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Universidade do Minho

Escola de Direito

Ricardo Nogueira Das Neves De Matos Ferreira Autonomia e limites da Jurisdio Tributria

Ricardo Nogueira Das Neves De Matos Ferreira

Autonomia e limites da Jurisdio Tributria

UMinho|2012

Abril de 2012

Universidade do Minho

Escola de Direito

Ricardo Nogueira Das Neves De Matos Ferreira

Autonomia e limites da Jurisdio Tributria

Dissertao de Mestrado Mestrado em Direito Tributrio e Fiscal

Trabalho realizado sob a orientao do Professor Doutor Joaquim Freitas da Rocha

Abril de 2012

Ricardo Nogueira das Neves de Matos Ferreira Autonomia e limites da Jurisdio Tributria

III

Agradecimentos

Gostaria de enderear os meus primeiros agradecimentos minha Famlia, em particular Sandra, minha querida e imensa mulher, pela sua inesgotvel fora e presena, aos meus Pais, pelo seu incondicional amor, Maria Amlia e ao Antnio, meus queridos e amados avs, e aos meus Amigos. O facto de me terem sempre acompanhado, sem muitas das vezes saberem bem como ou o porqu, revela que h espaos em que a razo no entra nem permanece; apenas o sentimento. Juntos, Famlia e Amigos, formam um mundo particularmente especial. Os meus segundos agradecimentos vo dirigidos s Instituies de Ensino Superior que, ao longo de toda a minha vida adulta, conformaram e conformam o meu conhecimento e crescimento cientfico. Quero, ento, agradecer Universidade Lusada e Universidade Catlica do Porto, em concreto aos seus Professores de Direito, pelo seu acompanhamento ao longo da minha licenciatura. Um percurso que teve um difcil e lento arranque, mas que felizmente terminou bem. Agradecer Universidade do Minho, por me ter acolhido, em 2009, com o ingresso no seu Curso de Mestrado em Direito Tributrio e Fiscal. Um momento inesquecvel que me revelou novos e ambiciosos caminhos para percorrer. Por fim, quero dirigir especiais agradecimentos ao meu estimado orientador, e amigo, o Prof. Doutor Joaquim Freitas da Rocha. Embora o tenha feito logo no primeiro pargrafo, fao questo de o voltar a fazer tambm no ltimo, dizendo apenas isto: Quanto ao orientador, no se tenha dvidas, o exemplo mximo de um Professor! Um livre-pensador, que me ensinou algo verdadeiramente notvel: ser mais e melhor. E, como se no bastasse ter-mo j ensinado, continua ainda a ensinar. Quanto ao amigo, peo-lhe apenas isto: nunca deixe de o ser, e nunca deixe de me ensinar!

IV

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Autonomia e limites da Jurisdio Tributria

De um ponto de vista cientfico, a jurisdio tributria um tema que, ainda nos dias de hoje, parece no motivar devida ateno e considerao. Nessa medida, possvel verificar-se, amide, falta de rigor quanto sua definio, e ao seu mbito de interveno. Ademais, considerando as suas falhas, parece no existir uma sria inteno na sua correco, sobretudo se tomarmos em considerao o facto de se verificarem constantes alteraes s competncias dos Tribunais Tributrios, alteraes essas que no se fundamentam numa linha de devida ponderao, no s do ponto de vista legal, como tambm do ponto de vista poltico. Esta poltica legislativa expe uma tendente e prejudicial instrumentalizao da justia tributria, revelada em opes legislativas, as quais acabam por no verter, na prtica, e na sua maioria, qualquer sentido de eficincia ou praticabilidade. Em nossa opinio, essencial seno urgente introduzir, nesta temtica, rigor e certeza jurdica, assim como possvel identificar vrios e srios problemas: ineficiente arrecadao de receitas tributrias; pendncia decisria no quadro da justia tributria e, sobretudo; a crise da tutela jurisdicional efectiva. A presente investigao, de pendor crtico, procurar compreender, numa perspectiva evolutiva, a natureza da jurisdio tributria, concretamente a sua autonomia e os seus limites. Em suma, e com o intuito de prestar a nossa contribuio a um exerccio jurisdicional tributrio cada vez mais eficiente, faremos uma anlise ao seu percurso histrico, ao seu posicionamento na dimenso constitucional e na dimenso infra-constitucional e por fim, testaremos os limites das suas fronteiras.

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Autonomy and limits of Taxing Jurisdiction

From a scientific point of view, tax jurisdicition is a subject that, even today, does not seem to motivate a great attention and significance. To that extend, it is possible to identify frequent imprecision and inaccuracies concerning its definition and scope of application. Moreover, considering its failures, it does not exist a serious intention of correction, mainly it we take into consideration that we are constantly verifying legal changes on Tax Courts competences without a precise line of reasoning, not only from a legal but also from a political point of view. The legislative policy exposes a tending and harmful exploitation of the taxing justice, revealed in legislative options, which disclose, in practice, and mostly, any sense of efficiency or practicality. In our opinion, it is absolutely crucial to introduce rigor and legal certainty on these issues, as far as it is possible to identify several significant problems: the inefficient collection of tax revenues; the delay regarding Courts decisions, and mostly; the crisis of the effective jurisdictional protection constitutionally prescribed. This research, critically inclined, seeks to understand, in an evolutionary perspective, the nature of taxing jurisdiction, specifically its autonomy and limits. In short, and in order to provide our contribution to a more efficient taxing jurisdictional exercise, we will make an analysis of its history course, and real positioning in the constitutional and infra-constitucional dimensions and finally, we will test the limits of its borders.

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Introduo

Captulo I Enquadramento histrico

1. A construo de uma jurisdio tributria 2. Os principais marcos evolutivos 2.1. Uma organizao judiciria tributria indefinida e complexa - meados do sc. XIX aos incios do sc. XX 2.2. A definio de um complexo organizatrio judicial tributrio, especializado e autnomo (1924-1984) 2.3. A constitucionalizao de uma ordem jurisdicional administrativa e tributria (1976 dias de hoje) 3. Notas conclusivas

Captulo II A jurisdio tributria na dimenso constitucional

1. A separao e a interdependncia dos poderes 2. A funo jurisdicional a) A administrao da justia b) Dimenso material c) Jurisdio

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d) Reserva de jurisdio 3. O princpio de separao de poderes e a atribuio das funes estaduais algumas consideraes 3.1. Delimitao material da funo jurisdicional a) Manifestaes do princpio da separao de poderes b) Mtodos de delimitao das funes estaduais c) A exclusividade do exerccio jurisdicional d) Natureza da funo jurisdicional d1) Funo jurisdicional e funo normadora d2) Funo jurisdicional e funo administrativa distino d3) Funo julgadora dos rgos da Administrao tributria 3.2. Notas conclusivas 4. As ordens jurisdicionais 4.1. Modelo organizatrio sua evoluo a) A Constituio de 1976 b) Verso subsequente de 1982 c) Verso subsequente de 1989 4.2. Estrutura jurisdicional monista ou dualista razes de ponderao a) O elemento histrico b) O elemento da especialidade c) O elemento da adequao d) O interesse constitucional

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e) Notas conclusivas 5. A ordem jurisdicional administrativa e fiscal (tributria) 5.1. O recorte da jurisdio (constitucional) tributria 5.1.1. Estrutura organizatria 5.1.2. Competncia tributria a) Questo prvia: O conceito fiscal. b) Recorte b1) Repartio de competncias (em razo da matria) b2) Critrio substantivo (i) Relao jurdica tributria (ii) Litgios emergentes b3) Questo tributria 5.2. Densificao 5.2.1. Actos (administrativos) tributrios 5.2.2. Os princpios da jurisdio tributria 5.2.3. Garantias jurisdicionais (tributrias) 6. A reserva jurisdicional tributria 6.1. Argumentos doutrinais 6.2. Consideraes finais

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Captulo III A jurisdio tributria na dimenso infra-constitucional

1. O modelo organizatrio portugus no plano do direito comparado 1.1. Modelo jurisdicional tributrio espanhol 1.2. Modelo jurisdicional tributrio italiano 1.3. Modelo jurisdicional tributrio belga 1.4. Modelo jurisdicional tributrio francs 1.5. Modelo jurisdicional tributrio alemo 2. A funo jurisdicional dos Tribunais Tributrios 2.1. Princpio (e garantias) de independncia 2.2. Subsidiariedade proximidade com outros ramos de Direito 2.3. Natureza, composio e funcionamento 2.3.1. Dos tribunais tributrios 2.3.2. Dos tribunais centrais administrativos 2.3.3. Do Supremo Tribunal Administrativo 2.4. Poderes de cognio dos Tribunais Tributrios 2.4.1. Dos tribunais tributrios 2.4.2. Dos tribunais centrais administrativos 2.4.3. Do Supremo Tribunal Administrativo 3. A fixao da competncia dos Tribunais Tributrios 4. A gesto das competncias tributrias

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4.1. Competncia tributria em razo da matria 4.2. A incompetncia absoluta (em razo do matria) 4.3. Competncia tributria em razo do territrio 4.4. A incompetncia relativa (em razo do territrio) 4.5. Competncia tributria em razo do valor 4.6. Competncia tributria em razo da hierarquia 4.6.1. Dos tribunais tributrios 4.6.2. Do TCA [Seco de Contencioso Tributrio] 4.6.3. Do STA [Seco de Contencioso Tributrio pleno - Plenrio] 4.7. A incompetncia absoluta (em razo do hierarquia)

Captulo IV Dimenso operativa

1. A justia (e jurisdio) arbitral 1.1. Enquadramento (desjurisdicionalizao) 1.2. Meios alternativos de resoluo jurisdicional de litgios emergentes de relaes jurdicas tributrias 1.2.1. A arbitragem tributria 1.2.2. O valor da deciso arbitral 1.2.3. O tribunal arbitral 1.2.4. Competncia (tributria) dos tribunais arbitrais 1.3. Consideraes finais

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2. Questes prejudiciais e o reenvio prejudicial 2.1. Questes prejudiciais 2.2. Reenvio prejudicial 2.3. Consideraes finais 3. Recorte jurisprudencial da competncia dos Tribunais Tributrios nico: Apreciaes conclusivas 4. As fronteiras da jurisdio tributria resistncia e flexibilidade 4.1. Enquadramento 4.2. Casos-limite 4.2.1. No domnio do procedimento administrativo a proteco dos direitos fundamentais no mbito do procedimento de inspeco tributria 4.2.2. No domnio do processo de execuo fiscal o processo de insolvncia e o processo de separao de meaes 4.2.3. No domnio do processo de indemnizao os juros indemnizatrios 4.2.4. No domnio do direito penal tributrio os crimes e as contra-ordenaes

CONCLUSES

BIBLIOGRAFIA

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Lista de abreviaturas e siglas

CAAD Centro de Arbitragem Administrativa CC Cdigo Civil CdB Constituio do Reino da Blgica CD Conselho de Distrito CE Conselho de Estado CIR Cde des Impts sur le Revenus CJA Cadernos de Justia Administrativa CJB Code Judiciaire de Blgique CdeJA Code de Justice Administrative

Constitution Constituio da Repblica de Frana


CPA Cdigo Processo Administrativo CPC Cdigo de Processo Civil CPCI Cdigo de Processo das Contribuies e Impostos CPT Cdigo de Processo Tributrio CPTA Cdigo do Processo nos Tribunais Administrativos CPPT Cdigo de Procedimento e Processo Tributrio CRE - Constituio do Reino de Espanha CRP - Constituio da Repblica Portuguesa CSM Conselho Superior de Magistratura CSTAF Conselho Superior dos Tribunais Administrativos e Fiscais DGCI Direco Geral das Contribuies e Impostos (actualmente Direco Geral dos Impostos) DUE Direito da Unio Europeia ETAF Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais FGO Finanzgerichtsordnung

Grundgesetz Constituio da Repblica Federal da Alemanha La Constituzione Constituio da Repblica de Itlia


LGT Lei Geral Tributria LGTE Ley General Tributaria

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LO Ley Organica 6/1985, de 1 de Julho LOE Lei de Oramento de Estado LOFTJ Lei de Organizao e Funcionamento dos Tribunais Judiciais LOSJF - Lei de Organizao dos Servios de Justia Fiscal LPF - Livre des Procdures Fiscales LPTA Lei de Processo dos Tribunais Administrativos OE Oramento de Estado RAT Regime Arbitragem Tributria RCPIT Regime Complementar do Procedimento de Inspeco Tributria RFSF Rivista di Diritto Finanziario e Scienza dele Finanze RGIT Regime Geral das Infraces Tributrias RJIFNA Regime Jurdico das Infraces Fiscais No Aduaneiras RPTAD - Regulamento do Processo perante o Tribunal Administrativo Distrital SI Scientia Iuridica SITAF Sistema Informtico dos Tribunais Administrativos e Fiscais STA Supremo Tribunal Administrativo STJ Supremo Tribunal de Justia STT Supremo Tribunal Tributrio TA Tribunais administrativos TAC Tribunais Administrativos de Crculo TAF Tribunais Administrativos e Fiscais TAt Tribunais Arbitrais em matria tributria TC Tribunal Constitucional TCA Tribunais Central Administrativo TCAN Tribunal Central Administrativo Norte TCAS Tribunal Central Administrativo Sul TdC Tribunal de Conflitos TDC Tribunal de Contas TRC Tribunal da Relao de Coimbra TRL Tribunal da Relao de Lisboa TRP Tribunal da Relao do Porto TSCCI - Tribunal Superior do Contencioso das Contribuies e Impostos

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Tt Tribunais tributrios (competncia para intervir apenas em 1 instncia) TT Tribunais Tributrios (todos os tribunais que se incluem no mbito da jurisdio tributria). UE Unio Europeia

Introduo

A jurisdio tributria um tema que, ainda nos dias de hoje, parece no ter a devida considerao e acompanhamento. Desde logo, podemos notar a falta de rigor quanto sua definio, ao seu recorte, e claro est, quanto s suas naturais e devidas competncias. , de resto, vulgar confundir este mbito jurisdicional com aquele outro que respeita s matrias administrativas, sendo que, a prpria Constituio parece promover este resultado, ao categorizar uma nica ordem jurisdicional para conhecer os litgios emergentes de relaes jurdicas administrativas e tributrias. Pois, embora se revelem a matrias distintas, desenvolvidas no mbito de relaes jurdicas distintas, a verdade que a tendncia, legislativa e doutrinal, sempre foi a de as manter prximas; to prximas, ao ponto de as jurisdies serem facilmente confundidas como sendo uma s. Porm, ainda que tal inexactido no seja um resultado surpreendente, certamente slo- a incompreensvel falta de interesse na sua correco. Pois, a urgncia deste exerccio de clarificao impulsionado por problemas concretos, como a ineficiente arrecadao de receitas tributrias ou, a pendncia decisria no quadro da justia tributria1. Em rigor, so problemas que se agudizam com a recorrente falta de meios, mas que podem criar realidades ainda mais nocivas e, at, irreversveis, sobretudo se continuar a prevalecer uma indefinio das fronteiras jurisdio tributria que, de um modo directo e indirecto, acaba por possibilitar a (in) ponderada atribuio de competncias tributrias a jurisdies no tributrias. Esta indefinio expe a tendente e prejudicial instrumentalizao do mbito jurisdicional tributrio, em razo de volies legislativas, as quais acabam por no revelar na prtica, e na sua maioria, qualquer sentido de eficincia ou praticabilidade. E, consequentemente, o legislador v-se na obrigao de (re) organizar o quadro jurisdicional tributrio, em busca de algo que, em

No ano de 2000 foi apresentado um relatrio sobre a organizao e funcionamento dos TA, com vista a implementar medidas com vista ao

aumento da eficincia. V. a propsito, Estudos de Organizao e Funcionamento dos Tribunais Administrativos Relatrio Final, includo na obra Reforma do Contencioso Administrativo Trabalhos Preparatrios, Ministrio da Justia, Setembro, 2000.

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nosso entender, h muito esqueceu, ou ento, eventualmente perdeu e no consegue mais recuperar. Podemos admitir isso mesmo, quando verificamos que as opes legislativas tomadas neste terreno foram, no s inmeras, como muitas das vezes contrrias entre si. Ademais, quando se verifica que nenhuma dessas opes teve os resultados projectados, fosse pela falta de tempo para a sua aplicao, fosse como, de resto passou a ser vulgar pela sua natureza inconsequente. Nesta linha de interveno imponderada, nosso entendimento que o resultado acaba por ser inevitvel: a eficincia do todo perde-se, por constante desagregao da sua estrutura, dos seus rgos, e das suas competncias.

1. A comprovao histrica

O sentido inicial de que a matria tributria era apenas uma matria administrativa radicava j no incio da construo do primeiro modelo de jurisdio tributria, em meados do sc. XIX. Com efeito, cumpre salientar que as questes tributrias cabiam nas competncias de rgos administrativos, como o Conselho de Distrito (CD) ou o Conselho de Estado (CE). Ademais, evidenciava-se, neste perodo, uma fora contrria ao sentido de fiscalizar, no plano judicial ou contencioso, as aces do Estado, e dos seus rgos, pelo que, as decises tomadas pelo CE careciam homologao, por parte do Governo. Portanto, a concepo de um quadro de justia tributria surgia, numa primeira tentativa, como um modelo administrativista, que no tinha a fora ou os objectivos para se assumir como um complexo autnomo; longe disso. Nos fins do sc. XIX, o legislador promove uma organizao estribada no poder judicial, ou melhor, em juzes e em funcionrios administrativos. Nascem, deste modo, os Tribunais Administrativos (TA), com competncia para julgar, em 1 instncia, questes tributrias, e surge o Supremo Tribunal Administrativo (STA) como rgo competente para decidir dessas mesmas matrias, em ltima instncia.

Contudo, a nomeao dos juzes dos TA cabia ao Governo, assim como lhe competia homologar as decises neste perodo meramente consultivas do STA. Portanto, o modelo mantinha-se prximo do poder administrativo, e ainda afastado dos interesses pblicos que actualmente predominam. Alis, importa sublinhar que, no respeita aos interesses motivadores das opes legislativas tomadas ao longo deste percurso evolutivo, sempre prevaleceu o critrio economicista, assente na necessidade de controlar o excessivo despesismo pblico. Contudo, embora sejamos compreensivelmente prximos de tal interesse, tambm o somos em relao a outros mais, porventura, at mais relevantes, como a eficincia. Mas, ainda no havia terminado o sc. XIX, e os TA eram declarados extintos, as competncias atidas s questes tributrias eram distribudas por novos rgos administrativos, e pelos juzes de direito comum, e atribua-se executoriedade s decises, tomadas no plano contencioso, do STA. Isto , o legislador admite avanar, ao nvel jurisdicional superior, mas recua, no plano inferior, ou seja, no plano mais sensvel, certo de que a adopo exclusiva do critrio economicista serve a uma melhor e mais eficiente organizao judiciria administrativa (e tributria). Mas, a nosso ver, no podia estar mais errado. A verdade que a estrutura manteve-se at ao perodo reformista de 1924-29, fortemente administrativista, com muito pouco espao para o exerccio jurisdicional. Ainda que em 1919 se verificasse a existncia de TA, com competncia para agir apenas em 2 instncia, o facto que apenas o seu nome se aproximava do plano jurisdicional, uma vez que a sua composio concentrava tambm funcionrios administrativos. Ademais, o STA dava lugar ao Tribunal Superior do Contencioso das Contribuies e Impostos (TSCCI), incluindo-se este no prprio aparelho administrativo, ou seja, na DGCI. Por conseguinte, resultava frustrada qualquer expectativa em relao a um exerccio jurisdicional independente ou imparcial. Quando se alcana o referido perodo reformista, mais precisamente em 1924, constatase, ou melhor assume-se, que as diversas e constantes alteraes no s agravaram a pendncia decisria tributria, como no cumpriram o controlo rigoroso da despesa pblica, e como por fim, no permitiram a edificao de uma estrutura organizatria judiciria estvel, capaz de dar resposta a essas questes. Ou seja, um fracasso a toda a linha que nos permite acentuar a necessidade de bem se delimitar os espaos de interveno exclusivamente jurisdicional.

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A vontade do legislador, aparentemente mais ponderada, recolhe de toda essa dramatizao o interesse de valorizar a eficincia, a comear pela arrecadao de receitas tributrias, e admite nesse sentido estribar qualquer medida organizatria no princpio da especializao dos juzes administrativos (e tributrios), sem descurar, no entanto, a preservao das garantias (tutela) dos contribuintes. Porm, e uma vez mais, as opes polticas tero forado os resultados manifestamente contrrios e contraproducentes que se traduziram, sobretudo, no (re) alinhamento de uma organizao administrativista, com uma inexplicvel diminuio de tribunais, como o caso do Tribunal de 2 instncia do Porto. Esta tendncia reforar-se- durante o regime poltico do Estado Novo, embora nesse caso, com o compromisso de uma maior participao jurisdicional. Ainda que se retire daqui um resultado positivo, muito por causa da constatao dos obstculos a ultrapassar, e da insuficincia do critrio economicista, a realidade que o legislador no compreendia, ainda, o valor de delimitar um espao jurisdicional prprio, autnomo, para as questes administrativas e tributrias; embora comeasse a prever.

2. A via (constitucional) para a alterao do paradigma organizatrio, funcional e competencial

Com a aprovao da CRP de 76, admitia-se, previsivelmente, que os perodos de formulao legislativa conturbada haviam, finalmente, terminado. A concepo de uma organizao jurisdicional, administrativa ou tributria, eminentemente eficiente, autnoma, que permitisse um exerccio jurisdicional condizente com os interesses pblicos de arrecadao de receitas tributrias e de tutela dos direitos e interesses dos contribuintes, projectava um percurso com vista sua edificao, seguramente rpido, simples, e possvel. A primeira confirmao nesse sentido surge com a admissibilidade de existirem Tribunais Administrativos e Fiscais (TAF). O legislador constitucional categorizava estes Tribunais com um intuito impositivo, mas sim, optativo. Isto , apesar da aparente inflexo, a verdade que a existncia destes Tribunais continuava a enformar-se num quadro de eventualidade, o qual teria de se fundamentar num critrio de oportunidade. O mesmo ser dizer, ento, que

continuaria a ser determinante a vontade do legislador ordinrio. Ora, tendo em conta que as opes legislativas tendem a manifestar interesses polticos de natureza pontual, como o controlo do despesismo pblico, ou apenas a concepo ideolgica de um determinado modelo organizatrio, ainda no era possvel daqui recolher qualquer sentido de alterao ao paradigma da edificao organizatria ou da atribuio das suas competncias. Portanto, a dimenso projectada com a constitucionalizao de TAF, embora muito importante, no deixava de ser redutora, ou seja, uma dimenso meramente pontual, e no constante ou, mais relevante ainda, uma dimenso evolutiva. As verses sequentes do texto constitucional, concretamente de 82 e 89, confirmaram, no entanto, mudanas substanciais. Desde logo, atravs da verso de 82, com a admissibilidade de existirem Tribunais Arbitrais. Alis, aqui tambm se verifica o receio com que o legislador constitucional aborda certas questes. A verdade que, embora intitulados de Tribunais, estas figuras no detinham as caractersticas necessrias para se firmarem, no plano infraconstitucional, como rgos jurisdicionais, ou seja, como verdadeiros Tribunais. No entanto, e da a sua relevncia, tal incluso assegurava o reforo dos meios de aplicao do Direito, e de defesa dos direitos e interesses dos administrados. Mas, sobretudo, atravs da verso de 89, com a constitucionalizao de uma ordem jurisdicional, denominada de administrativa e fiscal, competente para conhecer e julgar os litgios emergentes de relaes jurdicas administrativas e fiscais. Isto , afastando-se definitivamente o pensamento clssico sobre o modelo de organizao, e sobre a repartio e atribuio de competncias. E, definindo-se um novo paradigma, organizatrio, funcional e competencial, que, na prtica, recria o permetro de competncia genrica dos Tribunais Tributrios o acto tributrio d lugar relao jurdica tributria , impe a especializao dos seus agentes (juzes), em respeito essncia da matria tributria e, por fim, alimenta uma configurao organizatria condizente com critrios objectivos, enformados na dimenso principiolgica, e sobretudo, identificados no quadro normativo: independncia e eficincia. Esta mudana, seguramente a mais abrangente e ponderada, alguma vez realizada no quadro da justia tributria, contando para tal, claro est, com a estruturao organizatria introduzida no plano infra-constitucional, decorrente da aprovao do ETAF de 84, abriu portas a

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inmeras possibilidades. Porm, a nosso ver, possibilidades no totalmente exploradas e aproveitadas.

