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Introduo

As constantes mutaes nas relaes comerciais e empresarias tm possibilitado o surgimento de mtodos subsidirios na gesto dos negcios. H uma preocupao dos empresrios e administradores em controlar todo o processo das atividades de suas empresas. Planejar e controlar tm sido o foco principal daqueles que buscam excelncia, qualidade e bom funcionamento das organizaes. Essa duas etapas tem sido bastante estudadas no decorrer nos ltimos anos, pois elaborar uma estratgia a partir da anlise de todo o funcionamento da empresa se tornou fundamental para aqueles que administram. Mas para que ocorra um planejamento estratgico vivel necessrios passar por algumas fases cruciais, tais como estabelecer objetivos e como alcana-los. Isso se materializa atravs do oramento. Ento, o que seria oramento? Segundo Lunkes (2003, p. 27), o oramento uma etapa do planejamento estratgico em que se determina a melhor relao entre receita e despesa para atender as necessidades. Sendo assim, plausvel afirmar que uma boa gesto empresarial obter xito a partir de uma poltica oramentria consistente com a instituio para a qual foi proposta. Para compreender como o oramento tem sido adotado e o seu impacto na gesto, ser importante um estudo das transformaes metodolgicas no decorrer do contexto histrico.
ORAMENTO EMPRESARIAL

ORAMENTO CONTNUO

ORAMENTO DE BASE ZERO

ORAMENTO FLEXVEL

ORAMENTO POR ATIVIDADE

BEYOUND BUDGETING

Evoluo dos Mtodos Oramentrios

1. ORAMENTO EMPRESARIAL

Lunkes (2003, p. 35) afirma que a palavra oramento tem sua origem ligada a uma bolsa de tecido chamada fiscus, utilizada para coletar impostos. Tempos depois, a palavra foi utilizada para denominar as bolsas de tesouraria e ligavam o nome aos funcionrios que a utilizavam. Com o desenvolvimento da Constituio Inglesa em 1689, o oramento ganhou novas caractersticas e utilizao, mas ainda permanecia uma ligao entre a bolsa e a palavra oramento. Os ingleses utilizavam essa bolsa para transportar as despesas do governo. No sculo XX, os Estados Unidos j ensaiavam conceitos e uma srie de prticas para planejamento e administrao financeira que se tornaram conhecidos como movimento do oramento pblico. A demanda por informaes sobre transaes internas das organizaes tem incio com o advento da Revoluo Industrial, que significou o comeo do processo de acumulao rpida de bens de capital, com o consequente aumento da mecanizao. Como consequncia da Revoluo Industrial, os proprietrios de empresas passaram a direcionar significantes somas de capital para seus processos de produo e a contratarem empregados para longos prazos, objetivando maior resultado dos investimentos de capital. Como exemplos, encontram-se: as tecelagens fundadas na primeira metade do sculo XIX, as ferrovias formadas em meados do sculo e as companhias siderrgicas criadas na segunda metade do sculo. Ainda, os grandes avanos nos transportes e comunicaes, combinados com economias de escala, permitiram o crescimento de grandes empresas distribuidoras, particularmente cadeias varejistas, cujos empresrios desenvolveram seus prprios indicadores de desempenho interno, em apoio a suas atividades gerenciais de planejamento e controle. Avanos adicionais na tecnologia dos sistemas de contabilidade gerencial conjugaram-se ao movimento da administrao cientfica iniciado nas companhias metalrgicas nas duas ltimas dcadas do sculo XIX. Segundo Taylor, um dos criadores da administrao cientfica, o objetivo era melhorar a eficincia e a utilizao da mo-de-obra e da matria-prima.

