TEORIA DE LA CONTABILIDAD. EL ABC DE SU FASCINANTE MUNDO. Mario Biondi. Editorial Macchi. Pag.

29 a 43 Captulo 2 CRONOLOGA DE LOS CAMBIOS OPERADOS EN EL CONOCIMIENTO CONTABLE La contabilidad naci como consecuencia de la necesidad de suplir la capacidad de la memoria humana para almacenar informacin; naturalmente, en los primeros tiempos se trataba de smbolos, elementos grficos que con el transcurso del tiempo, se fueron perfeccionando y terminaron con la expresin escrita que conocemos actualmente. ALBERTO AREVALO (') distingue varios periodos de la evolucin, de la contabilidad; a) Perodo del arte emprico. b) Perodo d divulgacin del arte. c) Periodo crtico-cientfico. Complementando esta triloga, pensamos que deberan adicionarse dos periodos posteriores ms: d) Periodo normativo. e) Periodo contemporneo, Adems de estos cinco periodos, que podramos llamar de la "era monetarista" es interesante la opinin de LOPES DE SA (-} que dice "Durante milenios la historia de la contabilidad registr los fenmenos sin el uso de moneda (cuando los fenicios la inventaron, la existencia de la contabilidad ya era milenaria)", 1. PERIODO DEL ARTE EMPRICO (RESULTANTE DE LA PROPIA EXPERIENCIA) Casi 4.000 aos antes de CRJSTO se encuentran referencias a la labor de los escribas de Egipto para llevar las anotaciones de ingresos y gastos de los faraones. Por otra parte AREVALO hace referencias a las Sagradas Escrituras; as, comenta que en el Antiguo Testamento, vers. VII del cap. IV se sugiere "asentar en e libro el nombre de quien da y el del que recibe". Los fenicios perfeccionaron, alrededor del 1100 antes de CRISTO, el arte de anotar las operaciones en libros especiales. En Grecia, se administraban los bienes del Estado ateniense segn las leyes de SOLON a travs de actividades de los senadores. En Esparta, tambin se han encontrado antecedentes de registraciones contables y de organizacin. En Roma, se ha determinado la existencia de libros comerciales para realizar anotaciones sobre las operaciones. En esos tiempos se trabajaba con dbitos y con crditos. Cado el imperio Romano desaparece, en lo que luego seria Italia, toda "referencia a. las cuentas hasta que en los archivos de Gnova de 1340 se encuentran claras menciones a la divulgacin de la partida doble. 2. PERIODO DE DIVULGACIN DEL ARTE En opinin de AREVALO, hasta a aparicin de la obra de LUGA PACIOLJ, que comentaremos luego, la referencia cronolgica a la evolucin de la contabilidad estaba ubicada en los hechos econmicos y en alguna forma de anotaciones de sus efectos; por esa razn denomin al periodo como arte (saber para hacer) emprico (que resulta de la prctica y de la observacin}. A partir de la sistematizacin expositiva de PACIOLI dice AREVALO, comienza un nuevo perodo que consiste en divulgar a travs de los trabajos bibliogrficos el uso del arte emprico. La obra de PACIOLI Tratado XI De las cuentas y de las escrituras que est incluida como un captulo dentro de su Summa de arithmetica, geometra, proportioni et proportionalita (3), publicada en Venecia en 1494, se refiere bsicamente a la partida doble de registracin contable para tomar cuenta y razn de los bienes que integran el inventario inicial de un ente y toda la gestin posterior. Si leernos detenidamente el tratado de PACIOLI encontraremos varias menciones a conceptos de valuacin; cuando se refiere al inventario inicial y a la posterior incorporacin de bienes dice: "...los valuamos al precio corriente": agrega: "elige precios ms altos antes que bajos, es decir, si te parece que valen 20, escribe 24, as obtendrs mayor ganancia" (4). Es evidente que PACIOLI se est refiriendo a una utilidad calculada sobre el valor de ingreso en el patrimonio y el respaldo documental de la operacin podra no existir. Parecera que PACOU hubiera tenido como objetivo divulgar corno los comerciantes podran tener sus cuentas ordenadas para s ms que para que esa informacin fuera til para terceros. Otras eferencias a valores sealan un propsito definido, y esta capacitacin que pretende dar PACIOLI" a sus lectores, a la luz de lo que hoy llamamos "contabilidad", limitarla ese valioso aporte a lo que seria la "tenedura de libros". El procedimiento divulgado por PACIOLI constituye un sistema de registracin pero le faltara una parte importante de la contabilidad como es la trascendencia a terceros para que stos puedan tomar decisiones