3. Uma (in) devida correspondncia infra-constitucional

A principal exigncia que decorre da constitucionalizao de uma ordem jurisdicional a correspondente configurao, ao nvel infra-constitucional, da sua previso. Isto , o alinhamento da volio constitucional deve encontrar, no plano infra-constitucional, um resultado adequado e coerente. Quanto a este ponto, no podemos descurar o facto de a organizao da jurisdio tributria se encontrar j firmada, aquando da entrada em vigor da verso de 89. Ou seja, o vector de interveno, respeitante organizao estrutural, antecedeu o conhecimento do interesse constitucional, subvertendo, necessariamente, a lgica de um processo de edificao ponderado. Nessa esteira, a dvida e a falta de rigor veio a prevalecer. Como ponto de partida, a compreenso (errada) de que jurisdio administrativa e jurisdio tributria eram uma s, quando no o eram, no so, nem devem ser. Ainda que estas jurisdies se abriguem e organizem, no plano constitucional, sob uma mesma estrutura, a natureza das suas matrias, os interesses pblicos que as impulsionam, assim como os objectivos que elas projectam, impem, necessariamente, uma clara distino material e funcional. Em todo o caso, assim no sucedeu, nem sucede. Ademais, a perspectiva histrica, atravs da qual se conforma essa aproximao entre a justia administrativa e a justia tributria revela-se, porventura, excessiva e injustificada. Muito contribuir para este desiderato, certamente, as opes legislativas que foram sempre tomadas, desde meados do sc. XIX at este perodo, e que se sempre assentaram na ideia de que, pelo facto de as matrias tributrias serem, naturalmente, matrias de cariz administrativo, sobretudo em razo da qualidade das partes envolvidas, ento a respectiva estrutura jurisdicional deveria ser, por maioria de razo, eminentemente administrativa. Como j notmos, e tal como o legislador constitucional compreendeu, esta predisposio colocava em crise a concepo de uma justia independente e imparcial, e

portanto necessitava ser como, veio a ser alterada. Porm, no o foi, em nosso modesto entendimento, na medida necessria, ao no cumprir totalmente os ditames que o princpio da eficincia determinava. Na verdade, ao partir desta base pouco rigorosa, descurou-se observar aquilo que promovia, na prtica, ou seja, na linha do exerccio jurisdicional, ao nvel dos conflitos em concreto, a devida eficincia. Da que, a pendncia decisria tributria, ou a garantia de uma devida arrecadao de receitas tributrias (por via jurisdicional), e consequentemente o cumprimento da tutela jurisdicional efectiva, se encontrem, desde os incios do sc. XX, at actualidade, no topo da lista dos obstculos a ultrapassar. Dessa feita, nenhum dos modelos, tendencialmente administrativistas, se revelou adequada e capaz de realizar essa exigente tarefa, ou sequer de contribuir para a sua diminuio; bem pelo contrrio. Como no serviram demais medidas peripatticas, como por exemplo, a introduo de juzos liquidatrios. Isto , de algum modo, nos parece compreensvel que qualquer opo legislativa que verse sobre a eficincia da justia tributria, s poder almejar sucesso se aceitar e assumir a especialidade da realidade tributria, em todos as suas vertentes, designadamente matria, qualidade dos sujeitos, regimes legais de actuao e regime procedimental e processual. Pois, esta postura evidenciar que, independentemente do princpio (constitucional) de ordenamento jurisdicional (unitrio, dualista ou pluralista), a respectiva concepo organizatria de uma jurisdio tributria dever revelar, inevitavelmente, uma estrutura autnoma, e no compartimentada. E, nessa esteira, a definio das suas fronteiras, ou limites de interveno, assim como as suas competncias (genrica e especficas), tero de ser ponderadas, firmadas, e respeitadas, numa linha evolutiva, que possibilite, primo, a consolidao do seu mbito de interveno em relao s demais jurisdies, e at o seu alargamento, no sendo despiciente, para tal, a utilidade dos Tribunais Arbitrais em matria tributria (TAt), secundo, evitar alteraes, substanciais e recorrentes, que fragilizem a qualidade do seu exerccio jurisdicional, e

tertio, uma fcil recepo e incluso de necessrias, porm pontuais, alteraes, com vista a
melhorar os ndices de eficincia. Todavia, a realidade actual revela-nos opes ainda distantes das que, naturalmente, desejamos. Podemos verificar isso mesmo atravs do modelo organizatrio em vigor, o qual

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mantm as jurisdies administrativa e tributria, muito prximas em todos os nveis de jurisdio, embora com prevalncia da administrativa: no primeiro nvel, o legislador ordinrio admite a possibilidade de os tribunais administrativos de crculo e os tribunais tributrios poderem funcionar agregados; no segundo nvel, a prevalncia da figura do Tribunal Central Administrativo, criado em 1996 (229/96, de 29 de Novembro), afastando a figura do Tribunal Tributrio de 2 instncia, que figurava no ETAF de 84, e, por fim; no topo da ordem jurisdicional, um Supremo Tribunal Administrativo. Mas, podemos, tambm, tomar o elenco das competncias, e constatar, por um lado, que a poltica de migraes de competncias, ainda que maioritariamente enformada no princpio da praticabilidade, se tem revelado demasiado fcil e corrente, e por isso tem contribudo para a diminuio da potencialidade da jurisdio tributria, e por outro, o excessivo recurso ao instrumento da subsidiariedade, sobretudo no plano processual, e entre o elenco normativo administrativo e o elenco normativo tributrio. Nessa medida, possvel destacar o afastamento de matrias essencialmente tributrias, como as que respeitam s infraces tributrias (crimes e contra-ordenaes) ou os pedidos de autorizao judicial, no domnio de um procedimento de inspeco tributria, e a atribuio da respectiva competncia jurisdio comum, contrariando, em nosso entender, a eficincia da justia tributria, e ainda, a relevncia do meio processual executivo, a oposio de julgados, no mbito da matria indemnizatria. Em suma, confrontando as linhas abrigadas na actual previso constitucional, e os interesses pblicos que motivam a preocupao poltica e legislativa, com a actual configurao da jurisdio tributria, julgamos que muito h para fazer, no sentido de lhe conferir a devida, e urgente, eficincia.

4. Perspectiva investigatria

A melhor forma de introduzirmos a nossa ateno e preocupao investigatria ser, porventura, colocando em evidncia a seguinte afirmao:

A correlao dos esforos tomados no plano poltico e no plano legislativo deve conseguir assegurar um resultado adequado, til, e em conformidade com as normas e os princpios em vigor.2 Esta afirmao no sendo, de modo algum, uma afirmao inovadora, no deixa de ser muito importante, sobretudo quando da se possibilita perspectivar um ponto de orientao essencial, quer para os actores polticos e legislativos, quer para os destinatrios das respectivas actuaes, assim como para aqueles, como ns, que pretendem averiguar, no plano final, a bondade das opes legislativas. Seno, vejamos. No plano poltico, qualquer opo materializada dever, presumivelmente, convergir com o (s) interesse (s) (pblico (s)) da sociedade, motivador (es) desse mesmo exerccio poltico. Isto , a actuao poltica encontra-se, neste plano, limitada ao (s) interesse (s) pblico (s) que visa prosseguir, como forma de da resultar um sentido adequado e til. No plano legislativo, a revelao, formal e material, da opo poltica ter de se enformar, e enquadrar, na dimenso normativa e na dimenso principiolgica, como meio de lhe atribuir devida juridicidade. Quanto aos destinatrios, configura-se uma tutela jurisdicional efectiva, possibilitando que estes actuem, pela via de acesso ao direito, sempre que o resultado legislativo final no revele devida juridicidade, ou no caso de revelar, sempre que a actuao ou omisso da Administrao tributria lese, ou coloque em risco de leso, os seus direitos e interesses legalmente protegidos3. Por ltimo, quanto queles que assumem o interesse de ponderar o cumprimento da articulao entre o exerccio poltico e legislativo, no plano prtico, i.e., ao nvel dos conflitos em concreto, o contedo da afirmao em si motiva, por um lado, a definio do seu alcance, e por outro, o recorte conceptual dos seus elementos, como por exemplo, do (s) interesse (s) pblico (s) em causa ou, ainda, dos princpios a ter em conta. Portanto, so estas consideraes que garantem ao contedo afirmativo o sentido que apontamos.

Sublinhe-se que as funes poltica e legislativa se revelam como funes primrias do Estado. Assim, SOUSA, Marcelo Rebelo de, Lies de

Direito Administrativo Volume I, LEX, Lisboa, 1999, p. 10.


3

Cfr. o artigo 268., n.s 4 e 5, da CRP.

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27

Quanto investigao em si, importa clarificar que tomaremos a posio de um observador crtico, e nessa medida, procurar compreender devidamente a natureza da jurisdio tributria, dos seus limites, e claro est, das suas essenciais competncias, sempre numa perspectiva evolutiva, capaz de acompanhar um necessrio aumento de eficincia. Dito isto, o objecto da nossa investigao ser o estudo compreensivo da jurisdio tributria, o qual implica, forosamente, a anlise ao seu percurso histrico, ao seu posicionamento na dimenso constitucional e na dimenso infra-constitucional, e ainda, testar os limites de resistncia e flexibilizao das suas fronteiras. Quanto aos objectivos, em concreto, procuraremos dar resposta s seguintes questes, sendo certo que as mesmas devero se enquadrar voltamos a sublinhar numa perspectiva evolutiva, atravs da qual, o exerccio jurisdicional tributrio possa resultar cada vez mais eficiente:

- Ser que existe, hodiernamente, uma jurisdio tributria autnoma? - Se sim, como a podemos ou devemos delimitar? - Por fim, quais so ou devem ser as inequvocas competncias dos Tribunais Tributrios?

Por fim resta-nos, ento, assegurar que avanaremos motivados por todas as dificuldades, numa busca crtica, perseverante, e sobretudo criativa.

Captulo I

Enquadramento histrico

Nota prvia:

Decidimos iniciar o nosso percurso investigatrio com uma incurso ao plano histrico. O intuito de tal sentido de melhor introduzirmos o objecto da nossa investigao, a jurisdio tributria e as suas competncias. Com este pretexto pareceu-nos adequado estender este enquadramento histrico num apartado prprio e destacado, atenta a riqueza informativa que esta temtica contm. Julgamos, deste modo, conseguir relevar devidamente os elementos ou concluses que nos devero acompanhar ao longo do restante percurso. Em todo o caso, esta opo to-somente isso mesmo, uma opo, e apesar de todas as suas eventuais fragilidades, ser por ns assumida como tendo sido a mais oportuna.

1. A construo de uma jurisdio tributria

A construo do actual reduto jurisdicional tributrio foi, indubitavelmente, complexa. A instabilidade poltica, com alternncias sucessivas de regimes polticos, a insuficincia de infraestruturas e de meios de actuao judicial, bem como a falta de uma tradio jurisdicional tributria e, sobretudo, a falta de critrio decisrio, implicaram que o percurso da sua edificao

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se evidenciasse atribulado e repleto de decises reveladoras de opes diversas por vezes contrrias entre si , mas, sobretudo, com um sentido claramente indefinido. Apesar de estes factores negativos terem prestado a sua indesejada influncia, a verdade que tal como iremos demonstrar o nosso ordenamento normativo abriga, actualmente, um reduto jurisdicional tributrio com enquadramento no plano constitucional que se estende, no plano legislativo ordinrio, por fora de um pensamento naturalmente evolutivo e, em princpio, adequado realidade jurdica tributria. O que nos leva a presumir que este percurso teve, de facto, consequncias positivas, as quais merecem destaque, at no sentido de compreender melhor aquela que , actualmente, a estrutura da justia tributria. Com este pretexto, trataremos, durante o presente captulo, de evidenciar, sucintamente, e a ttulo introdutrio, determinados marcos evolutivos porventura, os principais atidos consagrao desta particular jurisdio.

2. Os principais marcos evolutivos

2.1. Uma organizao judiciria tributria indefinida e complexa - meados do sc. XIX aos incios do sc. XX

Podemos apontar a terceira dcada do sc. XIX, como o ponto de partida para a edificao de um complexo organizatrio jurisdicional atido s questes da natureza tributria, ainda que a resoluo das correspondentes pretenses se revelasse, neste quadro histricopoltico, como uma tarefa puramente administrativa4. Seno, vejamos.

a) Em 1832 atribuda ao Conselho de Prefeitura a competncia para julgar as reclamaes de particulares () para desencargo ou reduo da sua quota de contribuies

Para tal, tommos tambm em considerao a aprovao do primeiro Cdigo Administrativo (CA) portugus, em 31 de Dezembro de 1836.

directas. Das respectivas decises havia possibilidade de se apresentar recurso junto do


Conselho de Estado5. Em 1842, a competncia para julgar e decidir das reclamaes sobre as contribuies directas do Estado, ou seja, quanto ao seu lanamento e repartio, encontrava-se atribuda ao CD6, sendo que o magistrado administrativo (Governador Civil) que assumia a funo de Presidente do respectivo rgo resultava de nomeao do Rei7; alis, tal como os respectivos vogais (4)8, ainda que sob proposta da Junta Geral9. De sublinhar que, das decises do CD, cabia recurso para o Conselho de Estado10, que era, tambm, um rgo de natureza administrativa com funes polticas, administrativas e contenciosas sendo que, e quanto a esta ltima funo, a realidade mostrava uma liberdade muito limitada, porque na verdade, as suas decises, ao nvel contencioso, dependiam, sempre, da homologao do Governo, falando-se, por isso, em decises de valor consultivo (ANTNIO CNDIDO OLIVEIRA)11. Desta feita, possvel constatar um particular cuidado em aproximar o exerccio da justia tributria realizado no quadro da justia administrativa ao controlo do prprio aparelho administrativo, concedendo-se, ao longo das possveis etapas decisrias e recursivas, uma participao activa de funcionrios pblicos, e no apenas de juzes. Em verdade, toda a participao decisria era levada a cabo por rgos administrativos (Conselho de Prefeitura, Conselho de Distrito e Conselho de Estado), sob a fiscalizao do Rei

Cfr. o Decreto n. 23, de 1832, de 16 de Maio. Em concreto, os artigos 85., n. 1 e 86.. Cfr. o artigo 280., V e VI, do Cdigo Administrativo (CA) de 1842. As mesmas competncias, em matria tributria, iriam manter-se no CA de

1878, artigo 243., n.s 3 e 4.


7

Cfr. o artigo 222., do CA de 1842. Alis, s os juzes ordinrios no eram nomeados pelo Rei, mas sim pelo povo, sendo certo que o nmero

de requisitos exigvel para se poder votar, contribua decisivamente para permitir que apenas uma pequena parte do povo pudesse efectivamente votar. Cfr. a esse propsito, os artigos 72., 73. e 123., da CRP de 1838.
8

A qualidade dos vogais sofreria alteraes em 1878, passando a exigir-se que, pelo menos dois desses vogais, teriam de ser bacharis

formados em direito. Cfr. o artigo 232., do CA de 1878.


9

Este rgo tambm tinha competncia para decidir questes de natureza tributria, concretamente sobre aquelas que emergiam das relaes

jurdicas de natureza tributria entre o Estado e os Concelhos. Cfr. a propsito, os artigos 216., ns I e II, do CA de 1842.
10

O Conselho de Estado revelava-se, desse modo, como a ltima instncia de um percurso recursivo marcadamente administrativo. Desde 1821

que mantinha funes polticas, tendo assumido as restantes funes (administrativas e contenciosas), a partir do ano de 1845. Em 1870, este rgo sofre uma profunda alterao, separando-se em dois, um Conselho de Estado, com funes polticas e um Conselho de Estado, agora denominado de Supremo Tribunal Administrativo, com funes contenciosas. Curiosamente, este rgo que se encontrava identificado na CRP de 1826, deixou de o estar na CRP de 1838, ainda que tenha permanecido em actividade, pelo menos com funes polticas, at aos dias de hoje.
11

V. OLIVEIRA, Antnio Cndido de, Organizao Judiciria Administrativa (e Tributria) , Coimbra Editora, 2003, p. 65.

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31

nomeao de cargos ou do Governo homologao de decises, ao nvel contencioso, do Conselho de Estado e, mais tarde, do Supremo Tribunal Administrativo. Portanto, a ideia de uma organizao de justia tributria, apesar de j se revelar, ainda de forma matizada, no tinha, contudo, nem fora, nem objectivos claros para se revelar, no plano material, como um complexo auto-suficiente, ou autnomo. Dito de outro modo, no havia, ainda, passado o tempo para essa ideia crescer e se transformar em algo maior e mais eficiente, sobretudo independente e imparcial.

b) A partir de 1886, pode-se dizer que se iniciou uma curta, mas nova etapa12. Foi a entrada em vigor do respectivo Cdigo Administrativo que veio impor diversas alteraes, sendo a mais significativa, porventura, a substituio dos Conselhos de Distrito pelos Tribunais administrativos13. Com efeito, resultou claro o intuito e interesse, do legislador ordinrio, em judicializar a estrutura decisria para as questes tributrias. Para tal, estabeleceu que as decises, em sede de contencioso tributrio, fossem efectivamente tomadas e assumidas por juzes de direito, e no por funcionrios administrativos. Assim, os Tribunais administrativos, compostos por 3 magistrados, tomaram a competncia de julgar, em 1 instncia, as questes de natureza tributria14, passando o juzo e a deciso sobre essas mesmas matrias, em 2 instncia, a ter lugar no rol das competncias do STA15. O que comprova, portanto, a necessidade de se afastar da estrutura decisria todas e quaisquer perturbaes exteriores, mais concretamente as decorrentes das influncias de rgos cuja parcialidade pudesse ser objectivamente nociva. Porm, esta primeira inflexo no se veio a revelar suficiente. Na verdade, a escolha dos juzes (3) que compunham cada Tribunal administrativo cabia na competncia do Governo,

12

Na verdade, entre 1886 e 1894 define-se, igualmente, o incio do percurso evolutivo respeitante organizao judiciria aduaneira autnoma, a

qual viria a desaparecer, pelo menos enquanto estrutura autnoma, em 1978. De destacar, ento, que esta era uma estrutura autnoma, com competncia contenciosa, dividida em dois nveis de interveno, sendo que em 1 instncia, intervinham os tribunais especiais do contencioso fiscal, e em 2 instncia, o Tribunal Superior de Contencioso Fiscal (TSCF). V. a propsito, OLIVEIRA, Antnio Cndido de, op. cit., pp. 82-87.
13

Estes tribunais, que passaram a funcionar em cada distrito, passaram, desde ento, a ter competncia para julgar questes de natureza

tributria. Cfr. os artigos 268. e 288., n.s 14 e 15, do CA de 1886. No entanto, o seu perodo de vigncia iria ser demasiado curto, tendo a sua extino se verificado no ano de 1892, atravs do Decreto de 21 de Abril.
14

Cfr. o artigo 25., do Regulamento do Processo perante o Tribunal Administrativo Distrital (RPTAD). Cfr. os artigos 303. e 306., do CA de 1886, e 28., do RPTAD.

15

assim como, entre 1870 e 189516, e para efeitos de executoriedade das decises (consultivas) do STA, tambm era exigvel a devida homologao por parte do Governo. Ora, como se pode ver, eram situaes, de facto, inoportunas para o interesse manifestado, e portanto, as consequncias materiais desta inflexo ficavam, forosamente, aqum do necessrio. Alis, nesse sentido se revelavam as preocupaes doutrinrias da altura17.

c) Contudo, o maior obstculo a tal pretenso veio a ser o factor controlo do despesismo pblico. Com efeito, a partir de 1892, concretamente atravs do Decreto de 21 de Abril, os Tribunais administrativos so declarados extintos, por motivos de moderao despesista. Alis, ideia reforada mais tarde, no prembulo do Cdigo Administrativo de 189518. Com esse pretexto, o legislador optou por uma soluo distinta daquela que vinha assumindo, ou seja, determinou a distribuio das competncias, respeitantes s matrias contenciosas administrativas (e tributrias), pelas comisses distritais, auditores administrativos e pelos magistrados da ordem judicial comum (juzes de direito)19. E, sempre com duas claras intenes: por um lado, controlar a despesa pblica e, por outro, salvaguardar a manuteno de uma tutela efectiva, no campo das relaes de direito administrativo, onde se inclua (como hoje, ainda, se inclui) a matria tributria. Neste quadro, era entendimento do Governo que a natureza de tais matrias (administrativa e tributria) encaixavam no perfil habilitacional dos juzes de direito, o que denunciava a ideia de os tribunais administrativos no s, no serem necessrios e, por conseguinte, um custo a cortar na despesa pblica, como, porventura, nunca o teriam sido verdadeiramente; e, consequentemente, a ideia de uma organizao judiciria administrativa (autnoma) que, de igual forma, tambm no o era. A natureza do conhecimento do juiz de direito convergia, nesse exerccio, em direco natureza das matrias tributrias, entendidas

16

Esta condicionante seria, de novo, introduzida no regime da justia administrativa, em 1925; porm, por pouco tempo. Citamos, com interesse, uma passagem da obra, Estudos sobre Organizao Administrativa, Coimbra, 1894, pp. 44 e ss, de FERNANDES,

17

Francisco Joaquim, a qual reflecte, por um lado, o interesse em extinguir os Conselhos de Distrito, e por outro, em criar Tribunais administrativos: Nascido das eleies e das combinaes partidrias, no podiam eles deixar de reflectir nas suas decises as ideias e

interesses que presidiram sua constituio. No representam a justia; defendem a poltica dos seus amigos. No so juzes; so apenas instrumentos. No servem as leis; servem o seu partido ou o seu grupo..
18

V. com interesse este excerto do prembulo do CA de 1895: No prope o Governo o restabelecimento dos extintos tribunais administrativos o

que no corresponderia () moderao que importa guardar nas despesas pblicas (..).
19

Cfr. os artigos 341., 342. e 343., do CA 1895.

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como direito estrito, pelo que, a atribuio da competncia tributria ordem judicial comum revelou-se natural e adequada aos fins de curto prazo, traados pelo Governo20. Mas, ainda que esta segunda inflexo tivesse comprometido, neste perodo, a opo pela via da especializao, ela concretizou algo de muito relevante, que veio a ser a atribuio de executoriedade s decises tomadas, no plano contencioso, pelo STA. Algo que, mesmo durante a vigncia da organizao judiciria administrativa (com dois graus decisrios) no se havia verificado. Porm, tal realidade s se consumou, no com o CA de 1895, por falta de ratificao parlamentar, mas com a entrada em vigor do CA de 189621, que possibilitou ao STA o julgamento e deciso dos recursos sobre a ilegalidade dos actos e despachos praticados pelo Governo, bem como dos recursos sobre decises tomadas em sede de contribuies gerais do Estado22. Deste modo assume-se, durante toda esta etapa, uma tendncia com natureza mista, ou seja, com um interesse inovador, certo, mas sempre com um corrector de pendor conservador, o que levou, sem qualquer hiptese alternativa, a uma espcie de esquizofrenia legislativa, no campo da justia administrativa e tributria, sobretudo no plano (complexo) organizatrio.

d) Em 1919, concretiza-se uma (nova) alterao do mbito do contencioso administrativo. O sentido de tal mudana foi o de reorganizar uma estrutura de competncia contenciosa que, at ento, se revelava fragmentada. O Decreto 5224, de 8 de Maio de 1919, deu, assim, incio a um processo de reorganizao, actualizando as remuneraes dos
20

No deixar, contudo, de ser curioso, o facto de, por um lado, se fundamentar numa necessidade de controlo de despesa pblica a extino

dos tribunais administrativos, e por outro, aumentar significativamente o nmero de processos a correr nos tribunais judiciais comuns, concorrendo, desse modo, para o aumento da pendncia. Veja-se, a ttulo de curiosidade a previso normativa prevista no artigo 355., do CA de 1895: Os processos do contencioso administrativo da competncia dos juzes de direito so sujeitos a distribuio especial, constituindo uma

classe parte, e para eles no haver frias seno em honra divina.. Como tambm no cumpre devido acerto o facto de se prever no mesmo
diploma a passagem (transitria) dos juzes administrativos pelo cargo de auditores administrativos, at assentarem no corpo judicial comum, sendo que, para tal desiderato, teve o Governo de criar um imposto adicional (artigo 286., do CA de 1886).
21

Aprovado pela Lei de 4 de Maio de 1896. Cfr. o artigo 352. do CA de 1896. Com esta alterao, alargava-se, igualmente, o espectro da garantia do administrado/contribuinte, contra os

22

actos praticados pelos rgos do Estado, contrrios lei. V. a propsito, PEDROSA, Antnio Lopes Guimares, Curso de Cincia da

Administrao e Direito Administrativo, 1909, FERNANDES, Francisco Joaquim, Estudos sobre Organizao Administrativa, Coimbra, 1894,
pp. 24 e ss, e SARAIVA, Alberto da Cunha Rocha, Lies de Direito Administrativo, coligidas por Augusto Oliveira, Coimbra, Livraria Neves Editora, 1914, pp. 307 s, todas as obras disponveis para consulta no stio da Faculdade de Direito da Universidade Nova de Lisboa.

funcionrios com tarefas atidas aos impostos. Tal medida, imbuda de um esprito motivacional, procurava ajustar o esforo desses funcionrios, os quais viram as suas funes, e competncias, aumentar substancialmente ao longo dos anos. Complementarmente, o legislador ordinrio dota a estrutura administrativa (e contenciosa) com um sentido mais ordenado e eficiente. Com efeito, o Ministrio das Finanas aprova, atravs do Decreto 5859, de 6 de Junho de 1919, um regulamento que concretiza, ao nvel contencioso, uma edificao de 3 instncias, sendo que o patamar (i) da 1 instncia se passou a definir ao nvel dos concelhos, o (ii) da 2 instncia, ao nvel dos distritos, e (iii) o da ltima instncia, na prpria DGCI, atravs do TSCCI:

(i) Em 1 instncia, o contencioso respeitante matria tributria, distribua-se por vrios rgos administrativos23, embora entendidos pelo legislador ordinrio como rgos (tribunais) contenciosos:

O julgamento e deciso de questes referentes ao imposto de selo competiam aos chefes das reparties de finanas das concelhias.

O julgamento e deciso dos processos referentes contribuio de registo cabiam nas competncias dos delegados do Procurador da Repblica, distribudos pelas comarcas.

O julgamento e deciso das questes sobre a contribuio predial e sumpturia competiam s juntas de matrizes.

O julgamento e deciso das questes sobre a contribuio industrial, contribuio de juros e quaisquer outras no especificadas, competiam s juntas de repartidores.

23

Cfr. o artigo 76., do Decreto 5859, de 1919.

