Você está na página 1de 34

237

JUSTIA FISCAL E SONEGAO

Paulo Vieira Aveline


Mestrando em Direito do Estado pela PUC/RS.

SUMRIO: 1. Introduo. 2. O Estado Brasileiro como Estado Fiscal. 2.1 Os elementos constitutivos do Estado uma abordagem sinttica. 2.2 A evoluo do Estado Moderno Financeiro: o Estado Patrimonial, o Estado de Polcia e o Estado Fiscal. 2.3 O modelo de Estado Financeiro adotado pela Constituio Federal de 1988. 3. O Preo da Liberdade. 3.1 Fins do Estado brasileiro o Estado Social. 3.2 O tributo como preo da liberdade. 3.3 O dever fundamental de pagar tributos. 4. Justia Fiscal: elementos para uma compreenso. 4.1 O desenvolvimento do conceito de justia: uma sntese possvel. 4.2 O financiamento e os fins sociais do Estado sob o prisma da justia. 4.3 A neutralidade fiscal como elemento para a compreenso da Justia Fiscal. 5. Justia Fiscal e Sonegao. 5.1 Sonegao fiscal: premissa semntica. 5.2 A proibio de privilgios odiosos em matria tributria. 5.3 A tutela penal na proteo de bens jurdicos de relevncia constitucional. 5.4 A injustia como fonte de (in)validao da norma jurdica luz da Constituio Federal de 1988. 5.5 A (in)justia e (in)validao de normas tributrias e penais que privilegiam a sonegao. 6. Concluso. Referncias.

1. Introduo

Este trabalho pretende analisar a evoluo histrica do Estado Moderno, com foco no seu aspecto financeiro, apontar, com base na Constituio Federal de 1988, os fins do Estado brasileiro e a fonte principal de financiamento estatal para a consecuo desses fins. E, tendo como base esse modelo de Estado eleito pelo constituinte e sendo um dever fundamental pagar tributos a ele imanente, imprescindvel contribuir com elementos para a construo de uma compreenso da noo de Justia Fiscal. Afinal, o que se pode compreender por Justia Fiscal? Essa noo encontra sede constitucional? Para, por fim, extrair dessa noo de Justia Fiscal conseqncias sobre a (in) validade da legislao tributria e penal que concede privilgios Sonegao, respondendo seguinte indagao: so esses privilgios (in) constitucionais?

238

REVISTA DA AJUFERGS / 03

2. O Estado Brasileiro como Estado Fiscal

O Estado Moderno, em sua dimenso financeira, no que interessa ao presente estudo, divide-se em trs tipos: o Estado Patrimonial, o Estado de Polcia e o Estado Fiscal. importante verificarqual o modelo de Estado adotado pela Constituio Federal brasileira de 1988. 2.1 Os elementos constitutivos do Estado uma abordagem sinttica A primeira referncia e esboo terico do Estado como ente responsvel pela organizao social e poltica de um povo foram feitos por Niccol Machiavelli, em sua obra O prncipe, escrita em 1513. Muito depois, j em pleno sculo XX, Kelsen passa a compreender o Estado como mera personificao da ordem jurdica que lhe d origem. O processo de formao do Estado pode ser resumido, segundo Dalmo de Abreu Dallari, a dois grandes grupos tericos, o naturalista e o contratualista. No primeiro grupo esto as teorias que afirmam que o Estado se formou naturalmente e no por um trato puramente volitivo. No segundo, as teorias que afirmam a formao contratual do Estado, como produto da vontade de alguns ou de todos os homens.1 Ao lado disso, estabeleceu-se intenso debate doutrinrio acerca da finalidade como elemento de formao do Estado. Para Alfredo Augusto Becker: Para que um agrupamento de indivduos humanos possa existir, com alguma organizao e estabilidade, logicamente necessrio que entre estes indivduos haja uma coerncia. Tal coerncia pressupe necessariamente um centro de referncia comum. Em se tratando de indivduos humanos, este centro de referncia comum um bem comum (autntico ou falso) queles indivduos. Ora, quando os indivduos humanos formam um agrupamento procurando alcanar uma finalidade autntica ou falsa (centro de referncia comum), e este agrupamento humano organizado de modo estvel para a obteno daquela finalidade, ento existe um Ser Social (sociedade natural), especificamente social e irredutvel pluralidade dos indivduos agrupados.2
1 2

DALLARI apud PIRES, 2006, p. 79. BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio. 3. ed. So Paulo: Lejus, 2002. p. 161.

Justia Fiscal e Sonegao

239

Dallari, por sua vez, conclui que [...] o Estado, como sociedade poltica, tem um fim geral, constituindo-se em meio para que os indivduos e as demais sociedades possam atingir seus respectivos fins particulares.3. 2.2 A evoluo do Estado Moderno Financeiro: o Estado Patrimonial, o Estado de Polcia e o Estado Fiscal Segundo Ricardo Lobo Torres, o Estado Patrimonial surge em duas vertentes distintas: uma, na Holanda e na Inglaterra, outra, na Frana, Alemanha, ustria, Espanha e Portugal. Tem como principal caracterstica o patrimonialismo financeiro, mantendo-se fundamentalmente das rendas patrimoniais ou dominiais do prncipe, apoiando-se apenas secundariamente na receita proveniente de tributos. Explica Torres que: No Estado Patrimonial se confundem o pblico e o privado, o imperium e o dominium, a fazenda do prncipe e a fazenda pblica., persistindo poderes perifricos de imposio de tributos em mos da Igreja e de senhores feudais.4 Ao Estado Patrimonial sucede o Estado de Polcia, que floresce principalmente na Alemanha e na ustria, de onde migra para a Itlia, a Espanha e Portugal. O Estado de Polcia caracteriza-se como um Estado modernizador, intervencionista, centralizador e paternalista, com base na atividade de polcia (polizei), visando a garantia da ordem e da segurana e a administrao do bem-estar e da felicidade do Estado e de seus sditos. Conforme Torres, Inicia-se a separao entre o pblico e o privado, entre as rendas patrimoniais e o tributo, que, entretanto, ainda tnue, permanecendo a indistino entre poltica e economia. [...] O tributo deixa de ser espordico e destinado a atender necessidades pblicas e passa a exibir finalidades extrafiscais, podendo ser cobrado, com apoio na Razo de Estado, para o ulterior fomento das atividades produtivas., das empresas e mediante interveno direta na economia, por meio de monoplios e do fabrico de diversos produtos.5 No Estado Fiscal, que gradualmente sucede ao Estado de Polcia, com o advento do liberalismo e do capitalismo, a receita pblica assume novo perfil, passando a fundar-se nos emprstimos e principalmente nos tributos. Dse a separao entre a fazenda pblica e a fazenda do prncipe, entre a poltica e a economia, minimiza-se a interveno estatal, o tributo deixa de ser
3 4 5

DALLARI, apud PIRES, Op. cit., p. 91. TORRES, 1991, p. 13-14. Ibid., p. 51-53.

240

REVISTA DA AJUFERGS / 03

transitrio e vinculado a necessidades conjunturais para ser cobrado permanentemente com base na riqueza e na capacidade contributiva.6 Conforme Torres: No Estado Fiscal modifica-se o conceito de riqueza. Antes, no patrimonialismo, apenas o rei e a Igreja eram ricos. No Estado de Polcia comea a se alterar a considerao da riqueza, que passa a ser o smbolo da felicidade do prncipe e dos sditos. Agora, no liberalismo, o que importa a riqueza das naes, ou seja, a riqueza da sociedade suscetvel de imposio fiscal pelo Estado.7 2.3 O modelo de Estado Financeiro adotado pela Constituio Federal de 1988 A Constituio Federal de 1988 adotou claramente o modelo de Estado Fiscal ao erigir a tributao como o principal meio financeiro para a obteno de receitas. A Carta confere competncia a todos os entes federados para instituir impostos, taxas e contribuies de melhoria (CF/88, artigo 145)8; e, Unio para instituir emprstimos compulsrios (CF/88, artigo 148)9 e contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais e econmicas (CF/88, artigo 149, caput)10. Ao lado disso, segundo Maria Luiza Vianna Pessoa de Mendona: A leitura dos artigos 173 e 175 da Constituio Federal de 1988 deixa patente que o Estado brasileiro, apenas em car6 7 8

Ibid., p. 97-98. Ibid., p. 139. Art. 145. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir os seguintes tributos: I - impostos; II - taxas, em razo do exerccio do poder de polcia ou pela utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposio; III - contribuio de melhoria, decorrente de obras pblicas. 1 Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado administrao tributria, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte. 2 - As taxas no podero ter base de clculo prpria de impostos. Art. 148. A Unio, mediante lei complementar, poder instituir emprstimos compulsrios: I - para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica, de guerra externa ou sua iminncia; II - no caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, b. Pargrafo nico. A aplicao dos recursos provenientes de emprstimo compulsrio ser vinculada despesa que fundamentou sua instituio.

Justia Fiscal e Sonegao

241

ter excepcional, atua como agente econmico, a receita patrimonial do mesmo Estado no podendo constituir forma habitual de angariao de recursos para os cofres estatais. O crdito pblico, conquanto previsto e autorizado constitucionalmente, principalmente nos incisos I, II, IV e VI do artigo 163 e no 8 do artigo 165 do texto constitucional, no constitui uma forma de obteno e ao mesmo tempo de incorporao da receita obtida por meio dele ao patrimnio estatal, no podendo consistir numa forma habitual de ingresso de recursos para as burras do Estado.11 Para Aliomar Baleeiro, o Estado pode financiar-se das seguintes formas: extorquindo outros povos ou deles recebendo doaes voluntrias; auferindo rendas produzidas pelos bens e empresas estatais; tomando ou forando emprstimos; fabricando dinheiro; ou exigindo coativamente tributos.12 Em um Estado Social e Democrtico de Direito como o brasileiro (CF/88, artigo 1, caput)13, que se caracteriza, ainda, pela minimizao da atuao econmica estatal direta, a tributao no poderia deixar de ser a sua principal fonte de financiamento.

