INTRODUO CONTABILIDADE PROFESSOR: DR. PAULO SCHMIDT www.ufrgs.br/dcca/schmidt.htm pschmidt@ufrgs.br 1.

.CONTABILIDADE: A ORIGEM DA NECESSIDADE INFORMACIONAL A Contabilidade tem vivido nos ltimos anos uma revoluo em termos de sua histria, visto que recentes trabalhos arqueolgicos encontraram vestgios da utilizao de sistemas contbeis na pr-histria, durante o perodo Mesoltico. O perodo pr-histrico Mesoltico foi compreendido entre 10.000 e 5.000 a.C. e foi marcado pelo aquecimento do clima da Terra pondo fim ao perodo glacial. Sua caracterizao como perodo pr-histrico deve-se ao fato de situar-se antes do aparecimento da escrita. Fato que marcou o fim da pr-histria. Esta mudana no clima da Terra favoreceu o aparecimento das primeiras grandes comunidades junto s terras baixas do Oriente Prximo, especialmente onde abundantes nascentes tornavam estas reas privilegiadas para o cultivo agrcola e para criao de animais. Em stios arqueolgicos do Oriente Prximo foram encontrados materiais utilizados por civilizaes pr-histricas que caracterizaram um sistema contbil utilizado entre 8.000 e 3.000 a.C., constitudo de pequenas fichas de barro. Estas escavaes revelaram fatos magnnimes para a Contabilidade, colocando-a como a mola propulsora da criao da escrita e da contagem abstrata. possvel falar-se de arqueologia da Contabilidade, pois os vestgios encontrados de sistemas contbeis produto do estudo cientfico de restos de culturas humanas derivadas de conhecimentos desenvolvidos em tempos pr-histricos. Esta nova fase no desenvolvimento do homem na Terra, principalmente nas reas mais frteis como a antiga Prsia e Mesopotmia, criou uma necessidade at ento pouco considerada: o controle do produto da agricultura e da criao de animais. Era necessrio um sistema para o registro da localizao destas mercadorias, seus proprietrios, possveis dvidas surgidas com suas transferncias e direitos dos antigos proprietrios. Todas estas novas situaes deveriam ser identificadas e registradas pelos homens pr-histricos, mas como poderia ser possvel se ainda no existiam a escrita e a contagem em sentido abstrato? A resposta para esta pergunta pode estar em trabalhos de pesquisa arqueolgicos, que mesmo no tendo a inteno original de buscarem esta resposta acabaram tropeando na origem da Contabilidade. Para muitos estudiosos a origem da escrita no foi, como pensavam os antigos, uma inveno espontnea e sbita, nem o alfabeto teve origem divina como acreditavam at o sculo XVIII, nem a escrita iniciou com a pictografia (sistema primitivo de escrita em que se exprimiam as idias por meio de cenas figuradas ou simblicas). A teoria de que a escrita teve origem na pictografia perdurou por dois sculos (XVIII ao XX) quando as escavaes iniciadas no princpio do sculo em Uruk, antiga cidade da Mesopotmia e centro importante da civilizao sumeriana, revelaram vrias tbuas cuneiformes, bem como outras tbuas impressas de forma geomtrica e outras formas. Em stios arqueolgicos em Israel, Sria, Iraque, Turquia e Ir foram encontrados pequenos artefatos de barro, chamados de fichas, datando de 8.000 a 3.000 a.C.. Escavaes tambm revelaram a existncia de outros artefatos de barro assemelhados a caixas contendo fichas no seu interior e impresses externas - costume sumeriano para identificar devedores ou outras pessoas - que datavam, os mais antigos, de aproximadamente 3.250 a.C., denominados de envelopes. As fichas de barro foram classificadas em duas categorias: fichas simples e complexas. As simples possuam a forma de esferas, discos, cilindros, ovoides, tringulos, retngulos e revelam

traos de 8.000 a.C., sendo usadas principalmente em zonas rurais; as complexas, tambm com uma grande variedade de formas, porm com incises ou pontuaes e frequentemente perfuradas, eram usadas em muitas cidades e nos arredores dos templos. Estes pequenos objetos de barro espalhados por vrias partes na Terra, eram moldados a mo e endurecidos com calor, medindo de 1 a 4 centmetros. Em stios arqueolgicos de Jarmo, Iraque, foram encontrados mais de 1.500 fichas datadas de 6.500 a.C.. Foram encontradas, no ano de 1920, em Nuzi (norte da Babilnia), 49 fichas acompanhadas de uma tabela de pedra com inscries cuneiformes listando um pequeno rebanho de carneiros, pertencente ao segundo milnio a.C., portanto, no classificado dentro do perodo pr-histrico. Estes artefatos, aparentemente, representavam a transao deste pequeno rebanho realizada por Puhisenni, filho de Mapu, habitantes da regio, onde sete diferentes tipos de carneiros e cabras foram transferidos para o pastor de nome Ziquarru. As escavaes revelaram que as 49 fichas perfuradas encontradas representavam a garantia de que o pastor havia recebido o rebanho e possua uma dvida com o proprietrio. Cada animal do rebanho era representado por uma ficha mantida em um receptculo. Sempre que algum animal era transferido para um pastor, ou para outra pastagem, ou mesma para tosquia, a forma de registro deste evento era a transferncia da ficha correspondente ao animal para outra caixa, registrando esta ocorrncia. A explicao para este duplo registro (a tabela de pedra e as fichas) oferecida por Schmandt1 Besserat , foi de que a caixa de barro contendo as fichas era provavelmente destinada ao pastor (ou devedor), enquanto a tabela constitua o recibo de proprietrio (ou credor). Mesmo j existindo a escrita cuneiforme, a maioria da populao (como os pastores de 2.000 a.C.) no dominava este tipo de escrita e as fichas contbeis era de fcil entendimento, j que cada ficha representava um animal. As fichas contbeis foram as antecessoras e propulsoras da escrita e da contagem no sentido abstrato. Historicamente a contagem envolveu trs fases evolutivas: o incio caracterizado pelo chamado correspondente um-por-um, passando para a contagem concreta (principalmente com fichas) e chegando na contagem abstrata atravs dos nmeros. Esta primeira fase envolvia a combinao de um sinal (por exemplo: um osso, uma concha do mar) com uma mercadoria (um carneiro, uma medida de gro, um coco), repetindo o sinal para cada unidade adicional do produto. A segunda fase, contagem concreta, caracterizava-se pelo relacionamento atravs de fichas concretas (ou outros objetos similares) com palavras representando nmeros especficos. Algumas expresses como uma dupla, uma braa, um par, indicavam o nmero dois, mas no necessariamente poderiam ser usadas em todas as situaes. Na contagem concreta identificavase um conjunto de palavras ou fichas com um conjunto de coisas especficas. A noo de cardinalidade (medida de grandeza sem referncia ordem de sucesso) foi introduzida nesta fase. Esta contagem estava limitada a um escore de objetos. A ltima fase na evoluo da contagem desenvolveu o smbolo numrico, liberando a contagem de um conjunto especfico de coisas, criando nmeros gerais suficientes para contagem de qualquer coisa e criando a noo abstrata de um, dois, trs, etc.. Aos contadores de Uruk, segundo revelaes de trabalhos arqueolgicos, pode ser creditada a criao dos numerais e a revoluo na contagem e na manipulao de dados. Os contadores de Uruk inventaram dois sinais: os numerais (smbolos usados para representar nmeros abstratos) e os pictogrficos (smbolos usados para expressar mercadorias). Os numerais eram impressos, enquanto os pictogrficos eram talhados. Os numerais provocaram certa confuso nos contadores que preferiam utilizar os sinais pictogrficos para seus registros. Por exemplo: o sinal numrico 1, que era utilizado como medida de gros, foi substitudo por um sinal pictogrfico na forma de orelha ou de gro.
1

SCHMANDT-BESSERAT, Denise. Before writing - from counting to cuneiform. Austin, University of Texas Press, 1992.

