Doutrina Cs506 PDF

AGOSTINHO TOFFOLI TAVOLARO
1
Av. Hermas Braga, n 379, Nova Campinas - 13092-130 - CAMPINAS SP
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UTILIZACO ABUSIVA DOS TRATADOS

INTERNACIONAIS DE DUPLA TRIBUTAO

(TREATY SHOPPING)

Agostinho Toffoli Tavolaro
*

1 INTRODUO QUADRO I

As relaes econmicas internacionais adquiriram intensidade a partir do
ultimo quartel do sculo passado (sculo XX), crescendo em proporo geomtrica ,
em funo do extraordinrio desenvolvimento tcnico, ensejando a instantnea
telecomunicao, o rpido deslocamento de bens , pessoas e um fluxo jamais
pensado anteriormente de capitais, dando origem chamada globalizao que a
todos nos faz cidados de um mundo em constante transformao.

2 TRATADOS FONTE PRINCIPAL DO DIREITO TRIBUTRIO
INTERNACIONAL QUADRO II

H trs mil anos os romanos j afirmavam ex facto oritur jus, ou seja, dos
fatos nasce o direito. E do fato do intercmbio entre as naes, e da tributao que
cada uma delas impe no exerccio de sua soberania nasceu a necessidade de se
buscar regular as relaes tributrias entre os pases e seus residentes ou nacionais
que exeram atividades em outros pases ou que deles ou a eles recebam ou
paguem rendimentos ou deles ou a eles vendam ou comprem bens ou servios,
neles empregando ou deles recebendo capital. regulao dessas relaes o nome
de direito tributrio internacional tributrio se lhe d.

*
- Advogado Scio Diretor de TAVOLARO E TAVOLARO - ADVOGADOS Campinas - So
Paulo.
- Vice Presidente da IFA INTERNATIONAL FISCAL ASSOCIATION 1983/1985.
- Membro do Comit Permanente Cientfico da IFA - INTERNATIONAL FISCAL ASSOCIATION
Amsterdam Holanda (1990/2000).
- Presidente da ABDF - ASSOCIAO BRASILEIRA DE DIREITO FINANCEIRO (1997/1998)
Atual Vice-Presidente Rio de Janeiro Brasil .
- Acadmico da Cadeira n 14 da ABDT - ACADEMIA BRASILEIRA DE DIREITO TRIBUTRIO
Vice-Presidente So Paulo Brasil.
- Professor de Direito Comercial na Faculdade de Direito da Pontifcia Universidade Catlica de
Campinas - So Paulo Brasil.
- Palestra proferida no II Congresso Paranaense de Estudos Tributrios, Londrina, Maio de 2004.
2
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E como todo ramo do direito (no nos esquecendo que o direito um s e
que a sua distino em ramos diversos tem somente aplicao didtica) tem o direito
tributrio internacional suas fontes em comum com as fontes prprias do direito
internacional que o art. 38 do Estatuto da Corte Internacional de Justia enumera,
delas se destacando os tratados
1
.

E no direito tributrio internacional tem os tratados bilaterais para prevenir a
dupla tributao internacional papel preponderante.

3 TDT NO MUNDO E NO BRASIL QUADRO III

Esses tratados, comumente apelidados tratados de dupla tributao (TDT)
so os firmados entre dois paises, deles existindo, nos dias atuais , mais de 2.000,
havendo pases como a Inglaterra e a Frana que j excederam o nmero de 100
TDT celebrados
2
.

O Brasil j celebrou 25 TDT, havendo iniciado sua rede de tratados em 1976,
com o TDT firmado com a Sucia
3
.

4 PARASOS FISCAIS QUADRO IV

Ao se pretender estudar com mais detena o abuso dos TDT, conceito
cujo conhecimento no se pode prescindir o dos chamados parasos fiscais.

