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Uma proposta de compreenso e controle dos limites da eliso fiscal no direito brasileiro.

Estudo de casos
Marciano Seabra de Godoi

1. Diferenciando os conceitos de evaso, eliso e eluso (eliso artificiosa). O ponto de vista majoritrio na doutrina brasileira atual e sua refutao: revisitando nossos clssicos
So muito antigas as tentativas dos estudiosos de classificar as diversas reaes dos contribuintes que resistem a submeter-se ao pagamento dos tributos. Para a Cincia das Finanas, o mais importante consiste em saber se o contribuinte ir modificar ou no sua atuao econmica real para evitar o pagamento do tributo. Se o contribuinte, por exemplo, modifica seus hbitos de consumo ou substitui suas opes de poupana e investimento para impedir a incidncia de um tributo mais gravoso, d-se a remoo desse tributo. Ao contrrio, se o contribuinte no muda seu comportamento econmico mas simplesmente oculta do fisco determinadas operaes para impedir a apurao da incidncia tributria e conseqentemente a cobrana do tributo, ocorre o fenmeno que a Cincia das Finanas reputa de evaso tributria1. Portanto, na perspectiva da Cincia das Finanas o decisivo se o contribuinte que evitou o pagamento do tributo mudou ou no seu comportamento econmico. O enfoque do direito tributrio distinto. Trata-se de saber se a conduta do contribuinte que buscou evitar o pagamento do tributo vlida/lcita (e portanto deve ser aceita pelas autoridades administrativas e pelos tribunais) ou invlida/ilcita (e portanto no atingir seu objetivo pois ser frustrada pelas autoridades administrativas e pelos tribunais). Contudo, a aparente simplicidade deste critrio vlido x invlido desmentida pela enorme quantidade de termos e idias distintos e desencontrados que os juristas, legisladores e juzes utilizam para classificar os tipos de reaes dos contribuintes que querem evitar o pagamento do tributo. Enfrentando a questo na perspectiva do direito tributrio 2, comecemos pelo ponto pacfico e universalmente aceito de que o contribuinte que pratica o fato gerador de um tributo e se furta ao seu pagamento comete um ato de evaso tributria. Tampouco h dvida de que a evaso tributria, quando acompanhada de simulao, ocultaes, falsificaes e outras figuras dolosas, configura sonegao e por

Cfr. EINAUDI, Luigi. Principios de Hacienda Pblica, Cidade do Mxico: Aguilar, 1948, pp.260-264; JARACH, Dino. Finanzas Pblicas y Derecho Tributario, 2. edio, Buenos Aires: Abeledo-Perrot, 1996, pp. 354-355; SOUSA FRANCO, Antonio L. Finanas Pblicas e Direito Financiero, 4. edio, Coimbra: Almedina, 1997, pp.211212. 2 A cincia das finanas e a economia no do tanta nfase ao critrio da eliso ser ou no lcita. Mesmo sendo lcita, a eliso provoca distores nos mecanismos de concorrncia e pode gerar importantes mudanas no mercado e na distribuio do nus tributrio entre os diversos agentes econmicos. Cfr. BROOKS, Michael & HEAD, John. Tax Avoidance: in Economics, Law and Public Choice, In: COOPER, Graeme (Dir.), Tax Avoidance and the Rule of Law, Amsterd: IBFD, 1997, pp.54-55. 1

isso castigada pelo direito penal de diversos pases 3. Na Cincia das Finanas, costuma-se usar a expresso evaso legal 4, mas no direito tributrio essa expresso contraditria e deve ser evitada. No plo oposto ao da evaso est o campo que no Brasil chamamos de eliso tributria. Nesse terreno esto as condutas dos contribuintes que logram evitar a incidncia da norma tributria e portanto colocam-se licitamente fora do alcance da obrigao tributria. A esse fenmeno universal d-se o nome de economa de opcin na Espanha, de tax planning nos Estados Unidos, risparmio dimposta na Itlia e optimisation fiscale na Frana 5. Algumas condutas esto inegavelmente no campo da eliso tributria: o contribuinte que deixa de investir suas economias na bolsa de valores e passa a investir no mercado imobilirio para afastar a incidncia de um novo imposto sobre operaes financeiras; ou o contribuinte que deixa de consumir determinado produto em virtude de um aumento em sua carga tributria 6. Tampouco levantam dvidas as condutas de economia tributria que os contribuintes adotam como resposta a uma induo promovida pela prpria legislao tributria. Com efeito, a partir do sculo XX, passou a ser muito comum a utilizao do tributo muitas vezes de forma exagerada e com graves efeitos colaterais como instrumento para implementao de variados objetivos industriais, polticos ou sociais (extrafiscalidade). H contudo outro tipo de conduta tomada pelos contribuintes que o direito positivo da maioria dos pases considera no estar contido no campo da eliso tributria. Trata-se da conduta em que o contribuinte modifica e distorce artificiosamente as formas jurdicas de sua atuao, com o objetivo de se colocar fora do alcance de uma norma tributria ou com o objetivo de se colocar dentro do alcance de um regime tributrio mais benfico criado pela legislao para atingir outras situaes. Para distinguir e combater esse tipo de conduta, nos pases da famlia romano-germnica o legislador tributrio lana mo de institutos seculares como a fraude lei (Alemanha, Holanda, Espanha) ou o abuso do direito (Frana). J nos pases anglo-saxes, so geralmente os tribunais que desenvolvem tcnicas para conter aquelas prticas. Esse fenmeno, que no se confunde com a evaso, conhecido como tax avoidance nos Estados Unidos e Gr-Bretanha, elusione fiscale na Itlia, elusin tributaria na Espanha 7. tnue e quase sempre controversa a linha que separa uma conduta de simples eliso de uma conduta de eluso (no sentido de eliso artificiosa). Essa zona de penumbra existe porque h dois princpios jurdicos de alta hierarquia que tendem a indicar solues opostas para o intrprete/aplicador

Cfr. IFA. vasion Fiscale Fraude Fiscale, Cahiers de Droit Fiscal International, Vol.LXVIIIa premier sujet, Haia: Kluwer, 1983. 4 Cfr. BALEEIRO, Aliomar. Uma Introduo Cincia das Finanas, 15. ed., Rio: Forense, 1998, pp.163-175; DEODATO, Alberto. Manual de Cincia das Finanas, So Paulo: Saraiva, 1954, pp. 106-113 e SAMPAIO, Egas Rosa. Instituies de Cincia das Finanas, Rio: Forense, 1991, pp.199-200. 5 Cfr. DI PIETRO, Adriano (Dir.), Lelusione fiscale nellesperienza europea, Milo: Giuffr, 1999. 6 interessante lembrar que at o final do sculo XVIII, em muitas regies da Europa, a legislao obrigava as famlias a consumir determinada quantidade de sal, e por isso um aumento nos impostos sobre esse produto no poderia ser evitado com a mudana dos hbitos de consumo dos contribuintes - cfr. EINAUDI, op.cit., pp.263-264. 7 Na Frana este fenmeno chamado de vasion fiscale. A expresso consagrada na Frana para se referir a fenmenos de evaso tributria fraude fiscale cfr. MASSON, Charles Robbez. La notion dvasion fiscale en Droit interne franais, Paris: Librairie Genrale de Droit et de Jurisprudence, 1990, CHEVALIER, Jean Pierre. Lesperienza francese, In: DI PIETRO, op.cit., pp.5-32 e GOLDSMITH, J.C. Rapport National France, IFA. vasion Fiscale Fraude Fiscale, Cahiers de Droit Fiscal International, Vol.LXVIIIa premier sujet, Haia: Kluwer, 1983, pp. 373-399. 2

do direito tributrio. Por um lado, h o princpio universalmente aceito nos Estados de Direito ocidentais 8 segundo o qual os contribuintes no tm o dever de configurar seus negcios e sua vida econmica sob as formas jurdicas que provoquem maior incidncia tributria. Ou seja, os agentes econmicos so livres para efetuarem o chamado planejamento fiscal, cujo objetivo encontrar formas de fazer negcio que possam provocar o menor nus tributrio possvel.9 Inclusive nos Estados Unidos, onde os tribunais interpretam e aplicam o direito tributrio de uma forma que privilegia a substncia econmica dos atos dos contribuintes em detrimento da forma jurdica das operaes, a Suprema Corte reconhece aos contribuintes o direito de escolher as vias menos onerosas do ponto de vista fiscal. J em 1935, no famoso caso Helvering v. Gregory, a Corte afirmou que no se pode duvidar do direito do contribuinte diminuir a carga tributria que de outro modo lhe seria exigida, ou elimin-la completamente atravs de meios legais 10. Contudo, h que impor limites a esse princpio de liberdade de eleio e configurao das formas jurdicas menos onerosas do ponto de vista fiscal. Se no se impem limites a esse princpio, a conseqncia a completa frustrao do princpio da igualdade entre os contribuintes que possuem a mesma capacidade contributiva. O ponderado jurista alemo Klaus VOGEL afirma com total clareza que o planejamento tributrio pode alcanar um ponto acima do qual no pode ser tolerado por um sistema jurdico que pretende conformar-se a princpios de justia 11. A maioria das legislaes e dos juristas dos pases ocidentais comunga dessa conscincia de que, a partir de um certo ponto, o planejamento tributrio ou a eliso fiscal, ainda que no configurem evaso, j no se mostram mais capazes de atingir seus objetivos. Por isso esses pases dividem os comportamentos dos contribuintes que resistem aos tributos em trs campos: eliso/economia de tributos (lcita, eficaz), evaso tributria (ilcita e sujeita a multas e sanes penais) e eluso tributria (ineficaz ou incapaz de atingir sua finalidade de economia fiscal) 12. As condutas consideradas elusivas so identificadas e combatidas por diversos pases do mundo mediante doutrinas criadas na prtica dos tribunais (nos pases anglo-saxes), ou mediante a aplicao de institutos seculares do direito civil (abuso do direito, fraude lei) que passam a ser incorporados por normais gerais antiabuso ou antieluso promulgadas pelo Poder Legislativo. No Brasil, a maioria dos tributaristas atuais ainda se recusa a admitir a existncia de um terceiro campo distinto da eliso e da evaso tributria. Por isso mesmo que, ao contrrio dos demais pases, no existe um termo ou uma expresso consagrada na doutrina brasileira para designar os fenmenos que

Pasquale PISTONE ressalta que tambm na Rssia e em outros pases do antigo bloco sovitico esse princpio comea a se afirmar na legislao e na jurisprudncia cfr. PISTONE, Pasquale. Abuso del Diritto ed elusione fiscale, Pdua: CEDAM, 1995, p.6. 9 Klaus Vogel cita uma srie de precedentes judiciais de diversos pases afirmando tal princpio - VOGEL, Klaus. Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, 3. edio, Haia-Londres-Boston: Kluwer Law International, 1997, Art.1 n. 77. 10 Cfr. GUSTAFSON, Charles H. The Politics and Practicalities of Checking Tax Avoidance in the United States, In: COOPER, Graeme S.(Dir.), Tax Avoidance and the Rule of Law, Amsterd: IBFD, 1997, p.349. 11 VOGEL, op.cit., Art.1 n. 77. 12 Vide ZIMMER, Frederik. General Report, IFA, Form and substance in tax law, Cahiers de Droit Fiscal International, Vol.LXXXVIIa, Haia: Kluwer, 2002, pp. 21-67. 3

vimos chamando neste estudo de eluso tributria 13. Em estudo publicado em 2001, afirmamos que talvez seja chegada a hora de passar a diferenciar eliso tributria de eluso tributria () um tipo de planejamento que no nem propriamente simulado nem propriamente elisivo. 14. Heleno TRRES publicou recentemente uma obra15 que utiliza exatamente a expresso eluso tributria para designar o conjunto de atos que se diferenciam tanto da eliso quanto da evaso. Apesar de no concordarmos integralmente com o conceito que esse autor d aos atos de eluso 16, consideramos correta a atitude de classificar as atuaes dos contribuintes em trs campos (e no em dois como ainda usual na doutrina brasileira) e reservar o termo eluso para nomear o conjunto das condutas pelas quais o contribuinte procura evitar a incidncia da norma tributria mediante formalizaes jurdicas artificiosas e distorcidas. Afinal de contas, eluso, ainda que no dicionarizado, termo que deriva do verbo eludir, cujo sentido bem conhecido e se ajusta perfeio ao comportamento que queremos estudar no presente artigo: evitar algo de modo astucioso, com destreza ou com artifcio 17. A maioria dos autores brasileiros s reconhece e nomeia dois campos de atuao do contribuinte: o da eliso (lcita) e o da evaso (ilcita) 18. Se o contribuinte no pratica simulao (no sentido de uma declarao de vontade total ou parcialmente falsa), falsificao documental ou outras fraudes do gnero (que caracterizam evaso), sua conduta considerada inatacvel, mesmo que o contribuinte tenha adotado formas jurdicas manifestamente artificiosas para atingir resultados prticos completamente distanciados daqueles para os quais as tais formas jurdicas foram criadas pelo direito positivo. Para essa posio ainda majoritria da doutrina brasileira, os princpios da reserva absoluta de lei em sentido formal, tipicidade fechada e da proibio de tributar mediante analogia tornariam inconstitucional qualquer combate a operaes de planejamento tributrio mediante a aplicao de institutos como o abuso do direito ou a fraude lei 19. Nem mesmo por fora de uma emenda constitucional essa forma de combater determinados planejamentos tributrios poderia ser adotada no direito brasileiro20. Ou seja, uma prtica que h dcadas se desenvolve na grande maioria dos pases de
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Na traduo de um texto de um autor suo (Raoul Lenz) sobre o controle dos limites da eliso no sistema suo, BRANDO MACHADO props a utilizao no Brasil da expresso eluso fiscal. In: VVAA, Princpios tributrios no direito brasileiro e comparado, Rio: Forense, 1988, p.586. 14 GODOI. Marciano Seabra de. A figura da fraude lei tributria prevista no pargrafo nico do art.116 do CTN, Revista Dialtica de Direito Tributrio , n. 68, 2001, p.110 (nota 23). In: VVAA, Princpios tributrios no direito brasileiro e comparado, Rio: Forense, 1988, p.586. 15 TRRES, Heleno. Direito Tributrio e Direito Privado. Autonomia Privada, Simulao, Eluso Tributria , So Paulo: Revista dos Tribunais, 2003. 16 O conceito de eluso do autor o seguinte: "eluso tributria consiste em [o contribuinte] usar de negcios jurdicos atpicos ou indiretos desprovidos de 'causa' ou organizados como simulao ou fraude lei, com a finalidade de evitar a incidncia de norma tributria impositiva, enquadrar-se em regime fiscalmente mais favorvel ou obter alguma vantagem fiscal especfica" op.cit., p.189. Concordamos com essa definio exceto quanto incluso dos atos simulados no rol das condutas de eluso. Consideramos que, no direito tributrio brasileiro, a simulao j tem um sentido solidificado e vinculado a atos de evaso tributria. Ao incluir na eluso os atos simulados, Heleno Trres utiliza uma noo imprecisa de simulao, vinculada a problemas na causa do negcio jurdico. Consideramos que essa noo causalista de simulao, ainda que muito comum na Itlia e na Espanha, no deve ser utilizada no Brasil. Voltaremos a esse ponto mais adiante. 17 Cfr. HOUAISS, Antonio e VILLAR, Mauro de Salles. Dicionrio Houaiss da Lngua Portuguesa, Rio: Objetiva, 2001, p.1.113. O exemplo escolhido por esse dicionrio para ilustrar o uso do vocbulo foi exatamente eludir a lei. 18 Nesse sentido, BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio, So Paulo: Lejus, 1998, p.130. 19 O autor que expe com maior clareza e rigor tcnico essa corrente doutrinria Alberto Xavier. Vide XAVIER, Alberto. Tipicidade da Tributao, Simulao e Norma Antielisiva, So Paulo: Dialtica, 2001. 4