avaladas por la informacin obtenida. Despus de la importantsima obra de PACIOLI aparecen otras obras que menciona AREVALO: Luminario di aritmtica doppio, de GIOVANNI TAGUENTI en 1525. Practica arithmetcae de GEROLAMO CARDANO, en 1539. Quademo doppio col suo giomale, de DOMENICO MANZOX en 1540. Indtri2zo agli economt de> ANGELO FIERA, en 1586. Libro doppio domestico, de FJOW, 1636. La lenice des livres. rendue/acte, de EDMUNDO DEGRANGE, en 1795. Hay tambin publicaciones en Alemania. Austria, Inglaterra, etctera. En 1805 se publica el libro La soltura doppia ridotta a scenza de NICOLO D'ANASTASIO. En 1872, GIUSEPPE describe el mtodo de registracin que denomin "logsmografia" (ordenamiento, razn de las cuentas). 3. PERIODO CRTICO-CIENTFICO AREVALO ubica otro periodo a partir de fines del siglo XIX. Esta etapa marca un predominio de los autores italianos, cuya generalizacin dio lugar a lo que s conoce cmo escuela europea continental. Escuela europea continental En prrafos anteriores llegamos a la conclusin de que no es posible asignarle a PACIOLI la paternidad de la escuela europea continental, por las limitaciones que surgen de su Tratadas (1494), pero importantes autores italianos posteriores desarrollaron conceptos que, de alguna manera, fundamentaron una fuerte evolucin del conocimiento y la imaginacin. Los conceptos a que hacemos referencia se constituyeren un periodo conocido como "cientfico", que comienza 200 aos despus de PACIOLI y se prolonga casi hasta nuestros das. Cronolgicamente la terminologa empleada fue la siguiente (5): a) cuentismo; b) personalismo; c) controlismo; d) "aziendalismo"; e) patrimonialismo. Cada uno de los conceptos tuvo expositores, seguidores y detractores: podran constituir lo que llamamos "corrientes de opinin" por tratarse de enfoques bsicamente contradictorios entre s, aun cuando se observaran algunas coincidencias. a) El cuentismo (o corriente cuentista) adopta como nudo central de la teora el mecanismo de las cuentas. Se presentaba a la contabilidad "como la ciencia de las cuentas. l cuentismo tuvo gran desarrollo en Francia, donde EDMUNDO DEGRANG emiti su teora de las cinco cuentas: 1. Mercaderas. 2. Dinero. 3. Cuentas por cobrar. . 4. Cuentas por pagar. 5. Ganancias y prdidas. Esta teora de DEGRANGE, que ya hemos mencionado y que en su aspecto prctico se exterioriz con su Diario Mayor o Diario Americano, no fue bien recibida en Italia, a pesar de que, de alguna manera, tuvo su inspiracin en PACIOLI toda vez que la idea central del cuentismo consiste en considerar a la cuenta y su mecanismo como cuestiones fundamentales DE la contabilidad. CERBONI, autor del mtodo" de registracin denominado "logismografa", tambin puede, en parte, ser considerado como partcipe de esta corriente "cuentista", a pesar de que su mayor influencia se observa en la corriente personalista. b) La corriente personalista tambin tiene su inspiracin en PACIOLI. Las primeras cuentas partida doble fueron abiertas a deudores y a acreedores: en esos primeros tiempos no se pensaba sobre anotaciones vinculadas con los bienes patrimoniales, tales como mercaderas, dinero, herramientas. El propietario tena el control visual de esos bienes mientras que con respecto a los deudores y los acreedores necesitaba anotaciones y compilaciones para conocer los saldos porgue "no poda verlos". Se considera al autor italiano FRANCESCO MARCHI precursor de la corriente personalista: su contemporneo CERBONI introdujo en esta corriente el concepto jurdico, o sea que las cuentas representan derechos y obligaciones. c) La corriente controlista la concret FABIO BESTA al expresar que la contabilidad es la ciencia del control econmico. Tambin manifest que la administracin de un ente tiene tres fases: a) la gestin econmica (operativa): b) la direccin; c) el control.