1
O Estatuto da Corte Internacional de Justia indica como fontes do direito internacional.
2
EASSON, Alex. Do we still need tax Treaties' in Bulletin for International Fiscal
Documentation, vol. 54, n 12/200, p. 169.
3
So os seguintes os pases com os quais o Brasil celebrou TDT, indicados no site
www.receita.fazenda.gov.br - Alemanha (Dec. n. 76.988, de 6-1-1976); Argentina (Dec. n
87.976, de 22-12-1982); ustria (Dec. n 78.107, de 22-7-1976); Blgica (Dec. n 72.542,
de 30-7-1973); Canad (Dec. n 92.318, de 23-1-1986); Chile (Dec. n 4.852/2003);
China (Dec. n 762, de 19-2-1993); Coria (Dec. n 354, de 2-12-1991); Dinamarca (Dec.
n 75.106, de 20-12-1974); Equador (Dec. n 95.717, de 11-2-1988); Espanha (Dec. n
76.975, de 2-1-1976); Filipinas (Dec. n 241, de 25-10-1991); Finlndia (Dec. n 2.465,
de 19-1-1998); Frana (Dec. n 70.506, de 12-5-1972); Holanda (Dec. n 355, de 2-12-
1991); Hungria (Dec. n 53, de 8-3-1991); ndia (Dec. n 510, de 27-4-1992); Itlia (Dec.
n 85.985, de 6-5-1981); Japo (Dec. n 61.899, de 14-12-1967); Luxemburgo (Dec. n
85.051, de 18-8-1980); Noruega (Dec. n 86.710, de 9-12-1981); Portugal (Dec. n 4.012
de 13-11-2001); Repblica Tcheca (Dec. n 43, de 25-2-1991); Repblica Eslovaca (Dec.
n 43, de 25-2-1991); Sucia (Dec. n 77.053, de 19-1-1976)
3
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Denominados tax haven na lngua inglesa , paradis fiscal na francesa ,
steuer oase na alem, paradiso fiscale na italiana, paraiso fiscale na espanhola
e paraso fiscal na nossa, apresentam algumas das caractersticas a seguir
4
:

a) Ausncia de ou reduzida tributao direta (imposto de renda, impostos
sobre a riqueza, ganhos de capital e sucesso);
b) Inexistncia de controle cambial;
c) Estabilidade poltica;
d) Facilidade de comunicaes rpidas e de transporte;
e) Leis locais atrativas, principalmente as tributrias, comerciais e sobre
companhias;
f) Sigilo bancrio e possibilidade de depsito em moeda estrangeira;
g) baixo custo de formao, registro e manuteno das companhias.

De utilizao frequente no planejamento tributrio internacional
5
, procuram os
pases desenvolvidos restringir a possibilidade do recurso a eles, estabelecendo
regras diferenciadas quanto tributao de rendimentos de empresas que neles
tenham suas sedes, ou quanto s regras de preos de transferncia aplicveis.

Ao editar regras sobre tributao no caso de preos de transferncia, adotam
vrios pases a sistemtica de enumer-los nominalmente, no chamado designation
jurisdiction approach
6
como faz o Brasil que os qualifica de pases com tributao
favorecida, definidos na Lei n 9430/96, art. 24 como pases que no tributem a
renda ou a tributem com a alquota mxima de 20% e edita lista dos pases que
assim considera
7
. QUADRO V

4
TAVOLARO, Agostinho Toffoli. Parasos Fiscais. in Resenha Tributria, Imposto sobre a
Renda, Comentrio, n 30/84, p. 702, palestra proferida na ABDF Associao Brasileira de Direito
Financeiro.
5
Dentre outros, cf. FONSECA DA SILVA, Ruben e WILLIAMS Robert E. Tratado dos parasos
fiscais, So Paulo : Observador Legal, 1998; Parasos fiscais , So Paulo : Observador Legal,
1988, Coord. DURVAL DE NORONHA GOYOS JR.; RIVEIRO, Ricardo Enrique, Paraisos
Fiscales Aspectos Tributarios y Societarios, Buenos Aires : Integra Internacional, 2001;
CAMPAGNALE, Norberto Pablo, CATINOT, Silvia Guadalupe e PARRONDO, Alfredo Javier,
El Impacto de la Tributacin sobre las Operaciones Internacionales. B. Aires : La Ley, 2000;
MARINO Giuseppe, I Paradisi Fiscali. Problematiche e Prospective. in Corso de Diritto
Tributario Internazionale, Coord. VICTOR UCKMAR, Cedam : Padova, 1999, p. 573.
6
Expresso utilizada, por exemplo, no relatrio geral de BRIAN J. ARNOLD E PATRICK DIBOUT
ao tema Limits on the use of low-tax regimes by multinational businesses. currente measures and
emerging trends no Congresso da IFA International Fiscal Association de 2001, em San
Francisco ( The Netherlands : Kluwer, 2001), p. 45.
7
a seguinte a relao desses pases, conforme as Instrues Normativas SRF ns 164/98 e 68/00:
Andorra, Anguilla, Antigua, Antillas Holandesas, Bahamas, Bahrein, Belize, Barbados, Barbuda,
Bermuda, Chipre, Costa Rica, Djibouti, Dominica, Gibraltar, Granada, Ilhas Cayman, Ilhas Cook,
Ilha da Madeira, Ilha de Man, Ilhas do Canal (Jersey, Guernsey e Aldreney)., Ilhas Marhall, Ilhas
4
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Quanto lista em causa , de se observar como o faz JOS ROBERTO
PISANI
8
que utiliza o Brasil o vocbulo jurisdio nas listas publicadas, ao invs
de pas, a fim de abranger regies de pases beneficiadas com regimes especiais
de tributao, no obstante o pas a que esto integradas no seja um pas de
tributao mais favorecida, como o caso da ilha da Madeira em relao a Portugal,
lembrando ALBERTO XAVIER a clusula que consta do item 9 do Protocolo
Conveno com Portugal, pela qual fica entendido que os benefcios desta
Conveno no sero atribudos a qualquer pessoa que tenha direito a benefcios
fiscais relativos ao imposto sobre o rendimento de acordo com os dispositivos da
legislao e outras medidas relacionadas com as Zonas Francas da Ilha da Madeira,
da Ilha de Santa Maria, de Manaus, a SUDAM e a SUDENE ou a benefcios
similares aqueles concedidos, disponveis ou tornados disponveis segundo qualquer
legislao ou outra medida adotada por qualquer Estado Contratante
9
.

