80112 2007 IE 28332 Bogot, D.C.

., Julio 24 de 2007 Doctor ROBERTO PABLO HOYOS BOTERO Contralor General de la Repblica (E) Ciudad Ref. REVISORES FISCALES. Entidades Estatales obligadas a tener Revisor Fiscal. Normatividad aplicable. Complementariedad con la Gua Audite 3.0. Durante el Comit Directivo del pasado 9 de julio de 2007, ste Despacho recibi su solicitud de consulta, mediante la cual solicita el siguiente concepto: 1- Cules Entidades Estatales estn por ley obligadas a tener Revisor Fiscal?. 2- Cul es la normatividad aplicable a la Revisora Fiscal?. 3- La Gua Audite 3.0 de la Contralora General de la Repblica, podra ser aplicada por los Revisores Fiscales de Entidades Estatales, con el nimo de suplir la falta de personal de la CGR en los procesos de auditora?. La Oficina Jurdica en uso de las facultades establecidas en el Art. 43 del Decreto Ley 267 de 2000 y Art. 25 del Cdigo Contencioso Administrativo, se permite emitir el siguiente concepto: 2. CONSIDERACIONES JURDICAS. 2.1. SOCIEDADES OBLIGADAS A TENER REVISOR FISCAL. De conformidad con el Artculo 203 del Cdigo de Comercio, deben tener revisor fiscal: Las Sociedades por acciones; Las sucursales de compaas extranjeras, y Las sociedades en las que, por ley o por los estatutos, la administracin no corresponda a todos los socios, cuando as lo disponga cualquier nmero

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de socios excluidos de la administracin que representen no menos del veinte por ciento (20%) del capital. Luego, el Pargrafo 2 del Artculo 13 de la Ley 43 de 1990, estableci:
Ser obligatorio tener revisor fiscal en todas las sociedades comerciales, de cualquier naturaleza, cuyos activos brutos al 31 de diciembre del ao inmediatamente anterior sean o excedan el equivalente de cinco mil salarios mnimos y/o cuyos ingresos brutos durante el ao inmediatamente anterior sean o excedan al equivalente a tres mil salarios mnimos1.

Adicionalmente, de conformidad con el Artculo 20 de la Ley 45 de 1990, toda institucin financiera sometida al control y vigilancia de la Superintendencia Bancaria y aquellas sujetas al control de la Comisin Nacional de Valores, cualquiera sea su naturaleza, debern tener un revisor fiscal designado por la asamblea general de accionistas o por el rgano competente. El revisor fiscal cumplir las funciones previstas en el libro segundo, ttulo I, captulo VIII del Cdigo de Comercio y se sujetar a lo all dispuesto, sin perjuicio de lo prescrito en otras normas. En todas las instituciones financieras con participacin oficial la designacin del revisor fiscal estar a cargo de la asamblea general de accionistas. En las instituciones que sean o estn sometidas al rgimen de empresa industrial y comercial del Estado, en que las funciones de la asamblea general de accionistas las cumpla la junta o el consejo directivo, la designacin del revisor corresponder al gobierno nacional, a travs del Presidente de la Repblica y el Ministro de Hacienda y Crdito Pblico. 2.2. OBJETIVOS DE LA REVISORA FISCAL. La Superintendencia Bancaria mediante la Circular Externa No. 076 de 1989, y la Superintendencia de Sociedades mediante la Circular Externa No. 005 de 1989, teniendo en cuenta las normas legales relacionadas con la revisora fiscal, principalmente el artculo 10 de la Ley 145 de 1960 (hoy Ley 43 de 1990, Artculo 7, Numeral 3) y los Artculos 207, 208 y 209 del Cdigo de Comercio, concluyeron que los principales objetivos de la revisora fiscal son:

De conformidad con el Artculo 74 de la Ley 43 de 1990, para propsitos de esta ley, cuando se haga referencia a salario mnimo, se entender que es el salario mnimo mensual.

