350,00 4.549,73 16.374,26 2.315,20
267.735,65

51,88 14,60 13,10 1,59 3,06 0,31 1,33 5,32 0,13 1,70 6,12 0,86
100,00

custo respondem por quase 70% dos custos com servios de terceiro. Em relao ao pronto-socorro/ambulatrio, o que explica estes gastos so os plantes mdicos, realizados por profissionais no-efetivos. Como s existem dois mdicos concursados como plantonistas, que um nmero insuficiente para atender as necessidades deste servio, a maioria dos plantes paga como prestao de servio - pessoa fsica. Estes plantes totalizam 38.300,00, ou seja, 95,4% do total mensal dos custos com servios de terceiro do pronto-socorro. Quanto ao laboratrio, h dois fatores que contribuem para esse valor

expressivo. O primeiro deles um fator que ocorreu nesse perodo, no sendo comum em outros. Cerca de 90% dos exames laboratoriais foram realizados por laboratrios particulares e no pelo laboratrio do hospital. Os demais valores se referem ao pagamento de planto e outros valores aos profissionais do setor, que recebem como prestadores de servios. Anlise dos custos totais Aps a anlise de cada item que compe os custos do hospital em estudo, interessante realizar a anlise do custo total, podendo-se visualizar a representatividade de cada item de custo

201

Tabela 4 Distribuio dos custos com servio de terceiros, segundo centros de custos Centro de custo Valor %

Administrao Farmcia Faturamento/estatstica Recepo Telefonia Transporte Centro cirrgico Laboratrio Limpeza Nutrio Clnica cirrgica Clnica ginecolgica e obsttrica Clnica mdica Clnica peditrica Pronto-socorro/Ambulatrio
Total

1.173,62 16,00 1.914,45 3.567 ,22 3.657 ,34 1.125,00 6.500,00 22.281,05 1.341,17 4.671,04 350,00 1.640,09 3.750,00 50,00 40.130,00
92.166,98

1,27 0,02 2,08 3,87 3,97 1,22 7 ,05 24,17 1,46 5,07 0,38 1,78 4,07 0,05 43,54
100

em relao ao total de custos, conforme apresentado na Tabela 5. Ressalta-se que foi classificado como custo indireto geral o custo com a energia consumida pelo hospital no perdo. Por esta tabela, possvel notar que o centro de custo que concentra maior valor de custos diretos (18,2%) o pronto-socorro/ambulatrio. Na composio dos custos diretos desse centro, destacam-se os servios de terceiros (49,4%) e os materiais de consumo (35,8%). Como j destacado, o fator que mais influencia nos custos diretos desse centro o nmero de consultas realizadas acima do que estabelece o Ministrio da Sade. No custo com materiais de consumo, destacam-se os valores referentes aos medicamentos e materiais hospitalares que tm seu consumo influenciado tambm pelo nmero de consultas realizadas no pronto-socorro/ambulatrio.

A grande representatividade do custo com servio de terceiros (49,4%) ocorre porque os valores pagos aos mdicos plantonistas so classificados nesse item de custo. Alm desse centro de custos tambm se destaca, no que tange aos custos totais, a participao da clnica de ginecologia e obstetrcia (9,2%), da clnica mdica (8,4%), do laboratrio (8,1%), da nutrio (7,8%), da clnica peditrica (6,4%) e da clnica cirrgica (5,2%). importante ressaltar que os custos totais apresentados na Tabela 5, segundo centro de custos, so os custos diretos e no finais. Somente aps a realizao do rateio dos centros de custos administrativos e intermedirios, possvel conhecer o custo total dos centros de custo finais ou produtivos. A Tabela 5 tambm possibilita a anlise de cada item de custo em relao ao custo total. Os materiais de consumo