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(ii) Em 2 instncia, delimitou-se uma jurisdio contenciosa reservada exclusivamente aos tribunais administrativos. Embora, assumam a mesma denominao, no devem, no entanto, ser confundidos com os tribunais administrativos previstos no CA de 1886. Por um lado, estes tribunais no tinham competncia em 1 instncia, e por outro, no se compunham, exclusivamente, de magistrados; bem pelo contrrio. Na sua composio encontrava-se um funcionrio administrativo, com a funo de Presidente, um auditor administrativo, embora sem direito de voto, o chefe da repartio distrital de finanas respectiva, como secretrio, um representante da associao dos proprietrios urbanos e rurais, e, eventualmente, um representante da associao industrial e comercial. Portanto, este tribunal mais no era do que um rgo administrativo, cujo exerccio se afastava inevitavelmente dos ditames da necessria independncia e imparcialidade.

(iii) Com entrada em vigor deste diploma, a competncia para intervir em ltima instncia passou a pertencer ao TSCCI24. Na mesma senda da lgica exercida para a composio dos citados tribunais, este rgo compunha-se pelo Director Geral das Contribuies e Impostos, enquanto Presidente, por um auditor, tambm aqui sem direito de voto, pelo chefe de servio da repartio de finanas competente para o processo de julgamento em 1 instncia, enquanto relator, um chefe de servios nomeado anualmente , enquanto secretrio, e dois vogais, escolhidos preferencialmente da estrutura da Direco da Associao Central da Agricultura Portuguesa (1), e da Associao Comercial, Industrial, e dos Lojistas (1).

Em suma, esta nova organizao revelava um conjunto de rgos administrativos, composto por funcionrios exclusivamente administrativos (pelo menos aqueles que tinham direito de voto), que no plano da justia tributria, assumiam o intuito em preservar, primacialmente, um concreto interesse pblico, como fosse o de garantir a arrecadao de receitas tributrias. No podemos, portanto, falar de um verdadeiro complexo organizatrio de justia administrativa (ou tributria). Em rigor, tratava-se de uma estrutura administrativa, sob tutela do Ministrio das Finanas, com funes contenciosas, certo, mas sob motivaes polticoadministrativas, e no de justia.
24

Cfr. os artigos 94. e 100., do Decreto 5859, de 1919.

f) No ano de 1922, promove-se nova redefinio do regime tributrio (expresso do legislador ordinrio), atravs da Lei 1368, de 21 de Setembro. Portanto, no muito tempo depois de ter procedido a uma (nova) reestruturao do contencioso administrativo, o legislador volta a actuar no modelo da organizao da justia administrativa (e tributria), bem como das respectivas competncias a atribuir. Atravs deste diploma legal, procedeu, substancialmente, actualizao das regras moderadoras dos impostos e das contribuies (incidncia objectiva e subjectiva, isenes, etc.). No entanto, e num aproveitamento justificado, o legislador ordinrio estabeleceu a redefinio da estrutura contenciosa, administrativa e tributria. Sem qualquer meno a instncias, ele determinou que o julgamento e deciso dos processos, relativos a todas as contribuies e impostos, teriam lugar ao nvel dos concelhos e bairros fiscais de Lisboa ou Porto (ou antiga 1 instncia)25. O rgo competente seria uma comisso, a qual se faria compor por trs vogais (um delegado do Procurador da Repblica, um conservador do registo predial e o chefe da repartio de finanas competente) e dois contribuintes, cuja nomeao dependia do tipo de imposto e contribuio subjacente questo em julgamento. E, em sede recursiva, competia aos juzes de direito, uma vez mais, o poder-dever de julgar essas matrias26. Retoma-se, assim, o interesse de atribuir aos juzes da ordem judicial comum a competncia em matrias administrativas e tributrias, com todas as consequncias da decorrentes27. Interesse esse que se viu reforado com a atribuio da competncia, para julgar os recursos (em ltima instncia) das decises proferidas pelos juzes de direito, s Relaes distritais28, cuja deciso passou a assumir carcter definitivo, isto , sem admissibilidade de recurso29. Por fim, e sem surpresa at porque o artigo 85., da Lei 1368, assim o determinava, ao impor a revogao de toda a legislao anterior que determinasse em sentido contrrio , extinguiu-se a secretaria do TSCI, passando a Relao distrital a ser a nova instncia superior da organizao judiciria e tributria.

25

Cfr. o artigo 74., da Lei 1368, de 1992. Cfr. o artigo 75., da Lei 1368, de 1992. Referimo-nos, sobretudo, questo da pendncia. Esta soluo de transferir as competncias sobre o julgamento de questes administrativas e

26

27

tributrias para a ordem judicial comum revelou sempre ser uma opo incoerente, com consequncias imponderadas. Em suma, nem se aumentou a eficincia no tratamento decisrio sobre essas questes, como no se previu o aumento do congestionamento de litgios na ordem judicial comum.
28

Cfr. o artigo 83., da Lei 1368, de 1992. Cfr. os artigos 16. e 20., do Decreto 8538, de 15 de Dezembro de 1992.

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37

Esta realidade durou at ao ano de 1924, incio de um novo perodo reformista. Para trs, ficaram diversas outras realidades, e consequentes redefinies e reestruturaes, onde sempre predominou uma recorrente e complexa lgica organizatria, primacialmente edificada em razo de um recorrente critrio de controlo do despesismo pblico, de onde resultou, em nosso ver, um concreto prejuzo para a justia administrativa (e tributria), avaliado por um significativo aumento da pendncia processual tributria. Assim foi, sobretudo nos perodos em que a competncia relativa s questes administrativas e tributrias migrava para a ordem judicial comum, por uma infindvel produo legislativa manifestamente complexa sem qualquer sentido producente, e, para alm do mais, sem tempo para se firmar no quadro normativo. Perodos, esses, caracterizados inevitavelmente pela desconsiderao da habilitao especial que os juzes, competentes para estas matrias, devem ter, no s respeitante aos momentos do conhecimento, anlise, julgamento e deciso, como tambm ao modo de manifestao desses momentos, ou seja, independncia e imparcialidade. Alturas houve, durante esta fase evolutiva, em que ficou clara a confuso, e a indefinio dos objectivos a alcanar. E, nesse plano, para ns ficou igualmente claro, que o acolhimento exclusivo do critrio economicista, no sentido de construir um complexo judicirio que corresponda a um controlo eficiente da despesa pblica, no serve; pelo menos, se for tomado de modo exclusivo.

2.2. A definio de um complexo organizatrio judicial tributrio, especializado e autnomo (1924-1984)

a) Em 1924, atravs do Decreto 10223, de 27 de Abril, o legislador ordinrio toma o pulso da organizao do contencioso, referente s contribuies e impostos, e constata o bvio: a sua estrutura, tal qual se encontrava montada, no s no funcionava, como colocava em risco o interesse essencial do Estado em arrecadar receitas tributrias que entendia lhe serem devidas. O processo de formulao deste diagnstico veio a revelar algumas (genunas) preocupaes, sendo a principal delas, claro est, a excessiva pendncia decisria. De facto, a

ordem judicial comum no havia revelado, de todo, capacidade para acrescentar, ao elenco das suas competncias prprias, a competncia tributria30. Neste contexto, a preocupao central do legislador passou a ser a de salvaguardar a arrecadao das receitas tributrias. De facto, se os processos tributrios acabavam empilhados, sem qualquer deciso judicial final, os crditos do Estado ficavam em risco de no serem reclamados em tempo til, e, por conseguinte, o seu principal meio de financiamento interno colocava-se em crise. Dessa feita, o legislador decide, a partir deste momento, elevar o critrio da eficincia, desvalorizando o critrio economicista, na construo de uma soluo vivel e consequente, pois entendeu, tal como ns, que no se deve definir um complexo judicial (administrativo e tributrio), apenas estribado numa lgica de reduo de despesa. Da, poderia suceder o nvel de eficincia necessrio e note-se, no falamos obviamente de um nvel mnimo no ser garantido, o que implicaria, num futuro de curto ou mdio prazo, nova ponderao e consequente redefinio do respectivo modelo organizatrio, com as inerentes despesas que uma tarefa legislativa dessa dimenso sempre acarreta. Ora, nesta medida que a eficincia resulta objectivamente mais relevante, valendo desde logo, ao Estado, o maior interesse em ver os litgios resolvidos de forma clere, e as receitas tributrias que lhe so devidas, nos seus cofres, que, por preocupaes de controlo despesista, arriscar ao longo dos anos, um recorrente nvel de arrecadao de receitas abaixo do previsto, em sede oramental e, consequentemente, um desequilbrio das finanas pblicas. Claro est, a salvaguarda dos interesses do Estado no deve deixar de incluir, no seu mbito, um nvel de proteco dos direitos e dos interesses dos seus

administrados/contribuintes, adequado, at porque o respeito e cumprimento do contedo do permetro tutelar , naturalmente, um interesse pblico, e por conseguinte do Estado. Por isso, o legislador ordinrio procurou asseverar que a nova estrutura contenciosa administrativa (e tributria) garantisse, sem qualquer dvida, tais direitos e interesses31, preservando, desse modo,

30

Em nosso entender, esta consequncia deveria ter sido prevista h muito. Bastaria compreender, por um lado, que at este perodo, o nmero

de tribunais, bem como o de juzes, era reduzido, e sobretudo, limitado s principais cidades (Lisboa e Porto), e analisar, por outro, as experincias anteriores.
31

Leia-se, com interesse, o seguinte excerto, retirado do prembulo do Decreto 10223, de 27 de Abril de 1924: Os tribunais especiais criados

por este decreto, dando a mxima garantia aos contribuintes, vo, tambm, garantir ao Estado que os processos do Contencioso das Contribuies e Impostos passaro a estar em dia.

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39

no s o interesse pblico do Estado de arrecadar as receitas tributrias, como tambm a manuteno de uma tutela judicial efectiva. Ainda nesta linha de pensamento, cuidou o legislador ordinrio de compreender que o nvel de especializao dos juzes, a quem competia o julgamento das questes administrativas (e tributrias), deveria ser elevado, e, sobretudo, concreto. Esta preocupao, que nunca havia sido considerada durante as reformas legislativas anteriores, passa a ser, desde este momento, uma relevante resoluo, com consequncias prticas bem relevantes. Com efeito, o conhecimento dos juzes de direito comum deixa de se considerar suficiente, sobretudo sobre as questes tributrias, das quais dependiam as receitas do Estado. Porm, uma estrutura inteiramente especializada para as questes tributrias era to-s um desejo que teria, agora, de aguardar alguns anos at, efectivamente, se realizar. Portanto, ainda que se apontasse o caminho de uma organizao judiciria especializada, ela teria de se fazer compor, pelo menos num perodo inicial e transitrio, por juzes de direito comum. Dessa feita, o Decreto 10223, de 27 de Abril de 1924, erigiu a seguinte estrutura contenciosa:

i.

O julgamento e deciso, em 1 instncia, cabiam na competncia dos chefes de repartio de finanas32.

ii.

O julgamento dos recursos das decises proferidas, em 1 instncia, cabia na competncia dos tribunais de 2 instncia, instalados nas cidades de Lisboa e do Porto33. Eram rgos compostos pelo director de finanas respectivo, o qual assumia o papel de presidente do tribunal, e por dois juzes de direito (de 1 instncia).

iii.

No topo da organizao, firmava-se o TSCCI, com competncia para julgar os recursos das decises proferidas pelos tribunais de 2 instncia. Este tribunal

32

Cfr. o artigo 1., do Decreto 10 233. No entanto, as matrias que cabiam na sua competncia eram aquelas que se encontravam determinadas

pela Lei 1368, de 1922, designadamente: imposto sobre o valor de transaces (artigos. 1. e ss), contribuio industrial (artigos 10. e ss), contribuio predial (artigos 23. e ss), imposto sobre a aplicao de capitais (artigos 35. e ss), imposto pessoal de rendimentos (artigos 47. e ss), contribuio de registo por ttulo oneroso (art. 58.).
33

Cfr. o artigo 2., do Decreto 10 223. De notar, a propsito, que a distribuio da competncia territorial por estes dois tribunais contenciosos

das contribuies e impostos, determinava que ao tribunal de Lisboa cabiam os recursos das decises proferidas em metade dos distritos do continente, bem como da totalidade dos distritos insulares. Dos restantes, a competncia cabia ao tribunal do Porto.

compunha-se pelo Director Geral das Contribuies e Impostos, at porque funcionava numa DGCI, e de dois juzes de direito (de 2 instncia), ou do Supremo Tribunal de Justia (STJ)34, sendo estes, como os juzes de direito atribudos aos tribunais de 2 instncia, nomeados, em sede de comisso, pelo Ministro da Justia e dos Cultos, por um ano.

b) O perodo reformista, iniciado com a reforma de 1924, haveria de abrigar uma segunda reforma, esta datada de 1929, com a aprovao do Decreto 16 733, de 13 de Abril35. O intuito em promover um nvel de especializao adequado s questes tributrias previsto em 1924 tomou maior sentido com a introduo do princpio da inamovibilidade no quadro dos tribunais contenciosos das contribuies e impostos. Com efeito, procurou-se assegurar que os juzes que compunham estes tribunais tivessem as mesmas garantias que se apresentavam aos juzes da ordem judicial comum e que, dessa feita se reforasse a efectiva garantia de uma justia tributria especializada36. O princpio da especializao passava a destacar-se na materializao da volio do legislador ordinrio. Este quadro reformador pretendia, como j afirmmos, assegurar uma organizao judicial tributria, eficiente e clere, que ponderasse devidamente os interesses esgrimidos em litgio. Para tal desiderato, e tendo ciente que, na perspectiva do legislador, o sujeito passivo tudo faria para evitar o devido pagamento do tributo, seria necessrio, seno fundamental, que a justia tributria se revelasse imparcial, desinteressada, e sobretudo, competente. Nesta linha, a reforma de 1929 assume, e concretiza, a vontade de afastar do exerccio jurisdicional das questes tributrias, os funcionrios estaduais, designadamente os directores

34

Cfr. os artigos 3. e 4., do Decreto 10 233. No deixar de estranhar o facto de os juzes, nomeados pelo Ministro da Justia, terem de prestar

compromisso de honra perante o director de finanas ou perante o director geral das contribuies e impostos, consoante a instncia a que respeitassem.
35

Em rigor, no se pode verdadeiramente falar de uma segunda reforma; antes, de uma redefinio estrutura cogitada pelo legislador em 1924,

pelo que, ser, porventura, mais adequado, falar de um processo de finalizao reforma de 1924, tendo em conta as propostas de melhoria apresentadas por uma comisso, em 1926. Neste sentido, o legislador afirma, no prembulo do Decreto 16 733: Completa-se a reforma dos

principais impostos com a reforma do contencioso, modificando-se agora nalguns pontos o trabalho apresentado pela comisso de 1926 e que no chegou a ser aproveitado, tanto na organizao e competncia dos tribunais como nas formalidades do processo..
36

V. a propsito, os Decretos 12 173, de 23 de Agosto, e 12 661, de 16 de Novembro, ambos de 1926, com especial ateno inamovibilidade

dos juzes, e ao alargamento da durao dos seus mandatos, de um para seis anos.

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das finanas e o director geral das contribuies e impostos. Assim, o Decreto 16 733 apresentava, e distribua, o seguinte quadro de competncias:

i.

A 1 instncia manteve-se confiada aos chefes de repartio de finanas (tribunais do contencioso das contribuies e impostos). Embora se admita esta opo como contrria a uma justia tributria isenta e imparcial, o facto que a sua motivao se prendeu com o argumento de falta de meios adequados e, sobretudo, de sobrecarga processual. Em rigor, o intuito do legislador seria de transferir estas competncias para o delegado do Procurador da Repblica, para os notrios (a designar), nos concelhos sem comarca, e para juzes especiais, nos casos de Lisboa e Porto. No entanto, no se considerou que estes rgos tivessem a capacidade de assumir um aumento considervel de processos, pelo que se manteve a soluo de 1924, agora limitada ao contencioso das contribuies e impostos e s transgresses das leis e regulamentos tributrios.

ii.

Em consonncia com a vontade do legislador, o patamar da 2 instncia passou a compor-se exclusivamente de juzes de direito (trs), ainda que no seu elenco se encontrassem funcionrios do Estado, embora como representantes da Fazenda Nacional, com o intuito de precaver a devida actuao, como fosse nos casos de recurso, de interesse do Estado. Porm, e em nosso entender, de modo inexplicvel, o legislador decide extinguir o tribunal do Porto, justificando-se, por um lado, com o diminuto nmero de processos a existentes e, por outro, pelo aproveitamento da poupana da decorrente no investimento deste novo quadro judicial tributrio. De facto, no conseguimos compreender esta medida, a qual se torna ainda mais inexplicvel, quando se previa, precisamente nesta decisiva fase, uma maior disponibilidade, concretamente de um adequado nmero de tribunais, e de condizente distribuio territorial. Ora, no foi esse o entendimento do legislador, que no escondendo a necessidade de recuperar o critrio economicista, determinou a circunscrio da 2 instncia a um nico

tribunal, com sede em Lisboa, onde, comprovadamente, se revelavam os mais srios problemas de pendncia37.

iii.

O TSCCI continuou a ser o rgo competente para julgar os recursos das decises proferidas em 2 instncia. No mesmo sentido da operao levada a cabo junto dos tribunais de 2 instncia, este rgo passou a compor-se, exclusivamente, de trs juzes de direito, e um representante da Fazenda Nacional (Director-Geral), este ltimo sem qualquer poder decisrio.

Esta reforma trouxe consigo elementos muito importantes, sendo de salientar a preocupao em se definir uma organizao judiciria tributria eficiente e clere, sem descurar o necessrio equilbrio entre as partes envolvidas nos litgios de natureza tributria (EstadoContribuinte), almejando os interesses do Estado e a preservao do quadro de garantias dos contribuintes e interessados. Nessa perspectiva, concentrou o legislador os seus esforos na concretizao de uma justia tributria imparcial e desinteressada, onde os funcionrios do Estado se apresentaram com um papel de actuao residual, sobretudo em sede de recurso, e onde os tribunais assumiram (finalmente) a funo de aplicar o direito tributrio (dos impostos), com a imparcialidade naturalmente exigida, atribuindo aos juzes o correspondente (e exclusivo) papel operativo. Pese embora a imperfeio desta operao, o facto que o seu resultado se deve assumir como positivo. Para tal considerao, muito relevar o facto de ter sido este o momento histrico em que, pela primeira vez, o legislador definiu um complexo judicial tributrio, com natureza autnoma, assente no princpio da especializao dos seus agentes; motivo, decerto, bem atendvel na considerao deste momento como um ponto de viragem, no desbravamento de um caminho com vista construo de jurisdio tributria. No plano evolutivo, as opes legislativas passaram a assumir uma motivao mais ponderada, encaminhada pela experincia da fase anterior, e os objectivos resultaram mais claros, destacando-se, nesse campo, a maior considerao do critrio da eficincia na execuo
37

Cfr. o artigo 3., do Decreto 16 733.

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43

do regime legal tributrio. Alm do mais, verificou-se uma efectiva disponibilizao de meios de apoio e reforo, assentes, de modo inovador, nos princpios de especializao e de inamovibilidade dos juzes, agora agentes exclusivos da aplicao do direito tributrio. De facto, e em rigor, uma magistratura especializada, autnoma e imparcial (desinteressada). No entanto, embora tenha aumentado a clarividncia e a assertividade do legislador, o facto que se denota, ao longo deste perodo reformista (1924-29), uma desnecessria precipitao, colocando a descoberto a impreparao para receber as diversas e necessrias mudanas, sobretudo ao nvel da 1 instncia, como ainda, se confirma uma recorrente contradio, ao recolher, uma vez mais, o critrio economicista na redefinio da rede de tribunais de 2 instncia. O resultado desta senda reformista iria durar apenas at 1933, altura em que as circunstncias polticas determinaram uma nova orientao logstica, redefinida ao nvel dos meios, e reforada ao nvel dos objectivos a atingir. Por conseguinte, a concepo de uma organizao judiciria tributria autnoma no s se iria manter, como reforar, enquanto a qualidade de uma justia independente iria ser fortemente contrariada, at diramos, afastada pelo legislador ordinrio.

c) A passagem para um novo regime poltico (Estado Novo) no foi, por si s, um motivo suficiente para o legislador ponderar acabar a reforma da justia tributria; no o foi, de todo. Na verdade, o esprito reformista herdado por este novo regime poltico iria manter-se at aos anos 60, altura em que, finalmente, o legislador entendeu complementar a reforma do contencioso, por fora de uma expectvel reforma ao direito adjectivo, concretamente com a reorganizao e redefinio dos impostos, atravs da entrada em vigor do Cdigo de Processo das Contribuies e Impostos (CPCI)38. Com esse pretexto, a aprovao dos Decretos 43 383 e 43 384, ambos de 7 de Dezembro de 1960, estabeleceu, na sua linha (reforada) de objectivos: a promoo do reforo do princpio da independncia e da autonomia dos rgos judiciais, a introduo a uma reforma do contencioso, bem como do processo preparatrio e de fiscalizao do processo administrativo de tributao e, ainda, a possibilidade de recurso a um conjunto de meios procedimentais e

38

Cfr. o Decreto-Lei 45 005, de 27 de Abril de 1963.

processuais, estribados na especializao dos rgos judiciais, tidos como um eficiente meio de combate pendncia decisria. Com efeito, a partir desta data, e em termos prticos, a estrutura judicial tributria passou a compreender, em 1 instncia, o julgamento e deciso de questes tributrias, por tribunais, e no pelos rgos administrativos, aos quais competia o lanamento e determinao da liquidao dos impostos. Em 2 instncia, passava a existir apenas um tribunal, com sede em Lisboa, e, por fim, em ltima instncia, competia 2 seco do STA, o julgamento de deciso das questes para as quais era competente o extinto TSCCI39. De modo exemplificativo:

i.

Em 1 instncia, o legislador ordinrio aproveita a experincia dos tribunais privativos de Lisboa e do Porto, at ento competentes em processos de execuo fiscal, e transfere para o leque das suas competncias, aquelas que estavam atribudas aos chefes de repartio de finanas de Lisboa e do Porto40. Contudo, e uma vez mais, por falta de meios, nos restantes distritos no haveria lugar realizao dessas transferncias, pelo que se mantiveram competentes os respectivos chefes de repartio de finanas (tribunais de contencioso das contribuies e impostos). De notar, ainda, o facto de o legislador ter eliminado os valores de alada para estes tribunais; embora, exceptuando os casos dos tribunais dos distritos de Lisboa e Porto41. Em nosso entender, o legislador previu contrariar o aumento significativo de processos nestes ltimos tribunais.

ii.

Em 2 instncia, manteve-se apenas um tribunal, com sede em Lisboa, que se poderia compor de um mximo de oito juzes, devidamente nomeados pelo Ministro das Finanas42.

39

Cfr. o artigo 9., do Decreto-Lei 23 185, de 30 de Outubro de 1933, bem como os artigos 1., al. b), e 22., do Decreto-Lei n. 40 768, de 8 de

Setembro de 1956.
40

Cfr. o artigo 1., do Decreto-Lei 43 383, de 7 de Dezembro de 1960. Cfr. o artigo 4., do Decreto-Lei 43 383, de 7 de Dezembro de 1960. Cfr. o artigo 1., do Decreto-Lei 43 384, de 7 de Dezembro de 1960.

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iii.

Em ltima instncia, seria competente para julgar os recursos das decises tomadas em 2 instncia, o STA, atravs da sua 2 seco, referente ao Contencioso das Contribuies e Impostos. Este tribunal era composto por 13 juzes, sendo todos eles nomeados pelo Presidente do Conselho; de resto, era junto da Presidncia do Conselho que este tribunal funcionava43.

d) O rol das medidas apresentadas em 1960 teve o seu remate final no ano de 1963, com a aprovao (i) do CPCI, e (ii) da Lei de Organizao dos Servios de Justia Fiscal (LOSJF)44:

i.

O CPCI configurava, sinopticamente, dentro do quadro da aco tributria, enquanto meio de realizao da justia tributria, duas formas de processo, um denominado por gracioso, e um outro denominado por judicial45. Ao processo gracioso, para o qual seria competente a administrao fiscal (tributria), atribuam-se a reclamao ordinria e a reclamao extraordinria46. Por sua vez, ao processo judicial, para o qual seriam competentes os tribunais contenciosos, atribuam-se os processos de impugnao judicial, de transgresso, de execuo fiscal, e os processos especiais47.

ii.

Atravs da LOSJF, o legislador procurou assegurar a melhoria do funcionamento dos tribunais com competncia tributria, assim como reorganizou as funes e a distribuio dos funcionrios administrativos, incluindo o Ministrio Pblico das contribuies e impostos, por esses mesmos tribunais, de modo a garantir melhor eficincia, celeridade, mas sobretudo, maior e melhor controlo e fiscalizao das vrias fases atidas aos processos de impugnao judicial. Foi, portanto, com esse sentido, que o Ministrio Pblico das contribuies e impostos passou a ser o promotor da aco de justia fiscal, e responsvel pela

43

Cfr. o artigo 3., do Decreto-Lei n. 40 768, de 8 de Setembro de 1956. Cfr. os Decretos- Lei 45 005 e 45 006, de 27 de Abril de 1963. Cfr. o artigo 48. do DL 45 005, de 27 de Abril de 1963. Cfr. os artigos 4., 77. e ss, do DL 45 005, de 27 de Abril de 1963.