El control es antecedente (anterior al hecho) concomitante (simultneo con el hecho) y subsiguiente (posterior). Esta tarea de control corresponde a la contabilidad (de all el nombre de la corriente). Las corrientes denominadas "cuentismo", "personalismo" y controlismo que hemos mencionado precedentemente se sustentan en torno al mecanismo de las cuentas, vinculadas con el fundamento jurdico y/o econmico de la contabilidad. CERBONI y BESTA trataron de justificar a la contabilidad como ciencia autnoma (separndola del derecho y de la economa-administracin). Para ello identificaron al ente operativo como una hacienda (principalmente de produccin). Estudiaron las organizaciones y la administracin, elaborando teoras autnomas (ley general de la contabilidad) dando as lugar a la corriente "aziendalista". Para CERBONI la contabilidad es la ciencia de la administracin "haziendal BESTA tambin estudi los aspectos de la organizacin y de la administracin de las haciendas, para aplicarles el sistema del control econmico. CERBONI y BESTA incursionaron en estudios referentes a la organizacin y a la administracin. Finalmente, BESTA evolucion hacia el monetarismo, preocupndose especialmente de los aspectos del control material de los valores. d) Otro autor italiano, GINO ZAPPA, dedujo que la organizacin, la administracin _y la contabilidad constituyen tres elementos interdependientes, que segn ZAPPA forman la ciencia de la economa "Aziendal. ZAPPA prefiri no presentar una definicin propia de la contabilidad, cosa que si hizo su discpulo UGO BEBEDFTTI, de la siguiente forma: "La contabilidad estudia los fenmenos aziendales, indaga y expone ordenadamente las normas que deben ser seguidas para su demostracin, con el fin de ser puestos en evidencia todos los aspectos que pueden ser tiles para la accin administrativa de modo que sta pueda desenvolverse segn las reglas consideradas ms eficaces para la consecucin de los fines para los cuales la hacienda se constituy y es dirigida". Otros autores italianos enrolados en esta corriente "azendalista" fueron Giovanni Rossi y VINCENZO MASI, aunque este ltimo tambin puede encuadrarse en la corriente patrimonialista. La ltima de las corrientes de la escuela europea continental (principalmente italiana) es la corriente patrimonialista (patrimonialismo o ciencia del patrimonio). Se menciona a MASI como uno de los principales exponentes de esta corriente de opinin. Su definicin de la contabilidad dice que "es la ciencia que estudia el patrimonio a disposicin de las haciendas". El patrimonio de una hacienda es una magnitud real que se transforma y evoluciona por los efectos de la actividad humana. Es interesante destacar que bajo esta interpretacin el capital no se reduce a una expresin numrica, sino que gira en torno a la utilidad que todos los bienes posedos, sea como elementos de consumo o como instrumentos de produccin de otros, prestan al ente que los tiene a su servicio. La cuantificacin resulta de una convencin necesaria (unidad monetaria). Para esta corriente de opinin el patrimonio debe ser analizado bajo dos aspectos: a) patrimonio esttico (sera el inventario inicial a que aluda PACIOLI en su tratado}; b) Patrimonio dinmico (sera el valor agregado positivo o negativo que generan las operaciones). PACIOLI lo llama "operaciones de gestin". Sin dejar de reconocer lo importante que es determinar la magnitud patrimonial, debemos sealar que el anlisis de los resultados resulta preponderantemente significativo, circunstancia que hoy se pone ms de manifiesto con la despiadada competencia que tienen los negocios no monoplicos. Concretamente MASI expresa que el objetivo de la contabilidad es el patrimonio, y el fin el gobierno del ente. 4. PERIODO NORMATIVO Es justo reconocer que lo mucho y bueno que exponen los autores, principalmente italianos, dentro de la escuela europea continental, necesitaba una exteriorizacin ms concreta, que conformara la manera de operar en contabilidad; es corno si estuviramos frente a contadores acadmicos por un lado y contadores practicantes por otro. En la escuela europea continental se observa un escrupuloso anlisis terico contable, pero al desarrollar temas ms concretos parecera que se pasara de la contabilidad pura (teora) a la aplicacin, a travs de la administracin e inclusive de la economa. Esto se percibe fcilmente si analizamos los cuadros de CERBONI para exponer su doctrina personalista (organigrama organizacional), o en BESTA, o MASI, cuando hablan de una pirmide organizacional con cspide pequea y base muy amplia. La misma corriente "aziendalista" hace que CERBONI diga que la contabilidad es la ciencia de la administracin "aziendal".