representaram 16,5% dos custos totais, pessoal e encargos 60,1%; servio de terceiros, 20,7%; e os custos indiretos gerais representaram 2,7% dos custos totais nesse perodo. Nesta anlise dos custos totais, possvel concluir que, dentre os centros de custo, aqueles que merecem mais ateno nas aes que objetivam reduzir custos e aumentar a eficincia do hospital so: pronto-socorro/ambulatrio, nutrio, laboratrios e as unidades de internao. Duarte (18) , com base em estudo sobre os leitos hospitalares no Brasil, cita que nos hospitais pblicos geralmente o custo com pessoal representa em mdia 65% do total dos custos. O mesmo autor ainda cita que o gerenciamento eficaz da mo de obra se constitui na chave da qualidade e produtividade dos hospitais. Embora o percentual encontrado no hospital em estudo (60,1%) esteja um pouco abaixo da mdia apresentada por Duarte(18) , o custo com pessoal e encargos merece bastante ateno nas aes que visam a reduo de custos e o aumento na eficincia. Essa ateno se faz necessria porque como j destacado na anlise dos custos com pessoal, existem alguns custos que, embora classificados como servio de terceiros (classificao mantida neste trabalho), referem-se ao pessoal. Esses, se considerados nessa anlise, elevariam aquele percentual de 60,1 para 73,3%, reafirmando a necessidade de ateno especial a esse item. importante destacar tambm que, no quadro de pessoal, existe um mdico ortopedista, o qual possui um vnculo com o estado e um anestesista e um cirurgio que so remunerados pelo consrcio, ou seja, esses profissionais no representam custo para o hospital, sendo que se o hospital tivesse que
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202

Tabela 5 Distribuio dos custos totais, segundo centro de custos Centro de custo Material de consumo R$ %* Pessoal e encargos R$ %* Servio de terceiros R$ %* R$ 5.769,32 10.128,38 6.982,69 6.116,50 22.252,39 2.495,05 18.410,61 4.312,66 8.650,28 22.146,92 10.369,46 3.009,31 35.994,55 5.728,12 13.357,65 34.677,71 6.970,30 4.736,37 23.340,32 40.977,66 37.383,57 28.497,31 81.224,02 70,74 433.601,90 Total % 1,3 2,3 1,6 1,4 4,9 0,6 4,1 1,0 1,9 5.0 2,3 0,7 8,1 1,3 3,0 7,8 1,6 1,1 5,2 9,2 8,4 6,4 18,2 0,0 97,3

Administrao Farmcia Faturamento/est. Gasoterapia Gerncia de Enf. Manuteno Recepo Telefonia Transporte Centro cirrgico Centro de materiais esterilizados Estabilizao Laboratrio Lavanderia Limpeza Nutrio Radiologia Ultrassonografia Clnica cirrgica Clnica G.O. Clnica mdica Clnica peditrica Pronto-socorro/Ambulatrio Unidades externas
Subtotal

703,91 4,14 353,60 6.116,50 1,24 40,12 41,22 2.316,42 3.522,96 850,09 3.009,31 636,58 1.466,57 121,39 15.668,92 2.846,66 171,78 5.558,87 5.391,42 6.805,41 5.986,66 12.014,77 70,74
73.699,27 73.699,27

12,2 0,0 5,1 100 0,0 0,2 1,0 26,8 15,9 8,2 100 1,8 25,6 0,9 45,2 40,8 3,6 23,8 13,2 18,2 21,0 14,8 100
17,0 16,5

3.891,79 10.108,24 4.714,64 22.251,15 2.495,05 14.803,27 614,10 5.208,86 12.123,96 9.519,37 13.076,92 4.261,55 11.895,09 14.337 ,75 4.123,64 4.564,59 17 .431,45 33.946,15 26.828,17 22.460,65 29.079,25 267.735,65 267.735,65

67 ,5 99,8 67 ,5 100 100 80,4 14,2 60,2 54,7 91,8 36,3 74,4 89,1 41,4 59,2 96,4 74,7 82,8 71,8 78,8 35,8 61,8 60,1

1.173,62 16,00 1.914,45 3.567 ,22 3.657 ,34 1.125,00 6.500,00 22.281,05 0,00 1.341,17 4.671,04 350,00 1.640,09 3.750,00 50,00 40.130,00 92.166,98 92.166,98

20,3 0,2 27 ,4 19,4 84,8 13,0 29,4 61,9 0,0 10,0 13,4 1,5 4,0 10,0 0,2 49,4 21,2 20,7