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1- Control y anlisis permanente para que el patrimonio de la empresa sea adecuadamente protegido, conservado y utilizado, y para que las operaciones se ejecuten con la mxima eficiencia posible. 2- Vigilancia igualmente permanente para que los actos administrativos, al tiempo de su celebracin y ejecucin, se ajusten al objeto social de la empresa y a las normas legales, estatutarias y reglamentarias vigentes, de suerte que no se consumen irregularidades en detrimento de los accionistas, los terceros y la propia institucin. 3- Inspeccin constante sobre el manejo de libros de contabilidad, los libros de actas, los documentos contables y archivos en general, para asegurase que los registros hechos en los libros sean correctos y cumplan todos los requisitos establecidos por la ley, de manera que puede estar cierto de que se conservan adecuadamente los documentos de soporte de los hechos econmicos, de los derechos y de las obligaciones de la empresa, como fundamento que son de la informacin contable de la misma. 4- Emisin de certificaciones e informes sobre los estados financieros, si el balance presenta en forma fidedigna la situacin financiera y el estado de prdidas y ganancias y el resultado de las operaciones, de acuerdo con las normas de contabilidad generalmente aceptadas. 5- Colaboracin con las entidades gubernamentales de regulacin y control. 2.3. CARACTERSTICAS DE LA REVISORA FISCAL.

Teniendo en cuenta el Estatuto Legal de Revisor Fiscal, la Superintendencia Bancaria mediante la Circular Externa 007 de 1996, Ttulo I, pginas 17 y 18, concluy que pueden considerarse como caractersticas propias de la revisora fiscal, las siguientes: 1- Permanencia: Su labor debe cubrir las operaciones en su fase de preparacin, celebracin y ejecucin; su responsabilidad y accin deben ser permanentes, tal como se deduce de lo dispuesto en los ordinales 1 y 5 del artculo 207 del Cdigo de Comercio, principalmente. 2- Cobertura Total: Su accin debe ser total, de tal manera que ningn aspecto o rea de operacin de la empresa est vedado al revisor fiscal. Todas las operaciones o actos de la sociedad, como todos sus bienes, sin reserva alguna, son objeto de su fiscalizacin. 3- Independencia de Accin y criterios: El revisor fiscal debe cumplir con las responsabilidades que le asigna la ley y su criterio debe ser personal, basado en las normas legales, en su conciencia social y en su capacidad

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profesional. En todo caso, su gestin debe ser libre de todo conflicto de inters que le reste independencia y ajena a cualquier tipo de subordinacin respecto de los administradores que son, precisamente, los sujetos pasivos de su control (Art. 219 del Cdigo de Comercio). 4- Funcin preventiva: La vigilancia que ejerce el revisor fiscal debe ser de carcter preventivo, sus informes oportunos, para que no se incurra en actos irregulares o no se persevere en conductas ajenas a la licitud o a las rdenes de los rganos superiores, segn lo dispone el Artculo 207, ordinales 2 y 5 del Cdigo de Comercio. 2.4. REVISOR FISCAL EN SOCIEDADES DE ECONOMA MIXTA.

Mediante Oficio 220-21427 de octubre 6 de 1993, la Superintendencia de Sociedades emiti el siguiente concepto, en cuanto a la revisora fiscal de Sociedades de Economa Mixta:
En las sociedades de economa mixta en las que deba funcionar la revisora fiscal por darse alguno de los presupuestos contenidos en el artculo 203 del Cdigo de Comercio o en el pargrafo 2 del artculo 13 de la Ley 43 de 1990, el revisor fiscal respectivo debe ser designado y ejercer sus funciones en los trminos sealados en el cdigo citado, cualquiera sea el porcentaje de participacin de aportes pblicos en el capital de la compaa y sin importar el nivel nacional, departamental o municipal de la misma, lo que implica que la eleccin de dicho funcionario deba hacerse siempre por la asamblea general de accionistas o junta de socios, a la cual corresponde ejercer tal facultad en forma libre, exclusiva e indelegable, segn se infiere de los artculos 187, numeral 4 y 204 del estatuto mercantil. En todo caso, debe quedar perfectamente claro que el funcionamiento de la revisora fiscal debe darse sin perjuicio de la vigilancia de la gestin fiscal que ejerce la Contralora General de la Repblica en este tipo de entidades, conforme a las normas constitucionales y legales mencionada (Art. 21 de la Ley 42 de 1993). (Subrayado es

nuestro). 2.5. FUNCIONES DEL REVISOR FISCAL.

