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UFF - UNIVERSIDADE FEDERAL FLUMINENSE

ABC CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES: TEORIA E PRTICA DO SISTEMA APLICADO EMPRESAS DE SERVIOS

Elaine Cristina de Souza

Niteri 2000

ELAINE CRISTINA DE SOUZA

ABC CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES: TEORIA E PRTICA DO SISTEMA APLICADO EMPRESAS DE SERVIOS

Monografia apresentada como exigncia final da disciplina Trabalho de Fim de Curso II e do Curso de Cincias Contbeis.

Orientador: Manoel Severino de Jesus

UNIVERSIDADE FEDERAL FLUMINENSE NITERI

Souza, Elaine Cristina de ABC Custeio Baseado em Atividades: Teoria e Prtica do Sistema Aplicado Empresas de Servios. Elaine Cristina de Souza Rio de Janeiro, 2000. Monografia (Graduao em Cincias Contbeis) Universidade Federal Fluminense, Centro de Estudos Sociais, 2000.

Orientador: Manoel Severino de Jesus. 1. 2. 3. I. Jesus, Manoel Severino

de (orient.) II.Universidade Federal Fluminense. Centro de Estudos Sociais. III Ttulo.

A minha me, Beatriz, mulher que me inspira todos os dias a continuar lutando pelos meus ideais.

A minha irm, Snia Regina, por ter sido firme nos momentos em que precisei de firmeza e amiga quando precisei de um ombro.

AGRADECIMENTOS

Ao Professor Manoel Severino de Jesus, pela orientao na elaborao desta monografia.

Ao Professor Juanito Ornelas de Avelar, pela reviso do texto.

Aos colegas de trabalho, pelo material fornecido e elucidao de questes.

A todos que, de alguma forma, contriburam na elaborao desta monografia.

SUMRIO

LISTA DE FIGURAS.............................................................................................. 08 LISTA DE TABELAS............................................................................................. 09 CAPTULO 1 - CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES ABC ................. 11 1.1 1.1.1 1.1.2 1.1.3 1.1.4 1.1.5 1.1.6 1.2 1.2.1 1.2.2 1.2.3 1.3 O CONCEITO DE CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES - ABC............ 11 Os Componentes do Modelo ABC ...................................................... 12 O Conceito de Atividades..................................................................... 13 Atribuindo Custos s Atividades.......................................................... 15 Identificao e Seleo dos Direcionadores de Custo.......................... 17 Atribuindo Custos ao Exemplo Apresentado........................................ 19 Atribuio dos Custos das Atividades aos Produtos............................. 22 ABC VERSUS OUTROS SISTEMAS DE CUSTEIO E GESTO.................. 27 TQM Qualidade Total........................................................................ 27 Custeio Tradicional............................................................................... 28 Tratamento dos Custos Fixos................................................................ 30 PRINCPIOS DO ABM GESTO BASEADA EM CUSTEIO POR ATIVIDADES.......................................................................................... 31 1.3.1 1.3.2 1.3.3 Diversos Usos do ABM........................................................................ 32 Atividades que no Agregam Valor...................................................... 33 Gerenciamento Estratgico baseado na Atividade: Clientes................ 35

CAPTULO 2 CUSTEIO ABC APLICADO EMPRESAS DE SERVIOS............................................................................................................. 38 2.1 2.2 2.2.1 2.2.2 O CONCEITO DE SERVIOS.................................................................. 38 ABC NO SETOR DE SERVIOS.............................................................. 39 Mudando o Ambiente Competitivo...................................................... 42 Empresas de Servio: um Ambiente Complexo para o Custeio de Produtos e Servios............................................................................... 43 2.2.3 Demanda de Custos de Produtos e Clientes para Empresas de Servios................................................................................................. 46 2.2.3.1 2.2.3.2 Gerenciar Produtos e Clientes............................................................... 46 Configurar a Cadeia de Prestao de Servio ao Cliente...................... 49

2.2.3.3 2.3 2.3.1 2.3.2 2.3.3 2.3.4 2.3.5 2.3.6 2.3.7

Orando o Suprimento de Recursos da Organizao............................ 51 ESTUDO DE CASO: O CASO DA EMPRESA HERZ................................. 52 Histrico da Empresa............................................................................ 52 A Implantao do Modelo ABC........................................................... 53 As Impropriedades Detectadas............................................................. 54 As Mudanas......................................................................................... 54 As Vantagens e as Desvantagens Detectadas pela Herz....................... 55 Relao Custo x Benefcio.................................................................... 55 Trabalhando o Estudo de Caso: A relao entre Teoria e Prtica......... 56 58

CAPTULO 3 CONSIDERAES FINAIS ACERCA DO ABC................. 3.1 3.2

PRINCIPAIS BENEFCIOS DO ABC........................................................ 58 FATORES CRTICOS DE SUCESSO......................................................... 58

CONCLUSO......................................................................................................... 61 REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS.................................................................... 62

LISTA DE ILUSTRAES
FIGURAS 1.1.1 1.2.3.1 1.2.3.2 1.3.2.1 Atividades............................................................................................. 13 Custeio Tradicional............................................................................... 30 Custeio por ABC................................................................................... 31 Atividades que no Agregam Valor ..................................................... 33

LISTA DE TABELAS
CAPTULO 1 1.1.2 1.1.5.1 1.1.5.2 1.1.5.3 1.1.5.4 1.1.5.5 1.1.6.1 1.1.6.2 1.1.6.3 1.1.6.4 1.1.6.5 1.2.1 1.3.2.2 Levantamento das Atividades Relevantes dos Departamentos............. 15 Quadro de Volume, Preo Unitrio e Tempo de Produo Total......... 19 Custos Diretos por Unidade.................................................................. 19 Custos Indiretos e Despesas.................................................................. 20 Mapa de Rateio dos CIF aos Departamentos de Produo................... 20 Levantamento dos Custos das Atividades............................................. 22 Levantamento dos Direcionadores de Atividades................................. 23 Direcionadores de Custos das Atividades............................................. 24 Custos Unitrios.................................................................................... 25 Quadro Resumo Departamentalizao com ABC.............................. 25 Demonstrao do Resultado................................................................. 26 ABC vs. Qualidade Total...................................................................... 28 Viso Tradicional vs. Viso ABC......................................................... 35

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Introduo

Os sistemas de custeio, hoje chamados tradicionais, que se baseiam no volume, foram criados para empresas que competiam no mercado com base em estratgias de reduo de custos de produtos fabricados em grande escala para estoques. Estes sistemas apropriam os custos indiretos com base em dados diretamente ligados ao volume de produo, tal como horas de mo-de-obra direta. Entretanto, h alguns anos, percebeu-se que tais sistemas distorciam o custo dos produtos e dificultavam a gesto e mensurao de atividades de produo, medida que as empresas evoluram para a produo de enorme variedade de produtos, em termos de tipos, modelos, acabamentos e especificaes, para atender s exigncias dos clientes. No bastando isso, as empresas ainda tinham que competir mediante estratgias de melhor qualidade, menor tempo de produo e entrega, alm de uma agressiva reduo de custos. A percepo de que esses sistemas no supriam todas as necessidades da empresa nasceu do novo enfoque que se passou a adotar, segundo o qual so as atividades para produzir que consomem recursos, e os produtos consomem, por conseguinte, as atividades. A partir do desempenho das atividades inicia-se o consumo de recursos. ento, com o objetivo de discriminar as atividades que adicionam o valor e as que no adicionam nenhum valor aos produtos, que este desempenho deve ser observado e analisado cuidadosamente. As atividades so desempenhadas em resposta necessidade de desenhar, produzir, comercializar e distribuir os produtos de acordo com a real demanda dos clientes e so elas que devem fazer parte dos objetivos de observao, coleta, registro e anlise de um sistema de custeio. E exatamente esse pressuposto que permeia o sistema de custeio baseado em atividades. Este trabalho tem como objetivo contribuir para o entendimento conceitual e o desenvolvimento do sistema de custeio baseado em atividades, a partir de um estudo de caso que demonstra de forma real como uma empresa de servios implementou o sistema e os resultados por ela obtidos.

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CAPTULO 1

CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES ABC


1.1 O CONCEITO DE CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES ABC

...o novo paradigma para a produo no a automao, robotizao, ou at mesmo qualquer uma das tecnologias orientadas para o uso de computadores,(...). O novo paradigma j ganhou um ttulo reconhecido mundialmente: Filosofia de Excelncia Mundial. Empresarial ou Manufaturadora de Classe

Masayuki Nakagawa

A filosofia do modelo ABC, segundo os contadores pblicos Capasso, Granda e Smolje (1999), consiste em que as atividades da organizao devem ser o centro de anlises e controles: as atividades so as que consomem recursos, e os produtos utilizam as atividades. Este sistema de custeio estabelece uma relao concreta entre os custos indiretos e os produtos, de maneira que possa representar, por exemplo, qual o percentual da superfcie da planta industrial empregada num produto e, em conseqncia, alocar esta mesma poro dos custos derivados da planta a seu custo unitrio. O resultado de tudo isso uma alocao equilibrada de custos. Segundo Ching (1997), o ABC um mtodo de rastrear os custos de um negcio ou departamento para as atividades realizadas e de verificar como estas atividades esto relacionadas para a gerao de receitas e consumo dos recursos, e ainda avalia o valor que cada atividade agrega para a performance do negcio ou departamento. Mas para que se entenda melhor o conceito de ABC, Ching recomenda antes que se conhea o conceito de atividades, que segundo ele est caracterizada pelo consumo de recursos para produzir um output produto ou servio.

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Outra conceituao do modelo ABC dada por Cogan (1995), que diz que este modelo procura atribuir aos produtos individuais a parcela de despesas indiretas consumida por cada um deles, alm das despesas diretas que j incidem normalmente sobre os mesmos. Utiliza ento o sistema bases de distribuio que procuram refletir quanto dos recursos consumidos incidem em cada produto. Martins (1998) escreve em sua obra que o ABC procura reduzir as distores que so causadas pelo rateio dos custos indiretos atravs das formas que so normalmente utilizadas. E mais: o sistema ABC pode ser utilizado tambm nos custos diretos, no os afetando to significativamente quanto aos custos indiretos, mas recomendvel. O que o modelo faz verdadeiramente dar um tratamento adequado aos custos indiretos de fabricao(CIF), pois devido a grande diversidade de produtos e modelos fabricados, o que antes era tolerado, ou seja, alocaes de CIF arbitrrias e subjetivas, atualmente trariam enormes distores no custo e preo dos produtos.

1.1.1 - Os Componentes do Modelo ABC


Ching (1997), classifica os componentes do ABC assim: Entrada o que d incio a uma atividade, o que a dispara, como por exemplo as informaes, os pedidos de compra e os pedidos de venda. Atividade pode ser definida como aquilo que as pessoas ou sistemas fazem. Recursos entrada fsica de elementos requeridos para se efetuar uma atividade. So exemplos de recursos: pessoas, tecnologia, instalaes. Sada constituda pelo produto fsico de uma atividade. Pode ser um produto ou servio. Gerador de Custo um conjunto de fatores que tm influncia direta no custo e na execuo das atividades. Medida de Atividade instrumento que estabelece a dimenso quantificvel para a sada de uma atividade. Descreve quantas vezes se efetuo uma atividade. Processo rede de atividades relacionadas e interdependentes. Na figura 1.1.1, vemos os componentes do modelo ABC e podemos exemplific-los atravs da atividade processar ordens de compra do seguinte modo:

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FIGURA 1.1.1

Figura 1.1.1 : in Ching (1997:55), o entendimento das atividades fundamental para o ABM.

Entrada pode ser uma requisio de compra ou um plano mensal que dispara a atividade processar ordens de compras para que ela ocorra. Recursos pessoal que executa a atividade, fornecedores. Gerador de Custo poltica interna da empresa que exige que se proceda desta forma; nmero de partes que necessrio comprar. Sada ordem de compra emitida. Medida de Atividade nmero de ordens de compra emitidas. Processo esta atividade faz parte do processo de suprimentos.

