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CONTABILIDADE SOCIETRIA

Contabilidade Societria Prof Edileuza Lobato MSc.

CONTABILIDADE Introduo A contabilidade , objetivamente, um sistema de informao e avaliao destinando a prover seus usurios com demonstraes e anlises de natureza econmica, financeira e de produtividade, com relao entidade objeto de contabilizao. A Contabilidade tem por fim fornecer informaes, a diversos tipos de usurios, que subsidiem a tomada de deciso. Para o cliente interno, deve suprir as informaes que auxiliem o planejamento e o controle. Para o cliente externo, deve informar a situao econmica e financeira da empresa. a cincias que tem por funes: Registrar, controlar e analisar os atos e fatos administrativos de uma atividade econmica (empresa). Registro Linguagem contbil de nvel elevado, identificando-se com profissionais da rea contbil. Registros contbeis em livros prprios. Ex: Dirio, Razo, Caixa etc. Controle Exerce praticamente os controles dos registros contbeis, principalmente os bens patrimoniais. Ex: Controle da existncia fsica do estoque, cujo custeio se confrontar com o registro contbil. Anlise Executa anlise a qualquer tempo dos registros e dos controles patrimoniais. Ex: Divergncias dos inventrios Estoque mnimo Tempo de permanncia, etc. A Contabilidade como cincia da informao divide-se nas seguintes reas de estudo: Contabilidade Gerencial e Contabilidade Financeira. As principais diferenas so: A Contabilidade Gerencial estuda informaes a serem fornecidas aos tomadores de deciso, isto , s pessoas internas organizao, responsveis em dirigir e controlar suas operaes. A Contabilidade Financeira objetiva fornecer informaes aos acionistas, credores, fornecedores e outros externos empresa, enfatizando o preparo de relatrios o para usurios externos.
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A Contabilidade de custos deriva da contabilidade financeira. Num sentido mais profundo, est dimensionada para atender a duas funes fundamentais: controle e deciso. O auxlio ao controle vem atravs do fornecimento de dados para o estabelecimento de padres, oramentos e outros tipos de previso. A ajuda s tomadas de decises alcanada atravs de informaes relevantes, que dizem respeito s conseqncias de curto e longo prazo, sobre medidas de corte de produtos/departamentos, terceirizao ampliao de produo e outras. Na prtica, faz-se muitas vezes uma distino entre a contabilidade gerencial e a contabilidade financeira. A contabilidade gerencial mensura e relata informaes financeiras bem como outros tipos de informaes que ajudam o gerente a atingir as metas da organizao. A contabilidade financeira se concentra nas demonstraes dirigidas ao pblico externo que so guiados pelos princpios contbeis geralmente aceitos. A contabilidade de custos mensura e relata informaes financeiras e no financeiras relacionadas aquisio e ao consumo de recursos pela organizao. Ela fornece informao tanto para a contabilidade gerencial quanto para a contabilidade financeira. A contabilidade financeira, conforme mencionado, est limitada pelos princpios contbeis geralmente aceitos. Estes princpios restringem as regras de conhecimento da receita e mensurao de custo e tambm os tipos de itens que so classificados como ativos, passivos e patrimnio lquido no balano patrimonial. Ao contrrio, a contabilidade gerencial no est restrita queles princpios contbeis. A chamada contabilidade societria um novo ramo da contabilidade especializado em registrar fatos contbeis mais complexos decorrentes do surgimentos e crescimento dos conglomerados econmicos em conformidade com as Leis Societrias e com os Princpios Contbeis Geralmente Aceitos.

PRINCPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE Para o desenvolvimento de qualquer atividade profissional precisamos conhecer com antecedncia quais so as regras adotadas para a sua execuo, caso contrrio teremos dificuldades para desempenh-la. Isso tambm ocorre na atividade contbil. Dessa forma, podemos estabelecer que os Princpios Fundamentais de Contabilidade (PFC), enunciados pela Resoluo do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) n 750/93, representam verdades primeiras da cincia contbil brasileira e, portanto, fundamentam a execuo dos trabalhos contbeis. A utilizao desses princpios pelos contadores visa garantir que a escriturao e, por consequncia, as demonstraes contbeis, de qualquer entidade (seja ela de fins lucrativos ou no), reflitam de maneira adequada a sua situao patrimonial, financeira e econmica em determinado momento. Dessa forma, os vrios usurios da contabilidade podem tomar as suas decises com segurana. No Brasil, o contabilista, em caso da no-obedincia aos PFC e s Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC), estar merc de certas punies, podendo este sofrer uma entre as
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seguintes: advertncia,censura reservada, censura pblica e suspenso do exerccio profissional. Em praticamente todos os pases existem princpios de contabilidade. Em bases gerais, alguns deles so universais, o que muda de pas para pas o nome dado ao princpio e/ou forma de sua aplicao. Por exemplo, nos Estados Unidos, os princpios de contabilidade Generally Accepted Accounting Principles (GAAP so estabelecidos pelo Financial Accounting Standards Board (FASB) por meio de pronunciamentos de observncia obrigatria pela profisso contbil nos Estados Unidos. A misso do FASB estabelecer e melhorar os padres de contabilidade com o intuito de educar o mercado, principalmente: contadores, auditores e usurios da informao contbil. Atualmente, existe uma organizao conhecida como International Accounting Standards Boards (IASB) com o objetivo objetivo de fixar princpios e padres de contabilidade internacionais. Essa Comisso de Normas Internacionais de Contabilidade formada por uma variedade de pases-membros, inclusive o Brasil. Definies e Exemplos de Aplicao dos Princpios Fundamentais de Contabilidade. A Resoluo n" 750, de 29 de dezembro de 1993, do CFC determinou a observncia pela profisso contbil brasileira dos seguintes Princpios Fundamentais da Contabilidade: Entidade. Continuidade. Oportunidade. Registro pelo Valor Original. Atualizao Monetria. Competncia. Prudncia.

1 Entidade Esse princpio reconhece o patrimnio como objeto da contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, ou seja, a necessidade de se diferenciar o patrimnio da empresa do patrimnio dos scios, acionistas ou proprietrios da mesma. Em outras palavras, o entendimento o de que a contabilidade deve ser executada e mantida para qualquer tipo de entidade como pessoa completamente distinta da pessoa fsica (ou jurdica) dos scios ou acionistas. Exemplificando: O sr. Manoel da Silva, scio da empresa Comrcio de Alimentos Bom Apetite Ltda., reside no mesmo edifcio onde est locada a sede da empresa. No andar trreo est instalada a empresa e no andar superior, a residncia do sr. Manoel. Existe um nico contrato de locao do imvel e o valor mensal do aluguel de $ 1.200,00 (hum mil e duzentos). Pergunta-se: Podemos considerar a despesa total do aluguel como encargo da empresa?

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Resposta: No. De acordo com os Princpios Fundamentais da Contabilidade Entidade, essa despesa dever ser atribuda parte para a empresa (pessoa jurdica) e parte para o proprietrio (pessoa fsica). A parcela de cada uma das partes dever ser determinada pelo contador da empresa. de comum uso atribuir um percentual em relao ao espao utilizado pelo proprietrio e pela empresa. Levando em considerao que a rea do imvel de 150m2 e, ainda, que 60m2 so utilizados como moradia do proprietrio, poderamos estabelecer o seguinte: 60% ..... para a empresa, equivalente a $ 720,00 40% .....para o proprietrio, equivalente a $ 480.00 100% $ 1.200,00 2 Continuidade O nascimento da empresa se d com o registro de seu contrato social e/ou estatuto social na Junta Comercial e em rgos pblicos. A partir da, todas as suas operaes compra de mercadorias, efetivao de vendas, contratao de financiamentos, realizao de investimentos, etc. daro (ou h essa expectativa) sustentao continuidade da empresa. Exceto algumas atividades especficas (empreendimentos com prazo determinado), a empresa nasce sem prazo preestabelecido para encerramento das atividades. Portanto, a no ser que exista alguma evidncia em contrrio, a contabilidade visualiza as entidades contbeis como entes que continuaro suas operaes indefinidamente no perodo futuro. Na realidade, a continuidade ou no da empresa influencia o valor econmico dos seus bens e direitos e, quase sempre, o valor e o vencimento de suas obrigaes. Nesse contexto, fcil observar que uma entidade que esteja em fase pr-falimentar (em descontinuidade) dificilmente consegue contrair um novo emprstimo bancrio. Quando na fase falimentar, os seus bens e direitos devem ser avaliados a valores de sada (venda), pois so necessrios para o pagamento das suas obrigaes e, normalmente, as suas obrigaes tero seus vencimentos antecipados. Exemplificando: A empresa Comrcio de Alimentos Bom Apetite Ltda. resolve contrair um emprstimo bancrio de longo prazo para aquisio de um veculo, que ser utilizado para entrega de alimentos aos seus clientes. Considerando a continuidade da empresa, o emprstimo ser realizado, pois existe a expectativa de gerao de resultados futuros que sero capazes de honrar as parcelas do financiamento. 3 Oportunidade O Princpio da Oportunidade enfatiza a necessidade de apreenso, registro e relato de todas as variaes no patrimnio de uma entidade, no momento em que elas ocorrerem. Assim, as modificaes de elementos patrimoniais devem ser contempladas mesmo na hiptese de somente existir razovel certeza de sua ocorrncia. (Resoluo CFC n 750/93.) A preocupao bsica que devem estar reconhecidas nos registros contbeis todas as variaes patrimoniais de uma entidade, para que as informaes contbeis espelhem com fidedignidade (representao fiel) a situao do patrimnio em determinado perodo
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advm da a necessidade da utilizao (sempre que possvel) de documentao hbil e comprobatria de todas as transaes. O Princpio da Oportunidade tem relao direta com os conceitos de: integridade necessidade de que as variaes patrimoniais sejam reconhecidas em sua totalidade e tempestividade registro das variaes no momento em que ocorrerem. Exemplificando: A empresa Comrcio de Alimentos Bom Apetite Ltda., ao registrar todas as operaes ocorridas no ms de maio, depara com a falta do recebimento do comprovante referente ao consumo de energia eltrica. Sabemos que ele ocorreu, s no temos o documento neste momento; portanto, com base no Princpio da Oportunidade, vamos registrar essa despesa, tendo em vista o valor do perodo antecedente (abril). Em posse do documento no ms de junho, faremos o ajuste do valor. Portanto, estaremos considerando no ms de maio a mutao do patrimnio da entidade por um valor aproximado, mas no deixaremos de registrar tal fato. 4 Registro pelo Valor Original Os elementos patrimoniais devem ser registrados pela contabilidade por seus valores originais, expressos em moeda corrente do pas. Assim, os registros da contabilidade so efetuados com embasamento no valor de aquisio do bem ou pelo custo de fabricao, incluindo-se, ainda, todos os gastos necessrios para colocar o bem em condies de gerar benefcios (presentes ou futuros) para a empresa: caso ela efetue transaes em moeda estrangeira, estas devem ser transformadas em moeda nacional no momento do seu registro na contabilidade. Podemos inferir que o Princpio do Registro pelo Valor Original est intimamente ligado ao Princpio da Continuidade, haja vista que no interessa, no caso de uma empresa com andamento normal de suas operaes, valores de realizao (valores de sada ou mercado) para seus bens e direitos, mas sim valores de entrada (valores de compra ou custo). Exemplificando: A empresa Comrcio de Alimentos Bom Apetite Ltda. adquiriu um imvel em 19X0, mais precisamente um terreno, no valor de $ 50.000 (cinquenta mil), onde pretende construir um novo prdio com o intuito de expandir sua operaes. A empresa recebe a informao, em 19X1, que, nas proximidades desse terreno, ser construdo um Shopping Center. Portanto, o terreno valoriza-se no mercado em $ 40.000 (quarenta mil), passando a valer $ 90.000 (noventa mil). Pergunta-se: Podemos ajustar o valor do terreno em nossa contabilidade? Resposta: No. De acordo com o Princpio do Registro pelo Valor Original, no podemos alterar o valor desse bem que faz parte do patrimnio da empresa, fl contabilidade manter o valor do imvel em $ 50.000 (cinquenta mil), embora o valor de mercado seja de $ 90.000 (noventa mil). Apesar da regra geral ser a do Registro pelo Valor Original (ou Custo Histrico como Base de Valor), existem duas excees no caso brasileiro, quais sejam:

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a. Quando o valor de mercado do bem menor que o custo histrico: O valor do bem pode ser ajustado para o valor de mercado, desde que exista a certeza de que no conseguir reverter essa perda de valor no futuro, f contabilidade pode antecipar prejuzos. b. Quando o valor de mercado do bem maior que o custo histrico: A priori. a contabilidade no pode antecipar lucros futuros. Porm, no caso brasileiro, existe um instrumento chamado tecnicamente de Reavaliao, utilizado somente para bens tangveis operacionais, que funciona da seguinte forma: a empresa contrata trs peritos ou empresa especializada, com vistas emisso de um laudo de avaliao, o qual atestar o novo valor do bem e a sua vida til (tempo de utilizao do bem) remanescente. De posse do laudo, a empresa contratante poder mudar o valor do bem. 5 Atualizao Monetria Refere-se ao ajuste dos valores dos componentes patrimoniais, devido perda do poder aquisitivo em um ambiente inflacionrio. Portanto, a atualizao monetria no representa uma avaliao e sim apenas um ajuste dos valores originais, mediante aplicao de indicadores oficiais, que reflitam a variao do poder aquisitivo da moeda. Infelizmente, a aplicao do Princpio da ftualizao Monetria ficou prejudicada desde a publicao da Lei n2 9.249/95", que afirma: Art. 4 Fica revogada a correo monetria das demonstraes financeiras de que tratam a Lei n 7799 de 10 de julho de 1989 e o art. 1 da Lei n 8200 de 28 de junho de 1991. Pargrafo nico. Fica vedada a utilizao de qualquer sistema de correo monetria de demonstraes financeiras, inclusive para fins societrios. 6 Competncia Esse princpio est ligado ao registro de todas as receitas e despesas de acordo com ofato gerador, noperodo de competncia, independentemente de terem sido recebidas (receitas) ou pagas (despesas). Assim, fcil observar que o Princpio da Competncia no est relacionado aos recebimentos ou pagamentos, mas ao reconhecimento das receitas geradas (realizao) e das despesas incorridas em determinado perodo. A receita considerada realizada: No momento em que h a transferncia do bem ou servio para terceiros, efetuando esses o pagamento ou assumindo o compromisso firme de faz-lo no vencimento estipulado (exemplo: venda a prazo). Quando ocorrer a extino de uma exigibilidade sem o desaparecimento concomitante de um bem ou direito (exemplo: perdo de dvidas ou de juros devidos). Pelo aumento natural dos bens ou direitos (exemplo: juros de aplicaes financeiras). No recebimento efetivo de doaes e subvenes. A despesa considerada incorrida quando: Ocorrer o consumo de um bem ou direito (exemplo: desgaste de mquinas). Ocorrer o surgimento de uma obrigao (exigibilidade) sem o correspondente aumento dos bens ou direitos (exemplo: contingncias trabalhistas).