De conformidad con el Art. 207 del Cdigo de Comercio, son funciones del Revisor Fiscal: 1- Cerciorarse de que las operaciones que se celebren o cumplan por cuenta de la sociedad se ajustan a las prescripciones de los estatutos, a las decisiones de la asamblea general y de la junta directiva;

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2- Dar oportuna cuenta, por escrito, a la asamblea o junta de socios, a la junta directiva o al gerente, segn los casos, de las irregularidades que ocurran en el funcionamiento de la sociedad y en el desarrollo de sus negocios. 3- Colaborar con las entidades gubernamentales que ejerzan la inspeccin y vigilancia de las compaas, y rendirles los informes a que haya lugar o le sean solicitados, 4- Velar por que se lleven regularmente la contabilidad de la sociedad y las actas de las reuniones de la asamblea, de la junta de socios y de la junta directiva, y por que se conserven debidamente la correspondencia de la sociedad y los comprobantes de las cuentas, impartiendo las instrucciones necesarias para tales fines; 5- Inspeccionar asiduamente los bienes de la sociedad y procurar que se tomen oportunamente las medidas de conservacin o seguridad de los mismos y de los que ella tenga en custodia a cualquier otro ttulo (sic); 6- Impartir las instrucciones, practicar las inspecciones y solicitar los informes que sean necesarios para establecer un control permanente sobre los valores sociales; 7- Autorizar con su firma cualquier balance que se haga, con su dictamen o informe correspondiente; 8- Convocar a la asamblea o a la junta de socios a reuniones extraordinarias cuando lo juzgue necesario, y 9- Cumplir las dems atribuciones que le sealen las leyes o los estatutos y las que, siendo compatibles con las anteriores, le encomiende la asamblea o junta de socios. En todo caso, en las sociedades en que el cargo de revisor fiscal es potestativo, ste ejercer las funciones que expresamente le sealen los estatutos o las juntas de socios, con el voto requerido para la creacin del cargo; a falta de estipulacin expresa de los estatutos y de instrucciones concretas de la junta de socios o asamblea general, ejercer las funciones indicadas en el articulo 207 del Cdigo de Comercio. No obstante, si no es contador pblico, el revisor fiscal no podr autorizar con su firma balances generales, ni dictaminar sobre ellos. 2.6. RESPONSABILIDAD DEL REVISOR FISCAL.

El revisor fiscal responde de los perjuicios que ocasione a la sociedad, a sus asociados o a terceros, por negligencia o dolo en el cumplimiento de sus funciones2.
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Artculo 211 del Cdigo de Comercio.

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El contador pblico en el ejercicio de las funciones de revisor fiscal y/o auditor externo, no es responsable de los actos administrativos de las empresas o personas a las cuales presta sus servicios3. En cuanto a la responsabilidad del revisor fiscal, la Superintendencia de Sociedades, mediante Circular Externa No. 14 de septiembre 24 de 1997, emiti el siguiente concepto:
No sobra recordarles a los profesionales de la contadura que por vocacin han orientado sus esfuerzos hacia el ejercicio de la revisora fiscal, que adems de la responsabilidad social que tienen frente a los asociados, a los posibles inversionistas, a los acreedores, al Estado y frente a la comunidad en general, ellos estn sujetos a las siguientes responsabilidades: Responsabilidad Civil. El artculo 211 del Cdigo de Comercio advierte que el revisor fiscal responder patrimonialmente de los perjuicios que ocasione a la sociedad, a sus asociados o a terceros por negligencia o dolo en el cumplimiento de sus funciones. Responsabilidad Contravencional o administrativa. A los revisores fiscales que se les compruebe negligencia en el desempeo de sus funciones o ausencia de las mismas, le son aplicables las sanciones administrativa a que haya lugar (multas, suspensin del cargo o interdiccin permanente o definitiva para el ejercicio del cargo de revisor fiscal) y le sern impuestas por el organismo del Estado que ejerza inspeccin, vigilancia o control sobre aquella sociedad en donde se detecte la irregularidad (C. Co. Arts. 216 y 217). Responsabilidad Disciplinaria. Cuando exista violacin de la tica profesional (Ley 43 de 1990, art. 35 a 40), le corresponde a la Junta Central de Contadores, imponer sanciones que van desde amonestaciones, en el caso de fallas leves; multas sucesivas hasta de cinco salarios mnimos cada una, cuando la falta no conlleve la comisin del delito o la violacin grave de la tica profesional, en caso de desconocimiento de las normas y principio de la profesin contable, entre otros, y cancelacin de la misma, por haber sido condenado por delitos contra la fe pblica, la propiedad, la economa nacional, etc.