Escuela anglosajona El manejo de la evolucin de los negocios, despus de la Primera Guerra Mundial (1914 a 1918), pas de Europa a los Estados Unidos y fue en este pas donde se prolongaron las investigaciones iniciadas a principios del siglo XX en su madre patria (Inglaterra). Las necesidades de realizar investigaciones en el terreno de la contabilidad fueron percibidas por docentes de las universidades norteamericanas, pero antes de la dcada del '50, los profesores all estaban mucho ms inclinados a encontrar soluciones prcticas a los problemas existentes que a profundizar investigaciones acadmicas. Hay un estudio muy interesante, que es una investigacin emprica realizada por la American Accounting Association, publicado en 1977 y reimpreso en 1991, denominado Statement ou accounting theory and theory acceptance (Informe sobre la teora contable y la aceptacin que merece esa teora). El comit respectivo estuvo integrado por nueve miembros, representantes de otras tantas universidades de los Estados Unidos. Se aclara que los puntos de vista expresados en dicho informe son aquellos aprobados por la mayora de los miembros del comit y que pueden no representar la opinin de la American Accounting Association. En el informe se manifiesta que han llegado a la conclusin de que no hay una sola teora contable sino varias y all se trata de exponerlas. El informe es muy importante por el agrupamiento de autores nominando las posiciones doctrinaria; adems, se trata de una investigacin emprica, es decir, un anlisis de los hechos conocidos hasta ese momento, o sea una revelacin de la realidad existente en ese pas, pero lo que es difcil de entender es que haya habido mayoras y minoras para decidir sobre el agrupamiento de autores, toda vez que en las investigaciones con metodologa cientfica, en las universidades, no se vota, sino que se sealan corrientes de opiniones. De todas formas, no se puede quitar al trabajo el mrito que tiene; como prcticos que son los norteamericanos, la votacin habr sido un arbitrio para evitar discusiones "de convencimiento" y para mostrar soluciones concretas. En el informe se expresa que el objetivo de la investigacin fue que las teoras reveladas sirvieran de base para determinar el contenido de los informes contables destinados a terceros. Esta aclaracin es muy valiosa toda vez que sirve para definir el alcance de lo que se pretende informar. La investigacin expone tres grupos de teoras identificadas: 1. Modelos clsicos (conocer los resultados ce las operaciones]. 2. Modelos para la decisin. 3. Economa de la informacin. El informe dice que resulta muy difcil organizar una historia del desarrollo del pensamiento de los autores, que se encontraban desconectados entre s y sin referencias recprocas. El trabajo tampoco es muy coherente en el relato y solamente enumera a los autores que integraran ese grupo, que denomina de "ideas clsicas", aun cuando algunos matices podran llegar a incluirse en el segundo grupo (modelo para la decisin). Cuando se investiga, tanto en contabilidad como en otras disciplinas, se emplean, para formular conclusiones sobre los estudios, el llamado mtodo deductivo, que parte de premisas generales y logra deducciones particulares, o, el mtodo inductivo, que pretende generalizar casos particulares. El informe de la American Accounting Association expresa que es bastante difcil agrupar a los autores mencionados como "deductivistas" {que aplican el mtodo deductivo) o como partidarios del mtodo inductivo. Por ejemplo, una buena parte de los autores propician la aplicacin de valores corrientes (de mercado) como complemento de los costos histricos mtodo inductivo pero no fundamentan tericamente su aplicacin. En este ltimo caso puede observarse una suerte de mezcla de