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Deixar de existir o correspondente valor do bem ou direito pela sua transferncia de propriedade para um terceiro (exemplo: a baixa de mercadorias do estoque quando da efetivao da venda). Exemplificando: A empresa Comrcio de Alimentos Bom Apetite Ltda. emitiu uma Nota Fiscal de venda e entregou as mercadorias no dia 15 de junho de 19X0, porm essa venda foi a prazo, com vencimento para 30 dias, ou seja, 15 de julho de 19X0. Erp consonncia ao Princpio da Competncia, vamos registrar esse fato (venda), gerao de receita, no ms de junho, independentemente do recebimento ser em outro perodo (julho). Ao mesmo tempo, devemos confrontar com essa receita (venda) todas as despesas que foram necessrias para a consecuo da mesma. 7 Prudncia O Princpio da Prudncia especifica que ante a duas alternativas, igualmente vlidas, para a quantificao da variao patrimonial, ser adotado o menor valor para os bens ou direitos e o maior valor para as exigibilidades. Assim, quando se apresentarem opes igualmente aceitveis diante dos outros Princpios Fundamentais de Contabilidade ser escolhida a opo que diminui o valor do Patrimnio Lquido. Exemplificando: Um determinado empregado da empresa Comrcio de Alimentos Bom Apetite Ltda. entra na justia trabalhista com um processo pedindo $ 150.000 referente a verbas que ele afirma no ter recebido (adicional noturno, frias, adicional de insalubridade e outros). O contador da empresa Bom Apetite procura o advogado e lhe solicita uma opinio sobre o processo. O advogado da empresa informa ao contador que existe a probabilidade de 50% de o empregado ganhar a causa e de 50% de ele no receber nada. Em vista disso, o contador, levando em considerao o Princpio da Prudncia, resolve provisio-nar o valor de $ 150.000 como uma contingncia trabalhista (exigibilidade). Exerccios Propostos a. O que so Princpios Fundamentais de Contabilidade? b. Qual a necessidade da utilizao dos Princpios Fundamentais de Contabilidade? c. Quais so os Princpios Fundamentais de Contabilidade? d. Descreva o Princpio da Prudncia? e. Caso o profissional responsvel plos registros contbeis no atenda aos Princpios Fundamentais de Contabilidade, quais as consequncias? f. No caso de a empresa efetuar vendas para fora do Pas por exemplo, para a Frana , qual moeda ser utilizada para registrar essa operao? Qual Princpio embasa sua resposta?
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g. As dvidas do proprietrio podem ser pagas com cheques da empresa? Justifique sua resposta e aponte o Princpio que seria infringido. ALGUMAS DEMONSTRAES CONTBEIS O sistema contbil, enquanto responsvel pela gerao de informao acerca do patrimnio da entidade til tomada de deciso, atravs de mecanismos prprios, pode fornecer diversos relatrios, alguns padronizados e outros que devem ser moldados mediante as necessidades especficas dos usurios. Como exemplo de relatrios padronizados, podemos citar: Balano Patrimonial evidencia a situao patrimonial da entidade em determinado momento, ou seja, apresenta a estrutura patrimonial como se fosse uma fotografia dos bens, direitos e obrigaes de uma entidade em determinada data; Demonstrao do Resultado do Exerccio evidencia a riqueza gerada pela entidade, em determinado perodo, pertencentes a seus scios, isto , o lucro lquido ou resultado contbil (receitas despesas = lucro prejuzo); Demonstrao da Mutao do Patrimnio Lquido evidencia as alteraes do Patrimnio Lquido de uma entidade, ocorridas em determinado perodo. Dentre essas alteraes, as mais comuns so: os aumentos de capital, apurao e destinao dos lucros; Demonstrao do Fluxo de Caixa evidencia as transformaes no caixa (caixa + banco + aplicaes financeiras de imediata realizao) de uma entidade, ocorridas em determinado perodo; Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos evidencia as transformaes no capital circulante lquido (ativo circulante passivo circulante) de uma entidade, ocorridas num determinado perodo; Demonstrao do Valor Adicionado (Agregado) evidencia a riqueza gerada pela entidade, em determinado perodo, pertencente sociedade e como ela distribuda entre os empregados, o governo, terceiros e scios (portanto, valor adicionado = receita insumos adquiridos de terceiros); Balano Social evidencia as atividades realizadas pela entidade, em prol da sociedade e do meio ambiente, durante de terminado perodo.

Vejamos o esquema a seguir que apresenta, de forma sistmica, a inter-relao das principais demonstraes:
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FLUXO FINANCEIRO a) Saldo Inicial Disponvel b) Atividades Operacionais Ingressos Vendas vista Recebimentos de duplicatas Receitas financeiras Outros Desembolsos Industriais Com vendas Gerais e administrativos Outros dispend. Operac. c) Ativ. de Investimento Investimentos Inverses fixas Empresas coligadas/control. Aplicaes financeiras Outros Desinvestimentos Venda de imobilizados Vendas de particip. Acion. Resg. de crd. em colig. e control. Resg. de aplic. fin. (Princ.. + CM) Outros d) Atividades de financiamento Ingresso com emprest. Financ. Amortizao de emprstimos financ. Encargos financeiros Aportes de capital Pagamento de dividendos Adiant. para futuro almento de capital Incentivos fiscais Outros e) Acr/Decr disp. recor. (b+/-c+/-b)

BALANO PATRIMONIAL ATIVO Circulante Disponibilidades Aplic. Financeiras Contas a receber Estoques Outros PASSIVO Circulante Emprstimos/financ. Contas a pagar Provises Outros Exigvel a L.P.

DOAR ORIGENS Das operaes Lucros (prej) Liq. Exerc. (+/-) Transaes que no afetam o CCL Dos Acionistas Aporte de Capital Outros De terceiros Ingres. De emprst. a L.P. Transf. de ARPL p/ AC Outros (=) Total das Origens APLICAES No Ativo permanente Em At. Realiz. a L.P. Transf. de emp. de longo p/ CP Outras (=) Total das Aplicaes Acresc/decresc. do CCL Variaes do CCL Aumento (reduo) de AC (+/-) Aumento (reduo) de PC (=) Aumento (reduo) CCL APURAO DO CPV Estoques Iniciais Estoques acabados Estoques em elaborao (+) Custo de Fabricao Materiais consumidos Matrias-primas Materiais secundrios Material de embalagem Materiais diversos Mo-de-obra Direta Indireta Gastos gerais de fabricao Diretos Indiretos (-) Estoque Finais Produtos acabados Produtos em elaborao (=) CPV

Realiz. a L.P.
Contas a receber Outros Permanente Investimentos Imobilizado Diferido

Emprstimos/ financ. Provises Outros Patrimnio Lquido Capital Social Reservas Lucros (prej.) Acum.

f) Ingr. e desemb. no operac. g) Acr. (dec.) das dispon. (e+/-f) h) Saldo final das dispon. (a+/-g) DMPL Capital Lucros (prej) Itens Reservas Social Acumulados Sld Inicial Eventos . . Sld Final

Total

Faturamento Bruto (-) IPI (=) Receita Bruta (-) Dedues de Receita (=) Receita Oper. Lq. (-) CMV / CPV / CSP (=) Lucro Bruto (-) Despesas Oper. Com vendas gerais e administrativas financ. receitas financeiras outras despesas e receitas (=) Lucro (prej) Oper. (-) Rec. e desp no oper. (-) Proviso para IR e CS (-) Participaes e contr. (=)Lucros (prej) Liq.

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BALANO PATRIMONIAL O balano patrimonial formado de Ativo (aplicaes), Passivo e Patrimnio Lquido (origens, fontes de recursos), Sendo que a classificao das contas est definida pela Lei das Sociedades Annimas (Lei n 6.404/76), seguindo o critrio de liquidez e exigibilidade. Desta forma temos: Ativo O Ativo representa o conjunto de bens e direitos. De acordo com a Lei das Sociedades por Aes (Lei n 6.404/76), no Ativo as contas so disposta em ordem decrescente de grau de liquidez e, dentro desse conceito, as contas de Disponibilidades so as primeiras a serem apresentadas no Balano. A composio do Ativo feita em trs grupos: Ativo Circulante So os Ativos que sero realizados em um prazo de at 12 meses. Composto de Disponibilidades, como Caixa, Bancos e Aplicaes Financeiras; Realizveis ou Recebveis, como Duplicatas a Receber e Adiantamentos; e Estoques, compostos de produtos acabados, Mercadorias, Produtos em Processo, Matria prima, Embalagens, Materiais de Consumo e Adiantamentos a Fornecedores. Ativo Realizvel em Longo Prazo So Ativos que sero realizados em um prazo superior a 12 meses. Composto de Contas Correntes de coligadas e controladas e de scios e diretores; Investimentos de Longo Prazo; Aplicaes em Incentivos Fiscais; e Depsitos Compulsrios. Ativo Permanente Composto pelos Bens que tenham por objeto a manuteno das atividades da empresa ou sejam exercidos com essa finalidade, bem como, pelos Direitos de propriedade industrial ou comercial. So bens e direitos com as seguintes caractersticas: propriedade da entidade, inteno de permanncia, vida til longa, valor relevante e uso nas atividades operacionais. Os bens podem ser: terrenos, edifcios, instalaes, mveis e utenslios, veculos, mquinas e equipamentos, computadores, sendo que so considerados com valores lquidos de depreciao. O imobilizado, ento, registrado pelo seu custo de aquisio menos a depreciao acumulada, as quais apresentam o reconhecimento da perda do valor do ativo em decorrncia do uso, da ao da natureza e ainda da obsolescncia tecnolgica.

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A depreciao poder ser calculada atravs dos seguintes mtodos: (a) linha reta ou quotas constantes, e (b) soma dos dgitos (crescente ou decrescente). O mtodo das quotas constantes comumente o mais utilizado, sendo as taxas de depreciao utilizadas neste mtodo demonstradas conforme a tabela abaixo:
BENS TANGVEIS VIDA TIL EM ANOS TAXA ANUAL DE DEPRECIAO

Edifcios Mquinas e Equipamentos Instalaes Mveis e Utenslios Veculos Sistema de Proc. de Dados

25 10 10 10 5 5

4% 10% 10% 10% 20% 20%

Compe tambm o Ativo Permanente o Diferido, que corresponde s aplicaes de recursos em despesas que contribuiro para a formao de resultado de mais de um exerccio social tais como despesas em pesquisas de desenvolvimento de novos produtos e despesas properacionais. Estes itens devero ser apropriados para resultados atravs de amortizaes peridicas quando do incio da gerao das receitas dos novos produtos ou incio das operaes da empresa. Esta amortizao dever ser efetuada em um prazo mnimo de 5 e mximo de 10 anos. Passivo e Patrimnio Lquido Constituem as fontes de recursos de uma organizao, quer sejam essas fontes de terceiros, representadas pelo Passivo Exigvel, ou dos acionistas (Patrimnio Lquido ou Passivo no Exigvel). Por sua prpria origem em recursos externos, o passivo exigvel deve ser pago, ao passo que o patrimnio lquido, como bem enfoca o postulado da continuidade, no ser necessariamente liquidado, j que a quitao do Patrimnio Lquido perante os acionistas e investidores pressupe a extino e liquidao da entidade. O Passivo apresentado em ordem decrescente de exigibilidade sendo composto de trs grupos: Passivo Circulante passivo de curto prazo, cujas obrigaes so vencveis at o trmino do exerccio social seguinte; Exigvel em Longo Prazo obrigaes vencveis aps o trmino do exerccio seguinte; Resultado de Exerccios Futuros receitas j recebidas referentes a bens ou servios ainda no concludos, deduzindo dos custos incorridos para sua produo at a data do Balano. Este grupo do balano tpico das empresas de ciclo operacional mais longo, como as empresas de construo civil e naval.

O Patrimnio Lquido considerado o grupo mais complexo do Balano e, por essa razo, o trataremos com mais detalhes. Torna-se importante por proporcionar ao investidor a evoluo do seu investimento e dos seus recursos (riqueza) aplicados na entidade.