democracia liberal-capitalista21 somente poderia ser introduzida no Brasil mediante uma ruptura institucional ou um golpe de Estado que institusse uma nova ordem constitucional em substituio ao atual Estado Democrtico de Direito. De nossa parte, consideramos um formalismo exacerbado e uma viso ultraliberal essa postura que no aceita nem mesmo discutir as bases ou os termos mediante os quais figuras como a fraude lei e o abuso do direito podem incorporar-se ao direito tributrio brasileiro, com o objetivo de impor limites a determinadas operaes de planejamento tributrio. Ao longo desse artigo, ficar claro que o ataque ou a defesa de figuras como o abuso do direito e a fraude lei tributria no so regidos por axiomas lgicos ou por dados ou evidncias empiricamente irrefutveis. Se defendem ou se atacam essas figuras a partir de certos valores, e nos parece que por trs dessa postura ainda majoritria esto: o tributo visto como uma agresso ou um castigo que se aceita mas no se justifica; a segurana jurdica como um valor absoluto; a aplicao mecnica e no-valorativa da lei como um mito sagrado; o individualismo e a autonomia da vontade sobrevalorizados e hipertrofiados, como se vivssemos em pleno sculo XIX. muito importante lembrar que os autores que podemos chamar clssicos, que iniciaram a construo cientfica do direito tributrio no Brasil, encaravam com muito mais naturalidade a aplicao de tcnicas como a fraude lei tributria. E muitos desses autores defenderam especificamente a conteno da eluso tributria mediante a tcnica da fraude lei tributria ou do abuso de formas. Autores como Rubens Gomes de SOUSA22, Amlcar de Arajo FALCO23, Ruy Barbosa NOGUEIRA24 e Geraldo ATALIBA25 sustentaram pontos de vista muito mais equilibrados sobre os limites do planejamento tributrio. Ademais, na jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal dos anos 50 e 60, diversos Ministros reconhecidamente de slida formao acadmica se manifestaram expressamente a favor da aplicao do secular instituto da fraude lei no direito tributrio brasileiro. Na ltima seo deste artigo, veremos que Luiz Gallotti, Orosimbo Nonato e Nelson Hungria, dentre outros, analisaram um planejamento tributrio difundido no Brasil no final da dcada de 40 envolvendo seguros de vida e chegaram concluso (contestada por outros Ministros) de que a operao praticada constitua uma fraude lei tributria e deveria ser frustrada pelo Poder Judicirio. Amlcar de Arajo FALCO demonstrava total conhecimento da doutrina tributria alem do abuso das possibilidades de configurao oferecidas pelo direito, que corresponde exatamente utilizao da
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Essa foi a concluso da maioria dos doutrinadores que participaram de um Congresso de Direito Tributrio em So Paulo no ano de 2000, cujas concluses esto refletidas na seguinte publicao: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Dir.). Direitos Fundamentais do Contribuinte, So Paulo: Centro de Extenso Universitria - Revista dos Tribunais, 2000. 21 Para comprovar isso, vide ZIMMER, op.cit., passim. 22 SOUSA, Rubens Gomes de. Compndio de Legislao Tributria, 5. edio, So Paulo: Resenha Tributria, 1975, pp.75-82. 23 FALCO, Amlcar de Arajo. Introduo ao Direito Tributrio, 4. edio, Rio: Forense, 1993 (1. edio de 1959), pp. 61 e ss., Idem. Fato Gerador da Obrigao Tributria, 6. edio, Rio: Forense, 1995 (1. edio de 1964), pp.32 e ss. 24 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Da Interpretao e da Aplicao das Leis Tributrias , 2. edio, So Paulo: Revista dos Tribunais, 1965, pp.65-66, Idem. Curso de Direito Tributrio, 12. edio, 1994, p.93. 25 ATALIBA, Geraldo. Apontamentos de Cincia das Finanas, Direito Financeiro e Tributrio, So Paulo: Revista dos Tribunais, 1969, p.295, Idem (Dir.). Interpretao no direito tributrio, So Paulo: Saraiva EDUC, 1975, p.193. 5

noo de fraude lei para disciplinar os casos de eluso. FALCO anotou que o fenmeno no passa de um caso particular de fraus legis, a que a praxis deu uma importncia especial 26, e props que a conduta fosse frustrada quando o contribuinte promovesse uma grave distoro da forma jurdica para dar um rodeio na norma tributria desvantajosa. Sem negar o direito de o contribuinte dispor de seus negcios, de modo a pagar menos tributos, o autor ressalta que no se pode admitir uma grosseira manipulao do revestimento jurdico do fato gerador. A concluso a que queremos chegar no trmino dessa seo bem simples: o direito comparado e a doutrina clssica do direito tributrio brasileiro demonstram claramente como so exageradas as crticas e prevenes (que s vezes raiam a satanizao27) lanadas por alguns autores contra a utilizao da figura da fraude lei ou do abuso do direito como ferramentas de conteno de determinadas operaes de planejamento tributrio.

2. Combatendo a eluso: os instrumentos de que os direitos positivos lanam mo, h dcadas, conforme a tradio jurdica de cada pas
Se se aceita aquela ponderao de Klaus VOGEL no sentido de que ao planejamento tributrio devemos impor certos limites se pretendemos que nosso sistema jurdico seja informado por princpios de justia, ento o prximo passo ser definir parmetros ou critrios para distinguir um ato de simples eliso de um ato de eluso. Obviamente no h uma soluo que se possa dizer a nica correta ou mesmo a mais correta. As tradies jurdicas de cada pas, o momento histrico e os valores e a ideologia nele preponderantes, inclusive a forma de se entender a natureza da atividade jurisdicional, tudo isso influi na conformao de peculiares sistemas de combate eluso. Nos pases com a tradio do civil law, cujo direito privado conhece h sculos figuras como o abuso do direito ou a fraude lei, essas figuras foram aplicadas com matizes prprios ao terreno da eluso fiscal, seja mediante normas oriundas do Legislativo (Alemanha, Espanha), seja mediante iniciativas do Judicirio (Sua28), seja por um processo que partiu do Judicirio e depois foi disciplinado em lei (Frana).

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FALCO, Fato Gerador da Obrigao Tributria, Rio: Forense, 1995, p.34 e ss. Alguns autores brasileiros chegaram a sustentar que a aplicao dessas figuras no campo do direito tributrio teve motivao ou influncia nazista (cfr. BECKER, Alfredo Augusto. Carnaval Tributrio, So Paulo: Lejus, 1999, pp.131 e ss.). Ora, o Cdigo Tributrio Alemo de 1919 (que nada tem de autoritrio) j continha a norma que combatia determinadas operaes mediante o conceito de "abuso das possibilidades de configurao jurdica que oferece o direito". Muito depois de terminado o regime nazista, o Cdigo Tributrio Alemo de 1977 continuou a prever a regra (vigente) contra a fraude lei tributria em seu art.42. No correto citar a redao dada pelo governo nazista ao texto dessa norma em 1934 como uma prova ou um indcio da inspirao autoritria da norma cfr. GODOI, Marciano. Fraude a la ley y conflicto en la aplicacin de las leyes tributarias , Madri: Instituto de Estudos Fiscais, pp.136-144. 28 Vide WARD, David A. et al. "The business purpose test and abuse of rights", British Tax Reviewn.2, 1985, pp.7273 e HHN, Ernst. Evaso do Imposto e Tributao Segundo os Princpios do Estado de Direito, In: MACHADO, Brando (Dir.). Direito Tributrio Estudos em Homenagem ao Professor Ruy Barbosa Nogueira , So Paulo: Saraiva, 1984, pp.285-286. 6

Ainda que existam especificidades tcnicas no sistema de cada pas, h trs parmetros muito recorrentes para diferenciar a eliso da eluso 29: 1. o manifesto artificialismo das configuraes ou formalizaes jurdicas adotadas pelo contribuinte (abuso de forma, abuso das possibilidades de configurao que o direito positivo oferece, fraude lei), 2. a completa inexistncia de um motivo notributrio que possa explicar ou justificar a escolha do contribuinte por aquelas formas jurdicas artificiosas e 3. a vulnerao que seria promovida nos propsitos da lei e do sistema tributrio, caso pudesse prevalecer o esquema montado pelo contribuinte. H ordenamentos nacionais que privilegiam o primeiro critrio mencionado acima, como o caso alemo30. A eluso se identifica basicamente pela forma distorcida da transao ou da cadeia de transaes, pela completa ausncia de coerncia entre o objetivo prtico a ser alcanado pelo contribuinte e os meios e formalizaes por ele escolhidos. o caso de um contribuinte que, para vender certa participao acionria a um terceiro, constri e desfaz uma ou mais sociedades num curto intervalo de tempo como meio de driblar a norma de incidncia do imposto de renda sobre ganhos de capital. O sistema alemo adota uma viso objetiva do fenmeno, baseada nas caractersticas externas da transao, sem cogitar dos motivos subjetivos dos contribuintes. Por outro lado, h ordenamentos nacionais que privilegiam o segundo critrio acima mencionado, como ocorre na Frana relativamente tcnica de correo da chamada simulation fraude dintention31. Nesse caso, a eluso identificada por um especfico estado de esprito do contribuinte, um particular propsito de buscar abusivamente a economia tributria, sem que a opo por determinada formalizao jurdica possa ser explicada por razes no-tributrias. Contudo, o estado de esprito do contribuinte em geral avaliado por meio de indcios objetivos, e portanto a diferena entre os dois critrios acima mencionados no to acentuada, o mesmo podendo ser dito quanto a seus resultados prticos32. Por fim, o terceiro critrio acima mencionado est presente, ainda que implicitamente, em todos os sistemas de correo da eluso, pois o que esses sistemas buscam acima de tudo no permitir que a
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Cfr. CYRILLE, David. Labus de droit en Allemagne, en France, en Italie, aux Pays-Bas et au Royaume-Uni (essai de comparaison fiscale), Rivista di diritto finanziario e scienza delle finanze , LII, 2, I, 1993, pp.220-256, COOPER, Graeme S. Conflicts, Challenges and Choices The Rule of Law and Anti-Avoidance Rules, In: COOPER, Graeme S. (Ed.), Tax Avoidance and The Rule of Law, Amsterd: IBFD, 1997, pp.26-32. 30 Cfr. KRUSE, Heinrich Wilhelm. Il risparmio dimposta, lelusione fiscale e levasione, AMATTUCCI, Andrea (Dir.). Trattato di Diritto Tributario, Vol. III , Pdua: CEDAM, 1994, pp.207-223, FISCHER, Peter. Lesperienza tedesca, In: DI PIETRO, op.cit, pp.203-249 e KRAMER, Jrg-Dietrich. Abuse of law by tax saving devices, Intertax, n. 2, 1991, pp.96-102. 31 Cfr. CYRILLE, David. op.cit., pp.229 y ss., LEHRISSEL, Herv. Rapport de Groupement France, IFA, Form and substance in tax law, Cahiers de Droit Fiscal International, Vol.LXXXVIIa, Haia: Kluwer, 2002, pp.263-286, CHEVALIER, Jean Pierre. Lesperienza francese, DI PIETRO, op.cit, pp.5-32, GEST, Guy. General Description: France Anti-avoidance doctrines and rules, In: AULT, Hugh (Dir.). Comparative Income Taxation, Haia/Londres/Boston: Kluwer Law International, 1997, pp.47-48, GEST, Guy y TIXIER, Gilbert. Droit fiscal international, 2. edio, Paris: Presses Universitaires de France, Paris, pp.523-525, COZIAN, Maurice. What is abuse of law, Intertax, n. 2, 1991, pp.103-107, MASSON, Charles Robbez. La notion dvasion fiscale en Droit interne franais, Paris: Librairie Genrale de Droit et de Jurisprudence, 1990, pp.242 y ss., GOLDSMITH, J.C. Rapport National France, IFA. vasion Fiscale Fraude Fiscale, Cahiers de Droit Fiscal International, Vol.LXVIIIa premier sujet, Haia: Kluwer, 1983, pp.377-379. 32 Destacando essas semelhanas de enfoque e de resultado, vide ZIMMER, op.cit., p.62, PALAO TABOADA, Carlos. Algunos problemas que plantea la aplicacin de la norma espaola sobre el fraude a la ley tributaria, Crnica Tributaria, n. 98, 2001, pp.127 y ss., VOGEL, Klaus. op.cit., Art.1, n. 82, WARD, David A. et al, op.cit., p.69. 7

eliso se degenere num estado de coisas em que os contribuintes com mais recursos financeiros e intelectuais manipulem a lei e o sistema tributrio como se se tratasse de um brinquedo, um jogo em que o mais habilidoso transfere para o menos habilidoso o nus e o peso de custear os gastos pblicos. No Canad e na Holanda, este terceiro critrio tem um papel mais explcito e mais especfico. O Departamento de Finanas do governo canadense entende que a norma geral antieluso no pode ser aplicada se o contribuinte demonstrar que as transaes que levou a cabo no se desviam do objeto e do propsito da legislao do imposto sobre a renda considerada em seu conjunto 33. Na Holanda, a Corte Suprema reconheceu em diversos precedentes que as manobras dos contribuintes realmente tinham a inteno exclusiva de economizar impostos, mas no considerou que havia eluso (que na Holanda considerada um ato de fraude lei) porque a anlise do sistema legislativo e de seus precedentes histricos no demonstrava de forma inequvoca que os atos dos contribuintes violavam o esprito da lei 34. Os trs critrios acima expostos se comunicam e interagem: se se aplica o critrio do abuso de formas, estar aberta para o contribuinte a possibilidade de demonstrar ao fisco ou aos tribunais que sua atuao tambm respondeu a um plausvel propsito no-tributrio ou que sua conduta no violou a teleologia da legislao legislao que pode haver aceitado ou inclusive incentivado de uma forma ou de outra as operaes praticadas pelo contribuinte.