3. O Preo da Liberdade

A compreenso de Estado antes afirmada, de um Estado com fins gerais e financiado principalmente por meio de tributos, pe em destaque a relao existente entre esses fins e os meios empregados para a sua consecuo. Os fins a serem alcanados pelo Estado exigem recursos. Somente esses fins so capazes de justificar a arrecadao de tributos. A tributao, portanto, assume uma natureza peculiar no financiamento do Estado Social.

10

Art. 149. Compete exclusivamente Unio instituir contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas, como instrumento de sua atuao nas respectivas reas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuzo do previsto no art. 195, 6, relativamente s contribuies a que alude o dispositivo. [...]. MENDONA, 2006, p. 421. BALEEIRO, Aliomar, apud PIRES, 2006, p. 79. Art. 1 A Repblica Federativa do Brasil, formada pela unio indissolvel dos Estados e Municpios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrtico de Direito e tem como fundamentos: [...].

11 12 13

242

REVISTA DA AJUFERGS / 03

3.1 Fins do Estado brasileiro o Estado Social No Estado Patrimonial, a liberdade est fracionada entre o prncipe, o senhor feudal e a Igreja. Os nobres e o clero so livres, porque no se submetem seno excepcionalmente s imposies fiscais do prncipe, e, porque tambm lhes reservado um poder fiscal perifrico. No Estado de Polcia, como decorrncia da centralizao poltica e financeira e da progressiva eliminao da fiscalidade perifrica dos senhores feudais e da Igreja, alm da busca da felicidade do Estado e de seus sditos, a liberdade afirma-se como a liberdade no Estado. A liberdade decorre da busca estatal da felicidade do prncipe e dos sditos, felicidade dependente, por sua vez, do intervencionismo estatal iluminista. Nas palavras de Kant, citadas por Torres, [...] o soberano se torna dspota s para ter o prazer de fazer os sditos felizes fora..14 Diversamente, porm, No Estado Fiscal afirma-se a liberdade individual: reserva-se pelo contrato social um mnimo de liberdade intocvel pelo imposto [...].15 A liberdade preexistente assegurada no pacto constitucional limita o poder fiscal. O indivduo liberta-se das amarras e da interveno do Estado, que deve garantir determinadas liberdades, particularmente a propriedade, at ento concentrada nas mos do prncipe, dos senhores feudais e da Igreja, bem como uma margem de liberdade poltica e de segurana inerentes, o que permite um incremento das iniciativas econmicas e o crescimento do comrcio, da indstria e dos servios. Como afirma Schoueri, Se a finalidade da organizao do Estado a conservao da propriedade, pressupe-se que o povo tenha propriedades, motivo pelo qual o Estado no pode tirar do homem uma parte de suas propriedades sem o seu consentimento.16 A Repblica Federativa do Brasil, como antes visto, um Estado Fiscal. Ao lado disso, a Constituio Federal de 1988, a partir do princpio fundamental da dignidade da pessoa humana gravado j no seu artigo 1, III17, inscreveu como objetivos fundamentais da Repblica Federativa do
14 15 16 17

KANT, apud TORRES, 1991, p. 63. TORRES, Ibid., p. 109. SCHOUERI, 2006, p. 450. Art. 1 A Repblica Federativa do Brasil, formada pela unio indissolvel dos Estados e Municpios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrtico de Direito e tem como fundamentos: [...] III - a dignidade da pessoa humana; [...].

Justia Fiscal e Sonegao

243

Brasil, no artigo 3,18 a construo de uma sociedade livre, justa e solidria, uma vez erradicadas a pobreza e a marginalizao e reduzidas as desigualdades sociais e regionais, alm da garantia do desenvolvimento nacional, com a promoo do bem de todos. Essas mesmas finalidades norteiam a ordem econmica e a ordem social brasileiras. O artigo 170, caput, da Carta19 preconiza cumprir ordem econmica assegurar a todos existncia digna, conforme os ditames da justia social. A seu turno, o artigo 193 da Carta20 afirma como objetivo da ordem social o bem-estar e a justia sociais. Esto postas, a, as bases do Estado Social, um Estado voltado para a proteo das necessidades e a promoo do bem-estar social. Assim, se no pensamento liberal que norteou o Estado Fiscal a liberdade antecedia o Direito, partindo da viso contratualista segundo a qual o indivduo, no pacto constitucional, resguarda para si uma esfera de liberdade intocvel, no Estado Social e Democrtico de Direito, segundo Lus Eduardo Schoueri: [...] a liberdade [...] j no se compreende isolada dos objetivos positivos do Estado Social. Assegura-se, sim, a liberdade dos agentes econmicos (status negativo: liberdade de agir), mas busca-se a liberdade das camadas sociais mais desfavorecidas, reduzindo as desigualdades (status positivo). O Estado de Direito quer a liberdade de todos.21 [grifo nosso]. Esses so os fins de um Estado Social como o consagrado na Constituio Federal de 1988. A liberdade de, mxima do liberalismo, assume no Estado Social uma outra feio, a liberdade para. Segundo Schoueri, Nesse sentido, a liberdade se exerce e se concede para atingir um fim. Aqui estar a evoluo do Estado Social e Democrtico de Direito.22.
18

Art. 3 Constituem objetivos fundamentais da Repblica Federativa do Brasil: I - construir uma sociedade livre, justa e solidria; II - garantir o desenvolvimento nacional; III - erradicar a pobreza e a marginalizao e reduzir as desigualdades sociais e regionais; IV - promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raa, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminao. Art. 170. A ordem econmica, fundada na valorizao do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existncia digna, conforme os ditames da justia social, observados os seguintes princpios: [...]. Art. 193. A ordem social tem como base o primado do trabalho, e como objetivo o bem-estar e a justia sociais. SCHOUERI, Op. cit., p. 462. SCHOUERI, Ibid., p. 455-6.

19

20

21 22

244

REVISTA DA AJUFERGS / 03

3.2 O tributo como preo da liberdade No Estado Fiscal do liberalismo a riqueza no mais monoplio do prncipe, dos senhorios ou da Igreja. O trabalho, como liberdade de desenvolvimento das potencialidades do indivduo no espao pblico que lhe reservado, passa a ser a razo da riqueza. S desfruta de riqueza quem livre. O que importa a riqueza da nao, esta sim suscetvel de imposio fiscal pelo Estado. O pagamento de tributos expressa, assim, participao nessa riqueza. Da, pois, que s quem livre que paga impostos. O tributo, pois, conseqncia do exerccio da liberdade.23. e, como tal, o preo a ser pago por sua fruio. Porm, em um Estado Social como aquele consagrado na Constituio Federal de 1988, o tributo assume nova dimenso. Segundo Schoueri: [...] na medida em que j no mais faz sentido o gozo da liberdade sem uma finalidade, e se esta passa a qualificar e legitimar a prpria liberdade, ento toda a atuao estatal deve ser voltada quela finalidade. assim que a arrecadao tributria se legitima enquanto instrumento para o Estado atingir sua finalidade. A expresso preo da liberdade, agora surge como preo que a sociedade paga para que o Estado, reduzindo as desigualdades, promova a liberdade das camadas mais desfavorecidas. [...] Ao lado do aspecto arrecadatrio dos tributos, assume especial relevncia, no Estado Social Democrtico de Direito, sua funo indutora. Com efeito, se dentre as formas de atuao estatal sobressai a tributao, parece coerente a concluso de que normas tributrias indutoras, longe de serem uma exceo, surgem em obedincia ao preceito constitucional da atuao positiva do Estado visando ampliao do gozo da liberdade.24 Para Mendona que O tributo , portanto, segundo o tratamento que lhe foi dado pela Constituio Federal de 1988, o preo que o indivduo paga pela manuteno da sua liberdade, esta s passvel de ser gozada dentro da comunidade politicamente organizada.25
23 24 25

SCHOUERI, Ibid., p. 453. SCHOUERI, Ibid., p. 462. MENDONA, Ibid., p. 420.

Justia Fiscal e Sonegao

245

A fruio, a proteo e a ampliao das liberdades constitucionalmente asseguradas no so graciosas. Na feliz expresso empregada por Stephen Holmes e Cass Sunstein, os direitos tm custos. Segundo os citados autores: That is to say, personal liberty cannot be secured merely by limiting government interference with freedom of action and association. No right is simply a right to be left alone by public officials. All rights are claims to an affirmative governmental response. All rights, descriptively speaking, amount to entitlements defined and safeguarded by law. [] If rights were merely immunities from public interference, the highest virtue of government (so far as the exercise of rights was concerned) would be paralysis or disability. But a disabled state cannot protect personal liberties [] The financing of basic rights through tax revenues helps us see clearly that rights are public goods: taxpayer-funded and governmentmanaged social services designed to improve collective and individual well-being. All rights are positive rights.26 Para Jos Casalta Nabais: [] todos os direitos, porque no so ddiva divina nem frutos da natureza, porque no so auto-realizveis nem podem ser realisticamente protegidos num estado falido ou incapacitado, implicam a cooperao social e a responsabilidade individual. [...] Tm, portanto, custos pblicos no s os modernos direitos sociais, aos quais toda a gente facilmente aponta esses custos, mas tambm custos pblicos os clssicos direitos e liberdades, em relao aos quais, por via de regra, tais custos tendem a ficar na sombra ou mesmo no esquecimento. Por conseguinte, no h direitos de borla, apresentando-se todos eles como bens pblicos em sentido estrito. No tem, por isso, o menor suporte a idia, assente numa fico de pendor libertrio ou anarquista, de que a realizao e proteo dos assim chamados direitos negativos, polarizados no direito de propriedade e na liberdade contratual, teriam apenas custos privados, sendo assim imunes a custos comunitrios. Ou, dito de outro modo, no tem a menor base
26

HOLMES; SUNSTEIN, 1999, p. 44-8.