En cuanto a la responsabilidad penal de los revisores fiscales, el Art. 212 del Cdigo de Comercio, expresamente estableci:
El revisor fiscal que, a sabiendas, autorice balances con inexactitudes graves, o rinda a la asamblea o a la junta de socios informes con tales inexactitudes, incurrir en las sanciones previstas en el Cdigo Penal para la falsedad en documentos privados, ms la interdiccin temporal o definitiva para el cargo de revisor fiscal.

Finalmente, el Art. 216 del Cdigo de Comercio, establece como sanciones del Revisor Fiscal, las siguientes:
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Artculo 41 de la Ley 43 de 1990.

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El revisor fiscal que no cumpla las funciones previstas en la ley, o que las cumpla irregularmente o en forma negligente, o que falte a la reserva prescrita en el artculo 214 ser sancionado con multas4, o con suspensin del cargo, de un mes a un ao, segn la gravedad de la falta u omisin. En caso de reincidencia se doblarn las sanciones anteriores y podr imponerse la interdiccin permanente o definitiva para el ejercicio del cargo de revisor fiscal, segn la gravedad de la falta.

Las sanciones previstas en el artculo 216 del Cdigo de Comercio, sern impuestas por la Superintendencia de Sociedades, aunque se trate de compaas no sometidas a su vigilancia, o por la Superintendencia Bancaria, respecto de sociedades controladas por sta.5 2.7. CONTROL FISCAL POR EMPRESAS PRIVADAS.

El control fiscal puede ser ejercido por Empresas Privadas, previa adjudicacin y suscripcin de contrato, con cargo a los recursos de la Contralora General de la Repblica, como lo establece el Artculo 31 de la Ley 42 de 1993, en los siguientes trminos:
Art. 31 Los rganos de control fiscal podrn contratar la vigilancia de la gestin fiscal con empresas privadas colombianas, previo concepto sobre su conveniencia del Consejo de Estado. Estas sern escogidas por concurso de mritos en los siguientes casos: a) Cuando la disponibilidad de los recursos tcnicos, econmicos y humanos no le permitan al rgano de control ejercer la vigilancia en forma directa; b) Cuando se requieran conocimientos tcnicos especializados, y c) Cuando por razones de conveniencia econmica resultare ms favorable. PAR- La Contralora General de la Repblica determinar las condiciones y bases para la celebracin del concurso de mritos, as como las calidades que deban reunir las empresas colombianas para el ejercicio del control fiscal pertinente. Los contratos se celebrarn entre el contralor respectivo y el concursante seleccionado con cargo al presupuesto del rgano de control fiscal correspondiente. La informacin que

La cuanta de la multa sealada en ste artculo ser la contenida en las normas especiales que rigen la respectiva entidad que se considere competente para imponerla. As, la Superintendencia de Sociedades aplicar el numeral 3 del artculo 86 de la Ley 222 de 1995; la Superintendencia Financiera, el estatuto financiero y la Ley 964 de 2005, y la Junta Central de Contadores, el artculo 23 de la Ley 45 de 1990. 5 Art. 217 del Cdigo de Comercio.

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conozcan y manejen estos contratistas ser de uso exclusivo del organismo de control fiscal contratante6.

Sin embargo, sta contratacin de la vigilancia de la gestin fiscal, no exime de responsabilidad a la Contralora General de la Repblica en el cumplimiento de sus funciones, como lo estableci el Artculo 34 de la Ley 42 de 1993, en los siguientes trminos:
Art. 34- El hecho de contratar una entidad privada no exime al rgano fiscalizador de la responsabilidad en el cumplimiento de sus funciones7.