Custos ind. Gerais


Custos totais

11.924,57
445.526,47

2,7
100

remuner-los esse custo com pessoal se elevaria ainda mais. Anlise dos custos e receitas dos centros de custos finais Aps a obteno dos valores de custos diretos para cada centro de custo, foi realizado pelo SIGHO o rateio dos custos dos centros administrativos e intermedirios aos finais para a obteno dos seus custos totais.
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Ao serem lanados no sistema, eles foram classificados como fixos e variveis e mantiveram essa classificao ao serem rateados, ou seja, se um determinado custo era classificado como fixo, no centro de custos de origem ele foi classificado assim no centro de custos para onde foi rateado. Aps a realizao do processo de rateio pelo sistema, pode-se visualizar o custo total de cada centro de custos

final e sua representatividade em relao ao total (Tabela 6). O centro de custo final que tem maior peso em relao aos custos totais o pronto-socorro/ambulatrio, representando 28,1%. As quatro clnicas juntas respondem por 64,6% dos custos, os quais variam de 19,9% (Ginecologia e obstetrcia) a 13,9% (Pediatria). A grande participao isolada do prontosocorro/ambulatrio nos custos totais

203

no algo novo verificado neste trabalho, pois na anlise dos elementos de custo (material de consumo, pessoal e encargos e servio de terceiros), esse j se apresentava com altos custos. Os principais fatores destacados como possveis causas foram o alto nmero de consultas realizadas, acima do parmetro estabelecido pelo Ministrio da Sade, gerando grande consumo de medicamentos e o alto custo com os plantes mdicos. importante destacar que os custos das unidades externas, representando 7,4% dos custos totais, so oriundos dos servios prestados pelo hospital s demais unidades de sade do municpio. Os servios so: exames laboratoriais, exames de raios X, ultrassonografias, lavagem de rouparias etc.

Quanto classificao dos custos em fixos e variveis, nota-se que h um grande peso dos custos fixos (74,1%) em relao aos custos totais, sendo que dentre esses custos fixos se destaca o custo com pessoal e encargos. O grande percentual de custos fixos torna o hospital uma organizao bastante sensvel chamada economia de escala, ou seja, o aumento no volume de atividades tende a melhorar os resultados econmicos. Ainda, em relao aos custos dos centros finais classificados em fixos e variveis, foi possvel calcular o custo mdio de cada paciente-dia, internado em uma das quatro clnicas, de cada consulta efetuada no pronto-socorro/ ambulatrio e de cada exame/atividade demandadas pelas unidades externas (Tabela 7).

Tabela 6 Distribuio dos custos totais, segundo centros de custos finais Centro de custo Fixo Varivel Total %

Pronto-socorro/ambulatrio Clnica ginecolgica e obsttrica Clnica mdica Clnica cirrgica Clnica peditrica Unidades externas
Total (%)

97 .760,36 70.285,21 54.289,80 46.544,44 44.548,73 17 .100,83


330.529,37 (74,19)

27 .266,08 18.351,85 19.540,51 16.865,84 17 .220,91 15.751,77


114.996,96 (25,81)

125.026,44 28,06 88.637 ,06 73.830,31 63.410,28 61.769,64 32.852,60


445.526,33 (100)

19,89 16,57 14,23 13,86 7 ,37


100

O nmero de pacientes-dia para cada clnica a soma dos dias de permanncia dos pacientes que estiveram internados na clnica no perodo. Assim, o valor apresentado para as clnicas representa quanto custou, no perodo, cada dia de internao, destacando-se com o maior valor a clnica ginecolgica e obsttrica (R$ 324,68). Desse modo, se um paciente foi internado nesta clnica e ali permaneceu por dois dias, seu custo mdio foi de R$ 649,36. Entre as clnicas, o menor custo mdio se deu na Pediatria (R$ 164,72). A diviso do custo total do prontosocorro/ambulatrio permite visualizar quanto custa em mdia cada consulta realizada, chegando-se ao valor de R$ 38,32. Ainda mais importante que visualizar os custos realizar a comparao dos custos do perodo com as receitas auferidas, como mostrado na Tabela 8. Quanto aos valores oriundos do Sistema de Informao Ambulatorial (SIA), que se referem aos atendimentos ambulatoriais, importante ressaltar que o hospital registrou e enviou para cobrana o valor de R$ 63.544,43, referente a toda a atividade ambulatorial, incluindo as consultas, exames, observaes etc. No entanto, o hospital tem um teto financeiro para cobrana ambulatorial de R$ 39.607,80, sendo