De se frisar que, com o ataque terrorista de 11 de setembro de 2001, vem se
adotando cada vez mais medidas restritivas quanto ao fluxo de capitais desses
pases, principalmente em funo da existncia do sigilo bancrio, o que se fazia
anteriormente quanto lavagem de dinheiro para se coibir o narcotrfico.

5 ABUSO DOS TDT

Ao referirmo-nos ao abuso dos TDT, estamos falando sobre a figura do abuso
do direito, convindo assim conceitu-la.

5.1 ABUSO DE DIREITO NO QUE CONSISTE

Inexistente meno expressa no Cdigo Civil de 1915, nem por isso inexistia
a figura do abuso do direito, reconhecida pela grande maioria da doutrina que dava
co0mo seu embasamento a interpretao, a contrario senso, do artigo 160 que
dispunha:

Art. 160 - No constituem atos ilcitos:

Mauricio, Ilhas Samoa, Ilhas Turks e Caicos, Ilhas Virgens Americanas, Ilhas Virgens Britnicas,
Labuan, Liberi, Liechtenstein, Malata, Monaco, Monserrat, Nauri, Nevis, Nieui, Panam, San
Marino, Saint Kitts, Saint Vicent, Santa Lucia, Seychelles, Tonga, Vanuatu.
8
PISANI, Jos Roberto. Relatrio nacional do Brasil ao tema Limits ... do Congresso da IFA
supra cit. op. cit. P. 423.
9
XAVIER, Alberto. Direito Tributrio Internacional do Brasil. Rio : Forense, 2004, 6
a
. ed., p. 169.
5
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I Os praticados em legtima defesa ou no exerccio regular de um direito
reconhecido.
II A deteriorao ou destruio da coisa alheia, a fim de remover perigo
iminente (arts. 1519 e 1520).
Pargrafo nico Neste ltimo caso, o ato ser legtimo somente quando
as circunstncias o tornarem absolutamente necessrio, no excedendo
os limites do indispensvel para a remoo do perigo.

Dele nos deu JOS OLIMPIO DE CASTRO FILHO
10
o conceito:

Assim, toda vez que, na ordem jurdica, o indivduo no exerccio do seu
direito subjetivo excede os limites impostos pelo direito positivo, a
compreendidos no s o texto legal mas tambm as normas ticas que
coexistem em todo sistema jurdico, ou toda vez que o indivduo no
exerccio do seu direito subjetivo o realiza de forma contrria a finalidade
social, verifica-se o abuso do direito.

5.1.1 ABUSO DE DIREITO NO DIREITO BRASILEIRO

Atualmente a figura do abuso do direito consta expressamente do Cdigo Civil
de 2002, em seu art. 187, verbis;

Art. 187 Tambm comete ato ilcito o titular de um direito que, ao
exerce-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim
econmico ou social, pela boa-f ou pelos bons costumes.

Lembre-se, porm, que em vrios diplomas j era encontrada a figura, como,
por exemplo, no Cdigo de Defesa do Consumidor (Lei n 8078/90), art. 28:

Art. 28 O juiz poder desconsiderar a personalidade jurdica da
sociedade quando, em detrimento do consumidor, houver abuso de
direito, excesso de poder, infrao da lei, fato ou ato ilcito ou violao
dos estatutos ou contrato social. A desconsiderao tambm ser
efetivada quando houver falncia, estado de insolvncia, encerramento ou
inatividade da pessoa jurdica provocados por m administrao.

10
CASTRO FILHO, Jos Olmpio. O abuso do Direito no Processo Civil. Rio : Forense, 1959, p.
21.
6
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na Lei Antitruste (Lei n 8884/94) , art. 18 :

Art. 18 A personalidade jurdica do responsvel por infrao da ordem
econmica poder ser desconsiderada quando houver da parte deste
abuso de direito, excesso de poder, infrao da lei, fato ou ato ilcito ou
violao dos estatutos ou contrato social. A desconsiderao tambm
ser efetivada quando houver falncia, estado de insolvncia,
encerramento ou inatividade da pessoa jurdica provocados por m
administrao.