1.1.2 O Conceito de Atividades


Ching (1997) em sua obra diz que a atividade pode ser definida como aquilo que as pessoas/sistemas fazem. Os contadores Capasso, Granda e Smolje (1999) conceituam a atividade como forma de se entender melhor o conceito de custeio ABC. Segundo eles, entende-se por atividades um conjunto de tarefas coordenadas e combinadas, cujo fim agregar valor a um objeto mediante a aplicao de recursos durante a execuo de seus processos. So exemplos de atividades a manuteno, a preparao de um pedido, a estocagem, o recebimento de matria-prima, etc. Estas sero as verdadeiras unidades de interesse no

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modelo ABC. Nesta etapa, so estabelecidas as atividades relevantes, as quais se prestar ateno especial como objetos de mensurao e avaliao. Aps a identificao das atividades, continuam os contadores Capasso, Granda e Smolje, deve-se alocar a elas os custos de todos os insumos ou recursos empregados para atingir seus fins. Esta aplicao dos custos indiretos ou gerais da empresa pode ser feita de maneira precisa medindo o uso efetivo dos recursos que cada atividade consome. sempre prefervel esta atribuio direta, porm no caso da alocao dos custos indiretos s atividades, onde isso no possvel, cabe empregar alguma base de distribuio. Deve-se estabelecer quais os objetivos cujos custos se deseja conhecer, que ajustam o resultado do produto de diferentes atividades, tais como artigos para venda, clientes, projetos, servios, unidades de negcio, entre outras, tambm chamados de sadas. Esta imputao, segundo os autores anteriormente citados, pode ser realizada de forma direta ou mediante bases de alocao chamadas cost-drivers, ou direcionadores de custos, que so unidades de mensurao do nvel de operao de cada atividade identificada previamente, estabelecendo uma quota por unidade de cost-driver, que logo se aplica a cada unidade de venda. Dentro desta etapa se inclui o clculo do custo unitrio dos produtos que se utilizam dos materiais e matrias-primas de forma direta, sem necessidade de passar previamente pelas atividades. So exemplos de cost-drivers, unidades produzidas, horas-mquina, horas de mo-de-obra direta, nmero de ordens de servio processadas, etc. Segundo Martins (1998), uma atividade uma combinao de recursos humanos, materiais, tecnolgicos e financeiros para se produzirem bens ou servios. composta por um conjunto de tarefas necessrias ao se desempenho. As atividades so necessrias para a concretizao de um processo, que uma cadeia de atividades correlatas, interrelacionadas. O primeiro passo, para Martins (1998), identificar as atividades relevantes dentro de cada departamento, e se a empresa j possuir uma estrutura contbil que faa a apropriao de custos por Centro de Custos, ou Centros de Trabalhos, Atividades, ou ainda se cada Centro de Custos desenvolver uma atividade, sero necessrias apenas adaptaes, que sero importantes, mas o trabalho ser bastante facilitado. No exemplo dado por Martins (1998), admitiremos que foram selecionadas as seguintes atividades relevantes:

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TABELA 1.1.2

Levantamento das Atividades Relevantes dos Departamentos Departamentos Atividades Compras Comprar Materiais Desenvolver Fornecedores Almoxarifado Receber Materiais Movimentar Materiais Administrao da Produo Programar Produo Controlar Produo Corte e Costura Cortar Costurar Acabamento Acabar Despachar Produtos Depois de determinadas as atividades relevantes, necessrio atribuir o respectivo custo e um direcionador.

1.1.3 Atribuindo Custos s Atividades


O custo de uma atividade, segundo Martins (1998), compreende todos os sacrifcios de recursos necessrios para desempenh-la. Incluem-se a os salrios e encargos sociais, materiais, depreciao, energia, uso de instalaes, entre outros. Em alguns casos possvel unir os itens de custos em um s, refletindo assim a natureza do gasto pelo seu total. So exemplos: Custo de Remunerao salrios, encargos e benefcios Custo de Uso das Instalaes aluguel, imposto predial, gua e luz Custo de Comunicaes telefone, fax e correios Custo das Viagens passagens, locomoo, hotel e refeies Em outros casos torna-se necessrio o desmembramento de uma conta em diversas subcontas, para evidenciar mais claramente os recursos utilizados pelas diversas atividades. exemplo disso a conta de Mo-de-Obra Indireta, que pode ser desmembrada para separar as quantias gastas nas diferentes finalidades. Ainda segundo Martins (1998), para se custear as atividades necessrio que se conhea o razo geral da empresa. Geralmente so feitos tambm estudos da rea de engenharia, realizar entrevistas com os responsveis pelos departamentos ou processos e at com quem executa a atividade.

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Dependendo do grau de preciso que se deseja, as atividades podem ser divididas em tarefas e estas em operaes. J um conjunto de atividades homogneas desempenhadas com a finalidade de atingir um fim especfico constitui uma funo, a qual, normalmente, desempenhada por um departamento. O autor nos diz em sua obra que a atribuio de custos s atividades deve ser feita da forma mais criteriosa possvel, de acordo com a seguinte ordem de prioridade: alocao direta, rastreamento e rateio. A alocao direta se faz quando existe uma identificao clara, direta e objetiva de certos itens de custos com certas atividades. Pode ocorrer com salrios, depreciao, viagens, material de consumo etc. O rastreamento uma alocao com base na identificao da relao de causa e efeito entre a ocorrncia da atividade e a gerao dos custos. Essa relao expressa atravs de direcionadores de custos de primeiro estgio, tambm conhecidos como direcionadores de custos de recursos (isto : de recursos para as atividades). Alguns exemplos desses direcionadores so: n de empregados, rea ocupada, tempo de mo-deobra (hora-homem), tempo de mquina (hora-mquina), quantidade de kwh, estimativa do responsvel pela rea etc. O rateio realizado apenas quando no h a possibilidade de utilizar nem a alocao direta nem o rastreamento. Segundo Martins (1998) no que se refere ao processo de atribuio de custos s atividades, podemos deduzir que a simples diviso de departamentos em centros de custos j facilita este processo. Isto significa que, mesmo nos chamados sistemas tradicionais de custos, a abertura dos departamentos em centros de custos j uma evoluo para se obter maior grau de preciso, na medida em que identifica bases mais apropriadas de alocao, principalmente se os centros de custos refletirem as atividades. Mas como nem sempre num centro de custos se desenvolve uma atividade, isto , os conceitos no so necessariamente coincidentes, podem ocorrer trs situaes: um centro de custos executar uma atividade; um centro de custos executar parte de uma atividade (tarefa); e um centro de custos executar mais de uma atividade (pode ser uma funo). Portanto, devemos analisar a convenincia, ou no, de agregar dois ou mais centros de custos ou de subdividir algum. Tudo vai depender do grau de preciso desejado, do escopo do projeto ABC, da relao custo-benefcio etc. Para aplicar os conceitos do ABC em sua plenitude, segundo Martins, seria

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necessrio, no segundo caso, reunir alguns centros de custos para termos uma atividade, e no terceiro, desmembrar um centro de custos em suas vrias atividades. Ento o ideal reorganizar a Contabilidade de Custos, orientando os custos para as atividades. O ABC trabalha com o conceito de centro de atividades. Entretanto, quando o objetivo do ABC apenas custear produtos, possvel aproximar os conceitos de centro de custos e atividades, numa adaptao da teoria prtica. Algumas adaptaes so necessrias: os departamentos ou centros de custos auxiliares, isto , os de suporte produo, cujos custos possam ser diretamente alocados a produtos, linhas ou famlias de produtos, podem no transitar pelos departamentos ou centros de produo, indo diretamente para os produtos, linhas ou famlias. Tambm vale aqui a observao: o objetivo custear produtos e no outros objetos, como os processos. Com relao s atividades de suporte cujos custos devam ser atribudos a outras atividades (por no poderem ser alocados diretamente aos produtos), a ordem de prioridade a mesma: alocao direta (s atividades), rastreamento e, em ltimo caso, o rateio. Portanto, quando o objetivo principal do ABC custear produtos, um bom sistema tradicional de custos, ou seja, bem departamentalizado e com boa separao dos centros de custos, j pode atender, adequadamente, a estas duas primeiras etapas: identificao e atribuio de custos s atividades relevantes. possvel, at, no haver diferenas significativas entre o ABC e o sistema tradicional at este ponto. Entretanto, a grande diferena, o que far distinguir o Custeio Baseado em Atividades do tradicional so as etapas finais.

1.1.4 Identificao e Seleo dos Direcionadores de Custos


A escolha dos direcionadores de custos, a grande diferena, o que distingue o ABC do sistema tradicional . Portanto, este o grande desafio. Segundo Martins (1998) direcionador de custos o fator que det ermina a ocorrncia de uma atividade. As atividades exigem recursos para serem realizadas, ento entende-se que o direcionador a verdadeira causa dos custos. Portanto, o direcionador de custos deve refletir a causa bsica da atividade e, conseqentemente, da existncia de seus custos. Faz-se necessria a distino entre os dois tipos de direcionadores: os de primeiro

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estgio, tambm chamados de direcionadores de recursos e os de segundo estgio, chamados direcionadores de atividades. Martins, em sua abordagem, descreve que o primeiro identifica a maneira como as atividades consomem recursos e serve para custear as atividades, ou seja, demonstra a relao entre os recursos gastos e as atividades. As atividades, ao serem executadas, consomem recursos que devem ser alocados a estas, seguindo a ordem j apresentada. Os direcionadores de recursos respondero s seguintes perguntas: o que que determina ou influencia o uso deste recurso pelas atividades? Ou como que as atividades se utilizam deste recurso? Seguindo passo a passo o exemplo de Martins (1998): Como a atividade Comprar Materiais consome materiais de escritrio? A maneira como esta atividade se utiliza deste recurso pode ser mensurada atravs das requisies feitas ao almoxarifado; assim, as requisies de material identificam as quantidades utilizadas deste recurso (material de escritrio) para realizar aquela atividade (Comprar Materiais), O direcionador de recurso, neste caso, a quantidade necessria, e no as requisies; estas indicam o direcionador. O segundo identifica a maneira como os produtos consomem atividades e serve para custear produtos (ou outros custeamentos), ou seja, indica a relao entre atividades e os produtos. Por exemplo, o nmero de inspees feitas nas diferentes linhas de produto define a proporo em que a atividade Inspecionar Produo foi consumida pelos produtos. Por exemplo: Como os produtos consomem a atividade Comprar Materiais? O nmero de pedidos e cotaes emitidos para comprar um produto em relao ao nmero total de cotaes e pedidos indica a relao da atividade com aquele produto. Assim, o direcionador desta atividade (Comprar Materiais) para os produtos o nmero de pedidos e cotaes emitidos. Para efeito de custeio de produtos, o direcionador deve ser o fator que determina ou influencia a maneira como os produtos consomem (utilizam) as atividades. Assim, o direcionador de custos ser a base utilizada para atribuir os custos das atividades aos produtos. A distino conceitual, prossegue Martins, entre direcionadores de recursos e

direcionadores de atividades (primeiro e segundo estgio) leva distino entre direcionadores de custos e medidas de sada de atividades. A quantidade de direcionadores com que se vai trabalhar depende do grau de preciso desejado e da relao custo-benefcio. Os direcionadores variam de empresa para empresa, dependendo de como e porque

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as atividades so executadas.

1.1.5 Atribuindo Custos ao Exemplo Apresentado


J definimos no exemplo dado no item I.II quais atividades so executadas pelos departamentos. Assim, para custear tais atividades, devemos alocar a elas parte de cada custo indireto dos departamentos, utilizando os direcionadores de recursos. Nos quadros a seguir, temos a composio dos custos de cada departamento:

TABELA 1.1.5.1

Quadro de Volume, Preo Unitrio e Tempo de Produo Total Produto Camisetas Vestidos Calas Total Volume de Produo Mensal 18000u 4200u 13000u Tempo de Produo Total Preo de Venda (unit.) Corte Acabamento ($) Costura 10,00 5400h 2700h 22,00 2940h 2520h 16,00 10400h 3900h 18740h 9120h

TABELA 1.1.5.2

Custos Diretos por unidade ($) Camisetas Tecido Aviamentos MOD Total 3,00 0,25 0,50 3,75 Vestidos 4,00 0,75 1,00 5,75 Calas 3,00 0,50 0,75 4,25

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TABELA 1.1.5.3

Custos Indiretos e Despesas Custos Indiretos ($) Aluguel Energia Eltrica Salrios Pessoal Superviso Mo-de-obra Indireta Depreciao Material de Consumo Seguros Total Despesas Administrativas Com Vendas Comisses (5% de vendas) Total Supondo que toda a quantidade produzida foi vendida. 50.000 43.000 *24.020 117.020 24.000 42.000 25.000 35.000 32.000 12.000 20.000 190.000

TABELA 1.1.5.4

Mapa de Rateio dos CIF aos Departamentos de Produo Aluguel Energia Eltrica Salrios Superviso Mo-de-Obra Indireta Depreciao Material de Consumo Seguros Subtotal 1 Rateio Compras Subtotal 2 Rateio Almoxarifado Subtotal 3 Rateio Adm. Produo Total Deptos. Prod. N de horas produtivas Custo por hora 4.200 6.500 3.900 5.000 4.000 2.000 Apoio 4.600 5.500 3.350 3.400 4.500 1.000 4.200 5.000 5.250 6.700 4.900 1.800 2.000 29.850 5.000 34.850 8.000 42.850 (42.850) 0 Produo 6.000 5.000 14.000 11.000 7.000 5.500 12.000 7.900 9.500 4.200 4.900 57.600 9.500 67.100 11.950 79.050 23.950 103.000 18.740h 9.100 3.000 Total 24.000 42.000 25.000 35.000 32.000 12.000

2.400 6.000 28.000 28.350 (28.000) 6.000 0 34.350 0 (34.350) 0 0 0 0 0 0

4.700 20.000 46.200 190.000 7.500 0 53.700 190.000 14.400 0 68.100 190.000 18.900 0 87.000 190.000 9.120h