Tabela 7 Distribuio do custo mdio por paciente-dia e por consulta, segundo centros de custos finais Custos Clnica cirrgica Clnica G.O. Clnica mdica Clnica peditrica Pronto-socorro/ ambulatrio

Custos fixos Custos variveis


Custos totais

46.544,44 16.865,84
63.410,28

70.285,21 18.351,85
88.637,06

54.289,80 19.540,51
73.830,31

44.548,73 17 .220,91
61.769,64

97 .760,36 27 .266,08
125.026,44

Pacientes por dia Nmero de consultas/exames


Custo mdio paciente por dia Custo mdio por consulta/exame

343
184,87

273
324,68

350
210,94

375 3.263
164,72 38,32
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204

Tabela 8 Distribuio do custo mdio por paciente-dia e por consulta, segundo centros de custos finais Tipo de receita Clnica Cirrgica Clnica G.O. Clnica Mdica Clnica Pedit. Pronto-socorro/ Ambulatrio Unidades externas Total 155.549,50 4.068,39 80.000,00 32.852,60 32.852,60 239.617,89 445.526,33 205.908,44

Receitas do SUS (SIH/SIA) Receita do consrcio Receita do convnio SES/MT


Receita total Custo total Dficit

30.842,82 2.760,98 12.576,18 46.179,98


63.410,28 17.230,30

26.922,75 600,03 12.244,42 39.767 ,20


88.637,06 48.869,86

27 .111,99 507 ,38 15.223,78 42.843,15


73.830,31 30.987,16

32.293,44 0,00 12.538,38 44.831,82


61.769,64 16.937,82

38.378,50 200,00 27 ,23 .417 65.995,73


125.026,44 59.030,71

Pacientes-dia Consultas/exames Receita mdia pac.-dia Receita mdia por consulta/exame Custo mdio pac.-dia Custo mdio consulta/ exame
Dficit mdio

343 134,64

273 145,67

350 122,41

375 3.263 119,55 20,23

184,87

324,68

210,94

164,72 38,32

50,23

179,01

88,53

45,17

18,09

esse o valor mximo pago pelo Ministrio da Sade. Em relao ao perodo em anlise, quando da concluso deste trabalho ainda no havia sido disponibilizada a consulta aos valores a serem recebidos pelo hospital, desse modo, foi utilizado o valor referente ao ms de setembro (R$ 38.378,50) para fins de anlise, j que tambm nos meses anteriores o valor pago no chegava a ser igual ao teto financeiro, em virtude de alguns procedimentos orados que necessitavam ser revistos. O valor foi comparado com os custos do prontosocorro/ambulatrio, no entanto, referem-se tambm aos exames que so oriundos das unidades externas (PSFs) e cobrados pelo ambulatrio. Os dados da Tabela 8 indicam uma situao muito preocupante para os gestores do hospital em anlise. Com um custo mensal total de R$ 455.526,33 e uma receita oriunda de transferncias intergovernamentais de R$ 239.617,89, o hospital apresenta um dficit mensal de R$ 205.908,44.
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Tal valor, que representa 85,9% daquelas transferncias, coberto por recursos do oramento municipal, o que provavelmente compromete o investimento municipal na proviso da ateno bsica sade. Dentre os centros de custos, nenhum deles superavitrio, com destaque novamente para o pronto-socorro que tem o maior dficit. Quanto comparao entre a receita mdia por paciente-dia e o custo mdio, o centro que apresenta maior custo e, consequentemente, maior dficit mdio a clnica ginecolgica e obsttrica. Um dos fatores que pode ter contribudo foi o grande volume de custos recebidos do centro cirrgico em funo da grande utilizao desse centro para a realizao dos partos. Anlise de custo-volume-supervit Esta anlise bastante importante para se visualizar o comportamento dos custos e receitas diante do volume de servios prestados, e subdividida