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Conceito de Capital Prprio e de Terceiros Capital Prprio: o Patrimnio Lquido como seu capital inicial e suas variaes. So recursos dos prprios scios ou acionistas, sendo tambm a fonte interna do capital. Capital de Terceiros: uma outra denominao dada ao Passivo Exigvel. Este capital representa recursos emprestados empresa por indivduos ou entidades. Sendo considerado uma fonte externa de capital.

Em conformidade com a Lei n 6.404/76, o patrimnio lquido composto dos seguintes grupos: 1. 2. 3. 4. 5. 6. Capital Social Reservas de Capital Reservas de Reavaliao Reservas de Lucros Lucros ou Prejuzos Acumulados Aes em Tesouraria

Capital Social Representa o investimento realizado na empresa pelos proprietrios. E pode ser assim subdividido: Capital Social Autorizado (-) Capital Social a subscrever (=) Capital Social Subscrito (-) Capital Social a Integralizar (=)Capital Social Integralizado Os valores registrados nesta conta, estando assim subscrito, podem (ou no) estar integralizados, ou seja, entregues entidade para que esta possa se valer deles para operar. A parcela que no tenha sido entregue deve constar como redutora do valor total do Capital Social, como que representando uma pendncia dos proprietrios em relao empresa; to logo o recurso ingresse no domnio da entidade, o dbito deixa de constar do Patrimnio Lquido e passa a existir no Ativo, uma vez que a integralizao poder ser feita em dinheiro ou em bens.

Reservas As reservas constantes do patrimnio lquido podem ser: 1. Reservas de Capital


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2. Reservas de Reavaliao 3. Reservas de Lucros H uma distino entre reservas e provises, que convm ser colocadas: A priori, podemos dizer que as provises representam exigibilidade, pois correspondem a eventos j ocorridos, cujo montante no se pode precisar, mas pode ser estimado em funo do Princpio da Prudncia, deve ser provisionado. As provises so de dois tipos: Provises que reduzem o Ativo: So valores que refletem uma expectativa de perda em relao a valores do Ativo. Um bom exemplo desse tipo de proviso a Proviso para Devedores Duvidosos (PDD) ou Proviso para Crdito de Liquidao Duvidosa (PDCL), que tenta refletir, em funo da anlise histrica dos dados, o valor provvel (e no certo) da inadimplncia dos recebimentos. Aqui a proviso procura transmitir ao usurio da informao um valor mais prximo da realidade, que visa a excluir dos valores a receber uma parcela duvidosa. Provises que aumentam o Passivo: Representam a entrega de ativos que certamente correro no futuro, em funo de o fato gerador j ter ocorrido. Exemplos seriam os valores de frias e 13 salrio que vo sendo acumulados ao longo do perodo, em parcelas proporcionais, de modo a influenciar o resultado de maneira uniforme. Na medida em que essas perdas de ativo ou obrigaes se tornam totalmente definidas, deixam de ser consideradas provises. J as reservas correspondem, na maioria das vezes, a eventos ainda no ocorridos, mas cuja probabilidade de ocorrncia previsvel, portanto, constituem destinao dos lucros ou futuros aumentos de capital, representando contas intermedirias dos valores que fazem o patrimnio lquido aumentar. As reservas no tm qualquer caracterstica de valores do passivo, isto porque no h inteno de que se tornem exibilidades. Reservas de Capital Valores recebidos pela entidade, dos scios ou de terceiros, que no representam aumento de capital e que no transitam pelo resultado como receita. Reserva de Correo Monetria do Capital Realizado: para aumento do capital social em funo do resultado da correo monetria de balano. O valor permanece em reserva at a incorporao definitiva ao capital. Cabe ressaltar que a Lei n 9.249/95 proibiu o reconhecimento contbil da correo monetria decorrente da inflao (perda de poder aquisitivo da moeda);
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gio na Emisso de Aes: diferena entre os valores nominais e de mercado das aes emitidas e vendidas; Alienao de partes beneficirias: ttulos negociveis, sem valor nominal, que a Cia. Pode criar a qualquer tempo, sendo que seus titulares tm participao nos lucros. Cabe ressaltar que a Lei n 10.303/01, que alterou a Lei n 64.404/76 vetou a alienao de novas partes beneficirias; Prmio na Emisso de Debntures: excedente do preo cobrado pelas debntures (e pago pelos debenturistas) em relao aos seus valores nominais; Doao e Subvenes para Investimento: a contrapartida pelo ingresso de ativos a ttulo de doaes e subvenes.

Reservas de Reavaliao Representam acrscimo do valor de elementos do ativo imobilizado tangvel, que sero realizados, ou seja, baixados contra a conta de lucros acumulados medida que os respectivos ativos forem depreciados. Reservas de Lucros Originam-se de lucros no distribudos aos proprietrios e possuem finalidades especficas. Reserva Legal: Assegura a integridade do capital social e tem sua utilizao vinculada ao aumento do capital ou compensao de prejuzos. A reserva legal obrigatoriamente constituda de 5% do lucro lquido do exerccio at que o seu saldo atinja 20% do Capital Social ou 30% do Patrimnio Lquido (dos dois o que ocorrer primeiro). Adicionalmente, observa-se que esta dever ser a ltima reserva de lucros a ser utilizada para compensao de prejuzos. Reserva Estatutria: Reteno de lucros nas operaes da empresa, estando vinculada ao estatuto da empresa quanto sua posterior aplicao. Reservas de Contingncias: Formada com a finalidade de compensar, no futuro, uma diminuio do lucro decorrentes de perda julgada provvel, cujo valor possa ser estimado. A uma clara distino entre Reservas de Contingncias e Proviso para Contingncias; para aquela, o fato gerador ainda no ocorreu e para esta, j. Esta reserva visa o disciplinamento da distribuio de dividendos e a continuidade das operaes da entidade. Reserva de Lucros para Expanso: Reteno de lucro do exerccio para execuo de um determinado oramento de capital previamente aprovado. Reserva de Lucros a Realizar: facultativa e visa evidenciar a parte do lucro ainda no realizada financeiramente, para que se evite a distribuio de dividendos sobre essa parcela.

Lucros ou Prejuzos Acumulados

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Representa o valor lquido de todo o sucesso e/ou fracasso da entidade ao longo do tempo, sendo alterado perodo a perodo pelo resultado do exerccio. Esta conta representa a interligao entre o balano patrimonial e a demonstrao do resultado do exerccio. O seu saldo apurado em funo das distribuies do lucro para as reservas ou dividendos. Esse valor pode ser utilizado tambm para aumento de capital ou ainda para absorver eventuais prejuzos. Aes em Tesouraria Representam a recompra de aes de emisso da prpria entidade por ela mesma. Essa situao somente ocorre em condies excepcionais. A evidenciao desse valor deve aparecer no patrimnio lquido de forma a diminu-lo, devendo os recursos utilizados na sua aquisio serem explicitados. As Aes em Tesouraria no participam na distribuio de dividendos. EXERCCIO: BALANO PATRIMONIAL ) Os bens que no so utilizados na atividade operacional da empresa, por se encontrarem em processo de construo ou fabricao, que no sero destinados venda, mas ao imobilizado, podero desde j, ser classificados no subgrupo como imobilizao em Curso (andamento)?

) Explique o que curto e longo prazo para a contabilidade.

) Qual a relao do grau de liquidez com o ativo, em termos de classificao de contas?

) A Cia. Navalesca, aps a compra de matria-prima, demora em mdia 17 meses para a construo de um navio. A venda, geralmente, a prazo, com recebimento em 360 dias. Qual o ciclo operacional da empresa? ) Alguns autores denominam um certo grupo de conta como Corrente. Qual poderia ser este grupo diante dos contedos estudados?

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) Estruturar o Balano Patrimonial com os dados a seguir (em $ milhes) da Cia. Fcil (empresa comercial):
Caixa Fornecedores (prazo: em at 12 meses) Capital Inicial Estoque Duplicatas a Receber (prazo: em at 12 meses) Financiamentos obtidos (prazo: aps os 12 primeiros meses) Duplicatas Descontadas Depreciao Acumulada Aes de outras Cias. (objetivo: especular mediante venda em menos de 12 meses) 110 Aes de outras Cias. (objetivo: receber dividendos) 700 500 400 300 200 300 10 200 10 200 Lucros Acumulados Impostos a Recolher (prazo: em at 12 meses) 500 Mquinas e Equipamentos 900 200 Salrios a Pagar (prazo: em at 12 meses) 260 40 90 Financiamentos Concedidos (prazo: aps os 12 primeiros meses) Proviso para Devedores Duvidosos Aes em Tesouraria

300 Proviso para Perda de Estoque

ATIVO Ativo Circulante

PASSIVO Passivo Circulante

Realizvel a Longo Prazo

Exigvel a Longo Prazo

Ativo Permanente

Patrimnio Lquido

DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO


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A Demonstrao do Resultado do Exerccio a apresentao, em forma resumida, das operaes realizadas pela empresa, durante o exerccio social, destacando-se o resultado lquido do perodo. Alguns conceitos para a apurao do resultado: Gasto esforo econmico/financeiro com que a entidade arca para a obteno de um produto ou servio qualquer, sacrifcio esse apresentado por entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro); Custo gasto relativo a bem ou servio utilizado na produo de outros bens ou servios; Despesa bem ou servio consumidos direta ou indiretamente para a obteno de receitas; Investimento gasto ativado em funo da sua vida til ou de benefcios atribuveis a futuros perodos; Perda bem ou servio consumidos de forma anormal ou involuntria; Desembolso pagamento resultante da aquisio de ou servio.

Antes de abordar aspectos mais detalhados dos seus componentes, cabe destacar os princpios contbeis que devem nortear a contabilidade das empresas no reconhecimento contbil das receitas e despesas, princpios esses expressos no pargrafo 1 do artigo 187 da referida Lei: 1 - Na determinao do resultado do exerccio sero computados: as receitas e os rendimentos ganhos no perodo, independentemente de sua realizao em moeda; e os custos, despesas encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos. Essas conceituaes da lei representam basicamente dois princpios de contabilidade, quais sejam: Princpio da Competncia ou Realizao da Receita; Princpio do Confronto das Despesas.

Pelo princpio da competncia, as receitas so reconhecidas no exerccio em que ocorreu o evento econmico (venda ou prestao de servios, por exemplo), ou seja, quando do fornecimento de bens ou servios em troca de outros bens ou direitos, tal como os ttulos a receber. Assim sendo, esse princpio norteia a contabilizao das vendas de bens e prestao de servios e conseqente registro das contas a receber, independente da realizao financeira. Pelo princpio da confrontao de receitas com despesas, os gastos s devem ser reconhecidos contabilmente como despesas quando for possvel confronta-los com a receita relacionada, caso contrrio, sero reconhecidos como ativo ou perda.

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Esses dois princpios formam o que se chama de regime de competncia, onde as receitas e os gastos so contabilizados como tais no perodo de ocorrncia do seu fato e no quando so recebidos ou pagos em dinheiro. por decorrncia desses princpios que, por exemplo: A receita de venda contabilizada por ocasio da venda e no quando do seu recebimento; A despesas de pessoal (salrios e seus encargos) reconhecida no ms em que se recebeu tal prestao de servios, mesmo sendo paga no ms seguinte; Uma compra de matria-prima contabilizada (como ativo) quando da transao, que normalmente coincide com o recebimento da mercadoria, no ficando atrelada ao seu pagamento; A despesa do imposto de renda registrada como proviso no mesmo perodo que os lucros foram auferidos e no no exerccio seguinte, quando o tributo declarado e pago.

Como se nota ainda no texto da alnea b do pargrafo primeiro do artigo 187 da Lei 6.404/76, nos mesmos perodos em que forem lanados as receitas e rendimentos devero estar registrados todos os custos, despesas, encargos e os riscos correspondentes quelas receitas. Por esse princpio, tambm denominado contraposio de despesas, ao se contabilizar, por exemplo, a receita da venda de determinado produto, dever-se- registrar no mesmo perodo todas as despesas em que se incorrem relativamente quela receita, tais como: Custo do produto vendido, que englobaria material, mo-de-obra e demais custos de sua fabricao; As despesas operacionais incorridas sejam, de comercializao ou administrao.