As fichas de barro (de diferentes formatos) foram usadas abundantemente entre 8.000 e 3.000 a.C. como uma forma de representao de mercadorias. Antes de 3.250 a.C., as fichas no eram armazenadas de forma adequada, sendo que aps esta data, elas passaram a ser preservadas em envelopes de barro, sendo que cada ficha representava uma unidade de mercadoria, bem como uma dvida de uma pessoa com outra. Simultaneamente criao dos envelopes, existia um sistema alternativo onde as fichas perfuradas eram armazenadas e amarradas juntas por uma espcie de lacre de barro. O devedor era identificado por um selo colocado em volta do envelope ou impresso sobre o lacre, prendendo a extremidade da amarrao. Por volta de 3.200 a.C., o envelope foi melhorado para facilitar a identificao do contedo. As fichas eram impressas no lado de fora do envelope antes de serem colocadas no seu interior, permitindo uma rpida identificao do total da dvida e do patrimnio de cada envelope, sem a necessidade de abri-lo, portanto, sem quebrar o envelope, uma vez que nesta poca j eram usados os lacres de segurana. Como os formatos das fichas foram aos poucos sendo padronizadas, cada formato de ficha possua a mesma funo desempenhada pelas contas de mercadorias da Contabilidade de hoje. Para ele, praticava-se na antiga Sumria um tipo de partida dobrada j em 3.200 a.C., pois, neste tempo, originou-se os primeiros envelopes de barro com impresses sobre a superfcie das fichas contidas no seu interior. O fato de colocar estas fichas dentro do envelope significava o registro das quantidades de vrios ativos, ou o que hoje chamado de dbito de entrada. Alm disso, existia a necessidade de revelar seu contedo e o total do patrimnio representado pelo envelope. Este problema foi resolvido com a impresso no exterior do envelope de cada ficha que seria guardada no seu interior. Esta impresso pode ser vista como uma genuna contra-entrada (neste caso, entrada de crdito) de um sistema contbil. Esta impresso no barro no representa um lanamento de partida dobrada, pois, nesta poca, no existiam escrita e livros. Fica evidente que as transaes comerciais eram representadas por transferncias de fichas de barro, refletindo a entrada ou sada fsica de ativos. Como por exemplo: a transferncia de um carneiro de um pastor para outro, representava a transferncia de uma ficha de barro de um envelope para outro. Portanto, a entrada de uma ficha (representando um carneiro) dentro de um envelope (este envelope representando um pastor X ou um curral) correspondia a um crdito na conta carneiro, contra um dbito na conta pastor X, enquanto uma eventual sada desta mesma ficha, deste mesmo envelope, caracterizava um crdito para a conta pastor X e a entrada desta ficha em outro envelope (por exemplo para o pastor Y) equivale a um dbito na conta pastor Y. Esta transferncia de mercadorias de uma localizao para outra caracteriza um sistema de partidas dobradas, pois existe o registro de uma dupla entrada, apenas no existe o controle monetrio dos sistemas contbeis de partidas dobradas, onde os valores so checados para a verificao se houve o lanamento a dbito e a crdito com igualdade de valores. As caractersticas essenciais de um sistema de registro de partidas dobradas so 2 estruturais e empricas e podem ser resumidas nas seguintes : (i)simultneo registro de dois aspectos de entradas e sadas em diferentes lugares (equivalentes, mas no necessariamente em contas idnticas) de um sistema; (ii) a funo da contabilidade junto com a utilidade de um controle emprico (fazer inventrio e comparar com os registros) bem como com um controle tautolgico no-monetrio (os nmeros e tipos de fichas no envelope deve ser exatamente igual s impresses em sua superfcie). Como uma forma de expressar o registro das relaes sociais, os envelopes de barro representavam o dbito ou o direito do proprietrio em reclamar a mercadoria. A totalidade dos
2

[PS1] Comentrio:

MATTESSICH, Richard. Arqueology of accounting and Schmandt-Besserats contribution. Accounting, Business and Financial History, London, 4(1):5-28, march 1994.

direitos eram revelados atravs das impresses das fichas na sua superfcie. Estas fichas impressas constituam uma representao abstrata das fichas contidas no envelope. Estas impresses no exterior dos envelopes constituam o total de itens individuais devidos por uma pessoa a outra, ou, por outro lado, o patrimnio prprio de uma pessoa. A entrada de uma ficha (representando um carneiro) em um envelope (representando a pessoa A) equivale ao dbito na conta a receber A e crdito na conta carneiro. Estes registros caracterizavam as relaes sociais semelhantes a uma dvida de uma pessoa e ao direito de reclamar esta dvida de outra pessoa. Para muitos pensadores contbeis, este sistema de partidas dobradas com fichas como superior ao sistema de registro de partidas dobradas de hoje em dia, pois uma impresso sobre um envelope imediatamente revela-se como equivalente a um crdito de entrada em uma conta de patrimnio lquido, enquanto a transferncia de uma ficha de envelope revela-se como um crdito de mercadoria ou alguma conta similar de ativo. Na verso mais sofisticado do sistema contbil pr-histrico com o uso ficha e envelope, fica evidente a dupla utilidade das fichas, pois sua impresso na superfcie do envelope de barro representava a realidade social da transao, ou seja, o direito do proprietrio em relao ao ativo transacionado, e sua colocao dentro do envelope representava a realidade fsica, ou seja, o registro da movimentao da mercadoria. Com o surgimento da moeda e das medidas de valor, o sistema de contas ficou completo, sendo possvel determinar as contas contbeis representantes do patrimnio e seus respectivos valores. Os historiadores possuem opinio difusa de que a primeira confeco de moeda tenha sido em Egina, pequena ilha no golfo de Atenas, em 869 a.C. feita de prata. As primeiras moedas que tiveram sua criao historicamente comprovada, foram as de Lidia (na sia Menor), em 650 a.C., e na Grcia, em 600 a.C.. Por volta do sculo V d.C., os imprios clssicos da Eursia (conjunto continental formado pela Europa e sia) viveram uma profunda crise. As incurses ao norte da China, no sculo I, deram incio a uma srie de invases que, nos quatro sculos seguintes, ameaaram as civilizaes estabelecidas na Grcia, Roma, norte da China, Prsia, ndia e Egito. Tais invases foram causadas pelo avano dos nmades da sia Central e resultaram no retrocesso da civilizao do Mediterrneo China no incio da Idade Mdia. As economias dessas regies regrediram e tornaram-se uma forma de autarquia patrimonial, ou seja, uma economia de subsistncia. A Europa, principalmente, permaneceu atrasada. Foi um perodo de formao em que as sociedades primitivas fundiram-se em monarquias feudais. Mas o processo de consolidao foi lento e interrompido por incurses dos povos brbaros. A Contabilidade, assim como todo ramo do conhecimento que avana com o desenvolvimento da cultura humana, no evoluiu neste perodo. A ascenso do islamismo foi um dos eventos mais significantes e de maior repercusso da histria medieval e moderna. Como forma de conter a expanso do islamismo, os cristos do ocidente criaram as cruzadas medievais com o objetivo de expulsar os muulmanos da Terra Santa. Mesmo com as constantes catstrofes das cruzadas que arrasaram os Estados cristos do Oriente, esta guerra santa contribuiu para o renascimento do Mediterrneo como via martima, utilizado para dar vigor s atividades comerciais das cidades costeiras da Itlia. Entre estas cidades, Veneza conheceu a supremacia comercial de toda costa oriental, do Mediterrneo Rssia meridional. A cidade de Florena desenvolveu-se como um grande centro industrial especialmente na fabricao de l e seda. O final do sculo X foi marcante para a recuperao da Europa, em relao ao perodo precedente de devastao e revs econmico. Cessada as invases, rapidamente a situao se inverteu. A abertura de novas terras para a lavoura foi a base do processo de recuperao. Excedentes agrcolas tornaram-se disponveis para o comrcio, o que estimulou a fundao e o crescimento de cidades, mercados e feiras. No ano 1.000, Pisa e Gnova estavam comeando a emergir das derrotas sofridas nas mos dos sarracenos (nome dado pelos ocidentais, na Idade

Mdia, aos muulmanos). Nesta poca, das cidades italianas do norte, apenas Veneza praticava comrcio ultramar. Com o ressurgimento da atividade econmica, renasce, tambm, a importncia da 3 Contabilidade. Para Melis , o sculo XIII foi o perodo que marcou o fim da era da Contabilidade Antiga e o incio da era da Contabilidade Moderna. A Contabilidade, antes da retomada do crescimento econmico e do surgimento das primeiras grandes empresas, era utilizado como um instrumento isolado e fragmentado de registro da movimentao de bens, de dbitos e de crditos, passando para um instrumento mais sistematizado de informao de vrias atividades empresariais. As atividades empresariais na idade mdia eram mnimas, os pequenos comerciantes e artesos necessitavam apenas de informaes simples, como o total de suas dvidas, prazos de vencimento e beneficirios, bem como informaes sobre seu contas a receber, que em grande parte dos casos, tratava-se de vendas para pessoas conhecidas e de seu convvio. O surgimento do comrcio em grandes quantidades desencadeou a necessidade de controle. A Contabilidade despontou como o instrumento capaz de fornecer as informaes necessrias para o gerenciamento dos negcios. Como os mercados consumidores cresceram e transcenderam os muros das cidades, principalmente em cidades martimas como Veneza, no mar Adritico, e Gnova, no Tirreno, tanto comerciantes, como consumidores necessitavam de controles de suas mercadorias e de seus negcios. O fluxo de dinheiro envolvido nestas transaes aos poucos foi tomando vulto, surgindo, ento, a necessidade de controle de entradas e sadas de caixa. A Contabilidade, naturalmente, foi criando sistemas para controle de toda movimentao patrimonial dessas empresas. Comearam a surgir as primeiras grandes obras que deram um passo decisivo para a fixao da Contabilidade como um instrumento til no controle patrimonial. Pesquisas sobre a origem das tcnicas de escriturao contbil transportam para o perodo entre os sculos XII e XIII, no norte da Itlia, as primeiras manifestaes prticas do uso do sistema de partidas dobradas em empresas. Aps estas primeiras prticas contbeis que seu uso generalizou-se por toda Europa. Cidades como Florena e Gnova, entre outros centros comerciais, tambm desenvolveram o sistema de partidas dobradas, independentes do sistema veneziano apresentado por Pacioli. Embora, como ficou demonstrado anteriormente, mesmo que os primeiros sistemas de partidas dobradas, com a utilizao de fichas de barro, apareceram na pr-histria, o uso generalizado deste sistema de registro contbil comeou a ser implementado somente com o advento da chamada revoluo comercial ocorrida aps o sculo XII. Dois grandes motivos podem ser apontados como os propulsores do desenvolvimento dos sistemas contbeis de partidas dobradas: 1)o desenvolvimento econmico na rea abrangida entre as cidades de Veneza, Gnova e Florena, criando um ambiente de negcios e um nvel comercial bem mais sofisticado que o conhecido at ento, dando origem a uma demanda por sistemas contbeis mais sofisticados; 2)a aprendizagem da tecnologia de impresso de livros na Alemanha e sua rpida disseminao para os grandes centros comerciais da Europa, principalmente para o norte da Itlia.