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Cfr. quanto ao processo de impugnao, os artigos 5., 89. e ss, quanto transgresso, os artigos 103. e ss, quanto execuo fiscal, os

artigos 144. e ss, e quanto aos processos especiais, o artigo 253., todos do DL 45 005, de 27 de Abril de 1963

verificao do cumprimento da legislao tributria, embora com especial afecto posio do Estado48, sempre coadjuvado pelo novo Servio de preveno e fiscalizao tributria49. E, no topo desta estrutura hierrquica, o Ministro das Finanas, com um papel de enorme relevo, concentrando em si vrios e diversos poderes50, procurando assegurar os interesses e as intenes fiscalizadoras do legislador.

e) O quadro argumentativo, apresentado pelo legislador ordinrio, motivador da realizao da reforma de 1960-63, cuidou de cumprir as linhas gerais apresentadas no homlogo quadro reformista de 1924-29. A manuteno (e reforo) do princpio da especializao e da autonomia dos rgos de justia tributria revelou-se, desse modo, o elemento caracterizador do interesse de continuidade. Indo mais alm, elevou-se a necessidade de se reformar o direito adjectivo, atravs da aprovao do CPCI, a importncia de se agilizar os meios processuais, concretamente ao nvel dos tribunais de 1 instncia, e, por ltimo, a essencial tarefa de melhorar o sistema de acompanhamento, verificao, e fiscalizao, de todas as fases do processo tributrio. Com estas condies, as solues tomadas concretizaram, no seu conjunto, uma estrutura, em nosso entender, demasiadamente administrativa, onde a justia tributria, embora maioritariamente autnoma, e substancialmente especializada, no podia deixar de se sentir dominada pelas atenes funcionalmente rigorosas, e exemplarmente determinadas pelo aparelho administrativo e, sobretudo, subtrada de uma exigvel e efectiva independncia. Portanto, havia ainda de se considerar til aguardar um momento mais propcio para, finalmente, se assumir um complexo organizatrio capaz de aplicar a justia tributria, de modo inequivocamente autnomo, especializado, e independente. Por tudo o que foi exposto, no podemos deixar de concluir que as reformas operadas nesta segunda fase evolutiva tiveram, na sua maioria, um papel positivo, revelando, nessa medida, traos de maturidade, onde as linhas de convico racional no se devem deixar dominar por oportunos mpetos, de natureza poltica ou economicista, muitas vezes responsveis
48

Cfr. a ttulo exemplificativo, os artigos 48., 50., e 54., da LOSJF. Cfr. o artigo 68. e ss, da LOSJF. Cfr. o artigo 2., 9. e 10., do Decreto- Lei 45 006, de 27 de Abril de 1963, e ainda,, os artigos 24., n. 2, 39., 42., 44. e 47., da LOSJF.

49

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pela desconsiderao do valor da experincia e, consequentemente, de uma ponderao analtica objectiva, coerente, e consequente.

2.3. A constitucionalizao de uma ordem jurisdicional administrativa e tributria (1976 dias de hoje)

No podemos dar incio anlise deste ltimo segmento evolutivo, sem esclarecer o seguinte ponto: a natureza (qualidade) dos tribunais das contribuies e impostos no se confundia, a esta altura, com a natureza do elenco habilitacional dos seus agentes, melhor dito, dos seus juzes. At ao momento em que o poder constituinte decidiu constitucionalizar a justia tributria, a mesma era considerada, e aceite, como uma justia especial. E, pese embora, o legislador sempre ter misturado o conceito especial com o conceito especializado, o facto que nos quer parecer que eles no so idnticos. Em rigor, um tribunal de competncia especializada no se confunde com um tribunal especial, na medida em que a motivao da sua existncia no ser, ou no dever ser a mesma. Seno vejamos. Para se destrinar se um tribunal especial ou especializado, , em nosso entender, necessrio verificar o seu elemento impulsionador. Nessa conformidade, entendemos que a existncia de um tribunal especial deriva de motivaes pontuais, decorrentes de circunstncias muito particulares, que, em princpio, no determinaram a sua previso normativa. A bem se falar de um tribunal especial, ou seja, um tribunal especialmente criado para o julgamento deste (s) ou daquele (s) caso (s) em concreto, findo o qual, o tribunal deve deixar de existir. J o tribunal especializado justifica a sua existncia, seja num quadro de autonomia, seja numa lgica de compartimentao dentro de uma ordem jurisdicional de competncia muito mais abrangente com a exigncia de um elevado nvel de conhecimento (dos seus juzes), sobre determinadas matrias, revelando-se, nesse campo, mais preparado para o julgamento de qualquer questo que da possa despontar. E, no ser pelo fim do julgamento de um caso, ou vrios casos, que o tribunal deixar de existir; bem pelo contrrio, atenta a previsibilidade de

constncia (no tempo) da realidade jurdica subjacente a essas questes, a tendncia dever at ser pela manuteno desse (s) mesmo (s) tribunal (ais), por tempo indefinido51. Portanto, se at reforma dos anos vinte, a concepo da justia tributria se definia como uma justia especial, a partir da, ela viria a revelar-se tendencialmente especializada.

a) A CRP de 76 consagrou, pela primeira vez, ao nvel constitucional, a possibilidade de existirem tribunais fiscais52. Esta vontade prendeu-se, primacialmente, com o interesse de se constitucionalizar uma estrutura judiciria administrativa e tributria, de cariz especializado, a qual de facto existia, e se vinha edificando h muito, e cuja manuteno se revelava til, pelo que, a sua no incluso no texto constitucional redundaria na sua inconstitucionalidade; o que seria, obviamente, contraproducente. Dessa feita, o poder constituinte decidiu prever a sua existncia, ao nvel constitucional, garantindo-lhe, desse modo, uma dignidade, h muito justificada. No entanto, esta previso constitucional no estabelecia a existncia de uma estrutura complexa, e organizada, de uma jurisdio tributria; apenas, assegurava que um conjunto determinado de tribunais pudesse se assim fosse til existir, autonomamente, com a competncia (especializada) para julgar as questes relacionadas com as matrias de natureza tributria.

b) Em 1983, o Governo, atravs de autorizao legislativa53, promove nova reforma no quadro da justia administrativa e tributria. Atravs de um nico diploma legal, o Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF)54, reviu-se o processo do contencioso administrativo, com o particular intuito de salvaguardar () a participao dos cidados na formao das

decises ou deliberaes que lhes disserem respeito , reformulou-se a organizao e a


55

competncia dos tribunais administrativos, assim como, de igual forma, se reviu o processo dos tribunais fiscais, e se remodelou a sua orgnica e competncia.

51

Veja-se, com interesse, a opo do legislador, plasmada neste pequeno excerto, do prembulo do DL 45 006, de 27 de Abril de 1963, que

agora reproduzimos: D-se, com o presente diploma, o decisivo passo no sentido de atribuir a rgos judiciais especializados todo o julgamento

das questes emergentes do acto tributrio..


52

Cfr. o artigo n. 212, n. 3, da CRP de 76. Cfr. a Lei 29/83, de 8 de Setembro. Cfr. o DL 129/84, de 27 de Abril, ou abreviadamente ETAF de 84. Cfr. o artigo 268., n. 3, da CRP de 76.

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A motivao desta nova, e profunda, reforma prendeu-se com a necessidade de se atribuir maior eficcia ao funcionamento dos TAF, assim como de garantir maior proteco aos administrados e aos sujeitos passivos. No entanto, o legislador deu, ainda, conta de um outro interesse, este claramente inovador: permitir aos tribunais um maior acesso s relaes administrativas e fiscais controvertidas. E, assim, a par da organizao e da competncia dos TAF, tambm o paradigma da justia tributria comeava a alterar. Pelo menos, a exclusividade do acto tributrio havia-se afastado, e em breve, seria possvel destacar-se, como mbito material da sua competncia, as questes emergentes da relao jurdica tributria. Em termos sucintos, a reforma de 1984 determinou as seguintes (principais) linhas de fora:

i.

Reviso da organizao, e da competncia, dos tribunais administrativos e tributrios.

ii.

Concentrao das normas reguladoras das justias administrativa, fiscal (aduaneira), e tributria, num s diploma legal, o ETAF.

iii.

Redefinio da funo jurisdicional dos tribunais administrativos e tributrios, substituindo o acto tributrio, enquanto mbito material, pelos conflitos de interesse pblicos e privados no mbito das relaes jurdicas administrativas e tributrias56.

iv.

A admissibilidade de meios alternativos de resoluo litigiosa, no domnio do contencioso administrativo, de responsabilidade civil por fora de actos de gesto pblica, e ainda, do contencioso das aces de regresso, atravs de tribunais arbitrais.

Da resultou o seguinte quadro judicirio tributrio:

56

Cfr. o artigo 3., do ETAF de 84.

Limitados 1 instncia, passaram a ser competentes para julgamento e deciso das questes de natureza tributria, os tribunais tributrios de 1 instncia57, ficando reservada como sua sede e rea de interveno (jurisdio), aquelas que estavam atribudas aos extintos tribunais de 1 instncia das contribuies e impostos58.

Com competncia at segunda instncia, passou a existir um (nico) Tribunal Tributrio de 2 instncia, com sede em Lisboa, embora a sua jurisdio se distribusse por todo o territrio nacional59. A sua competncia distribua-se por duas seces, uma concernente ao contencioso tributrio geral, e uma outra responsvel pelo contencioso aduaneiro (fiscal)60.

Com competncia para decidir em ltima instncia, surgia o Supremo Tribunal Administrativo, cuja jurisdio compreendia todo o territrio nacional e o territrio de Macau61. Este tribunal julgava e decidia questes de natureza tributria, atravs da sua Seco de Contencioso Tributrio, a qual se repartia por uma subseco de contencioso tributrio geral e por uma subseco de contencioso aduaneiro62. De salientar, ainda, a possibilidade de este tribunal poder tambm julgar questes tributrias, concretamente em sede recursiva, atravs do seu Plenrio63.

57

Por uma razo de comodidade, passaremos, de ora em diante, a referir a estes tribunais, com competncia exclusiva para intervir, e decidir,

apenas em 1 instncia, como tribunais tributrios (Tt), se bem que, em nosso entender, todos os tribunais que se incluam na ordem jurisdicional tributria sejam, efectivamente, tribunais tributrios, mesmo que actuem sob a forma de Seco de Contencioso (tributrio), dentro do TCA ou do STA, ou mesmo que tenham denominao resultante de um quadro de agregao (tribunais administrativos e fiscais), sendo que neste ltimo seria mais rigorosa a denominao de Tribunais Tributrios.
58

Cfr. o artigo 58., do ETAF de 84. Cfr. o artigo 36., n. 1, do ETAF de 84. Cfr. os artigos 41. e 42., do ETAF de 84. De notar, contudo, que o territrio de Macau cabia, de forma exclusiva, na jurisdio do STA. Cfr. o artigo 14., n. 1, do ETAF de 84. Cfr. o artigo 14., n. 4, do ETAF de 84. Cfr. o artigo 22., alneas a) e b), do ETAF de 84.

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c) Deste modo, com a entrada em vigor do ETAF, o quadro de justia tributria renovase, e aproxima-se da projeco imposta pelo legislador constituinte; contudo, esta aproximao revela-se apenas, e to-s, isso mesmo, uma aproximao, e no uma concretizao efectiva. Como referimos, a CRP de 76 definia uma (substancial) orientao: a possibilidade de existir um corpo de tribunais com competncia para julgar questes de natureza administrativa e fiscal. Porm, essa orientao pr-determinava uma consequncia bvia: tal complexo organizatrio teria, forosamente, de se revelar (e organizar) dentro do poder judicial64; o que, de facto, e incompreensivelmente, desde logo, no sucedeu. Com efeito, apenas os tribunais administrativos passaram para a tutela do Ministrio da Justia. Quanto aos tribunais tributrios e aos tribunais fiscais (aduaneiros), a tutela continuava a pertencer ao Ministrio das Finanas (e do Plano), implicando que os funcionrios das suas secretarias se mantinham como funcionrios das Finanas e, consequentemente, regidos por estatuto prprio65. Alm do mais, esta reforma no serviu, ainda, para concretizar uma almejada (e necessria) tutela jurisdicional plena e efectiva. Em rigor, estava-se, ainda, perante uma jurisdio de legalidade, da qual sobressaa, enquanto instrumento primacial de defesa, o recurso contencioso contra o acto tributrio, com fundamento na sua ilegalidade; portanto, um contencioso meramente de anulao66.

d) Foi atravs da segunda reviso constitucional (89), que o legislador constituinte constitucionalizou a ordem jurisdicional administrativa e tributria. Por fim, o decisivo passo estava dado, e, finalmente se erguia um novo complexo organizatrio de tribunais, com competncia especializada para conhecer das matrias administrativas e tributrias, cuja

64

Neste sentido, v. OLIVEIRA, Antnio Cndido de, A reforma da organizao dos tribunais administrativos e tributrios, in Cadernos de Justia

Administrativa (CJA), N. 22, Julho/Agosto, Cejur, 2000, pp 18 e ss.


65

Cfr. os artigos 76., n. 2, do ETAF de 84, e o DL 24/84, de 16 de Janeiro de 1984, diploma que aprovou o Estatuto Disciplinar dos

Funcionrios e Agentes da Administrao Central, Regional e Local.


66

Cfr. o artigo 269., n. 3, da CRP 76. No nos deixa indiferente o facto de o legislador ordinrio no ter includo na competncia dos tribunais

tributrios, o conhecimento de aces para reconhecimento de um direito ou interesse legalmente protegido em matria fiscal; alis, s no quadro da jurisdio administrativa se possibilitava esse conhecimento, ainda que de modo limitado. Pelo que, em nosso entender, o legislador ordinrio no acompanhou, como deveria, a determinao do legislador constituinte, quando este, atravs da 1 reviso constitucional, posicionou, inovadoramente, esse tipo de aco, no quadro das garantias dos cidados, portanto, dirigidas quer aos administrados, como aos contribuintes. Por tal facto, quer-nos parecer que o ETAF de 84, em matria tributria, no acolheu todos os meios de defesa que a Constituio impunha que acolhesse, resultando, desse modo, um elenco de competncias manifestamente subtrado.

actividade se devia desenrolar de forma autnoma da ordem judicial comum. Firmava-se, por via da Constituio, uma jurisdio administrativa e uma jurisdio tributria, com carcter obrigatrio, especializada e plena, ou seja, de legalidade e juridicidade (VIEIRA DE ANDRADE)67. Ora, a consagrao constitucional de uma jurisdio tributria autnoma teve notrias implicaes ao nvel das opes do legislador ordinrio, fosse com respeito (i) redefinio legal das respectivas competncias, atravs do respectivo processo e procedimento, fosse com respeito (ii) redefinio da sua organizao:

(i) Com efeito, desde esse momento, se veio a concretizar uma profuso legislativa sobre os mais diversos planos operativos da justia tributria, sendo relevante salientar:

A aprovao da Lei de Processo dos Tribunais Administrativos (LPTA), atravs do Decreto-Lei 267/85, de 16 de Julho68.

A entrada em vigor do Cdigo de Processo Tributrio (CPT)69, em 1991, e consequente revogao do CPCI, motivado, principalmente, pela reforma fiscal da tributao directa (dos cdigos de IRS, IRC, Contribuio Autrquica e IVA), a qual, segundo o prprio legislador, evidenciava um maior nivelamento das partes da relao jurdica tributria70, que se apresentavam, agora, com uma maior definio, fosse pelo reforo da garantia de defesa dos direitos e interesses do contribuinte, fosse pela

67

V. ANDRADE, Jos Carlos Vieira de, mbito e limites da jurisdio administrativa, CJA, N. 22, Julho/Agosto, Cejur, 2000, pp 7-8. Em rigor, no existia um diploma legal que regulasse, exclusivamente, a actividade processual nos tribunais tributrios. Desse modo, este

68

diploma tambm se dirigia aos tribunais tributrios, embora de forma quase acessria, isto , sempre que os meios processuais se revelassem comuns jurisdio administrativa e s jurisdies tributria (e fiscal). Cfr. os artigos 130. e ss, do DL 267/85.
69

Aprovado pelo Decreto-Lei 154/91, de 23 de Abril. De notar, o prprio procedimento tributrio tambm se regulava neste cdigo, sendo

denominado por Processo Administrativo Tributrio. Cfr. o seu artigo 71..


70

O legislador refere, no seu prembulo, Exprime tambm uma nova relao entre a administrao fiscal e contribuinte, fundada numa muito

mais estrita vinculao legal da primeira em todos os seus actos e na plena devoluo ao segundo da responsabilidade dos seus comportamentos e declaraes. A presuno da verdade dos actos do Fisco foi substituda pela presuno da verdade dos actos do cidadocontribuinte, cabendo ao Fisco () fundamentar no apenas o seu uso, mas a prpria quantificao da matria tributvel apurada, a qual finalmente, susceptvel de completa apreciao pelos tribunais tributrios.

Ricardo Nogueira das Neves de Matos Ferreira Autonomia e limites da Jurisdio Tributria

53

limitao da actuao da administrao tributria, sob sindicncia dos tribunais tributrios.

Em 1997, realiza-se a terceira reviso constitucional, a qual veio alargar o mbito dos direitos e das garantias dos administrados71. Nessa esteira, impunha-se conformar a legislao ordinria, adequando aos novos meios processuais introduzidos no quadro da justia tributria bem se podendo, agora, falar de uma tutela jurisdicional efectiva e plena72 devida regulao. Pelo que, naturalmente, o legislador compreendeu que o CPT no se mostrava, a esse nvel, suficiente. Era, portanto, preciso alterar este quadro regulador. Dessa feita, e sob estes argumentos, foi aprovada, em 1998, a Lei Geral Tributria73. O seu intuito foi, segundo o legislador, o de clarificar e sistematizar os direitos e garantias dos contribuintes e os poderes da administrao fiscal. A sua importncia , seguramente, inquestionvel, assumindo um papel determinante na reforma do contencioso tributrio74. Podemos salientar, de entre os seus mritos: a clarificao dos princpios da justia tributria75, o aprofundamento do conceito de relao jurdica tributria76, e a adequao dos novos meios processuais, introduzidos pela terceira reviso constitucional, ao processo e procedimento tributrio, reveladores de uma tutela jurisdicional plena e efectiva77.

71

No novo elenco dos meios processuais Cfr. o artigo 182., da Lei 1/97, de 20 de Setembro. V. ALMEIDA, Antnio Duarte de, et al., A caminho da plenitude da justia administrativa, CJA, N. 7, Janeiro/Fevereiro, Cejur, 1998. Aprovada pelo Decreto-Lei 398/98, de 17 de Dezembro. V. SILVA, Isabel Marques da, Algumas consideraes em torno do Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio, CJA, N. 23,

72

73

74

Setembro/Outubro, Cejur, 2000, pp. 12 e ss.


75

Destacamos, exemplificativamente, os princpios da legalidade tributria, art. 8., os princpios da igualdade, proporcionalidade, justia,

imparcialidade e celeridade, art. 55., e o princpio da colaborao, art. 59..


76

O legislador define, pela primeira vez, o conceito da relao jurdica tributria, considerando todas aquelas relaes estabelecidas entre a

administrao tributria, agindo como tal, e as pessoas singulares e colectivas e outras entidades legalmente equiparadas a estas. Cfr. o art. 1., n 2. Sobre a delimitao deste conceito, embora na perspectiva (objectiva) da relao jurdica administrativa, v. ANDRADE, Jos Carlos Vieira de, mbito e limites ., CJA, pp. 9 e ss.
77

Cfr. o artigo 101., da LGT de 98.

Consequentemente, e at reforando o carcter fundamental do diploma LGT, aprova-se, em 1999, o Cdigo de Procedimento e Processo Tributrio. No seu quadro expositivo de motivos, de destacar: a exigncia de adaptao das disposies dos cdigos e leis tributrias, designadamente do CPT, em resultado da aprovao da LGT; a necessria harmonizao das leis tributrias, ao Cdigo de Processo Civil (CPC), reformado em 1995, por fora do princpio da subsidiariedade78; e, por ltimo, a aprovao de uma regulamentao tributria (procedimental e processual) que assegure uma devida (simplificada e clere) justia tributria.

Por fim, j em 2002, aprovado novo ETAF79, diploma que, de resto, e apesar de todas as suas alteraes, se encontra actualmente em vigor, e atravs do qual se remeteu para posterior interveno legislativa, a feitura de novo quadro organizatrio para os tribunais tributrios, designadamente quanto determinao das respectivas sedes, jurisdies, do nmero de juzes, e, por fim, das necessrias declaraes de instalao80.

(ii) Tambm no quadro organizatrio, o trabalho do legislador ordinrio foi considervel. Destacaremos os seguintes momentos:

Em 29 de Novembro de 1984, aprovado o primeiro diploma complementar do ETAF 8481, o qual cuidou de reformular o modelo da organizao dos tribunais, concretamente quanto ao seu modo de funcionamento. Os argumentos apresentavam-se, no entanto, e uma vez

78

Cfr. o artigo 2., al. d), da LGT de 98, e o artigo 2., al. e), do CPPT de 99. Aprovado pela Lei 13/2002, de 19 de Fevereiro. Em 22 de Fevereiro, desse mesmo ano, aprovado o novo Cdigo de Processo nos Tribunais

79

Administrativos (CPTA), atravs da Lei 15/2002. Neste caso, o intuito foi o de regular, de forma exclusiva, a tramitao processual dos tribunais administrativos.
80

Cfr. o artigo 45., e ainda, os artigos 85. s, do ETAF de 2002, estes ltimos a propsito da competncia administrativa do Governo sobre os

tribunais tributrios.
81

Aprovado pelo DL 374/84, de 29 de Novembro.

Ricardo Nogueira das Neves de Matos Ferreira Autonomia e limites da Jurisdio Tributria

55

mais, recorrentes: aumento significativo de processos, e consequente aumento de pendncia decisria. Nesse sentido, o legislador determinou um modelo estribado no esforo conjunto, entre os juzes e um quadro de tcnicos superiores, capaz de comprometer uma resposta eficaz, e no, no aumento do nmero dos juzes82. De destacar, ainda, a estrutura desenhada para os tribunais tributrios de 1 instncia, bem como para os tribunais fiscais aduaneiros, os quais passariam a compreender juzos, sempre que necessrio83.

Em 1996, aprovado o Decreto-Lei 229/96, de 29 de Novembro, justificado pela necessidade de se criar e definir a organizao e competncia de um novo tribunal superior, designado por Tribunal Central Administrativo. Este tribunal, alm de substituir o tribunal tributrio de 2 instncia, passou a acolher parte das competncias do STA, concretamente da sua Seco de Contencioso Administrativo, e respectivo pleno84. Tomava, assim, forma, a construo de um princpio de agregao da jurisdio administrativa e tributria (e fiscal aduaneira)85.

Cinco anos volvidos, e o legislador aprova a Lei 15/2001, de 5 de Junho, colmatando a necessidade de acomodar a realidade organizatria do novo quadro jurisdicional tributrio e fiscal aduaneiro, e atravs dele aprova o novo Regime Geral das Infraces Tributrias (RGIT), afastando, definitivamente, a distino, e subsequente regime contra-ordenacional e

82

Com esse pretexto, o legislador evitou aumentar significativamente o nmero de juzes, compensando essa soluo com a integrao de

tcnicos. Cfr. os artigos 9. e ss, do DL 374/84.


83

Quanto aos tribunais tributrios, em Lisboa e Porto, poderia haveria onze e seis juzos, respectivamente, enquanto nos restantes, poderia haver

apenas um. Cfr, a este propsito, os artigos 26. e 27., do DL 374/84, e 59., 62. e 65., do ETAF 84.
84

Cfr. a Lei de autorizao legislativa 49/96, de 4 de Setembro, e os artigos 2., 40., 41. e 42., do Decreto-Lei 229/96. De facto, o legislador apontou nesse sentido, o que veio a determinar, primeiramente, a agregao dos tribunais administrativos de crculo com

85

os tribunais tributrios, sempre que se justificasse artigo 3., n. 1, al. a), do DL 229/96 e a criao de um nico tribunal superior, em 2 instncia, para as matrias administrativas e tributrias, e posteriormente, na agregao dos tribunais tributrios com os tribunais fiscais aduaneiros, por fora da sua extino, em 1999, implicando o aditamento do artigo 62.- A ao ETAF de 84. Cfr. a este propsito, o Decreto-Lei 301-A/99, de 5 de Agosto, autorizado pela Lei n 87-B/98, de 31 de Dezembro.

penal tributrio, entre infraces aduaneiras e infraces no aduaneiras86. Quanto ao especfico quadro jurisdicional tributrio, determina, finalmente, a transferncia, para o Ministrio da Justia, da competncia para organizar, ao nvel administrativo, os tribunais tributrios de 1 instncia. Desta feita, a organizao administrativa de todos os tribunais tributrios poderia, agora, caber na competncia do Ministrio da Justia; sem dvida, uma medida que se justificava inteiramente, desde a entrada em vigor da CRP de 7687. Porm, a mesma no foi, efectivamente, materializada88. Por ltimo, aproveitou o legislador para reformular os meios processuais atinentes ao contencioso tributrio, simplificando-os, com o intuito de reforar as garantias dos contribuintes.

Na sequncia da entrada em vigor da Lei 15/2001, e do ETAF de 2002, aprovado o Decreto-Lei 325/2003, de 29 de Dezembro. Em rigor, tratavase de um acto legislativo que tinha o particular propsito de cumprir alguma das linhas de fora previstas pelos dois diplomas base; na verdade, era um acto complementar, responsvel por ilustrar o novo mapa organizatrio dos tribunais administrativos e tributrios (sede, jurisdio e modo de funcionamento). Destaca-se, com interesse, a introduo das seguintes medidas: a criao de dois tribunais centrais administrativos, denominados por Tribunal Central Administrativo Norte (TCAN), e por Tribunal Central Administrativo Sul (TCAS)89, a projeco da distribuio de 16 tribunais tributrios pelo territrio nacional, com a possibilidade de

86

Consequentemente, revogam-se, respectivamente, os cdigos aprovados pelos Decretos-Lei 376-A/89, de 25 de Outubro e 20-A/90, de 15 de

Janeiro.
87

Como tivemos oportunidade de referir, o texto constitucional de 76, reforado pelas posteriores revises de 82 e 89, previa que a organizao

administrativa dos tribunais atidos jurisdio administrativa e tributria deveria competir ao Ministrio da Justia. No entanto, s atravs do Decreto-Lei 229/96, pelo seu artigo 105., se concretiza a sua transferncia do Ministrio das Finanas para o Ministrio da Justia. E, mesmo assim, s respeitando o Supremo Tribunal Administrativo, o novssimo Tribunal Central Administrativo, e os tribunais administrativos de crculo.
88

De facto, esta previso no se veio a concretizar, por falta de aprovao do diploma legal devido, como se impunha, atravs do artigo 6., n. 1.