5,4963$/h 9,5395$/h

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Os direcionadores de recursos por ns escolhidos foram: Aluguel rea utilizada pelo pessoal e equipamentos necessrios para executar as tarefas que compem a atividade. Trata-se de rastreamento, uma vez que a alocao direta no possvel. Energia Eltrica Supondo que cada departamento possui um medidor de energia eltrica, o valor alocado a eles do consumo efetivo. Os departamentos de Corte e Costura e Acabamento permitem um rastreamento com base nas horas-mquina utilizadas por produto, atravs da segregao do tempo de corte e do tempo de costura.. Salrios do Pessoal da Superviso e Mo-de-obra Indireta Estes CIF permitem a alocao direta s atividades atravs da folha de pagamento, ou rastreamento atravs de folhas de registro de tempo ou processo de entrevistas. Depreciao Tambm permite a alocao direta atravs da anlise do imobilizado, nos departamentos produtivos. Nos de apoio, h dificuldade maior de se alocar tais custos diretamente s atividades devido ao maior nmero de bens do imobilizado sendo utilizados e, principalmente, pelo fato de tais bens serem compartilhados por vrias atividades. Se no for possvel tal identificao faz-se necessria a utilizao de rateio. Material de Consumo Permite a alocao direta s atividades atravs das requisies de material. Seguros necessrio o rastreamento do seguro dos bens de cada departamento para as atividades. O sistema ABC recebe muitas crticas no sentido que este mtodo de custeio no elimina a figura do rateio dos custos. H ento que se fazer aqui distino entre o rateio e o rastreamento. Explica, ento, Martins que rateio a alocao dos custos de forma altamente arbitrria e subjetiva, como, por exemplo, o rateio dos custos dos departamentos de produo para os produtos atravs de hora-mquina, inclusive os custos que no se relacionam diretamente com as mquinas, tal como o aluguel. Os critrios de rateio no necessariamente indicam a verdadeira relao dos custos com o produto ou atividade, o que acaba por gerar grandes distores, como acontece com o mtodo de Custeio por Absoro, com ou sem departamentalizao. J o rastreamento, prossegue Martins, procura analisar a verdadeira relao entre o custo e a atividade atravs do direcionador de recurso. Ou seja, procura identificar o que

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que efetivamente gerou o custo de maneira racional e analtica de forma a dirimir as possveis distores. A grande diferena entre os critrios de rateio e os direcionadores de recursos que o segundo indica uma relao mais verdadeira, obtida atravs de estudos e pesquisas e no so resultados de mera arbitrariedade e subjetivismo. Assim, com base nos direcionadores de recursos definidos, podemos atribuir os custos (recursos) alocados para cada departamento s suas respectivas atividades. Dessa forma, o custo de cada atividade ser composto pelos mesmos componentes do custo do departamento. Os custos das atividades so:

TABELA 1.1.5.5

Levantamento dos Custos das Atividades Departamentos Compras Atividades Comprar Materiais Desenvolver Fornecedores Total Receber Materiais Movimentar Materiais Total Programar Produo Controlar Produo Total Cortar Costurar Total Acabar Despachar Produtos Total Custos 16.000 12.000 28.000 12.350 16.000 28.350 16.000 13.850 29.850 29.000 28.600 57.600 14.000 32.200 46.200

Almoxarifado

Adm. Produo

Corte e Costura

Acabamento

1.1.6 Atribuio dos Custos das Atividades aos Produtos


Segundo Martins (1998), uma vez identificadas as atividades relevantes, seus direcionadores de recursos e respectivos custos, a prxima etapa custear os produtos. Para isso, necessrio o levantamento da qualidade e quantidade de ocorrncia dos direcionadores de atividades por perodo e por produto. Assim, os direcionadores que foram escolhidos para levar o custo das atividades

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para os produtos demonstram a melhor relao entre atividade e produto. Os direcionadores escolhidos foram:

TABELA 1.1.6.1

Levantamento dos Direcionadores de Atividades Departamentos Compras Almoxarifado Adm. Produo Corte e Costura Acabamento Atividades Direcionadores Comprar Materiais n de pedidos Desenvolver Fornecedores n de fornecedores Receber Materiais n de recebimentos Movimentar Materiais n de requisies Programar Produo n de produtos Controlar Produo n de lotes Cortar tempo de corte Costurar tempo de costura Acabar tempo de acabamento Despachar Produtos apontamento de tempo

Para a atividade Comprar Materiais, admitindo-se que os pedidos so homogneos, o direcionador a ser utilizado o nmero de pedidos de compra de material. H casos em que os pedidos tm caractersticas muito diferentes uns dos outros, requerendo esforos diferentes para a realizao da atividade de comprar. Nestes casos, haveria que se procurar outra medida de atividade, tal como o tempo gasto por pedido, j que o nmero de pedidos no representaria o esforo requerido. J para a atividade Desenvolver Fornecedores, o direcionador escolhido foi o nmero de fornecedores para cada item de material (que facilmente identificvel com o produto). Assim, se um produto possui mais fornecedores do que outro, este produto recebe mais custo desta atividade do que um produto que possua menos fornecedore s. Para a atividade Receber Materiais, o direcionador de custos o nmero de recebimentos, tambm de material facilmente identificvel com os produtos (tecido e aviamentos). Por sua vez a atividade Movimentar Materiais ser direcionada aos produtos conforme o nmero de requisies do departamento produtivo ao Almoxarifado. Programar a Produo ser direcionada de acordo com o nmero de linhas de produtos. No caso, chegou-se concluso de que a melhor medida de sada desta atividade era o nmero de itens de produtos a programar. Como so trs produtos, o custo da

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atividade ser dividido em trs partes iguais. Entendeu-se que o trabalho de programao era o mesmo para qualquer item a ser produzido e que no dependia da quantidade. J a atividade Controlar a Produo ter como direcionador o nmero de lotes produzidos. Admitiu-se que o esforo exigido desta atividade estava relacionado ao nmero de lotes produzidos, portanto, a serem controlados. Para as atividades Cortar, Costurar e Acabar, os direcionadores so os tempos gastos em cada produto para que a atividade seja efetuada. No Quadro Volume, Preo Unitrio e Tempo Total, o tempo apresentado como utilizado pelos produtos no departamento de Corte e Costura o tempo total das atividades Cortar e Costurar. Aps um levantamento, foi estabelecido o tempo gasto em cada atividade. Para a atividade de Despachar Produtos, foi efetuado um levantamento do tempo gasto com os despachos atravs do preenchimento de um relatrio do tempo gasto pelo funcionrio. Estando os direcionadores definidos, apresentamos a seguir a quantidade de direcionadores para cada produto:

TABELA 1.1.6.2

Direcionadores de Custos das Atividades n de pedidos de compra n de fornecedores n de recebimentos n de requisies n de produtos n de lotes horas utilizadas para cortar horas utilizadas para costurar horas utilizadas para acabar apontamento de tempo Camisetas Vestidos 150 400 2 6 150 400 400 1.500 1 1 10 40 2.160 h 882 h 3.240 h 2.058 h 2.700 2.520 25 h 50 h Calas 200 3 200 800 1 20 2.600 h 7.800 h 3.900 25 h Total 750 11 750 2.700 3 70 5.642 h 13.098 h 9.120 100 h

Para calcular o custo do produto, Martins nos ensina os seguintes clculos: Custo Unitrio do Direcionador = Custo da Atividade /N total de direcionadores Custo da atividade atribudo ao produto = custo unitrio do direcionador x n de direcionadores do produto Custo da atividade por unidade de produto = Custo da Atividade atribudo ao produto /Quantidade produzida

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Por exemplo, a atividade Comprar Materiais, para as camisetas, ficaria: Custo unitrio do direcionador = $16.000/750 = 21,3333 $/pedido Custo unitrio atribudo ao produto = 21,3333 $/pedido x 150 pedidos = $3.200 Custo da atividade por unidade de produto = $3.200/18.000 u = 0,1778 $/u

Abaixo, o quadro com os custos unitrios:

TABELA 1.1.6.3

Custos Unitrios Comprar Materiais Desenvolver Fornecedores Receber Materiais Movimentar Materiais Programar Produo Controlar Produo Cortar Costurar Acabar Despachar Produtos Total O quadro-resumo fica: Camisetas $0,1778 $0,1212 $0,1372 $0,1317 $0,2963 $0,1099 $0,6168 $0,3930 $0,2303 $0,4472 $2.6614 Vestidos $2,0317 $1,5584 $1,5683 $2,1164 $1,2698 $1,8844 $1,0794 $1,0699 $0,9211 $3,8333 $17.3328 Calas $0,3282 $0,2517 $0,2533 $0,3647 $0,4103 $0,3044 $1,0280 $1,3101 $0,4605 $0.6192 $5.3305

TABELA 1.1.6.4 Quadro-resumo Departamentalizao com ABC Custos Diretos Custos Indiretos Custo Total Preo de Venda Lucro Bruto Unitrio Margem % Ordem de Lucratividade Camisetas $3,75 $2.66 $6,41 $10,00 $3,59 35,9% 2 Vestidos $5,75 $17.33 $23,08 $22.00 ($1,08) -4,9% 3 Calas $4,25 $5.33 $9,58 $16.00 $6,42 40,1% 1

Os vestidos no rateio direto (sem departamentalizao) apresentam maior margem bruta, mas, com a departamentalizao, passam para o segundo lugar, com pequena diferena na margem bruta. Agora, com o ABC, passam a apresentar margem negativa!

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Este fenmeno, segundo Martins (1998) - produtos que se pensava serem lucrativos com o custeio tradicional revelarem-se deficitrios com o uso do ABC - comum sempre que ocorrerem os seguintes fatores: alta proporo de custos indiretos nas atividades de apoio; e diversidade de produtos, notadamente no que se refere complexidade e a diferentes volumes de produo. Nessas circunstncias, os produtos mais complexos fabricados em baixos volumes sero revelados, com o ABC, menos lucrativos do que o esperado. Inversamente, os produtos mais simples, fabricados em altos volumes, apresentaro margens maiores. Isso ocorre porque, nos chamados sistemas tradicionais de custeio, as bases de rateio geralmente medidas de volume - no refletem o real consumo de recursos pelos produtos. Sendo os custos indiretos relativamente baixos e a produo padronizada, no haver diferenas significativas entre os mtodos. Entretanto, acreditamos que o ABC d mais transparncia anlise dos custos, alm de outras vantagens. Por fim, s nos basta elaborar a Demonstrao do Resultado:

TABELA 1.1.6.5

Demonstrao do Resultado Camisetas Vendas $180.000 Custos dos Produtos Vendidos $115.406 Tecido $54.000 Aviamentos $4.500 Mo-de-obra direta $9.000 Subtotal Diretos $67.500 Comprar Materiais $3.200 Desenvolver Fornecedores $2.182 Receber Materiais $2.470 Movimentar Materiais $2.370 Programar Produo $5.333 Controlar Produo $1.979 Cortar $11.102 Costurar $7.075 Acabar $4.145 Despachar Produtos Subtotal Atividades (CIF) $47.906 Lucro Bruto $64.594 Despesas Administrativas Despesas com Vendas Lucro Antes do IR Vestidos $92.400 $96.948 $16.800 $3.150 $4.200 $24.150 $8.533 $6.545 $6.587 $8.889 $5.333 $7.914 $4.533 $4.494 $3.868 $16.100 $72.798 ($4.548) Calas $208.000 $124.546 $39.000 $6.500 $9.750 $55.250 $4.267 $3.273 $3.293 $4.741 $5.333 $3.957 $13.364 $17.032 $5.987 $69.296 $83.454 Total $480.400 $336.900 $109.800 $14.150 $22.950 $146.900 $16.000 $12.000 $12.350 $16.000 $16.000 $13.850 $29.000 $28.600 $14.000 $32.200 $190.000 $143.500 $50.000 $67.020 $26.480

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1.2 ABC VERSUS OUTROS SISTEMAS DE CUSTEIO E GESTO


Segundo Ching (1997), muitas tcnicas de gesto empresarial surgiram nas ltimas duas dcadas, como gerncia por objetivo, oramento base-zero, teoria da restrio, crculos de qualidade, organizao matricial. Algumas destas tcnicas trouxeram contribuies significativas para a administrao das empresas, outras constituram-se em modismos que no se sustentaram, outras no foram utilizadas apropriadamente, porm nenhuma delas conseguiu responder s necessidades de desempenho competitivo das organizaes. Atravs das diferenas encontradas entre os sistemas de custeio e gerenciamento das informaes, estaremos analisando as vantagens e desvantagens do custeio ABC.

1.2.1 TQM - Qualidade Total


Na ltima dcada, apareceram a filosofia da Qualidade Total e as tcnicas a ela associadas, com conceitos e princpios nunca antes formulados, todos visando atender ao cliente. Mais recentemente, destaca-se o ABC Activity Based Costing ou Custeio Baseado em Atividades. Estas duas ferramentas de gesto tm algo em comum: ambas almejam a melhoria da competitividade e da lucratividade das empresas. Uma das perguntas que surgem com freqncia se o custeio por atividades (ABC) complementa um programa de Qualidade Total, ou se pode ser inserido no contexto da Qualidade Total. Onde cabe implementar a Qualidade Total e onde cabe implementar ABC/ABM? Eles so conflitantes? O autor citado diz em sua obra que o princpio bsico do ABC difere do princpio da Qualidade Total, que o da eliminao da especializao por funo e departamento estanques nas organizaes. Passa-se a olhar a empresa horizontalmente, isto , por processo de negcio para dar respostas mais rpidas s exigncias e necessidades dos clientes. Esta Tabela mostra as maiores diferenas entre ABC e Qualidade Total.