Nesse sentido, tambm, se a empresa der, por exemplo, um perodo de garantia e de revises gratuitas ao produto vendido, tal custo de garantia dever estar apropriado nesse mesmo perodo, por estimativa, e no no perodo futuro, quando realizar a substituio de peas ou reviso gratuita. Por esse motivo que, havendo essa clusula de venda, se deve constituir uma proviso para custos de garantia. Dentro dessa mesma filosofia, a comisso dos vendedores deve estar provisionada como despesa, no mesmo perodo do reconhecimento da venda, mesmo sendo paga, total ou parcialmente, somente quando do recebimento das duplicatas correspondentes. Na atual forma de contabilizar compras e vendas no Brasil, os juros nelas embutidos no esto sendo considerados ainda de forma adequada. Quando se vende a prazo, incorpora-se o acrscimo de preo, pela defasagem no recebimento, com o aumento das vendas, quando na realidade deveria a receita ser contabilizada pelo valor que se teria obtido, caso a transao fosse vista, e o acrscimo

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tratado como receita financeira e apropriado ao longo do tempo por regime de competncia. Na forma vigorante, hoje, existe, por isso superistimativa das receitas de vendas, antecipao de lucro e de imposto de renda, ICMS, IPI, e outros impostos incidindo sobre receitas financeiras, que s existem em funo do prazo de venda. Por outro lado, quando se compra, tambm se est incorporando, de forma indevida, a parcela do juro como parte do custo de estoque, do imobilizado ou de qualquer outro item adquirido. Se paga antecipado, costuma-se tratar o desconto como uma receita financeira, enquanto o correto seria sempre ativar pelo valor que se pagaria vista, e tratar o excedente como encargo financeiro, a ser apropriado em funo do transcorrer do tempo, enquanto no se paga a dvida. A impossibilidade da adoo do critrio correto deve-se influncia da legislao tributria (IOF, IPI, ICMS etc.) na contabilidade brasileira, bem como o fato de a Lei das S.A. no haver tocado no assunto. Como existem esses e outros problemas relativos a tal fato (juros embutidos), deve-se concentrar esforos no sentido de colocar em prtica procedimentos contbeis mais vlidos e realista, que no provoquem tantas distores nas demonstraes financeiras. O objetivo da Demonstrao do Resultado do Exerccio fornecer aos usurios das demonstraes financeiras da empresa, como j indicado, os dados bsicos e essenciais da formao do resultado (lucro ou prejuzo) do exerccio. O artigo 187 da Lei da S.A. disciplina a apresentao dessa Demonstrao visando atender a tal objetivo, pois, resumindo, a Demonstrao iniciada com o valor total da receita apurada nas suas operaes de vendas, da qual deduzido a despesa total correspondente a essas vendas, apurando-se o lucro bruto. So, ento, apresentadas s despesas operacionais segregadas por subtotais, conforme sua natureza: Despesas com Vendas; Despesas financeiras deduzidas das receitas financeiras; Despesas gerais e administrativas; Outras despesas e receitas operacionais.

Assim sendo, deduzindo-se as despesas operacionais totais do lucro bruto, apresenta-se o lucro operacional, outro dado importante na anlise das operaes da empresa. Aps o lucro operacional, apresentam-se as receitas e despesas no operacionais, que so as transaes realizadas no perodo, no vinculadas explorao do objeto da empresa e, depois, o saldo da conta da correo monetria podendo apresentar uma despesa ou receita, apurando-se ento o resultado antes do imposto de renda. Deduz-se, a seguir, a proviso para o imposto de renda e, finalmente, as participaes de terceiros, no na forma de acionistas, calculveis sobre o lucro, tais como empregados, administradores, partes beneficirias, debntures e contribuies para fundos de benefcios a empregados, chegando-se, assim, ao lucro (ou prejuzo) lquido do exerccio, que dividido

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pelo nmero de aes, chega-se ao lucro(ou prejuzo) por ao, que o valor o final da Demonstrao.
Demonstrao do resultado do Exerccio Receita Bruta (de vendas e de prestao de servios) Dedues da receita: Impostos incidentes sobre a receita (ISS/ICMS/PIS/COFINS) Descontos Incondicionais Devoluo de Vendas Receita Lquida Custo de Mercadorias Vendidas / Produtos Vendidos / Servios Prestados Saldo bruto Despesas Operacionais Despesas de Vendas Despesas Financeiras deduzidas das Receitas Financeiras Despesas Gerais e Administrativas Outras despesas e receitas operacionais Resultado Operacional Receitas / Despesas no Operacionais Resultado antes do Imposto de Renda Proviso para Imposto de Renda e Contribuio Social Participaes de Terceiros Resultado Lquido Nmero de Aes Lucro / Prejuzo por Ao

(-)

(=) (-) (=) (-)

(=) (+/-) (=) (-) (-) (=) (:) (=)

EXERCCIO: DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO ) Dividendos podem ser considerados despesas?

) Separe, para uma indstria, o que Custo do que Despesa: Mo-de-obra Administrao Geral Desgaste (depreciao) de Mquinas Aluguel de Escritrio Material Secundrio de Fbrica Juros Manuteno de Mquinas Desgaste de Mveis e Utenslios Aluguel de Fbrica Material de Escritrio

) Podemos afirmar que desembolso ocorre, entre outras situaes, quando do pagamento de um gasto? Explique.

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) A Cia. Varejo S/A possui os seguintes saldos nas contas em 31/12/x2 Vendas Compras Comisso de Vendas Salrios Pessoal de Vendas Aluguel de Loja Seguro da Loja Salrios Pessoal Administrativo Seguro do Escritrio Administrativo Depreciao do Escritrio Administrativo Estoque em 31/12/x1 Estoque em 31/12/x2 Pede-se: Apresente a Demonstrao de Resultados o ano de 19x2 (-) Receita Bruta Dedues de Receita Impostos sem vendas Desc. Incondicionais Devolues Receita Lquida Custo das Mercadorias Vendidas Estoque Inicial ( + ) Compras ( - ) Estoque Final Lucro Bruto Despesas Operacionais Despesas com vendas Comisses Salrio de vendedores Aluguel loja Seguro loja Despesas Receitas Financeiras Despesas gerais e administrativas Salrio administrao Seguro administrao Depreciao administrao Outras despesas e receitas operacionais Lucro Operacional Receitas e Despesas no Operacionais Resultado antes de IR e CSLL Provises para IR e CSLL Participaes de terceiros Lucro Lquido
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$ 2.000 1.500 200 20 80 3 80 2 10 140 150

(=) (-)

(=) (-)

(=) (+/-) (=) (-) (-) (=)

DEMONSTRAO DA MUTAO DO PATRIMNIO LQUIDO A Demonstrao da Mutao do Patrimnio Lquido (DPML) apresenta as variaes sofridas pelo Patrimnio Lquido durante determinado perodo, bem como seus saldos inicial e final. Entende-se por variaes os eventos que alteram tanto o valor do PL, quanto sua estrutura. Quer dizer, eventos que afetam simultnea e simetricamente contas desse grupo so evidenciadas na DPML, embora, no afetem o saldo do grupo como um todo. As principais variaes sofridas pelo PL so: Aumento de Capital Social quer seja o Capital Autorizado, ou o Subscrito e at mesmo o Integralizado; Lucro ou Prejuzo apurado no perodo; Distribuio de Lucros quer para a distribuio de dividendos, quer para a constituio de reservas; Reavaliao de itens tangveis do ativo permanente imobilizado; Realizao de reservas.

Esquema da DPML
Capital Social Saldos Iniciais
Aumento do Capital Social Lucro do Perodo Destinao dos Lucros Constituio da Reserva de Reavaliao Realizao da Reserva de Reavaliao

Reserva de Lucros

Reserva de Reavaliao

Lucros Acumulados

Saldo Total

Saldos Finais

Exerccio de Elaborao da DPML A Cia. Barreado de Morretes apresentou no seu balano patrimonial apurado em 31/12/2001 o Patrimnio Lquido no valor de $ 1.000.000.000, sendo composto por: Capital Social = $ 6000.000,00; Reserva de Reavaliao = $ 100.000,00 e Lucros Acumulados = $ 300.000,00.

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Durante o exerccio de 2002 ocorreram os seguintes eventos: Aumento do Capital Social no valor de $350.000,00, sendo integralizado no ato da subscrio mediante dao em pagamento de um terreno avaliado pelos peritos e aceito pela Assemblia de Acionistas por $ 40.000,00; mais $ 10.000,00 em dinheiro; e $ 300.000,00 mediante capitalizao dos saldos de Lucros Acumulados; Apurao de lucro no montante de $150.000,00; Realizao de Reservas de Realizao em 10% Distribuio de dividendos no montante de $ 120.000,00 ainda no pagos, apenas provisionados; Constituio de Reserva Estatutria no montante de $ 30.000,00.
Capital Social 600.000,00 Reserva de Lucros 0,00 Reserva de Lucros Reavaliao Acumulados 100.000,00 300.000,00 Saldo Total 1.000.000,00

Saldos Iniciais
Aumento do Capital Social Lucro do Perodo Destinao dos Lucros Constituio da Reserva de Reavaliao Realizao da Reserva de Reavaliao

Saldos Finais

Demonstraes de Mutao da posio Financeira Considerando a iminncia de alterao da Lei n 6.404/76, no estudaremos, somente, a Demonstrao de Origens e Aplicaes de Recursos, mas tambm a Demonstrao do Fluxo de Caixa, que, segundo projeto de lei em tramite no Senado Federal, dever substituir a primeira Demonstrao. DEMONSTRAO DA ORIGENS E APLICAES DE RECURSOS Apresenta, por natureza de transao, os recursos que ingressaram na empresa e como esses recursos foram utilizados. So evidenciadas as principais operaes que afetaram o Capital Circulante Lquido durante o perodo. O Capital Circulante Lquido (CCL) a diferena entre o Ativo Circulante e o Passivo Circulante.

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Esquema da DOAR
DEMONSTRAO DAS ORIGENS E APLICAES DE RECURSO DAS OPERAES DAS APLICAES - Lucro (prej) lquido do exerccio - No ativo permanente (+/-) Transaes que no afetam o capital - Em ativos realizveis a longo prazo circulante lquido - Transf. de emprstimos do longo para o DOS ACIONISTAS C.P. - Aportes de Capital - Outras - Outros TOTAL DAS DUPLICAES DE TERCEIROS ACRSCIMO (DECRSCIMO) DO CCL - Ingresso de emprstimos / financiamentos VARIAES DO CAPITAL CIRCULANTE a L.P. LQUIDO - Transfer. Ativos realiz. do longo para o CP - Aumento (reduo) do ativo circulante - Outros - Aumento (reduo) do passivo circulante - Aumento (reduo) do capital circulante TOTAL DAS ORIGENS lquido

Capital Circulante Lquido = CCL = Ativo Circulante Passivo Circulante Elaborao da DOAR A Demonstrao de Origens e Aplicaes de Recursos (DOAR) evidencia, as principais operaes que afetaram o Capital Circulante Lquido, durante determinado perodo. O Capital Circulante Lquido (CCL) a diferena entre o Ativo Circulante e o Passivo Circulante. AC PC = CCL A DOAR evidenciada analiticamente, identificando as Origens e Aplicaes de Recursos nos seguintes subgrupos: Origens das operaes Lucro do perodo (ajustado pelas receitas e despesas que no afetam o CCL, como receita de equivalncia patrimonial e despesa de depreciao, por exemplo). Quando as origens da operao apresentarem-se negativas (em funo de prejuzo apurado no perodo ou ajustes que no afetam o CCL negativos superiores ao lucro e aos ajustes positivos) as origens das operaes sero renomadas para aplicaes, tendo assim seu sinal invertido. Neste caso a apresentao da DOAR se iniciar pelas Aplicaes; Origens de terceiros aumento do passivo Exigvel a Longo Prazo, que corresponde aos financiamentos capitados pela entidade; Origens dos scios compreendendo os aportes de recursos realizados pelos scios / acionistas;

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Aplicao de inverso em Investimentos o aumento do Ativo Permanente Investimentos; Aplicaes de inverso em Imobilizado o aumento do Ativo Permanente Imobilizado; Aplicaes de inverso em Diferido o aumento do Ativo Permanente Diferido; Aplicaes de inverso em Ativo de Longo Prazo o aumento do Ativo Realizvel a longo prazo;

A diferena entre o total das origens de recursos e o total das aplicaes dos recursos, em um determinado perodo, apresenta a variao sofrida pelo CCL naquele mesmo perodo. Sendo entendido por variao do CCL a diferena entre o CCL do final do perodo e o CCL no incio do perodo. CCL = CCL (31/12/x0) CCL (01/01/x0) CCL = (AC
(31/12/x0)

PC (31/12/x0)) (AC

(01/01/x0)

PC (01/01/x0))

Considerando que a DOAR tem por objetivo evidenciar a alterao sofrida pelo CCL, nem todos os fatos so contemplados pela DOAR, como por exemplo, aqueles que envolvem: Exclusivamente contas do Ativo Circulante compra de mercadoria vista, pois reduz o saldo de disponibilidade (AC) e aumenta, simultaneamente, o saldo de estoques (AC); Exclusivamente contas do Ativo Circulante reclassificao de Fornecedores a Pagar erroneamente contabilizados em Salrios a Pagar, pois reduz o saldo de Salrios a Pagar (PC) e aumenta, simultaneamente, o saldo de Fornecedores a Pagar (PC); Simultaneamente contas do Ativo Circulante e do Passivo Circulante compra de mercadoria a prazo, pois aumenta o saldo de Estoques (AC) e aumenta, simultaneamente, o saldo de Fornecedores a Pagar (PC); bem como o pagamento da dvida contrada, que reduz o saldo de Disponibilidades (AC) e reduz, simultaneamente, o saldo de Fornecedores a Pagar (PC).

Portanto, podemos afirmar, resumidamente, que a DOAR busca evidenciar os fatos que implicam na migrao de recursos conforme o esquema abaixo:

AC
1 3 4

PC
2

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RLP + AP

ELP + REF + PL

AC = Ativo Circulante RLP = Ativo Realizvel a Longo Prazo AP = Ativo Permanente PC = Passivo Circulante ELP = Passivo Exigvel a Longo Prazo REF = Resultado de Exerccios Futuros PL = Patrimnio Lquido Para melhor entender o esquema acima, numeramos as setas, e apresentamos dois exemplos de cada situao: Seta 1 Seta 2 Transferncia de uma obrigao do longo para o curto prazo, em virtude do passar do tempo, mediante reduo do ELP e aumento do PC, acarretando em diminuio do CCL. Aumento do Capital Social (PL) mediante compensao de uma dvida de curto prazo que a entidade tinha com seus scios (cada conta corrente com scios PC), acarretando o aumento do CCL. Aquisio de mquinas vista, aumentando o Imobilizado (AP), mediante reduo de Disponibilidades (AC), acarretando em diminuio do CCL. Transferncia de um direito do longo para o curto prazo, em virtude do passar do tempo, mediante reduo do RLP e aumento do AC, acarretando em aumento do CCL.