3. Por que considerar a eluso tributria um ato em fraude lei? A noo e aplicao dessa figura na doutrina e na jurisprudncia brasileiras
S um conceitualismo to ingnuo quanto equivocado poderia acreditar numa nica forma cannica ou correta para se enquadrar tcnica ou cientificamente o fenmeno complexo da eluso tributria. O que h no tronco romano-germnico do direito ocidental so institutos jurdicos bastante conhecidos e bastante antigos pois de certa maneira vinculados prpria natureza humana que tem fornecido, sob determinadas coordenadas de tempo e espao, um equilibrado modelo de controle dos atos de eliso fiscal. Na Frana, j por volta de 1920 a 1930, o Conselho de Estado passou a aplicar no campo tributrio a clssica doutrina do abuso do direito, tomando decises que reconheciam a faculdade de a administrao tributria desconsiderar aqueles atos cuja formalizao jurdica no correspondia s finalidades prticas buscadas pelas partes, at que em 1941 o legislador introduziu no Cdigo Tributrio uma norma legislativa sistematizando a jurisprudncia j consolidada 35. Na Sua, o conceito de abuso do direito, originalmente surgido no direito civil, foi posteriormente apropriado pela jurisprudncia

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Vide ARNOLD, Brian. The Canadian General Anti-Avoidance Rule, COOPER, Graeme (Dir.). Tax Avoidance and the Rule of Law, Amsterd: IBFD, 1997, p.233. 34 Vide. IJZERMAN, Robert L.H. Branch Report Netherlands, IFA, Form and substance in tax law, Cahiers de Droit Fiscal International, Vol.LXXXVIIa, Haia: Kluwer, 2002, pp.461-465. 35 Essa regra estabelecia que "toda operao concluda sob a forma de um contrato ou de um ato jurdico qualquer que dissimule a realizao ou a transferncia de lucros ou rendimentos de maneira direta ou por interposta pessoa no podero ser oponveis contra a administrao tributria". 8

tributria para demarcar os limites da liberdade do contribuinte para escolher as vias de menor presso tributria36. J na Alemanha37, na Holanda38, na Espanha39 e em certa medida na Itlia40, o instituto civilista que a legislao, os tribunais ou a doutrina vincularam mais de perto ao fenmeno da eluso tributria foi a fraude lei. Essa vinculao compreensvel. Vejamos o conceito de fraude lei com base na prpria doutrina brasileira41 e reparemos como o agir em fraude lei se ajusta notavelmente noo de eluso tributria. Tem razo PONTES DE MIRANDA ao afirmar que o momento crtico para a identificao e a sano da fraude lei o da aplicao do direito, pois o agente da fraude lei constri e ordena meticulosamente seus atos (no tempo e no espao) esperando que aos mesmos o juiz no aplique a norma defraudada42. Mas como o momento lgico da qualificao dos atos e fatos e o momento lgico da interpretao das normas so dialeticamente dependentes entre si, o problema da fraude lei tanto interpretativo quanto aplicativo: o agente da fraude faz rodeios e toma atalhos, contando com a rigidez e
Cfr. LENZ, Raoul. Eluso Fiscal e Apreciao Econmica dos Fatos, In: VVAA, Princpios tributrios no direito brasileiro e comparado, Rio: Forense, 1988, pp.589-600. 37 Vide SCHIESSL, Martin. Branch Report Germany Summary, IFA, Form and substance in tax law, Cahiers de Droit Fiscal International, Vol.LXXXVIIa, Haia: Kluwer, 2002, pp.311-312, PALAO TABOADA, Carlos. Algunos problemas que plantea la aplicacin de la norma espaola sobre el fraude a la ley tributaria, Crnica Tributaria, n. 98, 2001, pp.127, FISCHER, Peter. Lesperienza tedesca, DI PIETRO, op.cit., pp.203-249, RDLER, Albert. General Description: Germany (Stautory Interpretation Substance over form), AULT, Hugh (Dir.). op.cit., pp.62-70, KRAMER, Jrg-Dietrich. Abuse of law by tax saving devices, Intertax, n. 2, 1991, pp.96-102, ROTHMANN, Gerd Willi & PACIELLO, Gaetano. Eliso e Evaso Fiscal, In: Eliso e Evaso Fiscal, Caderno de Pesquisas Tributrias Vol.13, So Paulo: Resenha Tributria Centro de Estudos de Extenso Universitria, 1988, pp.398-414, BEISSE, Heinrich. O criterio econmico na interpretao das leis tributrias segundo a mais recente jurisprudencia alem, In: MACHADO, Brando (Dir.). Direito Tributrio Estudos em Homenagem ao Prof. Ruy Barbosa Nogueira , So Paulo: Saraiva, 1984, pp.5-39, PAULICK, Heinz. Estudio Preliminar a la Ordenanza Tributaria Alemana , Madri: Instituto de Estudios Fiscales, 1980, pp.47 ss. 38 ESSERS, Peter y KEMMEREN, Erik. Lesperienza olandese, DI PIETRO, op.cit., pp.77-105, WEEGHEL, Stef van. The Improper Use of Tax Treaties With Particular Reference to the Netherlands and the United States , Londres/Haia/Boston: Kluwer Law International, 1998, pp.98-103 y 165-ss, RAAD, Kees van. General Description: The Netherlands, AULT, Hugh (Dir.). Comparative Income Taxation, Haia/Londres/Boston: Kluwer Law International, 1997, pp.88-91, NOOTEBOOM, A. Branch Report Netherlands, IFA. vasion Fiscale Fraude Fiscale, Cahiers de Droit Fiscal International, Vol.LXVIIIa premier sujet, Haia: Kluwer, 1983, pp.545-563 39 LARRAZ, Jos. Metodologa Aplicativa del Derecho Tributario , Madri: Revista de Derecho Privado, 1952, RODRGUEZ ADRADOS, Antonio. La influencia de la Ley fiscal sobre los contratos, Revista de Derecho Notarial, nm. 71, 1971, pp. 333 e ss., PALAO TABOADA, Carlos. El fraude a la Ley en Derecho tributario, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pblica, n. 63, 1966, pp.677-695, PREZ DE AYALA, Jos Luis. La naturaleza de las Leyes fiscales y el problema del fraude a la Ley tributaria, Memoria de la Asociacin Espaola de Derecho Financiero - 1966, Madri: Editorial de Derecho Financiero, 1968, pp.545-570, HERRERO MADARIAGA, Juan. El fraude de Ley tributaria: Comentario al Real Decreto 1.919/1979, de 29 de junio, Crnica Tributaria, n.34, 1980, pp.145-152. 40 Uma corrente de autores italianos relaciona de perto os fenmenos da eluso e da fraude lei. Vide MORELLO, Umberto. Il problema della frode alla legge nel Diritto tributario, Diritto e Pratica Tributaria, n. 1, 1991, pp.841, CIPOLLINA, Silvia. La legge civile e la legge fiscale Il problema dellelusione fiscale , Pdua: CEDAM, 1992, TESAURO, Francesco. Instituzioni di Diritto Tributario Vol.1 Parte generale , 7. edio, Turim: UTET, 2000, pp. 218-234, LUPI, Raffaello. Diritto Tributario Parte Generale, 7. edio, Milo: Giufrr, 2000, pp.123-130. 41 Vide PONTES DE MIRANDA, Tratado de Direito Privado Parte Geral, Tomo I , Rio de Janeiro: Borsoi, 1954, pp.41-55. Vide tambm PEREIRA, Rgis Velasco Fichtner. A Fraude Lei, Rio de Janeiro: Renovar, 1994, MOREIRA ALVES, Jos Carlos. Abuso de formas, abuso de direito, dolo, negcios jurdicos simulados, fraude lei, negcio indireto e dissimulao, In: Anais do Seminrio Internacional sobre Eliso Fiscal , Braslia: ESAF, 2001, pp.62-77, MELLO, Marcos Bernardes de. Teoria do Fato Jurdico Plano da Validade , 6. ed., So Paulo: Saraiva, 2004, pp.91-106 e TRRES, Heleno. Direito Tributrio e Direito Privado , So Paulo: Revista dos Tribunais, 2003, 338354. 42 PONTES DE MIRANDA, op.cit., p.52.
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com o formalismo do intrprete/aplicador. Diante desse quadro, a sano da fraude lei somente se viabiliza se o intrprete/aplicador privilegia o aspecto teleolgico das leis (momento interpretativo) e se se permite uma qualificao global, unitria e substancial da seqncia de atos e negcios praticados pelo agente (momento aplicativo). Como afirma Silvio RODRIGUES, o agente da fraude lei altera deliberadamente a situao de fato em que se encontra, para fugir incidncia da norma 43. O direito quase sempre muito mais amplo do que o conjunto das regras contidas nas leis em sentido formal. No caso da figura da fraude lei, essa assertiva fartamente corroborada pela prxis jurdica brasileira. De fato, o Cdigo Civil de 1916 no regulamentou ou mesmo mencionou a existncia da fraude lei, mas a jurisprudncia corrigiu por diversas vezes os comportamentos deste tipo, em variados ramos do direito, sempre que se defrontou com algum caso em que os indivduos contornavam astuciosamente uma norma incmoda, ou acessavam por um ardiloso atalho uma norma mais benfica. A doutrina, se apercebendo do fato, no vacilou em afirmar a desnecessidade de uma norma escrita definindo e sancionando expressamente a fraude lei. PONTES DE MIRANDA considerava que a condenao da fraude lei decorre logicamente do conceito de lei cogente, e afirmava: o legislador nada tem de editar sobre isso 44. FERRARA tambm considerava que incidem em equvoco os autores que somente admitem corrigir a fraude lei se houver norma especfica autorizando tal proceder 45. Codificar a sano da fraude lei ou inclu-la num dispositivo legal expresso no portanto necessrio para combater as fraudes, como demonstra a jurisprudncia brasileira. contudo conveniente positivar a figura, j que com isso pode-se desenhar de forma mais ntida os contornos do instituto, seus requisitos e suas conseqncias, arrojando mais segurana jurdica e previsibilidade ao ordenamento. Mas ainda que o instituto esteja previsto num artigo de lei (como ocorre agora com o art.166, VI do Cdigo Civil de 2002), o protagonismo continuar sendo da jurisprudncia, pois a fraude lei, como o abuso do direito e a boa-f, um conceito jurdico indeterminado, uma clusula geral que somente vai se cristalizando com sucessivas aplicaes jurisprudenciais. A legislao tributria brasileira repleta de textos que primam pela prolixidade, pela complexidade e pela fugacidade. Por isso e por um apego excessivo e ingnuo idia de segurana jurdica, existe a tentao de banir do ordenamento os conceitos indeterminados e inflar esse ordenamento com incontveis previses e sanes especficas contra a fraude lei. PONTES DE MIRANDA se refere a essa tentao como uma cata intil e interminvel s espcies de atuao em fraude lei 46. Pensamos que no cabe ao legislador inflar e complicar constantemente a legislao descrevendo em detalhes o figurino da ltima moda da fraude lei. O jurista deve estudar com profundidade a estrutura de cada um dos conceitos indeterminados, e exigir da jurisprudncia (inelutvel protagonista nessa histria) que os aplique com critrio e transparncia metodolgica medida em que os casos concretos so levados a seu conhecimento.

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RODRIGUES, Silvio. Direito Civil Parte Geral, 32. ed., So Paulo: Saraiva, p.300. PONTES DE MIRANDA, op.cit., p.51. 45 FERRARA, Francesco. A simulao dos negcios jurdicos (traduo brasileira da obra originalmente publicada na Itlia em 1937), Campinas: Red Livros, 1999, pp.96-97. 46 PONTES DE MIRANDA, op.cit., p.47. 10

Examinando exemplos de recente aplicao jurisprudencial da noo de fraude lei pelos tribunais brasileiros (no campo do direito privado e do direito pblico), as conexes dessa figura com o que se passa nos casos de eluso tributria ficaro bvias. Num recente julgamento (REsp 200.827, Relator o Ministro Menezes Direito, DJ 09.12.2002), o STJ confirmou entendimento do Tribunal de Justia de So Paulo no sentido de que determinadas sociedades de administrao de imveis promoviam fraude lei ao cobrar taxas de administrao dos locatrios, as quais devem ser pagas pelo locador de acordo com a Lei 8.245/91 (art.22, VII). O modus operandi da fraude lei perpetrada pelas imobilirias era a utilizao de nomes outros para as referidas taxas de administrao, chamando-as por exemplo de despesas de contrato, taxa contratual etc. O que fez o Tribunal de Justia de So Paulo foi interpretar de forma teleolgica o artigo 22, VII da Lei de Locaes, e qualificar de modo antiformalista os pagamentos exigidos pelas imobilirias. Note-se que a qualificao dos fatos, atos e negcios luz do direito aplicvel (momento crtico do instituto da fraude lei) tarefa que compete preferencialmente s primeiras duas instncias, por isso mesmo que, no caso em comento, o STJ manteve o acrdo do Tribunal de So Paulo e no voltou a examinar a natureza dos pagamentos. A qualificao dos fatos, atos e negcios jurdicos sempre mais desenvolta quando se trata de coibir as fraudes lei. No REsp 207.484 (Relator o Ministro Gomes de Barros, DJ 10.04.2000), definiuse a fraude lei como uma seqncia de atos lcitos que obtm resultado contrrio ao preceito jurdico. Vale dizer, exige-se do julgador/aplicador que sobreleve a superfcie de cada um dos atos praticados e, mirando-os em conjunto e num todo de sentido, verifique se o seu resultado prtico a frustrao de determinado preceito imperativo do ordenamento. H um acrdo do Tribunal de Justia do Rio de Janeiro, comentado por Regis PEREIRA em sua obra sobre a fraude lei47, que demonstra claramente dois aspectos do problema da violao indireta do direito: em primeiro lugar, as formas de implementar a fraude lei so mltiplas e no podem ser definidas mediante remisso a conceitos fechados ou a estruturas rgidas; em segundo lugar, e como conseqncia do afirmado anteriormente, a sano da fraude lei no pode em absoluto ser identificada com a pura e simples nulidade, como fez de maneira aodada o art.166, VI do novo Cdigo Civil. O Tribunal de Justia fluminense (Apelao Cvel 1.908, acrdo de 1996) apurou que um fabricante de automveis diminura consideravelmente o fluxo de automveis remetidos a sua concessionria durante dois anos. Exatamente ao cabo desses dois anos, o fabricante-concedente rescindiu o contrato de concesso, e a indenizao a ser paga ao concessionrio foi calculada nos termos do art.24, III da Lei 6.729/79. Segundo tal dispositivo, a indenizao deve ser paga tomando como base o valor corrigido monetariamente do faturamento de bens e servios concernentes concesso, que o concessionrio tiver realizado nos dois anos anteriores resciso. Vale dizer: nesse caso, a fraude lei consistiu em criar uma situao de fato que esvaziasse a eficcia e desprezasse o sentido teleolgico o comando de um dispositivo legal. Como afirma Silvio RODRIGUES, o agente da fraude lei altera deliberadamente a situao de fato em que se encontra, para
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Vide PEREIRA, op.cit., pp.130-132. 11

fugir incidncia da norma48. No caso concreto, no houve propriamente o contorno da norma, e sim seu esvaziamento, a frustrao de seu propsito prtico. Diante de to particular forma de fraude lei, a reao do ordenamento no poderia naturalmente ser a de decretar a nulidade de coisa alguma: por isso o Tribunal to-somente determinou que a base de clculo para a indenizao fosse relativa aos dois anos anteriores data em que a concedente comeara a efetuar a fraude lei. Veja-se o consistente raciocnio do acrdo: se a r contribui para a ineficcia parcial da norma jurdica, para que se mantenha o escopo desta, necessrio se torna que se faa retroagir data do momento do incio da ineficcia, para l se fazer incidir a sano legal. At agora analisamos precedentes de fraude lei no mbito do direito privado. Contudo, a aplicao do instituto tambm ocorre quanto ao direito pblico, conforme amplo acordo da doutrina. Alis, PONTES DE MIRANDA afirmava categoricamente que cabe teoria da fraude lei desempenhar um dos mais relevantes papis na Parte Geral do Direito, assim pblico como privado.
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PONTES DE