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TABELA 1.2.1

ABC Eficcia: fazer as coisas certas (Do the right things) Por que fazemos o que fazemos? Por que estamos fazendo isto? Mudana radical; recomear. Revoluo. Quebrar as regras existentes.

QUALIDADE TOTAL Eficincia: fazer as coisas do jeito certo. (Do the things right) Como podemos melhorar o que estamos fazendo? Como reduzir o custo do que estamos fazendo? Melhoria continua; continuar. Evoluo. Modificar as regras existentes.

1.2.2 Custeio Tradicional


Segundo Ching (1997), as empresas esto fragmentadas em departamentos estanques, em reas funcionais compartimentalizadas, em sees, e cada seo representa um centro de custo. Sob cada centro de custo, estabelecemos categorias de custos administrveis ou controlveis, como salrios, ordenad os, depreciao, despesa de viagem, de representao, telefone, materiais diversos etc. A somatria dos custos controlveis fornece a dimenso dos recursos que a organizao pe disposio de cada seo. Subindo em direo ao topo da hierarquia organizacional, temos a somatria dos custos de cada rea funcional; a somatria dos custos de cada rea constitui o total dos recursos de cada departamento e, assim sucessivamente, de cada gerncia, de cada diretoria. Outra caracterstica do enfoque tradicional so os relatrios de acompanhamento de despesas: atual versus orado. Isto , quanto se gastou este ms, este trimestre, este ano contra o que foi orado no mesmo perodo e, igualmente, no mesmo perodo do ano anterior. A pergunta que se faz neste momento : para que servem esses relatrios alm de fornecerem informao para a gerncia ou diretoria? Que aes efetivas podem ser tomadas? A mxima que se pode estabelecer ento : se as despesas do centro custo esto abaixo ou no nvel do valor orado, os custos esto sob controle! Esta mxima est ultrapassada.

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Por que tcnicas tradicionais no fornecem informaes apropriadas para se tomarem decises? A maioria das aes tomadas pelos gerentes so de curto prazo, tanto relativamente viso quanto s conseqncias. O que significa isto? Quando as despesas reais so superiores em relao ao valores orados ou, pior ainda, quando a empresa est tendo prejuzo, a alta administrao fica em pnico e toma a deciso de cortar todas as despesas de forma indiscriminada. Congela as contrataes (e muitas vezes demite funcionrios), corta as despesas de propaganda, suspende as viagens dos funcionrios, reduz a verba de treinamento e pra os investimentos. Em algumas empresas, chega-se ao ridculo do corte do cafezinho, da suspenso do pozinho da refeio dos trabalhadores e da autorizao da chefia para se tirar cpia xerox. As aes mencionadas tm efeito apenas a curto prazo, porm acarretam conseqncias desastrosas a mdio prazo. Tm em vista sair do sufoco e da presso. Podese, no entanto, indagar se esta uma ao correta. O relatrio de variao das despesas reais versus despesas oradas ignora a eficcia e quase sempre encoraja o desperdcio. No verdade absoluta que o chefe que teve as despesas de seu centro de custo menores que o nvel orado foi o mais eficaz. Isto significa somente que gastou menos. No sabemos, porm, se perdeu oportunidades, se deixou de alavancar negcios para a empresa apenas para no gastar mais e, assim, no estourar o oramento e ficar malvisto. Pior ainda o comportamento daquele que, para no ter seu oramento reduzido no ano seguinte, faz de tudo para gastar o oramento previsto (mesmo que no haja necessidade) e, assim, justificar a manuteno de igual valor oramentrio para o ano seguinte. A Demonstrao de Lucros e Perdas no fornece nenhuma pista para se tomar uma deciso correta. Quem se orienta por uma anlise vertical de L&P para tomar aes corretivas certamente incorrer nos erros mencionados anteriormente. Uma anlise vertical s nos informa que determinada despesa representa um percentual sobre as vendas e que pode estar melhor ou pior percentualmente do que no oramento. E mais nada! As tcnicas apresentadas enfocam o problema erroneamente. O controle de custos concentra-se nos custos resultantes, aqueles que aparecem nas demonstraes financeiras, e no nos fatores que originam os custos. Os custos no so meramente incorridos (espontneos), eles so causados! E nos fatores geradores de custos que os

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administradores deveriam concentrar suas atenes e no nos cafezinhos, cpias xerox etc.

1.2.3 Tratamento dos Custos Fixos


A viso tradicional de que os custos de produo podem ser classificados em custos variveis, segundo o nvel de produo, e custos fixos. Esta classificao depende do horizonte de tempo assumido, porque mais custos fixos se tornam variveis a longo prazo. Quais so os tratamentos tradicionais de custeio? Dois so os tratamentos tradicionais de custeio: o custeio total ou por absoro em que os custos variveis so atribudos aos

produtos mais uma alocao dos custos fixos de produo. A lucratividade do produto concentra-se na margem bruta: receita de venda menos custo varivel menos custo fixo; o custeio direto em que os custos variveis so atribudos aos produtos e os

custos fixos so tratados como custos do perodo. A lucratividade do produto concentra-se na margem de contribuio: receita de venda menos custo varivel. Ambas as abordagens podem facilmente levar a empresa a uma tomada de deciso que no seja em seu melhor interesse. A figura seguinte mostra as diferenas entre os sistemas de custeio tradicionais e o ABC.

FIGURA 1.2.3.1
Custeio Tradicional

Departamento

Conta

Conta

Conta

Despesa do Perodo

Despesas em Lucros e Perdas

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FIGURA 1.2.3.2

Custeio por ABC

1.3 PRINCPIOS DO ABM - GESTO BASEADA EM CUSTEIO POR ATIVIDADES


Afinal, o que o ABM e qual sua relao com o ABC? O ABM, segundo Ching (1997), a abreviatura de Activity Based Management. A expresso Gesto Baseada em Custeio por Atividades ser a utilizada daqui em diante. Enquanto o ABC o processo tcnico ou a mecnica para levantamento das atividades, rastreamento dos custos para as atividades e conduo dessas atividades para produtos, clientes; o ABM um processo que utiliza as informaes geradas pelo ABC para gerenciar uma empresa ou um negcio. Podemos ento afirmar que um banco de dados (data base) de atividades a espinha dorsal, ou a base (fundamentos) do ABM. Os princpios do ABM Gesto Baseada em Custeio so os seguintes: os custos no so meramente incorridos, ou seja, no ocorrem espontaneamente, eles so causados; gerencie atividades, no recursos e custos. Esta a principal diferena entre a gesto tradicional de custos, em que o enfoque so os custos resultantes, e a gesto baseada em custeio, em que o enfoque se desloca para as atividades;

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focalize os fatores geradores de custos, aquilo que origina a demanda de consumo de recursos. Tome atitudes (aes) para reduzir ou eliminar os fatores geradores; a conseqncia direta ocorrer nos custos que sero reduzidos; deixe os clientes direcionarem as atividades. Isto significa que, em vez de realizarmos atividades para consumo interno da prpria organizao, isto , para ns mesmos, devemos estar constantemente nos questionando se o cliente pagaria por esta atividade que estamos realizando; enxugue as atividades dentro dos processos, de modo a atender a trs requisitos bsicos: agilidade, no sentido de reduzir o tempo do ciclo operacional; menor custo; mais qualidade;

centralize o foco na reduo ou eliminao das atividades que no agregam valor, as atividades desnecessrias, duplicadas, retrabalhadas; melhore as atividades continuamente, dentro do enfoque de melhoria contnua; faa atividades corretas continuamente, sob o enfoque de fazer certo da primeira vez; preocupe-se em fazer a atividade correta e no em fazer a atividade do jeito certo.

1.3.1 - Diversos Usos do ABM


O ABM consiste em:

Custeio de produto

- anlise de rentabilidade de produto/linha de produtos; - racionalizao de linha de produtos; - precificao - anlise de rentabilidade do cliente; - estabelecimento de nveis de servio ao cliente. - deciso de fazer ou comprar; - justificativa de investimento. - anlise do valor do processo; - melhoria do tempo de ciclo operacional; - reduo de desperdcios e duplicidades.

Custeio de cliente

Gastos de capital

Gerenciamento de processos

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Reduo de custos

- minimizao ou eliminao de atividades que no agregam valor; - foco nos fatores geradores de custos. -balanceamento e racionalizao da: eficincia; produtividade; eficcia. - planejamento de recursos necessrios com base em atividades; - previso oramentria.

Medida de desempenho gerencial

Oramento

1.3.2 Atividades que no Agregam Valor


Mostraremos a seguir os diversos grupos de atividades que no agregam valor, suas categorias e o que existe de racional por trs delas. Na Figura1.3.2.1, podemos observar estes grupos de atividades de valor no agregado. FIGURA 1.3.2.1

Custeio de atividades Correo Inspeo

Categorias de valor no agregado Retificao de erros Teste para assegurar que resultados so os esperados Estocar produtos/material por um perodo de tempo Problemas operacionais de curto a mdio prazo, por exemplo, no cho da fbrica Reiterao de uma atividade j realizada Qualquer perodo no qual o processo operacional desnecessariamente

Racional No necessrio se erro nunca fosse cometido No necessrio se no houvesse repetidas falhas na operao Eliminado se produzisse somente o que necessrio quando necessrio No necessrio se problema no ocorresse da 1 vez

Estocagem

Soluo de problemas

Duplicao Demora

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suspenso Tomemos o exemplo do custo de aquisio de mercadoria de um fornecedor. Que custo seria esse? Somente o preo de compra suficiente para pagar pela mercadoria? No! A esse custo seriam agregados os demais custos de: solicitar a mercadoria; programar a entrega; receber a mercadoria; inspecionar a mercadoria; manusear as mercadorias adquiridas; estocar a mercadoria; reprogramar; expedir; pagar ao fornecedor.

Aparentemente, isto est correto. Juntamente com o custo de aquisio de mercadoria, o fornecedor atrai um conjunto de outras atividades. No entanto, se questionarmos essas atividades uma por uma, perceberemos que elas so dispensveis, pois no agregam valor! O fornecedor ideal entrega: mercadoria sem defeito, no sendo necessria a atividade de inspeo; exatamente as quantidades corretas; diretamente ao processo de produo (JIT) e, como conseqncia disso, no h manuseio, estocagem, programao de entrega,

necessidade de atividades de reprogramao e recebimento;

com o emprego de transferncia eletrnica para pedido, fatura e pagamento.

A classificao de atividades, principalmente ressaltando aquelas que no agregam valor, a melhor forma de gesto dos custos. O quadro a seguir um passo adiante da anlise ABM. Em vez de mostrar somente os recursos e as despesas por atividades, classifica-os por VA (do ingls value added) valor agregado e NVA (non value added) valor no agregado. Esta anlise permite concentrar esforos e ateno nas atividades NVA, procurando eliminar ou minimiz-las (melhorando a eficcia da empresa) para depois atacar as atividades VA (melhorando a eficincia).

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FIGURA 1.3.2.2

Viso Tradicional Departamento Manufatura Salrios 200.000 Facilidades 60.000 Depreciao 80.000 Comunicao 50.000 Suprimentos 20.000

Viso do ABC Atividades VA Fazer produto 150.000 Retrabalho de produtos Esperar trabalho Mover material Estocar material Excesso capacidade Empacotar 50.000 410.000 200.000

NVA

30.000 12.000 17.000 50.000 41.000 210.000

1.3.3 Gerenciamento estratgico baseado na atividade: clientes


Segundo Kaplan (1998), com informaes ABC mais precisas sobre custo de produto, os gerentes poderiam adotar uma variedade de medidas para melhorar a lucrarividade dos produtos. Atualmente, as organizaes esto realizando anlises mais abrangentes do custo baseado na atividade. Eles esto ampliando o domnio da anlise, alm dos custos de produao e fbrica, analisando abaixo da linha de margem bruta, considerando itens como marketing, vendas e despesas administrativas. A anlise revela que muitas demandas de recursos organizacionais surgem no s de produtos, mas tambm de clientes e canais de distribuio e entrega. Ao relacionar os custos aos clientes e aos canais de distribuio e entrega, os gerentes tm um nmero ainda maior de oportunidades de aumentar a lucratividade de suas organizaes. Entre essas oportunidades esto: Proteger os atuais clientes altamente lucrativos. Redefinir os preos de servios caros, com base no custo do servio. Oferecer descontos, se necessrio, para fechar negcios com clientes de baixo custo. Negociar relacionamentos, proveitosos para todas as partes, que reduzam o custo do atendimento de clientes cooperativos. Deixar que os concorrentes conquistem clientes que causem prejuzos constantes.