Seta 3 Seta 4 Aquisio de mquinas a prazo, aumentando o Imobilizado (AP) e Contas a Pagar (PC), acarretando em diminuio do CCL. Pagamento de uma obrigao de longo prazo, mediante reduo do ELP e do AC, acarretando em diminuio do CCL. Aumento do Capital Social (PL) em dinheiro (Disponibilidades AC), acarretando em aumento do CCL.

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Quitao de uma dvida de curto prazo (PC), mediante compensao de um direito realizvel a longo prazo (RLP), acarretando em aumento de CCL.

Seta 5 Representa um fluxo virtual de disponibilidades, no gera aumento nem reduo do CCL, mas apresentado na DOAR para melhor evidenciar os fatos ocorridos com entidade. Aumento de Capital Social (PL) mediante dao em pagamento de uma mquina (Imobilizado AP). Quitao de uma dvida de Longo Prazo (ELP), mediante compensao de um direito realizvel a longo prazo (RLP).

EXERCCIO: ELABORAO DA DOAR Em 31.12.x0 a Cia. A apresentava o seguinte Balano Patrimonial: ATIVO Caixa TOTAL DO ATIVO EVENTOS: 1) No ano de x1 a Cia. A sofreu um aumento de Capital Social, em dinheiro , no montante de $ 8.000. BALANO PATRIMONIAL ATIVO Caixa TOTAL DO ATIVO DOAR ORIGENS Dos Scios Aumento de Capital Variao do CCL: Saldo Final Saldo Inicial Variao do CCL 2) Durante o ano de x2 a Cia. A captou um financiamento de longo prazo no montante de $ 4.500. BALANO PATRIMONIAL ATIVO Caixa ($) PASSIVO Financiamentos (ELP) ($) ($) PASSIVO Capital Social TOTAL PASSIVO + PL ($) ($) ($) PASSIVO 10.000 Capital Social 10.000 TOTAL PASSIVO + PL ($) 10.000 10.000

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TOTAL DO ATIVO

Capital Social TOTAL PASSIVO + PL

DOAR ORIGENS De Terceiros Financiamentos Variao do CCL: Saldo Final Saldo Inicial Variao do CCL

($)

3) Durante o ano de x3 a Cia. A auferiu receitas vista no montante de $500 e incorreu em despesas vista no valor de $ 200. Adicionalmente transferiu o financiamento para o Passivo Circulante DRE ($) Receita ( - ) Despesa ( = ) Lucro BALANO PATRIMONIAL ATIVO Caixa ($) PASSIVO Financiamentos PC Financiamentos ELP Capital Social Lucros Acumulados TOTAL PASSIVO + PL ($) ($)

TOTAL DO ATIVO DOAR ORIGENS Das Operaes Lucro do Perodo APLICAES Transf. do Financiamento do LP para CP

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Variao do CCL: Saldo Final Saldo Inicial Variao do CCL 4) Em x4 a Cia. A comprou um equipamento por $6.000 vista e liquidou o financiamento. BALANO PATRIMONIAL ATIVO Caixa Equipamentos TOTAL DO ATIVO DOAR APLICAES Compra de um equipamento Variao do CCL: Saldo Final Saldo Inicial Variao do CCL 5) Durante o ano de x5 a Cia. A auferiu receitas no montante de $ 1.400 e incorreu em despesas no montante de $ 1.100. Todas as receitas e despesas transitaram por caixa, exceto a despesa de depreciao no valor de $ 600 (que j estavam considerados nas despesas anteriormente mencionadas de $ 1.100). DRE ($) Receita ( - ) Despesa ( = ) Lucro BALANO PATRIMONIAL ATIVO ($) PASSIVO ($) Caixa Capital Social Equipamentos Lucros Acumulados Depreciao Acumulada TOTAL DO ATIVO TOTAL PASSIVO + PL DOAR ORIGENS ($) Das Operaes Lucro do Perodo Ajustes ( + ) Despesas de depreciao
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($)

PASSIVO Financiamentos PC Capital Social Lucros Acumulados TOTAL PASSIVO + PL

($)

( =) Recursos Gerados nas Operaes Variao do CCL: Saldo Final Saldo Inicial Variao do CCL DEMOSTRAO DO FLUXO DE CAIXA A Demonstrao do Fluxo de Caixa (DFC) evidencia as principais operaes que afetaram o Caixa e o Equivalente-Caixa, durante determinado perodo. Por Equivalente-Caixa entendem-se os bens e direitos realizveis em curtssimo prazo, como Bancos Conta-Movimento e Aplicaes Financeiras Disponveis para resgate. Esquema da DFC
DFC Mtodo DIREITO Caixa Lq. Gerado p/ Ativ. Operacionais Recebimento de Clientes Pagamento a Fornecedores Pagamento de Despesas Operacionais Pagamento de IR e CSLL Pagamento de juros Caixa Lq. Consumido p/ Investimentos Aplicao em ttulos a Receber (RLP) Caixa Lq. Consumido p/ Financiamento Pagamento de Dividendos Aumento Lquido Disponibilidades Saldo Inicial de Caixa e Equivalente Saldo final de Caixa e Equivalente $ DFC Mtodo INDIRETO Caixa Lq. Gerado p/ Ativ. Operacionais Lucro Lquido ( + ) Desp. Depreciao ( + ) Desp. c/ Prov. p/ Dev. Duvidosos ( - ) Aum. Duplicatas a Receber ( - ) Aum. Estoques ( - ) Red. Fornecedores ( - ) Red. Contas a Pagar ( + ) Aum. Do IR e CSLL a pagar ( + ) Aum. Juros a pagar Caixa Lq. Consumido p/ Investimentos Aplicao em ttulos a Receber (RLP) Caixa Lq. Consumido p/ Financiamento Pagamento de Dividendos Aumento Lquido Disponibilidades Saldo Inicial de Caixa e Equivalente Saldo final de Caixa e Equivalente $

Elaborao da DFC A DFC pode ser evidenciada por dois critrios (ou mtodos), o Direto e o Indireto. A DFC elaborada pelo Mtodo Direto muito semelhante escriturao do livro caixa, e ao razo da conta caixa, ou seja, evidencia, transao a transao, como o caixa foi movimentado. J a DFC elaborada pelo Mtodo Indireto se assemelha DOAR, sendo que a variao do caixa determinado pela movimentao dos saldos das contas que afetam o caixa. Ambos so analticos, identificando o Caixa Gerado e/ou Consumido, nos seguintes subgrupos: Pelas Atividades Operacionais;
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Pelas Atividades de Investimento aquisio e/ou venda de Imobilizado, por exemplo; Pelas Atividades de Financiamento captao e/ou quitao de Emprstimos, por exemplo.

O somatrio do Caixa Gerado e/ou Consumido pelas Atividades Operacionais, de Investimento e de Financiamento correspondente variao de Caixa e Equivalente-Caixa no perodo. A diferena entre o mtodo Direto e o Indireto, diz respeito, exclusivamente, evidenciao do Caixa Gerado e/ou Consumido pelas Atividades Operacionais, conforme a seguir: Pelo Mtodo Direto relaciona-se todos os recebimentos de clientes (decorrentes de vendas e prestao de servios) e os decorrentes de juros, aluguis e royalties, deduzidos de todos os pagamentos a fornecedores (de matrias-primas, mercadorias, mo-de-obra e outros) e os pagamentos de despesas operacionais, juros, aluguis e royalties. Pelo Mtodo Indireto apura-se o lucro e/ou prejuzo ajustado pelas receitas e despesas que e despesas que no afetam o Caixa nem o Equivalente-Caixa, como receita de equivalncia patrimonial, despesas de depreciao e despesas com proviso para devedores duvidosos. Alm das variaes dos saldos das contas de Ativo e Passivo (que no sejam Caixa nem Equivalente-Caixa), demonstrado abaixo: Variao das contas dos grupos de: Efeito no ajuste do Lucro: Aumento do Ativo Diminui o Lucro Reduo do Ativo Aumenta o Lucro Aumento do Passivo Aumenta o Lucro Reduo do Passivo Diminui o Lucro Exerccio de Elaborao da DFC Em 31/12/x0 a Cia. A Apresentava o seguinte Balano Patrimonial: BALANO PATRIMONIAL ATIVO ($) PASSIVO Caixa 10.000 Capital Social TOTAL DO ATIVO 10.000 TOTAL PASSIVO + PL

($) 10.000 10.000

EVENTOS: 1) No ano de x1 a Cia. A sofreu um aumento de Capital Social, em dinheiro, no montante de $ 8.000. BALANO PATRIMONIAL ATIVO ($) PASSIVO ($) Caixa Capital Social TOTAL DO ATIVO TOTAL PASSIVO + PL DFC Financiamentos ($) Aumento de Capital
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Variao do Caixa: Saldo Final Saldo Inicial Variao do Caixa 2) Durante o ano de x2 a Cia. A captou um financiamento longo-prazo no montante de $ 4.500 BALANO PATRIMONIAL ATIVO Caixa TOTAL DO ATIVO DFC Financiamentos Aumento de Capital Variao do Caixa: Saldo Final Saldo Inicial Variao do Caixa 3) Durante o ano de x3 a Cia. A auferiu receitas vista no montante de $ 500 e incorreu em despesas vista no valor de $ 200. Adicionalmente transferiu o financiamento para Passivo Circulante. DRE ($) Receita ( - ) Despesa ( = ) Lucro BALANO PATRIMONIAL ATIVO Caixa ($) PASSIVO Financiamentos PC Financiamentos ELP Capital Social Lucros Acumulados TOTAL PASSIVO + PL ($) ($) ($) PASSIVO Financiamentos (ELP) Capital Social TOTAL PASSIVO + PL ($) ($)

TOTAL DO ATIVO DFC Financiamentos Lucro Lquido Variao do Caixa:

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Saldo Final Saldo Inicial Variao do Caixa A comparao entre a DOAR e a DFC Voltados para avaliao financeira das empresas, a DOAR e o DFC so modelos difundidos em muitos paises, em especial naqueles em que o mercado de capitais so bastante desenvolvidos. Essas ferramentas conceitualmente apresentam diferenas, conforme citao produzida por Tibrcio Silva, Oliveira dos Santos e Sadoyoshi Ogawa: A principal diferena entre essas duas demonstraes refere-se ao fato da DOAR ser elaborada com base no conceito de Capital Circulante Lquido, dentro dos regimes da competncia, apresentando, portanto, a disponibilidade de mdio prazo (enquanto que a) (...) Demonstrao do Fluxo de Caixa baseiase no conceito de disponibilidade imediata, dentro do regime de caixa (recebimentos e pagamentos), puro. Quanto s vantagens e desvantagem de cada uma, passamos a mostrar no quadro abaixo as consideraes desses mesmos autores:
DOAR Vantagens Desvantagens Fornece informaes que Depende do conceito de no constam em outras fundos utilizados. demonstraes. Possibilita um melhor No atende a setores conhecimento da poltica especficos, o resultado de investimento e de afetado pelo mtodo de financiamento da avaliao de ativos no empresa. monetrios apresenta as modificaes internas no CCL de forma residual. Ajuda a mostrar a Maior dificuldade de compatibilidade entre a interpretao pelos posio financeira e a usurios distribuio de lucros. Mais abrangente que o Carece de maiores Fluxo de Caixa, representa pesquisas acadmicas. as mutaes da posio financeira como um todo DFC Desvantagens mais Apresenta menor volume de informaes que a DOAR. Utilizado para prever Ainda no existe consenso problemas de insolvncia sobre o conceito de caixa a e portanto para avaliar o utilizar; caixa e bancos, ou risco, o caixa e os caixa e ttulos de curto dividendos futuros. prazo. Vantagens Utiliza conceitos concretos. Maior facilidade de entendimento dos fluxos dos recursos financeiros, pelos usurios. Tendncia mundial em adot-lo no lugar da DOAR. Mais sujeito a manipulaes, em funo de ser focado no caixa e equivalentes. Possibilidade de ser apresentado de duas formas: direto e indireto.

Muito se tem discutido acerca a utilizao de uma ou de outra demonstrao. Ainda h muito a ser estudado, principalmente no tocante capacidade de interpretao do usuario desses demonstrativos, bem como quanto que influncia que a informao possa ter sobre a formao dos preos dos papis de uma companhia.