posiciones doctrinarias, o sea el modelo clsico (conocer el resultado de las operaciones cuando se vende), con el modelo para la decisin (aplicacin de valoras de mercado que generan resultados de en la toma de decisiones) Este modelo de decisin se ve confirmado en los Estados Unidos a travs del Informe Trueblood producido por iniciativa del American Institute of Certified Public Accounting (A.I.C.P.A.), en 1973. Dicho informe se expide sobre los objetivos de los estados contables (financieros), afirmando que el objetivo bsico de esos estados es proveer informacin til para la toma de decisiones econmicas. En la ltima parte, el informe de la American Accounting Association que estamos comentando analiza el grupo de doctrina denominado "economa de la informacin" que busca fundamentos en la economa (y tambin en la administracin) y que menciona varias veces la relacin "costo-beneficios", o sea, la ventaja neta que genera una decisin, comparada con el costo para obtenerla. La teora deambula entre el inters de un solo individuo o el inters de un conjunto de entes, mencionndose una normativa econmica denominada "ptimo de PARETO". Resumiendo, las tres posiciones o corrientes doctrinarias en los Estados Unidos, segn el informe de la American Accounng Association, seran: 1. Modelo o paradigma clsico (conocer el resultado de las operaciones). 2. Modelo o paradigma renovador (suficiencia de la informacin contable para adoptar decisiones),

3. Modelo que justifica la obtencin de una informacin, en tanto, comparada con su costo de conseguirla, fuera rentable. Observando las tres posiciones, se advierte la influencia progresiva de la administracin, sobre todo en el tercer modelo, inspirado en la clebre expresin de PARETO, "separar lo vital de lo trivial", y ms cercano a nosotros, "separar la paja del trigo"; slo se justifica investigar lo trivial segn su rendimiento. Al margen de estos tres encasillarnientos cabe recordar otras posiciones doctrinarias en los Estados Unidos: N. J. GONEDES y N. DOPUCH (1976) investigaron el valor que el mercado agrega a las empresas. MATTESICH es otro importante expositor sobre la teora general de la contabilidad. La "economa de mercado", expresin liberal, admiti como lgica la "regulacin del quehacer contable" por razones "ticas" y "humanitarias", y hasta se aludi al "bien comn". Atento que nos estamos refiriendo al periodo normativo de la contabilidad, es til hacer una breve resea" sobre los principios o normas contables que se fueron dictando en los Estados Unidos, por tratarse del ms influyente centro emisor de normas contables. La crisis que agot el mundo en esos aos gener fuertes criticas en la Bolsa de Nueva York alegando, que los inversionistas se haban visto perjudicados por la pobre informacin provista por los estados financieros (contables) sobre la real situacin de las empresas que luego fueron quebrando (cesacin de pagos). Por ello el A.I.C.P.A. (American Institute of Certified Public Accounting) form una comisin especial encargada de emitir boletines regulatorios, llamados A.R.B. (Accounng Research Bulletins). Comenz su labor en setiembre de 1939 y concluy en 1953. Emiti 51 boletines; el ms importante fue el "43 que reemplazo a los 42 anteriores. A partir de noviembre de 1962, el A.I.C.P.A form el A.P.B. (Accounting Phnciples Borrad) que emiti 31 pronunciamientos finalizando su cometido en noviembre de 1973. En noviembre de ese ao, se crea un organismo independiente del A.I.C.P.., que es una fundacin emisora de normas contables; se denomina F.AS.B. {Financial Accounting Standard Board), subsiste en la actualidad y ha superado largamente los 130 pronunciamientos. En los Estados Unidos tambin hay otros organismos emisores de normas, como la Comisin de Valores (Secundes