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Tentar capturar clientes altamente lucrativos dos concorrentes. Essas medidas devem permitir que os gerentes que dispem de bons instrumentos (ABC) melhorem muito sua lucratividade, especialmente em setores em que os concorrentes no compreendem a economia de seus relacionamentos com os clientes. Algumas pessoas condenam a tentativa de atribuir as despesas de vendas, marketing, distribuio e administrativas (VMDA) a objetos de custo como clientes e canais de marketing. Alegam que essas despesas so custos fixos e, portanto, sua atribuio a um cliente especfico seria arbitrria e equivocada. Entretanto, prossegue Kaplan (1998), muitas empresas tm despesas de VMDA que representam um percentual significativamente mais alto das vendas hoje do que, por exemplo, h 30 anos. Suponhamos, por exemplo, que as despesas atuais de VMDA representem 22 por cento das vendas, A maioria dos gerentes, extrapolando a experincia de suas prprias organizaes, diria que as despesas de VMDA eram menores dcadas atrs, representando, por exemplo, 15 a 20 por cento das vendas. Se acompanharam o crescimento econmico mundial, esses gerentes tambm reconheceriam que, durante as trs ltimas dcadas, o volume real de vendas no mnimo triplicou. Mas se fossem realmente um custo fixo, considerando que o volume de vendas triplicou, as despesas de VMDA deveriam representar apenas um tero do percentual de vendas por exemplo, 5 a 7 por cento de h 30 anos. Para Kaplan (1998), essa a definio de custo fixo, um custo que permanece constante mesmo quando o volume de vendas aumenta ou diminui. Se as despesas de VMDA fossem apenas um custo varivel, que aumenta proporcionalmente ao volume de vendas, continuariam representando um percentual constante das vendas, ou seja, 15 a 20 por cento. Entretanto, na maioria das situaes, as despesas de VMDA tornaram-se um percentual crescente das vendas. No so custos fixos. Nem so custos variveis. So custos supervariveis, que esto aumentando mais rpido que o volume de vendas. Para que uma categoria de despesa seja tratada como fixa, deve permanecer constante (em valores absolutos), independentemente dos nveis de produo e vendas. Se o valor absoluto da despesa no permanece constante quando o volume aumenta, no h sentido em tratar a categoria de despesas como um custo fixo. Uma abordagem alternativa e complementar analisar o setor. Se uma despesa fixa, o nvel absoluto dessa despesa deve ser o mesmo para todas as empresas do setor. Na menor empresa, a despesa representar um alto percentual dos custos totais. Na maior empresa, a despesa

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representar um percentual extremamente reduzido desses custos. Entretanto, se a categoria de despesa representa aproximadamente o mesmo percentual dos custos totais, independentemente de volume, mais exato descrever essa despesa como varivel. Kaplan (1998) nos ensina um ltimo teste para diferenciar o custo fixo do custo varivel, chamado Regra do Um. Freqentemente quando se deparam com indcios de aumento dos custos proporcional s vendas ou mais rpido do que as vendas, os cticos perguntam: Como voc pretende alocar o custo do diretor-presidente a todos os produtos e clientes? A empresa precisa de um diretor-presidente, independentemente do volume de produo e vendas. Evidentemente, a resposta admitir que uma alocao da despesa do diretor-presidente a produtos ou clientes especficos, na verdade, seria arbitrria. Esse um excelente exemplo de uma despesa de apoio empresa, necessria a todas as empresas, qualquer que seja sua atividade de produo e vendas. E as despesas de apoio no devem ser alocadas unidade (ou unidades) servida pelo recurso. Mas a maioria dos departamentos, exceto a sala do diretor-presidente, possui mais de uma unidade de um recurso: mais de um vendedor, mais de um funcionrio da contabilidade, mais de um profissional de recursos humanos, mais de um segurana, mais de um pesquisador de mercado, mais de um economista ou analista financeiro. A Regra do Um afirma que, desde que um departamento ou categoria de recurso (por exemplo, um conjunto de mquinas semelhantes) tenha mais de uma unidade do recurso, o suprimento desses recursos deve ser determinado pela demanda de trabalho do departamento ou categoria de recurso cujas necessidades no podem ser atendidas por uma unidade do recurso. Essa demanda a base lgica para atribuio de custos. A compreenso da natureza da demanda desse departamento, que exige cinco, sete ou 13 pessoas, resultar na articulao das atividades executadas por esse recurso, definindo a base (o gerador de custo) para atribuio de custos dos recursos desse departamento s atividades e objetos de custo que esto criando a demanda desse trabalho. Portanto, segundo Kaplan (1998), a anlise ABC no deve se preocupar com a atribuio de custos de uma nica unidade do recurso, mas quando um departamento tem vrias unidades de um recurso (vrias pessoas, vrios equipamentos), a anlise revelar claramente a natureza das atividades e os efeitos de custo que esto criando as demandas de trabalho desse departamento e definindo a base para atribuio de

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seu custo.

CAPTULO 2

CUSTEIO ABC APLICADO EMPRESAS DE SERVIOS

2.1 O CONCEITO DE SERVIOS


Segundo Cogan (1995), o termo produto normalmente se aplica quando se est enfocando um bem manufaturado: (...) na realidade, produto pode representar um bem ou um servio. Por outro lado os produtos manufaturados das indstrias podem ser entendidos como servios prestados sob a forma de produtos. Numa outra viso nas empresas que prestam servios esses so os seus produtos. De uma maneira geral, costuma-se considerar como servios os trabalhos relacionados com o atendimento on line com o cliente externo que o atendimento direto a eles , a linha de frente da empresa. Esquece-se que tambm so servios os trabalhos de apoio interno das empresas do setor servio os servios off line. Em muitas prestadoras de servios, essas funes representam a quase totalidade dos trabalhos. Todas as empresas, inclusive as industriais, prestam os dois tipos de servios. Evidentemente nas empresas do setor servio, as funes de contato direto com os clientes so mais amplas que nas do setor manufatureiro. Por outro lado, as empresas de servio e as reas de apoio das fbricas empregam a grande maioria da fora de trabalho (na ordem de dois teros), o que justifica os esforos de a elas se aplicarem as tcnicas historicamente desenvolvidas para as indstrias e nelas utilizadas to somente pelas suas reas de manufatura. Os servios de atendimento direto aos consumidores revestem-se de caractersticas muito prprias: o servio no estocvel e existe simultaneidade do consumo e da

produo. O servio muitas vezes j prestado na frente do consumidor que j o est consumindo. Ao contrrio das fbricas, onde um produto com defeito de fabricao poder ser corrigido ou substitudo por outro, antes da entrega ao destinatrio na prestao de servio, o trabalho fornecido j dever ser feito na qualidade adequada, pois o cliente j

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o estar recebendo. Se a capacidade em termos quantitativos do servio for superior demanda dos consumidores, a parcela no consumida representar servios perdidos. O contrrio contudo equivale a uma baixa qualidade, pois corresponde a estocar os clientes sob a forma de filas. O servio relativamente intangvel. A reputao, o primeiro contato, a

primeira impresso, so relevantes na satisfao do cliente. Deve-se prestar ateno a todos os detalhes, pois a percepo do servio global: o que adianta assistir a um filme de boa qualidade se o atendimento da bilheteira deixou a desejar, enquanto que a poltrona, a visibilidade e a refrigerao do ambiente estavam deficientes. Deve-se cuidar de tudo que compe o trabalho de interface, pois um defeito tem um impacto maior do que qualquer algo mais. Importncia deve ser destinada seleo e ao treinamento das pessoas, pois

sua influncia no resultado do trabalho quase total. O entendimento de que as reas de suporte das empresas do setor servio a chamada indstria de servios funcionam como se fosse uma fbrica, onde as mquinas so representadas pelas mesas dos funcionrios e os materiais so os documentos que se movimentam pelas mesas, nos permite vislumbrar formas de aplicao de tcnicas e metodologias de trabalho no campo da gesto da qualidade e da produtividade, que foram bem sucedidas nas indstrias, como o Just-in-Time, Qualidade Total, etc. Esses benefcios se aplicam ao setor servio (bancos, financeiras, corretoras, seguradoras, hospitais, construtoras, etc.) e tambm s reas de apoio das indstrias (Compras, CPD, Contabilidade, etc.). Alicerado nesse raciocnio as tcnicas do Activity-Based Costing (ABC) desenvolvidas para os custos fabris tambm podem ser aplicadas s organizaes do setor servios e nas funes de apoio das empresas.

2.2 ABC NO SETOR DE SERVIOS


At agora, descrevemos o desenvolvimento do custeio e da gesto baseados na atividade em ambientes de produo. Embora o ABC tenha suas origens nas fbricas, atualmente muitas empresas de servios tambm esto obtendo grandes benefcios com o uso dessa abordagem.

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Segundo Kaplan (1998), na prtica, a construo de um modelo ABC praticamente idntica para ambos os tipos de empresas, o que no deve ser surpresa pois mesmo em indstrias o sistema a ABC enfoca o componente de 'servio' da fbrica e da empresa como um todo. De modo geral, o sistema ABC em indstrias mantm os elementos de mo-de-obra e materiais diretos dos sistemas de custeio da produo da empresa. As mudanas surgem quando se analisam as despesas indiretas e de apoio da fbrica. Essas despesas representam desde o custo de prestao de servios s operaes de produo, ou seja, pedidos, programao, transferncia, preparao, projeto, inspeo, treinamento e suporte - todas as atividades de servios que permitem que os produtos sejam fabricados, mas no esto diretamente envolvidas na produo. Quando ampliamos o modelo ABC alm da fbrica, a fim de incluir as atividades de marketing, vendas, logstica, compras e equipes de apoio da empresa, a orientao de servios do ABC torna-se ainda mais bvia. O ABC, desde sua origem, voltou-se para o servio, e no para a produo. Assim, sua extenso para abranger organizaes que oferecem apenas servios no envolve princpios adicionais. As empresas de servios tm exatamente os mesmos problemas gerenciais enfrentados pelas indstrias. Precisam do custeio baseado na atividade para associar os custos dos recursos que fornecem s receitas geradas pelos produtos e clientes especficos atendidos por esses recursos. Somente pela compreenso dessa associao e da ligao entre preos, recursos, uso e melhoria de processos, os gerentes podem tomar decises eficazes quanto aos segmentos de clientes que desejam servir, os produtos que oferecero aos clientes nesses segmentos, o mtodo de fornecimento de produtos e servios a esses clientes e, finalmente, a quantidade e o mix de recursos necessrios para que tudo isso acontea. Como praticamente todas as suas despesas operacionais so fixas, uma vez que o suprimento de recursos est comprometido, as organizaes de servios precisam das informaes do ABC ainda mais do que as empresas de produo. Por que o ABC teve origem nas fbricas, e no nas organizaes de servios? Uma explicao que as indstrias j tinham sistemas de custeio de produtos para atender a suas necessidades de avaliao de estoque para incluir nos relatrios financeiros. Portanto, quando esses sistemas se dissociaram das mudanas em produtos, clientes e processos de negcios, os gerentes conseguiram visualizar com facilidade os efeitos do processo

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decisrio baseado em seus sinais distorcidos. A maioria das empresas de servios, ao contrrio, nunca teve necessidade de medir os custos de seus produtos ou clientes e funcionaram por dcadas sem sistemas de custos. Evidentemente, no funcionaram sem sistemas financeiros. As empresas de servios gerenciavam operaes por meio do controle oramentrio de centros de responsabilidade. As empresas eram organizadas por departamentos funcionais, os oramentos definidos para cada departamento ou centro de responsabilidade e o desempenho financeiro medido e gerenciado pela comparao dos resultados reais com os valores orados. Na verdade, as empresas de servios tinham sua prpria verso dos sistemas de controle operacional, embora no utilizassem muito o oramento flexvel, pois, como discutimos mais detalhadamente, quase todos os custos de uma empresa de servios vm de recursos comprometidos antes do uso; ou seja, so custos fixos a curto prazo. Assim, embora as empresas de servios fossem freqentemente to complexas e diversificadas quanto as de produo, os gerentes no conheciam os custos dos servios produzidos e fornecidos nem o custo de servir a diferentes tipos de clientes. Talvez saiba quanto a empresa gasta, por tipo de despesa,. em cada loja e em cada depsito. Mas no sabe quanto custa receber uma caixa de latas de legumes em conserva de um fornecedor, armazen-la em um centro de distribuio, transport-la loja de varejo e lev-la at a prateleira. De maneira similar, o presidente de um banco conhece as receitas e despesas por partida individual (receita de juros, receita de taxas, despesas de varejo, custos de processamento de dados), mas no sabe quanto custam os vrios tipos de contas nem conhece os custos de servir a cada tipo especfico de cliente. Durante dcadas, essa falta de informaes precisas sobre produtos e clientes no foi uma preocupao, pois a maioria das empresas de servios operava em mercados benignos, no-competitivos. Muitas empresas de servios, at recentemente, eram altamente regulamentadas. No Canad, e na Europa, estradas de ferro e empresas areas e de telecomunicaes nem sequer eram empresas privadas, mas governamentais, operadas como monoplios. Nesses ambientes no-competitivos, os gerentes de empresas de servios no sofriam presses para reduzir os custos, melhorar a qualidade e a eficincia das operaes, lanar novos produtos lucrativos ou eliminar produtos e servios que causassem prejuzos.

