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O controlo de gesto no apoio a outros instrumentos de gesto

Margarida Gonalves e Eullia Carvalho

O CONTROLO DE GESTO NO APOIO A OUTROS INSTRUMENTOS DE GESTO

A contabilidade industrial desenvolveu os seus esforos de forma a que fosse possvel o apuramento dos custos de produo, pois esta era uma informao necessria para a realizao do Balano e da Demonstrao dos Resultados, de modo a que a empresa pudesse proceder prestao de contas. Desta forma o controlo constitui um instrumento de apoio contabilidade geral e prpria gesto de stocks, pois caso contrrio seria impossvel proceder sua valorimetria. O prprio POC refere por vrias vezes a utilizao deste tipo de valorimetria como no seu captulo 5 em que refere as existncias sero valorizadas ao custo de aquisio ou ao custo de produo(...). A criao de regras contabilsticas, como os princpios contabilsticos geralmente aceites levou a um forte desenvolvimento de modelos de contabilidade industrial voltados para a valorizao dos produtos acabados, produtos em curso, etc. Esta contabilidade ainda permanece em muitas empresas, mas no aplicvel a empresas de servios ou comerciais, da a sua limitao que hoje em dia at em organizaes industriais acontece, pois existem influncias legais e fiscais na contabilidade. O Fisco aproveitou-se destas regras da contabilidade analtica por forma a tornar mais eficiente a sua aco, mas desvirtuando-a e levando a limitaes. Desta forma, os custos so classificados de regra geral de acordo com as funes empresariais (produo, administrao, distribuio, etc.), sendo que o tratamento dos proveitos feito pela contabilidade geral, a contabilidade analtica faz o enfoque nos custos de produo, de forma a ser feita a valorizao dos stocks e que esta se reja pelos princpios contabilsticos geralmente aceites, com vista elaborao das demonstraes financeiras. O conhecimento dos custos histricos numa base funcional facilita os processos de planeamento e oramentao, cujos valores correspondem muitas vezes simples extrapolao dos custos histricos para o futuro. Assim o controlo de gesto possui importncia como auxiliar no processo previsional da empresa, particularmente quando se faz uma previso que no mais que a perpetuao da forma de operar no passado. A este modelo de contabilidade esto subjacentes um conjunto de conceitos, mtodos e princpios que, embora tecnicamente defensveis, se tm revelado inadequados num ambiente de grande turbulncia. O ritmo alucinante do desenvolvimento tecnolgico e da liberalizao do comrcio internacional so dois factores desta turbulncia, que levaram a que seja necessrio uma mudana substancial na forma de determinar os custos, pois quanto maior for a turbulncia ambiental, tanto maior ser a necessidade de reconhecer, identificar e rapidamente tomar decises sobre tpicos de interesse estratgico, precisando para tal o gestor de informao atempada. Hoje em dia a especializao funcional perdeu importncia, a tecnologia, o know-how e o capital intelectual sobrepem-se mo-de-obra tradicional e matria-prima, assim como se assiste 1

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a uma generalizao da gesto por processos (horizontalizao) em deterioramento das gesto por funes (verticalizao). Mesmo as prioridades empresariais esto a sofrer uma mudanas, se antes estavam voltadas para dentro e localizadas na fabricao dos produtos e nos custos industriais, agora possuem uma focalizao externa no atendimento do consumidor. A classificao tradicional dos custos da empresa a seguinte:

O consumo das matrias primas corresponde no s s matrias primas em si, mas tambm s matrias subsidirias e outras, como por exemplo as embalagens indispensveis comercializao do produto. As matrias primas pode ser valorizadas ao custo de aquisio real ou standard. De acordo com o POC, considera-se como custo de aquisio de um bem a soma do respectivo preo de compra com os gastos suportados directa e indirectamente para o colocar no seu estado actual e no local de armazenagem. Desta forma, o preo dever reflectir no apenas o preo pago ao fornecedor, mas tambm as despesas adicionais com a compra como seguros, transporte, taxas alfandegrias, etc. e igualmente os encargos administrativos com os processos de compras, por exemplo prospeco de fornecedores, encomendas, recepo e conferncia, isto sempre que exista informao fidedigna para tal. Muitas vezes opta-se por utilizar um custo de aquisio pr-definido standard, de modo a que seja facilitado o sistema de registo e reduzido o tempo de sada das informaes. O custo do consumo das matrias primas tratado como um custo varivel pois o seu valor depende do volume da produo e o seu tratamento feito atravs das tecnologias de informao o que permite agilizar o processo de negociao de preos, encomenda, aquisio, entregas das matrias, verificar os nveis de existncias em armazm, etc. A mo-de-obra (MOD) respeita aos custos salariais e respectivos encargos com o pessoal directamente afecto produo dos bens. Inclui desta forma o pessoal das linhas de fabrico, ou seja, envolve o manuseamento fsico do produto ou dos seus componentes. Este conceito hoje em dia mais difcil de enquadrar, uma vez que este se encontra ligado figura do assalariado ou trabalhador pea, e agora o trabalhador tende a ser polivalente, isto exerce mais do que uma actividade, mas auferindo uma remunerao fixa, independente da sua produtividade, o ordenado. Da ser mais importante o custo de determinada actividade em deterioramento do conceito de mo-de-obra directa. A prpria evoluo tecnolgica tem-se encarregado de colocar em segundo plano a mo-de-obra 2

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directa, transformando-a gradualmente em mo-de-obra indirecta. A mo-de-obra indirecta cada vez menos o encarregado ou a chefia, mas sim o operador das mquinas (robots). Desta forma o custeio tradicional que assentava principalmente no custo da mo de obra directa teve que se adaptar e procurar novas bases de imputao para os custos. Os gastos gerais de fabrico (GGF) correspondem a custos indirectos industriais, englobando uma gama variada de recursos muito heterogneos e geralmente decompostos em: - Custos variveis- custos cujo valor depende do volume de produo. Exemplos: Energia fabril; - Custos fixos- custos cujo valor depende apenas da existncia da organizao, no depende do volume de produo. Ex: Amortizaes ou rendas das instalaes fabris. A evoluo dos GGF tem sido contrria ao custos com a mo-de-obra directa. O investimento em tecnologias de produo, introduo de novos mtodos, a procura da inovao na senda pelo sucesso e novas formas organizativas, tm provocado o aumento deste tipo de custos em relao aos outros custos. Esta mudana ter necessariamente de implicar igualmente uma mudana no apuramento de custos, pois caso contrrio a empresa corre o risco da informao que produz no ser fidedigna, ficando toda a deciso equinada se baseada nos dados apurados. De acordo com o POC e os PCG A's os produtos acabados devem ser valorizados pela soma dos custos das matrias primas e outros materiais directos consumidos, da mo-de-obra, dos custos industriais variveis e dos custos industriais fixos necessariamente suportados para o produzir. Desta forma o apuramento do custo unitrio dos produtos fabricados e vendidos, bem como da produo em curso. Outro problema com que a empresa se depara no apuramento dos custos a existncia da produo de vrios produtos. Se o produto for nico o custo industrial total divide-se pela produo realizada e em curso (atravs da transformao em unidades equivalentes e de acordo com as respectivas percentagens de acabamento), obtemos desta forma o custo unitrio. Mas as empresas que produzem um nico produto so raras, ento como imputar os GGF a cada produto? Existem vrios processos tendo a empresa que procurar o mais adequado sua actividade, tendo em conta que mais importante o gestor no se basear apenas nos valores apurados mas tambm negociar preos, avaliar desempenhos ou abandonar linhas de produtos que deixaram de ser rentveis. Desta forma as distores que existam s tero efeitos a nvel das demonstraes financeiras e no na gesto da empresa. claro que desta forma poderemos induzir em erro os utilizadores da informao, mas legalmente este mtodo aceite. Para reduzir estas distores poder efectuar-se uma compensao entre o incio e o fim do perodo, caso este modelo se repetir continuadamente no tempo. Os restantes custos (de distribuio, administrativos ou financeiros), tal como nos referem os critrios valorimtricos oficiais no devem ser incorporados no custo do produto. Esta forma de apuramento de custo apelidado de custeio total.