2.8.

GUA AUDITE 3.0

La Gua Audite 3.0 es una herramienta metodolgica que estandariza los criterios para el ejercicio de la Auditora Gubernamental con Enfoque Integral. Permite que los auditores afiancen sus conocimientos y utilicen herramientas que hacen ms eficiente y efectiva su labor de auditora. Es la gua para realizar un proceso sistemtico que mida y evala, acorde con las normas de auditora gubernamental colombianas prescritas por la Contralora General de la Repblica, la gestin o las actividades de una organizacin, mediante la aplicacin articulada y simultnea de los diferentes sistemas de control, con el fin de determinar, con conocimiento y certeza, el nivel de eficiencia en la administracin de los recursos pblicos, la eficacia con que logra los resultados y su correspondencia entre las estrategias, operaciones y propsitos de los sujetos de control, de manera que le permitan fundamentar sus opiniones y conceptos. 3. CONCLUSIONES. Por lo anterior, se responde la Consulta en los siguientes trminos:
En cumplimiento del pargrafo de ste artculo, el Contralor General de la Repblica expidi la Resolucin Orgnica 4528 de 1998, Por la cual se determinan las calidades que deben reunir las empresas privadas colombianas a seleccionar mediante concurso de mritos, cuando se hace necesario contratar la vigilancia de la gestin fiscal.
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Los rganos de control fiscal podrn conocer y evaluar, en cualquier tiempo, los programas, labores y papeles de trabajo de las empresas contratadas en su jurisdiccin y solicitar la presentacin peridica de informes generales o especficos. Las recomendaciones que formulen los rganos de control fiscal respectivo al contratista, sern de obligatorio cumplimiento y observancia. En todo caso, los rganos de control fiscal podrn reasumir la vigilancia de la gestin fiscal en cualquier tiempo, de acuerdo con las clusulas del contrato. (Art. 32 de la Ley 42 de 1993).

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1- Cules Entidades Estatales estn por ley obligadas a tener Revisor Fiscal?. De conformidad con el Art. 203 del Cdigo de Comercio, estaran obligadas a tener revisor fiscal, las Entidades Estatales que tengan la naturaleza de Sociedades por Acciones, como por ejemplo las Sociedades de Economa Mixta, y las sociedades en las que, por ley o por los estatutos, la administracin no corresponda a todos los socios, cuando as lo disponga cualquier nmero de socios excluidos de la administracin que representen no menos del veinte por ciento del capital. As mismo, de conformidad con el pargrafo 2 del Artculo 13 de la Ley 43 de 1990, debern tener revisor fiscal, las empresas cuyos activos brutos al 31 de diciembre del ao inmediatamente anterior sean o excedan el equivalente de cinco mil salarios mnimos y/o cuyos ingresos brutos el ao inmediatamente anterior sean o excedan al equivalente a tres mil salarios mnimos. Adicionalmente, de conformidad con el Artculo 20 de la Ley 45 de 1990, toda institucin financiera sometida al control y vigilancia de la Superintendencia Bancaria y aquellas sujetas al control de la Comisin Nacional de Valores, cualquiera sea su naturaleza, debern tener un revisor fiscal designado por la asamblea general de accionistas o por el rgano competente. El revisor fiscal cumplir las funciones previstas en el libro segundo, ttulo I, captulo VIII del Cdigo de Comercio y se sujetar a lo all dispuesto, sin perjuicio de lo prescrito en otras normas. En todas las instituciones financieras con participacin oficial la designacin del revisor fiscal estar a cargo de la asamblea general de accionistas. En las instituciones que sean o estn sometidas al rgimen de empresa industrial y comercial del Estado, en que las funciones de la asamblea general de accionistas las cumpla la junta o el consejo directivo, la designacin del revisor corresponder al gobierno nacional, a travs del Presidente de la Repblica y el Ministro de Hacienda y Crdito Pblico. 2- Cul es la normatividad aplicable a la Revisora Fiscal?. La funcin de la revisora fiscal, se encuentra reglamentada en principio por el Cdigo de Comercio8, y subsidiariamente por las leyes9 y estatutos que
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Artculos 203 y siguientes.