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Os legisladores estabeleciam preos suficientes para cobrir os custos operacionais de empresas ineficientes. As leis impediam a entrada de concorrentes mais eficientes nos mercados em que empresas de servios regulamentadas ou pblicas operavam e os contribuintes subsidiavam possveis prejuzos de empresas operadas pelo governo. Na falta de presses competitivas fortes, os gerentes de organizaes de servios no tinham grandes demandas de informaes sobre custos de produtos, clientes e processos. Conseqentemente, os sistemas financeiros na maioria das organizaes de servios eram simples. Permitiam que os gerentes orassem despesas por departamento operacional e medissem e monitorassem os gastos reais em relao aos oramentos de cada departamento funcional.

2.2.1 Mudando o ambiente competitivo


Segundo Kaplan (1998), entretanto, durante as duas ltimas dcadas do sculo XX, o ambiente competitivo para a maioria das empresas de servios tornou-se to desafiador e exigente quanto o das empresas de produo. Desde a dcada de 70, o movimento de desregulamentao mudou completamente as regras de operao para as empresas de servios. Restries de preos, de mix de produtos, geogrficas e competitivas foram praticamente eliminadas do setor de servios financeiros. Hoje, as empresas de transporte podem entrar e sair de mercados e determinar os preos dos servios que oferecem aos clientes. As empresas de telecomunicaes competem agressivamente com base em preo, qualidade e servio. O reembolso de seguro-sade est se afastando dos esquemas simples de recuperao dos custos. As empresas de servios pblicos esto cruzando fronteiras anteriormente impermeveis, passando a competir em vrias regies geogrficas. At os monoplios do governo como os correios esto experimentando a concorrncia das empresas privadas. Por exemplo a Federal Express e a UPS oferecem entrega noturna de cartas e pacotes; as empresas de telecomunicaes permitem o envio de documentos via fax, e a Internet e a World Wide Web permitem a transmisso de correspondncia, mensagens e documentos atravs de redes eletrnicas internacionais. Alm disso, a tendncia em direo privatizao, que est dominando totalmente o mundo, muda as regras do jogo para empresas anteriormente operadas pelo governo.

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Essas empresas precisam se transformar em entidades privadas, competitivas. At os varejistas locais, historicamente protegidos de presses nacionais ou globais, esto enfrentando a concorrncia ferrenha de novas empresas comerciantes de massa eficientes de todos os tipos de produtos: alimentos, brinquedos, materiais de escritrio, mveis e produtos para animais. Mais do que nunca, os gerentes de empresas de servios precisam de informaes para melhorar a qualidade, pontualidade e eficincia das atividades que executam, alm de compreender precisamente o custo e a lucratividade de cada um de seus produtos, servios e clientes,

2.2.2 Empresas de servios: um ambiente complexo para o custeio de produtos e servios


Segundo Kaplan (1998), as empresas de servios so candidatas ideais ao custeio baseado na atividade, mais ainda que as empresas de produo. Primeiro, praticamente todos os seus custos so indiretos e aparentemente fixos. As empresas de produo podem associar componentes importantes dos custos (materiais diretos e mo-de-obra direta) a produtos especficos. As empresas de servios tm um volume mnimo ou no tm materiais diretos e a maior parte do seu pessoal oferece suporte indireto, e no direto, a produtos e clientes. Provavelmente pelo seu isolamento de foras competitivas poderosas, a maioria das empresas de servios no possua um grande nmero de engenheiros industriais para estudar e padronizar suas operaes de mo-e-obra direta para os funcionrios que prestavam servios diretos a seus produtos e clientes. Conseqentemente, as empresas de servios no tinham uma plataforma para medio de custos diretos que permitisse o desenvolvimento de sistemas de atribuio de custos a produtos e clientes especficos. O grande componente dos custos aparentemente fixos em organizaes de servios surge porque, ao contrrio das empresas de produo, essas empresas quase no tinham custos de materiais, principal fonte de custos variveis a curto prazo. Nas empresas de servios, praticamente todos os recursos so fornecidos previamente. Os recursos fornecem a capacidade necessria para executar o trabalho para os clientes durante cada perodo. As flutuaes da demanda de produtos e clientes especficos para as atividades executadas durante o perodo utilizando esses recursos no

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influencia as despesas de curto prazo associadas ao fornecimento dos recursos. No estgio de proposta de um projeto ABC, um executivo de banco perguntou por que o banco precisava desenvolver um sistema ABC para atribuir custos a produtos e clientes. As decises no deveriam ser baseadas em custos marginais? O consultor ABC respondeu com uma outra pergunta: por que voc acredita que os custos marginais se destinam a lidar com uma transao ou um cliente adicional? Evidentemente, a resposta que o custo marginal (da forma como convencionalmente definido o aumento das despesas resultante de uma transao ou cliente adicional) basicamente zero. Por exemplo, uma transao em um caixa eletrnico exige o consumo de um pequeno pedao de papel para impresso do recibo, e nenhum outro gasto adicional. O acrscimo de um novo cliente pode exigir que o banco envie um demonstrativo mensal, envolvendo o custo do papel, de um envelope, de um selo, mas no vai muito alm disso. O acrscimo de um passageiro em um avio exige em muitos casos mais uma lata de refrigerante e um saquinho de amendoim, nada mais. O tratamento de mais um paciente em um hospital ou servio de assistncia mdica talvez envolva uma despesa adicional em remdios e curativos. Mas, para uma empresa de telecomunicaes, aceitar mais um telefonema de um cliente ou mais uma transferncia de dados no envolve despesas adicionais. Portanto, se as empresas de servios quisessem tomar decises sobre produtos e clientes baseadas em custos marginais de curto prazo, ofereceriam uma gama completa de todos os produtos e servios a todos os clientes a preos que tenderiam a zero. Mas, evidentemente, as empresas ficariam limitadas e no conseguiriam recuperar os custos de todos os recursos (fixos) necessrios para oferecer o servio ao cliente. Somente a incorporao total das idias do custeio baseado na capacidade permitir que as empresas de servios avaliem e administrem sua estrutura de custos, sua oferta de servios e seus relacionamentos com os clientes. Nas empresas de servios, as decises que incorrem em custos so quase totalmente independentes das decises dos clientes que geram receitas. As decises que incorrem ou subtraem custos, envolvem o acrscimo ou a contratao do suprimento dos recursos necessrios para prestar o servio, por exemplo: O acrscimo de uma nova cidade na rota de uma empresa area. A construo de uma nova linha frrea ou a aquisio de novas locomotivas

e vages de transporte em uma ferrovia.

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um hospital. varejista.

A contratao de novos mdicos ou o acrscimo de uma sala de cirurgia em

A ampliao da rede de uma empresa de telecomunicaes. A construo de uma agncia ou uma loja adicional de um banco ou

Entre as decises de consumo que geram receitas incluem-se: O tamanho do demonstrativo mensal de saldos de contas. O alcance dos telefonemas de longa distncia. O nmero de milhas veadas pelos passageiros. O nmero e o tipo de procedimentos de assistncia mdica solicitados. Nas empresas de produo, os custos associados ao atendimento das demandas dos clientes e as receitas associadas venda de produtos aos clientes so associados por meio dos custos diretos aos custos de materiais, mo-de-obra e energia necessrios para fabricar o produto. As empresas de servio no possuem essa relao direta. Todas as associaes entre os custos de recursos fornecidos e seu uso por cada produto e cliente especfico devem ser inferidas e estimadas, um processo idntico ao utilizado pelo ABC para associar recursos diretos de produo a produtos. Alm disso, um evento gerador de receita pegar um avio, enviar um continer via trem, obter tratamento mdico, dar um telefonema de longa distncia, receber um quilowatt de energia e usar uma conta bancria durante um ms cria demandas e exige servios fornecidos por vrias unidades organizacionais de uma empresa de servios. As empresas de servios so o contexto ideal para compreender por que as empresas precisam de sistemas diferentes para controle operacional e para medio dos custos e da lucratividade de produtos e clientes. Para monitoramento e controle a curto prazo (dirio, semanal, mensal), as empresas de servios precisam de um sistema de controle operacional que oferea feedback sobre as despesas incorridas em cada uma de suas unidades organizacionais, alm de outras medidas de desempenho como qualidade e tempo de resposta. Algumas organizaes de servios possuem sistemas altamente detalhados para medir despesas, a cada partida individual, em cada um dos milhares de centros de custo e responsabilidade diferentes, Mas informaes sobre quanto a empresa est gastando em cada um desses centros, por tipo detalhado de despesa, no dizem coisa alguma sobre o custo de processamento de cada transao de cliente que se beneficia dos recursos

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oferecidos a dezenas de diferentes unidades organizacionais. Por exemplo, considere o caso simples de uma empresa de telecomunicaes que est atendendo a uma solicitao de urna nova conexo feita por um de seus clientes. O processo envolve pessoas de vrios departamentos, inclusive servio de atendimento ao cliente, verificao de crdito, planejamento, despacho, engenharia, cobrana e servio ao cliente. O custo de execuo desse servio bsico difere muito se o cliente modificar o pedido reclamar do resultado, no pagar a conta ou desejar um acrscimo de capacidade. No se pode ver esse processo da perspectiva de controle de custos em centros de responsabilidade. Um sistema de custeio baseado na atividade de Estgio III consegue medir o consumo de recursos em diversos centros de responsabilidade para cada produto e cliente especfico e para cada atividade e processo de negcios que oferece produtos aos clientes. Somente urna anlise do processo de ponta a ponta, utilizando uma perspectiva ABC, revela o custo de execuo de servios bsicos a clientes especficos.

2.2.3 Demanda de custos de produtos e clientes para empresas de servios


Por que as empresas de servios consideram til compreender o custo de atividades, processos de negcios, produtos e clientes? Segundo Kaplan (1998), so trs as classes abrangentes de decises gerenciais que exigem informaes sobre custos: Gerenciar produtos e clientes. Configurar a cadeia de prestao de servio ao cliente. Orar o suprimento de recursos da organizao.

Para cada uma dessas aplicaes, Kaplan fornece detalhes que nos ajudam a entend-las melhor.

2.2.3.1 Gerenciar produtos e clientes


Conforme Kaplan (1998) destaca em sua obra, as empresas de servios oferecem, em geral, um conjunto altamente diverso de ofertas. Os bancos de varejo tm diferentes tipos de contas e poupanas, alm de vrios tipos de emprstimos para pessoa fsica e jurdica; as empresas de telecomunicaes oferecem vrios planos e servios de

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telefonemas locais e de longa distncia, alm de recursos de transmisso de voz, dados e vdeo; as empresas de transportes oferecem servios que incluem vrias origens e destinos (cada uma dessas combinaes pode ser considerada um produto nico); as empresas de assistncia mdica, obviamente, oferecem tratamento para uma ampla variedade de enfermidades e condies, e os estabelecimentos de varejo estocam dezenas de milhares de itens diferentes. Cada produto, com suas caractersticas especiais, cria exigncias diferentes sobre os recursos organizacionais. As empresas de servios devem avaliar continuamente a economia da variedade de sua linha de produtos, tomar decises relacionadas a preos, qualidade, receptividade e lanamento e descontinuidade de produtos especficos. O custo e a lucratividade de cada produto vital para essas decises. Por exemplo, uma empresa de telecomunicaes pode oferecer recursos ponto a ponto atravs de um circuito dedicado ou de uma linha ISDN segura. A instalao e manuteno do circuito privado cara, exigindo uma fora de vendas e engenharia especializada, alm de manuteno especial. Uma linha ISDN pode oferecer qualidade de servio semelhante a um custo muito menor, pois j existem linhas ISDN em grande parte da rede e essas linhas so mantidas por equipes padro de engenharia e manuteno. Ao compreender as diferenas significativas na estrutura de custo total entre as linhas dedicadas particulares e as linhas ISDN compartilhadas, a empresa pode atribuir preos diferentes a esses servios para que os clientes que precisam de trfego ponto a ponto possam ser atendidos pela capacidade existente de linhas ISDN a um custo reduzido. Mas alm de decises relacionadas a produtos, continua o autor, as empresas de servios precisam focalizar a economia dos clientes muito mais do que as empresas de produo. Considere uma indstria que fabrica um produto padro. A empresa pode calcular o custo de produo do item independentemente de como seus clientes o utilizam; os custos de produo so .independentes do cliente. Somente os custos de marketing, vendas, processamento de pedidos, fornecimento e servio relacionados ao produto podem ser especficos ao cliente. No caso de empresas de servios, ao contrrio, at mesmo os custos operacionais bsicos de um produto padro so determinados pelo comportamento do cliente. Considere um produto padro corno uma conta bancria. Como veremos em seguida, o clculo de todos os custos associados a essa conta relativamente simples, usando-se os mtodos ABC, e a atribuio de receitas a esse produto, inclusive juros sobre os saldos mensais e taxas de servio, tambm um procedimento simples. A anlise