Cfr. ainda o artigo 3., n. 1.


89

Cfr. o artigo 2., do DL 325/2003. Em boa verdade, estes tribunais consideraram-se instalados com a aprovao da Portaria 1418/2003, de

30 de Dezembro, artigo 1, com efeitos a produzirem-se a partir de 1 de Janeiro de 2004.

Ricardo Nogueira das Neves de Matos Ferreira Autonomia e limites da Jurisdio Tributria

57

funcionarem agregados aos tribunais administrativos de crculo90, a informatizao, enquanto modo regular, da tramitao processual embora dependente da aprovao de portaria91 - e, por fim, a definitiva, e efectiva, transferncia da competncia organizatria-administrativa para o Ministrio da Justia92. A estrutura organizatria, apresentada por este diploma e sem prejuzo das posteriores alteraes de que foi objecto, ainda hoje se mantm em vigor. Todavia, ainda que esta nova reorganizao da jurisdio administrativa e tributria se revelasse, em princpio, mais adequada, o facto que no se mostrou eficiente como deveria. Pelo que, em 200793, aps devida ponderao, o legislador empreendeu um conjunto de acertos, aos quais se referiu como parte integrante de um processo de modernizao da justia94, de entre os quais, cumpre salientar: a criao de um novo tribunal tributrio, com sede em Aveiro95, e a incluso de seis juzos, de carcter liquidatrio, com o objectivo de combaterem (uma vez mais) o aumento da pendncia processual tributria96. Entretanto, a necessidade de manter os juzos
90

Cfr. o artigo 3., do DL 325/2003, o qual impe sobre estes tribunais, quando funcionem em modo de agregao, uma denominao que,

como j tivemos oportunidade de referir v. nota de rodap n. 57 no ser a mais rigorosa.


91

Cfr. o artigo 4., do DL 325/2003. Em respeito ao Sistema Informtico dos Tribunais Administrativos e Fiscais (SITAF), cfr. a Portaria

1417/2003, de 30 de Dezembro. Actualmente, este sistema encontra-se em produo, a aguardar aprovao de portaria, conforme previso do Decreto-Lei 190/2009, de 17 de Agosto, sendo que, em termos prticos, e no mbito dos seus utilizadores, apenas se encontram os tribunais administrativos e tributrios, e o TCAN.
92

A motivao ressalta, desde logo, no prembulo do diploma: A Lei n. 15/2001, de 5 de Junho, determinou a transferncia para o Ministrio

da Justia das competncias () no domnio da organizao administrativa dos tribunais tributrios de 1 instncia, incumbindo o Governo de regular, por decreto-lei, os termos em que se processaria a transferncia.. Cfr. o artigo 7., n. 3, do DL 325/2003.
93

Concretamente, atravs da aprovao do Decreto-Lei 182/2007, de 9 de Maio. Em rigor, tratava-se de procurar alcanar, e recuperar, o tempo perdido, tendo em conta a falta de eficincia que a (nova) reforma de justia ia

94

demonstrando. Pois, fosse (uma vez mais) por falta de previso do prprio legislador, fosse por falta de rigor no cumprimento das novas competncias atribudas jurisdio administrativa e tributria, o facto que se exigia do legislador maior conteno, pelo que, referir-se a este conjunto de acertos, como uma iniciativa de modernizao, foi, no mnimo, alm de bizarro, muito arriscado.
95

Na prtica, esta medida no trouxe um verdadeiro acrscimo ao nmero de tribunais tributrios. Bem se v, este tribunal, com sede em Aveiro,

que funcionava agregado ao tribunal administrativo de crculo da mesma sede, teve como motivao acolher parte dos processos que se acumulavam no tribunal de Viseu, permitindo, desse modo, o seu escoamento. No entanto, ao mesmo tempo, o legislador determinava a fuso, e consequente extino, do tribunal administrativo e tributrio de Loures, com o tribunal administrativo e tributrio de Lisboa. Dessa feita, na prtica, o nmero de tribunais administrativos e tributrios manteve-se o mesmo, no considerando, claro est, o facto de o tribunal tributrio de Lisboa funcionar de modo autnomo. A sua instalao foi considerada a partir de 5 de Janeiro, de 2009, atravs da Portaria 874/2008, de 14 de Agosto, pelo seu artigo 3..
96

A introduo de juzos liquidatrios neste caso, de seis teve, por certo, um carcter inovador, na reforma da justia tributria, aps a

aprovao da CRP 76. Nesse plano, podemos salientar a boa vontade e o engenho do legislador, na definio de solues capazes de combater o srio, e recorrente, problema da pendncia. Dessa feita, evitava-se alterar a estrutura base do complexo organizatrio dos tribunais

liquidatrios consubstanciou uma primeira prorrogao do seu prazo de manuteno, at 1 de Setembro de 2010, e uma segunda, at 1 de Setembro de 2011. De notar, contudo, que, no momento da primeira prorrogao, o nmero dos juzos foi reduzido para trs, considerando a extino dos juzos liquidatrios de Lisboa e Leiria97, e a sua manuteno no Porto, Coimbra e Sintra.

3. Notas conclusivas

Realizada toda esta explanao, fica, com certeza, a ideia de um esforo profundo, cujos contornos tenderam a conformar uma estrutura organizatria, capaz de salvaguardar, numa considervel linha de tempo, a eficincia necessria, e por conseguinte adequada, s expectativas dos cidados, as quais se ancoravam, por um lado, na exigncia de uma tutela jurisdicional plena e efectiva e, por outro, na realizao clere e til da justia tributria. Em todo o caso, possvel destacar algumas notas conclusivas:

i.

Pela nossa parte, entendemos que a concepo de uma justia tributria eficiente s ter sentido se esta estiver assente num efectivo quadro de independncia e imparcialidade, quer dos tribunais, como dos seus juzes. Ora, nessa vertente, o trabalho do legislador revelou-se francamente positivo.

ii.

No consideramos, porm, que, em respeito eficincia, o resultado tenha sido idntico. Mas, sabemos bem que esse objectivo , indubitavelmente, o mais difcil de atingir, pois na sua projeco devero ter-se presentes duas coordenadas: uma respeitante ao

administrativos e tributrios, o que, para todos os efeitos, poderia ser considerada com um caminho positivo. Mas, para sermos rigorosos, na prtica, este tipo de medidas, quando institudas de forma avulsa, acabam por funcionar como remdios peripatticos, que poderiam ser recorrentes ou no, consoante o problema se agudizasse ou no. Cfr. o artigo 4., do DL 182/2007, de 9 de Maio, e ainda, as Portarias 1634/2007, de 31 de Dezembro, e 874/2008, de 14 de Agosto, determinando a previso, e respectiva entrada em vigor destes juzos liquidatrios (apenas cinco, pois o juzo de Viseu no foi instalado), em 1 de Janeiro de 2008.
97

Cfr. a Portaria 816/2010, de 30 de Agosto.

Ricardo Nogueira das Neves de Matos Ferreira Autonomia e limites da Jurisdio Tributria

59

interesse pblico de arrecadao das receitas tributrias, e uma respeitante exigvel previso, disposio, e meios de cumprimento, das garantias processuais, constitucionalmente consagradas, a favor do contribuinte. Dessa feita, como est simples de ver, difcil no compreender e respeitar este quadro, mas sim sopes-los numa relao de equilbrio.

iii.

Quer parecer-nos ento que, quanto eficincia, o esforo do legislador ordinrio no cumpriu, com o maior rigor possvel, as determinaes constitucionais que, ao longo do tempo, se foram alargando. Com efeito, enquanto o legislador constitucional abria portas a uma realidade de to difcil previso, como a constitucionalizao de uma ordem jurisdicional administrativa e tributria, ou o alargamento da tutela jurisdicional, o legislador ordinrio debatia-se com srios problemas, sobretudo afectos celeridade processual, redundando numa linha crescente e sucessiva de pendncia processual, ou necessidade de cumprir nveis rigorosos de controlo da despesa pblica, o que era, desde logo, impeditivo de recriar solues legislativas amplas e, porventura, mais duradouras.

iv.

Neste sentido, admitimos que o esforo destes dois legisladores (constitucional e ordinrio) em poucos momentos convergiu. Alis, em todo o processo evolutivo analisado, conseguimos verificar que o texto constitucional teve uma evoluo significativamente mais rpida, e mais producente, em relao a toda a densificao infra-constitucional, pois, nesse plano, no houve recuos, enquanto neste, eles foram constantes.

v.

Mas, percebemos, tambm, que prever uma realidade, admitindo-a e, por fim, edific-la, so situaes bem distantes, cujo grau de dificuldade no , de todo em todo, idntico. Se possvel manter uma discusso aberta, quase ad eaternum, sobre qual o modelo organizatrio (constitucional) que melhor possa garantir o exerccio da funo jurisdicional tributria, no , com certeza, admissvel, igualar esse esprito no plano infra-constitucional, ou seja, na discusso a respeito da definio de um quadro de justia tributria efectivamente eficiente. Pois, neste plano, tal discusso deve ser concisa, sria, coerente, mas sobretudo, rpida.

Dito isto, conclumos este captulo afirmando que, para ns, mais importante que procurar (re) definir as opes constitucionais sobre a categorizao do poder jurisdicional, dever ser procurar, de uma vez por todas, a soluo dos problemas que o efectivo exerccio desse mesmo poder acaba, invariavelmente, por ter de suportar, como sejam a pendncia decisria e a subsequente pulverizao da ideia de justia clere e til. Com esse pretexto avanaremos no nosso estudo, agora no plano constitucional, com o intuito de a encontrarmos, recortarmos, e caracterizarmos o mbito de uma jurisdio tributria.

Ricardo Nogueira das Neves de Matos Ferreira Autonomia e limites da Jurisdio Tributria

61

Captulo II

A jurisdio tributria na dimenso constitucional

1. A separao e a interdependncia dos poderes

Num Estado de Direito (e Constitucional) e Democrtico, a separao de poderes evidencia-se como uma trave essencial98. O seu nsito propsito o de evitar, eficientemente, a concentrao de todo o poder num s complexo organizatrio, num s rgo, ou num s actor, prevenindo, desse modo, um indesejado desequilbrio dos poderes constitucionais, e por conseguinte, a runa das suas estruturas organizatrias. Nessa esteira, aquando da elaborao da actual constituio portuguesa, o poder constituinte cuidou de consagrar uma soluo efectiva, capaz de cumprir, no domnio poltico, tal propsito. Em nosso entender, a preocupao de assegurar tal garantia, no se revelou em cautela excessiva; antes pelo contrrio. Alis, se tivermos em conta o passado poltico portugus, concretamente no que respeita aos seus regimes governativos99, podemos verificar que essa preocupao se justificava inteiramente. Na vertente da separao dos poderes, a relevncia constitucional deste princpio, sobretudo na sua dimenso organizatria, fundamental, sendo que as consequncias da sua aplicao podem ser analisadas ao nvel vertical e ao nvel horizontal100. O primeiro nvel vertical compreende a delimitao das competncias do Estado central e das pessoas colectivas
98

SOUSA, Marcelo Rebelo de, op. cit., p. 74. Oportuno recordar que Portugal j teve como sistema de governao vrios tipos de regime: a monarquia absoluta e constitucional; a ditadura

99

corporativa e militar; e a repblica liberal e democrtica.


100

V. de modo geral, CANOTILHO, Jos Joaquim Gomes, Direito Constitucional e Teoria da Constituio, 6. Edio, Almedina, 2002, pp. 659 e

ss, e p. 883.

territoriais101, assente no critrio organizatrio territorial, e com limite previsto no princpio do Estado unitrio102. Por sua vez, o segundo nvel horizontal compreende, ainda, por um lado, a distribuio funcional, preconizadora da separao dos poderes legislativo, administrativo e jurisdicional, e por outro, a distribuio institucional, ou seja, a determinao dos rgos ou grupo de rgos com relevo constitucional, aos quais sero atribudos poderes funes e competncias como sejam, a ttulo exemplificativo, o Presidente da Repblica, o Conselho de Estado, a Assembleia da Repblica, o Governo ou os Tribunais. Na vertente da interdependncia destaca-se, desde logo, a vocao diramos essencial - para que os poderes do Estado, ainda que organizados em estruturas separadas, funcionem em conjunto, garantindo, desse modo, um controlo eficaz das suas actividades. Esta concepo, de modo algum inovadora, apresenta a preocupao de preservar a actividade prpria de cada poder constitucional, garantindo que o rgo de soberania indicado para realizar determinado acto, o possa efectivamente cumprir, sem o perigo de vir a sofrer uma ingerncia, por parte de outro rgo de soberania. Neste sentido, a concepo de colaborao que aqui se avoca no se prende anacrnica ideia de vrios rgos poderem realizar, conjuntamente, a mesma funo, bem pelo contrrio, ela decorre da ideia de que cada rgo de soberania deve, no s, realizar individualmente a funo constitucional (estadual) a que se encontra adstrito, mas com isso, sustentar um rigoroso respeito, e controlo, das fronteiras dos poderes constitucionais, e das suas estruturas organizatrias103. Com efeito, se esta vocao se deve revelar, desde logo, na simples abordagem do texto constitucional, ao nvel prtico, ela dever manifestar-se, e apreender-se, atravs da actividade dos rgos de soberania, e, com maior relevo, nas relaes, mais ou menos dependentes, que esses rgos exercero entre si. O entabulamento da coexistncia e da interdependncia dos rgos constitucionais, seja ao nvel funcional como ao nvel organizatrio, justifica, por si s, o despoletar do controlo que cada um deles ir realizar sobre os restantes (controlo interorgnico), na medida em que se procura assegurar o equilbrio dos poderes constitucionalmente

101

So designadamente as Regies Autnomas e as Autarquias Locais, sendo que dentro destas incluem-se os municpios e as freguesias. Deve-

se, contudo, manter afastado deste quadro as Regies Administrativas, pela contnua indefinio das suas competncias e poderes. Cfr. os artigos 227., n. 1, 235., n. 2, e 236., n.s 1 e 2, todos da Constituio da Repblica Portuguesa (CRP).
102

Cfr. o artigo 6. da CRP. A este propsito, bem se pode constatar uma ()ideia de controlo, fiscalizao e tambm coordenao recprocos (). V. a propsito

103

PIARRA, Nuno, A separao dos poderes como doutrina e princpio constitucional Um contributo para o estudo das suas origens e evoluo, Coimbra Editora, 1989, pp. 258.

Ricardo Nogueira das Neves de Matos Ferreira Autonomia e limites da Jurisdio Tributria

63

consagrados, sem primazia para este ou para aquele poder. Pois, em rigor, o que estar sempre em causa ser a manuteno deste princpio constitucional, e nessa medida, indispensvel, na perspectiva do povo, que das suas mltiplas manifestaes, resulte um inequvoco indicador de efectiva eficincia. Dessa feita, cabe a essa motivao o papel de manter este complexo mecanismo de regulao, e de controlo, de poderes, em actividade, sob pena de vir a falir uma trave mestra da concepo ideolgica do Estado de Direito (e Constitucional) e Democrtico 104.

2. A funo jurisdicional

Uma das principais manifestaes do princpio da separao e interdependncia, ao nvel constitucional, , a par da revelao dos poderes nucleares do actual Estado democrtico e constitucional (legislativo, administrativo e jurisdicional)105, a diviso dos trabalhos, ou das tarefas
104

Embora o presente estudo no justifique a sua anlise, em rigor, esta concepo ideolgica de Estado compreende, para alm das suas

vertentes de Estado de Direito e Constitucional e de Estado Democrtico cujos objectivos so o de combater a insegurana e a desigualdade, respectivamente , uma outra vertente, a do Estado Social, cujo objectivo o de promover, eficientemente, o combate pobreza social.
105

Em nosso entender, no nos parece ser possvel definir, e distinguir, com devido rigor, os poderes do Estado, atravs de frmulas sintticas,

como esta que aqui elevamos. Com efeito, no desapropriado assumir e, de resto, compreender que no mbito do poder legislativo se compreende, tambm, uma parcela de matria de natureza executiva (ao executar as previses constitucionais, alis, transversal ao exerccio dos restantes poderes), ou que no mbito do poder administrativo se revelam matrias de natureza poltica, executiva ou legislativa (definio do interesse da comunidade e respectiva escolha das opes mais adequadas a cumprir esse interesse, a execuo do Oramento do Estado (OE), a produo normativa em matrias no reservadas Assembleia da Repblica, ou em matrias de reserva relativa), ou, ainda, que no campo de actuao do poder judicial se comporte uma dada parcela de matria executiva ou administrativa (na medida em que os tribunais, na sua funo de julgar, se vm vinculados a aplicar ou executar as normas, ou, no que respeita aos actos de natureza materialmente administrativa, os actos de certificao e de notariado, em casos de divrcio por mtuo consentimento, requisies, destacamentos ou comisses de servio dos magistrados judiciais, em situaes de auditoria, de consultoria jurdica, ou de magistratura de autoridade nos diferentes ministrios ou departamentos da administrao pblica). Situaes, portanto, de partilha funcional. Cfr, a propsito da actividade administrativa dos tribunais superiores, o Decreto-Lei 177/2000, de 9 de Agosto. Deste modo, se percebe bem o potencial alcance da indefinio da delimitao dos mbitos de actuao dos actuais poderes do Estado. Contudo, no entendemos, ainda assim, desnecessrio procurar definir uma smula dos principais poderes do Estado. Mesmo que uma tal construo no se enforme de um inequvoco rigor, no se deve descurar a utilidade da mesma para a construo, ou destrina, das vrias opes organizatrias ao nvel constitucional, que se vem a revelar de um valor incontornvel. Nessa esteira, prevemos, sumariamente, os poderes Legislativo, Administrativo e Jurisdicional. Uma nota ser devida quanto ao poder administrativo. Se tivssemos tomado a via da concepo clssica, resultaria, previsivelmente, um poder executivo, materializado na execuo de uma vontade geral, dentro do qual submergiria a funo administrativa. Note-se que o rgo ao qual se associa a funo (poder) executiva, o Governo ele prprio, um rgo administrativo, que, alis, ocupa o topo do aparelho administrativo. Pelo que, tendemos a optar pela definio de um poder administrativo, o qual evidencia a actividade administrativa, exercida pela pessoa colectiva pblica Estado, na qual o Governo se destaca como o rgo ao qual compete a respectiva conduo (e execuo) dos interesses pblicos, realizada, por fora da lei, e nos limites

directamente ligadas a esses mesmos poderes. Nessa medida, e ao que concerne a este trabalho, devemos colocar, agora, a nossa ateno, sobre a particular funo jurisdicional.

a) A administrao da justia

A funo jurisdicional tem o seu abrigo no Ttulo V, Captulo I, artigo 202., da CRP. A, se explana, concretamente no seu n. 1, que o seu exerccio compete, de forma expressa e inequvoca, aos tribunais. Este , de resto, resultado da distribuio de poderes, no plano institucional. Nessa medida, s aos tribunais, enquanto rgos de soberania106, pode ser atribuda a funo jurisdicional. Mas, no entanto, tambm a identifica com a tarefa de administrao da justia, resguardada no n. 2, do citado artigo. Da resulta que os tribunais devem assegurar a defesa dos direitos e interesses legalmente protegidos dos cidados107, reprimir a violao da legalidade democrtica e dirimir os conflitos de interesses pblicos e privados. Portanto, o que aqui se avista um conjunto

estabelecidos por esta - cfr. o artigo 182., da CRP. Por isso, estamos convictos que a definio de um poder administrativo acaba por melhor corresponder aqueles que so os actuais parmetros constitucionais. V. a este propsito, QUEIR, Afonso Rodrigues, Lies de Direito

Administrativo, Vols. I e II, Coimbra, 1959, pp. 14-20, AMARAL, Diogo Freitas do, et al., Curso de Direito Administrativo Vol. I, 3 Edio,
Almedina, 2006, p. 43 e ss, e SOUSA, Marcelo Rebelo de, op. cit., p. 12-16.
106

Em rigor, a determinao da competncia dos tribunais resulta do prprio texto constitucional. Se virmos com ateno o texto do n. 1, do

artigo 202. da CRP: 1. Os tribunais so os rgos de soberania com competncia para administrar a justia em nome do povo., conseguimos, igualmente, compreender que o fundamento da existncia de tribunais resulta da competncia que lhe est exclusivamente, e legalmente, reservada. Por outro lado, os tribunais, alm de coexistirem com outros rgos de soberania, eles apenas se encontram sujeitos s leis, ou seja, a todos os actos normativos, como prev o artigo 203., da CRP, conferindo-lhes devida independncia. Se juntarmos a isto, o facto de eles se poderem auto-organizar internamente (mecanismo de auto-administrao, previsto no artigo 217., da CRP), e o facto de no estarem, nos termos constitucionais, subordinados a qualquer outro poder apenas sujeito ao seu controlo ento, os tribunais so, em rigor, rgos de soberania. V. a propsito, CANOTILHO, Jos Joaquim Gomes, Direito Constitucional, p. 653 e ss. Contudo, e ao invs de outros rgos de soberania, os tribunais no so, to-somente, um rgo de soberania, mas sim, verdadeiramente, um complexo de rgos de soberania, como afirmam MIRANDA, Jorge, MEDEIROS, Rui, in Constituio da Repblica Portuguesa Anotada Tomo III, Coimbra Editora, 2007, p. 14.
107

Convenientemente, dever-se-, de ora em diante, acolher esta definio de cidado em sentido lato, ou seja, abrangendo, igualmente, e para

l da estrita definio prevista pelo artigo 4., da CRP, as pessoas colectivas, os estrangeiros e os aptridas, como decorre dos artigos 12. e 15., da CRP.

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genrico de tarefas, e finalidades, pr-determinadas, de natureza preventiva e reactiva108, que os tribunais devem realizar e, na melhor medida possvel, cumprir109. Esta vinculao impe-se, de resto, ao conjunto de todos os tribunais, independentemente da sua ordem, grau, ou jurisdio. Acreditamos, igualmente, que a sua realizao constitucional, no s antecede qualquer definio de ordem e de jurisdio, como perpassa mesmo qualquer lgica organizacional que possa ser adoptada. Nessa medida, temos segura convico de que o conceito de administrao de justia a antecmara da densificao da funo jurisdicional. E, que esse quadro se traduz num poderdever, que deve ser preservado, e interpretado, como um todo, e no de modo fragmentado, sob pena de esvaziar a sua utilidade moderadora e enunciadora. Se assim no for, poder-se-, de algum modo, colocar em risco, no s a credibilidade do exerccio jurisdicional dos tribunais, como tambm a prpria definio e construo da concepo figurativa do tribunal110, enquanto rgo de soberania. Sintetizando, podemos definir o conceito constitucional de administrao de justia como um poder-dever, legalmente reservado aos tribunais, que vincula, orienta e modera a sua actividade jurisdicional.

b) Dimenso material

A determinao da dimenso material da funo jurisdicional tem, como se v, inelutvel valor, quer para a sua densificao, como para a moderao do seu exerccio. Em termos
108

A consagrao constitucional de rgos de soberania com competncia jurisdicional configura, por si s, uma medida preventiva. O seu

preenchimento da competncia , ou a determinao, ainda que genrica, das finalidades que a devem compor, como o elenco do n. 2, do artigo 202., da CRP, configura, complementarmente, o elenco dos meios reactivos adequados ao cumprimento dessa mesma competncia jurisdicional, mormente manifestado no plano normativo-ordinrio ou funcional , atravs, sobretudo, da actividade quotidiana dos tribunais.
109

Poder-se- admitir que este parmetro material, no plano da tutela judiciria, concentra em si mesmo uma tutela do Direito, ao prever a

represso da violao da legalidade democrtica, e uma tutela dos direitos, no que concerne defesa dos direitos e interesses legalmente protegidos. A esse propsito, v. MACHADO, Joo Baptista, Introduo ao Direito e ao Discurso Legitimador, 9 Reimpresso, Almedina, 1996, p. 139.
110

Invocando o Ac. do TC, n 104/85, P. 130/84, Relator Conselheiro Raul Mateus: que seria ilgico e contrrio ptica constitucional,

considerar como tribunal qualquer rgo do Estado a que viesse a ser atribuda uma parcela da funo jurisdicional e por esse simples facto. que, se assim fosse escreveu-se nos mencionados Acrdos ns 71/84 e 72/84 do Tribunal Constitucional se esvaziaria completamente de contedo a referida reserva da funo jurisdicional aos tribunais, na medida em que todo e qualquer rgo em tribunal se converteria pela mera atribuio de uma competncia materialmente jurisdicional.

prticos, quer isto dizer que o legislador constitucional deve, quanto densificao, proceder a uma organizao jurisdicional, que se revele capaz de cumprir, na melhor medida possvel, as tarefas e finalidades a apontadas. O mesmo ser dizer que, desse exerccio de ponderao dever resultar a adopo de um sistema organizatrio que d, antecipadamente, mais garantias de eficcia, e sobretudo, de eficincia. Claro est que, essa antecipao acaba por ser ultrapassada pelo decorrer do tempo, o que impe ao legislador, especial cuidado e percia, na actualizao desse mesmo quadro organizatrio. O que no , de todo, tarefa simples, at porque a sociedade representa-se, hodiernamente, sob a forma de um processo de evoluo contnuo, responsvel por rpidas, e sucessivas, alteraes, quer ao nvel social, como ao nvel individual. As vrias solicitaes e presses sob as quais os actuais Estados se encontram principalmente, por questes de natureza econmica e financeira obrigam a que as suas comunidades tenham, rapidamente, de se adaptar a solues, cuja eficcia passa a depender da diminuio efectiva dos seus direitos, e do aumento do peso das suas obrigaes. Ora, ainda que este facto possa parecer distante do tema em anlise, se bem notarmos, poderemos perceber o contrrio, ou seja, que so, actualmente, estas alteraes, porventura, as principais responsveis pelo aumento da preocupao do legislador na tarefa de actualizar a estrutura jurisdicional, com vista a uma maior eficincia. Alis, no possvel afastar desta linha de raciocnio, o facto de coincidir com estes cenrios de maior dificuldade econmica, o aumento da expresso de desagrado, e por conseguinte o aumento da exigncia dos cidados, quanto eficincia e eficcia do exerccio jurisdicional. Pois, por um lado, e atentas as suas actuais e evidentes limitaes, os Estados necessitam de garantir, cada vez mais, uma maior, e mais eficiente, arrecadao de receitas,

maxime tributrias, o que depende, no plano da organizao jurisdicional, da existncia de meios


de resoluo litigiosa mais cleres e mais eficazes. Por outro lado, a degradao da eficincia de um sistema jurisdicional coloca em causa, junto dos cidados, a garantia de respeito e cumprimento da dimenso material qual, a funo jurisdicional, quer no plano prtico, como no plano funcional, se encontra vinculada. Com isto, uma das consequncias directas ainda que eventuais , e srias a salientar, a par da perda de confiana e de segurana dos cidados, o perigo de no acompanhamento, por parte do poder jurisdicional, da evoluo e das necessidades da sociedade, i.e., a impossibilidade deste poder, em efectivamente, administrar a justia.