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ALTERAES NA LEI N 6.404/76 O que mudou na Contabilidade? Recomendo para leitura, deste resumo, ter em mos a Lei 6404/76 j alterada, mas com indicao do que foi alterado pela Lei 11638/2007, ou ter em mos o texto da Lei 11638/2007 e o texto antigo da Lei 6404/76. A Lei 11638/2007 trouxe as seguintes mudanas: 1. Demonstraes Financeiras No existe mais a obrigatoriedade da DOAR. Agora as demonstraes financeiras obrigatrias so: - BP (Balano Patrimonial). - DLPA (Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados). - DRE (Demonstrao do Resultado do Exerccio). - DFC (Demonstrao de Fluxos de Caixa). - DVA (Demonstrao de Valor Adicionado) para companhia aberta. Observao: A companhia fechada no ser obrigada a apresentar a DFC se na data do balano apresentar um Patrimnio Lquido inferior a dois milhes de reais. 2. Escriturao As disposies da lei tributria ou de legislao especial sobre atividades que constitui objeto da companhia que conduzam utilizao de mtodos ou critrios contbeis diferentes ou elaborao de outras demonstraes no desobrigam de elaborar as demonstraes financeiras em consonncia com o artigo 177 (caput) da Lei 6404/76 que diz: A escriturao da companhia ser mantida em registros permanentes, com obedincia aos preceitos da legislao comercial e desta Lei e aos princpios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar mtodos ou critrios contbeis uniformes no tempo e registrar as mutaes patrimoniais segundo o regime de competncia. As disposies da lei tributria ou de legislao especial devero ser observadas mediante registro: - em livros auxiliares, sem modificao da escriturao mercantil; ou - no caso da elaborao das demonstraes para fins tributrios, na escriturao mercantil, desde que sejam efetuados em seguida lanamentos contbeis adicionais que assegurem a preparao e a divulgao de demonstraes financeiras com observncia do disposto no artigo 177 (caput) da Lei 6404/76, devendo ser essas demonstraes auditadas por auditor independente registrado na CVM.
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Os lanamentos de ajustes efetuados exclusivamente para harmonizao das normas contbeis com as disposies de lei tributria ou especial no podero ser base de incidncia de impostos e contribuies nem ter quaisquer outros efeitos tributrios. 3. Normas da CVM A lei 6404/76 diz em seu artigo 177 3o que as demonstraes financeiras devero observar as normas da CVM sendo obrigatoriamente auditadas por auditores independentes registrados na CVM. Agora essas normas devero ser elaboradas em consonncia com os padres internacionais de contabilidade adotados nos principais mercados de valores mobilirios. As companhias fechadas podero optar por observar as normas sobre as demonstraes financeiras expedidas pela CVM. 4. Ativo Permanente O Ativo Permanente era dividido em: Investimentos, Imobilizado e Diferido. Agora o Ativo Permanente passou a ser dividido em: - Investimentos. - Imobilizado. - Intangvel. - Diferido. 5. Ativo Permanente Imobilizado Agora sero classificados no Ativo Permanente Imobilizado apenas os bens corpreos. Sero classificados no Ativo Permanente Imobilizado os direitos que tenham por objeto bens corpreos destinados manuteno das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operaes que transfiram para a companhia os benefcios, riscos e controle desses bens. 6. Ativo Permanente Diferido Sero classificados no Ativo Permanente Diferido as despesas pr-operacionais e os gastos de reestruturao que contribuiro, efetivamente, para o aumento do resultado de mais de um exerccio social e que no configurem to-somente uma reduo de custos ou acrscimo na eficincia operacional. 7. Ativo Permanente Intangvel Aqui que agora sero classificados os bens incorpreos. Sero classificados no Ativo Permanente Intangvel os direitos que tenham por objeto bens incorpreos destinados manuteno da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comrcio adquirido. 8. Patrimnio Lquido O Patrimnio Lquido era dividido em: capital social, reservas de capital, reservas de reavaliao, reservas de lucros e lucros ou prejuzos acumulados. Agora o Patrimnio Lquido dividido em: -Capital Social. -Reservas de Capital.
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-Ajustes de Avaliao Patrimonial. -Reservas de Lucros. -Aes em Tesouraria. -Prejuzos Acumulados. Acima coloquei grifo e negrito para destacar o que surgiu de novidade. 8.1. Reservas de Capital Antes das alteraes o que era classificado como reserva de capital? A resposta estava no artigo 182 da Lei 6404/76. Mas houve uma alterao quase no notada no final da Lei 11638/2007. O artigo 182 era assim em seu pargrafo primeiro: 1 Sero classificadas como reservas de capital as contas que registrarem: a) a contribuio do subscritor de aes que ultrapassar o valor nominal e a parte do preo de emisso das aes sem valor nominal que ultrapassar a importncia destinada formao do capital social, inclusive nos casos de converso em aes de debntures ou partes beneficirias; b) o produto da alienao de partes beneficirias e bnus de subscrio; c) o prmio recebido na emisso de debntures; d) as doaes e as subvenes para investimento. Agora ficou assim: 1 Sero classificadas como reservas de capital as contas que registrarem: a) a contribuio do subscritor de aes que ultrapassar o valor nominal e a parte do preo de emisso das aes sem valor nominal que ultrapassar a importncia destinada formao do capital social, inclusive nos casos de converso em aes de debntures ou partes beneficirias; b) o produto da alienao de partes beneficirias e bnus de subscrio. O que mudou? No so mais classificados como reservas de capital o prmio na emisso de debntures e as doaes e as subvenes para investimento. 9. Ajuste de Avaliao Patrimonial Sero classificados como Ajustes de Avaliao Patrimonial, enquanto no computadas no resultado do exerccio em obedincia ao regime de competncia, as contrapartidas dos aumentos ou diminuies de valor atribudo a elementos do ativo e do passivo em decorrncia da sua avaliao a preo de mercado. A CVM dever divulgar normas para esses ajustes. 9.1. Reservas de Reavaliao Voc notou que pela lei no existe mais as Reservas de Reavaliao. De acordo com as mudanas os saldos existentes na reservas de reavaliao sero mantidos at a sua efetiva realizao ou devero ser estornados at o final de 2008.

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10. Critrios de Avaliao do Ativo Circulante e do Realizvel a Longo Prazo para Direitos e Ttulos de Crditos Antes tnhamos para avaliao apenas os direitos e ttulos de crditos. Agora, alm deles, temos que avaliar tambm as aplicaes em instrumentos financeiros, inclusive os derivativos. [Derivativos, no mercado financeiro, so ativos financeiros que derivam de um outro ativo financeiro.] A redao anterior da Lei 6404/76 era: I - os direitos e ttulos de crdito, e quaisquer valores mobilirios no classificados como investimentos, pelo custo de aquisio ou pelo valor do mercado, se este for menor; sero excludos os j prescritos e feitas as provises adequadas para ajust-lo ao valor provvel de realizao, e ser admitido o aumento do custo de aquisio, at o limite do valor do mercado, para registro de correo monetria, variao cambial ou juros acrescidos; Agora temos a seguinte orientao quanto aos direitos e ttulos de crditos para a sua avaliao: I As aplicaes em instrumentos financeiros, inclusive derivativos, e em direitos e ttulos de crditos, classificados no ativo circulante ou no realizvel a longo prazo: pelo seu valor de mercado ou valor equivalente, quando se tratar de aplicaes destinadas a negociao ou disponveis para venda; e II Pelo valor do custo de aquisio ou valor da emisso, atualizado conforme disposies legais ou contratuais, ajustado ao valor provvel de realizao, quando este for inferior, no caso das demais aplicaes e os direitos e ttulos de crditos. 11. Critrios de Avaliao do Ativo Permanente Intangvel Os direitos classificados no Ativo Permanente Intangvel sero avaliados pelo custo de aquisio deduzido do saldo da respectiva conta de amortizao. Nota: Amortizao do intangvel? Quem no ler as mudanas no considerar como conta redutora do ativo uma conta chamada digamos de Amortizao de Software. 12. Critrios de Avaliao do Ativo para operaes de Longo Prazo Os elementos do ativo decorrentes de operaes de longo prazo sero ajustados a valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante. 13. Depreciao, Amortizao e Exausto Anteriormente a mudana a Lei 6404/76 fazia meno diminuio dos elementos do ativo imobilizado assim: 2 A diminuio de valor dos elementos do ativo imobilizado ser registrada periodicamente nas contas de:. Agora com a mudana temos a seguinte redao: 2o A diminuio do valor dos elementos dos ativos imobilizado, intangvel e diferido ser registrada periodicamente nas contas de.

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Note que a lei citava apenas o ativo imobilizado, hoje fala em ativo imobilizado, intangvel e diferido. 14. Amortizao do Ativo Permanente Diferido Antes o prazo para amortizao do Diferido era de at 10 anos. Pela nova disposio legal esse prazo no existe mais. Veja o que a lei dizia o Art. 183 3: Os recursos aplicados no ativo diferido sero amortizados periodicamente, em prazo no superior a 10 (dez) anos, a partir do incio da operao normal ou do exerccio em que passem a ser usufrudos os benefcios deles decorrentes, devendo ser registrada a perda do capital aplicado quando abandonados os empreendimentos ou atividades a que se destinavam, ou comprovado que essas atividades no podero produzir resultados suficientes para amortiz-los. Veja o que diz a lei agora Art. 183 3: A companhia dever efetuar, periodicamente, anlise sobre a recuperao dos valores registrados no imobilizado, no intangvel e no diferido, a fim de que sejam: I registrados perdas de valor do capital aplicado quando houver deciso de interromper os empreendimentos ou atividades a que se destinavam ou quando comprovado que no podero produzir resultados suficientes para a recuperao desse valor; ou II revisados e ajustados os critrios utilizados para determinao da vida til econmica estimada e para clculo da depreciao, exausto e amortizao. 15. Critrios de Avaliao do Passivo de Longo Prazo Antes da modificao a lei falava que as obrigaes sujeitas correo monetria seriam atualizadas at a data do balano. Agora as obrigaes, encargos e riscos classificados no Passvel Exigvel a Longo Prazo sero ajustadas ao seu valor presente e as demais quando houver efeito relevante. 16. DRE Partes Beneficirias Anteriormente na DRE eram discriminadas as participaes de debntures, empregados, administradores e partes beneficirias e as contribuies para instituies financeiras ou fundos de assistncia ou previdncia dos empregados. Pela nova norma no deve mais ser discriminado na DRE as partes beneficirias. Veja como ficou a norma nesse ponto Art. 187: VI as participaes de debntures, de empregados e administradores, mesmo na forma de instrumentos financeiros, e de instituies ou fundos de assistncia ou previdncia de empregados, que no se caracterizem como despesa;. 17. Demonstrao do Fluxo de Caixa Esta demonstrao no era obrigatria. Agora . Eu diria que grande a chance de cair em concurso uma pergunta sobre quais demonstraes financeiras so obrigatrias para as S/A. Segundo a nova orientao a DFC indicar no mnimo as alteraes ocorridas, durante o exerccio, no saldo de caixa e equivalentes de caixa, separando essas alteraes em 3 fluxos (no mnimo), a saber: - fluxos das operaes,
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- fluxos dos financiamentos, - fluxos dos investimentos. Veja que a nova normatizao diz no mnimo, ento nada impede que a DFC tenha mais informaes que as citadas na norma. Vamos esperar um modelo ou orientao da CVM quanto a forma da DFC. 18. Demonstrao do Valor Adicionado A riqueza gerada pela empresa, medida no conceito de valor adicionado, calculada a partir da diferena entre o valor de sua produo e o dos bens produzidos por terceiros utilizados no processo de produo da empresa. A atual e a potencial aplicaes do valor adicionado mostram o aspecto econmico e social que o seu conceito envolve: (i) como ndice de avaliao do desempenho na gerao da riqueza, ao medir a eficincia da empresa na utilizao dos fatores de produo, comparando o valor das sadas com o valor das entradas, e (ii) como ndice de avaliao do desempenho social medida que demonstra, na distribuio da riqueza gerada, a participao dos empregados, do Governo, dos Agentes Financiadores e dos Acionistas. O valor adicionado demonstra, ainda, a efetiva contribuio da empresa, dentro de uma viso global de desempenho, para a gerao de riqueza da economia na qual est inserida, sendo resultado do esforo conjugado de todos os seus fatores de produo.. A Demonstrao do Valor Adicionado, que tambm pode integrar o Balano Social, constitui, desse modo, uma importante fonte de informaes medida que apresenta esse conjunto de elementos que permitem a anlise do desempenho econmico da empresa, evidenciando a gerao de riqueza, assim como dos efeitos sociais produzidos pela distribuio dessa riqueza. 19. Reservas de Lucros a Realizar Aqui pouca coisa mudou. A mudana diz respeito a forma que se considera realizada a parcela do lucro lquido do exerccio. Veja como era a norma: ... Art. 197. No exerccio em que o montante do dividendo obrigatrio, calculado nos termos do estatuto ou do art. 202, ultrapassar a parcela realizada do lucro lquido do exerccio, a assemblia-geral poder, por proposta dos rgos de administrao, destinar o excesso constituio de reserva de lucros a realizar. 1o Para os efeitos deste artigo, considera-se realizada a parcela do lucro lquido do exerccio que exceder da soma dos seguintes valores: I - o resultado lquido positivo da equivalncia patrimonial (art. 248); e II - o lucro, ganho ou rendimento em operaes cujo prazo de realizao financeira ocorra aps o trmino do exerccio social seguinte. Preste ateno, pois s mudou alguns trechos do item II acima. Veja como ficou (vou negritar e grifar as mudanas para facilitar): II o lucro, rendimento ou ganho lquidos em operaes ou contabilizao de ativo e passivo pelo valor de mercado, cujo prazo de realizao financeira ocorra aps o trmino do exerccio social seguinte. 20. Reservas de Lucros Saldo
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Veja como era o antigo artigo 199 da Lei 6404/76: Art. 199. O saldo das reservas de lucros, exceto as para contingncias e de lucros a realizar, no poder ultrapassar o capital social; atingido esse limite, a assemblia deliberar sobre a aplicao do excesso na integralizao ou no aumento do capital social, ou na distribuio de dividendos. Novo artigo 199 da Lei 6404/76 (vou grifar e negritar as mudanas): Art. 199. O saldo das reservas de lucros, exceto as para contingncias, de incentivos fiscais e de lucros a realizar, no poder ultrapassar o capital social. Atingindo esse limite, a assemblia deliberar sobre a aplicao do excesso na integralizao ou no aumento do capital social ou na distribuio de dividendos. O que mudou? A lei dizia que o saldo das reservas de lucros no poderia ultrapassar o valor do capital social, mas a lei retirava dessa soma duas reservas: - a reserva de contingncias e - a reserva de lucros a realizar. Com a mudana agora temos trs reservas que ficam de fora dessa soma: - a reserva de contingncias, - a reserva de lucros a realizar e - a reserva de incentivos fiscais. 21. Reservas de Incentivos Fiscais A nova orientao normatizou a formao da Reserva de Incentivos Fiscais. A norma diz que a Assemblia Geral poder, por proposta dos rgos de administrao, destinar para a reserva de incentivos fiscais a parcela do lucro lquido decorrente de doaes e subvenes governamentais para investimentos. Feito isso poder essa reserva ser excluda do clculo do dividendo obrigatrio. 22. Transformao, Incorporao, Fuso e Ciso A Lei 6404/76 antes das alteraes trazia como ttulo Formao do Capital antes do artigo 226. Esse ttulo mudou para: Transformao, Incorporao, Fuso e Ciso. Alm da alterao acima foi includo um terceiro pargrafo nesse artigo que diz que nas operaes referidas no caput deste artigo, realizadas entre as partes independentes e vinculadas efetiva transferncia de controle, os ativos e passivos da sociedade a ser incorporada ou decorrente de fuso ou ciso sero contabilizadas pelo seu valor de mercado. Duas coisas importantes: 1. Note que no caput no houve alterao e as operaes referidas nele so: incorporao, fuso e ciso. No fala em transformao. Mas o ttulo do artigo fala em transformao. 2. Os valores de ativos e passivos nessas operaes sero contabilizados pelo valor de mercado. 23. Investimentos em Coligadas e Controladas Essa alterao interessante. Veja o que dizia o artigo 248 da Lei .6404/76 antes das alteraes:
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.Art. 248. No balano patrimonial da companhia, os investimentos relevantes (artigo 247, pargrafo nico) em sociedades coligadas sobre cuja administrao tenha influncia, ou de que participe com 20% (vinte por cento) ou mais do capital social, e em sociedades controladas, sero avaliados pelo valor de patrimnio lquido, de acordo com as seguintes normas:. Art. 247 Pargrafo nico. Considera-se relevante o investimento: a) em cada sociedade coligada ou controlada, se o valor contbil igual ou superior a 10% (dez por cento) do valor do patrimnio lquido da companhia; b) no conjunto das sociedades coligadas e controladas, se o valor contbil igual ou superior a 15% (quinze por cento) do valor do patrimnio lquido da companhia Com as alteraes o artigo 248 passou a legislar diferente. Agora temos que sero avaliados pelo MEP: i. Coligadas Sero avaliadas pelo MEP as coligadas sobre cuja administrao tenha influncia significativa. ii. Controladas Sero avaliadas pelo MEP quando a investidora participe com 20% ou mais do capital votante. iii. Sociedades que faam parte do mesmo grupo. Sero avaliadas pelo MEP quando a investidora participe com 20% ou mais do capital votante. iv. Sociedades que estejam sobre controle comum. Sero avaliadas pelo MEP quando a investidora participe com 20% ou mais do capital votante. Quais foram as alteraes? Veja que o artigo 248 no fala mais em investimento relevante para coligadas, mas fala em influncia significativa no corpo administrativo da coligada. Veja que alm das coligadas de influncia significativa e controladas, agora tambm sero avaliadas pelo MEP as sociedades que faam parte do mesmo grupo e sociedade que estejam sobre controle comum. Aqui especificamente vou aguardar orientao da CVM sobre o que so essas sociedades. 24. Companhias de Grande Porte que no S/A A companhia de grande porte que no S/A deve seguir a Lei 6404/76 sobre: - a escriturao, - elaborao das demonstraes financeiras, - obrigatoriedade de auditoria independente por auditor registrado na CVM. O que uma sociedade de grande porte?