As transformaes nos sistemas de Contabilidade Gerencial ocorreram nas primeiras dcadas do sculo em apoio ao crescimento das corporaes diversificando as mltiplas atividades. H autores que apontam que provavelmente todas as prticas de Contabilidade Gerencial, atualmente utilizada, j haviam sido desenvolvidas, tais como: Clculo de custos de mo-de-obra, matria prima e despesas gerais; oramentos de caixa, receitas e capital; oramentos exveis, previses de vendas, custos padres, anlises de varincia, preos de transferncia e indicadores de desempenho divisional. Johnson e Kaplan (1996, p. 36) observam, no nal do sculo XIX, a ausncia de informaes contbeis para o planejamento e controle de investimentos de capital, pois, mesmo sob a crescente incerteza dos investimentos de capital de longo prazo, essas empresas no se amparavam em previses ou oramentos de capital para coordenar e monitorar os desembolsos em investimentos, de forma que as decises de investimentos se restringiam a comprar ou produzir. Para essas decises, as empresas necessitavam apenas conhecer como o novo investimento de capital iria afetar a rotao de estoques e os custos e essas informaes eram fornecidas pela maioria dos sistemas de Contabilidade Gerencial do sculo XIX. No incio do sculo XX houve uma grande onda de incorporaes de empresas, motivadas por novas oportunidades de expanso de lucros aos empresrios, atravs da combinao de operaes antes distintas. Entre as grandes corporaes, destacaram-se as empresas Du Pont e a General Eletric. Para no serem dominadas pela falta de eficincia burocrtica, em funo da complexidade das transaes internas e da dificuldade em assimilar tantas informaes, as empresas adotaram uma forma organizacional unitria ou centralizada, em que as operaes globais eram decompostas em departamentos separados, cada qual com atividades altamente especializadas como: fabricao, distribuio, transporte, nanas e compras. Segundo alguns autores os gestores criaram procedimentos para assegurar um uxo de informaes e instrues confiveis e proveitosas. Isso porque os indicadores de eficincia heterogneos, tais como: custo unitrio, razo operacional e rotao do estoque, aplicveis s empresas de nica atividade, no tinham possibilidade de serem relacionados diretamente ao lucro global das companhias de mltiplas atividades. Outro fato importante que gerentes dos departamentos de nica atividade eram simples empregados das companhias de mltiplas atividades e no estavam necessariamente motivados para obter lucros globais para as companhias, como estavam os gerentes das empresas independentes de nica atividade. Para minimizar esses
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problemas de motivao e controle, a alta gerncia das corporaes de mltiplas atividades utilizou duas novas evolues da Contabilidade: projetando oramentos para coordenar e equilibrar os uxos internos de recursos, da matria-prima ao cliente. E, logo em seguida, desenvolvendo um novo indicador, o retorno do investimento, para comparar o desempenho das diversas partes da empresa com o desempenho do todo. Tanto o oramento quanto o retorno do investimento foram instrumentos projetados para harmonizar as aes dos departamentos com as metas globais. Por outro lado, nas empresas de mltiplas atividades, o capital precisava ser distribudo entre as atividades e isso se explica a nfase ao retorno do investimento e das informaes oramentrias. Os relatos apresentados sobre alguns dos procedimentos de Contabilidade Gerencial adotados por empresas nos Estados Unidos, no perodo de 1903 a 1920, contribuem para afirmar o surgimento do oramento empresarial, bem como a utilizao das tcnicas oramentrias para o planejamento e controle das operaes. A partir da metade do sculo XX, entre os anos de 1950 e 1960, o oramento empresarial ganha relevncia aps a sua utilizao por grandes empresas e tambm por duas obras que contriburam para o seu sucesso, que foram: Budgeting: pro t, planning and control, de Glenn A. Welsch (1957) e Management Accounting Principles, de Robert N. Athony (1965). Essas duas obras constituem referncia clssica para os estudos de oramentos. Esse primeiro oramento caracteriza-se em priorizar a previso das receitas e a descrio das despesas, classificando estas ultimas por objeto dos gastos e distribudas pelos rgos ou setores das organizaes, para um perodo de um ano. No havia nenhuma preocupao com as reais necessidades da administrao ou da populao e no se consideravam objetivos econmicos e sociais. um planejamento dissociado do planejamento. Alm disso, era corrigido monetariamente de acordo com que se gastava no exerccio anterior. Sua principal caracterstica: dar nfase aos objetos de gastos.