MELIS, Federigo. Storia della ragioneria. Bologna, Zuffi, 1950.

O desenvolvimento e a propagao das partidas dobradas ajudou o homem a atravessar o ltimo perodo medieval vivido pela Europa, facilitando a solidificao de um novo perodo histrico, onde novas formas de administrar e comercializar foram implantadas. O movimento Renascentista (movimento que, no comeo dos tempos modernos, procurou renovar no s as artes plsticas e as letras, mas tambm a organizao poltica e econmica da sociedade) e o capitalismo criaram novas condies sociais, permitindo que mais pessoas acumulassem bens e riquezas. Esta nova situao teve implicaes nos negcios e, sem dvida, nas prticas contbeis. Trs principais eventos causaram o desenvolvimento econmico do norte da Itlia depois do ano 1100. Um foi o aumento rpido e generalizado da populao. Isto aconteceu at metade do sculo XIV, quando uma praga reduziu a populao para um tero. O segundo evento foi as oportunidades econmicas oferecidas pelas Cruzadas. A invaso dos turcos Jerusalm, em 1075, e os conflitos com exrcitos europeus por duzentos anos, criou um caminho frtil de comrcio entre a Europa e o Oriente Mdio. As cidades de Gnova, Veneza e Florena foram, ao longo da histria, pontos de contato de negcios com o Oriente Mdio. Estas trs cidades cresceram, prosperaram e tornaram-se um local importante de comrcio com todo norte da Europa. Esta posio central no comrcio mundial exercido por estas cidades, resultou em um aumento por todo tipo de servio especializado, entre os quais inseriu-se os sistemas contbeis. A data precisa de quando foram introduzidos os primeiros sistemas contbeis utilizando partidas dobradas no conhecida, mas uma das primeiras manifestaes de uso empresarial foi por volta de 1340, na cidade de Gnova. Este primeiro sistema de partidas dobradas foi desenvolvido por um funcionrio pblico responsvel por um ano pela tesouraria da cidade de Gnova. No final deste perodo, ele possua todo controle do caixa e de outros itens para prestar contas comunidade. Este ciclo contbil de um ano e o balano das contas apresentados por este funcionrio pblico, criou uma necessidade fundamental de responsabilidade e controle sobre os negcios pblicos. Os procedimentos de controle contbil das contas da tesouraria e a determinao de um ciclo contbil determinados por este funcionrio ajudaram a expandir os mtodos contbeis nesta cidade. Existem vrios indcios que o sistema contbil de partidas dobradas emergiu em vrias localidades ao mesmo tempo, em resposta a presses similares de novas condies econmicas, sociais e culturais vividas por estas regies. O incio do crescimento econmico de Florena data de, aproximadamente, 1100 e gerou a transformao de uma cidade agrcola e feudal em um centro cosmopolita de banqueiros e comerciantes. A primeira moeda de ouro cunhada na Europa foi em Florena, em 1252. Este fato marcou a origem de um enorme sucesso comercial e de vrios negcios para Florena, especialmente ligados a bancos. Grandes sociedades familiares foram criadas, levando Florena a se tornar o maior centro comercial da Europa. Isto, sem dvida, gerou a necessidade do desenvolvimento de sistemas mais sofisticados que os existentes na poca, para controle dos negcios, especialmente no que se refere ao registro das participaes sociais. A Contabilidade teve um papel importante neste momento inicial do desenvolvimento econmico da regio, principalmente pelo tipo de sociedade participativa que estava surgindo na poca. Era preciso que os registros das responsabilidades e dos montantes de participao nas 4 sociedades ficassem corretamente guardados. Para isso, como afirma Pelagallo (apud Mills) livros contbeis foram abertos e no incio do sculo XIV os primeiros manuscritos revelaram dbitos e crditos em pargrafos verticalmente dispostos. Isto era uma evidncia de que razes com sistema de partidas dobradas existiam desde 1335. Um outro manuscrito encontrado em Florena, escrito entre 1330 e 1340, apresenta um sofisticado sistema de partidas dobradas, criado de forma independente das outras regies onde, tambm por esta poca, aflorou o uso destes processos de registro de transaes.
4

MILLS, Geofrey T. Early accounting in northern Italy: the role of commercial development and the printing press in the expansion of double-entry from Genoa, Florence and Venice. The Accounting Historians Journal. Alabama, 2(1):81-96, june 1994.

Mesmo que o sistema de partidas dobradas tenha sido desenvolvido em mais de uma cidade simultaneamente, Veneza tornou-se a mais conhecida mundialmente, devido ao momento histrico vivido por esta cidade, quando da publicao do primeiro livro impresso que continha este sistema contbil. Pacioli, com sua obra, tornou Veneza imortal para todos estudiosos da Contabilidade. A preocupao dos primeiros autores estava em descrever e apresentar exemplos de como registrar transaes em livros contbeis atravs de partidas simples ou dobradas. A Contabilidade, para eles, deveria preocupar-se especialmente com a processo de escriturao e com as tcnicas de registro atravs dos sistemas de contas. Com o fim do feudalismo a Europa viveu uma transformao econmica com um novo direcionamento voltado para o capitalismo. O aumento dos negcios e das atividades comerciais demandaram o aumento de controle atravs de sistemas contbeis mais sofisticados e sistematizados. Com este pensamento transformador, muitos estudiosos contbeis da poca procuraram desenvolver modelos contbeis para apoiar o desenvolvimento econmico que o mundo, principalmente a Europa, estava vivendo. Para estes pensadores contbeis, o processo de escriturao contbil deve estar subordinado ao funcionamento das contas. O objetivo das contas sempre o de registrar uma dvida a receber ou a pagar, ou seja, o processo central de registro do haver e do dever. Esta preocupao com o registro das contas a receber e a pagar coincide com a origem do crdito nas relaes comerciais, pois para a mesma pessoa existem duas situaes distintas em relao ao crdito: ou est devendo ou tem a haver. Como o nmero de transaes aumentou muito com o abandono do feudalismo e com o ingresso em um regime scio-econmico onde os meios de produo passaram a pertencer a qualquer pessoa que possua capital, as relaes de crdito entre compradores e vendedores tambm cresceram. Este crescimento transformou, mesmo para os pequenos comerciantes, a forma de tratamento destas relaes comerciais. As contas contbeis foram um dos mais hbeis instrumentos utilizados para registrar estas relaes. O contismo, centrado no problema de evidenciar os saldos das contas a receber e a pagar e seguindo os princpios ditados pelos primeiros trabalhos escritos sobre tcnicas comerciais, seguiu a regra de quem recebe deve e quem entrega tem a haver. As contas, na realidade, representam o conjunto de dbitos e de crditos que uma pessoa tem em relao a outra. As contas a receber e a pagar, com o desenvolvimento da teoria das contas, ao longo dos anos, uniram-se a vrias outras contas representando valores e outros bens como: dinheiro, mercadorias, etc. Sua movimentao seguia os mesmos princpios ditados para as contas a receber: eram debitadas quando aumentavam e creditadas quando diminuam. Por outro lado, as contas de passivo deveriam funcionar de forma equivalente movimentao das contas a pagar, ou seja, aumentavam com crditos e diminuam com dbitos. O primeiro modelo impresso de partidas dobradas foi apresentado pelo frei Luca Pacioli, considerado um grande matemtico do sculo XV e universalmente conhecido por ter includo em sua Summa o Tratado XI (do ttulo IX), intitulado De computis et scripturis, onde est inserido o mtodo de registro contbil de Partidas Dobradas, conhecido, na poca, como o mtodo de Veneza. Pacioli justificou a incluso de seu tratado na Summa dizendo que decidiu inclui-lo por achar grandemente necessrio ao mercado que deve saber registrar corretamente suas contas, a partida de crdito e de dbito e seus correspondentes e tambm determinar o lucros e perdas de todo negcio. Para Pacioli, o comerciante deveria ser um bom conhecedor de registros contbeis e deveria, a qualquer momento, ter noo exata de suas transaes.