MIRANDA categrico ao afirmar que as leis de tributao so freqentemente expostas fraude 50. Haroldo VALLADO tambm cita as leis tributrias como especialmente passveis de serem fraudadas 51. A prpria jurisprudncia do STF j aplicou em diversos acrdos da dcada de 1950 a tcnica da correo da fraude lei tributria, muito embora o tenha feito num clima de cerrada polmica 52. Vejamos um recente acrdo do STJ relativo a uma fraude lei cometida no mbito do direito das licitaes pblicas (Recurso Ordinrio em Mandado de Segurana 15.166, Relator o Ministro Castro Meira, DJ 08.09.2003). Os fatos so os seguintes: uma sociedade foi declarada inidnea para licitar, em virtude de apresentao de documentao falsa; os scios dessa sociedade constituram ento uma outra sociedade (mesmo objeto social e endereo da anterior) e buscaram participar da mesma licitao. A nova sociedade foi impedida de licitar, o que motivou o mandado de segurana em que se argiu violao ao princpio da legalidade, vez que a lei no faculta Administrao Pblica a possibilidade de desconsiderar a personalidade jurdica para estender sanes administrativas a outra sociedade empresria com idntico quadro societrio, faculdade somente conferida s autoridades judicirias no que tange s relaes de consumo, a teor do disposto no art.28 do Cdigo de Defesa do Consumidor (relatrio do acrdo). O Ministro relator, acompanhado unanimidade pelos demais membros da 2. Turma do STJ, afirmou que o processo de constituio da sociedade, nas circunstncias do caso, constituiu uma fraude lei, uma manobra para frustrar a lei de licitaes: a recorrente valeu-se do vu da pessoa jurdica (...) com o evidente intuito de fraudar a lei e descumprir uma punio administrativa que lhe havia sido imposta. Concordamos inteiramente com os Ministros do STJ, e fazemos as seguintes observaes sobre o caso, que oferece vrias lies. Em primeiro lugar, percebe-se que a manipulao da personalidade
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RODRIGUES, Silvio. op.cit., p.300. PONTES DE MIRANDA, op.cit., p.48. 50 PONTES DE MIRANDA, op.cit., p.46. 51 VALLADO, Haroldo. Direito Internacional Privado, Rio: Freitas Bastos, 1978, p.509. 52 Vide GODOI, Marciano Seabra de. A figura da fraude lei tributria na jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal, Revista Dialtica de Direito Tributrio , n. 79, pp.75-85 e, defendendo posio contrria, TROIANELLI, Gabriel Lacerda. A fraude lei tributria, Revista Dialtica de Direito Tributrio, n. 84, pp.68-74. 12

jurdica um grande filo para fraudar a lei, principalmente no direito pblico (administrativo ou tributrio); em segundo lugar, o princpio da legalidade, numa verso ultraformalista, o principal argumento contra a aplicao da fraude lei. Com efeito, a legalidade levada ao paroxismo da tipicidade fechada o argumento central daqueles que rechaam a aplicao da fraude lei no direito tributrio. 53 Confirmando nossa tese de que o problema da fraude lei ao mesmo tempo aplicativo e interpretativo, veja-se o afirmado pelo acrdo do STJ ora comentado: a concepo moderna do princpio de legalidade no est a exigir, to-somente, a literalidade formal, mas a inteleco do ordenamento jurdico enquanto sistema. Assim, como forma de conciliar o aparente conflito entre o dogma da legalidade e o Princpio da Moralidade Administrativa de se conferir uma maior flexibilidade teoria da desconsiderao da personalidade jurdica, de modo a permitir o seu manejo pela Administrao Pblica, mesmo margem de previso normativa especfica. Vrios institutos jurdicos (fraude lei, abuso do direito, doutrinas judiciais como a da substncia sobre a forma oriundas dos Estados Unidos) podem ser utilizados para regulamentar e limitar a eliso fiscal. A fraude lei somente uma dessas possveis figuras, cuja utilizao concreta depende das tradies jurdicas especficas de cada pas. No caso brasileiro, parece-nos que a doutrina e a jurisprudncia indicam que a fraude lei uma figura que pode perfeitamente servir de tcnica para a imposio de limites ao planejamento tributrio. Contudo, conforme se ver nas ltimas sees deste estudo, as peculiaridades do direito tributrio (maiores exigncias de preciso conceitual, segurana e certeza jurdicas) recomendam que o legislador defina um mtodo prprio para se corrigirem as fraudes lei tributria, mtodo que se sobrepe s disposies gerais do Cdigo Civil. Alis, a maioria dos pases de tradio romano-germnica aplica a tcnica da fraude lei de forma genrica a todo o orbe jurdico no-penal, reservando um dispositivo de seu Cdigo Tributrio para combater a fraude lei fiscal.

4. Desmistificando a to temida interpretao econmica do direito tributrio. Sua origem, seu significado atual e sua relao com o combate eluso
A doutrina tributria que prevaleceu no Brasil nas ltimas duas dcadas filiou-se a um acerbo formalismo jurdico e cultivou uma atitude avessa ao contato com experincias do direito comparado. Esses dois fatores provocaram que o tema clssico da interpretao econmica do direito tributrio fosse lamentavelmente transformado num tabu. A maioria dos autores aprendeu a aplaudir e a apoiar sem qualquer esprito crtico a infundada vinculao que Alfredo Augusto Becker promoveu (sem um mnimo de mtodo ou rigor cientfico) entre a interpretao econmica do direito tributrio e as idias nazistas 54. Com um mnimo de rigor, imparcialidade e disposio para a pesquisa bibliogrfica, chega-se a duas concluses55: grosseiramente falsa a vinculao entre o surgimento da teoria da interpretao funcional do direito tributrio e as idias de matiz autoritrio como o nazismo ou o fascismo; aps a etapa
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Vide XAVIER, Alberto. Tipicidade ..., So Paulo: Dialtica, 2001. Cfr. BECKER, Alfredo Augusto. Carnaval Tributrio, So Paulo: Saraiva, 1989, pp.103-122. Alberto XAVIER tambm promoveu uma equivocada identificao (de resto sem quaisquer evidncias ou mesmo indcios concretos) entre a interpretao econmica do direito tributrio e diversos regimes polticos autoritrios instalados na Europa no sculo XX (Tipicidade ..., pp. 45-49). 13

inicial da interpretao funcional (BECKER, JARACH), a teoria evoluiu para posies bem mais equilibradas (BLUMENSTEIN, HENSEL), que atingiram um grau muito maior de segurana jurdica. Vejamos a fundamentao dessas duas concluses. A proposta inicial da chamada escola da interpretao funcional tinha a seguinte formulao: considerando que o direito tributrio tem finalidades prprias e atende a interesses distintos daqueles protegidos pelo direito privado56, e considerando ainda que o direito tributrio se explica e se justifica como atividade normativa dirigida a fazer cumprir o dever geral de contribuir para o financiamento dos gastos pblicos com base na capacidade econmica 57 dos indivduos e das empresas, conclui-se que se deve interpretar e aplicar a hiptese de incidncia tributria com os olhos postos nas relaes econmicas privadas subjacentes aos atos e negcios jurdicos, privilegiando os propsitos empricos das partes (intentio facti) e no as formas jurdicas adotadas. Antes de criticar essas idias as quais certamente hoje nos soam inaceitveis pela alta insegurana jurdica que provocam devemos contextualiz-las. Na Alemanha dos anos 20 do sculo passado, viviase uma terrvel crise econmica e financeira do Estado, e os contribuintes mais ricos e bem assessorados se aproveitavam de uma interpretao extremamente formalista da lei tributria (ento adotada pelos tribunais) para explorar sem quaisquer limites as lacunas da legislao tributria 58. Diferentemente do que afirmam alguns autores brasileiros 59, essas idias surgidas na primeira dcada do sculo XX por si mesmas no constituem indcio de totalitarismo, ainda que tenham sido posteriormente apropriadas pelo governo nazista alemo (que alis se apropriou ou colonizou inmeros outros institutos e idias jurdicas preexistentes). Tampouco se deve concluir de maneira simplista que a teoria da considerao econmica principalmente na verso das teses causalistas de GRIZIOTTI e JARACH era feita sob medida para atender aos interesses da voracidade arrecadatria do fisco 60. O que
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Vide os estudos ponderados e bem documentados de ANDRADE, Jos Maria Arruda. Interpretao da Norma Tributria, So Paulo: MP Editora, 2006, pp.267-276; NOGUEIRA, Johnson Barbosa. A interpretao econmica no Direito Tributrio, So Paulo: Resenha Tributria, 1982; COMBARROS VILLANUEVA, Victoria Eugenia. La interpretacin econmica como criterio de interpretacin jurdica (Algunas reflexiones a propsito del concepto de propiedad econmica en el Impuesto sobre el Patrimonio), Revista Espaola de Derecho Financiero, n. 44, 1984, pp.485-533 e HARTZ, Wilhelm. Interpretao da Lei Tributria Contedo e Limites do Critrio Econmico, traduo, notas e prefcio de Brando Machado, So Paulo: Resenha Tributria, 1993. 56 Aqui transparece claramente a influncia, principalmente no contexto alemo, da ento progressista Jurisprudncia dos Interesses que surgiu como reao Jurisprudncia dos Conceitos. Nos comentrios de Enno BECKER ao Cdigo Tributrio Alemo de 1919, o autor afirma que a interpretao econmica representava uma vitria de Ihering sobre seus opositores cientficos cfr. MACHADO, Brando. Prefcio obra Interpretao da Lei Tributria, de Wilhelm Hartz,So Paulo: Resenha Tributria, 1993, p.9. 57 Segundo a antiga teoria funcionalista do italiano Benvenuto GRIZIOTTI (de contedo mais sociolgico que propriamente jurdico), h duas "causas" que explicam e justificam a obrigao tributria: a mais visvel e imediata a capacidade contributiva, enquanto que a causa mais profunda o interesse prtico daqueles que possuem capacidade contributiva na prestao dos servios pblicos, como o de segurana (proteo pelas foras pblicas da integridade dos bens e direitos privados reveladores da capacidade contributiva dos cidados-contribuintes) cfr. SINZ DE BUJANDA, Fernando. Notas de Derecho financiero, Madri, 1966, pp.449-519. 58 Cfr. GONZLEZ GARCA, La Interpretacin de las Normas Tributarias, Pamplona: Aranzadi, 1997, p.65. 59 Cfr. BECKER, Alfredo Augusto. Carnaval Tributrio, So Paulo: Saraiva, 1989, pp.105-122 e XAVIER, Alberto. Tipicidade ..., p.153. 60 Com efeito, se se considera com coerncia que a capacidade econmica a causa do surgimento da obrigao tributria, tem-se uma via de mo dupla: tanto pode nascer a obrigao tributria sem que se verifiquem os pressupostos formais previstos na lei tributria, como pode impedir-se o nascimento da obrigao tributria mesmo que se pratiquem as formalizaes previstas na lei tributria. Por isso Dino JARACH nega peremptoriamente que sua teoria constitua um retorno ao princpio in dubio pro fisco: A natureza do pressuposto da obrigao e o princpio da 14

ocorre que, no contexto social e econmico em que essas idias se formaram, a importncia de valores como a segurana e a certeza jurdicas tinha muito menos apelo do que a importncia da igualdade e da capacidade contributiva. A no ser na Alemanha das primeiras dcadas aps o Cdigo de 1919, em nenhuma outra parte se implantou em seu radicalismo inicial essa doutrina da interpretao econmica do direito tributrio. A partir da segunda metade do sculo XX, abandonou-se o radicalismo inicial da interpretao econmica. Autores como o italiano Antonio BERLIRI61 demonstraram que eram equivocados tanto o fetichismo formalista, que impunha que o intrprete sempre desse maior peso aos conceitos formais do que inteno prtica dos contribuintes, quanto o radicalismo da interpretao econmica, segundo o qual o legislador concederia ao intrprete o amplo poder geral de investigar as relaes econmicas que constituem o fato gerador da obrigao tributria, com abstrao das formas jurdicas previstas na lei. Sem negar a autonomia do direito tributrio para criar seus prprios conceitos com independncia dos institutos e formas de direito privado, e sem negar a necessidade de uma interpretao teleolgica das leis tributrias (as quais j no eram vistas como leis odiosas ou restritivas de direitos, tal como ocorria no sculo XIX e na primeira dcada do sculo XX), autores como Albert HENSEL rechaavam com total razo a presuno desarrazoada de que o legislador tributrio sempre que se refere a institutos do direito privado em verdade quer se referir substncia econmica subjacente formalizao jurdica 62. A partir de ento generalizou-se a postura de que no se pode dar uma resposta apriorstica ao problema da prevalncia ou no dos conceitos civilsticos na interpretao da norma tributria. Devem ser utilizados os critrios normais da hermenutica jurdica em cada caso concreto (fixando-se o mais restritivo e o mais extensivo sentido literal possvel e decidindo-se entre eles ou entre as diversas gradaes entre eles mediante a aplicao dos critrios lgico-sistemtico, histrico e teleolgico 63) para verificar se, no contexto especfico de uma norma tributria concreta, a meno a formas e institutos do direito privado tem uma funo exemplificativa auxiliar ou uma funo exaustiva. 64 E qual a relao dessa orientao hermenutica com o fenmeno da eluso ou da fraude lei tributria? Em primeiro lugar, a interpretao da lei tributria segundo seu esprito e finalidade, balizada pelo mnimo e pelo mximo sentido literal possvel da formulao lingstica adotada pelo legislador, indicar se os comandos foram ou no configurados in casu com submisso a formas jurdicas e institutos privados. Em caso positivo, o intrprete/aplicador deve qualificar os fatos e atos segundo as formas jurdicas utilizadas pelos contribuintes, a no ser que os contribuintes tenham distorcido ou violentado

igualdade obrigam o intrprete a rejeitar a intentio juris que no esteja adequada finalidade emprica ou ao business purpose, mesmo se a conseqncia no um aumento mas sim uma diminuio da arrecadao JARACH, El Hecho Imponible Teora General del Derecho Tributario Sustantivo , 3. edio (1. edio de 1943), Buenos Aires: Abeledo-Perrot, 1996, p.159. 61 BERLIRI, Antonio. Principios de Derecho Tributario Volumen I , traduo de Fernando Vicente-Arche Domingo, Madri: Editorial de Derecho Financiero, 1964. 62 HENSEL, Albert. Derecho tributario, traduo da 3. edio alem (1933) de Andrs Bez Moreno, Mara Luisa Gonzlez-Cullar Serrano e Enrique Ortiz Calle, Madri-Barcelona: Marcial Pons, 2005, pp.145-152. 63 LARENZ, Karl. Metodologa de la Ciencia del Derecho, traduo da edio alem de 1991 por Marcelino Rodrguez Molinero, Barcelona: Ariel, 1994, pp.316 e ss. 64 Cfr. HENSEL, op.cit., p.147 e BERLIRI, op.cit., pp.97-117. 15

tais formas jurdicas (abuso das possibilidades de configurao oferecidas pelo direito para praticar uma fraude lei tributria). Vale dizer, se o contribuinte age em fraude lei, o intrprete/aplicador j no est mais obrigado a qualificar a realidade conforme as formas jurdicas adotadas pelo contribuinte. Se partir do prprio contribuinte a iniciativa de distorcer as formas e negcios do direito privado e utiliz-los num contexto notoriamente artificioso, a resposta do ordenamento ser autorizar o intrprete/aplicador da norma tributria a avaliar e qualificar a realidade segundo uma viso substancial/econmica, desvinculada das formas jurdicas artificiosamente utilizadas pelo contribuinte 65. Essa forma de combater a eluso foi a adotada pelo Cdigo Tributrio alemo de 1919 66 (artigos 4. e 5., transformados em 1931 nos artigos 9. e 10.), diploma jurdico que nada tem de autoritrio ou nazista, mas, ao contrrio, tido como o precursor da cincia contempornea do direito tributrio, marcando a transio da relao tributria "que de 'relao de poder' passou a ser vislumbrada como 'relao jurdica'. 67 Ao contrrio do que afirma Alfredo Augusto BECKER e sugere Alberto XAVIER, a interpretao econmica defendida pelo alemo Enno BECKER no influenciou a sistematizao da fraude lei (ou de outras normas gerais) como ferramenta de combate da eluso tributria. Muito pelo contrrio. Os autores adeptos dessa verso radical da interpretao econmica consideravam errneo utilizar a fraude lei como arma de combate da eluso tributria. Dino JARACH, por exemplo, criticou duramente a postura do suo BLUMENSTEIN, que apoiava a soluo do Cdigo Tributrio alemo de 1919. Se a lei desenha o fato gerador do tributo fazendo referncia a atos ou negcios provenientes do direito privado e a interpretao teleolgica no indica objetivamente que a lei toma como relevantes as relaes econmicas subjacentes, BLUMENSTEIN sustentava que somente nos casos de eluso/fraude lei o aplicador estava autorizado a exigir o tributo fazendo abstrao das formas utilizadas pelo contribuinte 68. JARACH, fiel adepto da interpretao econmica, criticava duramente essa posio: No h razo jurdica para que a concorrncia da finalidade de evadir o imposto, mediante o uso de formas jurdicas anormais, junto com o resultado