2. ORAMENTO CONTNUO

O oramento contnuo baseado em um prazo movente que se estende em funo de um prazo fixo. Quando um perodo termina, outro acrescentado ao final do ciclo. Ele elaborado geralmente em 12 meses. Quando o ms atual termina, outro acrescentado no futuro. Segundo Welsch (1983) afirma que h dois enfoques para as empresas estabelecerem polticas quanto ao perodo de tempo a ser coberto pelos planos de resultados e frequncia com que o ciclo de planejamento formal repetir-se: o planejamento peridico (esttico, uma vez ao ano) e o planejamento contnuo de resultados. O que vai subsidiar as empresas a optarem por um dos dois enfoques o fato de algumas delas operarem em condies que permitam a preparao de planos de resultados exequveis, com muita antecedncia, e outras encontrarem dificuldades considerveis para planejar para um futuro distante. Uma vez que a organizao tenha decidido executar o planejamento estratgico financeiro, por meio das previses contnuas, ela deve se preocupar com que o processo de previso seja focado adequadamente e, no, simplesmente se torne uma extenso do processo oramentrio. Para serem mais eficientes as previses contnuas devem: a) possuir uma clara mentalidade voltada para o planejamento financeiro estratgico; b) ser realizadas resumidamente, em grupos de centros de custos (talvez em nvel de departamentos, unidades ou regies geogrficas), de forma que os gestores tenham uma viso ampla da estratgia corporativa; c) ser modeladas com mtricas e parmetros operacionais, em vez de atualizaes genricas dos nmeros das previses anteriores; e d) estar intimamente relacionadas ao oramento operacional. Elaborao de um oramento contnuo, todo o sistema comea com a distribuio de relatrios mensais. A criao da cultura prpria na entrega dos relatrios oramentrios mensais essencial para criar um comportamento pro
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ativo no lugar de relativo, inclusive, alm de induzir a uma postura de autocorreo dos problemas oramentrios. Um vez em que os gestores e funcionrios recebem os relatrios oramentrios mensais, eles tem duas responsabilidades: - Devem fazer analise do que deu certo e do que deu errado no perodo passado e como poderia ser feito diferentemente no perodo futuro. - Devem analisar e detalhar as receitas e as despesas controlveis e elaborar as estimativas para o perodo futuro. Quando se for elaborar o oramento anual, o trabalho ser simplificado porque j foi executado durante todo perodo passado, restando somente fazer uma reviso final dos dados estimados. Esse mtodo tem como foco a reviso contnua, subtraindo-se dados do ms anterior e acrescentando-se dados orados para o mesmo ms do prximo ano. A utilizao dessa metodologia oramentria vem se tornando cada vez mais frequente hoje em dia nas empresas. H autores que afirmam que o oramento contnuo, tambm pode se chamado de dinmico, aquele que acompanha as mutaes e os desenvolvimentos que se verificam durante um exerccio oramentrio e elaborado e aprovado no incio do exerccio, passando a sofrer reajustes peridicos, motivados por novos processos produtivos, novos produtos introduzidos e no previstos nos planos traados, alteraes nos nveis de preos dos itens orados, entre outros fatores. As alteraes que por acaso venham a ser feitas devero ser aprovadas pela alta administrao e em seguida transcritas com comunicao especial nos oramentos de cada departamento. Welsch (1983) afirma que h dois enfoques para as empresas estabelecerem polticas quanto ao perodo de tempo a ser coberto pelos planos de resultados e frequncia com que o ciclo de planejamento formal repetir-se: o planejamento peridico (esttico, uma vez ao ano) e o planejamento contnuo de resultados. O que vai subsidiar as empresas a optarem por um dos dois enfoques o fato de algumas delas operarem em condies que permitam a preparao de planos de resultados exequveis, com muita antecedncia, e outras encontrarem dificuldades considerveis para planejar para um futuro distante. Uma das principais melhorias propostas para se driblar as fraquezas inerentes ao processo oramentrio se refere necessidade de orar e elaborar
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previses com mais frequncia, a fim de que se acompanhem as mudanas no ambiente corporativo. Elas incluem o oramento contnuo, o planejamento perptuo e as previses contnuas. Segundo Lunkes (2003), o objetivo primordial do oramento contnuo manter o oramento operacional atualizado. Sua concepo reside em acrescentar, ao final de cada ciclo, um novo perodo, que pode ser de um, quatro ou seis meses. Para o autor, esta prtica assegura que gestores e empregados permaneam envolvidos no processo oramentrio, garantindo, assim, que condies variveis possam ser incorporadas ao processo no momento oportuno. A essncia desta abordagem a incluso de um horizonte fixo de tempo e a elaborao contnua de previses, de forma que a organizao se mantenha atualizada quanto s mudanas, nos ambientes interno e externa, que possam afetar seus objetivos e estratgia. Tais mudanas resume o momento atual: investidores exigindo resultados satisfatrios da companhia, prioridade para os recursos humanos, rapidez na inovao, infidelidade dos clientes, preos sujeitos influncia da globalizao, e presso generalizadas por padres ticos (governana corporativa). Myers (2001) considera que, diferentemente do modelo tradicional esttico, o oramento contnuo encoraja os gestores a reagirem com mais celeridade s mudanas na economia e nos processos de negcio e os dissuade de manter o foco improdutivo no passado (por que no atingimos os nmeros previstos?), em favor de uma viso mais realstica voltada para o futuro. Muitos dos processos oramentrios tradicionais no conseguem fornecer uma viso clara do direcionamento dado ao empreendimento. As previses contnuas permitem s organizaes diminuir a distncia entre o plano estratgico global e o oramento operacional. Um ciclo de planejamento ideal. Segundo o autor, inclui um componente de previses contnuas que fluem diretamente do plano estratgico e se integra ao oramento operacional. O resultado do planejamento afeta diretamente o oramento.