246

REVISTA DA AJUFERGS / 03

real a separao tradicional entre, de um lado, os direitos negativos, que seriam alheios a custos comunitrios e, de outro lado, os direitos positivos, que desencadeariam sobretudo custos comunitrios. Pois, do ponto de vista do seu suporte financeiro, bem podemos dizer que os clssicos direitos e liberdades, os ditos direitos negativos, so, afinal de contas, to positivos como os outros, como os ditos direitos positivos. Pois, a menos que tais direitos e liberdades no passem de promessas piedosas, a sua realizao e a sua proteco pelas autoridades pblicas exigem recursos financeiros.27

3.3 O dever fundamental de pagar tributos O Estado brasileiro , em sua dimenso financeira, na conformao que lhe foi dada pela Constituio Federal de 1988, um Estado Fiscal: seus recursos advm principalmente dos tributos. Em uma dimenso distinta, o Estado brasileiro um Estado Social, um Estado voltado, portanto, para o indivduo. O tributo, segundo essa concepo, o preo pago pelos indivduos para que esse Estado possa lhes assegurar o pleno exerccio e a ampliao de suas liberdades, o que s possvel dentro de uma comunidade politicamente organizada. Como conseqncia disso afirma Mendona: [...] se o homem, pela sua simples condio de ser humano, titular de direitos fundamentais, inalienveis e irrenunciveis, cujo exerccio no lhe pode ser subtrado por quem quer que seja, muito menos pelo Estado os chamados direitos fundamentais -, ele s pode exercer a titularidade desses direitos, de modo efetivo, dentro da comunidade estatal da qual ele faz parte, cuja finalidade primeira a de lhe assegurar o seu exerccio dentro de uma necessria condio de segurana jurdica; deste fato h que se inferir, ento, que, se a comunidade estatal existe para servir ao indivduo, a esse indivduo, como membro e beneficirio da sua existncia e funcionamento, compete dar a sua parcela de colaborao para a sua manuteno, sem o que ela no existir e no subsistir.28

27 28

NABAIS, 2006, documento eletrnico. MENDONA, Op. cit., p. 363.

Justia Fiscal e Sonegao

247

Para Betina Treiger Grupenmacher, essa dimenso financeira do Estado tem como pressuposto uma necessria correlao entre a distribuio da imposio tributria e os gastos pblicos para os quais todos os indivduos devem concorrer.29 Tal correlao, segundo ela, implica idia de solidariedade: exige-se uma colaborao do indivduo em benefcio da comunidade a fim de que o Estado possa fazer frente aos custos com a realizao do bem comum, [...] um sacrifcio individual em benefcio do interesse geral.30. Isso significa, segundo Mendona, que [...] o tributo constitui uma contrapartida indispensvel exigida do indivduo para financiar a existncia e o funcionamento da comunidade estatal brasileira dentro da qual ele pode exercer os seus direitos fundamentais.31 Sob essa perspectiva, em um Estado Fiscal e Social, essa colaborao do indivduo para garantia da liberdade, denominada tributo, no possui qualquer carter de voluntariedade. Trata-se efetivamente de verdadeiro dever, de natureza fundamental, porquanto pressuposto necessrio e indispensvel manuteno e existncia do Estado e ao exerccio, proteo e ampliao da liberdade. Para Nabais: [...] os deveres fundamentais, para alm de constiturem o pressuposto geral da existncia e funcionamento do estado e do conseqente reconhecimento e garantia dos direitos fundamentais no seu conjunto, se apresentam, singularmente considerados, como especficos pressupostos da proteco da vida, da liberdade e da propriedade dos indivduos. Prova disso temola, por exemplo, no dever que objecto do presente estudo: efectivamente, o dever de pagar impostos um pressuposto necessrio da garantia do direito de propriedade, na medida em que esta de todo incompatvel com um estado proprietrio e implica inevitavelmente um estado fiscal.32 Em sua feio subjetiva, a titularidade ativa do dever fundamental de pagar tributos pertence comunidade estatal; a titularidade passiva, por sua vez, aos indivduos ou a pessoas coletivas. So, portanto, deveres dos indivduos para com a comunidade.
29 30 31 32

GRUPENMACHER, 2006, p. 105. GRUPENMACHER, Ibid., p. 106. MENDONA, Op. cit., p. 420. NABAIS, 1998, p. 59-60.

248

REVISTA DA AJUFERGS / 03

4. Justia Fiscal: elementos para uma compreenso

A idia de justia remonta Grcia antiga, aos escritos de Plato (Repblica) e Aristteles (Poltica), de capital importncia para o Direito, mas que, segundo Klaus Tipke, no possui um critrio que lhe seja uniformemente aplicvel; a cada ramo do Direito cabe eleger o seu prprio critrio de justia.33 Impe-se, assim, que o dever fundamental de pagar tributos, como decorrncia do Estado Fiscal e Social, seja tambm estudado luz da idia de justia. E que, sobretudo, se possa, como afirma Tipke, encontrar um critrio de justia prprio e aplicvel a essa concepo de Estado. 4.1 O desenvolvimento do conceito de justia: uma sntese possvel Pela anlise da linguagem, Aristteles distingue inicialmente dois tipos de justia. O justo (dikaion), no linguajar corrente de ento, significa tanto o legal (nomimom) como o igual (ison). Essa dicotomia lingstica aponta para duas formas de estabelecer o justo: pela lei ou pela igualdade. A partir da, Aristteles divide o gnero justia em duas espcies: a justia geral e a justia particular. A justia geral se orienta pela idia de legalidade. O justo o que se estabelece em conformidade com a lei. A lei determina o que devido comunidade para que ela alcance o bem comum. A justia particular, por sua vez, orientada pela noo de igualdade. A justia particular divide-se em dois subtipos: a justia corretiva e a justia distributiva. A primeira rege-se por um critrio de igualdade absoluta. Desempenha uma funo corretiva nas relaes entre os indivduos, visando restabelecer o equilbrio entre aquele que perdeu algo (vtima) e aquele que ganhou algo (agressor). A segunda, a seu turno, rege-se por um critrio de igualdade proporcional. A distribuio dos benefcios e dos encargos na comunidade observa uma determinada qualidade pessoal do destinatrio do bem ou do encargo (p. ex., a riqueza, na oligarquia) considerada como causa da distribuio, na proporo da relevncia que cada indivduo possui na comunidade. Toms de Aquino mantm as distines de Aristteles a respeito da justia corretiva e da justia distributiva, mas amplia o seu mbito de aplicao. A justia distributiva, sobretudo, no se limita comunidade poltica, estendendo-se a todas as comunidades. Com o advento da sociedade moderna, a idia de justia sofre uma reformulao patrocinada por diversos autores, tais como Charles Taylor,
33

TIPKE, 2002, p. 25.

Justia Fiscal e Sonegao

249

Montesquieu, Louis Taparelli dAzeglio e Antoine. Em uma sociedade democrtica e igualitria, se todos os indivduos possuem a mesma relevncia e se a lei lhes impe iguais direitos e deveres, a noo que deve reger a comunidade no a de justia distributiva, baseada em uma igualdade proporcional, mas a de justia legal, fundada em uma legalidade que afirma a igualdade de todos como membros dessa comunidade. De todo o ato praticado, conforme a lei, resulta o bem comum. O foco deixa de ser o meio empregado para alcanar o bem comum a lei e se desloca para o seu destinatrio os indivduos da comunidade. Passa-se a falar, ento, em uma dignidade inerente aos indivduos, como mera decorrncia de sua condio de pessoa humana. A pessoa humana digna e merecedora de todos os bens necessrios para que possa se realizar. Todos devem participar do bem comum. Nasce, assim, a idia de justia social. As Encclicas sociais da Igreja Catlica so responsveis por impulsionar o desenvolvimento da idia de justia social, patrocinando a fuso das idias aristotlicas com a tica crist. Na justia social, segundo Luis Fernando Barzotto: [...] o bem comum o bem de todos, sendo realizado somente quando todos e cada um tiverem todos os bens que as riquezas naturais, a arte tcnica e a boa administrao econmica podem proporcionar. Na ordem econmica, a frmula da justia social seria ento: todos os bens necessrios para todos.34 Pode-se afirmar, assim, que a justia comutativa trata das relaes de um indivduo com outro indivduo; a justia distributiva, das relaes da comunidade com os indivduos; e a justia social, das relaes dos indivduos com a comunidade. 4.2 O financiamento e os fins sociais do Estado sob o prisma da justia A Constituio Federal de 1988 inscreveu como objetivo fundamental do Estado brasileiro construir uma sociedade livre, justa e solidria (CF/ 88, artigo 3, I). Segundo afirma Fernando Facury Scaff, Toda a estrutura do Estado deve servir obteno desses desgnios. Da que todo o sistema de planejamento que a Constituio de 1988 estabeleceu para o desenvolvimento nacional deve estar voltado para a consecuo desses objetivos.35
34 35

BARZOTTO, 2005, documento eletrnico. SCAFF, 2006, p. 124.