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Cfr. PALAO TABOADA, Carlos. Notas a la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificacin parcial de la Ley General Tributaria (II), en Estudios Financieros, nm. 155, 1996, pp. 1-20 e PREZ ROYO, Fernando. Comentario al artculo 24 de la Ley General Tributaria, en VV.AA., Comentarios a la Ley General Tributaria y Lneas para su Reforma Libro Homenaje al Profesor Dr. D. Fernando Sainz de Bujanda , Vol. I, Madri: Instituto de Estudios Fiscales, 1991, pp.367-391. 66 Essa tambm a postura do Modelo de Cdigo Tributrio que atualmente prope o Centro Interamericano de Administraes Tributrias (CIAT). Veja-se a redao do art.7. do Modelo CIAT: Art.7.. Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurdicas, sin remitirse ni apartarse expresamente de ellas, el intrprete deber asignarle el significado que ms se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo. 1.. Las formas jurdicas adoptadas por los contribuyentes no obligan al intrprete, quien deber atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significacin acorde con los hechos, cuando de la ley tributaria surja que el tributo fue establecido atendiendo a la realidad y no a la forma jurdica. 2. Cuando las formas jurdicas sean manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados y ello se traduzca en una disminucin de la cuanta de las obligaciones, la ley tributaria se aplicar prescindiendo de tales formas. 67 MARINS, James. Eliso tributria e sua regulao, So Paulo: Dialtica, 2002, p.17 68 Essa postura de BLUMENSTEIN criticada por Alfredo Augusto BECKER em sua Teoria Geral..., p.130. 16

conforme aos desejos das partes, seja suficiente para tornar tributvel um fato que por si mesmo no o seria ou o seria de outra maneira.69 Enno BECKER, por sua vez, preferia combater as eluses apelando para uma correta interpretao da lei tributria, sem utilizar o procedimento especial da fraude lei previsto no art.5. do Cdigo Tributrio alemo de 191970. Isso demonstra que os adeptos da interpretao econmica na verdade rejeitavam as normas gerais antieluso (como a da fraude lei, hoje prevista no art.42 do Cdigo Tributrio alemo de 1977). Por isso errnea a teoria de Alberto Xavier ao relacionar as dcadas de inaplicao da clusula geral da fraude lei tributria prevista no cdigo tributrio espanhol com uma postura de restaurao dos valores de segurana jurdica 71. Toda a doutrina espanhola reconhece que a falta de aplicao prtica do expediente da fraude lei se deveu a que a Administrao preferiu historicamente utilizar a arma da interpretao econmica (ocultada sob um conceito extremamente elstico de simulao) que se mostrava mais eficaz e impedia que o contribuinte pudesse contar com as garantias formais do expediente da fraude lei tributria 72.

5. O que mudou realmente com a promulgao do art.116, pargrafo nico do CTN? A demora do STF em julgar a ADI 2.446 (ajuizada em 2001) e o que se espera desse julgamento
At o ano de 2001, a legislao brasileira no continha qualquer norma voltada ao tratamento dos limites entre a eliso e a eluso, e a doutrina e a jurisprudncia manejavam unicamente os conceitos de evaso (simulao, fraude) e eliso (planejamento tributrio lcito). Em 2001, o Executivo encaminhou ao Congresso Nacional um projeto de lei complementar que acabou se transformando na LC 104/2001, que dentre outras providncias incluiu no CTN o seguinte dispositivo:
Art. 116, pargrafo nico: A autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinria.

A Exposio de Motivos do Projeto de Lei Complementar afirmava claramente que a norma constituiria um instrumento eficaz para o combate aos procedimentos de planejamento tributrio praticados com abuso de forma ou de direito 73. Diante desta norma, parte da doutrina nacional adotou a
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JARACH, op.cit., p.148. Cfr. HENSEL, op.cit., nota 167 da pgina 231. 71 XAVIER, Alberto. op.cit., pp.48-49. 72 Cfr. por exemplo ARIAS VELASCO, Jos. Dictamen sobre el fraude de Ley tributaria y figuras afines en su aplicacin a un caso concreto, Revista Tcnica Tributaria, nm. 24, 1994, pp.19-44 e CASADO OLLERO, Gabriel, FALCN Y TELLA, Ramn, LOZANO SERRANO, Carmelo & SIMN ACOSTA, Eugenio. Cuestiones Tributarias Prcticas, Madri: La Ley, 1989. p.117. 73 Ao contrrio do que afirma Heleno Trres ("Limites ao planejamento tributrio...", In: MARINS, James (coord.). Tributao e antieliso, Curitiba: Juru, 2005, p.74), utilizar o mtodo histrico e o exame do processo legislativo para interpretar o direito posto no significa de forma alguma a "consagrao da banalidade de mtodos pouco rigorosos aplicada aos domnios jurdicos". Se um dos provveis ou possveis sentidos da formulao lingstica que se plasmou definitivamente na norma jurdica o sentido que o legislador inequivocamente vinculou ao texto que aprovou ("inteno reguladora do legislador"), essa circunstncia sem sombra de dvida hermeneuticamente 17

seguinte interpretao: o dispositivo regula a hiptese de atos ou negcios simulados (dissimulao teria o sentido jurdico de simulao relativa) e assim no trouxe nada de realmente novo, pois doutrina e jurisprudncia nacionais h muito chegaram a uma slida posio de que os atos ou negcios simulados no fazem parte da eliso tributria, mas constituem formas de praticar infrao tributria ou simplesmente evaso. Alberto XAVIER defendeu74 que o efeito do dispositivo teria sido permitir que o fisco desconsiderasse o ato simulado sem ter que previamente demandar a nulidade do ato em juzo (vide artigo 105 do antigo Cdigo Civil). Contudo, doutrina e jurisprudncia anteriores LC 104 j consideravam sem maiores hesitaes que o fisco, para combater a simulao relativa praticada pelo contribuinte, no necessita requerer que o Poder Judicirio decrete a nulidade do ato simulado 75, estando essa orientao implcita no art.149, VII do CTN, posterior ao Cdigo Civil de 1916. Outra parte da doutrina brasileira preferiu a interpretao de que o dispositivo veio proibir terminantemente o planejamento tributrio, e para tanto deu poderes Administrao tributria para realizar a interpretao econmica das normas impositivas e exigir tributos por analogia. Essa a interpretao defendida na petio inicial da Ao Direta de Inconstitucionalidade 2.446, distribuda pela Confederao Nacional do Comrcio em 2001 e at hoje no apreciada pelo STF. Essa ao, que estava sob a relatoria da Ministra Ellen Gracie e recentemente (24.06.06) foi redistribuda para a Ministra Crmen Lcia, pede rezando o credo do ultraformalismo liberal a declarao de inconstitucionalidade da referida norma, por violao aos princpios da legalidade e da tipicidade cerrada e da certeza e segurana das relaes jurdicas (pgina 29 da exordial). Em nossa opinio, a alterao do CTN veio ao encontro de uma tendncia mundial 76 de adotar normas gerais de combate eluso tributria 77: certamente continua permitido o planejamento tributrio, mas quando este promove uma distoro ou um uso artificioso e forado de determinados atos ou negcios jurdicos previstos na lei civil ou comercial para outros fins, ento as autoridades fiscalizadoras podem desconsiderar tais formalizaes e aplicar a norma tributria eludida ou defraudada. Tambm seguindo uma tendncia mundial, a parte final do pargrafo nico do art.116 determina que a legislao ordinria de cada ente federativo estabelea procedimentos adequados para se processar a desconsiderao dos atos elusivos 78, assegurando ao contribuinte o contraditrio e os meios para uma ampla defesa.
relevante vide LARENZ, Karl. Metodologa de la Ciencia del Derecho , trad. de Marcelino Rodrguez, Barcelona: Ariel, 1994, pp.325-331. 74 XAVIER, Alberto. Tipicidade..., pp.70-73. 75 Sampaio Dria observava corretamente, que o propsito fiscal unicamente o de receber o tributo devido pela prtica do ato dissimulado, pouco importando a permanncia dos efeitos jurdicos dos atos aparentes, concluindo que a decretao de nulidade do negcio simulado, em seu aspecto substancial, no imprescindvel para que o fisco receba os tributos devidos SAMPAIO DRIA, Antnio Roberto. Eliso e Evaso Fiscal, So Paulo: LAEL, 1971, p.42. Essa orientao sempre prevaleceu no Conselho de Contribuintes do Ministrio da Fazenda. 76 Cfr. Vide ZIMMER, Frederik. General Report, IFA, Form and substance in tax law , Cahiers de Droit Fiscal International, Vol.LXXXVIIa, Haia: Kluwer, 2002, pp. 21-67. 77 Vale relembrar que a exposio de motivos do projeto de lei e os debates parlamentares sempre se referiram claramente aos limites do planejamento e da eliso fiscal, e no hiptese de simulao. 78 Na Espanha e na Frana a desconsiderao dos atos elusivos deve passar pelo crivo de uma Comisso e o contribuinte tem o direito de produzir provas previamente deciso da Comisso pela desconsiderao ou no dos atos. Para mais detalhes sobre o regime espanhol, vide PALAO TABOADA, Carlos. Comentario Sistemtico a la Nueva Ley General Tributaria, Madri: CEF, 2005, pp.77-79. 18

Urge que o STF julgue o mrito da ADI 2.446, pois desse julgamento decorrero importantssimas conseqncias prticas. Se a ao for julgada procedente, restar claro que o ordenamento brasileiro continua refletindo o majoritrio ultraformalismo da doutrina, e portanto carecero de sentido 79 os diversos estudos acerca do contedo e da disciplina dos atos elusivos 80, pois somente existiro atos de eliso ou atos de evaso tributria. Mas nem por isso o contribuinte desfrutar de maior segurana jurdica, pois tambm uma tendncia universal j estudada e demonstrada 81 que a Administrao tributria e os juzes de pases que no tm uma norma geral antieluso cobem determinados planejamentos tributrios utilizando um conceito alargado ou econmico de simulao. Alis, exatamente isso o que vem ocorrendo atualmente no Conselho de Contribuintes do Ministrio da Fazenda, como veremos na ltima seo deste trabalho. Por outro lado, se o STF julgar que a ADI improcedente e que o pargrafo nico do art.116 realmente uma norma geral antieluso (e no uma repetio suprflua do carter ilcito da simulao), ento certamente o contedo do acrdo e seu voto mdio constituiro um excelente ponto de partida para a regulamentao legislativa do procedimento de aplicao da norma, e para que a doutrina possa prosseguir seu trabalho de conceituao dos atos elusivos.

6. Uma proposta no-conceitualista de combate eluso no direito brasileiro. O papel do CTN (art.116, pargrafo nico) frente ao Cdigo Civil de 2002
Cada ordenamento nacional constri seu prprio sistema de combate eluso tributria. Nunca demais lembrar que a linha demarcatria entre a eliso e a eluso relativa e constitui uma escolha de cada direito positivo, e no uma imposio lgica da teoria geral do direito 82. Mesmo nos pases que no possuem uma norma geral antieluso, esta combatida, mas de uma forma velada e em surdina. Essa forma velada geralmente consiste numa utilizao potencializada do
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Sobre esse fenmeno tpico dos sistemas ultraformalistas, cfr. UCKMAR, Victor. Informe General, IFA. vasion Fiscale Fraude Fiscale, Cahiers de Droit Fiscal International, Vol.LXVIIIa premier sujet, Haia: Kluwer, 1983, p.46. 80 Estudos deste tipo so encontrados por exemplo nas obras de Marco Aurlio GRECO (Planejamento Tributrio, So Paulo: Dialtica, 2004), Ricardo Lobo TORRES (Normas de Integrao e Interpretao do Direito Tributrio, Rio: Renovar, 2006), Douglas Yamashita ( Eliso e Evaso de Tributos , So Paulo: LEX, 2005) e Heleno TRRES (Direito Tributrio e Direito Privado. Autonomia Privada, Simulao, Eluso Tributria , So Paulo: Revista dos Tribunais, 2003). Em artigo publicado em 2002, Heleno TRRES se juntava aos autores formalistas e considerava que o art.116, pargrafo nico "no espcie de norma antieluso", e sim "norma anti-simulao" ("Limites...", op.cit., p.73). Em livro publicado em 2003, o autor passou a sustentar que o dispositivo constitui uma "regra geral antielusiva", e que com o pargrafo nico do art.116 o legislador nacional criou importante instrumento para "controlar, de forma segura e objetiva, os atos elusivos que sejam constitudos sem causa ou para encobrir um outro negcio real (por simulao ou fraude lei), visando a uma economia de tributos ou superar vedaes previstas pelo ordenamento e para obter vantagens fiscais, de outro modo indevidos" (Direito Tributrio..., op.cit., p.260). 81 Uma das concluses mais importantes do Relatrio Geral do Congresso da IFA de 2002 (Forma e Substncia no Direito Tributrio") foi a de que, em ordenamentos que desconhecem normas ou doutrinas antieluso (como o Mxico), os argumentos utilizados pela Administrao ou pelos Tribunais para reconhecer que houve simulao por parte do contribuinte so muito semelhantes aos argumentos utilizados nos pases que tm normas gerais antieluso vide ZIMMER, op.cit., pp.30-31. 82 Cfr. CIPOLLINA, Silvia. La legge civile e la legge fiscale Il problema dellelusione fiscale , Pdua: CEDAM, 1992, p.125. Vide tambm HUCK, Hermes Marcelo. Evaso e Eliso, So Paulo: Saraiva, 1997 e ROLIM, Joo Dcio. Normas antielisivas tributrias, So Paulo: Dialtica, 2001. 19