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3. ORAMENTO BASE ZERO

Este tipo de oramento consiste em uma tcnica operacional de planejamento construda sem levar em considerao as receitas e despesas realizadas no passado. A projeo dos dados realizada como se as operaes estivessem comeando do zero, assim como a necessidade de justificar os gastos, sem uso dos dados histricos. Nessa metodologia, os gestores estimam e justificam os valores orados como se a empresa estivesse iniciando suas operaes. O Oramento Base Zero surgiu nos Estados Unidos em 1960 inicialmente nas organizaes pblicas. Um dos objetivos desse modelo oramentrio apresentar-se como alternativa para solucionar um problema proporcionado pelos modelos que levam em considerao os oramentos atuais e as informaes de execuo de oramentos passados. No OBZ, o ano anterior no utilizado como base para elaborao do atual. Essa metodologia necessita que todas as atividades estejam justificadas e priorizadas antes das decises relativas quantia de recursos a serem alocadas em cada departamento ou as atividades serem tomadas. O Oramento Base Zero no aceita o conceito tradicional do oramento e principalmente a ideia do oramento incremental que leva em considerao os dados do ano anterior mais um adicional. Seguindo esse pensamento, nota-se que cada atividade da empresa ser rediscutida, no em funo de valores maiores ou menores, e sim na razo ou no da sua existncia. Aps a definio da existncia da atividade, ser feito um estudo, partindo do zero, de quanto deveria ser o gasto para a manuteno e a estruturao daquela atividade, e quais seriam suas metas e objetivos (LUNKES, 2003). Sendo assim, podese dizer que o Oramento Base Zero est fortemente ligado ao conceito de custo-padro ideal. O OBZ proporciona vantagens, pois possibilita maior controle dos gastos pelas instituies e tambm melhor acompanhamento e conhecimento das atividades que originam essas despesas, garantindo assim informaes mais confiveis. Alguns autores afirmam que o conceito de oramento base zero bastante antigo, e tem sido aplicado tanto em empresas pblicas quanto privadas, tendo em vista maximizar os lucros ou benefcios.
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Diferentemente das demais tcnicas oramentrias, o oramento base zero leva em considerao a importncia de determinados programas, que faro diferena, para os interesses da empresa; dessa forma, no ir buscar simplesmente a informao de quanto ser gasto, mas como obter, atravs da melhor utilizao dos recursos, um desempenho positivo e em combinao com o processo de tomada de decises, nas aplicaes de novos recursos e novos desafios da empresa. No processo oramentrio do OBZ deve-se propor reexaminar todas as suas atividades e prioridades, recursos financeiros a partir da estaca Zero, ao se projetar um novo exerccio social. No OBZ os gestores devem apresentar justificativas para apropriaes dos recursos, levando-se em considerao o custo/benefcio ou a anlise evolutiva dos acontecimentos. O processo de oramento do OBZ faz com que todas as funes e atividades da empresa sejam analisadas detalhadamente, analisa as alternativas de cada atividade para atingir o resultado final desejado e identifica opes entre realizao parcial ou total das metas estabelecidas e os custos a ela associada.