250

REVISTA DA AJUFERGS / 03

A noo de justia, portanto, por expressa vontade da Constituio, pressuposto de coerncia normativa no discurso constitucional, requisito essencial na interpretao de todo o seu texto. A tributao, sob essa perspectiva, no pode se afastar da noo de justia. A prpria opo constitucional por um Estado Fiscal refora essa afirmao. Se a tributao o preo a pagar pelo exerccio, manuteno e ampliao da liberdade, somente se legitima enquanto instrumento para alcanar essa finalidade, sem perder de vista a igual relevncia de cada indivduo na comunidade. Por essa razo, a Constituio Federal previu, em seus artigos 145, 1, e 150, II,36 a capacidade contributiva e a isonomia, respectivamente, como critrios de justia para a tributao. Para Grupenmacher A carga tributria h de ser igualmente distribuda entre os cidados, com a ressalva de que, como medida de justia, aqueles que detm mais riqueza contribuam proporcional e progressivamente mais para a manuteno do Estado.37 Essa relao entre a comunidade e o indivduo, fundada em um critrio de igualdade proporcional, pelo qual aquela s pode exigir deste tributo na proporo da sua capacidade de contribuir para com os fins estatais, nada mais do que a noo de justia distributiva. Quanto aos fins do Estado, a relao se inverte: no se d mais do todo com a parte, mas sim da parte com o todo, do indivduo com a comunidade. O critrio de igualdade, aqui, o de igualdade absoluta fundada na dignidade da pessoa humana. Cabe comunidade assegurar a cada indivduo o exerccio, a proteo e a ampliao da liberdade simplesmente por sua condio de pessoa humana, igualmente digna e merecedora de todos os bens necessrios a sua realizao como tal. Essa relao entre o indivduo e a comunidade, calcada em um critrio de igualdade absoluta, que impe a esta o dever de assegurar e quele participar no bem comum sem qualquer distino, corresponde noo de justia social, tal qual expressamente prev a Constituio Federal de 1988 em seu artigo 193, que erigiu como objetivo da ordem social o bem-estar e a justia sociais.
36

Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: [...] II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente, proibida qualquer distino em razo de ocupao profissional ou funo por eles exercida, independentemente da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos; [...]. GRUPENMACHER, Op. cit., p. 104.

37

Justia Fiscal e Sonegao

251

Em Estados Fiscal e Social, essas duas noes de justia no existem separadamente, a no ser que constituam cada qual uma das faces de uma mesma moeda. o que a compreenso do tributo como o preo da liberdade impe, [...] a partir da conscientizao de que a tributao existe como forma de realizao da justia social, sendo um importante instrumento para que se alcance o propsito de uma vida digna para todos..38 Afirma Schoueri que: Ao lado do aspecto arrecadatrio dos tributos, assume relevncia, no Estado Social Democrtico de Direito, sua funo indutora. Com efeito, se dentre as formas de atuao estatal sobressai a tributao, parece coerente a concluso de que normas tributrias indutoras, longe de serem uma exceo, surgem em obedincia ao preceito constitucional da atuao positiva do Estado visando ampliao do gozo da liberdade.39 Sendo assim, uma compreenso do que podemos denominar de justia fiscal no pode prescindir da presena de ambas as noes de justia mencionadas: a de justia distributiva, que, fundada em um critrio de igualdade proporcional, rege as relaes da comunidade com o indivduo; e a de justia social, que, calcada em critrio de igualdade absoluta, rege as relaes do indivduo com a comunidade. Segundo Paulo Caliendo: A noo de Justia Fiscal pode ser entendida como princpio estruturante do Direito Tributrio, ou seja, do qual outros princpios derivam e buscam orientao, tais como: isonomia fiscal, capacidade contributiva, progressividade, seletividade. Ela possui tambm o significado de apresentar a exigncia de que as normas tributrias busquem alcanar um valor ou um fim. Determina, desse modo, as razes para o agir no mbito de determinado ordenamento jurdico. Exclui, portanto, a possibilidade de solues ausentes de fundamentos ticos ou meramente formais.40 4.3 A neutralidade fiscal como elemento para a compreenso da Justia Fiscal Para Caliendo, a tributao um fenmeno intersistmico que envolve o Direito e a Economia (alm da Poltica). As trocas entre o Direito e a
38 39 40

GRUPENMACHER, Op. cit., p. 102. SCHOUERI, Op. cit., p. 462. CALIENDO, 2005, p. 196.

252

REVISTA DA AJUFERGS / 03

Economia devem guardar equilbrio, de modo que um sistema no prevalea sobre o outro. A imposio da Economia sobre o jurdico poderia implicar corrupo do sentido da tributao fazendo-a corresponder a ditames econmicos, ferindo de morte a identidade interna do Direito. As trocas entre os sistemas, portanto, dar-se-iam atravs de um filtro, que denomina de neutralidade fiscal, a fim de evitar tal fenmeno.41 Afirma Caliendo que qualquer economia deve pressupor eqidade e eficincia: o Estado, quando age para obter a mais eqitativa distribuio de bens na sociedade, deve faz-lo com o mnimo de efeitos. A ponderao desses interesses geralmente conflitantes se daria atravs do filtro da neutralidade fiscal, buscando o equilbrio da economia. Diz Caliendo: Todas essas observaes, contudo, partem da observao que para financiar o fornecimento de bens pblicos (public goods), redistribuir renda ou controlar a economia, o Estado faz uso de transferncias de riqueza privada (non-lump-sum transfers) para o setor pblico que se fundamentam em decises econmicas dos agentes privados, especialmente, devido ao fato de que a tributao contempornea funda-se em uma incidncia sobre fatos econmicos. [...] o Estado deve implementar suas polticas com o mnimo e efeitos para a sociedade (minimum loss to society), bem como a sua influncia sobre as decises econmicas dos agentes privados deve ser realizada de modo a influenciar o mnimo possvel sobre o sistema de formao de preos.42 A busca por uma correta correlao entre a tributao e a busca pela prosperidade, sem que a tributao se constitua em um elemento de diminuio da eficincia e obstculo ao desenvolvimento, constitui a preocupao do princpio da neutralidade fiscal. Caliendo, porm, situa a neutralidade fiscal ao lado da justia fiscal, ao limitar a compreenso da justia fiscal identificao da correta contribuio do indivduo para a manuteno da liberdade e ao apontar a existncia de conflito entre justia fiscal e eficincia econmica. Aqui, apenas, ouso discordar. Se no Estado Fiscal o tributo de fato o preo da liberdade, a livre disponibilidade econmica dos indivduos exige uma economia de mercado, fundada na eficincia. Segundo Nabais:
41 42

CALIENDO, 2006, p. 512. CALIENDO, Op. cit., p. 520.

Justia Fiscal e Sonegao

253

Nestes termos, o princpio da livre disponibilidade (econmica) dos indivduos implica, por um lado, que a ordem jurdica da economia garanta uma economia de mercado (ou privada), em que o processo econmico caiba primariamente livre iniciativa individual, e que o estado desempenhe tarefas econmicas supletivas ou subsidirias, isto , aquelas tarefas que s ele pode desempenhar, ou que ele pode desempenhar melhor do que os agentes econmicos privados, em termos tanto de optimizao da actividade econmica como da minimizao do desaproveitamento das foras produtivas.43 De resto, se o objetivo da tributao tambm o de possibilitar a ampliao da liberdade, com o conseqente aumento da riqueza da nao, no parece haver qualquer incompatibilidade entre eficincia e justia fiscal. Ao contrrio, a eficincia parece ser atributo inerente idia de liberdade em um Estado Fiscal, pressupondo que A prosperidade pblica de uma nao a soma das prosperidades dos particulares que a compem.44 A neutralidade fiscal, portanto, tambm parece ser elemento necessrio compreenso da idia de justia fiscal. No seria possvel, assim, falar de justia fiscal sem que nela estivesse compreendida a idia de eficincia e de prosperidade e, conseqentemente, de neutralidade fiscal. O princpio da neutralidade fiscal atua precisamente no espao situado entre os limites mnimo e mximo da tributao, como critrio de ponderao na soluo de eventual tenso entre capacidade contributiva e eficincia.

5. Justia Fiscal e Sonegao

Segundo Eduardo Bittar, [...] se justia se ope um nico vcio, este vcio a injustia.45 Em Estados Fiscal e Social, marcados por um dever fundamental de pagar tributos com a finalidade de financiar a atuao estatal voltada para a consecuo de determinados fins sociais, cumpre focalizar a sonegao atravs da lente da justia, em particular da Justia Fiscal,

43 44 45

NABAIS, Op. cit., p. 205. NEVES apud TORRES, Op. cit., p. 139. BITTAR, Eduardo C. B., apud GRUPENMACHER, Op. cit., p. 102.