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c) Jurisdio

Como referido, a relevncia da dimenso material da funo jurisdicional opera, igualmente, no plano do exerccio jurisdicional. A este propsito, torna-se, portanto, necessrio destacar e concretizar o conceito de jurisdio, sendo que este opera (i) numa vertente funcional, e (ii) numa vertente organizatria:

(i) Quanto vertente funcional, este conceito resume-se aplicao do direito, no mbito da resoluo de litgios. Assim, e em nosso entender, resulta claro que a actividade dos tribunais, compreendida neste conceito funcional de jurisdio, deve abranger, no s, a tentativa e resoluo de conflitos de pretenso (actividade jurisdicional), como tambm a manifestao do poder que os tribunais detm de declarar, aplicar, e impor coercivamente, o Direito111.

(ii) No que respeita vertente organizatria, a jurisdio manifesta-se na delimitao concreta do plano de interveno de cada ordem jurisdicional, e de cada tribunal. Portanto, aqui, a jurisdio impe-se, sobretudo, para impedir que a aplicao do direito seja concretizada indiscriminadamente, sem qualquer ponderao ou critrio, contribuindo, desse modo, para uma justia conflituosa e desorganizada. No seria, por certo, admissvel confiar numa estrutura organizatria, como a da justia, que no fosse capaz de concretizar, em modo pr-definido, o mbito de aplicao da especfica actividade de cada ordem jurisdicional, ou de cada tribunal. Pois, se assim se admitisse, correr-se-ia o srio risco de no se saber qual o tribunal competente para conhecer e julgar esta ou aquela matria, o que redundaria, para os destinatrios da justia, numa insegurana e incerteza jurdica inaceitveis. Dito isto, para ns possvel identificar e compreender melhor a latitude da importncia deste conceito. Assim, o recorte da jurisdio vem assegurar que os tribunais possam, por um lado, exercer efectivamente a sua actividade jurisdicional, numa rigorosa, e efectiva,

111

V. ROCHA, Joaquim Freitas da, Lies de Procedimento e Processo Tributrio, Coimbra Editora, 3. Edio, 2009, pp. 357-358, RANGEL,

Paulo Castro, Repensar o Poder Judicial Fundamentos e Fragmentos, Universidade Catlica, 2001, pp. 20-22, CORREIA, Jos Manuel Srvulo, et al., Estudos de Direito Processual Administrativo, Lisboa, Lex, 2002, pp. 212 e ss.

correspondncia com as suas especficas competncias, e por outro lado, prevenir qualquer ingerncia no exerccio dessa concreta actividade. Podemos, ento, por fim, definir jurisdio, como o mbito, legalmente delimitado e definido, onde compete a cada tribunal, ou a cada ordem jurisdicional, por fora da lei, intervir e, sobretudo, decidir.

d) Reserva de jurisdio

Para completar esta anlise ao conceito de funo jurisdicional, justifica-se, por ltimo, convocar o conceito de reserva de jurisdio, na medida em que o conceito que vimos de tratar reveste, efectivamente, natureza reservada112. Quer isto dizer, em traos simples, que o exerccio jurisdicional est reservado, exclusivamente, aos tribunais. Deste modo, comprova-se uma clara delimitao da funo jurisdicional do Estado, sendo ela actuante no campo de confronto com os demais poderes. Complementarmente, essa natureza reservada manifesta-se na prpria estrutura organizatria dos tribunais. E, assim sendo, alm da intencional delimitao da funo jurisdicional, ocorre, ainda destacar uma delimitao das competncias dos prprios tribunais, seja na constitucionalizao de ordens jurisdicionais comum (judicial), administrativa e fiscal (tributria), constitucional, etc. seja na definio das estruturas internas dessas mesmas ordens jurisdicionais organizao das competncias das instncias, no quadro hierrquico seja, ainda, a um nvel mais afunilado, com a consagrao de princpios afectos actuao dos juzes independncia, inamovibilidade, irresponsabilidade, etc. Em suma, todos estes nveis de reserva de jurisdio, quando tidos em conjunto, acabam por nos revelar a utilidade que, ainda, ocupa, no plano constitucional, o princpio da separao e da interdependncia.

112

Conceito devidamente analisado por RANGEL, Paulo Castro, na sua obra, Reserva de Jurisdio sentido dogmtico e sentido

jurisprudencial, Universidade Catlica, Porto, 1997.

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3. O princpio de separao de poderes e a atribuio das funes estaduais algumas consideraes

3.1. Delimitao material da funo jurisdicional

O recorte de uma rea reservada de actuao jurisdicional, atribuda ao complexo organizatrio dos tribunais vem, ento, assegurar que os tribunais possam, por um lado, exercer efectivamente a sua actividade jurisdicional, numa rigorosa, e efectiva, correspondncia com as suas especficas competncias, e por outro lado, prevenir qualquer ingerncia no exerccio dessa concreta actividade. Nesse sentido, a natureza dessa reserva revela-se exclusiva, seja qual for o nvel em que ela opere (constitucional ou infra-constitucional), o que parece evidenciar uma harmoniosa correspondncia entre a organizao poltica constitucional, assente numa diviso de poderes, e a atribuio de funes estaduais. Porm, com esse pretexto, resultaria, porventura, propositado relacionar, de modo simples, a funo legislativa ao poder legislativo, a funo jurisdicional ao poder jurisdicional e, por fim, a funo administrativa ao poder administrativo. Contudo, e sem prejuzo de tais evidncias se poderem verificar na prtica, com tal recorte, no entendemos que o caminho seja assim to bvio, ou facilitado. Em rigor, a concretizao da linha de atribuio e delimitao das funes estaduais poder no resultar assim to simples. Poder, at, verificar-se que tal relao no resulte directa, podendo, at, manifestar aparente contradio entre a estrutura poltica dos poderes do Estado e as funes, ditas exclusivas, atribudas a cada um desses poderes. Desse modo, qualquer que seja a interpretao, ela apenas se poder cristalizar como vlida, se for, para l do inevitvel enquadramento constitucional, aferida no campo de actuao das actividades estaduais. Pois, precisamente a, nesse espao de actuao quotidiana, onde se recolhem as evidncias, e de onde se avalia a natureza da relao entre a atribuio, e delimitao, de um determinado poder do Estado e a sua funo estadual. Ser, portanto, com esta preocupao que desenvolveremos as prximas linhas de raciocnio.

a) Manifestaes do princpio da separao de poderes

Impulsionada a vontade de compreender em que medida a separao dos poderes afina uma correspondente atribuio (e delimitao) das funes estaduais, passamos, primeiramente, a definir aquele que , em nosso entender, o quadro das manifestaes (realidades) decorrente deste princpio:

i.

Realidade garantstica: neste plano, a separao dos poderes garante, junto dos indivduos, a proteco das suas liberdades e dos direitos fundamentais. Porventura, seja esta a principal virtude desta frmula, na medida em que aponta, primacialmente, para uma proteco do indivduo perante a aco do Estado. Mas ela garante, tambm, a impossibilidade de todo o poder do Estado se vir a concentrar num s complexo organizatrio, rgo, agente, ou indivduo, o que trata de reforar a sua natureza garantstica.

ii.

Realidade organizatria: aqui, o propsito da separao dos poderes interliga-se com a sua preocupao garantstica. Nessa medida, ela impe uma separao efectiva ao nvel vertical e horizontal (funcional e institucional) dos poderes, e dos rgos, pblicos.

iii.

Realidade de eficincia: a ltima virtude da separao dos poderes vem a ser a promoo de uma maior eficincia (tcnica) do desempenho dos rgos e agentes pblicos. Nessa condio, cabe ao poder legislativo a escolha, para a realizao de cada uma das finalidades pblicas definidas, dos rgos, e dentro destes os agentes, que se mostrem mais adequados a realiz-las, melhor dizendo, que revelem ser tecnicamente mais eficientes a realiza-las. O que quer dizer que resultados mais eficientes s podero resultar se se aproveitar a maior capacidade tcnica deste ou daquele rgo estadual, exigindo-se, portanto, que essa escolha venha a ser feita em razo da especializao dos poderes estaduais, aos quais esses rgos se encontram adstritos.

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Estas realidades so, em rigor, manifestaes que a separao dos poderes trata de expor, num cenrio onde se consagra um modelo poltico, em que as foras (poderes) actuantes do Estado, no s se perfilam separadamente, como tambm se permitem confrontar, entre si, no exerccio das suas actividades, porm, dentro dos limites constitucionais, e numa lgica de interdependncia. Ora, precisamente no mbito do exerccio dessas actividades que cresce a expectativa de se atribuir e delimitar as funes adequadas a cada poder do Estado, indo, desse modo, ao encontro da eficincia tcnica prosseguida por este princpio. Mas, como j antecipamos, ser, porventura, complexo conseguir tal feito, sobretudo se tivermos em conta a realidade da poltica de partilha das funes estaduais. Nesse plano, constata-se, amide, que a natureza da funo atribuda no tende a coincidir com a natureza do poder que as exerce, pelo que, poder no ser possvel verificar-se, com devida exactido, os limites materiais dessas mesmas funes113. Alis, neste concreto campo de anlise, bem podemos elevar alguns exemplos de recorte prtico, para melhor se enquadrar esta abordagem: (i) actos de natureza administrativa praticados pelos tribunais, (ii) competncia julgadora atribuda a rgos administrativos tributrios114, ou (iii) a possibilidade de a actividade jurisdicional se revelar na forma de criao do Direito. Desta feita, e atendendo ao caso concreto em anlise, parece-nos razovel questionar se resulta assim to linear uma efectiva correspondncia entre o poder jurisdicional e a funo jurisdicional, capaz de se definir numa reserva de actuao, exclusiva dos tribunais?

b) Mtodos de delimitao das funes estaduais

Para darmos resposta questo levantada, admitiremos recorrer a possveis mtodos de delimitao das funes estaduais. Em nosso entender, eles sero dois: (i) um mtodo de anlise dedutiva e um (ii) mtodo de anlise concreta:

113

V. PIARRA, Nuno, op. cit., pp. 247-265. Saliente-se o particular caso da competncia atribuda aos rgos administrativos, conferindo-lhes o poder de julgarem pretenses

114

apresentadas pelos contribuintes, em sede de garantias administrativas impugnatrias (reclamaes e recursos administrativos). Cfr. o artigo 10., n. 1, al. c), do CPPT.

(i) O primeiro mtodo, de anlise dedutiva, aponta para um exerccio simples, atravs do qual se torna possvel inferir, apenas pela constatao da natureza do poder, a funo que lhe adequada, e por conseguinte, atribuvel. Em modo sinptico, as funes estaduais atribudas devem conter um mbito material que, de uma forma, diramos praticamente directa, corresponda ao poder que as passaria a exercer: poder legislativo\funo legislativa, poder administrativo\funo administrativa e poder jurisdicional\funo jurisdicional. Quer, ento, dizer que, de um modo simples e directo, a atribuio das funes estaduais resultaria naturalmente numa correspondncia material, e harmoniosa, com os poderes do Estado. Contudo, tal resultado seria incapaz de admitir que o poder judicial pudesse, por exemplo, exercer a funo administrativa, como admitiria que ao poder administrativo estivesse vedada a possibilidade de, por algum modo, poder julgar quaisquer pretenses, uma vez que, atendendo a essa conformidade, no se acharia nela uma correspondncia material justificativa da atribuio. Ora, tendo presente que a realidade quotidiana da actividade jurisdicional permite, efectivamente, a prtica de actos de natureza distinta, designadamente administrativa, ficar, porventura, a ideia de ser necessrio afastar este mtodo e a procurar apoio no segundo mtodo, assente numa anlise concreta.

(ii) O segundo mtodo, de anlise concreta, prope um caminho diferente. No sendo possvel deduzir a funo atribuvel a cada poder do Estado, deve-se, num sentido bem diferente, observar primeiramente aquele que o esquema organizatrio-poltico previsto na Constituio, e seguidamente, delimitar as funes que cada poder, no quotidiano da sua actividade, poder ou dever realizar. Quer isto dizer que, por esta via, se torna admissvel perspectivar a atribuio de mais do que uma funo a um s poder. E, nessa medida, ser possvel afirmar que a prtica da actividade jurisdicional quotidiana poder incluir, tambm, a prtica de actos de natureza administrativa. Portanto, a virtude deste mtodo de anlise vem a ser o de no procurar construir uma realidade (a delimitao das funes estaduais) sobre um critrio (de correspondncia material), mas precisamente o oposto, ou seja, partir da observao da realidade constitucional para, posteriormente, defini-la e fundament-la. E, nessa conformidade, o seu maior resultado ser o de projectar uma delimitao das funes estaduais com natureza partilhada, e no exclusiva.

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Dito isto, ocorre-nos responder primeira parte da nossa questo, de forma negativa: uma correspondncia entre poder e funo jurisdicional no resulta linear. O que no quer dizer que, observados outros elementos de apoio, ela no se venha a revelar numa atribuio de exclusividade.

c) A exclusividade do exerccio jurisdicional

Como vimos, a opo pelo mtodo de anlise dedutiva tende a revelar um desfasamento entre aquela que deve ser, unicamente, a funo a exercer pelo poder jurisdicional, por fora de uma correspondncia material, e aquelas que so, efectivamente, as funes exercidas pelos tribunais, na sua actividade quotidiana. Como consequncia, fica a ideia de estarmos impedidos, por esta via, de concretizar uma delimitao de funes condizente com a realidade. Por outro lado, a opo pelo mtodo de anlise concreta prope um caminho particularmente sensato, decalcando a realidade (concreta) constitucional, com o modesto objectivo de, a partir do seu resultado, definir e fundamentar uma delimitao das funes estaduais. Ora, talvez possa este ser o caminho mais seguro e vivel. Mas, assim sendo, no ficar em crise o entendimento de que a funo jurisdicional exclusiva do poder jurisdicional? Estamos em crer que no. Vejamos porqu. A realidade organizatria-poltica, estribada numa efectiva separao dos poderes do Estado, impe, igualmente, a partilha de funes estaduais por esses mesmos poderes. Dessa feita, no se pode deduzir que uma funo estadual, apenas por corresponder materialmente dimenso de um poder, se deve ligar a este de forma necessariamente exclusiva. E, no o podemos fazer, na medida em que, ao faz-lo, estaramos a descurar as verdadeiras necessidades (e interesses) que se impem na determinao dessa ligao, quando previsto o campo de actuao dos respectivos poderes estaduais. Com efeito, no dever ser a simples correspondncia material a orientar essa atribuio, mas sim, e em rigor, os critrios de praticabilidade115 e de eficincia tcnica. Pois sero estes critrios, porventura, os mais
115

Este critrio concentra em si diversos outros interesses, como sejam exemplificativamente, a simplificao, celeridade, e economia,

processuais, e at a convenincia material.

adequados a fazer a devida correspondncia entre aquela que deve ser a funo de um determinado poder estadual e a sua respectiva manifestao, atravs da sua actividade quotidiana. E, nesta conformidade, resulta para ns evidente a ideia de que a ponderao desses interesses, amparados no quadro das realidades organizatria e de eficincia, deve possibilitar, na prtica, uma atribuio de funes estaduais partilhada. O que no quer dizer que fique assim impedida a concretizao de uma ligao exclusiva de uma determinada funo a um concreto poder estadual. No, bem pelo contrrio. O ponto fulcral deste nosso entendimento ser este: a ponderao dos interesses de praticabilidade e de eficincia tcnica tm momentos de actuao distintos, o que vem a determinar que a escolha das funes, e subsequente atribuio, no se resume a apenas uma, nem to pouco elas (funes) se concretizam num mesmo nvel. Vejamos, ento, e em traos prticos, o modelo operativo destes critrios:

O interesse de eficincia (tcnica) motivar a escolha da funo que materialmente corresponde a um poder, denominada de funo essencial (n.g. a funo jurisdicional deve atribuir-se ao poder jurisdicional), concretizando, assim, a um nvel de identificao material, uma atribuio capaz de garantir a opo eficientemente mais adequada. Pelo que, a correspondncia material no ser um critrio, mas sim, uma consequncia incontornvel da ponderao (e aplicao) do critrio de eficincia, no processo de atribuio da funo essencial.

J o interesse da praticabilidade operar na escolha da (s) funo (es) que, por fora de circunstncias variadas, melhor se prestam a apoiar a realizao da funo, dita essencial. Sero, portanto, estas denominadas funes

acessrias116 (por exemplo, actos administrativos praticados pelos tribunais)


que, no exerccio quotidiano do poder jurisdicional, permitiro aos tribunais, e dentro destes aos juzes, melhor concretizar as suas tarefas, com vista prossecuo da sua funo essencial, ou seja da funo jurisdicional. Com

116

Tambm tratada pela doutrina como funes residuais, v. QUEIR, Afonso Rodrigues, op. cit., pp. 35 e ss.

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efeito, este critrio opera a um nvel funcional, sim, mas com um intuito auxiliar.

Deste modo, resulta para ns evidente que a opo por um nico critrio, limitado a uma simples correspondncia material, profundamente redutor, pelo que, o interesse de uma anlise dedutiva acaba por falecer com a escolha de apenas um critrio de actuao (v.g. de correspondncia material). Ademais, a ponderao dos critrios de praticabilidade e de eficincia tcnica motivam, na prtica, a opo pelo exerccio partilhado das funes estaduais, projectando, desse modo, um quadro de interdependncia funcional. Contudo, estes resultados no nos permitem, ainda, dar resposta adequada segunda parte da questo por ns levantada, ou seja, se ser possvel definir uma reserva de actuao jurisdicional, exclusiva dos tribunais? Por tal impossibilidade, teremos de desenvolver um pouco mais o nosso pensamento.

d) Natureza da funo jurisdicional

Esta nossa prxima linha de raciocnio abordar dois objectivos prvios: o primeiro ser o de apreender o alcance da funo normadora dos tribunais, no mbito do exerccio jurisdicional, tendo em conta a sua natureza declarativa e aplicativa, e o segundo, de conseguir distinguir a funo jurisdicional da funo administrativa (separando a funo julgadora dos tribunais da funo julgadora dos rgos administrativos. Vejamos, ento.

d1) Funo jurisdicional e funo normadora

O exerccio da funo jurisdicional revela-se, materialmente, na composio de conflitos de interesses em concreto, e, nessa medida, compete aos tribunais declarar e aplicar as normas que considerem mais adequadas, em resultado de um exerccio de valorao factual e de subsuno normativa, onde, por vezes, concorre, igualmente, uma fraco de discricionariedade,

legalmente prevista e determinada. Agora, considere-se o facto de um tribunal (ou um juiz) no concordar com o contedo normativo aplicvel ao caso concreto. Poder, nesse caso, o tribunal deixar de aplicar a norma? Poder, at, optar por afastar essa norma do ordenamento jurdico, substituindo-a por uma outra? Vejamos, agora, como se pode dar resposta a estas questes, tendo sempre presente a submisso dos tribunais lei, e s disposies (normas e princpios) previstas na Constituio. Como dissemos atrs, os tribunais encerram no exerccio da sua funo jurisdicional, uma natureza assumidamente aplicativa e declarativa do Direito. Porm, e ainda que esta caracterizao seja verdadeira, ela estar incompleta, se no se considerar as diversas situaes da actividade jurisdicional quotidiana. Nesse quadro, JOAQUIM FREITAS DA ROCHA
117

elenca

alguns exemplos de relevo, os quais tomaremos aqui como pontos de anlise, nos seguintes termos:

No quotidiano da actividade jurisdicional, poder ser necessrio proceder ao preenchimento de situaes para as quais no exista qualquer previso normativa. Em rigor, situaes concretas em que se verifica a falta de uma disciplina normativa, e portanto, representativas de uma lacuna legal. Isto , por um lado constata-se uma situao que urge preencher normativamente, mas por outro, o tribunal encontra-se obrigado a decidir, o que implica, forosamente, a escolha de uma norma, e a sua aplicao ao caso concreto. Portanto, o prprio exerccio da funo jurisdicional prev, e impe, ao tribunal, e dentro deste ao juiz, um resultado concreto, o qual se define pela aplicao da norma jurdica adequada. Pelo que, nos casos em que no exista uma norma jurdica aplicvel, deve o juiz recorrer aos instrumentos legalmente previstos, designadamente de auto-integrao e de heterointegrao, como forma de preenchimento da respectiva lacuna. Ora, sendo que estes instrumentos esto previstos na lei, alis, a prpria exigncia de preenchimento da lacuna imposta pela lei118, razovel entender que,
V. a propsito, ROCHA, Joaquim Freitas da, Constituio, Ordenamento e Conflitos Normativos Esboo de uma Teoria Analtica da

117

Ordenao Normativa, Coimbra Editora, 2008, pp. 108-142.


118

De resto, essa exigncia legal alarga-se a situaes de obscuridade ou de dvida insanvel. Porm, no campo da jurisdio tributria, existem

limites, concretamente quanto s lacunas resultantes de normas tributrias emanadas pela Assembleia da Repblica, no mbito da sua reserva

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nesses particulares casos, o tribunal actua nos termos impostos pela lei. Por conseguinte, no se lobriga a a evidncia de um acto de criao normativa objectiva, i. e., emanao de normas gerais e abstractas, nem to-pouco, se percebe existir um espao de liberdade de actuao no delimitado. Ento, o exerccio de preenchimento de uma lacuna vem a revelar-se uma exigncia legal, cuja motivao de corrigir, preenchendo, situaes em que a previso do legislador se revelou insuficiente. De resto, tendo em conta a limitada capacidade humana em prever situaes futuras, no nos parece caso dramtico, importando salientar que, em momento algum, nos parece que esse particular exerccio jurisdicional adultere os limites materiais da funo jurisdicional. E assim, por esta via no conseguimos identificar e justificar uma competncia de verdadeira criao normativa (objectiva), atribuda aos tribunais.

Mas, para l dos casos de insuficincia normativa, ocorre salientar as situaes em que os tribunais se vm obrigados a cumprir a tarefa de fiscalizao e de controlo das normas jurdicas. Consabidamente, no cumprimento da sua funo jurisdicional, os tribunais apenas podem aplicar normas jurdicas que se mostrem conformes ao ordenamento jurdico. E, assim, no havendo respectiva conformidade, no deve o tribunal aplicar a norma em causa, por ser invlida (ilegal ou inconstitucional). Ora, este dever vem a traduzir-se, na prtica, no poder de um tribunal desaplicar uma norma que se mostre desconforme com o ordenamento jurdico119. Todavia, tambm no conseguimos, por esta via, lobrigar verdadeiros actos de criao normativa objectiva. Vemos, sim, uma actividade normadora (rectius reguladora do elenco normativo), da competncia dos tribunais, que se

legal. Com efeito, nesses casos concretos, o instrumento da analogia encontra-se vedado aos tribunais tributrios (rectius todos os tribunais includos na jurisdio tributria, doravante TT), restando-lhes a possibilidade de criar uma norma jurdica nova (ad hoc), de acordo com o esprito do sistema, reservando-se nestes casos o recurso aos princpios gerais e equidade, ou ento o recurso ao instrumento da interpretao extensiva. Cfr. os artigos 8., do CC, e o artigo 11., n. 4, da LGT.
119

Este poder de eliminao normativa espalha-se por vrias ordens jurisdicionais. Nesses termos, veja-se, exemplificativamente, a competncia

atribuda Seco de Contencioso Tributrio, dos tribunais centrais administrativos, artigo 38., al. c), do ETAF, aos tribunais tributrios, artigo 49., n. 1, al. e), sub al. i), do ETAF, aos tribunais administrativos, artigo 72. do Cdigo do Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), ou ao Tribunal constitucional, artigo 282., da CRP.

impe, nos termos da lei, em razo de garantir a manuteno de um ordenamento jurdico mais eficiente, que compreenda um conjunto de normas jurdicas verdadeiramente aplicveis. Nessa esteira, perspectivamos que esta actuao (normadora) dos tribunais dever tender a diminuir, caso o resultado do exerccio legislativo se mostre cada vez mais eficiente e completo.

d2) Funo jurisdicional e funo administrativa - distino

A distino entre a funo administrativa e a funo jurisdicional no resulta simples. De resto, haver, por certo, mais elementos de aproximao entre estas duas funes, que de afastamento. No entanto, se tivermos em conta a necessidade em justificar a ligao exclusiva da funo jurisdicional ao poder jurisdicional, ento a sua separao ser inevitvel. Nessa medida, tomaremos agora algum tempo no intuito de a procurar concretizar. Comeando pelas caractersticas de aproximao, temos, ento, duas funes estaduais, responsveis, em princpio, pela prtica de actos com natureza individual e concreta, que se encontram subordinadas lei120 (por fora do princpio da constitucionalidade e do princpio da legalidade), que prosseguem interesses pblicos (fins), e que detm poderes discricionrios prprios (meios de actuao). Estes sero, porventura, elementos que aproximam caracteristicamente estas duas funes, ao invs de as distinguir. Porm, se atentarmos devidamente estes elementos no plano prtico, poderemos compreender que a tendente aproximao apenas se concretiza num plano aparente, e no concreto:

No caso da organizao administrativa, evidencia-se, a par da subordinao lei, um princpio de hierarquia, que modera a actividade

120

Cfr. os artigos 3. e 266., n. 2, da CRP.