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Para a Lei 69404/76, de grande porte, ser uma sociedade ou conjunto de sociedade sob controle comum que tiver, no exerccio social anterior: - ativo total superior a R$ 240.000.000,00, - receita bruta anual superior a R$ 300.000.000,00.
OPERAES COM ATIVO PERMANENTE INVESTIMENTOS Conjunto composto pelas participaes permanentes em outras sociedades e pelos direitos no classificveis no AC ou ARLP e que no se destinem manuteno da atividade da empresa; O Sub-grupo investimento composto basicamente de participaes que a entidade tem com outros.

Participaes em outras empresas O investimento poder ser realizado em outras empresas de carter meramente especulativo ou permanente; Se for realizado de forma meramente especulativa, o respectivo valor deve ser registrado no AC ou no ARLP.Caso ao contrrio este investimento poder ser registrado no AP.

Exemplos A Empresa Alfa (investidora) adquire 35% das aes (ou quotas) da Empresa Gama (investida). O objetivo da Investidora revender, a curto ou mdio prazo, tal aplicao. Portanto, esse Investimento deve ser classificado, pela investidora, em seu AC ou no ARLP, visto no ter as caractersticas de Investimentos Permanentes.

Participaes em outras empresas Os investimentos em ttulos representativos do capital de outras sociedades efetuadas em carter permanente, podero ocorrer em sociedades controladas, em sociedades coligadas ou em sociedades equiparadas s coligadas. A) Sociedade Coligada quando uma empresa participa direta ou indiretamente com 10% ou mais do capital da outra sem as controlar, independente do percentual da outra. B) Sociedade Controlada Sociedade na qual a investidora direta ou indiretamente, seja titular dos direitos de scio que lhe assegurem de modo permanente tanto a preponderncia nas deliberaes sociais como o poder de eleger ou destituir a maioria dos administradores mediante a existncia de votos, independentemente do seu percentual de participao no capital votante;

Participaes em outras empresas de forma direta ou indireta Participao direta a investidora participa diretamente do capital da investida mantendo o controle sobre esta; Participao indireta quando a investidora participa indiretamente do capital da investida por meio de uma outra empresa mantendo seu controle acionrio indireto.

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Avaliao de Investimentos Mtodo do Custo de Aquisio - Adota-se este para a avaliao e contabilizao dos investimento societrios efetuados: Em carter temporrio, ou seja, no permanente; e Em carter permanente, mas em investidas que no sejam nem controladas nem coligadas A investidora deve registrar o investimento com base no valor efetivamente desembolsado, ou seja, pelo custo de aquisio; Por ocasio do encerramento das Demonstraes Contbeis, se houver necessidade, dever constituir uma proviso para perdas permanentes provveis na realizao do investimento, para atender os princpios da contabilidade.

Exemplos da contabilizao de participao societria avaliada pelo custo de aquisio

A investidora Petrus S.A adquiriu em 20-3-x4, 7% das aes da Empresa Marlim S.A, desembolsando $ 1.000. A inteno da investidora no revender, a curto ou longo prazo tal investimento. A classificao correta, portanto no AP, no grupo dos investimentos em outras empresas.

Registros Contbeis 1.Na data de aquisio do investimento D- Part. Permanentes em outras sociedades (AP) Empresa Marlim S.A C- Banco Movimento 1.000 2. Na ocasio da declarao de dividendos Durante o exerccio de 19x4, a investida obteve excelente resultado, tendo distribudo $500 de dividendos para seus acionistas. Como a investidora Petrus possui 7% de participao, teve direito a receber $35, como se pode ver no registro contbil seguinte: D- Dividendos a Receber (AC) C- Outras Receitas Operacionais $35 3. Na ocasio do recebimento de dividendos D-Bancos c/Mov. C-Dividendos a receber

$35

Exemplos de contabilizao de perdas comprovadas como permanentes A empresa A participa do capital da empresa B com o investimento de $ 50.000.A empresa A criar uma proviso tendo em vista os prejuzo.A reduo de 20%

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D- Perdas na realizao de investimentos C-Proviso p/perda na realizao de investimento 20% X 50.000 = 10.000A empresa Mtodo da Equivalncia Patrimonial MEP O MEP foi institudo pela Lei n 6.404/76 regulado pelo Banco Central do Brasil em suas resolues ns 476 e 484 baixando normas aplicveis s instituies financeiras. A Comisso de Valores Mobilirios, por sua vez, estabeleceu normas para avaliao das companhias abertas, por meio da Instruo n 247, de 27/3/96; O MEP tem por objetivo avaliar determinadas participaes pelo valor correspondente aplicao do percentual de participao no capital social sobre o valor do PL da investida em determinada data; Esse mtodo fundamenta-se no fato de que o PL contbil representa a riqueza real de uma entidade avaliada de acordo com os princpios contbeis. Se uma empresa possui 30% do capital de outra entidade, caber a ela, por direito, 30% do PL dessa entidade; Portanto, o MEP consiste em atualizar o valor dos investimentos feitos em sociedades controladas e coligadas.

Operaes bsicas do MEP- exemplos 1. Aquisio de investimento permanente. A empresa investidora adquire por $100 a totalidade das aes da empresa investida, cujo PL nessa data tambm de $100

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2. Apurao de Resultado pela investida No final do exerccio, a empresa investida auferiu um lucro de $ 20.Assim, seu PL passar a $120. A empresa investidora registrar o aumento patrimonial mediante o seguinte lanamento contbil: 3. Distribuio de Dividendos pela Investida Imaginemos que a investida prope a distribuio de dividendos no montante de $ 15

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Anlises Observe que, no caso de avaliao pelo mtodo de custo, a contrapartida de de dividendos a receber registrada como Receita de dividendos enquanto, no caso do MEP, a contrapartida registrada como reduo do valor de investimento para manter a igualdade em relao ao PL da investida; O resultado da investida no caso de avaliao pelo mtodo de custo reconhecido na investidora como receita quando so propostos dividendos pela investida, enquanto na avaliao pelo mtodo da equivalncia, o reconhecimento ocorrer no mesmo perodo em que os resultados so realizados pela investida. 4. Pagamento dos dividendos

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Anlises A operao do pagto de dividendos pela investida e de recebimento pela investidora no afeta o PL da investida e tampouco o investimento da investidora, pois refere-se liquidao de uma conta a pagar da investida e de uma conta a receber da investidora Capitalizao de Reservas e de Lucros Acumulados A avaliao dos investimentos pelo MEP baseia-se no PL das controladas e coligadas, fcil depreender que os investimentos avaliados por esse mtodo sofrero mutaes simultaneamente com o PL das investidas; Como conseqncia do seu emprego, a movimentao entre contas do PL das investidas, no ter reflexo na investidora; Exemplo tpico ocorre na capitalizao de reservas ou lucros pela investida, em que no h alterao no montante de seu patrimnio lquido. Nenhum registro contbil ser efetuado pelo investidor

CONSOLIDAO DAS DEMONSTRAES CONTABEIS


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Introduo Quando as demonstraes no so consolidadas, elas no fornecem elementos completos para o real conhecimento e entendimento da situao financeira em sua totalidade e do volume total das operaes. As empresas de um mesmo grupo formam um conjunto de atividades econmicas que, muitas vezes, so complementares umas das outras. Assim, dentro dessa viso e contexto que as demonstraes contbeis devem ser analisadas, ou seja, representam o reflexo de um conjunto de atividades econmicas de um grupo empresarial. Legislao Atualmente, as principais regras de consolidao constam da Instruo CVM n 247/96. O CFC, atravs da Resoluo CFC n 937/02, aprovou a NBC T-8, vlida para as demonstraes contbeis relativas aos exerccios iniciados a partir de 1 de janeiro de 2003, que se refere aos aspectos tcnicos a serem observados na elaborao dessas demonstraes (so consoantes com os da CVM). Objetivo Apresentar os resultados das operaes e a posio financeira da sociedade controladora e de suas controladas, como se o grupo fosse uma nica empresa que tivesse uma ou mais filiais ou divises. Isso permite uma viso mais geral e abrangente e melhor compreenso do que inmeros balanos isolados de cada empresa. Obrigatoriedade Somente para: a) companhias abertas (art.249 Lei 6.404/76) que tiverem mais de 30% de seu patrimnio lquido representado por investimentos em controladas; b) grupos empresariais que se constiturem formalmente em Grupos de sociedades na forma do Cap. XXI da Lei 6.404/76, independentemente de serem ou no companhias abertas. Ser aplicvel mesmo que a sociedade de comando no seja S.A., tal como no caso de uma Limitada. Dessa forma, apesar de a lei exigir a consolidao somente para as companhias abertas cujos investimentos em controladas forem superiores a 30% em relao ao PL da controladora, a Instruo CVM n 247/96 alterou este percentual, exigindo a consolidao para todas as companhias abertas, independentemente da representatividade do investimento em relao ao PL da controladora. Incluiu ainda, as sociedades controladas em conjunto, tambm chamadas de Joint Ventures. Art. 21, Instruo CVM n 247/96; Art. 21 Ao fim de cada exerccio social, demonstraes contbeis consolidadas devem ser elaboradas por: I companhia aberta que possuir investimento em sociedades controladas, incluindo as sociedades controladas em conjunto referidas no art. 32 desta instruo; e II sociedade de comando de grupo de sociedades que inclua companhia aberta. Controladas No Consolidadas Art. 23, Instruo CVM n 247/96;
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Art. 23 Podero ser excludas das demonstraes contbeis consolidadas, sem prvia autorizao da CVM, as sociedades controladas que se encontrem nas seguintes condies: I com efetivas e claras evidncias de perda de continuidade e cujo patrimnio seja avaliado ou no a valores de liquidao; ou II cuja venda por parte da investidora, em futuro prximo, tenha efetiva e clara evidncia de realizao devidamente formalizada. Diferena na Data de Encerramento do Exerccio Muitas vezes, pode ocorrer que a controladora encerre seu balano em determinada data, e que uma ou mais de suas controladas encerrem seus balanos em datas diferentes. A Lei 6.404/76, art. 250, 4, determina que as sociedades controladas, cujo exerccio social termine mais de sessenta dias antes da data do encerramento do exerccio da companhia, elaboraro com observncia das normas desta lei, demonstraes financeiras extraordinrias em data compreendida neste prazo. a) se o exerccio social da controladora for de 12 meses, as demonstraes da controlada tambm devem ser de 12 meses, ou seja, devemos procurar manter uma uniformidade de perodos de um exerccio para outro; b) devemos esclarecer em nota explicativa que as demonstraes contbeis da controlada esto sendo consolidadas com base em suas demonstraes contbeis de data anterior, esclarecendo o perodo de diferena; c) devemos tambm verificar se no ocorreram na controlada, nesse perodo, eventos com efeitos relevantes nas demonstraes consolidadas. Se houver, devem ser considerados na consolidao e esclarecidos em notas explicativas. Tcnica da Consolidao Tendo em mos as demonstraes contbeis das empresas que sero consolidadas, a tcnica bsica somar os saldos das contas, eliminando os saldos existentes ou transaes realizadas entre as empresas do grupo. Alguns casos simples de eliminao so: Saldos de Balanos (duplicatas a receber, contas correntes e investimentos) e Saldos das Demonstraes dos Resultados do Exerccio (vendas, comisses sobre vendas, juros e outros).