254

REVISTA DA AJUFERGS / 03

e da extrair as conseqncias que se projetam sobre o seu tratamento tributrio e penal privilegiado. 5.1 Sonegao fiscal: premissa semntica A Lei n 4.502/1964, que disciplinava o ento denominado Imposto de Consumo, estabelecia, em seus artigos 71 e 72, os conceitos de sonegao e de fraude: Sonegao toda ao ou omisso dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendria: I da ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria principal, sua natureza ou circunstncias materiais; II das condies pessoais de contribuinte, suscetveis de afetar a obrigao tributria principal ou o crdito correspondente.; j a Fraude toda ao ou omisso dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria principal ou excluir ou modificar as suas caractersticas essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido, para evitar ou diferir o seu pagamento. A distino fundamental entre uma e outra parece ser o momento e o objeto da atuao do agente. Na sonegao, o agente atua depois da ocorrncia do fato gerador e sobre o conhecimento da autoridade fazendria; na fraude, se d antes da sua ocorrncia e sobre o prprio fato gerador. Essa distino encontra respaldo na descrio das condutas tpicas previstas nos artigos 146 e 247 da Lei n 8.137/1990, que definem os crimes
46

Art. 1 Constitui crime contra a ordem tributria suprimir ou reduzir tributo, ou contribuio social e qualquer acessrio, mediante as seguintes condutas: I - omitir informao, ou prestar declarao falsa s autoridades fazendrias; II - fraudar a fiscalizao tributria, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operao de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal; III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo operao tributvel; IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato; V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatrio, nota fiscal ou documento equivalente, relativa venda de mercadoria ou prestao de servio, efetivamente realizada, ou fornec-la em desacordo com a legislao. Pena - recluso de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa. Pargrafo nico. A falta de atendimento da exigncia da autoridade, no prazo de 10 (dez) dias, que poder ser convertido em horas em razo da maior ou menor complexidade da matria ou da dificuldade quanto ao atendimento da exigncia, caracteriza a infrao prevista no inciso V. Art. 2 Constitui crime da mesma natureza: I - fazer declarao falsa ou omitir declarao sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo; II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuio social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigao e que deveria recolher aos cofres pblicos; III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficirio, qualquer percentagem sobre a parcela dedutvel ou deduzida de imposto ou de contribuio

47

Justia Fiscal e Sonegao

255

contra a ordem tributria, e nos artigos 168-A48 e 337-A49 do Cdigo Penal, que definem os crimes de apropriao indbita e de sonegao de contribuio previdencirias. De fato, a anlise dos referidos dispositivos legais permite concluir que as condutas tpicas ali descritas caracterizam-se, fundamentalmente, pela omisso ou prestao de informaes falsas s autoridades fazendrias em documentos necessrios verificao da ocorrncia do fato gerador (Lei n 8.137/1990, artigo 1, I a V, e artigo 2, I e V, e artigo 337-A) ou, ainda, pelo desvio de tributos de sua devida destinao (Lei n 8.137/1990, artigo 2, II a IV, e artigo 168-A). A fraude fiscal, portanto, tal qual definida no artigo 72 da Lei n 4.502/ 1964, no se confunde com a sonegao nem constitui ilcito penal, mas apenas ilcito fiscal. Tambm com a sonegao no se confunde a eliso (ou evaso lcita), quando o contribuinte, entre vrios caminhos legais para chegar a um mesmo resultado, escolhe aquele que implique pagamento de tributo menos elevado. Para os fins do presente trabalho, portanto, sonegao corresponde s condutas tpicas descritas nos referidos dispositivos da lei penal especial. Ao se falar de sonegao, estar-se- falando de condutas descritas pela lei penal brasileira como crime.

como incentivo fiscal; IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatudo, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por rgo ou entidade de desenvolvimento; V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigao tributria possuir informao contbil diversa daquela que , por lei, fornecida Fazenda Pblica. Pena - deteno, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.
48

Art. 168-A. Deixar de repassar previdncia social as contribuies recolhidas dos contribuintes, no prazo e forma legal ou convencional: Pena - recluso, de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa. 1o Nas mesmas penas incorre quem deixar de: I - recolher, no prazo legal, contribuio ou outra importncia destinada previdncia social que tenha sido descontada de pagamento efetuado a segurados, a terceiros ou arrecadada do pblico; II - recolher contribuies devidas previdncia social que tenham integrado despesas contbeis ou custos relativos venda de produtos ou prestao de servios; III - pagar benefcio devido a segurado, quando as respectivas cotas ou valores j tiverem sido reembolsados empresa pela previdncia social. [...]. Art. 337-A. Suprimir ou reduzir contribuio social previdenciria e qualquer acessrio, mediante as seguintes condutas: I - omitir de folha de pagamento da empresa ou de documento de informaes previsto pela legislao previdenciria segurados empregado, empresrio, trabalhador avulso ou trabalhador autnomo ou a este equiparado que lhe prestem servios; II - deixar de lanar mensalmente nos ttulos prprios da contabilidade da empresa as quantias descontadas dos segurados ou as devidas pelo empregador ou pelo tomador de servios; III - omitir, total ou parcialmente, receitas ou lucros auferidos, remuneraes pagas ou creditadas e demais fatos geradores de contribuies sociais previdencirias: Pena - recluso, de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa. [...].

49

256

REVISTA DA AJUFERGS / 03

5.2 A proibio de privilgios odiosos em matria tributria No Estado Fiscal a disciplina dos privilgios sofre uma radical transformao. Se antes, no Estado Patrimonial e no Estado de Polcia os privilgios eram pessoais e decorriam de mera concesso do prncipe, no Estado Fiscal probe-se qualquer sorte de privilgios no fundados em condies objetivas.50 Para Ricardo Lobo Torres: Privilgio odioso a permisso para fazer ou deixar de fazer alguma coisa contrria ao direito comum. [...] No Estado Fiscal odioso o privilgio que consiste em pagar tributo menor que o previsto para os outros contribuintes, no paglo (iseno) ou obter subvenes e incentivos, tudo em razo de discriminaes pessoais, como sejam as circunstncias de o beneficirio ser membro do clero ou da nobreza. Pimenta Bueno definiu magistralmente a proibio de privilgios odiosos. Explicou que o privilgio poderia se expressar por uma das seguintes formas: 1) Fazer ou gozar alguma coisa, e que os outros so excludos pela proibio do direito comum; 2) No fazer ou no prestar alguma coisa, que os outros so obrigados a fazer ou prestar em virtude do direito comum, ou geral; 3) Ter direito superior ou preferncia, quando entrar com outros em concorrncia. E, logo adiante, conclui: , pois, uma exceo ou proteo especial de maior ou menor importncia, que faz desaparecer a igualdade perante a lei, e que pe alguns cidados em melhores condies que todos os outros.51 Fernando Osrio de Almeida Junior arremata: Por outro lado, o princpio da igualdade somente admite discriminaes que no importem nos chamados privilgios odiosos, os quais implicam invariavelmente na imposio aos no privilegiados do desembolso do tributo que no ser pago pelos que auferiram o benefcio fiscal. Dessa forma, o privilgio que odioso no comporta ampliao a outros contribuintes que o reclama para si, pois estend-lo, nesse caso, significaria potencializar os seus malefcios para o Errio e para o princpio da justia

50 51

TORRES, Op. cit., p. 128-129. TORRES, Op.cit., p. 129.

Justia Fiscal e Sonegao

257

fiscal. Ao revs, de se impor a tutela negativa, isto , deve-se-lhes negar qualquer validade ou extenso perante a Constituio.52 5.3 A tutela penal na proteo de bens jurdicos de relevncia constitucional Como antes visto, a Constituio Federal de 1988, a partir do princpio fundamental da dignidade da pessoa humana gravado j no seu artigo 1, III, inscreveu como objetivos fundamentais da Repblica Federativa do Brasil, no artigo 3, a construo de uma sociedade livre, justa e solidria, uma vez erradicadas a pobreza e a marginalizao e reduzidas as desigualdades sociais e regionais. Essas mesmas finalidades norteiam a ordem econmica e a ordem social brasileiras. O artigo 170 da Carta preconiza cumprir ordem econmica assegurar a todos existncia digna, conforme os ditames da justia social. A seu turno, o artigo 193 da Carta afirma como objetivo da ordem social o bem-estar e a justia sociais. Esto postas, a, as bases do Estado Social, um Estado voltado para a proteo das necessidades e a promoo do bem-estar social. A realizao desses fins, como tambm j referido, em um Estado Fiscal encontram suporte na tributao, principal meio de financiamento desse modelo estatal. No se pode negar, portanto, a extrema relevncia constitucional desses bens jurdicos. Segundo Luciano Feldens: No mbito do Direito Penal contemporneo, a noo de bem jurdico segue desempenhando um papel inquestionavelmente preponderante, operando como um fator decisivo na diagramao definio das fontes e dos limites do jus puniendi. Como conseqncia desse processo evolutivo sedimentado na base do pensamento jurdico penal, o bem jurdico passa sem deixar de s-lo, todavia de elemento estruturado pela dogmtica jurdico-penal a elemento estruturante e informador da poltica criminal do Estado, cuja legitimidade passa a estar condicionada a um modelo de crime como ofensa a bens jurdicos. a partir desse momento ou seja, quando se passa a exigir do legislador, como condio de legitimidade de sua tarefa em relao ao Direito Penal, que a tutela penal seja exclusivamente orientada pro52

ALMEIDA JUNIOR, 2002, p. 76-7.

258

REVISTA DA AJUFERGS / 03

teo de bens jurdicos que o conceito do bem jurdico desponta como um conceito material e, portanto, com um contedo, seno previamente definido, definvel. Sob a perspectiva dogmtica alinhavada na lio de Fbio Roberto Dvila, este preciso modelo de crime traduz uma concepo de ilcito penal assentada fundamentalmente na ofensa a interesses objetivos, no desvalor que expressa a leso ou o pr-em-perigo bens juridicamente protegidos e, portanto, em clara oposio simples violao subjetiva do dever. E o que nos importa essencialmente: um tal modelo de crime (de exclusiva ofensa a bens jurdicos), retratvel na frmula do princpio da ofensividade (nullum crime sine iniuria), parece encontrar respaldo na Constituio.53 [grifos no original]. Se o Direito Penal se volta proteo de bens jurdicos, diz Feldens, com maior razo deve proteger aqueles com inegvel assento constitucional, embora reconhea o autor que a amplitude ou abertura axiolgica e cultural da Constituio de 1988 possibilitem, ainda que remotamente, a conexo de quase qualquer bem jurdico a algum valor constitucional. Em sua abalizada lio, Feldens reconhece o que denomina de [...] dignificao penal de bens jurdicos transindividuais de feio constitucional. a merecer a proteo do Direito Penal. Diz Feldens: A concretizao desses novos direitos ou interesses de ndole marcadamente transindividual (coletivos ou difusos), no se logra conquistar to-somente em face de seu simples reconhecimento poltico-normativo, afinal, conforme assinala Bobbio, uma coisa falar dos direitos do homem, sempre novos e cada vez mais extensos, e justific-los com argumentos convincentes; outra coisa garantir-lhes uma proteo efetiva. Torna-se imperioso efetiv-los, exigindo a sua concreo, muitas das vezes, uma interveno ativa do Estado. [...] deposita-se nessa disciplina jurdica [o Direito Penal] a misso de coibir aquelas condutas que revelem hiptese de dano a bens ou interesses que, mostrando-se vitais sociedade como tal, receberam, muitos deles, incorporao constitucional. Estruturas poltico-normativas como ordem
53

FELDENS, 2005, p. 44-45.