Esta obra foi dedicada ao Duque de Urbino (Prncipe Guidobaldo di Montefeltro) e foi escrito na lngua materna para poder ser utilizado por todos os interessados, sem distino. Era comum na poca que os trabalhos cientficos fossem escritos em latim e no em italiano. Embora, para os iniciantes no conhecimento contbil, Luca Pacioli seja apresentado como o criador das partidas dobradas, ele foi, na verdade, o primeiro grande divulgador deste sistema contbil de registro, pelo fato de coincidir a poca de sua obra com a introduo da impresso na Itlia. Na poca da publicao do Summa, j existiam em Veneza por volta de 200 tipografias funcionando. A escolha de Veneza como o local para publicao de seu trabalho deve-se, especialmente, ao fato de Veneza ter sido, na poca, a cidade com as principais tipografias e centro do comrcio mundial. O Summa foi impresso em duas partes, cada uma com paginao prpria. A primeira parte est dedicada, praticamente, aritmtica e lgebra. Esta primeira parte, que inclui alguns clculos comerciais, foi dividida em oito ttulos e apresentada nas primeiras 150 pginas. O restante da primeira parte, com 74 pginas, consiste do nono ttulo, que possui 12 tratados, no qual est includo o famoso tratado XI. A segunda parte do Summa composta de 76 pginas e dedicada geometria. Hoje, quinhentos anos da primeira publicao da obra Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni e Proportionalit, o leitor tem dificuldade de entender, ou de simplesmente ler o livro, devido a sua caracterstica semigtica de impresso e de um grande nmero de abreviaturas, criando grandes dificuldades ao leitor no habituado com escrita antiga. TRATADO O tratado XI - DE COMPUTIS ET SCRIPTURIS - tornou Pacioli imortal. Pela primeira vez, o mtodo das partidas dobradas , segundo o modo de Veneza, foi apresentado em uma obra impressa. No captulo 36 do tratado XI, o mais conhecido, Pacioli detalhou algumas regras para o lanamento contbil e, principalmente, apresentou um exemplo de como deveria ser utilizado o sistema contbil de registro de contas por partidas dobradas. O exemplo demonstrado na pgina 5 210 do Summa, segundo Antinori e Esteve , apresenta as seguintes contas contbeis: Lodovico di Piero Forestani, Caixa (dinheiro) em mos de Simone dAlesso Bombeni, Martino di Piero Foraboschi e Francesco dAntonio Cavalcanti. Para o lanamento dos valores foi adotada a diviso da moeda utilizada na poca, ou seja: Lira (L), Soldi (s) e Denari (d).

ANTINORI, Carlo & ESTEVE, Esteban Hernandez. Ob. cit. p. 199.

Como se deve indicar a partida de dbito MCCCCLXXXXIII

Como se deve indicar a partida de crdito MCCCCLXXXXIII

Lodovico di Piero Forestani de Havere a d 22 novembro 1493 L. 20 s. 4 d. 2 sonno per parte di pagamento. E per lui ce li promissi a nosso piacere Francesco dAntonio Cavalcanti, posto dare a car. 2................. L. 20 s. 4 d. 2 Cassa in mano si Simone dAlesso Bombeni de havere a d 14 noVembre 1493. L. 44 s. l1 d.3 a LoDovico di Piero Forestani in questo a car. 2 ..........................................................L. 44 s.1 d.8 E a di 22 novembre 1493 L. 18 s. 11 d. 6 a Martino di Piero Foraboschi a ca. 2 ....................................................................... L.18 s.11 d.6 Martino di Piero Foraboschi di Havere a d 13 novembre 1493. L. 18 s. 11 d. 6 gli promettemo a suo piacere per Lodovico di Piero Forestani posto debbi havere in questo a car. 2.....L. 18 s.11d.6 Francesco dAntonio Cavalcanti de havere a di. 14 novembre 1493. L.62 s.13 d.6 reco lui medesimo contati posto cassa dare a car. 2 .......................................................L. 62 s.13d.6

Lodovico di Piero Forestani de dare a di XIII novembre 1493. L. 44 s. l d. 8, porto contanti in prestanza, posto cassa avere a car. 2................................................................. L. 44 s. l d. 8 E a d 18 detto L. 18 s. 11 d. 6 promettendo per lui a Martino di Piero Foraboschi a suo piacere posto havere in questo a car.2 ...........................L.18 s.11 d.6 Cassa in mano di Simone dAlesso Bombeni d dare a d 14 novembre 1493 L. 62 s. 13 d. 2 da Francesco dAntonio Cavalcanti in questo a car. 2 ............................................. L. 62 s.13 d.6 Martino di Piero Foraboschi de dare a d 20 novembre 1493. L. 18 s. 11 d. 6 porto lui medesimo contati posto cassa a car. 2...............................L. 18 s.11 d. 6 Francesco dAntonio Cavalcanti de dare a d 12 novembre 1493 L. 20 s. 4 d. 2, ci promisse a nostro piacere per Lodovico di Piero Forestani a car. 2...........................................L. 20 s. 4 d. 2

Como forma de melhor traduzir as propostas de lanamentos contbeis de Pacioli, procedeu-se a uma traduo para a lngua portuguesa, para facilitar o entendimento. O que deve ficar claro que Pacioli no props uma sequncia de lanamentos contbeis. Apenas props exemplos isolados para salientar que os lanamentos devem ser feitos em dobro, ou seja, a dbito e a crdito. Como se deve indicar a partida de dbito Como se deve indicar a partida de crdito MCCCCLXXXXIII MCCCCLXXXXIII
Lodovico di Piero Forestani deve em 13 de novembro de 1493 L.44 s.1 d.8, por dinheiro emprestado, levo ao haver de caixa, a fls. 2......................................................... L.44 s.1 d.8 Lodovico di Piero Forestani tem a haver no dia 22 de novembro de 1493 L.20 s.4 d.2 como parte de pagamento. E por ele a ns prometido por Francesco dAntonio Cavalcanti, posto a haver folha 2........................ L.20. s.4 d.2 E no dia 18 deste L.18 s.11. Dinheiro em mos de Simone d.6 prometido por Martino dAlesso Bombeni, que tem a di Piero Foraboschi por haver no dia 14 de novembro de haver a este, folha 2.......................................... L.18 s.11 d.6 1493 L.44 s.1 d.8 Lodovico di Piero Forestani, este a folha 2.......................... L.44 s.1 d.8 Dinheiro que Simone dAlesso E no dia 22 de novembro de 1493 Bombeni deve em 14 de L.18 s.11 d.6 a Martino di Piero novembro de 1493 L.62 Foraboschi, folha 2..............................................L.18 s.11 d.6 s.13. d.6 a Francesco dAntonio Cavalcanti, este a folha 2................................... L.62 s.13 d.6 Martino di Piero Foraboschi Martino di Piero Foraboschi tem a deve em 20 de novembro de Haver no dia 13 de novembro de 1493 1493 L.18 s.11 d. 6 por L.18 s.11 d.6 prometido por Lodovico idntico valor contado levo ao di Piero Forestani, colocando a dvida caixa a folha 2.................................................... L.18 s.11 d.6 a haver nesta folha 2.......................................... L.18 s.11 d.6 Francesco dAntonio Cavalcanti Francesco dAntonio Cavalcanti tem deve no dia 12 de novembro de a haver no dia 14 de novembro de 1493 L.20 s.4 d.2, por obrigao 1493 L.62. s.13. d.6, por idntico a Lodovico di Piero Forestani, valor contado que foi levado ao folha 2...................................... L.20 s.4 d.2 caixa, folha 2........................... L.62 s.13. d.6

2.PROCEDIMENTOS CONTBEIS DE ACORDO COM O MTODO DAS PARTIDAS DOBRADAS Os procedimentos contbeis de acordo com o mtodo das partidas dobradas viso demonstrar, como apresentado no tpico anterior, a contnua igualdade do patrimnio da entidade, alm de explicar os efeitos de qualquer evento nos elementos patrimoniais. O mecanismo do dbito e do crdito, apresentado por Luca Pacioli, pode ser esquematizado da seguinte forma: ATIVO PASSIVO PATRIMNIO LQUIDO