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4. ORAMENTO FLEXVEL

O objetivo do Oramento Flexvel de auxiliar os administradores a entender por que os oramentos no foram cumpridos. til quando os gestores estiverem tentando escolher um dentre vrios nveis de atividade para fins de planejamento, e no acompanhamento, quando os administradores estiverem tentando analisar os resultados efetivos. Com a utilizao do Oramento Flexvel, os desvios das metas so automaticamente divididos em variaes de comercializao, de preos de venda dos produtos, de volume, de ociosidade, de desempenho e de preos de aquisio dos recursos. Os administradores das organizaes, sempre querem relatrios de desempenho que identifiquem melhor algumas variaes importantes entre os resultados orados e os resultados efetivos. Para que os administradores possam ter uma base melhor de anlise, utilizado um Oramento Flexvel. Tambm chamado de oramento varivel baseia-se no conhecimento dos padres de comportamento dos custos e receitas. preparado para uma faixa de nveis, e no apenas para um nvel de atividades; essencialmente um conjunto de oramentos que podem ser ajustados a qualquer nvel de atividade. Os oramentos flexveis podem ser teis tanto antes quanto depois do perodo em questo. Podem ser teis quando os gestores estiverem tentando escolher uma dentre vrias faixas de atividade para fins de planejamento. Tambm podem ser teis no fim do perodo, quando os administradores estiverem tentando analisar os resultados efetivos. A administrao recebe a melhor ajuda possvel com padres e oramentos cuidadosamente estabelecidos, que representem o que deve ser conseguido. Estes padres devem basear-se em especificaes de matrias primas, equipamentos e capacidade de recursos, e no no desempenho passado, pois este quase sempre oculta ineficincias passadas. Os padres atingveis no momento so os mais usados porque geralmente tm o melhor efeito motivador e porque podem ser usados com uma srie de
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finalidades, inclusive planejamentos financeiros, bem como para acompanhar o desempenho dos departamentos. Quando os padres podem ser atingidos no presente, no h diferena lgica entre eles e os oramentos. Um padro um conceito unitrio, enquanto um oramento um conceito de totalidade. Em certo sentido, o padro o oramento para uma unidade. Os oramentos flexveis so adaptados s alteraes dos nveis de atividade, e no a um s nvel esttico. Podem ser ajustados a um determinado nvel de vendas ou de volume de produo, antes ou depois dos fatos. Mostram qual deve ser ou ter sido o custo para qualquer nvel de produo, que , em geral, expresso quer em unidades de produto, quer em horas-padro permitidas para este nvel de produo. A avaliao de desempenho facilitada por uma comparao de feedback dos resultados efetivos com as expectativas do oramento. A ideia de Oramento Flexvel ajuda os administradores a explicar por que o oramento no foi cumprido. As variaes so, comumente, segregadas em variaes de comercializao, de preos de venda dos produtos, de volume, de desempenho no consumo dos recursos ou de preos de aquisio dos recursos. Na prtica, os fatores de eficincia so mais importantes porque esto mais sujeitos a uma influncia direta da administrao que os preos de materiais e da mo-de-obra. H certa semelhana de orientao no controle de todos os custos considerados variveis. A variao de preo a diferena de preo multiplicada pela quantidade efetiva. A variao de eficincia a diferena de quantidade multiplicada pelo preo padro. As variaes, lgico, levantam questes; no do respostas. As aes provenientes da anlise e o acompanhamento das variaes so, ento, as chaves do xito do desempenho da gesto. As variaes do indcios, reforam a memria e abrem caminhos pertinentes para investigao pelos gestores. Se os gestores no fizerem coisa alguma com as variaes, das duas, uma: ou o sistema estar precisando de uma reviso, ou os gestores estaro precisando tomar conhecimento e ser convencidos dos benefcios que podem ser conseguidos com uma anlise cuidadosa das variaes.