5.2.1 ABUSO DOS TDT NA OECD

Especificamente quanto ao abuso dos TDT, PASQUALE PISTONE o v como
o fenmeno pelo qual um contribuinte, com o fim de obter uma economia de
imposto, pretende os benefcios de um tratado aos quais no faz jus em razo de
sua situao substancial
11
.

6 TREATY SHOPPING QUADRO VI

O treaty shopping constitui-se na forma mais corrente do abuso dos tratados.

6.1 CONCEITO

Foi a expresso, segundo VERONICA ALESSI (citando DAVID
ROSENBLOOM)
12
utilizada pela primeira vez no congresso americano, sendo
conceituado por LUIS EDUARDO SCHOUERI
13
como o uso de um TDT por
algum, atravs da interposio de uma pessoa, obtm a proteo de um acordo de
bitributao que, de outro modo, no seria devida, enfatizando que no h que se
falar em treaty shopping quando o contribuinte movido por motivos extrafiscais,
necessrio assim que a interposio de terceira pessoa seja feita com o fim
especfico de haurir as vantagens do TDT.

11
PISTONE, Pasquale. Labuso delle convensione internazionale in matria fiscale. in Corso de
Diritto Tributrio Internazionale. Coord. VICTOR UCKMAR, Cedam : Padova, 1999, p. 498.
12
ALESSI, Vernica. Treaty shopping Abuso a los Convnios Internacionales, www.aaef.org.ar.
Acesso em 01.05.04.
13
SCHOUERI, Luis Eduardo. Planejamento Fiscal atravs de Acordos de Bitributao. Treaty
Shopping. S.Paulo : Revista dos Tribunais, 1995, p. 20, n 1.2.1.
7
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Nasceu a locuo da similitude de circunstncias com o chamado forum
shopping do direito americano, que consiste no buscar a parte a corte que lhe
parece a em que melhor teria acolhida seu pleito judicial.

Extreme-se, desde logo, o conceito de treaty shopping do conceito de rule
shopping, que consiste, segundo PISTONE, na busca da regra mais favorvel, por
contribuinte sujeito ao TDT (por exemplo, dentro de um grupo de empresas,
fazendo-se distribuio de dividendos mas dando-se-lhe o ttulo de juros, a fim de se
obter tributao mais favorvel)
14
, apontando com propriedade HELENO TORRES,
que no mbito subjetivo esto as partes indicadas como beneficirios, porm,
visando ampliar ainda mais as possibilidades do acordo, promovem escolha da
melhor regra, e de qualificaes mais favorveis, tratando-se assim de casos de
qualificao objetiva
15
razo porque conceitua rule shopping (ou escolha da melhor
regra) como o planejamento tributrio que tem como finalidade derrogar as
qualificaes aplicveis aos rendimentos ou definies previstas na conveno,
adotando uma outra qualificao com regime tributrio mais favorvel.
16
)

6.2 A NOO DE BENEFICIRIO EFETIVO QUADRO VII

Surge, no direito tributrio internacional, a expresso beneficial owner
trazida para o vernculo como beneficirio efetivo, para designar aquele que na
realidade auferir as vantagens decorrentes do tratado, no caso de interposio de
terceira pessoa.

Expresso nascida no direito ingls , tem, segundo o Blacks Law Dictionary
o significado de algum reconhecido como proprietrio por equidade, por lhe
pertencerem o uso e ttulo da coisa, embora o ttulo legal pertena a outra pessoa
17
.

Utilizada pelos TDT que seguem o modelo de tratado da OECD , nos seus
artigos 10 (dividendos) , 11 (juros) e 12 (royalties), no Brasil vemos seu emprego em
mais da metade dos TDT celebrados
18
.

14
PISTONE, Pasquale. Op. cit. p. 492.
15
TORRES, Heleno. Direito Tributrio Internacional . Planejamento Tributrio e Operaes
Transnacionais. S. Paulo : Revista dos Tribunais, 2001, p. 321.
16
TORRES, Heleno. Op. cit. 337.
17
o seguinte o texto no original :Beneficial owner - 1. One recognized in equity as the owner of
something because use and title belong to that person, even though legal title may belong to
someone else; esp., one for whom property is held in trust. - Also termed equitable owner. 2. A
corporate shareholder who has the power to buy or sell the shares, but who is not registered on the
corporations books as the owner. Blacks Law Dictionary, West : St. Paul, 7 ed., 1999).
8
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No treaty shopping designa o termo aquele que por interposta pessoa aufere
as vantagens do TDT, sem nele aparecer, cabendo lembrar, com VOGEL, que o
mesmo se concretiza quando preencha ele dois requisitos :

a) possua o direito de decidir se seu investimento (capital e ativos) deve ou
no produzir rendimento;
b) possua o direito de dispor livremente desse rendimento
19
.