Justia Fiscal e Sonegao

259

econmica, ordem tributria, regularidade do sistema financeiro, por exemplo, enfeixam uma relao de significados na qual se contm, para alm do interesse pblico strictu sensu, o interesse mediatizado de todos os sujeitos sociais hoje dependentes do seu hgido funcionamento. [...] a considerar essas novas formas de ataque que, tendo como alvo imediato bens jurdicos transindividuais (os exemplos acima so eloqentes nesse sentido), no deixam, por essa simples razo, de repercutir no patrimnio jurdico de cada cidado individualmente considerado. 54 [grifos no original]. Segundo Emerson de Lima Pinto: De forma alguma tal compreenso do problema significa propugnar por uma poltica criminal que tenha em sua gnese uma concepo de Direito Penal do terror ou, uma defesa de uma poltica criminal com derramamento de sangue descrita por Batista.; representa, isto sim, uma viso que harmoniza o em jurdico-penal com seu significado de proteo social, uma vez que na criminalidade contra a ordem tributria a leso realizada no somente contra a Administrao Pblica, mas, sobretudo, contra a coletividade. O Estado necessita dos recursos para realizar as polticas pblicas que proporcionem uma vida digna aos cidados, no mesmo momento em que (re) equilibra e sopesa os bens jurdicos marginalizados pela classe poltica em detrimento dos valores institudos por nossa Constituio Dirigente. [...] Destarte, cumpre afirmar que o Combate Sonegao de Impostos um dever constitucional, visto que o Brasil um Estado Democrtico de Direito. dizer, precipuamente, um Estado intervencionista/ regulador, que tem esculpido em sua Carta Constitucional programas de implementao do Estado Social (Welfare State). Portanto, a partir de uma Constituio Dirigente cuja justia distributiva uma de suas metas, h inexorvel imprescindibilidade de polticas de combate s aes que colocam em risco as possibilidades de realizao da funo social do Estado. 55 [grifos no original].
54 55

FELDENS, Op. cit., p. 54-55. PINTO, 2001, p. 155 -166.

260

REVISTA DA AJUFERGS / 03

5.4 A injustia como fonte de (in)validao da norma jurdica luz da Constituio Federal de 1988 A construo de uma compreenso da noo de Justia Fiscal e suas implicaes sobre a sonegao no pode prescindir de uma abordagem, ainda que sucinta, da validade das normas. Longe de pretender esgotar o tema ou pacificar a acirrada ciznia entre juristas e filsofos, este trabalho objetiva apenas suscitar a discusso a respeito da validade das normas tributrias e penais luz dos valores consagrados na Constituio Federal de 1988, sobretudo a justia. O positivismo jurdico que sucedeu experincia jurdica pr-moderna, em que o direito no era legislado, mas fruto da doutrina e da jurisprudncia a partir de postulados jusnaturalistas,representou uma importante evoluo poca, como instrumento de limitao e controle do poder. Acarretou, porm, um reducionismo positivista que acabou por reduzir a justia a uma conformidade formal da lei, independentemente de qualquer juzo de valor. No momento histrico atual, todavia, de consagrao do Estado Social e de vertiginosa constitucionalizao do direito, essa concepo positivista de validade das normas jurdicas como produto legislativo j se mostrou insuficiente. Para Luigi Ferrajoli: La especificidad del moderno estado constitucional de derecho reside precisamente en el hecho de que las condiciones de validez establecidas por sus leyes fundamentales incorporan no slo requisitos de regularidad formal, sino tambin condiciones de justicia sustancial. Estos rasgos sustanciales de la validez, inexplicablemente ignorados por la mayor parte de las definiciones iuspositivistas de derecho vlido, ya sean normativistas o realistas, tienen una relevancia bastante mayor que la de los meramente formales.56 A Constituio Federal de 1988, como visto antes, inscreveu como objetivo fundamental do Estado brasileiro construir uma sociedade livre, justa e solidria (CF/88, artigo. 3, I). Em outros dispositivos a Carta tambm elegeu a noo de justia como baliza para a atividade estatal, por exemplo, nos artigos 170 (Ordem Econmica) e 193 (Ordem Social). Ainda que se possa compreender o objetivo constitucional de construo de uma sociedade justa sob uma perspectiva programtica, no se pode por
56

FERRAJOLI apud SBARDELOTTO, 2001, p. 199.

Justia Fiscal e Sonegao

261

isso destituir de toda e qualquer eficcia a norma constitucional. Esse objetivo constitucional tem de ser observado, de forma vinculante, por todos os rgos, funes e atividades estatais, inclusive a legislativa, posto que toda a atividade estatal deve estar direcionada para a consecuo de tal objetivo. certo que a validade de uma norma no se reduz a um juzo de valor, se justa ou injusta, em um reducionismo indevido. Contudo, no se pode conceber a sua validade sem que se guarde uma noo mnima de justia, como parece exigir a Constituio Federal de 1988. A noo de justia que impregna o texto constitucional, portanto, deve constituir pressuposto de coerncia normativa no discurso constitucional e de conformidade com toda e qualquer norma jurdica infraconstitucional. 5.5 A (in)justia e (in)validao de normas tributrias e penais que privilegiam a sonegao A edio de normas tributrias e penais concedendo privilgios sonegao tm sido a regra no perodo posterior promulgao da Constituio Federal de 1988. De fato, a Lei n 8.137/1990, em seu artigo 14,57 j continha a previso de extino da punibilidade do sonegador que efetuasse o pagamento dos tributos sonegados desde que o fizesse antes do recebimento da denncia. Por um breve lapso temporal, essa sorte de privilgio foi abolida de nosso ordenamento jurdico, por conta da revogao do artigo 14 da citada Lei pelo artigo 98 da Lei n 8.383/1991.58 Pouco tempo depois, porm, o privilgio foi restabelecido por meio de emenda ao Projeto de Lei n 913-B. Nesse projeto, que originou a Lei 9.249/1995, foi includo o artigo 34,59 ressuscitando o privilgio penal antes extirpado da legislao brasileira. Segundo narra Feldens, consta no Dirio da Cmara dos Deputados que essa emenda visaria:
57

Art. 14. Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos nos arts. 1 a 3 quando o agente promover o pagamento de tributo ou contribuio social, inclusive acessrios, antes do recebimento da denncia. Art. 98. Revogam-se o art. 44 da Lei n 4.131, de 3 de setembro de 1962, os 1 e 2 do art. 11 da Lei n 4.357, de 16 de julho de 1964, o art. 2 da Lei n 4.729, de 14 de julho de 1965, o art. 5 do Decreto-Lei n 1.060, de 21 de outubro de 1969, os arts. 13 e 14 da Lei n 7.713, de 1988, os incisos III e IV e os 1 e 2 do art. 7 e o art. 10 da Lei n 8.023, de 1990, o inciso III e pargrafo nico do art. 11 da Lei n 8.134, de 27 de dezembro de 1990 e o art. 14 da Lei n 8.137, de 27 de dezembro de 1990. Art. 34. Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei n 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e na Lei n 4.729, de 14 de julho de 1965, quando o agente promover o pagamento do tributo ou contribuio social, inclusive acessrios, antes do recebimento da denncia.

58

59

262

REVISTA DA AJUFERGS / 03

[...] corrigir uma deformao existente na Lei n 8.383, de 30 de dezembro de 1991. Essa emenda limitava-se a incorporar na legislao o que havia sido suprimido na citada lei. O Deputado Silvio Torres pediu a palavra para declarar-se favorvel ao acolhimento da emenda pelo Relator, acrescentando, a propsito, que fora procurado em So Paulo por representantes das Federaes do Comrcio, os quais lhe relataram muitos problemas que vinham ocorrendo em funo daquela lei, penalizando at mesmo quem estivesse em dia com o fisco, continuando, no obstante, a ser indiciados em processos-crime.60 A explicao para os problemas referidos pelo parlamentar pode certamente ser encontrada, por exemplo, nos dados divulgados pela Secretaria da Receita Federal relativos a 2005. No levantamento divulgado pela imprensa, o comrcio foi setor que mais sonegou no referido ano. Somente com as autuaes lavradas pela Secretaria da Receita Federal, desconsiderando-se, portanto, a cifra dourada desse tipo de criminalidade, a quantia devida ao Fisco alcanou a soma de R$ 20,08 bilhes de reais apenas nos meses de janeiro, fevereiro e maro de 2004.61 Tamanho privilgio, contudo, no pareceu suficiente. Assim, foi criado o denominado REFIS, por meio da Lei n 9.964/2000,62 um programa fiscal de recuperao de crditos tributrios que previa o pagamento dos tributos (inclusive produto de sonegao) a perder de vista, na medida em que no havia prazo estabelecido, sendo que o pagamento seria feito em

60 61

FELDENS, 2002. p. 191. RECEITA APONTA COMRCIO como setor que mais sonegou este ano. Zero Hora, Porto Alegre, 12 abr. 2005. Art. 15. suspensa a pretenso punitiva do Estado, referente aos crimes previstos nos arts. 1o e 2o da Lei no 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e no art. 95 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, durante o perodo em que a pessoa jurdica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver includa no Refis, desde que a incluso no referido Programa tenha ocorrido antes do recebimento da denncia criminal. 1o A prescrio criminal no corre durante o perodo de suspenso da pretenso punitiva. 2o O disposto neste artigo aplica-se, tambm: I a programas de recuperao fiscal institudos pelos Estados, pelo Distrito Federal e pelos Municpios, que adotem, no que couber, normas estabelecidas nesta Lei; II aos parcelamentos referidos nos arts. 12 e 13. 3o Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo quando a pessoa jurdica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos dbitos oriundos de tributos e contribuies sociais, inclusive acessrios, que tiverem sido objeto de concesso de parcelamento antes do recebimento da denncia criminal.