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revelar se esse produto lucrativo ou no. Entretanto, essa maneira de ver total ou mdia ocultar a enorme variao na lucratividade desse produto para diferentes tipos de clientes. Segundo Kaplan (1998), um cliente pode manter um saldo bastante alto em sua conta, fazendo poucos depsitos e saques. Esse cliente gera receitas altas e utiliza pouco os recursos do banco. Um outro cliente talvez administre sua conta mais de perto, mantendo um saldo mnimo disponvel e fazendo vrios depsitos e saques. Talvez essa conta seja pouqussimo lucrativa, pelos preos atuais.As empresas de servios precisam identificar a lucratividade diferencial de cada cliente, mesmo dos que utilizam produtos padro. A empresa de servios pode determinar e controlar a eficincia de suas atividades internas, mas o cliente que determina de forma definitiva a quantidade da exigncia de atividades operacionais.Alm de uma conta bancria padro, talvez o cliente tenha uma conta de poupana, um carto de crdito, uma hipoteca e um emprstimo pessoal. Portanto, antes de tornar uma atitude radical em relao a um cliente que possu uma conta no lucrativa, os gerentes devem compreender o relacionamento entre o banco e esse cliente e agir com base na lucratividade total do relacionamento e no apenas com base na lucratividade de um nico produto. Do ponto de vista comercial, um banco pode ganhar ou perder dinheiro (aps a aplicao do custo de capital apropriado, ajustando-se o risco) em um emprstimo comercial, mas como esse emprstimo pode estabelecer um relacionamento entre o banco e a empresa, talvez o banco tenha lucros suficientes na administrao de fundos de truste, investimentos e negociaes da empresa, tornando o relacionamento comercial altamente lucrativo. Mas um cliente marginal que no usa outros servios comerciais ou de investimento do banco um grande candidato redefinio de preos, atividades de marketing agressivas ou eliminao (se todas as outras tentativas de gerar um relacionamento lucrativo fracassarem). Outros clientes podem parecer no-lucrativos por serem recentes. Muitas empresas de servios investem recursos considerveis em campanhas de marketing para atrair novos clientes. Devido a esse alto custo de aquisio de novos clientes e ao tempo necessrio para estabelecer um relacionamento abrangente e profundo (que inclua, por exemplo, mltiplas ofertas de produtos), os novos clientes podem parecer no-lucrativos. As empresas de servios precisam diferenciar a economia de clientes recmadquiridos da economia de clientes antigos. Assim, alm de identificar a variao das

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demandas de diferentes segmentos de clientes, tambm precisam prever a variao longitudinal de demandas de clientes ao longo do tempo, a fim de obter a lucratividade total do ciclo de vida. Os sistemas de custeio baseados na atividade oferecero s empresas de servios os detalhes necessrios para a gesto inteligente de cada um de seus clientes ao longo do tempo. Segundo Kaplan (1998), as empresas talvez tenham dificuldade em direcionar suas ofertas e modificar o comportamento no nvel de cada cliente especfico. Como tm milhes ou dezenas de milhes de clientes, muitas empresas de servios precisam agrupar os clientes em segmentos de mercado gerenciveis. As empresas podem ter de trs a cinco segmentos ou, se possurem bancos de dados sofisticados e informaes de consumo, podem chegar a 100 ou 200 segmentos. Em lugar de gerar relatrios e administrar a lucratividade para cada cliente, as empresas de servios talvez prefiram que seus sistemas ABC calculem informaes sobre custos e lucratividade em nvel de segmento. medida que passam, ento, a compreender as caractersticas e as preferncias desses segmentos, continua Kaplan (1998), podem determinar os segmentos mais lucrativos que desejam procurar e manter e os que devem perder nfase. Talvez no seja possvel servir a todos os segmentos de maneira lucrativa. Conhecendo suas capacidades internas (ou competncias essenciais), as empresas podem selecionar as proposies de valor que desejam oferecer aos segmentos almejados, permitindo que atraiam negcios significativos de clientes que fazem parte desses segmentos e tornando-se altamente lucrativas em todos os segmentos almejados. Clientes no-lucrativos em segmentos no-almejados so os principais candidatos a descontinuao. O sistema ABC oferece aos executivos as informaes e a confiana de que precisam para seguir uma estratgia de segmentao lucrativa. O diretor-presidente de um banco explicou da seguinte maneira sua motivao para desenvolver um sistema ABC:

2.2.3.2 Configurar a cadeia de prestao de servio ao cliente


Segundo Kaplan (1998), as empresas de servios podero adequar suas ofertas e o mtodo de fornecimento se compreenderem as preferncias dos clientes em diferentes segmentos, a fim de satisfazer essas preferncias. Seguindo o exemplo dado por Kaplan em sua obra, uma empresa de

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telecomunicaes conduziu um estudo de segmentao de mercado baseado nas necessidades para identificar as diferentes exigncias e expectativas de mais de cem mil empresas clientes. A equipe do projeto fez um levantamento usando uma amostra representativa de clientes e agrupou os entrevistados em segmentos com base na similaridade de suas pontuaes em vrios fatores, representando diferentes demandas de servios e inmeros atributos independentes. Seis segmentos foram identificados: Empresas voltadas para o servio Empresas conscientes do crescimento/custo. Empresas de grande contato com o pblico. Empresas concentradas no lucro. Empresas controladoras de dados. Empresas que mantm o statu quo. Entretanto, a empresa percebeu que anlise de segmentos baseada nas necessidades forneceu apenas uma parte importante da economia dos relacionamentos com os clientes. Tambm era preciso compreender seus custos atuais de fornecimento de produtos, servios e suporte ao cliente, a fim de desenvolver canais eficientes de marketing e fornecimento para todos os segmentos empresariais. Com esse objetivo, a empresa recorreu ao custeio baseado na atividade. Com as informaes do ABC, a equipe do projeto analisou a atratividade dos seis segmentos de empresas e a oportunidade de fazer a reengenharia de processos de negcios, a fim de melhorar o desempenho nos processos valorizados por cada segmento. Usando essa anlise, a equipe de projeto selecionou trs dos seis segmentos que deveriam servir de alvo para o desenvolvimento de negcios agressivos. Para cada segmento almejado, a equipe de projeto identificou a proposio de valor os produtos, servios, relacionamento e mecanismos de entrega que ofereceria aos clientes de cada segmento. Por exemplo, uma proposio de valor diferenciada compreendia a oferta de marketing e recursos de vendas dedicados a clientes especficos, bem como o desenvolvimento de polticas de remunerao capazes de encorajar os representantes de vendas a desenvolver relacionamentos slidos com esses clientes almejados. Uma outra proposio de valor incluiu a oferta de servios-padro estveis, de baixo custo e altamente confiveis. Anteriormente, a empresa de telecomunicaes oferecia uma ampla gama de

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produtos e servios a todos os seus clientes. Hoje, percebeu a grande variao nas necessidades e na disponibilidade financeira de seus mais de cem mil clientes. Ao observar as necessidades de segmentos especficos, atraentes, a empresa conseguiu concentrar seus recursos limitados de marketing, desenvolvimento de produtos e servios e suporte ao cliente, a fim de capturar negcios nos segmentos almejados, mantendo a oferta de produtos, servios e suporte padro base de clientes no almejada. A assistncia mdica um outro setor em que a compreenso obtida a partir da anlise ABC pode exercer um profundo impacto sobre a qualidade e a eficincia do servio. Um exemplo simples: um estudo ABC revelou que o custo de uma dilise renal feita em casa, em relao a uma dilise renal feita em um hospital, era muito mais alto do que o estimado pelo sistema de custos do hospital, desenvolvido com base em princpios de custeio preestabelecidos. Alm disso, os indcios de capacidade substancial ociosa em instalaes de assistncia mdica tero implicaes drsticas e surpreendentes no que se refere a onde os pacientes podem ser tratados ao menor custo. O tratamento de pacientes nas instalaes existentes poderia ser muito. mais barato do que se acreditava anteriormente, j que o custo da capacidade ociosa independe do custo da capacidade utilizada. Como as organizaes de servios esto muito prximas de seus clientes, as decises relacionadas a oferta de produtos, recursos, preo e fornecimento devem integrar as preferncias dos clientes (como as reveladas pelo estudo de marketing baseado nas necessidades) e o custo de satisfao dessas preferncias. As empresas de servios tomaro decises mais eficazes se combinarem sua anlise de custos baseados na atividade com informaes confiveis sobre atributos e recursos valorizados pelos clientes em diferentes segmentos de mercado. Desse modo, podem selecionar os segmentos que desejam abordar com base no crescimento e na lucratividade, adequando suas ofertas de servios para esses segmentos e permitindo que cada um deles se torne isoladamente lucrativo.

2.2.3.3 Orando o suprimento de recursos da organizao


Segundo Kaplan (1998), um modelo preciso de custeio baseado na atividade, que associa despesas organizacionais relacionadas s capacidades de suprimento de recursos s atividades executadas e, em seguida, s demandas por produto ou cliente especfico,

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facilitar as decises sobre o suprimento adequado de recursos. As empresas de servios normalmente oram e administram seus custos por centros de responsabilidade. Sem um modelo ABC, os gerentes de empresas de servios no tm como associar decises de oramento que autorizam o suprimento de recursos para centros de responsabilidade especficos s demandas de produtos e clientes para as atividades e servios prestados por esses centros de responsabilidade. Precisam definir oramentos em negociaes anuais entre os chefes dos centros de responsabilidade e a equipe executiva snior. Um modelo ABC pode ser usado como base para o processo de oramento de uma organizao Assim, as decises que autorizam gastos nos centros de responsabilidade so associadas produo dessas unidades requerida pelo volume previsto e pelo mix de produtos e clientes. O modelo permite que a empresa de servios fornea recursos para produtos e clientes que contribuem com a lucratividade a longo prazo e identifiquem em que processos fundamentais da cadeia de prestao de servios uma reduo de custos pode ser necessria.

2.3 ESTUDO DE CASO IMPLANTAO DO SISTEMA ABC EM UMA EMPRESA


DE SERVIOS: O CASO DA EMPRESA HERZ

Veremos agora um exemplo de implantao do sistema ABC em uma empresa prestadora de servios do ramo de Administrao, Compra e Venda de Imveis. A empresa em questo ser chamada pelo nome fictcio de Herz, mas todos os dados referente ao projeto e a empresa so reais.

2.3.1 Histrico da Empresa


A Herz uma empresa atuante no ramo de administrao de condomnios, locao e compra e venda de imveis, a quase 70 anos, no Brasil. Constitui-se, no setor, como uma das maiores empresas do pas, alocando 400 funcionrios distribudos por 11 agncias situadas nos principais pontos da cidade. Os principais produtos oferecidos pela Herz so: o contrato de administrao de condomnio, que um pacote composto por contabilizao dos registros de entrada e sada,

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pagamentos de todas as despesas realizadas pelo condomnio, dbito em conta das cotas de IPTU, gua, energia eltrica, telefonia e gs, assessoramento nas reunies de condomnio, folha de pagamento para os funcionrios do condomnio, entre outros; e o contrato de aluguel de imveis, que oferece o mesmo benefcio de dbito em conta das diversas concessionrias e o seguro fiana, que garante o recebimento do aluguel mesmo que o inquilino atrase o pagamento. Na verdade, os clientes da Herz possuem algo muito parecido com uma conta bancria, onde podem movimentar seu capital de acordo com a disponibilidade. Visando manter a liderana no ramo, a Herz procura se adaptar s mudanas que o mercado vem exigindo. Em 1992, o processo de Qualidade Total foi implantado. Em 1998, foi a vez do Planejamento Estratgico Empresarial, com o objetivo de promover uma estratgia de atuao e crescimento. Os funcionrios que trabalham diretamente com o pblico participam, antes da atuao, de um treinamento, organizado em uma escola interna empresa, atravs do qual se procura preparar pessoas para gerenciar contas de condomnio, objetivando atender, da melhor maneira possvel, a exigncia dos clientes, fator que vem se apresentando como fundamental para o sucesso da empresa. No intuito de ampliar ainda mais essa posio de destaque, a presidncia, partindo de uma idia do consultor interno da empresa acerca do modelo ABC, incumbiu a diretoria financeira de analisar a possibilidade de implantao do sistema a partir do ano 2000. Aps contatos com Robert Kaplan, um dos idealizadores do sistema, a empresa, vislumbrando os possveis benefcios, contratou um escritrio de consultoria para o assessoramento na implantao do ABC.

2.3.2 A Implantao do Modelo ABC


Estabeleceu-se, como primeiro passo, que todos os gerentes da Herz assistissem a uma palestra, que procurava explicitar o que era o ABC. Contudo, para muitos desses gerentes, a proposta no pareceu ser to clara. A equipe qual cabia a organizao do projeto contactou os funcionrios, esclarecendo os principais pontos do modelo e o seu funcionamento. De imediato, houve dificuldades para a compreenso de alguns aspectos, como, por exemplo, a noo de custos, mas tais dificuldades foram, com o tempo, solucionadas, de acordo com a evoluo da implantao do modelo.

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O incio foi marcado por alguns obstculos. As pessoas, em geral, evitavam falar sobre o que faziam, seu tempo livre, ou medir diretamente suas atividades. Notava-se um certo receio, sobretudo pelo fato de alguns funcionrios terem sido dispensados durante o perodo de implantao do ABC, o que fez surgir algumas adversidades ao modelo. De fato, parte das demisses resultava do sistema: analisavam-se os processos e, dentro deles, o que poderia ser melhorado. Outras demisses, contudo, j estavam previstas. Ressalte-se que por serem alguns processos da Herz demasiadamente burocrticos, estes vm sendo cortados com a implantao do sistema.