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A anlise das variaes est sujeita ao mesmo teste de custo-benefcio que outras fases de um sistema de informaes. A deciso de investigar ou no uma variao depende dos benefcios lquidos esperados. O oramento flexvel elaborado para uma faixa de nveis, e no para apenas um nvel de atividade, sendo basicamente um conjunto de oramentos que podem ser ajustados a qualquer nvel de atividade. Trata-se de oramento por cenrios em conformidade com oscilaes das variveis que constituem as premissas do processo oramentrio. Padoveze (2009, p. 202) cita um aspecto relevante ao elaborar o oramento flexvel, o da importncia em ... no assumir nenhuma faixa de quantidades ou nvel de atividade esperado. feito apenas o oramento dos dados unitrios, e as quantidades a serem assumidas seriam as que realmente acontecem.

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5. ORAMENTO POR ATIVIDADE

O oramento por atividade originou-se na ala americana da organizao Consortium for Advanced Manufacturing International (CAMI), que defende o aperfeioamento do sistema oramentrio pela combinao de um modelo operacional mais abrangente, baseado em atividades, com um detalhado modelo financeiro. Seu foco est em gerar um melhor apoio, por meio do processo oramentrio, ao planejamento operacional. Organizaes como Boeing, Emerson Electric, IBM Business Consulting Services, SAS Institute e o Corpo de Fuzileiros Navais dos EUA j fazem parte do CAM-I. Um dos objetivos estratgicos de um sistema ABC bem projetado identificar a necessidade futura por recursos de forma que eles possam ser obtidos mais eficientemente (nfase no planejamento). Este objetivo est comeando a atrair o interesse dos usurios mais avanados do ABC. Embora o ABC tenha se difundido bem na dcada de 1990, o mesmo no se deu com o ABB, que no teve seu potencial devidamente aproveitado no perodo. Nair (2000) afirma que, na pesquisa conduzida pela ABC Technologies, verificou-se que o processo de construir um oramento, baseado nas atividades necessrias para alcanar os objetivos estratgicos da organizao, est na tela de radar de mais da metade dos respondentes. A pesquisa indica que, quanto mais experiente for o usurio do sistema ABC/ABM, maior a probabilidade de a mplementao do ABB se tornar um objetivo nos prximos 12 meses. Cooper e Slagmulder (2000) afirmam que o ABB possui duas vantagens sobre o oramento tradicional: tem potencial para ser mais acurado e prov melhores informaes sobre o porqu de aquela demanda no possuir relao linear com o volume de produo. O enfoque do ABB est na criao de um oramento proveniente de um modelo fundamentado nas atividades desempenhadas nas organizaes, em oposio ao conceito tradicional, baseado nos centros de responsabilidade, nos departamentos ou no produto e no cliente. Para os crticos da abordagem tradicional, os controles oramentrios focados nos centros de responsabilidade so incompatveis com os projetos organizacionais baseados na cadeia de valor. Realmente, o modelo tradicional
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prope que o sistema contbil deve ser organizado de acordo com a estrutura de responsabilidade da empresa. [...] . Um princpio fundamental em todas as metodologias baseadas em atividades (ABC, ABM e ABB) classific-las em termos de com valor e sem valor. Alguns autores apontam as etapas na elaborao de um oramento baseado em atividades: Etapa 1 Estimar o nvel de produo para o exerccio seguinte, por produtos e clientes. Nessas estimativas, estaro includos o volume e o mix de produo e de vendas, segregados por clientes. Esse processo no difere muito do utilizado no oramento tradicional, no que se refere a clculo de compras, necessidade de mo-deobra e utilizao de imobilizado. Deve-se prever tambm a quantidade dos direcionadores de custo. Etapa 2 - Previso da demanda de atividades; no s as principais, mas todas as atividades secundrias e de apoio, para atender ao nvel de produo estipulado. Etapa 3 - Clculo da demanda dos recursos (mo-de-obra direta e indireta, matria-prima etc.) necessrios para a realizao das atividades. A estimativa desses recursos apoia-se no entendimento da eficincia subjacente execuo das atividades. Etapa 4 Definio da oferta real de recursos necessrios para atender ao volume de atividade previsto. Etapa 5 Gesto da capacidade. Depois de identificados todos os recursos relativos atividade, deve-se determinar a capacidade prtica, que a capacidade do primeiro recurso que limita o desempenho da atividade pela empresa (gargalo). Estudiosos explicam que, diferentemente do enfoque clssico, o ABB cria um oramento operacionalmente exequvel antes de gerar o oramento financeiro. Com algumas restries, a serem abordadas mais adiante nesta seo, pode-se afirmar que o funcionamento do ABB o processo inverso de atribuio de custos do ABC. A demanda estimada por produtos e servios fornece a base para o clculo do nvel das atividades necessrias para atender quela demanda, com base na taxa de um direcionador de atividade correspondente; depois, essas atividades embasam a estimao do volume de recursos (mos-de-obra direta e indireta, energia, por ex.) necessrios para a execuo delas, com base na taxa de um direcionador de recursos. Sobre o funcionamento do ABB, Hansen et al. (2003) explicam que, uma vez conhecidos o nvel de atividade e o volume de recursos necessrios para atender demanda prevista, o ABB busca alcanar um equilbrio operacional entre os recursos
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necessrios e os disponveis (capacidade instalada). Se o plano inicial produzir um desequilbrio, a organizao pode ajustar a quantidade demandada (por meio de