Detalha HELENO TORRES
20
que essa caracterizao se faz pela presena
de quatro elementos:

a) busca planejada do melhor TDT, visando o resultado fiscal mais favorvel;
b) planejador (beneficirio efetivo) no residente nos pases signatrios do
TDT;
c) interposio de terceiro residente no pas destinatrio dos rendimentos;
d) afastamento da tributao no pas da fonte dos rendimentos por fora do
TDT.

6.3 FORMAS DE TREATY SHOPPING QUADRO VIII

A frtil e criativa imaginao dos contribuintes vem criando, ao longo dos
anos, esquemas, formas, estruturas e modos de atuao para aproveitar os TDT,
de tal forma que a OECD, dedicou , em seus Comentrios ao artigo primeiro de seu
modelo de tratado os itens 7 a 26 ao uso imprprio dos tratados.

6.3.1 EMPRESAS CANAIS (CONDUIT COMPANIES)

Neste esquema a empresa X, domiciliada no pas A, ir realizar
operao com uma empresa Y , domiciliada no pas B. Por esta operao, de
emprstimo de dinheiro (mtuo), dever recebe juros a serem pagos pela empresa
Y. Neste caso, como no existe TDT entre o pas A e o pas B, os juros que seriam
pagos pela empresa Y empresa X estariam sujeitas ao imposto de renda do pas
B, que o pas da fonte pagadora dos rendimentos.

18
TAVOLARO, Agostinho Toffoli. Beneficirio Efetivo. in Revista Tributria e de Finanas
Pblicas, Set/Out 2003, 52/9.
19
VOGEL, Klaus et. al. Klaus Vogel on doubl taxation conventions. Kluwer : The Hague, 3
a
. ed.,
1997, pr. Art. 10-12, n 9, p.562.
20
TORRES, Heleno, Op. cit. p. 329.
9
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A empresa X analisa a situao e verifica que o pas C celebrou um TDT com
o pas B, pelo qual os juros pagos de uma empresa localizada no pas B a outra do
pas C no esto sujeitos tributao pelo imposto de renda.

Verifica, ainda mais, que o seu pas A tambm tem um TDT com o pas C
pelo qual os juros pagos por empresas com sede em C a empresas domiciliadas em
A no esto sujeitos ao tributo sobre a renda.

Assim, X cria uma empresa subsidiria Z com domicilio no pas C, qual faz
um mtuo. Por seu turno, a empresa Z faz o emprstimo da mesma importncia a
Y, repassando o emprstimo que recebeu de X.

Como no h imposto de renda incidente sobre os juros pagos por Y a Z, nem
sobre os pagamentos de Z a X, o resultado final, para X o de que receber a
importncia dos juros livre de qualquer tributao.

Neste esquema , Z apenas uma empresa canal (conduit company), criada
apenas para efeitos tributrios, enquanto X o beneficirio efetivo.

O esquema, lembre-se, funciona tambm para os casos de pagamentos de
dividendos e royalties.

6.3.2 SOCIEDADES TRAMPOLIM (STEPPING STONES)

Neste esquema , a sociedade X est situada no estado A, que no tem TDT
firmado nem com B, nem com C.

X faz um estipula um contrato de emprstimo com sua subsidiria Z, com
sede no pas C.

O pas C tem um TDT com B, pelo qual os juros pagos por um seu residente a
um residente do pas C estaro isentos de tributao pelo imposto de renda.

Assim, a subsidiria Z empresta empresa Y com sede no pas B a mesma
importncia recebida de sua matriz.
10
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Desse modo, Z no sofrer incidncia do imposto de renda sobre os juros
recebidos de Y.

Como a nica receita de Z so os juros recebidos de Y e como dever juros a
X pelo emprstimo recebido, no pagar imposto no pas de sua sede, por no
apresentar lucro tributvel pelo imposto de renda.

Por seu lado , o montante dessa receita da subsidiria Z poder nela ficar
acumulado para que a matriz X decida utiliz-lo em investimentos outros, em outros
pases ou mesmo para que lhe sejam emprestados.

Z se configura, assim, como um trampolim de onde a sua matriz saltar
para novos investimentos.

7 - MEDIDAS PREVENTIVAS CONTRA TREATY SHOPPING

Procurando combater a eliso fiscal que o treaty shopping propicia, os
diferentes Estados tem procurado incluir, em seus TDT, as chamadas clusulas de
salvaguarda , ou fazendo-o atravs de medidas unilaterais contidas em suas
legislaes internas nacionais.