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dos seus rgos administrativos (agentes)121. Por sua vez, a actividade jurisdicional determina um princpio de independncia122, qualquer que seja o seu nvel de operatividade (pessoal, colectiva, funcional, interna ou externa)123. Alis, a concepo de uma hierarquia, moderadora dos tribunais, em sede recursiva, apenas se impe em concretas situaes, como sejam, por exemplo, a possibilidade de um tribunal superior revogar, anular ou reformar uma deciso tomada por um tribunal inferior, mandar repetir um julgamento, ou ainda, a definio da interposio de um recurso (tipo de recurso, competncia do tribunal, etc.), afastando-se, inequivocamente, qualquer aproximao com a concepo hierrquica imposta na administrao pblica, assente no binmio poder de ordenar/dever de obedecer. Na perspectiva do complexo organizatrio jurisdicional no decorre, portanto, qualquer dever de obedincia, por parte de um tribunal de instncia inferior em relao a um tribunal hierarquicamente superior, na medida em que um tribunal superior no d ordens a um tribunal inferior. Esta diferena resulta, para ns e neste plano de anlise, decisiva para a distino material destas duas funes.

No que concerne aos respectivos fins, ambas as funes (administrativa e jurisdicional) prosseguem finalidades pblicas, prvia e genericamente consideradas pelo legislador, pelo que, se podem assumir, quer para um caso como para o outro, como interesses pblicos. Claro est que, observada a essncia de cada uma dessas finalidades, possvel apurar que a funo administrativa visa uma satisfao do interesse pblico em geral, ou seja, em princpio caber, na dimenso material desta funo, a prossecuo de qualquer interesse pblico, considerado pelo legislador como relevante. Ora, neste sentido, poder-se- calcular que sero fins prprios da funo administrativa todas as finalidades pblicas que, por consideraes de eficincia tcnica, no forem atribudas a outra funo,
121

Cfr. os artigos 219., n. 4, e 271., n.s 2 e 3, da CRP. Cfr. o artigo 203., da CRP. V. CANOTILHO, Jos Joaquim Gomes, Direito Constitucional, pp. 659-660.

122

123

designadamente jurisdicional. Dessa feita, revelam-se neste plano, finalidades pblicas como a segurana nacional (interna e externa), ou a produo de bens (pblicos ou semi-pblicos), essenciais para a garantia de bem-estar de uma comunidade (iluminao, educao, cultura, etc.). Por sua vez, a finalidade pblica atribuda ao poder jurisdicional reportase ao interesse pblico de composio dos conflitos de interesses em concreto (tentativa e resoluo de conflitos de pretenses). Portanto, pela perspectiva dos fins, se verifica, tambm, uma clara distino material entre estas duas funes estaduais.

Resta-nos, ento, considerar, embora de modo sinptico, o espao de actuao de cada uma das funes, concretamente quanto liberdade de valorao e deciso que cada uma delas detm, na realizao das suas finalidades pblicas. Em respeito ao espao de actuao dos rgos administrativos consabida a margem de discricionariedade admitida. Sem qualquer interesse no aprofundamento deste particular tema, importa para ns, apenas, realar que tal liberdade vem a convergir com uma valorao do conhecimento tcnico que os rgos administrativos guardam e aplicam na sua actividade quotidiana124. De tal modo que, em variados casos, resulta, sobreposto a esse espao de liberdade, um espao de no sindicncia, ou seja, de no interveno jurisdicional, pelo menos no sentido de contrariar tecnicamente esse conhecimento aplicado pelos rgos administrativos. Claro est que, tal discricionariedade est prevista e limitada pela lei. Quer isto dizer que o legislador considera, por razes de eficincia tcnica, atribuir um espao de liberdade de valorao e deciso aos rgos administrativos; contudo, limita-o legalmente125. Esta preocupao tende, de resto, a aumentar com o decurso do tempo. Nesse sentido, a lei vai definindo, de forma cada vez mais rigorosa, a competncia (objectiva e subjectiva), bem como o contedo, da

124

V. a propsito, e com profundidade, DOURADO, Ana Paula do Valle-Frias de Madureira e Piedade, O Princpio da legalidade fiscal: Tipicidade,

conceitos jurdicos indeterminados e margem livre de apreciao, Faculdade de Direito da Universidade de Lisboa, 2005, pp. 416 e ss, e SOUSA, Antnio Francisco de, O Controlo Jurisdicional da Discricionariedade e das Decises de Valorao e Prognose, includo na obra Reforma do Contencioso Administrativo Trabalhos Preparatrios, O Debate Universitrio, Vol. I, Ministrio da Justia, Novembro, 2000, pp. 315-330.
125

Veja-se, no caso da Administrao tributria, os acrdos do STA, P. 0786/11, de 21.09.2011, P. 0126/12, de 15.02.2012, e P. 020656, de

12.06.96.

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actividade administrativa, procurando, com isso, afastar um excesso de liberdade de actuao que no se venha a compaginar com o necessrio controlo jurisdicional. Ora, tal como a funo administrativa, a funo jurisdicional tambm recorre, por vezes, a um espao discricionrio, no momento de actuar. Veja-se, a ttulo exemplificativo, o momento de determinao da moldura penal a aplicar a um caso concreto. A, o juiz, tomando para si elementos objectivos (conduta, conscincia do agente, agravantes, atenuantes, etc.), submete-os a uma apreciao subjectiva, dentro dos limites legais previstos, e dentro de uma abstracta moldura penal, decide aplicar uma pena concreta. Ou o caso da escolha de um administrador de insolvncia126. E, assim, no mbito exclusivamente tributrio, concretamente da formulao dos despachos de mero expediente127, e do meio processual acessrio, respeitante derrogao do sigilo bancrio128. Em suma, quer numa como noutra funo, existe discricionariedade, ainda que no seja em idntica proporo, ou sequer necessidade, e por conseguinte, tambm neste ponto, estas duas funes (administrativa e jurisdicional), acabam por se distinguir materialmente entre si.

d3) Funo julgadora dos rgos da Administrao tributria

O acto de julgar tambm se encontra atribudo aos rgos administrativos (tributrios). Mas, ser que essa condio prejudica a concepo de exclusividade que acreditamos existir, e nessa medida, vimos a proteger? Uma vez mais, julgamos que a resposta merece ser negativa. Mas, para justificar esta nossa posio necessitaremos de apurar o alcance do conceito julgar. A possibilidade de um rgo administrativo julgar um conflito de pretenses, como por exemplo, no caso em que a administrao tributria aprecia (e decide) o resultado de um conflito de pretenses, em sede das garantias administrativas impugnatrias (reclamaes graciosas ou recursos hierrquicos), resultar, portanto, de um interesse de praticabilidade, sendo, nessa perspectiva, uma funo acessria funo administrativa (funo essencial).

126

V. Ac. do TRL, P. 14364/11.7T2SNT-E-L1-7, de 15.12.2011, Relator Pimentel Marcos. Por exemplo, os despachos proferidos pelos juzes tributrios, nos termos do artigo 110., n. 2, do CPPT. Nestes casos, os despachos so

127

irrecorrveis, nos termos do artigo 679., do Cdigo Processo Civil (CPC), ex vi artigo 2., al. e), do CPPT.
128

V. acrdos do TC. P. 209/95, e P. 372/06.

Com efeito, o legislador permite que seja a Administrao tributria a procurar, desde logo, dar resposta ao conflito de pretenses suscitado pelo contribuinte, ainda que tenha sido ela a responsvel pela origem desse mesmo conflito. E, tal nem nos parece contraditrio. Por um lado, o critrio da praticabilidade impe que a deciso seja formulada o mais clere possvel, pelo que, quanto mais rpido se iniciar a procura da resposta, mais depressa se poder dar resposta pretenso, e por conseguinte ao contribuinte. Por outro lado, a actuao da Administrao tributria, mesmo neste particular caso, ou sobretudo neste caso, estar sempre vinculada a respeitar os princpios da legalidade, da proporcionalidade, da justia, e sobretudo, da imparcialidade129. Portanto, nesta perspectiva, no se revela, para ns, qualquer contradio ou conflito. Alm do mais, tambm no nos parece que a funo julgadora dos rgos administrativos se equipare, materialmente, ao exerccio jurisdicional, levada a cabo pelos TT. Ainda que a Administrao tributria se apresente vinculada a to nobres princpios de actuao, o facto que ela no deixa de ser, nestes casos concretos, parte interessada. Pelo que, se torna premente assegurar que os direitos e interesses dos contribuintes (ou dos administrados, nos casos prprios) no ficam em causa, ou melhor dizendo, no ficam desprotegidos, ou at que o contribuinte no reveja na sua reaco, seja atravs de reclamao graciosa ou recurso hierrquico, uma adequada garantia de imparcialidade e de justia. Pelo que, e aqui se revela o elemento mais determinante, a Administrao tributria no pode julgar por ltimo. Quer isto dizer, ento, que, pese embora ser admissvel um rgo administrativo (tributrio) julgar um conflito de pretenses tributrias, num quadro onde se impe uma exigncia de praticabilidade, o facto que a deciso que da resultar no pode ser, em momento algum, a ltima possvel. Dever, ento, haver sempre a possibilidade ltima de o contribuinte, ou o administrado, conforme o caso, poder recorrer ao complexo organizatrio jurisdicional. Trata-se, recorrendo ao vocabulrio doutrinrio, de se atribuir aos tribunais o monoplio da ltima palavra, como salvaguarda de justia, atravs de um processo justo (GOMES CANOTILHO)130. Deste modo, e sem prejuzo dos actos praticados ao abrigo do uso legal da discricionariedade, existir sempre a

129

Cfr. Artigo 266., n. 2, da CRP. V. CANOTILHO, Jos Joaquim Gomes, Direito Constitucional , p. 664. Fala-se, ainda, de um monoplio da primeira palavra, para os casos

130

em que a prpria lei a exigir que seja, em primeira abordagem, um tribunal a pronunciar-se. Cfr. os artigos 27. e 28., da CRP, onde se revela uma reserva constitucional de juiz.

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possibilidade de se sindicar uma deciso tomada por um rgo ou autoridade pblica tributria, junto dos TT. Dito isto, torna-se, agora, possvel estabelecer um princpio de reserva do juiz e do respectivo exerccio jurisdicional. E, portanto, entendemos ser vlida a ligao de exclusividade entre a funo jurisdicional e o poder jurisdicional.

3.2. Notas conclusivas

Desenvolvidas estas linhas de raciocnio, estamos em condies de avanar com as seguintes notas conclusivas:

i.

Qualquer tentativa de correspondncia entre os poderes do Estado e as funes estaduais dever resultar de um mtodo de observao concreta, ponderado previamente o esquema organizatrio-poltico da Constituio. Pois, s desse modo, se poder definir um quadro de atribuies condizente com a realidade, ou seja, com a determinao e considerao das necessidades presentes na actividade quotidiana de cada um dos rgos integrantes de cada poder.

ii.

A poltica de atribuio das funes estaduais evidencia a preocupao de corresponder a uma necessidade de eficincia tcnica, mas tambm de salvaguardar a concretizao de um propsito de praticabilidade. Nesses termos, verifica-se que, aos poderes do Estado, se atribui, por regra, uma funo essencial (principal), e demais funes acessrias. No particular caso do poder jurisdicional, constatmos a atribuio da funo jurisdicional, como essencial, e

das funes administrativa e normadora131, enquanto funes acessrias ou auxiliares.

iii.

A funo jurisdicional, atribuda ao complexo organizatrio dos tribunais, distingue-se materialmente da funo julgadora atribuda aos rgos administrativos, na mesma medida em que possvel distinguir a funo legislativa da funo normadora, igualmente atribuda aos tribunais. Pelo que, podemos afirmar que existe uma ligao exclusiva entre o poder jurisdicional e a funo jurisdicional.

4. As ordens jurisdicionais

4.1. Modelo organizatrio sua evoluo

A responsabilidade de exercer a funo jurisdicional est, como vimos, exclusivamente confiada a um corpo, organizado e estruturado, de tribunais. Com efeito, a existncia de tribunais encontra-se directamente ligada constitucionalizao da funo jurisdicional, pelo que tal se torna necessrio, sob pena de no se poder realizar essa funo132. O simples binmio funo jurisdicional tribunais, antecipa, por isso, a constatao de que os tribunais so o elemento orgnico do conceito material de funo jurisdicional. Portanto, e tal como j vimos, aos tribunais se atribuiu a exclusividade133 jurisdicional, cuja constatao e acepo se retira

131

Optamos por desconsiderar a funo executiva, enquanto funo acessria, na medida em que a execuo das normas jurdicas se evidencia

na tarefa aplicativa que os tribunais desenvolvem, e por conseguinte, includa no mbito material da funo jurisdicional, enquanto funo essencial.
132

Tendo em conta a no representatividade destes rgos de soberania, ocorre recordar que a legitimidade dos tribunais para administrar a

justia em nome do povo (fictio iuris), resulta da sua vinculao s leis. Nessa medida, a funo jurisdicional deve realizar, no plano funcional, os interesses de todo o povo, sempre de um modo imparcial e apartidrio, e atravs de um processo de partes, regulado por lei (due process of

law). Assim, MACHADO, Joo Baptista, op. cit., pp. 141-146.


133

O princpio da exclusividade jurisdicional justifica-se na determinao da independncia dos tribunais e dos juzes, e repercute-se, com

relevncia, na reserva da funo julgadora.

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85

da observao do prprio texto constitucional134, reforando, dessa forma, a posio de JORGE MIRANDA e RUI MEDEIROS, na defesa de um princpio de unidade do exerccio da funo jurisdicional135. Contudo, entendemos, igualmente, que tal previsibilidade dever ter o seu natural desenvolvimento no quadro da categorizao, melhor dizendo, no quadro organizacional dos tribunais. Desse modo, resulta para ns evidente que este encadeamento lgico tem, desde logo, uma primeira consequncia directa: a necessidade de se organizar, ao nvel constitucional, o poder jurisdicional, de modo a possibilitar, no quotidiano, o exerccio jurisdicional, por parte dos tribunais. No se trata, apenas, de uma consequncia; ela tambm, no plano metodolgico, uma exigncia natural, de indubitvel essencialidade. Uma segunda consequncia a retirar, embora indirecta, na medida em que decorre da primeira consequncia, ser esta: o exerccio da funo jurisdicional praticado pelos tribunais deve ser eficiente136. No faria qualquer sentido idealizar um quadro estruturado de tribunais, apenas para permitir o seu funcionamento, e com isso, o exerccio jurisdicional, se no se lhe exigisse, fundamentalmente, um nvel de eficincia rigoroso, que espelhasse, na prtica dos resultados desse mesmo exerccio, o inelutvel interesse do povo, na prossecuo da justia. Portanto, as prprias linhas organizacionais devem, na melhor medida possvel, ser, igualmente, eficientes, pois s assim se poder expectar, e exigir, um exerccio jurisdicional, de resultados condizentes. Embora estas sejam realidades reforadas, no deixam de ser teis para uma devida compreenso do processo de organizao jurisdicional, ao nvel constitucional, sobretudo, se existe, ainda, a preocupao como o caso de perpassar as principais alteraes implementadas, ao longo da sua evoluo. Consabidamente, as opes do poder constituinte, nesta matria, no foram sempre as mesmas. Se bem atentarmos, o texto constitucional original (76) abrigava uma estrutura moderada pelo princpio da unidade jurisdicional, enquanto o texto

134

Cfr. a verso original da Constituio, atravs do Decreto de 10/04 de 1976, nos seus artigos 205. e 206.. Esta soluo j se afirmava, de

resto, na concepo provisria da estrutura constitucional. Cfr. a propsito, a Lei 3/74, no seu artigo 18., n. 1, onde se pode ler: As funes

jurisdicionais sero exercidas exclusivamente por tribunais ().


135

Cfr. MIRANDA, Jorge, MEDEIROS, Rui, op.cit., p. 109. A eficincia aqui elevada respeita a um conjunto de elementos, ou medidas, aplicveis ao complexo organizatrio de tribunais, bem como ao

136

seu exerccio quotidiano, que tenham o particular intuito de promover, moderar, e preservar, a concretizao, dentro de um prazo til, do princpio de justia, constitucionalmente consagrado. Assim, no se dever confundir este conceito com o de eficincia tcnica, que respeita, apenas, capacidade que um determinado rgo revela para a realizao de uma determinada funo estadual.

actual abriga a existncia de uma organizao claramente definida pelo princpio da dualidade jurisdicional. Esta alterao profunda no foi, nem imponderada, nem to-pouco, repentina. Alis, temos para ns, e como iremos ver, que essas opes sempre se definiram, numa linha evolutiva, firme e coerente.

a) A Constituio de 1976

A primeira opo, prevista na Constituio de 1976 (adiante tratada por CRP 76), apresentava uma categorizao bastante simples. Desse modo, assumia-se como principal ordem jurisdicional, a ordem judicial comum, prevista no artigo 212., n. 1. Ainda que no fosse, em rigor, a nica ordem jurisdicional, o facto que era a nica que se organizava de modo complexo, distribuindo o espectro da sua competncia por vrios tribunais, de natureza diversa, e sobretudo, por vrios graus hierrquicos. Desde ento, uma vez que essa realidade estrutural no se alterou, a ordem judicial comum permite-se estribar num triplo grau hierrquico, o que garante, por um lado, e para as partes em litgio, o aumento da possibilidade de concretizarem a sua pretenso, na medida em que abre portas sede recursiva, e por outro, garante um efectivo controlo, por parte de um tribunal hierarquicamente superior, ao exerccio jurisdicional do tribunal hierarquicamente inferior. O n. 2, do mesmo artigo, previa, por seu turno, a existncia de tribunais militares e de um Tribunal de Contas (TDC). Em rigor, no nos podemos referir a estes tribunais como verdadeiras ordens jurisdicionais, pois, de facto, estes tribunais no se encontravam organizados de forma estruturalmente complexa, nem incluam vrios tipos de tribunais, hierarquizados por graus jurisdicionais. Mas, eram, nesta verso constitucional, tribunais com competncia jurisdicional prpria, e com jurisdio reservada, que se encontravam fora de qualquer outra ordem jurisdicional137.
137

Sobre o percurso evolutivo do TDC, em concreto quanto sua constitucionalizao, v. FRANCO, Antnio Sousa, et al., Origem e Evoluo do

Tribunal de Contas de Portugal, estudo elaborado para a apresentao no IV Encontro Internacional das Entidades Fiscalizadoras Superiores das
Amricas, Espanha e Portugal 1992, Lisboa, 1992, p. 58 s. Poder-se-, ainda, ver com interesse, a abordagem sobre os procedimentos deste Tribunal em confronto com a Conveno Europeia dos Direitos do Homem, realizada pelo autor MARTINS, Guilherme DOliveira, La reforme des

Procdures jurdictionnelles des Cours des comptes et la Convention europene des droits de lhomme: Lexprience portuguaise, Revue
Franaise de Finances Publiques, N. 106, Abril, 2009, pp. 101-111.

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87

Por fim, o n. 3 deixava em aberto a possibilidade de poderem existir TAF138. No entanto, na prtica, esta admissibilidade teria de ser justificada por um critrio de oportunidade. Dessa feita, tal realidade poderia ou no ocorrer, dependendo da vontade do poder legislativo, que consabidamente, se manifestava e ainda se manifesta , na maior parte das vezes, em razo de interesses pontuais, motivados por esta ou aquela volio poltica. Alm do mais, estes interesses revelam-se, apenas, numa dimenso pontual, e no numa dimenso constante ou, sobretudo, evolutiva. Desse modo, falamos de oportunidade, e no de praticabilidade. Veja-se, por exemplo, o recorrente, mas pontual, recurso ao controlo do despesismo pblico, ou a defesa ideolgica de um determinado plano organizatrio, com sendo o mais adequado139. Dessa feita, ser ento, porventura, mais correcto admitir que esta opo possibilitou, na prtica, a criao de uma jurisdio especializada, concretamente quanto s matrias administrativas e fiscais. A este propsito, o artigo 213., n. 1, sob a epgrafe especializao, admitia a existncia de tribunais com competncia especfica e de tribunais especializados, para julgar matrias determinadas. Sinteticamente, os tribunais com competncia especfica teriam a funo de julgar certo tipo de matrias, determinadas pela espcie de aco ou pela forma de processo aplicvel140. Seria, portanto, o caso dos juzos de pequenas instncias, das varas e dos

138

Os rgos de justia administrativa independente, denominados de auditorias administrativas, que funcionavam nos distritos administrativos do

Porto e de Lisboa, deixaram de integrar o Ministrio do Interior, para passarem a integrar o Ministrio da Justia, com a entrada em vigor do Decreto 250/74. Desse modo, passaram a ser tribunais, cuja constitucionalizao se mostrava essencial. Dessa feita, a incluso desta frmula no texto constitucional, que resultou de uma proposta de aditamento, e que garantia a constitucionalizao dos tribunais administrativos e fiscais, acabou por ter aprovao por unanimidade. Ficou, no entanto, clara a vontade de se integrar estes tribunais na ordem judicial comum. V. com interesse, estes dois pequenos excertos, retirados do Dirio da Assembleia Constituinte, de 18.12.1975, pp. 3142-3143: O Sr. Jorge Miranda

(PPD): - () O sentido que essa proposta ter, segundo me parece, o de admitir que tribunais administrativos e tribunais fiscais possam existir como tribunais no judiciais. () Em segundo lugar, para de novo formular o voto de que a regra de que poder haver tribunais administrativos e tribunais fiscais no venha a ser aplicada, por se ir caminhando cada vez mais no sentido da integrao de todos os tribunais dentro da unidade judicial: todos os tribunais como tribunais judiciais. O Sr. Jos Lus Nunes (PS): - ()Esta disposio e a faculdade que a Assembleia confere prxima Assembleia Legislativa inserem-se na ideia de que a realidade das coisas poderia pr graves problemas se desde j inconstitucionalizssemos os nossos tribunais administrativos e fiscais, que no so judiciais. Fao tambm o voto de que em breve em Portugal tenhamos uma magistratura totalmente integrada.
139

Foram, de resto, similares motivaes que, ao nvel infra constitucional, pontualmente justificaram a interveno legislativa no quadro

organizatrio da jurisdio administrativa. Retenha-se, exemplificativamente, a deciso de se extinguir os tribunais administrativos distritais, e de incluir as funes contenciosas administrativas na ordem judicial comum, operada pelo Decreto de 21 de Abril de 1892, no sentido de se conter as despesas, ou a extino da auditoria fiscal de Coimbra, realizada pela Presidncia do Conselho, atravs do Decreto-Lei 31 571, de 14 de Outubro de 1941 - tendo da resultado que o conjunto de distritos administrativos de Coimbra passasse a ingressar a jurisdio da auditoria fiscal do Porto pelo motivo de o nmero de processos no justificar a sua existncia. V. a propsito, OLIVEIRA, Antnio Cndido de, op. cit., p. 68 e pp. 76 s.
140

Esta distino, prevista no texto constitucional original, densificava-se no quadro da anterior organizao judicial, prevista pela Lei 3/99, vulgo

LOFTJ. Cfr. o artigo 64., n. 2, in fine.

juzos, cveis e criminais, ou dos juzos de execuo141. J aos tribunais especializados competia conhecer de determinadas matrias, independentemente da forma de processo aplicvel142. Mas, como sucederam, entretanto, vrias alteraes organizao judicial, esta distino deixou de ser, actualmente, aplicvel143. Alis, o prprio texto constitucional actual no acompanha esta realidade144. Trata-se, por isso mesmo, de uma previso inconsequente. Mas, o alcance de uma definio de jurisdio especializada deve ser entendido, claramente, para l daquela que respeita competncia especializada. Desde logo, porque o princpio da especializao, de onde se manifesta o conceito de competncia especializada, previsto no n. 2, do artigo 211., aplicvel ordem jurisdicional comum, moderando a sua organizao e distribuio, quer no plano territorial, como no plano das competncias. , por isso, na prtica, um critrio organizacional, de natureza optativa, aplicvel categoria dos tribunais judicias comuns. Por outro lado, o conceito de jurisdio aqui elevado encerra uma delimitao, cujo recorte se deveria concretizar fora da ordem judicial comum, pelo que, deixava em aberto a possibilidade da sua evoluo como uma organizao autnoma145. Com efeito, e apesar de ser uma soluo incompleta, na medida em que no admitia, ainda, a constitucionalizao de uma verdadeira ordem jurisdicional administrativa e fiscal, o certo que projectava, no futuro, a concretizao de tal possibilidade. Por esse facto, este foi, em nosso entender, um passo da maior importncia. Por ltimo, poder-se- entender que, apesar de todas as suas virtudes, esta soluo pecava, ao deixar de fora do quadro da categorizao, os tribunais tributrios. Contudo, parecenos que essa concluso resultaria manifestamente excessiva, uma vez que, desde a elaborao da constituio de 1976, at reforma da organizao judiciria administrativa e fiscal, de 1984, os tribunais tributrios encontravam-se integrados no Ministrio das Finanas, pelo que,

141

Cfr. os artigos 96. a 102. - A, da Lei 3/99. Cfr. o artigo 64., n. 2, in limine, e do 93. a 95., da Lei 3/99. Com efeito, a entrada em vigor da Lei 52/2008, alterou o quadro da organizao judicial comum. Nessa esteira, os tribunais de 1 instncia

142

143

passaram a denominar-se, em regra, de tribunais de comarca - artigo 72. - sendo que a sua competncia pode ser desdobrada, nos termos do artigo 74., em juzos de competncia genrica ou especializada. Neste ltimo caso, cabem, exemplificativamente, os juzos de trabalho, comrcio, martimos, etc. Cfr. ainda o artigo 127.. V. MIRANDA, Jorge, MEDEIROS, Rui, op.cit., p. 138.
144

O n. 2, do artigo 211., do actual texto constitucional ainda prev o princpio da especializao, nos termos da verso constitucional original.