conceito de simulao. o caso do direito mexicano, que na falta de uma norma antieluso forjou um conceito de simulao que considera a lgica comercial ou negocial dos atos praticados pelos contribuintes83. Uma das vantagens da norma geral antieluso que o combate eluso se d de forma aberta, clara e transparente, e no sob disfarces metodolgicos ou conceituais 84. Como afirmamos antes, consideramos que a LC 104 seguiu uma tendncia mundial e introduziu no ordenamento brasileiro uma norma geral antieluso. Geralmente, as normas gerais de origem legislativa so mais analticas e sua redao indica mais claramente os conceitos jurdicos indeterminados que devero guiar os intrpretes/aplicadores do direito tributrio na difcil tarefa de distinguir a eliso da eluso. A norma espanhola, por exemplo, utiliza o conceito de atos ou negcios notoriamente artificiosos ou imprprios para a consecuo do resultado obtido pelo contribuinte (art.15 do novo Cdigo Tributrio), que a maioria da doutrina identifica com a atuao em fraude lei 85. A norma alem atual (prevista no art.42 do Cdigo de 1977) repete a frmula adotada desde o Cdigo de 1919, no sentido de que a eluso consiste no abuso das possibilidades de configurao jurdica que oferece o direito, frmula que desde o incio do sculo XX vem sendo identificada pela doutrina e pelos tribunais como um caso especial de fraus legis86. Somente um conceitualismo ingnuo se perderia na busca v de uma essncia verdadeira, que pairasse acima dos direitos positivos, de figuras como a fraude lei, o abuso de direito e a simulao. Trata-se de trs conceitos jurdicos indeterminados, cuja feio especfica em cada ordenamento vai sendo definida paulatinamente, cabendo jurisprudncia o papel mais destacado nesta tarefa de concretizao. No Brasil, a norma geral antieluso limita-se a autorizar a Administrao a exigir o tributo desconsiderando os atos ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria. A interpretao que julgamos a mais correta87 de que esse dispositivo trata de atos de eluso e esses atos podem ser vistos ou considerados como uma forma de fraude lei. Demonstramos no presente estudo que a fraude lei tributria conhecida h muitas dcadas na doutrina e na jurisprudncia brasileiras, tendo sido inclusive o conceito adotado por diversos Ministros do STF para qualificar o mais famoso caso de eluso tributria j apreciado pela Corte Suprema (vide seo seguinte estudo de casos). Contudo, como a norma da LC 104 ainda no teve sua aplicabilidade disciplinada pelas legislaes ordinrias, e como os tribunais e os rgos administrativos ainda no comearam a aplic-la de forma clara e transparente, essa nossa interpretao na verdade uma proposta interpretativa, que somente ao longo tempo se mostrar adequada ou no.
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Cfr. MORENO GMEZ DE PARADA, Fernando. Branch Report Mexico, IFA, Form and substance in tax law, Cahiers de Droit Fiscal International, Vol.LXXXVIIa, Haia: Kluwer, 2002, pp. 433-434. 84 Cfr. MORELLO, Umberto. Il problema della frode alla legge nel Diritto tributario, Diritto e Pratica Tributaria, n. 1, 1991, pp.8-15 85 Cfr. PALAO TABOADA, Carlos. Comentario Sistemtico a la Nueva Ley General Tributaria , Madri: CEF, 2005, pp.80-81. 86 Cfr. HENSEL, Albert. op.cit., p.230. 87 Vide GODOI. Marciano Seabra de. A figura da fraude lei tributria prevista no pargrafo nico do art.116 do CTN, Revista Dialtica de Direito Tributrio, n. 68, 2001, pp.101-123. 20

Detalhando nossa proposta interpretativa, consideramos que a experincia internacional com o combate da eluso tributria amealhada ao longo das dcadas do sculo XX aconselha a adoo de trs importantes diretrizes, a seguir explicitadas. I. Em primeiro lugar, os atos elusivos (art.116, pargrafo nico do CTN), na linha indicada por Hensel88, devem ser claramente distinguidos dos atos simulados. O conceito de simulao no ordenamento brasileiro restrito (art.104 do antigo Cdigo Civil de 1916 e art. 167, 1. atual do Cdigo Civil de 2002) e portanto devemos seguir a trilha indicada por Ferrara89 e Pontes de Miranda90, que separam categoricamente a simulao da fraude lei. O negcio em fraude lei perfeitamente srio, e seu agente aceita todas as conseqncias que derivam da forma jurdica escolhida. J na simulao o agente inventa ou esconde algo da fiscalizao tributria, sem seriedade. Na fraude lei, o agente contorna a lei e frustra sua finalidade prtica; na simulao, o agente se choca frontalmente com a lei, mas mascara ou oculta essa infrao mediante enganos e falsas aparncias. Na construo precisa de Ferrara, a simulao nunca um meio para iludir a lei [tal como a fraus legis], mas sim para ocultar sua violao.91 Um exemplo de possveis atuaes do contribuinte deixa muito claras as diferenas entre a simulao (em prejuzo do fisco) e a eluso/fraude lei tributria. Para reduzir a incidncia do imposto sobre transmisso de bens imveis, o contribuinte pode registrar a escritura de compra e venda fazendo constar um preo inferior ao que realmente pagou ao vendedor. Pode tambm, de maneira muito mais artstica (interessante termo utilizado por FERRARA para caracterizar a sofisticao da fraus legis), constituir validamente uma sociedade empresria juntamente com o vendedor do imvel (um scio contribui com dinheiro e outro com o imvel), e dissolver essa sociedade alguns dias depois da constituio, dispondo no distrato que o imvel ser devolvido quele scio que havia contribudo com o dinheiro. No primeiro caso, tem-se pura e simples simulao em prejuzo do fisco, tendo o contribuinte feito falsa declarao com o intuito de furtar-se incidncia da norma tributria, que restou diretamente violada. No segundo caso, praticou-se a fraude lei conforme uma modalidade muito comum (negcio indireto) mencionada por Ferrara: empregar um negcio distinto (e manifestamente artificioso) ou uma combinao inusual de negcios jurdicos para obter o mesmo resultado prtico sem incidir em normas incmodas. A violao, no segundo caso, foi indireta, e no se fez recorrendo-se a qualquer ato fictcio ou procedendo-se a qualquer ocultao. II. Em segundo lugar, deve-se sempre ter em conta que enquanto a simulao propriamente dita provoca a aplicao de pesadas multas e mesmo de sanes penais contra o contribuinte, a eluso deve provocar to-somente a desconsiderao dos atos que dissimulam a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria, gerando a aplicao da norma que se procurou contornar ou driblar, mas sem a aplicao de sanes pecunirias ou privativas da
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HENSEL, op.cit., p.231. FERRARA, Francesco. A simulao dos negcios jurdicos (traduo brasileira da obra originalmente publicada na Itlia em 1937), Campinas: Red Livros, 1999, pp.90-104. 90 PONTES DE MIRANDA, op.cit., pp.53-55. 91 FERRARA, op.cit., p.103. 21

liberdade. Na Espanha e na Alemanha 92 a doutrina francamente majoritria neste sentido, e nem poderia ser de outra forma, pois enquanto a simulao uma infrao encoberta e escondida da norma (e portanto um ilcito tpico), a eluso propriamente dita a frustrao da finalidade prtica da norma tributria sem qualquer mentira, engano ou falsidade. Sendo um ilcito atpico, a eluso no deve ser castigada (sob pena de violao do princpio da lex certa que preside todo o direito sancionador), mas simplesmente tornada ineficaz ou inoperante. III. Em terceiro e ltimo lugar, consideramos que a existncia de uma norma geral antieluso contida no Cdigo Tributrio obriga o fisco a recorrer a tal via para corrigir os atos elusivos dos contribuintes, no sendo correta a aplicao conjunta ou mesmo subsidiria das figuras da fraude lei e do abuso do direito previstas no Cdigo Civil de 2002 (art.166, VI e 187, respectivamente). Neste particular, discordamos das orientaes de Marco Aurlio Greco e Douglas Yamashita, que defendem uma relao de complementariedade entre o Cdigo Civil e o CTN. Em nossa opinio, a sistematizao que o Cdigo Civil de 2002 imprimiu s figuras da fraude lei e do abuso do direito inapropriada para o tratamento da eluso tributria. Quanto fraude lei, a disciplina civilstica considera nulo o negcio praticado em fraude lei (art.166, VI), e naturalmente faz depender essa nulidade de uma sentena judicial, ao passo que todos os pases que possuem normas gerais antieluso utilizam a tcnica da desconsiderao ou inoponibilidade fiscal do ato elusivo, que obviamente independe de uma deciso judicial (embora naturalmente a desconsiderao possa ser revista a posteriori por um ato judicial). Alm disso, o art.166, VI do Cdigo Civil restringe-se aos negcios jurdicos em fraude lei, sem abranger os casos no incomuns de atos in fraudem legis que no so contratos ou negcios jurdicos stricto sensu. 93 Como o art.166, VI do novo Cdigo Civil claramente influenciado pelo Cdigo Civil italiano (arts.1.344 e 1.418), vale lembrar que a doutrina e os tribunais italianos94 consideram inapropriada a aplicao do art. 1.344 do Cdigo civil 95 esfera tributria, dentre outros motivos porque o Cdigo civil italiano tambm considera nulo o negcio em fraude lei (art.1.418), e o combate eluso tributria no se faz mediante anulao judicial, e sim mediante desconsiderao administrativa de atos. Combater a eluso tributria mediante anulao judicial de atos da vida civil e comercial significaria, alm de procrastinar e tumultuar o procedimento, criar desnecessariamente uma srie de contratempos e efeitos colaterais a terceiros. Da mesma forma que no Brasil a simulao dos atos dos contribuintes prevista no CTN (por exemplo no art.149, VII) e em leis tributrias esparsas nunca foi demandada previamente no juzo cvel pela Fazenda Pblica, e sim caracterizada pela autoridade fiscal no exerccio do lanamento, pensamos que a qualificao dos atos do contribuinte como elusivos (e sua
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Vide HENSEL, op.cit., pp.232-233 e e a deciso proferida pelo Conselho de Estado espanhol em 2003 sobre o tema da sano da eluso tributria GODOI, Marciano Seabra de. Fraude a la ley..., pp.243-245. 93 Relembre-se a lio de PONTES DE MIRANDA op.cit., p.45. 94 Vide a sentena da Corte de Cassao de 3 de setembro de 2001 comentada por LUPO, Antonello. Informe Nacional Italia, IFA, Form and substance in tax law, Cahiers de Droit Fiscal International, Vol.LXXXVIIa, Haia: Kluwer, 2002, pp.363-4 e MORELLO, Umberto. Il problema della frode alla legge nel Diritto tributario, Diritto e Pratica Tributaria, n. 1, 1991, pp.8-41. 95 O art.1.344 determina que a causa do contrato ilcita quando o contrato se utiliza como meio para eludir a aplicao de uma norma imperativa. 22

conseqente desconsiderao) somente deve ocorrer no bojo dos procedimentos administrativos especficos previstos na parte final do art.116, pargrafo nico do CTN. Se a desconsiderao se tornar definitiva na esfera administrativa, ento o contribuinte poder question-la no Poder Judicirio, nas varas competentes para examinar a matria tributria e no nas varas cveis. Finalmente, entendemos que a lei ordinria dos diversos entes federativos com competncia tributria para impor e arrecadar tributos deve estabelecer to-somente os procedimentos para a desconsiderao dos atos e negcios previstos no art.116, pargrafo nico do CTN. No cabe lei ordinria da Unio, dos Estados e dos Municpios definir critrios substanciais de diferenciao entre os atos de eliso e os atos de eluso, critrios esses em geral constitudos por conceitos jurdicos indeterminados que somente ganham substncia com sua aplicao paulatina pelo Poder Judicirio. Somente o legislador complementar, de carter nacional, poder refinar os critrios e parmetros de aplicao da norma geral antieluso contida no art.116, pargrafo nico do CTN. Por outro lado, consideramos que o carter especial e delicado da operao de desconsiderao de atos elusivos exige que o legislador ordinrio de cada ente federativo discipline de maneira especial o procedimento de desconsiderao, da discordarmos da posio de que as leis do procedimento administrativo genrico no mbito federal podem ser desde j utilizadas para promover a desconsiderao de atos prevista na norma geral antieluso.

7. Estudo de casos
7.1. Contratos de seguro de vida celebrados em fraude lei tributria para obter a dedutibilidade dos prmios na apurao da base de clculo do IRPF. Jurisprudncia do STF A legislao do imposto de renda das pessoas fsicas de 1948 permitia aos contribuintes abaterem da base de clculo do imposto o valor pago a companhias seguradoras a ttulo de prmio de seguro de vida. Muitos contribuintes firmaram contratos de seguro de vida, pagando o valor do prmio (a ser abatido na Declarao de Rendimentos) com recursos obtidos por emprstimo junto s companhias seguradoras. Aps alguns dias, semanas ou meses, os contribuintes cancelavam o contrato de seguro e saldavam o emprstimo tomado s companhias com o valor do prmio que, com o cancelamento do seguro, lhes havia sido devolvido, ainda que no integralmente. Em 2002, publicamos um estudo96 analisando os longos debates havidos no Supremo Tribunal Federal nas dcadas de 50 e 60 acerca dessa operao. Nosso objetivo foi demonstrar que a figura da fraude lei tributria no de forma alguma um corpo estranho na jurisprudncia do STF, e que diversos Ministros (de inegvel preparo dogmtico e acadmico) aplicaram a ferramenta da fraude lei tributria para evitar que os contribuintes se aproveitassem da dedutibilidade dos prmios de seguro. importante lembrar mais uma vez que j se produziu entre os Ministros do STF o duelo dialtico que hoje ocorre na doutrina do direito tributrio brasileiro, e que o resultado do debate jurisprudencial ento travado admitiu francamente a necessidade de coibir as atuaes dos contribuintes que, mesmo amparados na letra da lei e
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GODOI, Marciano Seabra de. A figura da fraude lei tributria na jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal, Revista Dialtica de Direito Tributrio, n. 79, pp.75-85. 23