em quatro outros subtipos: ponto de equilbrio, margem de contribuio, margem de segurana e alavancagem operacional. Um dos requisitos fundamentais para o sucesso desta a correta classificao dos custos em fixos e variveis, processo que j foi realizado e demonstrado. Tais anlises demonstram a capacidade de cada centro de custo final em absorver os custos fixos. Permite tambm visualizar qual o volume de servios necessrios para se alcanar o ponto de equilbrio, ou seja, o ponto onde no h supervit nem dficit e o resultado zero, levando em conta a atual estrutura de custos fixos. Essa aplicada utilizando o mtodo de custeio varivel ou direto. Nesse mtodo, no se realiza o rateio dos custos indiretos, e os custos com pessoal so classificados como custos variveis(9) . Feitas essas consideraes, a Tabela 9 apresenta os componentes e o clculo da margem de contribuio e do ponto de equilbrio por centro de custos

205

Tabela 9 Clculo da margem de contribuio e ponto de equilbrio Descrio Clnica Cirrgica Clnica G.O. Clnica Mdica Clnica Peditrica Pronto-socorro/ ambulatrio

Receitas totais Custos variveis


Margem de contribuio

46.179,98 16.865,84
29.314,14

39.767 ,20 18.351,85


21.415,35

42.843,15 19.540,51
23.302,64

44.831,82 17 .220,91
27.610,91

65.995,73 27 .266,08
38.729,65

Pac.dia/consultas
Margem cont. unit.

343
85,46

273
78,44

350
66,58

375
73,63

3.263
11,87

Custos fixos
Ponto de equilbrio em quantidade

46.544,44
545

70.285,21
896

54.289,80
815

44.548,73
605

97 .760,36
8236 166.584,68

Capacidade
Ponto de equilbrio R$

465
73.323,70

372
130.516,00

589
99.814,70

837
72.333,75

Nmero de leitos necessrios Nmero de leitos em utilizao

18 15

29 12

26 19

20 27

92 73

final. Ser desconsiderado o centro de custos unidades externas, pois impossvel calcular o custo mdio unitrio em virtude da variedade de servios no-uniformes que ele recebe. O valor da margem de contribuio de cada centro custo positivo, ou seja, as receitas menos os custos variveis geram resultado positivo, possibilitando o clculo do ponto de equilbrio e demonstrando que o hospital sensvel chamada economia de escala. Em seguida, foi calculado o ponto de equilbrio em reais para as clnicas, utilizando a seguinte frmula: Custos Fixos / (1-[custos variveis unitrios / receita unitria])(19) . Como se pode notar, o ponto de equilbrio em quantidade est bastante acima da capacidade do hospital em quase todas as clnicas, com exceo da peditrica, ou seja, isso indica que com a atual estrutura de custos fixos e diante da capacidade instalada, o hospital no teria condies de alcanar o ponto de equilbrio nessas clnicas. Na clnica peditrica, a demonstra que o ponto de equilbrio seria alcanado com uma produo de 605 pacientesdia, diante da capacidade instalada de 837 dias-leito. Assim, essa clnica teria

condies de alcanar o ponto de equilbrio. Ressalta-se que para tal resultado seria necessria a manuteno do valor do custo fixo, do custo varivel mdio e da receita mdia, e tambm um aumento de 61,3% no nvel de atividade. Para que todas as clnicas possam alcanar o ponto de equilbrio, como demonstrado, seria necessrio manter o valor de custos fixos, dos custos variveis mdios unitrios, da receita mdia por paciente-dia; ampliar o nmero de leitos para 92 e utilizar 100% da capacidade instalada. importante lembrar que essa anlise se refere apenas s clinicas, no tomando em conta o dficit de R$ 59.030,71 do pronto-socorro/ ambulatrio e de R$ 32.852,60 das unidades externas. Desse modo, o alcance do ponto de equilbrio nas clnicas no representaria o mesmo para o hospital em geral. Tal resultado seria possvel somente se fossem reduzidos os dficits do pronto-socorro/ambulatrio e unidades externas, ou se as clnicas produzissem supervit suficiente para cobrir esse dficit, que no perodo em anlise totalizou R$ 91.883,31. Ressalta-se que esse um retrato do perodo atual, o qual tende a se alterar ao longo dos