2.3.3 As Impropriedades Detectadas


Mensurar o preo final a meta do projeto, o que ainda no foi conseguido. Tornou-se, na verdade, uma das maiores dificuldades do sistema, pois o custo da infraestrutura alto: a matriz, por ser muito grande, consome muitos recursos. Pela atividade da linha de frente, que so as agncias, o custo seria muito baixo. Percebeu-se, ento, que, por essas atividades, o custo do produto final seria pequeno, o que se configuraria como algo negativo, pois o preo cobrado no seria o verdadeiro. Alm disso, o ABC no permite que se leve os custos de infra-estrutura para as agncias. A Herz, primeiramente, teria que reestruturar o seu back office, de modo a alocar o custo no produto final. Em sntese, as atividades que agregam valor ao produto so pequenas, e existem muitas outras atividades de infra-estrutura que no agregam valor ao produto, o que acaba por reduzir o preo final do servio e no cobrir o total dos custos.

2.3.4 - As Mudanas
Implementaram-se reestruturaes no setor de Recursos Humanos e no Departamento de Compra e Venda de Imveis. No RH, evidenciou-se que a atividade de recrutamento e seleo era muito dispendiosa, o que conduziu terceirizao do servio. Na Compra e Venda, houve uma adequao dos custos, que eram altos, atravs da separao da rea de captao de novos clientes do departamento de Vendas e incluso na rea de produtos, que cuida da compra e venda dos produtos da Herz. O objetivo era mudar o enfoque do departamento de Vendas e tornar essa atividade mais competitiva no mercado.

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A equipe responsvel pelo ABC est, por enquanto, custeando as atividades e organizando-as por departamento. Obtendo-se um ABC livre de impropriedades, ele poder ser usado como base para o oramento. Contudo o sistema de custeio vigente o tradicional, e o ABC est sendo utilizado apenas como ferramenta de gesto.

2.3.5 As Vantagens e as Desvantagens Detectadas pela Herz


Selecionamos alguns dos itens mais marcantes que se apresentaram durante o processo de implantao do sistema ABC na Herz, que se configuraram como vantagens ou desvantagens para a empresa. A seguir, a relao desses fatos:

Vantagens Pleno conhecimento das atividades realizadas pormenorizadas; Desburocratizao dos processos propiciado pelo melhor conhecimento das atividades; Reestruturao da empresa com conseqente sada de alguns funcionrios e contratao de outros mais competentes.

Desvantagens A implantao do sistema foi complexa, tendo sido todo o processo feito manualmente, sem o uso de um sistema software de ABC. Os clculos foram feitos em planilhas eletrnicas; Futuramente ser muito difcil trabalhar sem um sistema prprio; As atividades que no eram rotineiras possuram um grau de dificuldade maior para serem medidas e geraram desmotivao nos funcionrios; Como forma de proteo do seu posto de trabalho, houve a apresentao, por parte de alguns funcionrios, de valores irreais, dificultando a medio; No incio todos os gerentes trabalharam sobre os resultados gerados pelo ABC, mas aps algum tempo se acomodaram.

2.3.6 Relao Custo x Benefcio

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O custo gerado pela contratao do escritrio de consultoria foi alto, mas o projeto em si no foi muito dispendioso para a Herz. A equipe, formada por duas estagirias e uma assistente para projetos, e o prprio projeto, tiveram seus custos previstos no oramento da empresa para o ano 2000. A equipe deixa bem claro que os benefcios trazidos pelo ABC compensam todo o investimento realizado. Um gerente que seja contratado hoje pela Herz para atuar em quaisquer de seus setores na Matriz ou em uma das suas agncias, ao analisar uma planilha do ABC, capaz de ter pleno conhecimento de todas as atividades que so realizadas e, assim, saber que estratgias traar, quais os pontos crticos, fortes ou fracos, que devem ser trabalhados.

2.3.7 Trabalhando o Estudo de Caso: A Relao entre a Teoria e a Prtica


Nakagawa(1994) cita em sua obra as inmeras aplicaes do sistema ABC, entre as quais destaca apenas algumas, que nos permitiro traar um comparativo entre o caso Herz e a teoria desse sistema: Anlise estratgica de custos: trata-se de conhecer os custos de produtos, servios, projetos, clientes etc., com o propsito de viabilizar empresa aes estratgicas. A presidncia da Herz, ao tomar a deciso de implementar o sistema ABC na empresa, vislumbrou a possibilidade de conhecer o custo exato de seus servios e, por conseguinte, cobrar um preo justo. Gesto do Processo da Qualidade Total: o ABC desempenha em conjunto com a ABM, CMS (sistemas de gesto de custos) e SCM (gesto estratgica de custos) o papel de agente de mudanas na empresa, onde a busca do contnuo aperfeioamento (kaizen) e a eliminao de todas as formas de desperdcios tm como propsitos a e1iminao (defeito zero) ou reduo substancial de custos da no conformidade e a melhoria contnua da criao de valor para os clientes. A Herz, ao manter uma escola interna para treinamento dos seus funcionrios, buscava o melhoramento contnuo. O processo de Qualidade Total, que j existia na empresa, passou apenas a ser trabalhado em conjinto com o ABC. Reengenharia de produtos e processos: busca-se atravs desta inovao metodolgica criar o breakpoint, que o momento em que, aplicando-se o

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ABC/ABM/CMS/SCM, se inicia um movimento dinmico de mudanas em projetos de produtos e nas atividades relevantes de todos os processos, acompanhado de benefcios estratgicos para os clientes e para a empresa, que superam os custos de sua implementao. No caso da Herz, a desburocratizao de algumas atividades e a eliminao de outras, com a sada de alguns funcionrios, mostrou os benefcios que o ABC foi capaz de gerar para a empresa. Elaborao de oramentos com base em atividades: a aplicao do processo de anlise de atividades e seus respectivos custos elaborao de oramentos operacionais e de investimentos. A Herz, por estar passando pelo processo de implementao do sistema ABC, ainda no pde utilizar os dados obtidos com o modelo para a gerao de um oramentos, mas este ponto faz parte dos planos da equipe de projetos. Complementao do sistema de informaes para a gesto econmica: por se tratar de um facilitador do processo de mudanas estratgicas, o ABC complementa os conceitos e metodologias desenvolvidos para o desenho e a implementao com sucesso de um sistema de informaes para a gesto econmica. Algumas mudanas esrtatgicas j ocorreram na Herz, por conta do novo sistema. O novo enfoque dado a rea de Vendas um exemplo disso. Pricing, taxas e tarifas: o ABC vem sendo muito utilizado para as estratgias de pricing, taxas e tarifas em diversos segmentos da economia, tanto no setor pblico como no privado. E esta a meta da Herz: usar o ABC para encontrar o preo do seu produto final, o contrato de servios com o cliente. Decises sobre terceirizaes: a aplicao do ABC neste caso tem como propsito dar o adequado suporte aos procedimentos de outsourcing, geralmente acompanhados de terceirizaes de panes de produtos e processos que no constituem o core dos processos de negcios. Foi o caso da terceirizao do processo de recrutamento e seleo da Herz, ocorrida logo aps os primeiros resultados gerados pelo ABC, onde visualizava-se claramente que o custo, alm de alto, no compunha o conjunto de negcios da empresa. Estes so apenas alguns pontos sobre o sistema ABC e sua aplicabilidade. Cada empresa ter evidentemente problemas especficos, diferentes dos problemas encontrados pela Herz. Porm o ABC vem se mostrando muito eficaz na prtica e, caso a empresa esteja convencida de que sua implementao a soluo, deve antes traar as estratgias

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adequadas para cada situao-problema.

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CAPTULO 3

CONSIDERAES FINAIS ACERCA DO ABC

3.1 PRINCIPAIS BENEFCIOS DO ABC


Identifica as reais fontes geradoras de custo em funo dos geradores de custo, podendo, desta forma, identificar exatamente quais e onde os recursos vm sendo consumidos. Identifica o grau de valor agregado que cada atividade atribui ao negcio. Identifica o custo efetivo dos produtos e processos em funo da eliminao das distores propiciadas pelos atuais sistemas de rateio, atribuindo aos objetos de custeio os custos efetivamente incorridos. Permite a gesto do portflio de produtos, analisando a rentabilidade individual de cada produto e sua contribuio para o negcio. base para determinao de remunerao, preos e tarifas. Incentiva a integrao entre as reas envolvidas nos processos e atividades, maximizando os esforos para a resoluo de problemas e aumento da qualidade. Permite realizar benchmarking com outras empresas do mesmo setor, comparando os custos unitrios dos geradores de custo, permitindo uma anlise comparativa com as melhores prticas do mercado. Permite estabelecimento de cost targets para cada atividade, possibilitando a gesto desses custos na fonte, eliminando arbitrariedades nos processos de reduo de custos.

3.2 Fatores Crticos de Sucesso


Segundo Cangi (in CRC So Paulo,1994) , os principais pontos de sustentao de um projeto de ABC so os patrocinadores internos, a efetiva participao do usurio e a metodologia apropriada. Ressalta Cangi em sua obra que os patrocinadores internos presidncia e alta administrao devem estar convencidos de que esse novo modelo de gesto ir

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efetivamente auxiliar a empresa, devendo transmitir esse sentimento aos demais funcionrios. Para conseguir total participao do usurio necessria um comunicao totalmente transparente, mostrando quais os reais objetivos da introduo do novo conceito, ressaltando e reconhecendo que sua colaborao imprescindvel. Todas as informaes coletadas devem ser informadas e validadas pelos usurios do novo sistema, garantindo o comprometimento de todos. A metodologia fundamental para o sucesso da implementao. importante, tambm, conhecer muito bem os processos que ocorrem na empresa e as atribuies principais de cada departamento O primeiro passo definir o grupo de trabalho. Estabelecidos os prazos e as responsabilidades, necessrio ministrar um treinamento conceitual com tcnicas de coleta de dados e princpios bsicos de utilizao do software suporte. A criao da base de dados o primeiro passo a ser cumprido. Inicia-se por um mapeamento detalhado, identificando atividade, geradores de custos e indicadores de desempenho. Aps esse mapeamento necessrio associar recursos s atividades. Salrios e despesas devem ser associados s atividades que efetivamente consumiram esses recursos. Os volumes dos geradores de custos sero obtidos com os usurios mediante o estabelecimento de novos procedimentos para coleta de informaes atualmente desconhecidas. Os indicadores de desempenho so utilizados para identificar novas oportunidades de reduo de custo. Sua anlise compreende verificar o ndice de retrabalho e perdas existente em cada processo. Aps a coleta dos dados, efetua-se o cadastramento no software para processamento das informaes. Em um primeiro momento, as novas informaes podero causar surpresas. E necessria, ento, uma reviso e apresentao dos novos resultados s reas para validao dos dados e emisso dos relatrios para anlise. Como se pode observar na metodologia para implementao desta primeira fase do projeto, o comprometimento e a participao dos usurios devem ser totais. A segunda fase envolve um nvel mais detalhado de informaes, havendo a associao dos volumes dos geradores de custo aos objetos de custeio. Nessa etapa, identifica-se o volume dos geradores consumidos pelos objetos de

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custeio (produtos e clientes). A utilizao do ABC como simples instrumento de reduo de custos no correta. Na verdade, por ser um novo modelo de gesto, dever identificar, por conseqncia de sua implementao, recursos inadequadamente utilizados. O que tentamos mostrar com essas consideraes finais foi uma forma resumida de como o ABC deve ser implementado na empresa, passo a passo.

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CONCLUSO

A utilizao do ABC em empresas de servios exige uma apreciao detalhada do custeio dos recursos comprometidos. Observando-se as organizaes de servios pode-se pensar que todos os seus custos so fixos, independentemente da quantidade e do mix de utilizao. Uma viso to ingnua bloquearia a motivao para desenvolver sistemas baseados na atividade nesses contextos. Mas quando se percebe que os gerentes determinam o suprimento de recursos comprometidos antes das demandas de servios geradas por produtos e clientes, as razes para associar o uso de recursos a essas demandas tornam-se muito mais convincentes. Os gerentes precisam das informaes provenientes de um modelo ABC para tomar decises sobre os produtos e servios que desejam oferecer, os segmentos de clientes a que desejam servir, o mtodo de fornecimento de produtos e servios a esses clientes e o suprimento de recursos necessrio para seus produtos, servios e clientes. Os gerentes usaro as informaes ABC para desenvolver produtos e servios que possam ser fornecidos aos clientes a preos que cubram os custos dos recursos utilizados, permitindo-lhes servir os clientes em relacionamentos lucrativos. Esta obra foi feita com o objetivo de auxiliar no entendimento conceitual do desenvolvimento do sistema de custeio baseado em atividades. A partir de um caso prtico, tentou demonstrar como o sistema ABC pode ser uma ferramenta de gesto de custos eficaz no combate s ineficincias dos sistemas tradicionais de custeio.

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REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS
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