Papis de Trabalho

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Companhia A e Controladas CONSOLIDAO DO BALANO ATIVO CONTAS Saldos conforme Balanos da Controladora A Controlada B Controlada C Eliminaes Saldos Consoli dados

D
Ativo Circulante Disponvel Contas a Receber Estoques . . . . etc.

Alm do ativo, sero elaborados os papis de trabalho para o passivo, resultado do exerccio, demonstrao da evoluo do patrimnio lquido consolidado, resumo dos lanamentos de eliminaes na consolidao, e papis de apurao, em detalhe, das eliminaes de consolidao. Eliminaes de Consolidao Art. 250, Lei 6.404/76; Art. 250. Das demonstraes financeiras consolidadas sero excludas: I as participaes de uma sociedade em outra; II os saldos de quaisquer contas entre as sociedades; III as parcelas dos resultados do exerccio, dos lucros ou prejuzos acumulados e do custo dos estoques e do ativo permanente que corresponderem a resultados, ainda no realizados, de negcios entre as sociedades. Eliminao de Investimentos

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Suponha que a empresa Controladora A tenha constitudo em novembro de X1 uma controlada B, da qual a A tem 100% do capital e que a Controladora A tenha integralizado em dinheiro todo o capital da Controlada B, que de R$ 125.000. Lanamento Dbito Crdito Capital (Empresa B) a Investimentos (Empresa A) Eliminao de Investimentos CONTAS Saldos conforme Balanos da Controladora A Controladora B D ATIVO Disponvel Contas a receber 3s Estoques Investimentos em B Ativo Imobilizado Total ATIVO 125.000 125.000 125.000

Eliminaes de Consolidao

Saldos Consoli dados

C 200.000 150.000

75.000 150.000 300.000 125.000 350.000 1.000.000

300.000 125.000

125.000

125.000

350.000 1.000.000

PASSIVO Contas a pagar 3s Capital Lucros Acumulados Total PASSIVO

250.000 500.000 250.000 1.000.000

125.000

125.000

250.000 500.000 250.000

125.000

125.000

1.000.000

Saldos Intercompanhias.

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Mantendo o mesmo exemplo, suponha que a Controladora A tenha tambm vendido, ao preo de custo, R$ 100.000 de mercadorias para a Controlada B. B mantinha, na data do Balano, todo o estoque de R$ 100.000, pois nada vendeu a terceiros e, tambm, no efetuou o pagamento Controladora A. Lanamento Contas a Pagar (Empresa B) a Contas a Receber (Empresa A) Dbito 100.000 100.000 Crdito

CONTAS

Saldos conforme Balanos da Controladora A Controlador aB

Eliminaes de Consolidao

Saldos Consoli dados

D ATIVO Disponvel Contas a receber 3s Contas a Receber a B Estoques Investimentos em B Ativo Imobilizado Total ATIVO 125.000

C 200.000 150.000 100.000

75.000 150.000 100.000 200.000 125.000 350.000 1.000.000

100.000 225.000

125.000 225.000

300.000 350.000 1.000.000

PASSIVO Contas a pagar 3s Contas a Pagar - A Capital Lucros Acumulados Total PASSIVO

250.000 500.000 250.000 1.000.000

125.000 100.000 125.000

125.000 100.000

250.000 500.000 250.000 1.000.000

225.000

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Controlada A e sua Controlada B CONSOLIDAO DO RESULTADO DO EXERCCIO Em 31 de Dezembro de X1 Saldos conforme DRE da CONTAS Controladora A Controladora B Eliminaes de Consolidao

D
Vendas (-) CVM (=) Lucro Bruto (-) Despesas (=) Lucro Lquido 1.300.000 700.000 600.000 400.000 200.000

C
100.000 100.000 100.000

Saldos Consolida dos 1.200.000 600.000 600.000 400.000 200.000

100.000 100.000 100.000

Lanamento Vendas (Empresa A) a CMV (Empresa A)

Dbito 100.000

Crdito

100.000

Lucros nas Transaes Intercompanhias As demonstraes consolidadas no devem incluir lucros nas transaes efetuadas entre as empresas do grupo. Porm, a CVM (Instruo CVM n 247/96) NO permite a eliminao do prejuzo no realizado, apesar de a Lei n 6.404/76 referir-se aos resultados entre sociedades. Isso se deve ao conservadorismo, pois os prejuzos no realizados permanecem de maneira a evidenciar um resultado menos otimista para os usurios da informao contbil. Exemplos: 1) Receitas auferidas por sociedade de outra do do conjunto, como: a) juros cobrados; b) comisses sobre vendas; c) dividendos recebidos, se creditados receita. 2) Lucros de operaes de vendas entre as sociedades que ainda remanesam nos ativos da sociedade compradora dos bens.

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Juros, Comisses e Outras Receitas Intercompanhias Essas parcelas esto registradas como receitas em uma das empresas e, por outro lado, como despesas em outra do conjunto, e no representam receitas e despesas efetivas com terceiros. Lanamento da eliminao dos juros cobrados pela Controladora A da Controlada B Dbito Crdito

Receitas Financeiras - Juros a Despesas Financeiras - Juros

$ $

Lanamento da eliminao das comisses sobre vendas cobradas p/ Controladora A da Controlada B Receitas de Comisses sobre Vendas a Despesas de Vendas - Comisses

Dbito

Crdito

$ $

Dividendos Se a controladora adotar o MEP para registrar seu investimento na controlada, os dividendos recebidos no estaro em receita, e sim como reduo da conta do investimento e, portanto, no haver eliminao na DRE. Mas, se a controladora adotar o Mtodo de Custo para contabilizar os investimentos, tais dividendos estaro creditados em receita e devero ser eliminados debitando-se tal receita a crdito da apropriao de lucros que foi feita na sociedade que distribui os dividendos. Lucros nos Estoques A Controlada B vendeu Controladora A, por R$ 140.000, mercadorias cujo custo para a Controlada B era de R$ 100.000. Como decorrncia, a Controlada A registrou: Vendas a CMV Lucro Bruto 140.000 100.000 40.000

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A Controlada A, por sua vez, no mesmo exerccio, vendeu tais mercadorias a terceiros por R$ 160.000. Logo registrou: Vendas a CMV Lucro Bruto 160.000 140.000 20.000

O custo das vendas a ser eliminado de R$ 140.000, e no simplesmente os R$ 100.000 do custo da Controladora B, j que tal mercadoria foi revendida para terceiros pela Controladora A e dentro de seu custo de vendas h os R$ 40.000 de lucro da B na venda A. Lanamento Vendas a CMV Dbito 140.000 140.000 Crdito

CONTAS

Saldos conforme DRE da Controladora A Controladora B

Eliminaes de Consolidao D C 140.000 140.000

Saldos Consolidados

(+) Vendas (-) CVM (=) Lucro Bruto

160.000 140.000 20.000

140.000 100.000 40.000

140.000 140.000

160.000 100.000 60.000

Verificamos a que os saldos consolidados de vendas e CMV representam as efetivas operaes com terceiros, pois as vendas de R$ 160.000 foram feitas pela Controladora A com terceiros e o custo das vendas de R$ 100.000 representa o valor pago pela Controlada B ao adquirir mercadorias de terceiros. Vende a Terceiros por R$ 160.000 A B Lucro do Grupo = 60.000 Compra de Terceiros por R$ 100.000

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Caso a Controladora A no tivesse vendido nada desses estoques para terceiros, estando a totalidade dos R$ 140.000 comprados em estoques na data da consolidao, as eliminaes seriam:

Dbito
Vendas (Controlada B) a CMV (Controlada B) a Estoques (Controladora A) 140.000

Crdito

100.000 40.000

CONTAS

Saldos conforme DRE da Controladora A Controladora B

Eliminaes de Consolidao D C 100.000 100.000

Saldos Consolidados

(+) Vendas (-) CVM (=) Lucro Bruto

. .

140.000 100.000 40.000

140.000 . 140.000

. .

Como vemos, os saldos consolidados de resultados so nulos, j que, no caso, no haveria qualquer venda a terceiros. Por isso, no Balano Consolidado h tambm que ser esse o valor respectivo dentro do PL. No vende nada A B Lucro do Grupo = 0,00 Compra de Terceiros Por R$ 100.000

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No entanto, se a Controladora A houvesse vendido a terceiros metade das mercadorias ao preo de R$ 80.000, o lucro no estoque seria calculado como segue: a) Clculo da margem de lucro Preo de venda pela B CMV na B Lucro Bruto Margem de Lucro (LB Vendas) b) Clculo do lucro no estoque Total dos estoques adquiridos de B Menos: Vendidos a Terceiros Saldo em estoque na Controladora A Lucro interno contido no estoque (28,57%) Estoque sem lucro (preo de custo) 140.000 100.000 40.000 28,57% 140.000 70.000 70.000 20.000 50.000

Como verificamos, para apurar, na data da consolidao, o valor do lucro nos estoques a eliminar, pode-se fazer tal clculo com base na margem de lucro bruto da empresa que vendeu a mercadoria, aplicando sobre o saldo existente desses produtos na data da consolidao. Dbito Vendas a CMV a Estoques 140.000 120.000 20.000 Crdito

Participao Minoritria Existem ocasies em que a controladora no detm 100% do capital de uma controlada, mas uma porcentagem menor. O restante dessas aes ou quotas da controlada pertence a outras pessoas jurdicas ou fsicas, denominados minoritrios. Essa parcela deve ser destacada do PL consolidado, uma vez que o patrimnio consolidado deve representar a parte que realmente pertence aos acionistas da empresa controladora.

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Participao Minoritria Legislao Alm do art. 250, 1, da Lei 6.404/76, a Instruo CVM n 247/96, art. 25, determina que: Art. 25. A participao dos acionistas no controladores, no patrimnio lquido das sociedades controladas, dever ser destacada em grupo isolado, no balano patrimonial consolidado, imediatamente antes do patrimnio lquido. BALANO PATRIMONIAL PASSIVO PASSIVO CIRCULANTE PASSIVO EXIGVEL A LONGO PRAZO RESULTADOS DE EXERCCIOS FUTUROS PARTICIPAO MINORITRIA EM CONTROLADAS CONSOLIDADAS PATRIMNIO LQUIDO TOTAL DO PASSIVO Apurao do Valor da Participao Minoritria Como o PL da controlada formado no s pelo Capital, mas tambm pelos Lucros e Reservas, os scios minoritrios tm o mesmo direito sobre tais Lucros e Reservas, proporcionalmente s aes adquiridas. PATRIMNIO LQUIDO DA CONTROLADA B Contas Valor Total Capital Social Reservas de Capital Reservas de Lucros Lucros Acumulados TOTAL 200.000 70.000 95.320 62.430 427.750 Minoritrios 20% 40.000 14.000 19.064 12.486 85.55 Controladora A 80% 160.000 56.000 76.256 49.944 342.200

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Lanamentos: Dbito 40.000 Capital Social Reservas de Capital Reservas de Lucros Lucros Acumulados a Participao dos Minoritrios em Controladas Consolidadas 85.550 Participao Minoritria Na Demonstrao Consolidada do Resultado o art. 29 da Instruo CMV n 247/96 exige: Art. 29. A participao dos acionistas no controladores no lucro lquido ou prejuzo do exerccio das controladas dever ser destacada e apresentada, respectivamente, como deduo ou adio ao lucro lquido ou prejuzo consolidado. Suponha que o resultado da empresa controlada B seja de R$ 900.000. Assim, o valor a ser destacado da participao minoritria seria de 20 % sobre R$ 900.000, isto , R$ 180.000. A Controladora A tem um lucro de R$ 1.800.000, e a Controlada B, R$ 900.000, totalizando R$ 2.700.000. Controlada A e sua Controlada B CONSOLIDAO DO RESULTADO DO EXERCCIO RECEITA BRUTA LUCRO BRUTO . ETC LUCRO LQUIDO TOTAL Menos: Participao Minoritria nos Resultados de Controladas LUCRO LQUIDO CONSOLIDADO (R$ 180.000) R$ 2.520.000 R$ 2.700.000 14.000 19.064 12.486 Crdito

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