na higidez formal de seus atos, atentam contra o esprito da norma e distorcem os institutos civilsticos num uso de sua autonomia e liberdade contratual que o direito contemporneo no ampara 97. Houve trs qualificaes distintas para os atos dos contribuintes que praticaram as operaes envolvendo os contratos de seguro. A primeira qualificao foi a ultraformalista, cujos adeptos defenderam que a operao era inatacvel pois os contribuintes haviam simplesmente criado um artifcio lcito para afastar o tributo, haviam to-somente se valido de uma brecha da lei. Essa posio estava ligada a pressupostos hoje considerados superados, tais como as leis fiscais tm que ser interpretadas restritivamente (voto do Ministro Sampaio Costa no RE 37.293, DJ 23.12.58), e a posturas ultraliberais tais como quem se utiliza de seu direito no causa dano a ningum (voto do Ministro Vilas Boas no RMS 16.050, DJ 17.08.66). A segunda orientao foi a de que o STF deveria impedir a deduo dos prmios pois os seguros foram feitos em fraude lei tributria. Segundo essa compreenso, os contribuintes que praticaram o planejamento tributrio esvaziaram os contratos de seguro de sua finalidade prtica (proteger os segurados contra riscos de sinistros) e utilizaram somente o envoltrio, a casca do contrato de seguro para de modo artificioso ter acesso a um benefcio institudo na lei tributria para situaes em que o contribuinte realmente se precavia contra o risco de perder sua vida. Essa linha foi a adotada, dentre outros, por trs Ministros de slida formao acadmica: Orosimbo Nonato, Nelson Hungria e Luiz Gallotti. O Ministro Orosimbo Nonato asseverou (RMS 3.419, j. 06.07.56) que a fraude lei se caracteriza pelo uso de meios lcitos em si para o logro de fins contrrios aos da lei, e praticada mediante um ato que tem a finalidade de subtrair, em determinados casos, a aplicao de normas a ele naturalmente aplicveis . Assim como Pontes de Miranda e Haroldo Vallado (vide item 3 supra), Orosimbo Nonato considerava que a fraude lei tambm pode ocorrer no direito tributrio. Luiz Gallotti, aps slida resenha doutrinria, observou que fraude lei significa tanto violar regras imperativas por meio de engenhosas combinaes cuja legalidade se apia em outros textos ditados com finalidade distinta, como abrigar-se astuciosamente atrs da rigidez de um texto para faz-lo produzir resultados contrrios ao seu esprito - RE 40.518 (DJ 12.08.59). A terceira qualificao foi no sentido de que a operao era simulada. Essa qualificao foi adotada por Aliomar Baleeiro em seu voto no RMS 16.050 (DJ 17.08.66). Baleeiro afirmou que se tratava de uma simulao (simula-se um seguro para efeito de obter-se uma deduo e depois se resgata logo a aplice), e para chegar concluso de que houve simulao utilizou-se da interpretao econmica do Direito Fiscal. Contudo, como demonstramos no item 4 acima, os autores que adotam a clssica interpretao econmica ou funcional do direito tributrio, como Dino Jarach e Enno Becker, no lanam mo da construo jurdica da simulao para atingir seus desideratos 98. curioso que Sampaio Dria, autor que repele com vigor essa mesma interpretao econmica do direito tributrio, tambm defendeu que os contratos de seguro eram simulados, a mesma concluso de Baleeiro. O conceito de simulao pressuposto por Sampaio Dria tambm tem natureza claramente funcional: o ajuste em
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ibid., p.76. Vide tambm VANONI, Ezio. Naturaleza e Interpretacin de las Leyes Tributarias , trad. de Juan Martn Queralt, Madri: Instituto de Estudios Fiscales, 1973, 1. edio italiana de 1932. 24

questo no tinha qualquer objetivo material, mercantil, negocial, econmico, seno o de, exclusivamente, lesar o fisco99. Em nossa opinio, o caso era de fraude lei tributria. Os contribuintes utilizaram de maneira artificiosa a forma jurdica, o revestimento formal do contrato de seguro para se incluirem na norma tributria que autorizava a deduo dos prmio de seguro. A causa tpica do contrato de seguro 100 a troca de dinheiro por uma proteo contra um risco sofrido pelo segurado. Como esta causa realmente no se encontrava presente nos contratos que os contribuintes do imposto de renda celebraram (pois o contribuinte no desejava proteger-se de um risco e sim aproveitar-se de um benefcio fiscal), poder-se-ia afirmar que o seguro seria neste sentido simulado, como fizeram BALEEIRO e SAMPAIO DRIA. Todavia, o direito civil brasileiro no causalista (como o espanhol) 101 e o conceito de simulao aceito majoritariamente na doutrina e na jurisprudncia brasileira no se constri em termos de causa falsa ou "ausncia de causa", e sim em termos de defeitos das declaraes de vontade. Por isso consideramos que casos como o desse planejamento envolvendo contratos de seguro devem ser considerados como eluso tributria e no como evaso tributria. A distino tem uma conseqncia prtica importantssima: enquanto a simulao (violao frontal da lei, ilcito tpico) punida com pesadas multas, a eluso (ilcito atpico) no propriamente castigada mas sim frustrada, determinando-se que o contribuinte simplesmente recolha o tributo (com encargos moratrios). Gabriel Troianelli sustentou que a jurisprudncia do STF teria superado e abandonado a tese de que os seguros foram realizados em fraude lei tributria, e afirmou que na verdade, o argumento da fraude lei fiscal s foi acolhido no julgamento do Recurso em Mandado de Segurana n. 3.419, em seis de julho de 1956102. A informao no exata. Em 19 de maio de 1961, o Pleno do STF rejeitou os Embargos no RE 40.518, acolhendo por seis votos a quatro a tese de que os seguros haviam sido feitos em fraude lei (ERE 40.518, Relator para o acrdo o Ministro Luiz Gallotti, DJ 22.08.61). J em 1962, o Pleno voltou a deliberar sobre a matria (Embargos no RE 36.344, j.10.09.62), e tomou posio contrria (por maioria), em julgamento em que estiveram ausentes quatro ministros e no qual o Ministro Luiz Gallotti estranhamente votou em sentido inverso (sem proferir voto escrito) orientao que sustentara como Relator no ERE 40.518. 9.2. Incorporao s avessas e jurisprudncia do CC-MF. Abandonando a postura ultraformalista e combatendo a eluso com um conceito peculiar de simulao. Falta de clareza quanto norma legal utilizada para a desconsiderao dos atos dos contribuintes

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SAMPAIO DRIA, op.cit., p.90. Por causa tpica nos referimos finalidade prtica do negcio jurdico, sua funo social objetivamente considerada . 101 Art. 1.276 do Cdigo espanhol: A expresso de uma causa falsa nos contratos dar lugar nulidade, se no se provar que estavam fundados em outra causa verdadeira e lcita. A primeira parte se refere simulao absoluta, a segunda parte simulao relativa. O Cdigo Civil brasileiro, que ao contrrio do espanhol no considera a causa como um dos elementos necessrios do negcio jurdico, no considera a simulao (art. 102) sob a perspectiva da causa falsa, mas sim sob a perspectiva da falsidade de declaraes de vontade. 102 TROIANELLI, Gabriel Lacerda. A fraude lei tributria, Revista Dialtica de Direito Tributrio, n. 84, p.72.
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Em dezembro de 1996, a Cmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) do Conselho de Contribuintes do Ministrio da Fazenda (CC-MF) proferiu um acrdo (CSRF/01-02.107, Relator o Conselheiro Verinaldo Henrique da Silva) que consideramos paradigmtico e extremamente ilustrativo. Trata-se de um caso em que os scios de uma empresa operativa e altamente lucrativa repetiram vrias vezes o seguinte itinerrio: adquiriam quotas de uma empresa inativa/desativada (em alguns casos fruto de uma ciso parcial prvia) com alto saldo de prejuzos fiscais, empresa que em seguida promovia a incorporao da empres operativa/lucrativa, para em seguida alterar (a incorporadora) sua razo social, objeto social e endereo, os quais passavam a ser os da empresa incorporada. Com a repetio dessas operaes entre os exerccios de 1983 e 1986, o lucro produzido pela estrutura empresarial da sociedade operativa/lucrativa (sucessivamente incorporada) foi sempre compensado com o prejuzo fiscal das empresas incorporadoras. luz do Regulamento do Imposto de Renda vigente poca dos fatos (RIR/80), a incorporadora no podia compensar os prejuzos acumulados pela incorporada anteriormente incorporao103, mas essa vedao no alcanava o direito de compensar os prejuzos da prpria incorporadora. Segundo a autuao fiscal, mantida por maioria (contra 6 votos vencidos) na CSRF, as sucessivas incorporaes foram simuladas, e o que ocorreu foram operaes em que a empresa operativa era de fato a incorporadora (e no a incorporada). O contribuinte argumentou que as incorporaes se deram ao abrigo das normas aplicveis do direito privado (Lei das Sociedades por Aes) e foram registradas nos rgos competentes. Tambm alegou o contribuinte que nenhuma norma jurdica impede que uma sociedade deficitria incorpore uma sociedade lucrativa e em seguida altere sua razo social e outras caractersticas de seu negcio. Nesse julgamento de 1996, a CSRF coibiu a incorporao s avessas aplicando um conceito potencializado de simulao. O voto do Relator considerou que o art.109 do CTN autorizava uma avaliao global dos diversos atos ou negcios jurdicos praticados pelo contribuinte, para buscar seu substrato econmico verdadeiro. At 1996, todos os julgados da CSRF adotavam a postura ultraformalista de que se a incorporao se fez conforme os trmites formais previstos no direito privado, a autoridade fiscal no poderia desconsider-la para efeitos tributrios. No Acrdo CSRF/01-01.857 (julgado em 1995, Relatora a Conselheira Mariam Seif), a CSRF aplicou o conceito estrito de simulao relativa (fingimento na manifestao da vontade para realizar algum ato jurdico, mas de natureza diversa daquele que, de fato, se pretende concretizar) e considerou que as autoridades fiscais no poderiam glosar a compensao de prejuzos pois as operaes eram de eliso fiscal e no de evaso ilcita (ementa oficial). O voto da Relatora adotou o tradicional conceito jurdico de simulao relativa e concluiu que o fisco viu simulao onde ela no existiu, face ao ordenamento jurdico brasileiro. Nesse mesmo sentido
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A proibio da incorporadora compensar seus lucros com os prejuzos da incorporada foi introduzida no ordenamento brasileiro pelo Decreto-lei 1.730, de 1979. Aps a introduo dessa norma especfica antieluso, as empresas passaram a praticar a chamada "incorporao s avessas" para obviar a aplicao da proibio. Para coibir as formas mais grosseiras de incorporao s avessas foi criada a norma do art.32 do Decreto-lei 2.341, de 1987, que dispe que "a pessoa jurdica no poder compensar seus prprios prejuzos fiscais se entre a data da apurao e da compensao houver ocorrido, cumulativamente, modificao de seu controle societrio e do ramo de atividade". 26

(conceito estrito de simulao e manuteno de todos os efeitos fiscais das incorporaes s avessas), podem ser citados os Acrdos CSRF/01-01.756 (julgado em 1994), CSRF/01-01.874 (julgado em 1995). No julgamento de 1996 (CSRF/01-02.107), talvez pelas incorporaes terem sido reiteradas ao longo de vrios anos, a CSRF passou a lanar mo do conceito alargado e funcional de simulao para coibir a manobra. Esse julgamento do rgo mximo do contencioso administrativo federal ilustra muito bem algo que j foi afirmado vrias vezes no presente estudo. Quando um planejamento tributrio notoriamente artificioso manipula o revestimento formal de contratos e outros institutos jurdicos, esvaziando-os de qualquer substncia jurdica real para atrair a aplicao de uma norma tributria benfica (compensao de prejuzos) que de outra forma no seria aplicvel, os intrpretes e aplicadores do direito tributrio, na falta de uma norma geral antieluso, so naturalmente levados a lanar mo de um conceito alargado de simulao, que se torna a nica tcnica disponvel para coibir a manobra. Esse peculiar conceito de simulao talhado sob medida para servir de arma certeira contra a eluso. Duas notas desse conceito de simulao-eluso merecem ser destacadas. Por um lado, a simulao passa a ser um conceito fluido e dinmico, que atenta para o grau de artificialidade do planejamento tributrio (p.9 do voto do relator no Ac. CSRF/01-02.107) e, levando em conta os verdadeiros efeitos econmicos subjacentes, no consente que o aplicador fique aprisionado aos princpios do direito privado no que diz respeito definio dos efeitos tributrios dos atos e fatos jurdicos (p.11 do voto do relator no Ac. CSRF/01-02.107). Por outro lado, a jurisprudncia mais recente das Cmaras do 1. Conselho de Contribuintes vem distinguindo essa simulao-eluso da tradicional simulao-evaso-sonegao (prevista no art.71 da Lei 4.502/64) e no vem aplicando primeira as pesadas sanes previstas para a segunda. O que permite CSRF distinguir os dois tipos de simulao que na simulao-eluso haveria atendimento a todas as solicitaes do Fisco e observncia da legislao societria, com a divulgao e registro nos rgos pblicos competentes, enquanto que na simulao-sonegao se configura um evidente intuito de fraude (neste sentido, vide Acrdo 10321.046 3. Cmara, j.16.10.2002, Relator o Conselheiro Paschoal Raucci, o voto do Relator Conselheiro Luiz Martins Valero no Acrdo Acrdo 107-07.596 7. Cmara, j.14.04.2004 e o voto do Relator Conselheiro Valmir Sandri no Acrdo 101-94.771 1. Cmara, j.11.11.2004). Na jurisprudncia que as Cmaras do 1. Conselho de Contribuintes vm desenvolvendo aps aquele julgamento paradigmtico da CSRF ocorrido em 1996, nota-se uma clara influncia desse novo conceito de simulao-eluso. Num julgamento de 2002, a 3. Cmara (Acrdo 103-21.046) analisou diversos elementos de fato registrados pelo agente autuante (trmino das atividades da incorporadora, venda de seu imobilizado, entrega em comodato de suas instalaes fsicas) para concluir que a incorporao in casu era mera roupagem jurdica e configurava negcio jurdico indireto em que os atos jurdicos caracterizam hiptese de simulao. Mesmo nos casos em que se conclui que o contribuinte praticou eliso, os acrdos no manejam mais aquele conceito estrito de simulao e atentam para elementos fticos com contedo econmico, tais como a circunstncia de que a sociedade incorporadora, apesar de deficitria, era operativa, e a circunstncia de que a incorporada fazia parte do