+
dbito

crdito

dbito

+
crdito

dbito

+
crdito

A essncia do mtodo das partidas dobradas que o registro de qualquer transao gera um dbito numa ou mais contas e um crdito equivalente em uma ou mais contas, de forma que a soma dos valores debitados seja igual soma dos valores creditados. Todo dbito corresponde a um crdito de igual valor. 3.PATRIMNIO: CONCEITOS E CLASSIFICAO O patrimnio pode ser entendido como o conjunto dos bens, direitos e obrigaes de uma entidade. Este conjunto forma o objeto de estudo da Contabilidade. O patrimnio representado pelo Balano Patrimonial. Este elemento de sinalizao contbil estruturado da seguinte forma:

PASSIVO ATIVO PATRIMNIO LQUIDO

O ATIVO compreende os bens e direitos de uma entidade expressos em moeda. Os bens dividem-se em tangveis (materiais ou corpreos) e intangveis (imateriais ou incorpreos). Os direitos representam os valores que a entidade possui em relao a terceiros. Exemplos: caixa, conta-corrente bancria, estoques, clientes, mquinas, patentes de inveno. Todo ativo dever gerar para a entidade um benefcio futuro; assim como, todo ativo resultado de alguma transao passada ou corrente. O PASSIVO corresponde as obrigaes a pagar, ou seja, os valores que a entidade deve a terceiros. Exemplos: ttulos a pagar, impostos a pagar, adiantamento de clientes. Todo passivo deriva de uma transao passada e dever gerar um sacrifcio futuro para a entidade. A obrigao dever ser passvel de mensurao monetria por uma quantidade definida ou razoavelmente estimada. O credor e a data em que o obrigao se torna exigvel devem ser conhecidos ou passveis de ser estimados com razoabilidade.

O registro do passivo deve ocorrer quando a entidade assumir os riscos de propriedade ou o controle econmico do ativo. O PATRIMNIO LQUIDO definido como a diferena entre o valor do ATIVO e do PASSIVO de uma entidade. O patrimnio lquido de uma entidade pode ser representado quantitativamente pela seguinte equao:

PATRIMNIO LQUIDO = ATIVO - PASSIVO

A representao mais comum do patrimnio :

ATIVO = PASSIVO PATRIMNIO LQUIDO

Para alguns autores contbeis, o patrimnio lquido aparece representado como a situao lquida da entidade. As situaes lquidas podem ser expressas com variadas configuraes, tais como:

PL
Esta a representao mais comum do patrimnio, onde o ativo supera o valor do passivo, consequentemente, o patrimnio lquido possui um valor positivo.

A igualdade entre ativo e passivo ocorre quando o patrimnio lquido zero.

PL

A igualdade entre ativo e patrimnio lquido ocorre quando o passivo zero.

A
=

PL

A representao anterior caracteriza uma entidade com PASSIVO A DESCOBERTO, ou seja, no existe ativo suficiente para cobrir as obrigaes. Neste caso, o patrimnio lquido passa de uma saldo credor para devedor. O patrimnio lquido, originalmente, possui saldo credor, considerando que o capital investido pelo scio representa um origem de capital credora, tendo como contrapartida uma conta devedora de ativo. A representao inicial de uma entidade pode ser caracterizada da seguinyte forma:

ATIVO

PATRIMNIO LQUIDO

Este investimento inicial deve ser registrado em uma conta contbil denominada: capital social. Por exemplo: a sociedade Beta foi constituda por dois scios, com integralizao de capital no valor de $1.000. A representao da situao patrimonial inicial ser representada da seguinte forma:

ATIVO Caixa

PATRIMNIO LQUIDO 1.000 Capital social 1.000

Este valor de $1.000 corresponde ao capital prprio investido pelos scios na entidade. Alm do capital prprio, a entidade pode ter como fonte de recursos capital de terceiros. Por exemplo: a sociedade Beta, aps a sua constituio, retirou um emprstimo de $500 no Banco do Pampa e adquiriu com estes recursos uma mquina. A representao da situao patrimonial inicial ser representada da seguinte forma:

ATIVO Caixa Mquina

PASSIVO 1.000 Banco do Pampa 500 500 PATRIMNIO LQUIDO Capital social 1.000

Capital de terceiros Capital prprio

O capital total disposio da entidade representa o conjunto de recursos oriundos do capital prprio e de capitais de terceiros. Por outro lado, todo capital foi originalmente aplicado em elementos do ativo. Portanto, o lado esquerdo do balano representa a origem dos recursos e o lado direito a aplicao de recursos.

APLICAO DE RECURSOS ATIVO

ORIGEM DE RECURSOS PASSIVO PATRIMNIO LQUIDO

4.GRUPAMENTOS DE CONTBEIS SEGUNDO A LEI DAS SOCIEDADES ANNIMAS O artigo 176 da Lei n 6.404/76 (Lei das S. As.) estabelece que ao fim de cada exerccio social (normalmente coincidente com o ano civil), a Diretoria dever elaborar, com base na escriturao mercantil da companhia, as seguintes demonstraes contbeis, que devero exprimir com clareza a situao do patrimnio da companhia e as mutaes ocorridas no exerccio: Balano patrimonial; Demonstrao do resultado do exerccio; Demonstrao dos lucros ou prejuzos acumulados; Demonstrao das origens e aplicaes de recursos.

4.1.BALANO PATRIMONIAL O balano patrimonial a demonstrao que tem por objetivo apresentar a situao patrimonial de uma entidade em um determinado momento. No balano, as contas de ativo sero dispostas em ordem decrescente do grau de liquidez e classificadas nos seguintes grupos: Ativo circulante; Ativo realizvel a longo prazo; Ativo permanente, dividido em investimentos, imobilizado e diferido. No passivo, as contas sero classificadas nos seguintes grupos: Passivo circulante; Passivo exigvel a longo prazo; Resultado de exerccios futuros; Patrimnio lquido, dividido em capital social, reservas de capital, reservas de lucros, reservas de reavaliao e lucros ou prejuzos acumulados.

ATIVO Circulante Realizvel a longo prazo Permanente: investimento, imobilizado e diferido

PASSIVO EXIGVEL Circulante Exigvel a longo prazo RESULTADOS DE EXERCCIOS FUTUROS PATRIMNIO LQUIDO Capital social Reservas Lucros ou prejuzos acumulados

No ativo circulante sero classificadas, de acordo com a Lei das S.As., as disponibilidades, os direitos realizveis no curso do exerccio social subseqente e as aplicaes de recursos em despesas do exerccio seguinte. A classificao de um ativo em circulante, ou de qualquer outro elemento patrimonial depende da inteno da entidade com relao a este elemento. Um elemento poder ter classificao distinta de uma entidade para outra. Esta classificao depender da inteno em relao a este elemento patrimonial. Exemplo de ativos circulantes: caixa, bancos, aplicaes financeiras, clientes, estoques, despesas pagas antecipadamente. As despesas do exerccio seguinte caracterizam-se por despesas pagas antecipadamente, porm ainda no incorridas, ou seja, ainda no ocorreu o fato gerador da despesa. Exemplo: prmios pagos de seguros em vigncia, assinaturas de jornais e revistas ainda no recebidas. No ativo realizvel a longo prazo sero classificados os direitos realizveis aps o trmino do exerccio seguinte, bem como os derivados de vendas, adiantamentos ou emprstimos a sociedades coligadas ou controladas, diretores, acionistas ou participantes no lucro da entidade, que no constiturem negcios usuais na explorao de seu objeto operacional. Exemplos de ativos realizveis a longo prazo: clientes a receber aps o exerccio social subseqente, crditos com controladas, crditos com coligadas. No ativo permanente sero classificadas as contas representativas de bens e direitos de natureza permanente. No ativo permanente investimento sero classificadas as participaes permanentes em outra sociedades e os direitos de qualquer natureza no classificveis no ativo circulante, e que no se destinem a manuteno da atividade da entidade. Exemplo: participao acionria de natureza permanente em outras sociedades. No ativo permanente imobilizado sero classificados os bens e direitos que tenham por objeto manuteno das atividades da entidade, tangveis e intangveis. Exemplo: veculos, mquinas, direitos autorais, patentes de inveno. No ativo permanente diferido sero classificados os recursos aplicados em despesas que contribuiro para a formao do resultado de mais de um exerccio social, inclusive os juros pagos ou creditados aos acionistas durante o perodo que anteceder o incio das operaes sociais. Ao contrrio das despesas do exerccio seguinte, classificadas no ativo circulante, ou longo prazo, caso exceda um exerccio, as diferidas so despesas pagas, porm incorridas, ou seja, o fato gerador da despesa j ocorreu. Esta despesa no pode ser lanada no resultado em funo da no existncia da receita correspondente gerada por ela. Todo ativo diferido tem como caracterstica a intangibilidade. Exemplo: gastos de implantao e pr-operacionais. No passivo exigvel sero classificadas as obrigaes financiamentos para aquisio de direitos do ativo permanente. da entidade, inclusive