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EXEMPLO: A SIRENE produzia apenas um tipo de alarme denominado buzina. Foi muito recente a sua deciso em produzir o silvo, tecnologicamente mais evoludo que teve um grande sucesso, dado que no 1 ano atingiu um volume de vendas de 1.000 contras as 4.000 do j bem conhecido buzina. O sistema de apuramento de custos teve que ser ajustado para o exerccio em curso, dado que, pela primeira vez se verificou a necessidade de apurar custos por produto, o que no era necessrio devido aos sistema de mono produo at ao lanamento do novo produto. Os valores apurados por cada unidade fabricada (vendida) diziam respeito a:
Matrias e componentes Mo-de-obra directa Buzina 300,00 30 (2horas) Silvo 450,00 6 (4horas)

Quanto aos gastos gerais de fabrico (GGF) no valor de 525.000 devero ser repartidos, por produto, de acordo com o critrio de imputao que vier a ser definido pela empresa. O preo de venda fixado com base numa margem de 35% sobre o preo de custo de produo, apurado de acordo com os elementos supra e os que resultarem do critrio a adoptar. Os encargos de distribuio (de venda ou comerciais) atingem o montante de 360.000, os administrativos de 220.000 e os financeiros de 150.000. O imposto sobre o rendimento calculado com base numa taxa efectiva de 40%, correspondente aos impostos calculados sobre o resultado antes de impostos. Questo A- Apurar o custo industrial unitrio do produto fabricado e os respectivos preos de venda, consoante a empresa adoptasse como critrio de repartio dos gastos gerais de fabrico o nmero de horas de mo de obra directa (Hiptese 1) ou o nmero de unidades fabricadas (Hiptese 2). Questo B- Elaborar as respectivas demonstraes de resultados (por) funes, evidenciando a margem industrial por produto, em cada uma das referidas hipteses. Questo C- Apreciar criticamente os resultados obtidos e a sua incidncia sobre as demonstraes financeiras para efeitos de prestao de contas. RESPOSTA QUESTO A HIPTESE 1- Repartio dos gastos gerais de fabrico em funo do nmero de horas de mode-obra directa:

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Rbricas Buzina Silvo Soma Quantidades fabricadas 4000 1000 5000 Gastos Gerais de Fabrico 525.000,00 N total de horas MOD 8000 4000 12000 Coeficiente de imputao: GGF/n. horas MOD 47,75/hora Valor a imputar (euros) 350000 175000 525000 Apuramento custos industriais unitrios e preos de venda () Consumo de matrias 1200000 450000 1650000 Custos de mo-de-obra 120000 60000 180000 Gastos Gerais de Fabrico 350000 175000 525000 Soma do custo industrial 1670000 685000 2355000 Custo industrial unitrio 417,50 685,00 Preos de venda 563,63 924,75

HIPTESE 2- Repartio dos gastos gerais de fabrico em funo do nmero de unidades produzidas:
Rbricas Buzina Silvo Soma Quantidades fabricadas 4000 1000 5000 Gastos Gerais de Fabrico 525.000,00 N total de horas MOD 8000 4000 12000 Coeficiente de imputao: GGF/n. unidades 105/hora Valor a imputar (euros) 420000 105000 525000 Apuramento custos industriais unitrios e preos de venda () Consumo de matrias 1200000 450000 1650000 Custos de mo-de-obra 120000 60000 180000 Gastos Gerais de Fabrico 420000 105000 525000 Soma do custo industrial 1740000 615000 2355000 Custo industrial unitrio 435,00 615,00 Preos de venda 587,25 830,25