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grupo societrio da incorporadora (vide Acrdo 107-07.596, j.14.04.2004, Redator-Designado Natanael Martins). Portanto, a jurisprudncia atual do CC-MF parecer haver abandonado a postura tradicional (ainda prevalente na doutrina) de considerar que todo e qualquer planejamento tributrio que no se configure como simulao-evaso-sonegao (fingimento na manifestao da vontade para realizar ato jurdico de natureza diversa daquele que, de fato, se pretende concretizar) qualifica-se automaticamente como uma indefectvel eliso. Na prtica, o CC-MF passoua reconhecer trs possibilidades (e no duas como insiste grande parte da doutrina) de classificao do planejamento tributrio: eliso lcita e eficaz (como se deu por exemplo no Acrdo 107-07.596), simulao-dissimulao-eluso (passvel de desconsiderao mas no de punio com multa agravada concluso do Acrdo 103-21.046), e simulao-evaso-sonegao (passvel de desconsiderao e de punio com multa agravada concluso do Acrdo 101-94.771). J deve ter ficado claro que o conceito que ao longo desse estudo vimos chamando de eluso ou fraude lei tributria e que para ns est contido no art.116, pargrafo nico do CTN tem os mesmos elementos do conceito ampliado e funcional de simulao-dissimulao-eluso que diversos acrdos do Conselho de Contribuintes (como o Ac. 103-21.046) utilizam para combater determinados planejamentos, mas sem permitir a incidncia de multas agravadas (dada a diferena entre esse conceito e o conceito de simulao-sonegao da Lei 4.502/64). No Poder Judicirio, parece plausvel que essa trplice possibilidade de qualificao dos planejamentos tributrios (eliso, eluso e evaso) seja tambm adotada. No julgamento do famoso caso Grendene, em que foram criadas 8 sociedades atacadistas para permitir que o lucro da sociedade industrial (dos mesmos scios das atacadistas) fosse tributado pelo lucro presumido, o Tribunal Federal de Recursos ratificou o entendimento do juzo de 1. grau (e do CC-MF) no sentido de que, no obstante tudo houvesse sido feito s claras e no existisse qualquer irregularidade formal sob o aspecto jurdico (e portanto no se poder falar em simulao-sonegao), o fisco poderia desconsiderar o envoltrio jurdico das operaes que constituam artificiosa criao de mini-empresas (Apelao Cvel 115.478, j.18.02.1987, Relator Ministro Amrico Luz). Preocupa-nos o fato de que a jurisprudncia do CC-MF no vem combatendo a eluso com uma metodologia clara e com parmetros uniformes e explcitos. Em alguns acrdos (como no de n. 10194.986 1. Cmara, j.19.05.2005), os negcios jurdicos que compem o planejamento so desconsiderados e se procede a sua requalificao jurdica sem que se explicitem o motivo da desconsiderao (simulao, fraude lei, simples evaso) e a base legal para tanto (art.149, VII, art.116, pargrafo nico do CTN). Por outro lado, h divergncias entre as Cmaras no que diz respeito aplicao da multa agravada nos casos de simulao-eluso (aplicando a multa agravada temos o Ac. 10194.771 1. Cmara e deixando de aplic-la temos o Ac. 103-21.046 3. Cmara). Quanto ao art.116, pargrafo nico do CTN, os Conselheiros que combatem a eluso parecem receosos de manifestar claramente sua interpretao sobre a eficcia atual, o contedo e o alcance do dispositivo. No Ac.103-21.046, o contribuinte formulou expressamente o argumento de que a operao
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em questo somente poderia ser desconsiderada nos termos do mencionado dispositivo, o qual entretanto no pode ser aplicado aos fatos geradores ocorridos antes de sua entrada em vigor. O voto do Relator chegou concluso de que o caso era de negcio jurdico indireto simulado, mas de um tipo de simulao diferente da simulao fraudulenta (Lei 4.502/64) e que portanto no deveria ser punido com multa agravada. Ora, trata-se de uma qualificao totalmente coincidente com a figura da norma introduzida no CTN pela LC 104. Contudo, o acrdo silencia por completo sobre a interpretao e a aplicabilidade ao caso concreto da norma do art.116, pargrafo nico do CTN. O mesmo ocorre no voto do Relator Valmir Sandri no Ac. 101-94.771. O voto muito bem fundamentado e a qualificao que faz do planejamento tributrio em questo parece encaixar-se como uma luva no raio de alcance do art.116, pargrafo nico do CTN: no resta qualquer dvida tratar-se de dissimulao, o contribuinte distorceu a causa tpica do negcio com intuito de obter uma vantagem tributria, ocorrendo com isso uma leso lei tributria que a rigor no se configura como uma violao frontal ao ordenamento tributrio, mas sim em um procedimento sofisticado pelo qual se busca evitar a ocorrncia do fato gerador. Contudo, o voto no emite qualquer juzo sobre a importante alegao do contribuinte de que a LC 104 no era aplicvel poca da autuao. Em nossa opinio, os julgamentos administrativos e judiciais que combatem a eluso devem ocorrer num ambiente de total clareza metodolgica, em que restem explicitadas as normas legais que fundamentam as qualificaes jurdicas operadas pelo julgador. Os nomes ou os rtulos no so o mais importante: no nos parece um real problema que um julgador ou um doutrinador prefira chamar de negcio indireto simulado por ausncia ou defeito de causa, ou de abuso do direito a mesma estrutura de planejamento tributrio que preferimos designar como fraude lei. O que importa verdadeiramente explicitar com clareza os elementos do conceito a ser utilizado numa sentena ou num estudo doutrinrio, e quais normas legais fundamentam sua construo e sua aplicao realidade concreta. O caso das incorporaes s avessas nos parece uma clara fraude norma tributria relativa disciplina da compensao de prejuzos fiscais: para alcanar um resultado totalmente distanciado do propsito regulador da legislao tributria, lana-se mo de incorporaes notoriamente artificiosas, que constituem meras formas vazias e sem qualquer correspondncia com a finalidade prtica que legitima e informa essa instituio do direito societrio. Pode-se chamar essa estrutura de dissimulao da natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria (art.116, pargrafo nico do CTN) ou de negcio jurdico indireto com atos jurdicos simulados (como ocorre no Ac. 103-21.046), desde que nesse ltimo caso se reconhea que se est utilizando um conceito potencializado e causalista de simulao, e que deve ser diferenciado da simulao-sonegao tendo em vista as conseqncias punitivas dessa ltima figura. O que no nos parece possvel coibir esses atos de eluso no direito brasileiro por uma via distinta daquela prevista no art.116, pargrafo nico do CTN. 9.3. Contrato entre pessoas jurdicas cujo objeto se refere atuao pessoal de um dos scios. Tributao pela pessoa jurdica. Hiptese de eliso eficaz que no pode ser frustrada pela fiscalizao tributria. Diversas alternativas para o legislador tributrio disciplinar a questo
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Em outubro de 2004, a 6. Cmara do 1. CC-MF decidiu um caso de grande repercusso (Ac.10614.244, Relator o Conselheiro Jos Ribamar Barros Penha, votao por maioria). A fiscalizao autuou um famoso treinador de futebol, exigindo-lhe o IRPF supostamente devido sobre os rendimentos decorrentes do contrato firmado entre um clube de futebol e a sociedade da qual o referido treinador era scio majoritrio. A autuao fiscal afirmara que se tratava de simulao pela qual se promovera um deslocamento para a pessoa jurdica interposta como beneficiria de um rendimento que um direito personalssimo (p.5 do voto do Relator). O agente autuante transferiu a receita da empresa pessoa fsica, com a natureza de rendimentos (p.28 do voto do Relator). A 6. Cmara do CC-MF manteve o entendimento de que havia uma relao trabalhista entre o clube e o treinador, pois o trabalho era prestado de forma individual e personalssima, e concluiu: se foi este, pessoa fsica, quem prestou os servios a este cabe a remunerao e a correspondente tributao do Imposto de Renda (p.23 do voto do Relator). Contudo, a Cmara reformou o julgado de 1. instncia que havia considerado ter ocorrido simulao. Aps afirmar que no caso presente, a simulao no ficou caracterizada, o Relator determinou que a multa de ofcio fosse reduzida de 150 para 75%. O acrdo merece duas crticas: uma quanto ao mrito, outra quanto forma pela qual foi fundamentado. I. Com relao ao mrito, pensamos que perfeitamente lcita e eficaz a opo por contratar a prestao dos servios entre duas pessoas jurdicas e promover o pagamento do imposto de renda segundo as regras do IRPJ. Trata-se de genuna eliso. Qual o notrio artificialismo no contrato entre as duas pessoas jurdicas? Nada h no direito privado brasileiro que determine ou pressuponha que a prestao de servios de artistas e desportistas profissionais no possa ser contratada entre duas pessoas jurdicas. O fato de determinados contratos exigirem que um scio especfico da pessoa jurdica preste o servio no indcio de qualquer irregularidade. No direito privado, a nica norma que poderia estar sendo fraudada com o referido contrato seria a norma trabalhista. Contudo, caberia to-somente Justia do Trabalho, se e quando provocada, desconsiderar o vnculo entre as duas pessoas jurdicas e qualificar de empregatcio o vnculo entre o clube e o treinador de futebol. Por outro lado, o prprio direito tributrio brasileiro admite expressamente a existncia de pessoas jurdicas sujeitas ao IRPJ que prestam servios de cantor, msico, danarino (...), fisicultor, ou assemelhados (art.9., XIII da Lei 9.317/96), as quais no podem optar pelo regime simplificado de recolhimento de tributos denominado SIMPLES. Se no podem optar pelo SIMPLES, o qual se direciona exclusivamente para as pessoas jurdicas (e no para as pessoas fsicas), essas sociedades devem obrigatoriamente recolher o IRPJ, alm de todos os demais tributos (PIS, COFINS, CSL) incidentes sobre as receitas e resultados das pessoas jurdicas. O acrdo cita o art.146, 3. do RIR/99 para defender que, somente se fosse uma sociedade civil de prestao de servios profissionais relativos ao exerccio de profisso regulamentada, a sociedade do treinador poderia se submeter ao IRPJ. Ora, esse dispositivo do Regulamento do Imposto de Renda simples repetio da norma legal que extinguiu o regime de transparncia fiscal (com presuno de distribuio automtica de lucros) a que eram submetidas
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antigamente as sociedades civis de profisso regulamentada, no tendo portanto nada a dizer a respeito da submisso de sociedades comerciais ou empresrias ao IRPJ. Por outro lado, em que medida essa opo adotada pelo contribuinte teria agredido, violentado ou frustrado os propsitos da lei e do sistema tributrio brasileiro? O legislador tributrio, na ltima dcada, tem claramente fomentado a prestao de servios por meio de pessoas jurdicas, principalmente a partir da medida que isentou de imposto de renda a distribuio de lucros e dividendos aos scios das pessoas jurdicas tributadas pelo lucro real, presumido ou arbitrado (art.10 da Lei 9.249/95). Como a maioria das pessoas jurdicas de pequeno e mdio porte recolhe o IRPJ pelo lucro presumido, o art.10 da Lei 9.249/95 permite que uma considervel parcela do lucro contbil dessas pessoas jurdicas no seja atingida de fato nem pelo IRPJ nem pelo IRPF. Como contrapartida, o legislador federal tem aumentado sistematicamente a arrecadao das contribuies que incidem sobre a receita das pessoas jurdicas. Finalmente, h de se ter em conta que a sociedade do treinador de futebol foi criada independentemente e muito antes de entabular o contrato com o clube de futebol, e alm disso no se furtou conforme consta do acrdo a arcar com todas as conseqncias da tributao de uma pessoa jurdica (pagamento de CSL, PIS, COFINS, contribuio previdenciria sobre pro-labore, ISSQN sobre a receita bruta etc.). Por todos esses motivos, cremos que o caso de eliso, de um tipo de eliso indiretamente induzido pela prpria legislao tributria. Uma evidncia disso que aproximadamente um ano aps a prolao do acrdo do CC-MF ora comentado, a legislao tributria reagiu, no contra a celebrao de contratos entre pessoas jurdicas envolvendo servios artsticos ou culturais, mas contra a desconsiderao administrativa desses contratos e sua tributao pelo IRPF 104. As formas de lidar com essa eliso so outras, e bem conhecidas. No direito interno de diversos pases e nos tratados internacionais para evitar a dupla tributao da renda, os rendimentos de empresas de artistas e desportistas tem sistemtica prpria de tributao. O legislador brasileiro tem a opo de vedar que as sociedades com objeto social ligado a essas atividades optem pelo lucro presumido, ou ento a opo de elevar para um patamar mais realista o percentual do lucro presumido relativo a tais sociedades, tanto para fins de IRPJ quanto para fins de CSL. II. A outra crtica que se deve fazer ao acrdo do CC-MF de ordem formal ou metodolgica. O voto do Relator no expe com clareza nem o mtodo nem a base legal que fundamentaram sua deciso de submeter os rendimentos ao IRPF e no ao IRPJ. O acrdo, ainda que no o tenha admitido expressamente, promoveu a desconsiderao (para efeitos tributrios) do contrato entre as duas pessoas jurdicas e requalificou juridicamente o pagamento de determinados valores, que deixou de ser qualificado como pagamento a pessoa jurdica e passou a ser qualificado como pagamento a pessoa fsica assalariada. Essa desconsiderao e essa requalificao ficam patentes no seguinte trecho da ementa oficial: Devem ser aproveitados na apurao de crdito tributrio os valores arrecadados sob o

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Dispe o art.129 da Lei 11.196/2005: "Para fins fiscais e previdencirios, a prestao de servios intelectuais, inclusive os de natureza cientfica, artstica ou cultural, em carter personalssimo ou no, com ou sem a designao de quaisquer obrigaes a scios ou empregados da sociedade prestadora de servios, quando por esta realizada, se sujeita to-somente legislao aplicvel s pessoas jurdicas, sem prejuzo da observncia do disposto no art.50 da Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002 Cdigo Civil". 31

cdigo de tributos exigidos da pessoa jurdica cuja receita foi desclassificada e convertida em rendimentos da pessoa fsica, base de clculo de lanamento de ofcio (destacamos). importante observar que em dois aspectos o acrdo reformou a deciso administrativa de 1. instncia: permitiu que os valores de IRPJ pagos pela sociedade fossem considerados na liquidao do crdito tributrio do IRPF, e reduziu de 150 para 75% a multa de ofcio. Ora, esses dois aspectos demonstram que o que o acrdo fez foi passar a considerar como eluso o que a 1. instncia havia considerado como evaso. Mas com base em que norma legal o acrdo pde promover esta desconsiderao/requalificao dos negcios jurdicos praticados pelo contribuinte? O julgamento de 1. instncia afirmara expressamente que se julgava tambm fundamentado no pargrafo nico do art.116 do CTN (p.5 do voto do Relator), mas o Conselheiro Relator deu a entender que discordava dessa fundamentao: Equvocos parte, sabido que este dispositivo trazido ao Cdigo Tributrio Nacional pela Lei Complementar n. 104, de 2001, est merc de regulamentao por meio de lei ordinria (p.30 do voto do Relator). O julgamento de 1. instncia afirmara a ocorrncia de simulao, contra o que afirmou o Relator: Tenho a convico que, no caso presente, a simulao no ficou caracterizada (p.30 do voto do Relator). Por outro lado, o Relator reconheceu que no presente lanamento no se cogitou desconsiderar a existncia da pessoa jurdica que permanece com sua personalidade intacta (p.20 do voto do Relator). Ora, se por um lado se reconheceu que no houve simulao por parte do contribuinte, e por outro lado se assumiu que no se tratava de desconsiderao da personalidade jurdica nem era aplicvel o art.116, pargrafo nico do CTN, ento qual o fundamento e qual a norma jurdica que lastrearam e justificaram a desconsiderao e a requalificao dos atos do contribuinte? O acrdo no indica a resposta, o que preocupante. Preocupante porque isso demonstra que a maioria da 6. Cmara acredita que para combater a eluso no preciso identificar nem a presena de simulao nem a presena da conduta prevista no art.116, pargrafo nico do CTN (chamemo-la de fraude lei, abuso do direito ou simulao por vcio/defeito de causa), basta interpretar corretamente a legislao tributria. Em suma, pensamos que positivo que a jurisprudncia do CC-MF haja abandonado a antiga postura ultraformalista no controle dos atos de eliso tributria. Contudo, urge que a nova postura seja assumida explicitamente e assentada em claros pressupostos materiais e metodolgicos. Os Conselheiros sempre devem deixar claro por que (simulao? fraude lei? artificialidade/abuso de forma? ausncia/defeito de causa do negcio jurdico? ausncia de propsito comercial nas operaes?) esto desconsiderando e requalificando atos e negcios jurdicos do planejamento posto em prtica pelo contribuinte, e qual a fundamentao legal (arts. 116, pargrafo nico? 118? 123? 149, VII do CTN? algum dispositivo do Cdigo Civil?) que lhes autoriza a efetuar to delicada operao. Essa importante tarefa do CC-MF seria enormemente facilitada pelo pronto julgamento pelo STF do mrito da ADI 2.446, e pela regulamentao federal dos procedimentos para a aplicao do art.116, pargrafo nico do CTN.

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