No passivo circulante sero classificadas as obrigaes que vencerem no exerccio seguinte, e no passivo exigvel a longo prazo, as obrigaes que vencerem aps o exerccio social

subseqente ao encerramento do balano. Exemplos: fornecedores, emprstimos bancrios, impostos a pagar. As contas patrimoniais classificadas como resultados de exerccios futuros representam receitas recebidas, que no caracterizam uma obrigao para a entidade, no so passveis de devoluo e no so levadas ao resultado quando do recebimento em funo de no serem de competncia do exerccio em que ocorreu o recebimento. O montante classificado como resultado de exerccios futuros deve contemplar as receitas diminudas dos custos e despesas a elas correspondentes. Ex.: recebimento de aluguel antecipado em que a entrega do bem alugado j foi entregue para o locatrio e existe clausula contratual de no devoluo do valor recebido antecipadamente. No patrimnio lquido sero classificadas as contas de capital social, reservas e lucros ou prejuzos acumulados. O capital social representa o investimento feito pelo scio na entidade. O capital social classifica-se da seguinte forma: Capital autorizado: significa apenas o limite estatutrio de competncia da assemblia geral ou do conselho de administrao para aumentar, independentemente de reforma estatutria, o capital social; Capital emitido: parcela do capital autorizado que transformou-se em aes a serem vendidas pela entidade; Capital subscrito: montante do capital emitido que foi vendido no mercado financeiro; Capital subscrito e realizado (ou integralizado): montante do capital subscrito que j foi pago pelo acionista; Capital subscrito e no realizado (ou no integralizado): parcela de subscrio que o acionista dever pagar, de acordo com determinao do rgo que autorizou o aumento do capital da sociedade.

A conta de capital social discrimina, normalmente, o montante de capital subscrito e, por deduo, a parcela ainda no realizada. As aes so classificadas em dois grandes grupos: Aes ordinrias; e, Aes preferenciais.

As aes ordinrias tem a caracterstica de conceder a seu titular o direito de voto em assemblia. As aes preferenciais do ao possuidor prioridade no recebimento de dividendos e/ou, em caso de dissoluo da entidade, no reembolso do capital. Normalmente, no tem direito a voto na assemblia. As aes so classificadas em: endossveis, nominativas e escriturais. Aes endossveis, so nominativas que podem ser transferidas no livro de registro de aes nominativas a partir do endosso da prpria cautela. Aes nominativas so as que identificam o nome de seu proprietrio. O estatuto da entidade pode autorizar ou determinar que todas aes, de uma o mais classes, sejam mantidas em contas de depsito, em nome de seus titulares, na instituio que designar, sem emisso de certificados.

Recentes alteraes da Lei das S. As., determinaram que, salvo no caso de aes com direito a dividendos fixos ou mnimos, as aes preferenciais tero direito a dividendos, no mnimo 10% maiores do que os atribudos s aes ordinrias. As contas patrimoniais classificadas como reservas de capital so oriundas de transaes que no transitam pelo resultado da entidade. Estas reservas no representam, portanto, contrapartida de qualquer esforo da entidade com a entrega de bens e prestao de servios. Representam acrscimos efetivos aos ativos da entidade. As principais origens desta reserva so: a contribuio do subscritor de aes que ultrapassar o valor nominal e a parte do preo de emisso das aes sem valor nominal que ultrapassar a importncia destinada formao do capital social, o produto da venda de partes beneficirias (ttulos negociveis, no integrantes do capital, sem valor nominal, emitidos, a qualquer tempo, pelas sociedades annimas) e bnus de subscrio (ttulo negocivel, emitido por uma entidade dentro do limite de aumento de capital autorizado nos estatutos, e que d direito subscrio de aes), prmio recebido por emisso de debntures (ttulo que representa um emprstimo contrado por uma sociedade annima, mediante lanamento pblico ou particular garantido pelo ativo da sociedade e com preferncia para o resgate sobre quase todos os demais dbitos), doaes e subvenes para investimento. As reservas de capital podero ser destinadas para absorver prejuzos, quando estes ultrapassarem os lucros acumulados, para resgate, reembolso e compra de aes, para resgate de partes beneficirias, para incorporao ao capital e para pagamentos de dividendos a aes preferenciais, quando essa vantagem lhes for assegurada. As reservas de lucros, ao contrrio das reservas de capital, so originadas no resultado. Elas buscam preservar a situao financeira e operacional da entidade. As reservas de lucros podem ser constitudas por determinao legal, estatutria a por propostas aprovadas pelos acionistas. A reserva de lucros determinada legalmente a chamada reserva legal. Esta reserva ser constituda com a destinao de 5% do lucro lquido, at atingir 20% do capital social. A entidade poder deixar de constituir esta reserva quando o seu saldo, somada as reservas de capital, exceder a 30% do capital social. O estatuto da entidade poder criar reserva de lucros, desde que indique com preciso a sua finalidade, fixe critrios para sua constituio e estabelea o seu limite mximo. As demais reservas de lucros devero ser aprovadas pela assemblia de acionistas. Estas reservas so: Contingncia: criada com a finalidade de compensar, em exerccio futuro, a diminuio do lucro decorrente de perda julgada provvel, cujo valor possa ser estimada; Reteno de lucros: a assemblia poder deliberar pela reteno de parte do lucro lquido atravs de um justificativa que dever determinar as aplicaes do capital; Lucros a realizar: criada com a finalidade de reter a parcela do lucro no realizada financeiramente. Caracterizam-se como lucros a realizar: o aumento do valor do investimento em coligadas e controladas e o lucro em vendas a prazo realizvel aps o trmino do exerccio seguinte. Esta reserva dever ser constituda com base no valor do lucro a realizar que ultrapassar a constituio das demais reservas de lucros. Exemplo: se o lucro a realizar de $200 e para as demais reservas de lucros j foi destinado $100, a reserva de lucros a realizar no poder ultrapassar $100; Lucros para expanso: destinada ampliao da entidade com reteno de lucros; Especial para dividendo obrigatrio no distribudo: criada quando a situao financeira da entidade no permite o pagamento de dividendos obrigatrios;

O limite para constituio de reservas de lucros atingido quando somada a sua totalidade (exceto contingncia e lucros a realizar) aos lucros acumulados, este montante ultrapassar o valor do capital social. A reserva de reavaliao representa a contrapartida da reavaliao de um ativo da entidade, aprovada pela assemblia de acionistas. A entidade tem a obrigatoriedade de segregar a reserva de reavaliao de ativos prrpios da reserva de reavaliao de ativos reavaliados de coligadas e controladas avaliadas pelo mtodo de equivalncia patrimonial. A realizao da reserva de reavaliao ocorre com a depreciao, amortizao, exausto ou baixa do ativo reavaliado. A transferncia do ativo reavaliado do grupo permanente para o circulante ou longo prazo, no representa uma realizao da reserva. Os lucros ou prejuzos acumulados so constitudos com a transferncia dos lucros ou prejuzos lquidos do exerccio. Uma vez transferido a resultado do exerccio para o balano patrimonial, encerram-se as contas de resultado e obtm-se, novamente, a igualdade patrimonial. O valor que permanece nos lucros ou prejuzos acumulados representa o valor residual dos lucros ou prejuzos dos exerccios, descontadas as destinaes para reservas de lucros e pagamento de dividendos. De acordo com a legislao societria, no deve existir saldo na conta de lucros acumulados, exceto se forem anteriores Lei 6.404/76 ou representarem centavos, no computados na declarao do dividendo por ao. De acordo com a legislao societria, podem existir aes em tesouraria classificadas no patrimnio lquido. Esta conta dever ser destacado no balano como uma conta redutora, o seja, com saldo devedor, por representar aes da prpria empresa em carteira. A entidade, de acordo com a legislao societria, no poder manter mais de 5% de suas aes em tesouraria. A finalidade de um balano patrimonial, enfim, o de apresentar a situao patrimonial de uma entidade em um determinado momento, Normalmente, os balanos so apresentados com saldos de mais de um anos em colunas paralelas, para facilitar a identificao da variao dos saldos das contas de um perodo para outro. O levantamento do balano patrimonial passa por um processo contbil relativamente complexo. Os principais passos para este levantamento so: Levantamento do balancete de verificao do ms que ser apresentado o balano; Ajuste de todas as contas patrimoniais e de resultado; Encerramento das contas de resultado e transferncia do saldo para o balano; Elaborao de todas demonstraes contbeis e das notas explicativas.