and Exchange Commission-S.E.C.), que controla las bolsas de valores de todo el pas. La contabilidad en la Argentina En la Argentina la evolucin de la normativa contable reconoce ntidamente tres perodos: a) prerreglamentarista; b) perodo de influencia de los colegios de graduados en ciencias econmicas, a travs de la federacin que los agrupa; c) periodo de influencia de los consejos profesionales en ciencias econmicas, a travs de la Federacin que los agrupa. El perodo prerreglarnentarista llega hasta los aos '60, en el cual el dictado de normas no era sistemtico, no obstante lo cual algunos congresos trataron ternas puntuales sobre todo de exposicin , o sea, la manera de mostrar los estados contables, los de costos, etctera. A pesar que desde 1945 ya existan los consejos profesionales (afiliacin obligatoria), eran los colegios (asociaciones de afiliacin voluntaria) los que emitan normas contables. A partir de la Asamblea Nacional de Graduados en Ciencias Econmicas, realizada en la ciudad de Avellaneda en 1967, se logr cierta uniformidad en las normas. Este es el perodo de influencia de los colegios de graduados, dado que ante la pasividad de los consejos profesionales, las regulaciones las inducan los colegios, y un organismo de investigacin, el Instituto Tcnico de Contadores Pblicos, emita dictmenes regulatorios. Finalmente, y a partir de la dcada del '70, la Federacin de Consejos comienza a emitir sus resoluciones tcnicas que los consejos adoptan y se transforman en obligatorias. Este es el tercer periodo, el de influencia de los consejos profesionales de ciencias econmicas, que se prolonga hasta nuestros das. Adems de lo que hemos comentado sobre normas contables en los Estados Unidos y la Argentina, todos los pases y regiones geogrficas del mundo fueron emitiendo sus propias normas, inspiradas en las corrientes doctrinaras de sus respectivas preferencias. 5. PERIODO CONTEMPORNEO Despus de la Segunda Guerra Mundial se formaron en el mundo dos bloques econmicos y polticos poderossimos: los Estados Unidos y la Unin Sovitica. Cada uno de ellos tuvo adherentes; en ese lapso de alrededor de 70 aos, los pases regulaban sus economas segn las circunstancias que se presentaban: el nacionalismo se observaba no solamente en las decisiones econmicas y polticas, sino tambin en la normalizacin contable.

Las preferencias en materia de normas contables se polarizaron mediante la adopcin implcita de las vigentes en pases econmicamente importantes. Sin embargo, se formaron bloques regionales que discutan lo que seria lo mejor, segn las circunstancias del momento. Un ejemplo muy claro fue la Comunidad Europea (C.E.) cuyo parlamento europeo dicta normas contables (directrices) para todos los pases adheridos. A partir de la dcada del '90 se observaron importantes cambios en la economa mundial, acentuados con la disolucin de la Unin Sovitica. El fenmeno de la globalizacin de la economa, la apertura de los mercados, la tendencia hacia la estabilidad econmica, con la atenuacin de los efectos de las hiperinflaciones, promocionaron una tendencia a "hablar el mismo idioma contable". Organismos internacionales de ms de 20 aos de existencia revitalizaron su accionar en procura de lo que se ha dado en llamar la "armonizacin de las normas contables". Pases y regiones geogrficas estn involucrados en el tema, y el valioso aporte de las universidades nos hace pensar que en los primeros aos del siglo XXI habremos dado un paso muy importante en el logro de los objetivos propuestos. Como PACJOLI, hace ms de 500 aos, pretenda uniformar los conocimientos sobre la tenedura de libros, es posible que dentro de poco tiempo la contabilidad tenga un "comn denominador" que facilite la comprensin de los estados contables en todo el mundo.