Desde logo vale aqui recordar o posicionamento de TULIO ROSEMBUJ, para
quem na inexistncia de clusula antiabusiva no TDT impede a aplicao das leis
nacionais, que seria contrria ao principio pacta sunt servanda, constituindo-se
assim em violao ao direito internacional
21
, com o qual coincide HELENO
TORRES
22
.

7.1 CLUSULAS DE TDT QUADRO IX

No af de obstar o treaty shopping, so utilizadas comumente as seguintes
clusulas
23
:

21
ROSEMBUJ, Tlio. Treaty Shopping. El abuso de tratado. in Corso de Diritto Tributatio
Internazionale. Coord. VICTOR UCKMAR, Cedam : Padova, 1999, p. 551.
22
TORRES, Heleno. Op. cit. p. 352.
23
El Impacto de la Tributacin sobre ls Operaciones Internacionales. B. Aires : La Ley, 2000, p.
76.
11
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a) Clusula de abstinncia pela qual um pas se abstm de concluir TDT ou
denuncia os existentes com pases de tratamento fiscal favorecido (parasos
fiscais) ;
b) Clusula de transparncia (look through approach) pela qual os benefcios
do TDT somente se aplicam a uma sociedade sempre que seu capital
pertena a residentes do pas em que est domiciliada;
c) Clusula de excluso includa nos TDT a fim de deixar fora dos seus
benefcios as empresas de um dos Estados contratantes que gozem de
regime fiscal privilegiado ou se situem em rea geogrfica incentivada;
d) Clusula de sujeio efetiva consiste em conceder os benefcios do TDT
somente a empresas que esteja realmente submetida tributao no outro
Estado contratante;
e) Clusula de preveno do uso de sociedades interpostas busca-se a
tributao efetiva das sociedades interpostas (conduit companies, stepping
stones, sociedades canais, etc.);
f) Clusula da boa-f que visa ressalvar as empresas nascidas de um
planejamento tributrio legal, atravs dos testes de motivao (motive test),
segundo o qual se verifica se existe um motivo razovel para a existncia da
empresa interposta (substancial interest) e de atividade (activity test) segundo
o qual se constata o efetivo exerccio de uma verdadeira atividade comercial
ou industrial no pas de fonte dos rendimento pela sociedade interposta.

7.2 - CLUSULAS DE CONTENO DA OECD QUADRO X

A OECD, em seus Comentrios ao art. 1
, sugere as seguintes clusulas:

7.2.1 CLUSULA GERAL DE BOA F (general bona fide provision)

Pela qual as medidas contra o uso imprprio dos TDT se no aplicaro se a
empresa demonstrar que as principais razes da criao da companhia e suas
atividades so razes de negcio (sound business reasons) e no tem como objetivo
principal a obteno de benefcios decorrentes do TDT.

7.2.2 CLUSULA DE ATIVIDADE (activity provision)

Pela qual no haver considerao de treaty shopping quando as operaes
desenvolvidas pela empresa estiverem conectadas com as atividades por ela
desenvolvidas;
12
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7.2.3. CLUSULA QUANTITATIVA (amount of tax provision)

Aplicvel quando a reduo do imposto reclamado no for maior que o
imposto efetivamente devido ao Estado de residncia da empresa.

7.2.4 CLUSULA DE COTAO EM BOLSA (stock exchange provision)

Aplicvel quando a companhia estiver registrada em uma bolsa de valores
aprovada se a empresa da qual seja subsidiria integral estiver registrada.

7.2.5 - CLUSULA DE EXCLUSO ALTERNATIVA (alternative relief
provision)

Prev a excluso das normas anti abuso de residentes de terceiros estados
que tambm tenham TDT com o Estado Contratante em relao ao qual a aplicao
da reduo de tributao requerida.

7. 3 CLUSULAS DE LEIS NACIONAIS QUADRO XI

Em muitos Estados, a aplicao dos TDT encontra , pela frente, a normas
anti-abuso da legislao domstica.

7.3.1 AUSTRLIA

Na Austrlia aplicam-se normas internas para evitar o treaty shopping quando
assume a feio de conduit company, segundo afirma VERONICA ALESSI em sua
obra referida
24
.

7.3.2 SINGAPURA

A mesma autora refere ainda Singapura, que aplica o critrio de propsito
comercial (business purpose) para determinar se uma determinada operao
artificial ou fictcia , o que se afere determinando-se se a transao em exame uma
operao comercial ordinria e a preo de mercado, atravs do critrio do arms
lenght transaction
25
.