5.GESTO: REGIMES CONTBEIS E RESULTADO DO EXERCCIO Os regimes contbeis so elementos fundamentais para a apurao do resultado da entidade e, consequentemente, para a anlise de sua gesto. O regime de competncia a pilastra contbil fundamental para o controle do resultado. Pelo regime de competncia, a contabilidade reconhece a receita gerada dentro de um exerccio social, independente de seu recebimento, ou seja, a receita deve ser reconhecida quando da ocorrncia do fato gerador. Normalmente, o fato gerador da receita a transferncia de posse

do bem objeto da venda para o novo proprietrio, ou a prestao do servio contratado pelo cliente. A contrapartida da receita no recebida ser uma conta de ativo. Com relao despesa, o processo de anlise o mesmo. A despesa dever ser reconhecida independentemente de seu pagamento. Ocorrendo o fato gerador da despesa, esta dever ser reconhecida, mesmo que a empresa no tenha desembolsado nenhum valor. A contrapartida, neste caso, ser uma conta de passivo. Pelo regime de competncia fica clara a relao entre as contas de resultado e as contas patrimoniais. O lanamento de uma conta de receita ou de despesa ter como contrapartida, necessariamente, uma conta patrimonial. Nunca uma conta de resultado ter como contrapartida uma outra de resultado. Ao passo que uma conta patrimonial poder ter como contrapartida uma conta patrimonial. O regime de caixa, embora no aceito legalmente, utilizado por muitas entidades como um instrumento auxiliar de controle. Este regime consiste em reconhecer a receita quando do efetivo recebimento e a despesa quando do desembolso de caixa, ou seja, a receita registrada quando entra o dinheiro e a despesa registrado quando sai o dinheiro. A variao das contas de resultado (receitas e despesas) causaro uma variao nas contas patrimoniais, considerando que a contrapartida de toda conta de resultado uma conta patrimonial. O encerramento das contas de resultado torna-se obrigatrio, tendo em vista que o balano no manter a igualdade entre o lado direito e esquerdo do balano se o resultado entre as receitas e despesas no for transferido para o balano. Esta transferncia gerar uma variao do patrimnio lquido. Para melhor visualizar a relao entre as contas de resultado e as contas patrimoniais, elaborou-se o seguinte exemplo: A empresa Beta foi constituda em 01.12.X1, com capital totalmente integralizado pelos scios no valor de $100; Em 15.12.X1 a Beta prestou servio de consultoria no valor de $50, que ser recebido somente em 15.01.X2; Para prestar este servio de consultoria, a Beta precisou contratar um consultor. Este consultor cobrou $10, que ser pago somente e 05.01.X2. 1) Integralizao do capital de valor de $100. Balano Patrimonial ATIVO Caixa 100 PATRIMNIO LQUIDO Capital Social 100

100

100

2)Prestao de servio, a prazo, no valor de $50. Balano Patrimonial ATIVO Caixa Contas a Receber 100 50 150 100 50 PATRIMNIO LQUIDO Capital Social 100 DRE Receita de Servios 50

3)Reconhecimento da despesa com consultor, no valor de $10, a ser paga em janeiro. Balano Patrimonial ATIVO Caixa Contas a Receber 100 50 PATRIMNIO LQUIDO Capital Social 100 150 110 40 PASSIVO Consultores a pagar 10 DRE Receita de Servios 50 Despesa com Consultores (10)

Com este exemplo pode ser visualizada a relao entre as contas de resultado e das contas patrimoniais e como operacionaliza-se o regime de competncia. Considerando que a receita foi registrada no resultado, independentemente do recebimento e que a despesa foi registrada seguindo o mesmo princpio, a resultado do exerccio dever ser transferido para o patrimnio lquido para que a equao patrimonial mantenha sua igualdade. Assim, seguindo os quatro passos indicados anteriormente para o encerramento do balano patrimonial, os saldos das contas da empresa Beta tero a seguinte constituio: 1 passo - levantamento do balancete de verificao: o balancete de verificao um instrumento contbil utilizado para constatar a igualdade entre os saldos devedores e credores de todas as contas contbeis:

CONTAS CONTBEIS Caixa Contas a receber Consultores a pagar Capital social Receita de servios Despesa com consultores Totais

SALDO DEVEDOR CREDOR 100 50 10 100 50 10 160 160

Verifica-se a igualdade dos saldos devedores e credores, no necessitando, portanto, o ajuste de saldos. 2 passo ajuste das contas: o ajuste das contas passa pela anlise de cada conta patrimonial e de resultado. Os ajustes mais comuns so: atualizao de contratos com variao cambial, conciliao de contas bancrias, reconhecimento perdas de contas a receber, atualizao de estoques pelo critrio de custo ou mercado, equivalncia patrimonial, clculo de proviso ativas e passivas, depreciao, amortizao e exausto, etc. Neste exemplo, como no ser preciso nenhum ajuste, os saldos so considerados corretos. 3 passo encerramento da contas de resultado: o saldo das contas de resultado segue a lgica das contas patrimoniais, ou seja, as contas de receita possuem saldo credor, pois aumentam o patrimnio lquido; ao passo que as contas de despesa possuem saldo devedor pois diminuem o patrimnio lquido. Assim, o encerramento das contas de resultado passam pelos seguintes procedimentos: As contas de resultado com saldo credor devem ser debitadas contra resultado do exerccio; As contas de resultado com saldo devedor devem ser creditadas contra resultado do exerccio; O resultado do exerccio deve ser debitado (se o resultado for de lucro) ou creditado (se o resultado for de prejuzo) contra imposto de renda a pagar (conta de passivo), participaes a pagar (conta de passivo) e o saldo contra lucros ou prejuzo acumulados. A destinao do resultado do exerccio ser registrada somente aps a transferncia para lucros ou prejuzos acumulados, assim, o crdito em reservas de lucros e em dividendos a pagar, ter como contrapartida dbito na conta de lucros ou prejuzos acumulados. Caixa 100 Contas a Receber 50 Consultores a Pagar 10 Capital Social 100

Receita de Servios Despesa c/Consultores Resultado do Exerc. 50 50 10 10 10 40 50

Lucros Acumulados 40

4 passo elaborao da demonstraes contbeis: o balano patrimonial, aps o encerramento das contas de resultado e a transferncia do resultado para a conta de lucros acumulados, ficar com a seguinte estrutura:

ATIVO Caixa Contas a Receber 100 50

PASSIVO Consultores a pagar 10

PATRIMNIO LQUIDO Capital Social 100 Lucros Acumulados 150 40 150

A demonstrao do resultado de exerccio, seguindo o que determina o artigo 187 da Lei 6.404/76, dever discriminar:

A receita bruta de vendas e servios, as dedues das vendas (vendas canceladas), os abatimentos (descontos comerciais concedidos) e os impostos (Pis sobre faturamento, Cofins, ICMS); A receita lquida de vendas e servios, o custo das mercadorias e servios vendidos e o lucro bruto; As despesas com as vendas (salrios, publicidade, aluguel, depreciao, etc.), as despesas financeiras (juros pagos, descontos financeiros concedidos, etc.), deduzidas das receitas (juros obtidos, descontos financeiros obtidos, etc.), as despesas gerais e administrativas (salrios, impostos, taxas, depreciaes, etc.) e outras despesas operacionais (resultado de equivalncia patrimonial, dividendos recebidos); O lucro ou prejuzo operacional, as receitas e despesas no operacionais (ganhos e perdas na alienao de ativos permanentes, etc.); O resultado do exerccio antes da contribuio social e do imposto de renda e a proviso para estes impostos; As participaes de debntures, empregados, administradores e partes beneficirias, e as contribuies para instituies ou fundos de assistncia ou previdncia de empregados; O lucro ou prejuzo lquido do exerccio e o seu montante por ao do capital social.

Algumas entidades iniciam a demonstrao do resultado do exerccio no pela receita bruta de vendas e servios, mas pelo faturamento bruto e dedues com o IPI sobre o faturamento bruto. Aps esta deduo que aparece a receita bruta de vendas e servios, uma vez que o IPI contido nas vendas considerado uma deduo do faturamento bruto. Isto ocorre porque a indstria funciona como um agente arrecadador de IPI, uma vez que cobra este imposto no momento da venda de seus produtos, assim como pagou para seus fornecedores no momento da compra da matria-prima. O clculo das participaes no resultado do exerccio deve ser determinado de forma sucessiva e na ordem apresentada, ou seja, primeiro calculada a participao dos debenturistas, descontada esta parcela do lucro, para chegar a uma nova base de clculo para determinar a participao dos empregados. Este processo de desconto sucessivo at a ltima participao.