62

Justia Fiscal e Sonegao

263

parcelas correspondentes a no mximo 1,5% do faturamento da empresa at que, algum dia, o dbito restasse quitado. Feldens refere o caso da Academia de Tnis de Braslia, misto de centro de lazer e hotel de luxo, com dirias de at R$ 750,00, que, depois de 15 anos beneficiando apenas o seu proprietrio, levaria 1.666 anos para quitar o dbito considerando o valor das prestaes que vinha recolhendo aos cofres pblicos,.63 A par disso, a Lei tambm previa a suspenso da pretenso punitiva do Estado durante o perodo em que a pessoa jurdica relacionada com o autor da sonegao estivesse includa no REFIS, desde que a incluso se desse antes do recebimento da denncia. Feito o pagamento de todas as parcelas, a punibilidade do referido autor restaria extinta. Entretanto, o privilgio parece no ter surtido os efeitos desejados, pois em curto espao de tempo nova legislao desse jaez veio a lume. Com a Lei n 10.684/2003,64 foi instituda nova modalidade de parcelamento dos dbitos (inclusive os oriundos de tributos sonegados), o chamado PAES. Se, por um lado a nova legislao moralizou o prazo de pagamento do dbito, reduzindo-o para apenas quinze anos, de outro, suprimiu o marco processual penal at ento existente, que limitava a fruio do privilgio penal ao parcelamento do dbito antes do recebimento da denncia. Assim, at mesmo aqueles que j haviam sido condenados criminalmente por sonegao, desde que no houvesse transitado em julgado a deciso condenatria, puderam gozar do privilgio da suspenso da pretenso punitiva e podero desfrutar da conseqente extino da punibilidade ao cabo do pagamento do dbito. Esses privilgios fiscais e penais concedidos aos sonegadores, contudo, no parecem guardar um mnimo sequer de conformidade com o modelo de Estados Fiscal e Social adotado pela Constituio Federal de 1988, fundado na Justia Fiscal. De fato, segundo Alexandre Kern: [...] esse roteiro sonegao-fiscalizao-pagamentoextino da punibilidade no sofre qualquer limitao no
63 64

FELDENS, Op. cit., p. 201. Art. 9o suspensa a pretenso punitiva do Estado, referente aos crimes previstos nos arts. 1o e 2o da Lei no 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e nos arts. 168A e 337A do Decreto-Lei no 2.848, de 7 de dezembro de 1940 Cdigo Penal, durante o perodo em que a pessoa jurdica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver includa no regime de parcelamento. 1o A prescrio criminal no corre durante o perodo de suspenso da pretenso punitiva. 2o Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo quando a pessoa jurdica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos dbitos oriundos de tributos e contribuies sociais, inclusive acessrios.

264

REVISTA DA AJUFERGS / 03

tempo ou na freqncia de sua repetio, representando antes forte estmulo delinqncia tributria, pela reduo da margem de risco do sonegador frente magnitude dos ganhos patrimoniais em jogo.65 O cumprimento do dever legal de pagar tributos no tempo e modo devidos acaba desprovido de qualquer fora cogente. Ciente dos privilgios fiscais e penais que reiteradamente a legislao concede e diante das exorbitantes taxas de juros cobradas pelas instituies financeiras, prefere o sonegador financiar-se, com juros e prazos infinitamente superiores, com os tributos que sonega e que deveriam financiar os elevados fins previstos na Constituio Federal. Como conseqncia disso, os encargos do financiamento dos programas sociais estatais acabam sendo suportados com maior intensidade pelos indivduos que pagam corretamente os tributos, em especial as classes mais desfavorecidas, que arcam com uma quantidade enorme de tributos indiretos que oneram produtos de primeirssima necessidade. As demandas sociais sempre crescentes passam a exigir uma arrecadao cada vez maior e que, por conta da sonegao, acaba incidindo sobre uma base cada vez menor, implicando elevao desmedida da carga tributria. De outro lado, esses privilgios odiosos, ao incentivar a sonegao, acabam por desestimular a eficincia econmica que deveria ser um dos objetivos da tributao, como expresso da ampliao das liberdades asseguradas pelo Estado Fiscal. O economista Julio Neto, em artigo publicado no jornal Zero Hora, afirmou que: [...] empresas brasileiras que pagam impostos so duas vezes mais eficientes do que as empresas que sonegam, mas esto perdendo o jogo devido composio de custos. Isto tambm explica, de certa forma, o baixo nvel dos servios e da relativa qualidade dos produtos brasileiros. Quando a competio por custos e preos, quem d importncia para um alto nvel de qualidade? O jogo no Brasil tem sido por benefcio fiscal e no por competitividade e qualidade. Este um dos motivos pelos quais o Brasil aparece como um dos ltimos pases no ranking mundial de registro de patentes. Abaixo, inclusive, de muitos pases africanos.66
65 66

KERN, 2002, p. 70. NETO, Julio. Os Prejuzos da Sonegao. Zero Hora, Porto Alegre, [S.d.].

Justia Fiscal e Sonegao

265

De fato, por que ser eficiente se os servios ou produtos podem ser comercializados por preos menores por conta dos tributos sonegados? A sonegao propicia um ganho muito maior com custos muito menores, dispensando qualquer esforo dirigido para ganhos de competitividade. Ao lado disso, o prejuzo realizao dos fins sociais consecuo exigida pela Constituio Federal tambm manifesto. Os privilgios ora enfocados, como bem lembrou o Procurador Regional da Repblica Carlos Augusto da Silva Cazarr, implicam aumento imediato de arrecadao, acabam logo em seguida por exercer efeito exatamente contrrio e em medida muito maior, por empalidecer o dever fundamental de pagar tributos, desprovendo de qualquer conseqncia eficaz a sua inobservncia.67

6. Concluso

As palavras de Anabela Miranda Rodrigues, Professora Doutora da Faculdade de Direito da Universidade de Coimbra, ainda que escritas luz da Constituio portuguesa, resumem de forma magistral o que este trabalho pretendeu abordar, motivo pelo qual tomo-as de emprstimo guisa de concluso: hoje um dado adquirido a eticizao do direito penal fiscal, uma vez que o sistema fiscal no visa apenas arrecadar receitas, mas tambm a realizao de objectivos de justia distributiva, tendo em conta as necessidades de financiamento das actividades sociais do Estado. Com efeito, alterou-se significativamente o quadro em que a fuga ilegtima ao Fisco configurava um mero delito de luvas brancas ou um Kavaliersdelikte que, mais do que censura social, despertava sentimentos de admirao e respeito. atravs da cobrana de impostos que o Estado realiza em grande parte os objectivos de justia social que a sua dimenso democrtica lhe impe. sabido que ao Estado hoje cabe assegurar ao cidado no s a liberdade de ser como a liberdade para o ser. E a satisfao de prestaes necessrias existncia do indivduo em sociedade deve ser garantida pelo Estado ao mesmo nvel que a proteco dos seus direitos fundamentais, quando estiver em causa a leso ou perigo de leso dos interesses ou
67

CAZZAR, Carlos Augusto da Silva apud FELDENS, Op. cit., p. 194.

266

REVISTA DA AJUFERGS / 03

valores a contidos o que vale por dizer, ao nvel penal. Bens jurdicos dignos desta proteo so, na verdade, tanto aqueles que surgem como concretizao de valores jurdico-constitucionais ligados aos direitos sociais e organizao econmica, como os que surgem como concretizao de valores ligados aos direitos, liberdades e garantias. Este fundamento tico do imposto, legitimando a expanso do direito penal a um domnio tradicionalmente alheio a esta dignificao, est contido claramente na Constituio (arts. 103 e 104), que aponta ao sistema fiscal uma finalidade de repartio justa dos rendimentos e da riqueza, a diminuio das desigualdades, a igualdade os cidados e a justia social. [...] O que agora se afirma que o sistema sancionatrio prprio do direito penal condiciona a prpria dignidade penal das infraces fiscais. Fundamento da interveno punitiva penal , tambm aqui, no domnio penal fiscal, a conservao ou o reforo da norma violada pelo crime como modelo de orientao do comportamento das pessoas na interaco social. Tanto basta para que, no plano legal, no se justifique que se utilize apenas a pena de multa como pena principal. S uma degradao das infraces penais fiscais em confronto com as infraces penais gerais pode explicar a no incluso no elenco das penas principais da pena de priso. dignidade penal indiscutvel dos comportamentos de fuga ilegtima ao Fisco deve corresponder a dignidade das penas a aplicar. testemunho do grau de eticizao do direito penal fiscal a categoria das penas que o servem. [...] De resto, as normas em questo as novas normas penais e a sua respectiva punio tero, neste caso, uma funo particular, especfica, de tornar visvel para os seus destinatrios (o conhecimento das vantagens que a observncia da norma conleva e, ao mesmo tempo, os reais quocientes de vitimizao produzidos pelos comportamentos proibidos. Isto , tero como funo especfica despertar as conscincias para as vantagens advindas do cumprimento dos deveres fiscais; numa palavra: para a formao da conscincia tica fiscal.68 [grifos no original].
68

RODRIGUES, 2000, p. 181-183.