A imputao dos custos indirectos conduz necessidade de definir critrios para o efeito, cujo valor corresponde ao quociente em que o numerador respeita aos custos indirectos a imputar (neste caso GGF) e o denominador base de imputao (na primeira hiptese o nmero de horas de MOD gastas para produzir a 4.000 unidades da buzina e as 1.000 unidades do silvo; na hiptese 2 as unidades produzidas de ambos os tipos de produto). Trata-se, em qualquer uma das hipteses de uma imputao de base nica. No sentido de procurar tornar mais aderente a imputao dos custos realidade dos factos que os condicionam recorre-se, muitas vezes, a critrios de base mltipla, ou seja, procede-se separao dos custos indirectos em vrias categorias e procede-se imputao de cada uma em funo da base que se considera mais adequada. Assim, a ttulo meramente exemplificativo, podiam imputar-se os GGF utilizando as seguintes bases:
Natureza dos custos Amortizaes, conservao, seguros de equipamentos Remuneraes do pessoal indirecto Energia, ferramentas e consumos diversos Bases de imputao Horas mquina Custo da MOD Quantidades produzidas

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RESPOSTA QUESTO B Demonstrao dos resultados por funes na Hiptese 1 (valores em euros)
Rbricas Buzina Vendas de Produtos 2254520 Custos de produtos vendidos 1670000 Margem bruta industrial 584520 Custos de distribuio e de venda (comerciais) Valor a imputar (euros) 420000 Custos administrativos Resultados Operacionais Custos Financeiros Resultados antes de Impostos Imposto sobre o rendimento Resultado lquido Silvo Soma 924750 3179270 685000 2355000 239750 824270 360000 105000 525000 220000 224270 150000 94270 37708 56562

Demonstrao dos resultados por funes na Hiptese 2 (valores em euros)


Rbricas Buzina Vendas de Produtos 2349000 Custos de produtos vendidos 1740000 Margem bruta industrial 609000 Custos de distribuio e de venda (comerciais) Custos administrativos Resultados Operacionais Custos Financeiros Resultados antes de Impostos Imposto sobre o rendimento Resultado lquido Silvo Soma 830250 3179250 615000 2355000 215250 824250 360000 220000 224250 150000 94250 37700 26550

Obs. A diferena verificada no resultado deve-se ao arredondamento dos preos de venda (como se pode confirmar, corresponde diferena no valor das vendas de 20). RESPOSTA QUESTO C A imputao de custos aos produtos com diferentes bases podem provocar diferenas significativas nas suas margens brutas. Contudo, ao nvel global da empresa as diferenas tendem a compensar-se, pelo que responde ao objectivo instrumentos de apoio a outros instrumentos de gesto, quando estes se relacionam com a prestao de contas (contabilidade geral) e com a gesto de stocks. No ocorrendo alteraes sensveis nos volumes de produo, no mix das vendas, nos prazos mdios de rotao de stocks, nos processos de fabrico, etc, poder ser tambm utilizado para anlise das margens geradas pelos produtos ou famlias de produtos. Caso no se verifique esta estabilidade, correm-se srios riscos de retirar ilaes erradas. O exemplo anterior demonstra que se alcanam diferentes margens brutas por produto, consoante o critrio de imputao dos custos industriais comuns deixando srias dvidas sobre a credibilidade da informao fornecida. Contrariamente ao que o caso anterior deixa transparecer, o mtodo de fixao do preo de venda, na quase totalidade dos agentes econmicos, no se assemelha ao procedimento adoptado, na medida em que so as leis de mercado que cada vez mais condicionam os preos dos produtos. Por esse motivo, este modelo de contabilidade aproxima-se mais das condies de uma economia de produo, quando hoje a economia essencialmente de mercado, num ambiente de forte competio global. 6