polticas de preo, estratgias de marketing ou simplesmente diminuir a produo), a capacidade dos recursos (anlise da ociosidade e dos custos fixos comprometidos), ou as taxas dos direcionadores de recursos ou de atividades (eficincia dos processos). J as organizaes que se utilizam do processo oramentrio tradicional podem equilibrar o oramento somente pela mudana na quantidade demandada ou na capacidade dos recursos. No ciclo financeiro, desenvolvido um plano baseado no plano operacional. O equilbrio alcanado quando o resultado desse plano financeiro atinge a meta predeterminada. Uma vez que a organizao tem conhecimento da demanda, das atividades e dos recursos envolvidos em suas operaes, ela estima o consumo dos recursos, atribui o custo s atividades e, depois, aos produtos/servios (que exatamente a sequncia utilizada no ABC). Se o plano financeiro inicial no estiver equilibrado, o ABB permite que a organizao ajuste cinco possveis elementos para alcanar a meta oramentria: as taxas dos direcionadores de recursos ou de atividades; capacidade dos recursos; custo dos recursos; quantidade demandada de produtos/servios; e preo. De forma anloga ao ciclo operacional, o processo oramentrio tradicional, por no coletar informaes relativas s atividades e aos direcionadores de custo, oferece menos possibilidades para ajustar o oramento.

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6. Beyound Budgeting

Pode-se dizer que a historia do beyond budgeting teve inicio em 1972, quando o banco sueco Svenska Handelsbanken comeou a abandonar o oramento tradicional devido ao descontentamento com de alguns mtodos adotados. Formalmente, o beyond budgeting, que pode ser traduzido como alm do oramento, surgiu em janeiro de 1998, quando foi formado na Inglaterra o BBRT ( Beyond Budgeting Round Table). Composto por um grupo de empresas descontentes com a utilizao do oramento como instrumento de gesto, o proposito desse desenvolvimento consistiu em formatar modelos de gesto que pudesse ser aplicado sem a utilizao de oramentos. Conceituados autores explicam que o Beyound Budgeting um processo alternativo que apoiam objetivos, reconhecimento, planejamento contnuo, demanda de recursos, coordenao dinmica da empresae um significativo grupo de controle noa vrios nveis de administrao. Defende a no-utilizao do processo oramentrio nas empresas devido a trs problemas centrais do oramento tradicional: a) A manipulao de nmeros para se atingir os resultados planejados; b) O alto custo despendido para a elaborao e a aplicao do oramento; c) A falta de conexo do oramento com o ambiente altamente competitivo do mundo globalizado atual. Esse modelo de gesto ancora-se em dois pilares: o do desempenho, que se referem a metas relativas, recompensas para equipes, estratgias flexveis, demanda de recursos na medida necessria, aes internas coordenadas de forma dinmica e processo de controle com base em medidores e indicadores de desempenho.

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Concluso

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