24
ALESSI, Vernica. Op. Cit.
25
ALESSI, Vernica. Op. Cit.
13
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7.3.3 SUIA

Na Sua, reputa a legislao interna ocorrer o abuso de um tratado quando
uma sociedade residente recebe um rendimento beneficiada por um TDT, e o
transfere , em parte substancial, a um no residente que no tem titularidade para
esse benefcio, proibindo-se ainda que a sociedade acumule lucros no
distribudos
26
.
Para TULIO ROSEMBUJ, havendo a Sua includo em seus TDT com
Alemanha, Itlia, Frana , Blgica e Inglaterra a disposio acima objeto de um
decreto de 1962, nesse caso a regra aceita por ambas as partes passvel de
aplicao; no o ser, no entanto caso se pretenda aplicar essa legislao em
relao a outros TDT onde a proviso no exista, pois a se estaria frente a uma
quebra da legalidade internacional, por ato unilateral da Sua
27
.

7.3.4 ESTADOS UNIDOS

Nos EUA , o modelo de TDT adotado , do qual a redao vigente do modelo
de 1996, tem inserida uma clusula anti-shopping, consistente na limitao dos
benefcios decorrentes de TDT a uma empresa que preencha os requisitos
alinhados em seu art. 22, dentre eles a clusula de cotao em bolsa ou os
requisitos de residncia ali previstos para ambos os Estados contratantes.
Cabe aqui anotar, com ROSEMBUJ que o sistema constitucional americano
coloca em um mesmo nvel a lei ordinria e a norma convencional internacional,
razo porque ali pode ocorrer o treaty override, ou seja a revogao do tratado pela
lei interna americana, o que no acontece no Brasil, por fora do art. 98 do nosso
Cdigo Tributrio Nacional que proclama a supremacia do TDT sobre a lei interna,
que no pode alter-lo ou revog-lo.

7.4 O TREATY SHOPPING E A UNIO EUROPIA

A fiscalidade no entra, segundo FRANCO ROCCATAGLIATTA, seno
indiretamente nos objetivos da Unio Europia
28
,onde somente a abolio dos
tributos aduaneiros parte integrante das aes explcitas, preocupando-se os arts.
90 a 93 do Tratado da Unio Europia com os impostos indiretos e o art. 58 com a
autorizao aos Estados para discriminar entre residentes e no residentes em
matria de movimentao de capitais

26
El Impacto de la Tributacin sobre ls Operaciones Internacionales. B. Aires : La Ley, 2000, p.
84.
27
ROSEMBUJ, Tlio. Op. Cit. P. 553.
28
ROCCATABLIATA, Franco. Diritto Tributrio Comunitrio. in Corso de Diritto Tributrio
Internazionale. Coord. VICTOR UCKMAR, Cedam : Padova, 1999, p. 661.
14
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Em matria de impostos diretos somente existe o art. 293 que prescreve o
entendimento dos Estados-membros no sentido de eliminao da dupla tributao.

a Corte de Justia da Comunidade Europia, no entanto, que se constitui no
eixo principal em torno do qual se desenvolveu o conceito de abuso da normativa
tributria comunitria, no testemunho de PISTONE
29
, citando ROCCATAGLIATA
decises relevantes
30
onde se apreciou questes de impostos diretos, sendo de se
destacar que uma das decises citadas (Bachmann vs. Estado Belga de 1992, em
que se negou o direito ao Sr. Bachmann, cidado alemo transferido para trabalhar
na Blgica o direito de deduzir de sua renda tributvel pagamentos feitos na
Alemanha a ttulo de seguro de vida, doena e invalidez) foi apodada de infeliz
(malheureux)
31
havendo no entanto a mesma Corte adotado orientao
diametralmente oposta no caso Jessica Safir vs. Administrao Fiscal Sueca (1998).

8 A NORMA ANTI-ELISO NO BRASIL QUADRO XII

Em nosso pas, a Lei Complementar 104, de 10/01/2001 veio acrescentar um
pargrafo nico ao art. 116 do Cdigo Tributrio Nacional, com a seguinte redao :

Art. 116 - ...
Pargrafo nico A autoridade administrativa poder desconsiderar
atos ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a
ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos
constitutivos da obrigao tributria, observados os procedimentos a
serem estabelecidos em lei ordinria.

Chamada de norma anti-eliso, cumpre desde logo advertir que a mesma ,
para LUIS EDUARDO SCHOUERI, que a profliga inteiramente, no teria, se
constitucional fora, essa caracterstica, pois se trataria, isto sim, de norma anti-
evaso
32
.