perodos de acordo com a ocorrncia dos eventos que impactam economicamente a organizao. Assim, para se alcanar o supervit, o hospital necessitaria possuir um total de 92 leitos distribudos entre as clnicas conforme demonstra a Tabela 9, e utilizar 100% dessa capacidade instalada. Comparando essa quantidade com a capacidade instalada, incluindo os leitos que no esto em efetiva utilizao, mas podem ser ocupados, o aumento no nmero de leitos necessrios seria reduzido para 12. Ressalta-se que, no perodo em anlise, a taxa de ocupao mdia geral, a qual indica o grau de utilizao da capacidade instalada das clnicas ficou em torno de 64%. Isso indica a inviabilidade econmica do hospital diante da atual composio dos custos e capacidade instalada, no entanto, a quantidade de leitos necessria para se alcanar o ponto de equilbrio no est to distante de ser alcanada. Indica tambm a necessidade de se trabalhar no sentido de reduzir os custos de seu funcionamento, ou ainda buscar recursos junto a outros nveis de governo, medidas que poderiam
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melhorar significativamente a situao econmica do hospital. A anlise da alavancagem operacional demonstrou que, diante da atual estrutura de custos, uma das medidas para melhorar os resultados financeiros seria melhorar a articulao com os municpios da microrregio, a fim de receber mais pacientes no hospital. O aumento no nmero de pacientes ir consequemente provocar o aumento nas receitas do hospital; no entanto, como os custos fixos tm uma grande representatividade (74%), haveria um acrscimo nos custos varivieis numa proporo menor que o acrscimo da receita, gerando assim resultados positivos. Embora paradoxal, o aumento do nmero de atendimentos prestados para os municpios da regio pode produzir melhora significativa nos resultados econmicos do hospital e no simplesmente um aumento nos custos. CONSIDERAES FINAIS Este trabalho evidenciou a importncia da utilizao das tcnicas da gesto de custos e da contabilidade de custos como instrumentos capazes de produzir informaes teis ao processo de tomada de decises e melhoria da eficincia hospitalar. A anlise dos custos demonstrou a representatividade de cada item de custo direto, ou seja, material de consumo, pessoal e encargos e servio de terceiros, assim como o total do custo direto por cada centro de custo, e a magnitude do dficit do hospital. Os dados demonstratram uma situao bastante preocupante para o hospital estudado. Embora no seja o objetivo principal de um hospital pblico a busca pelo supervit, seria desejvel se fosse possvel conciliar a prestao dos servios com bom nvel de eficincia.
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A anlise dos dados levantados pode servir de subsdio para decises administrativas de curto e longo prazo, contribuindo para que medidas sejam tomadas visando a melhoria da situao econmica do hospital. Diante dos nmeros encontrados, recomenda-se que o hospital em estudo implante uma poltica de gesto de custos, visto que a mesma no adotada pela administrao. Para tanto, mostra-se de suma importncia o estabelecimento de um sistema contbil que torne possvel a apurao peridica, comparao entres os perodos, anlise e consequente produo de informaes para tomada de deciso. Desse modo, destaca-se a importncia de conhecer os custos e utilizar essa informao como ferramenta na gesto dos hospitais, especialmente para aqueles que pertencem rede pblica, pois no possvel reduzir custos quando estes no so conhecidos. Assim, a gesto de custos se utiliza das tcnicas da contabilidade de custos, a qual evidencia os custos, possibilitando a produo de informaes que auxiliam os gestores na tomada de decises, servindo de instrumento imprescindvel na busca pelo aumento da eficincia dos hospitais pblicos ou privados. Ressalta-se que o alcance de bom nvel de eficincia pelos hospitais pblicos ir resultar em maior racionalidade na aplicao dos recursos evitando m aplicao, podendo ainda resultar na disponibilidade de recursos para investimentos na melhoria dos servios oferecidos populao. REFERNCIAS
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