Justia Fiscal e Sonegao

267

Diz Pinto: Conclumos, afirmando que urgente e vital que ao parlamentares no apenas extirpem do ordenamento normas que beneficiem os sonegadores antes do recebimento da denncia, repristinem esse privilgio ou crime outros para natureza de crimes similares, uma vez que frente a uma filtragem hermenutico-constitucional se caracterizam por versar em odiosa discriminao [...].69 Digo eu: se os legisladores no o fizerem, cabe ao Poder Judicirio, como guardio da Lei Maior, assumir finalmente o seu papel constitucional, reconhecendo a absoluta injustia e conseqente inconstitucionalidade dessas normas que estabelecem privilgios descabidos para uns poucos, em detrimento da imensa maioria para a qual se voltam os olhos da Constituio.

Referncias

ALMEIDA JUNIOR, Fernando Osrio de. Interpretao Conforme a Constituio e Direito Tributrio. So Paulo: Dialtica, 2002. 95 p. BARATTA, Alessandro. Criminologia Crtica e Crtica do Direito Penal: introduo sociologia do direito penal. 2.ed. Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 1999. (Pensamento Criminolgico, v.1). BARZOTTO, Luis Fernando. Justia Social: Gnese, estrutura e aplicao de um conceito. In: Revista Jurdica. Disponvel em: <http://www.presidencia. gov.br/ccivil_03/revista/Rev_48/Artigos/ART_LUIS.htm>. Acesso em: 5 abr. 2005. 19 p. BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio. 3. ed. So Paulo: Lejus, 2002. 689 p. BOTELHO, Paula de Abreu Machado Derzi. Sonegao Fiscal e Identidade Constitucional. Belo Horizonte: Del Rey, 2005. 111 p. CALIENDO, Paulo. Da Justia Fiscal: conceito e aplicao. Interesse Pblico, [s.I.], ano 6, n. 29, p. 159-197, 2005. . Princpio da neutralidade fiscal: conceito e aplicao. In: PIRES, Adilson Rodrigues; TRRES, Heleno Taveira (orgs). Princpios de Direito Financeiro e Tributrio: estudos em homenagem ao Professor Ricardo Lobo Torres. Rio de Janeiro: Renovar, 2006. p. 503-540.

69

PINTO, Op. cit., p. 166.

268

REVISTA DA AJUFERGS / 03

FELDENS, Luciano. A Constituio Penal : a dupla face da proporcionalidade no controle de normas penais. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2005. 223 p. . Tutela Penal de Interesses Difusos e Crimes do Colarinho Branco: por uma relegitimao da atuao do ministrio pblico: uma investigao luz dos valores constitucionais. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2002. 272 p. FERREIRA, Roberto dos Santos. Crimes Contra a Ordem Tributria. So Paulo: Malheiros Editores, 2002. 143 p. GARCA-PABLOS DE MOLINA, Antonio; GOMES, Luiz Flavio. Criminologia: introduo a seus fundamentos tericos: introduo s bases criminolgicas da Lei 9.099/95, lei dos juizados especiais criminais. 4.ed. rev. atual. e ampl. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2002. 683 p. GOMES, Luiz Flvio. Normas e Bem Jurdico no Direito Penal: normas penais primrias e secundrias, normas valorativas e imperativas, introduo ao princpio da ofensividade, lineamentos da teoria constitucional do fato punvel, teoria do bem jurdico penal, o bem jurdico protegido nas falsidades documentais. So Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2002. 175 p. GRUPENMACHER, Betina Treiger. Justia Fiscal e Mnimo Existencial. In: PIRES, Adilson Rodrigues; TRRES, Heleno Taveira (org.). Princpios de Direito Financeiro e Tributrio: estudos em homenagem ao Professor Ricardo Lobo Torres. Rio de Janeiro: Renovar, 2006. p. 99-114. GULLO, Roberto Santiago Ferreira. Direito Penal Econmico. Rio de Janeiro: Editora Lumen Juris, 2001. 187p. HFFE, Otfried. O que Justia. Porto Alegre: EDIPUC, 2003. (Filosofia, v. 155) p. 73-82. HOLMES, Stephen; SUNSTEIN, Cass R. The Cost of Rights: Why Liberty Depends on Taxes. New York: W. W. Norton & Company, 1999. 255 p. KERN, Alexandre. O Controle Penal Administrativo nos Crimes Contra a Ordem Tributria. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2002. 136 p. LEITE, Carlos Henrique Bezerra. Justia, Validade e Eficcia das Normas Jurdicas. Revista Jurdica. Disponvel em: <http://www.presidencia.gov.br/ ccivil_03/revista/Rev_24/artigos/ART_Carlos.htm>. Acesso em: 5 abr. 2005. 10 p. LOVATTO, Alcio Ado. Crimes Tributrios: aspectos criminais e processuais. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2000. 198 p.

Justia Fiscal e Sonegao

269

MENDONA, Maria Luiza Vianna de. Por uma Viso Jusfundamental do Tributo. In: PIRES, Adilson Rodrigues; TRRES, Heleno Taveira (orgs.). Princpios de Direito Financeiro e Tributrio: estudos em homenagem ao Professor Ricardo Lobo Torres. Rio de Janeiro: Renovar, 2006. p. 363-430. NABAIS, Jos Casalta. A Face Oculta dos Direitos Fundamentais: os deveres e os custos dos direitos. Revista da Advocacia-Geral da Unio. Disponvel em: <http://www.agu.gov.br/Publicacoes/Artigos/05042002 JoseCasaltaAfaceocultadireitos_01.pdf>. Acesso em: 20 abr. 2006. 24 p. . O Dever Fundamental de Pagar Impostos: Contributo para a compreenso constitucional do estado fiscal contemporneo. Coimbra: Almedina, 1998. 746 p. PIAZZETA, Naele Ochoa. O Princpio da Igualdade no Direito Penal Brasileiro: uma abordagem de gnero. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2001. 181 p. PINTO, Emerson de Lima. A Criminalidade Econmico-Tributria: a (des)ordem da lei e a lei da (des)ordem: por uma (re)legitimao do direito penal do estado democrtico de direito. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2001. 191 p. PIRES, Adilson Rodrigues. O processo de incluso social sob a tica do Direito Tributrio. In: PIRES, Adilson Rodrigues; TRRES, Heleno Taveira (orgs.). Princpios de Direito Financeiro e Tributrio: estudos em homenagem ao Professor Ricardo Lobo Torres. Rio de Janeiro: Renovar, 2006. p. 75-98. PRADO, Luiz Regis. Curso de Direito Penal Brasileiro. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2001. v.4. Parte especial: arts. 289 a 359-H. 864 p. . Direito Penal Econmico. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2004. 544 p. ROCHA, Leonel Severo; STRECK, Lenio Luiz (orgs.) et al. Constituio, Sistemas Sociais e Hermenutica: programa de ps-graduao em Direito da UNISINOS: mestrado e doutorado. Porto Alegre: Livraria do Advogado; So Leopoldo: UNISINOS, 2005. 309 p. RODRIGUES, Anabela Miranda. Contributo para a fundamentao de um discurso punitivo em matria penal fiscal. In: PODVAL, Roberto (org.). Temas de Direito Penal Econmico. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2000. p. 181-91. SARLET, Ingo Wolfgang. A Eficcia dos Direitos Fundamentais. 6.ed. rev. atual. e ampl. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2006. 493 p. . Dignidade da Pessoa Humana e Direitos Fundamentais na Constituio Federal de 1988. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2001. 152 p.

270

REVISTA DA AJUFERGS / 03

SBARDELOTTO, Fbio Roque. Direito Penal no Estado Democrtico de Direito: perspectivas (re)legitimadoras. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2001. 221 p. SCAFF, Fernando Facury. Reserva do possvel, mnimo existencial e direitos humanos. In: PIRES, Adilson Rodrigues; TRRES, Heleno Taveira (org.). Princpios de Direito Financeiro e Tributrio: estudos em homenagem ao Professor Ricardo Lobo Torres. Rio de Janeiro: Renovar, 2006. p. 115-32. SCHMIDT, Andrei Zenkner. Excluso da Punibilidade em Crimes de Sonegao Fiscal. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2003. 191 p. SCHOUERI, Lus Eduardo. Tributao e liberdade. In: PIRES, Adilson Rodrigues; TRRES, Heleno Taveira (org.). Princpios de Direito Financeiro e Tributrio: estudos em homenagem ao Professor Ricardo Lobo Torres. Rio de Janeiro: Renovar, 2006. p. 431-73. TIPKE, Klaus. Moral Tributaria Del Estado Y De Los Contribuyentes. Madrid: Marcial Pons, 2002. p. 25. TORRES, Ricardo Lobo. A Idia de Liberdade no Estado Patrimonial e no Estado Fiscal. Rio de Janeiro: Renovar, 1991. 193 p. . Consideraes sobre o futuro da hermenutica tributria luz dos princpios da liberdade e justia tributria. Revista de Direito Tributrio, [S.I.], ago. 2002, p. 24-32, [S.d.]. (Cadernos de Direito Tributrio, v. 88). . Normas de Interpretao e Integrao do Direito Tributrio. 3.ed. rev. e atual. Rio de Janeiro: Renovar, 2000. 445 p.