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reglamenten su ejercicio, y las especiales encomiendas que realice la asamblea o junta de socios. 3- La Gua Audite 3.0 de la Contralora General de la Repblica, podra ser aplicada por los Revisores Fiscales de Entidades Estatales, con el nimo de suplir la falta de personal de la CGR en los procesos de auditora?. Esta pregunta se contesta en primer lugar, estableciendo la naturaleza de la vigilancia que ejerce el revisor fiscal y la que ejerce la Contralora General de la Repblica, mediante el siguiente cuadro comparativo: Control del Revisor Fiscal Permanencia: Su labor debe cubrir las operaciones en su fase de preparacin, celebracin y ejecucin; su responsabilidad y accin deben ser permanentes, tal como se deduce de lo dispuesto en los ordinales 1 y 5 del artculo 207 del Cdigo de Comercio, principalmente. Cobertura Total: Su accin debe ser total, de tal manera que ningn aspecto o rea de operacin de la empresa est vedado al revisor fiscal. Todas las operaciones o actos de la sociedad, como todos sus bienes, sin reserva alguna, son objeto de su fiscalizacin. Control Fiscal de la CGR Control Posterior, razn por la cual no cubre las operaciones en su fase de preparacin, celebracin y ejecucin, sino que por el contrario, se ejerce despus de la ejecucin. (Artculo 267 de la Constitucin Poltica).

Funcin preventiva: La vigilancia que ejerce el revisor fiscal debe ser de carcter preventivo, sus informes oportunos, para que no se incurra en actos irregulares o no se persevere en conductas ajenas a la licitud o a las rdenes de los rganos superiores, segn lo dispone el Artculo 207, ordinales 2 y 5 del Cdigo de Comercio.
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Control Selectivo, razn por la cual no se revisa la totalidad de los actos ejecutados por la entidad vigilada, sino una parte de los mismos. Incluye un control financiero, de gestin y resultados, fundado en la eficiencia, la economa, la equidad y la valoracin de los costos ambientales (Artculo 267 de la Constitucin Poltica). Por excepcin ejerce una funcin de advertencia, consagrada en el Decreto 267 de 2000, artculo 5, numeral 7, que dispone: Advertir sobre operaciones o procesos en ejecucin para prever graves riesgos que comprometan el patrimonio pblico y ejercer el control posterior sobre los hechos as identificados.

Ley 43 de 1990.

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Como se puede inferir del cuadro anterior, el momento en que se ejerce el control, la cobertura y la finalidad del control que ejerce el revisor fiscal comparado con el que ejerce la Contralora General de la Repblica, son distintos, toda vez que mientras el primero es permanente, total y tiene como finalidad prevenir el dao, el segundo, es posterior, selectivo y tiene como finalidad resarcir el dao causado. En segundo lugar, si por falta de recursos humanos o tcnicos, la Contralora General de la Repblica llegara a necesitar que un particular ejerciera total o parcialmente la vigilancia de la gestin fiscal, debera obtener previamente concepto favorable del Consejo de Estado, mediante el cual se establezca su necesidad y conveniencia, de conformidad con el Artculo 267 de la Constitucin Poltica y Artculo 31 de la Ley 42 de 1993, bajo el supuesto de que el control sea contratado. Lo anterior sin perjuicio de que los informes, actas y certificaciones del Revisor Fiscal sean insumos importantes dentro de las auditoras que realice la Contralora General de la Repblica a las Entidades Pblicas que estn obligados a tener revisor. Por ltimo, le informamos que Usted puede conocer y consultar los conceptos que en relacin a ste y otros temas, ha proferido la Oficina Jurdica, visitando el enlace normatividad conceptos de nuestro portal institucional: http:/www.contraloriagen.gov.co Cordialmente,

(Original Firmado) CSAR TORRENTE BAYONA Director Oficina Jurdica (E)

Proyect: Revisin Jurdica: Radicado: Rossy Liliana Ascencio Pachn, Profesional Universitario, Juan Carlos Luna Rosero, Asesor de Gestin (E), 2007ER46739