O clculo do imposto de renda e da contribuio social deve ser feito extracontabilmente, portanto, a determinao dos valores a serem pagos de imposto de renda e de contribuio social no so com base em valores contbeis e sim fiscais. O lucro lquido do exerccio poder ser destinado para pagamento de dividendos, para constituio de reservas de lucros e o saldo que no for destinado dever ser permanecer na conta de lucros ou prejuzos acumulados. A demonstrao do resultado do exerccio demonstra como se formou o lucro ou o prejuzo do exerccio e explica muitas variaes que ocorreram nas contas patrimoniais, considerando que cada lanamento em uma conta de resultado ter como contrapartida um lanamento em uma conta patrimonial. Esta demonstrao visa, enfim, evidenciar como ocorreu a formao do resultado de um exerccio, atravs do confronto entre as contas de receitas, custos e despesas. 6.REGISTRO DE OPERAES BSICAS DE UMA ENTIDADE O entendimento do efeito contbil do registro de operaes bsicas de uma entendida, constitui em um elemento fundamental para o entendimento da sistematizao contbil. Atravs do claro entendimento do registro de uma operao, possvel entender seu efeito no resultado e, consequentemente, no patrimnio da entidade. 6.1.Operaes de abertura de uma empresa Na constituio de qualquer entidade, individual ou coletiva, a conta capital social ser a primeira a criada, tendo como contrapartida uma conta de ativo. Capital Social 1.000 Caixa 1.000

6.2.Despesas pr-operacionais Na fase de constituio da entidade, os scios podem efetuar algumas despesas que iro contribuir para a formao do resultado de mais de um exerccio social. Estas despesas properacionais sero classificadas no ativo permanente diferido. Caixa 1.000 990 6.3.Compra de 1 unidade de estoque de matria-prima, a prazo A compra de 1 unidade de estoque poder gerar uma srie de lanamentos contbeis. O controle de estoque em uma entidade pode ser efetuado por dois sistemas distintos: Inventrio peridico: neste sistema a entidade adota a elaborao de um inventrio fsico das mercadorias existente em estoque no final do exerccio, normalmente no final do ano. Assim, o custo dos produtos vendidos somente ser conhecido no final do exerccio. 10 Despesa Diferida 10

Inventrio permanente: pelo sistema permanente, a entidade controla permanentemente o estoque de produtos registrando as variaes aps cada transao. Assim, como os estoques so mantidos atualizados, possvel determinar o custo das vendas a qualquer momento.

Uma vez que a entidade adotou o controle permanente de estoque, dever adotar um critrio para controle deste estoque, sendo que os mais comuns so: preo especfico, primeiro a entrar primeiro a sair, ltimo a entrar primeiro a sair e mdia ponderada mvel. Preo especfico: quando possvel determinar o preo especfico de uma unidade de estoque, pode-se adotar este valor para determinar o custo do estoque vendido; Primeiro a entrar primeiro a sair: o custo determinado pelo valor unitrio do estoque mais antigo da entidade, assim, teoricamente, so vendidas primeiro as unidades mais antigas; ltimo a entrar primeiro a sair: este sistema adota o procedimento inverso do anterior, ou seja, a unidade de estoque vendida valorizada pela ltima unidade que entrou no estoque na entidade, ou seja, so vendidas primeiro as unidades mais recentes. Mdia ponderada mvel: este o mtodo mais utilizado no Brasil, onde o controle de estoque ocorre pela mdia das compras do perodo, assim, a cada compra de estoque com valor diferente dos j possudos pela entidade, o valor da mdia ser modificado, considerando a mdia anterior e os valores pagos pelos novos estoques.

Considerando que nesta transao de compra (6.3) incidiu ICMS, o registro contbil ser o seguinte (o controle de estoque ser permanente): Fornecedores 10 Estoque de Mat.Prima 9 ICMS a Recuperar 1

6.4.Fabricao de 1 unidade de produto, com utilizao de metade da matria-prima Estoque de Mat.Prima 9 4,5 Custo de Produo 4,5 1,0 5,5 6.5.Venda da unidade de produto pronto, a prazo Receita de Vendas 10 CPV 5,5 Clientes 10 Estoque de Prod. Pronto 5,5 Salrios a Pagar 1,0 4,5 Mat.Prima Consumida 4,5 4,5 Mo-de-Obra 1,0 1,0

Estoque de Prod. Pronto 5,5 0 5,5

ICMS a Recolher 0,6

Impostos s/ Vendas 0,6

6.6.Reconhecimento do salrio do pessoal administrativo Despesa de Salrio 0,5 Salrios a Pagar 1,0 (saldo anterior) 0,5 1,5 6.7.Recebimento de 50% do saldo de clientes, concedendo um desconto de 10% Caixa (saldo anterior) 990 4,5 994,5 Com base nas transaes acima, possvel elaborar todas as demonstraes contbeis exigidas pela legislao societria. 7.PRINCIPAIS DEMONSTRAES CONTBEIS O balancete de verificao, embora no seja uma demonstrao obrigatria, , normalmente, a primeira a ser elaborada. Com base nas transaes acima, o balancete de verificao ser: SALDO CONTAS CONTBEIS DEVEDOR CREDOR Caixa 994,5 Clientes 5 Estoque de Matria Prima 4,5 ICMS a Recuperar 1 Despesa Diferida 10 Fornecedores 10 ICMS a Recolher 0,6 Salrios a Pagar 1,5 Capital Social 1.000 Receita de Vendas 10 CPV 5,5 Impostos s/ Vendas 0,6 Descontos financeiros 0,5 Despesa de Salrio 0,5 Totais 1.022,10 1.022,10 Clientes 10 5 5 Descontos financeiros 0,5

Como ocorreu a igualdade do saldo de dbito e crdito do balancete, no ser preciso proceder a nenhum ajuste de contas. Estes ajustes, como comentado anteriormente, so feitos para corrigir saldos de contas, adequar as contas aos princpios contbeis e proceder a qualquer acerto necessrio para o encerramento do exerccio. Aps os ajustes, o procedimento a ser adotado o encerramento das contas de resultado para que seja possvel elaborar a demonstrao do resultado do exerccio. As contas de resultado so as seguintes: Receita de Vendas 10 10 0 Descontos financeiros 0,5 0 0,5 CPV 5,5 0 Despesa de Salrio 0,5 0 0,5 5,5 Impostos s/ Vendas 0,6 0 Resultado do Exerccio 5,5 0,6 0,5 0,5 10 0,6

2,9 A demonstrao do resultado de exerccio ter a seguinte composio: Receita Bruta de Vendas:......... 10 (-)Impostos sobre Vendas:....... (0,6) Receita Lquida de Vendas:..... 9,4 (-)CPV: .................................... 5,5 Lucro Bruto:............................. 3,9 (-)Despesas Operacionais: Financeiras: 0,5 Administrativas: 0,5.................. (1,0) Lucro antes do IR e Contr. Social...................................... 2,9 (-)Contr. Social....................... (0,1) (-)IR........................................ (0,3) Lucro antes das Participaes: 2,5 (-)Participaes: Debntures:............................. (0,25) Empregados:........................... (0,18) Administradores:..................... (0,12) Lucro lquido:........................... 1,95 Clculos extracontbeis Contribuio Social Lucro ou prejuzo contbil antes da CS (+)Adies (-) Excluses (=)Base de clculo

Livro de Apurao do Lucro Real-LALUR Lucro contbil antes do IR (+)Adies (-)Excluses (=)Lucro real (base para clculo do IR) Clculo das Participaes Lucro aps o IR e CS: 2,5 Debntures (10%): (0,25) Base p/empregados: 2,25 Empregados (8%): (0,18) Base p/administradores: 2,07 Administradores: (6%): (0,12)

O resultado do exerccio dever ser transferido para o balano, atravs dos seguintes lanamentos: Resultado do Exerccio 2,9 2,9 IR a pagar 0,3 CS a pagar 0,1

Participaes a pagar 0,25 0,18 0,12 0,55 Dividendos a pagar 1,00

Lucros Acumulados 0,10 1,00 1,95 0,85

Reserva Legal 0,10

A reserva legal representa 5% do lucro lquido de exerccio e os dividendos foram determinas pela assemblia de acionistas. Com estas informaes, possvel elaborar as demais demonstraes contbeis. O nico ajuste necessrio conciliar a conta de ICMS. ICMS a Recuperar 1 0,4 1)BALANO PATRIMONIAL ATIVO CIRCULANTE Caixa Clientes ICMS a recuperar Estoque de Matria-Prima Total do circulante PERMANENTE DIFERIDO Despesas diferidas PASSIVO CIRCULANTE Salrios a pagar Participaes a pagar IR a recolher CS a pagar Dividendos a pagar Fornecedores Total do circulante PATRIMNIO LQUIDO Capital Social Reserva legal Lucros acumulados Total do PL TOTAL DO PASSIVO E PL 0,6 ICMS a Recolher 0,6 0,6

$ 994,5 5 0,4 4,5 1.004,4

$ 1,5 0,55 0,3 0,1 1,00 10 13,45 1.000 0,1 0,85 1.000,95 1.014,40

10

TOTAL DO ATIVO

1.014,40