29
PASQUALE PISTONE. Op. Cit. P. 501.
30
ROCCATAGLIATA, Franco, op. cit. p. 669/679 detalha os seguintes casos: Finazamt Kln vs. R.
Schumacker ( 1995), P.H. Asscher vs. Staatsecretaris Van Finanzien (1996) ,Comissione vs.
Francia Avoir Fiscal (1986),Queen vs. Inland Revenue, ex parte Commerzbank AG (1993),
Imperial Chemical Industries plc vs. K. Colmer, Inspector of Taxes (1998), H. M. Bachmann vs.
Stato Belga (1992) e Jessica Safir vs. Skattemyndigheten i Dalarnas ln (1998).
31
DASSESSE, Marc. Regles anti-abuscontre la sous-capitalisation Condamnation du regime
fiscal alemand et du regime fiscal belge. Chronique Echo , www.ulb.ac.be acesso em 01/05/04.
32
SCHOUERI, Luis Eduardo. Planejamento tributrio Eliso e Evaso - Simulao Abuso de
forma Interpretao Econmica Negocio Jurdico Indireto Norma Antielisiva. in Curso de
15
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Analisando a disposio em causa contra ela se posiciona veementemente
ALBERTO XAVIER
33
para quem se constitui ela no em clusula anti-eliso, mas
sim em clusula anti-simulao, contrariando o princpio constitucional da legalidade
e o art. 108 do CTN, que veda o emprego da analogia para se chegar a exigncia de
imposto.

IVES GANDRA DA SILVA MARTINS
34
se detm com maior vagar na ofensa
da norma em tela ao princpio da legalidade que a constituio preceitua como
clusula ptrea, lembrando que em matria tributria exige a lei maior a legalidade
estrita, em pgina feliz comparando flexibilidade do comando geral de legalidade e
inflexibilidade da ordem de estrita legalidade, como segue :

A evidncia, cria-se a flexibilizao do princpio da legalidade, ainda
plasmado na Constituio como de estrita legalidade. Todos os autores
mais renomados, no direito tributrio, atribuem ao princpio do artigo 150,
caput, que explicita para o direito tributrio aquele colocado no artigo 5,
inciso II, uma inflexibilizao do genrico comando maior da legalidade.
flexvel no artigo 5. inflexvel no artigo 150. relativo no artigo 5.
absoluto no artigo 150. extensvel no artigo 5. inextensvel no artigo
150. elstico no artigo 5. inelstico no artigo 150. A legalidade
scripta do artigo 5, segue a legalidade stricta do artigo 150, que
pressupe uma tipicidade fechada e uma reserva absoluta da lei.

Na verdade, a norma em tela mereceu o repdio da grande maioria dos
estudiosos do direito tributrio em nosso pas
35
, estando sub judice a matria por
fora de ADI submetida ao Supremo Tribunal Federal.

Direito Tributrio, Coord. ANTONIO CARLOS RODRIGUES DO AMARAL. S. Paulo : Celso
Bastos , 2002, p.300.
33
XAVIER, Alberto. Op. Cit. P. 421.
34
MARTINS , Ives Gandra da Silva. Investimento Externo e Norma Anti-Eliso, Investimento Externo
e Norma Anti-Eliso. in Dimenso Jurdica do Tributo Homenagem ao Prof. DEJALMA DE
CAMPOS, Coord. EDVALDO BRITO e ROBERTO ROSAS, S. Paulo : Meio Jurdico, 2003, p.
363.
35
Dentre os inmeros autores cabe citar, vol doiseau . MARINS, James A instituio e a
Regulamentao da Norma Geral Antieliso (a MP no. 66 de 29.08.2002) e MARAFON, Plnio J.
Planejamento Tributrio Norma Antielisiva , ambos in Direito Tributrio Homenagem a
ALCIDES JORGE COSTA, Coord. LUIS EDUARDO SCHOUERI, S. Paulo : Quartier Latin,
2003, vol. II, p. 769 e 811, respectivamente, e a pliade de autores que escreveram in O
Planejamento Tributrio e a Lei Complementar 104 , Coord. VALDIR DE OLIVEIRA ROCHA ,
S. Paulo: Dialtica, 2001, sem embargo da vozes contrrias.
16
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9 - CONCLUSO

O descortino do panorama descrito mostra que a utilizao abusiva dos TDT,
atravs do treaty shopping , vem sendo objeto de combate constante e crescente
por parte principalmente dos pases desenvolvidos, preocupados com a alarmante
difuso do uso de drogas e com o terrorismo.

Reflete tambm esse panorama , a luta entre forma, pela qual pugnam os
pases de formao no direito romano e a substncia, defendida pelos pases anglo-
saxonicos, de formao na common law.

O evoluir do direito, na globalizao crescente das relaes econmicas e do
contacto humano que se incrementa com a facilidade das comunicaes e dos
transportes, nos leva a antever uma harmonizao dos sistemas legais, inclusive
dos tributrios, no mundo ocidental .

No se pode , contudo, ceder passo s injunes fiscais que busquem
sacrificar, no altar do Estado, os direitos fundamentais do ser humano.


Maio/2004
cs506

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