Contudo, esta desadaptao compreensvel, se tivermos em conta que a alterao no quadro normativo-ordinrio ocorreu em 2008, e a ltima reviso constitucional ocorreu em 2005.
145

Neste sentido, OLIVEIRA, Antnio Cndido de, op. cit., pp. 187-188.

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89

no era, de todo, previsvel uma discusso concreta sobre a eventual incluso da sua organizao, no texto constitucional.

b) Verso subsequente de 1982

A reviso constitucional de 82, poucas alteraes promoveu. Talvez, seja de salientar a reformulao efectuada ao artigo 212., respeitante organizao dos tribunais. Dessa feita, e na esteira da soluo adoptada para os TAF, passaram, igualmente, a poder existir, no plano organizatrio infra-constitucional, tribunais martimos e arbitrais. De destacar, contudo, a figura dos tribunais arbitrais, nesta altura ainda no tidos como verdadeiros tribunais. Teremos, no entanto, oportunidade, mais adiante, de nos concentrarmos nesta particular figura, e sobretudo, na relevncia do seu papel, no processo de combate pendncia decisria em matria tributria, pelo que no lhe dedicaremos, neste ponto, mais ateno.

c) Verso subsequente de 1989

Se a realidade da verso original da constituio consumava um princpio de unidade jurisdicional, com a reviso de 89 e consequente renovao da estrutura de categorizao dos tribunais ela havia de se alterar. O elemento catalisador dessa alterao foi a incluso, no texto constitucional146, de uma ordem jurisdicional administrativa e fiscal. Desse modo, ficou vincada a opo por uma dualidade jurisdicional147, onde de um lado se mantinha a ordem judicial comum, e do outro, se instalava a nova ordem jurisdicional administrativa e fiscal.

146

Cfr. artigo 211., da CRP, no texto resultante da reviso constitucional de 89. O facto de utilizarmos o termo dualidade no afasta a ideia de pluralidade, conformadora da categorizao constitucional dos tribunais. No

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entanto, achamos ser essa a melhor forma de concretizar uma realidade incontornvel, onde se erguem as duas principais, e complexas, ordens jurisdicionais. O que no prejudica a realidade de a ordem administrativa e fiscal compreender duas jurisdies claramente distintas e, efectivamente, destacadas.

Esta actualizao realizada pelo poder constituinte, no pode ser considerada surpreendente, se se tiver em conta que em 1984148 se veio a dar uma importante reforma legislativa no mbito da organizao administrativa e fiscal. Tal reforma, concretizada pela aprovao, e entrada em vigor, de um ETAF, no s estabeleceu uma organizao judiciria administrativa e fiscal, unindo a legislao respeitante s matrias judicirias de natureza administrativa, tributria e aduaneira, como se ergueu autonomamente, afastada da ordem judicial comum149. Este passo revelou-se decisivo para a deciso de se constitucionalizar uma ordem administrativa e fiscal. Se a existncia, no plano infra-constitucional, de organizaes judicirias, fundamentalmente dbeis quanto sua organizao, e sempre sujeitas a contnuas alteraes muitas das vezes de um ano para o outro , mereceu uma previso constitucional, no seria de esperar que, aps esta profunda reorganizao, no se admitisse a sua constitucionalizao, agora como ordem jurisdicional. Os motivos de tal deciso sero, no entanto, mais adiante tratados, pelo que nos bastaremos com esta simples concluso. Todavia, poder j ser tempo de introduzir a seguinte questo: ser mais eficiente uma estrutura jurisdicional monista ou uma estrutura jurisdicional dualista? Consabidamente, a primeira soluo, de resto a escolhida pelo legislador constituinte para a CRP 76, faz merecer a concentrao de todo o poder jurisdicional magistrados, juzes, etc. numa nica ordem jurisdicional, vulgarmente conhecida por ordem judicial comum. Com isto, sucede que a natureza particular de um determinado litgio, de onde emerge uma pretenso, pouco valor passa a ter, uma vez que ser sempre a mesma ordem jurisdicional a ter competncia sobre essa matria. Ainda que se preveja a constituio de juzos de competncia especfica e especializada, o facto que a qualidade dos juzes que se debruam sobre essas vrias matrias acaba por ser, na verdade, similar. E, nessa perspectiva, afasta-se de valorao a complexidade que uma determinada relao jurdica possa encerrar, tomando todas as relaes jurdicas pela mesma medida de ponderao. De modo que, poder ser, eventualmente, razovel admitir que o argumento da simplicidade de organizao possa promover maior eficincia. J a segunda soluo assenta, desde logo, na certeza de que as pretenses emergentes de relaes jurdicas administrativas e fiscais se afiguram de tal modo complexas, que a sua
148

Cfr. Decreto-Lei n. 129/84, de 27 de Abril. No que concerne matria tributria, esta no era uma soluo inovadora. Bastar recordar que em 1933, a organizao judiciria tributria,

149

que anos antes, havia alcanado a sua autonomia, tornaria a passar por um processo de reintegrao na organizao judiciria administrativa.

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devida resoluo s admissvel, se procurada num quadro autnomo de tribunais, compostos por juzes, de qualificao tcnica altamente especializada. Portanto, a valorao da matria , neste caso, essencial definio do modelo organizatrio a adoptar. Pela nossa parte, tendemos a acompanhar esta via, e por conseguinte admitimos ser favorvel ao aumento da eficincia a pluralidade de jurisdies autnomas. Nessa medida, o respectivo modelo organizatrio dever ser o mais possvel condizente, isto , o legislador constitucional dever procurar representar essa opo, da forma mais inequvoca possvel. Em todo o caso, actualmente a actual constituio prev esta segunda opo150. O que no quer dizer que seja lquido que tal soluo se venha a manter imutvel, e que no esteja no horizonte do pensamento do legislador constitucional a integrao da ordem jurisdicional administrativa e fiscal na ordem judicial, regressando, desse modo, concepo de unidade jurisdicional, como, at, no pondere a constitucionalizao de mais ordens jurisdicionais, firmando um verdadeiro cenrio de pluralidade jurisdicional. O que podemos, desde j, afirmar que, com a reviso de 89, o legislador constituinte rematou um processo de reorganizao dos tribunais, que se havia iniciado, e por conseguinte antecipado, com a incluso da possibilidade da existncia de TAF, no quadro organizatrio judicial. Resta, agora, procurar saber se , de algum modo previsvel, alguma alterao a este nvel, e se sim, que tipo de alterao ser razovel admitir.

150

Como se pode, desde j, calcular, as opes constitucionais tendem a variar, de acordo com as suas prprias realidades, designadamente

sociais, culturais, polticas, etc. Pela sua proximidade territorial, possvel destacar alguns modelos. A Constituio de Espanha (CdE) estipula que o exerccio do poder jurisdicional competncia dos juzes e magistrados que compem o quadro judicial espanhol, sob tutela do Ministrio da Justia artigo 117., n. 1, da CdE, e artigo 37, da Ley Organica 6/1985, de 1 de Julho , e que esse quadro judicial se deve organizar e funcionar num modelo estribado no princpio de unidade jurisdicional (monista) artigo 117., n. 5. Isto , a estrutura jurisdicional espanhola (Poder Judicial) concentra, na quase totalidade, as vrias jurisdies constitucionalmente admitidas, como sejam, exemplificativamente, a cvel, a penal, a contencioso-administrativa, a social, e, ainda, a jurisdio militar. A Constituio da Repblica de Itlia (La Constituzione) determina, desde logo, que a mesma compete aos magistrados ordinrios (ou comuns), designados, no seu todo, por magistratura - art. 102., da Constituzione. Trata-se, a exemplo do modelo espanhol, de uma estrutura jurisdicional enformada pela unidade jurisdicional. A Constituio de Repblica Francesa (Constitution) estabelece uma abertura ao poder legislativo, ou seja, a possibilidade de existirem vrias ordens jurisdicionais artigo 34. Nessa medida, o legislador constitucional no impe um princpio de unidade jurisdicional. Em todo o caso, o texto constitucional francs contempla apenas uma estrutura judicial artigo 64.. O modelo (constitucional) organizatrio alemo ser, porventura, um dos mais pluralistas. Com efeito, a Lei Fundamental da Repblica da Alemanha (Grundgesetz), estabelece nada mais que cinco estruturas complexas conforme o artigo 92. para cinco jurisdies: a Judicial (comum), Administrativa, Financeira, Laboral, e a Social artigo 95..

4.2. Estrutura jurisdicional monista ou dualista razes de ponderao

A constitucionalizao da ordem administrativa e fiscal foi, em larga medida, pressionada pela prvia existncia de uma organizao judicial administrativa e fiscal, ao nvel infra-constitucional. De facto, como teremos oportunidade de evidenciar no captulo seguinte, tratou-se de um motivo forte; embora, no o nico. Dessa feita, poder entender-se que o poder constituinte, na abordagem questo do modelo jurisdicional a adoptar, e consequentemente quanto ao seu exerccio, possa ter negligenciado parte dos (restantes) motivos ponderveis, e assumido um caminho desadequado. Situao que no queremos, de modo algum, aceitar. De resto, o ponto de partida dever ser o de que o legislador constitucional promoveu as solues mais adequadas151. Porm, esta nossa preocupao justifica-se no facto de no resultar evidente que a incluso das matrias administrativas e fiscais na ordem jurisdicional comum pudesse colocar em risco a eficincia da justia administrativa e fiscal (tributria). Sendo certo admitir que o contrrio no resulta igualmente claro. Portanto, urge procurar compreender melhor a opo do nosso legislador, isto , porque que se optou pela organizao jurisdicional dualista? No sentido de refrescar a anlise que vimos fazendo, e com o interesse de concretizar uma resposta mais adequada questo, decidimos conduzir at ns alguns motivos ponderados pela nossa doutrina152.

a) O elemento histrico

O elemento histrico , desde logo, o primeiro a evidenciar. Dessa feita, no se revelou alheio discusso doutrinria, o facto de a justia administrativa se afirmar como uma realidade autnoma, no nosso ordenamento jurdico, ao nvel infra constitucional, e de, sobretudo, se revelar nessa condio desde h muito tempo. Mas, mais relevante do que a sua autonomia (do poder executivo) at porque, ela apenas se verificou, de forma concreta, muito poucas vezes ,
151

Cfr. o artigo 9., n. 3, do CC. V. por todos, RANGEL, Paulo Castro, Repensar o Poder Judicial., pp. 196 e ss.

152

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para ns o facto de a justia administrativa ter-se sempre conseguido organizar, quer numa estrutura exclusivamente administrativa, quer acompanhada pelas matrias tributrias e aduaneiras. E , sobretudo, essa capacidade de organizao, e a sim, de forma verdadeiramente autnoma (das restantes matrias de natureza privatstica), que caracteriza e consolida, historicamente, este tipo de justia. Contudo, o elemento histrico, por si s, no basta para projectar uma estrutura dual. Logo, a sua insuficincia se revela evidente, quando ponderamos as vrias alteraes que a organizao do nosso ordenamento jurdico sofreu ao longo dos tempos. No se pode como no se deve recortar este ou aquele momento particular dessa histria, para se generalizar um argumento capaz de garantir a sustentao de uma opo to radical, como esta que se analisa. De facto, no. Mas, pode como deve analisar-se, e identificar-se, nessa linha de evoluo, os benefcios atidos a concretas circunstncias. Pois, fazendo-o, torna possvel, por exemplo, perceber que um verdadeiro, e isento, controlo da actividade da administrao pblica, requer, vincadamente, o afastamento de funcionrios administrativos do corpo jurisdicional. Portanto, o que queremos com isto dizer, que este elemento (histrico) muito relevante. E, embora, no sendo de tal modo relevante, ao ponto de se elevar como primacial argumento na defesa de uma estrutura dualista, ele , com certeza, um instrumento indispensvel talvez, at, o mais hbil na anlise e estudo das possveis alteraes a implementar no quadro organizatrio jurisdicional. E, nessa medida, no temos dvidas que a sua ponderao ter concorrido, em boa medida, para a deciso de constitucionalizar uma segunda ordem jurisdicional153.

b) O elemento da especialidade

A especialidade das matrias administrativas e fiscais contribuiu, decisivamente, para a concretizao da delimitao de uma autonomia jurisdicional administrativa e fiscal, ou seja, para l de uma jurisdio dita comum ou genrica. Embora, possamos avanar, desde j, que concordamos com esta afirmao, importa demonstrar em que medida o fazemos.
153

No devemos, contudo, descurar que, nesta elevao importa, igualmente, incluir a necessidade de se efectivar uma tutela eficaz contra os

actos praticados pela administrao pblica e tributria. V. a este propsito, MIRANDA, Jorge, MEDEIROS, Rui, op. cit., p. 147.

Desde logo, porque no entendemos que o elemento aqui em evidncia (especialidade) se reduza ideia de exclusividade, ou seja, no lobrigamos que as matrias administrativas e fiscais sejam especiais, por contraposio com as demais matrias jurisdicionais, rotuladas vulgarmente de comuns, que fazem, desse modo, nascer e crescer uma ideia de exclusividade das primeiras. Julgamos, de resto e em sentido diverso, que qualquer matria com valor jurisdicional deve abrigar, pelo menos, um concreto e incontornvel nvel de especialidade. Alis, de notar que, a considerao da especialidade de uma determinada matria, tende a proliferar num quadro jurisdicional (constitucional), onde ocupe lugar de destaque, numa linha temporal significativa, apenas uma nica ordem jurisdicional, que convencionalmente, ou inevitavelmente, se passa a denominar como jurisdio comum. De tal modo que, a essa mesma jurisdio, se atribua ainda, por convenincia, uma competncia residual abrangente154. Assim se retira, com propsito exemplificativo, da anlise evoluo do quadro jurisdicional (constitucional) portugus. E, talvez por esse facto se tem vindo, a maioria das vezes, a analisar esta questo sob o critrio do binmio comum/especial. Ora, tal dedicao resulta, em nosso entender, numa avaliao redutora da questo. Desse modo, defendemos que o elemento da especialidade deve ser tomado em considerao, sim, mas em sentido mais lato, de modo a perspectivar em que medida se deve justificar ou no, a integrao, no texto constitucional, no s, de uma ordem jurisdicional administrativa e fiscal, mas, porventura, de outras mais ordens jurisdicionais. consabido que a relao jurdica tributria assume contornos distintos de uma relao jurdica exclusivamente privada, revelando-se decisivo a esse entendimento, a natureza das partes e da respectiva actuao e a natureza da obrigao principal. Com efeito, a posio de um particular (sujeito passivo/contribuinte) no se afirma nestes casos, por contraposio ao Estado, sobre uma base de equilbrio. Portanto, ser a partir dessa acuidade, que se deve propor a especialidade da relao jurdica tributria, ou seja, a partir do inelutvel desequilbrio das partes. Mas, no s. Existe, tambm, o regime legal enformador da actuao da Administrao tributria, e, ainda, o

154

V. CANOTILHO, Jos Joaquim Gomes, e MOREIRA, Vital, Constituio da Repblica Portuguesa Anotada Volume II artigos 108. a 296.,

4. Edio, Coimbra Editora, 2010, p. 549.

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criterioso e complexo regime de controlo dessa mesma actuao. Elementos que devem, indubitavelmente, ser considerados. Nessa conformidade, a especialidade aqui invocada deve-se fundamentar, no s na nsita natureza da matria, mas, tambm, na qualidade dos sujeitos, nos regimes legais de actuao, conformes s partes, como, ainda, no regime procedimental e processual, legalmente aplicveis s relaes jurdicas tributrias. Por conseguinte, possvel definir uma concepo de especialidade particularmente abrangente, que nos possibilita, por um lado, descomplexar a ideia (absoluta) de manuteno de um princpio de unidade jurisdicional, abrindo portas constitucionalizao de mais ordens jurisdicionais, e por outro, configurar o modelo organizatrio em que essas eventuais ordens se devem acomodar. Isto , ao argumento da especialidade se tomado nos moldes visitados , no lhe ser particularmente relevante o modelo de estrutura jurisdicional (unitrio, dualista, ou pluralista), mas sim a preservao do exerccio unitrio da funo jurisdicional, ou seja, a constitucionalizao de uma, duas, ou mais ordens jurisdicionais, no poder colocar em causa essa condio essencial para a manuteno da integridade da totalidade da estrutura jurisdicional. Ademais, fica facilitada a dissipao de alguma dvida que surja quanto sua arrumao, uma vez que este elemento tende a exigir, na nossa perspectiva, uma revelao autnoma da sua estrutura organizacional, no se contentando, desse modo, com a compartimentao integrada numa qualquer outra ordem jurisdicional. Avanando para a concluso, julgamos que a especialidade de uma dada matria jurisdicional opera em dois significativos momentos: primo, na edificao de uma organizao judiciria, com ou sem previso constitucional, admitindo-se neste caso uma avaliao mais redutora deste critrio, em razo de uma dimenso jurdica pouco explorada, e consequentemente, apoiada num insuficiente elenco normativo,

secundo,

na

constitucionalizao de uma ordem jurisdicional, exigindo-se aqui a valorizao de todos os elementos evidenciados, no sentido de vincar o necessrio mbito actuao, e evitar, desse modo, ingerncias de outras jurisdies, e claro est, de prevenir ao limite a no incluso de matrias condizentes com a sua natureza.

Em todo o caso, nossa concluso genrica de que este argumento, por si s, tambm no basta para justificar um qualquer princpio de desenvolvimento e funcionamento jurisdicional.

c) O elemento da adequao

Um outro argumento, que aqui cuidamos de salientar, tem uma natureza distinta dos anteriores. Em rigor, ele no , verdadeiramente, um argumento, mas sim o resultado da ponderao de um conjunto de opes, cujo contedo assume uma eficcia mltipla. Com efeito, o polimento deste elemento resulta, primo, da reunio daquelas que so as principais preocupaes do direito judicirio, designadamente a sua organizao, as suas funes, etc.,

secundo, da definio das opes que melhor se adequam a essas preocupaes. Dessa feita,
verifica-se que a opo constitucional pela estrutura jurisdicional dualista se conforma com as suas necessidades de organizao, de administrao e, sobretudo, com aquela que respeita, concretamente, ao exerccio jurisdicional, resultando, assim, que a melhor forma de ele se realizar, e de se controlar, atravs de um corpo bipolar, e no de um corpo nico.

d) O interesse constitucional

Ficou demonstrado que os problemas atidos com a organizao, com as funes, e com a administrao da funo jurisdicional, se devem ultrapassar, escolhendo aquelas solues no caso, relacionadas com o regime estrutural que melhor se adequam a preservar o eficiente exerccio jurisdicional. E, nesse plano, no se deve limitar o leque de solues a um regime monista ou dualista. Pelo que, em rigor, esse leque deve conter uma soluo pluralista, de modo a corresponder, a sim, na sua totalidade, ao princpio de pluralismo que a nossa Constituio promove. Porque, em ltima anlise, dever ter maior peso, mais do que estes argumentos (histrico, especialidade, pluralismo), o prprio interesse constitucional, no sentido de dar, ou no, o impulso necessrio para a concretizao de uma estrutura jurisdicional distinta e, sobretudo, sem limitaes de escolha.

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Num primeiro nvel de actuao, deve-se agrupar indcios suficientes para se justificar, em abstracto, a alterao da estrutura jurisdicional, independentemente da sua forma ou modelo. E, a, devem contar os argumentos anteriormente evidenciados. Contudo, como essa tarefa, por si s, no basta, ser necessrio completa-la, num segundo nvel, ou seja, com a adequao do critrio de interesse constitucional, que mais no deve ser do que a tentativa de prever, qualitativamente, os resultados da sua concretizao, quer ao nvel organizatrio (delimitao jurisdicional), como ao nvel funcional (exerccio jurisdicional), i.e., de presumir se o nvel de eficincia da decorrente dever ser, ou no, justificadamente motivador de uma efectiva alterao. E, sendo que essa previso comporta, inevitavelmente, uma ateno sobre a forma da estrutura a adoptar, devem, ainda e nesse plano, juntar-se outros argumentos mais concretos, designadamente: o aumento do nmero de pretenses emergentes de um determinado tipo de relao jurdica; a incapacidade de os tribunais competentes e existentes darem resposta clere, e eficiente, ao nmero de processos pendentes; a necessidade de se firmar um controlo jurisdicional verdadeiramente independente, em relao a determinadas matrias (como foi o caso da justia administrativa), etc. Portanto, a ponderao e justificao constitucional, de uma estrutura jurisdicional monista, dualista, ou at pluralista, deve acercar-se de um feixe argumentativo que seja o mais abrangente possvel, de modo a aumentar a qualidade da previso dos resultados decorrentes de uma possvel concretizao. E, no limite dessa eventual deciso, deve tomar-se o critrio do interesse constitucional, nos termos aqui expostos.

4.3. Notas conclusivas

Desenvolvidas estas linhas de raciocnio, estamos em condies de avanar com as seguintes notas conclusivas:

i.

A especialidade da matria tributria no deve ser aferida apenas por contraposio matria judicial (comum), mas sim num sentido amplo, ou seja, em resultado da conjugao dos seguintes elementos: natureza nsita da

matria, a qualidade dos sujeitos no mbito da relao jurdica tributria, os respectivos regimes legais de actuao e, ainda, o regime procedimental e processual, legalmente aplicvel.

ii.

A natureza da matria tributria, quando tomada em sentido amplo, reivindica uma organizao jurisdicional (tributria) autnoma, independentemente da base de organizao e funcionamento dos tribunais se desenvolver sobre um princpio de unidade, dualidade ou pluralidade jurisdicional.

iii.

A opo do legislador constitucional, no tocante consagrao e organizao das ordens jurisdicionais, deve ter em conta, por um lado, os elementos que se mostrem oportunos considerar, (histrico, adequao, especialidade da matria), e por outro, a previso qualitativa da sua deciso, concretamente quanto sua eficincia.

5. A ordem jurisdicional administrativa e fiscal (tributria)

5.1. O recorte da jurisdio (constitucional) tributria

A CRP actual, atravs do seu artigo 209., n. 1, al. b), estabelece uma categoria hierarquizada (e comum) de tribunais administrativos e fiscais, no topo da qual se encontra o Supremo Tribunal Administrativo (STA). O seu espectro de competncias concentra uma natureza especializada, como se retira, no s, pelo contedo normativo do n. 3, do artigo 212., ao reservar-se ordem jurisdicional administrativa e fiscal, a competncia para conhecer e julgar questes emergentes das relaes jurdicas de natureza administrativa e de natureza fiscal, como tambm pelo facto de ter sido necessrio, ao legislador constitucional, criar uma ordem jurisdicional especfica para conhecer e julgar essas mesmas questes. Deste modo, verifica-se a consagrao, no plano constitucional, de uma ordem jurisdicional complexa, e comum, para duas jurisdies que, embora prximas, so, em nosso

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entender, verdadeiramente (materialmente) distintas: a jurisdio administrativa e a jurisdio tributria. Dito isto, importa agora apurar se, e em que medida, possvel destacar uma jurisdio tributria, tendo como linhas de fora a estrutura organizatria, derivada da determinao constitucional, e a respectiva competncia tributria. Vejamos, ento.

5.1.1. Estrutura organizatria

Como vimos de dizer, a ordem jurisdicional administrativa e fiscal revela-se complexa, assentando numa estrutura, pelo menos a este nvel (constitucional), genericamente semelhante quela em que se apoia a ordem judicial comum. Embora s se permita comprovar este facto recorrendo legislao infra-constitucional, na medida em que o artigo 212. apenas determina a existncia de um STA e dos demais TAF, sem qualquer aluso a instncias, entendemos que a adopo do modelo organizatrio da ordem judicial comum foi, na verdade, a vontade implcita do legislador constitucional e, nessa conformidade, resolveu adequar a esta ordem jurisdicional um modelo organizatrio igualmente estribado em trs graus jurisdicionais, ou seja, a possibilidade (determinao) de os TAF se organizarem em trs nveis de jurisdio (instncias). Com efeito, no primeiro grau jurisdicional, so actuantes os tribunais administrativos de crculo (TAC) para as questes administrativas e os tribunais tributrios, com competncia limitada 1 instncia (Tt) para as questes tributrias. No segundo grau jurisdicional, os tribunais passam a ser comuns, isto , assumem uma e mesma denominao genrica, Tribunal Central Administrativo (TCA), sendo que, internamente, estes tribunais se dividem em seces, de acordo com as competncias atribudas. No terceiro grau jurisdicional, surge um rgo igualmente comum s duas jurisdies, o Supremo Tribunal Administrativo (STA), que se divide internamente, e a exemplo anterior, em seces, de acordo com as competncias atribudas. Por fim, e pelo facto de se tratar de uma verdadeira ordem jurisdicional, com o intuito de salvaguardar a sua independncia e auto-gesto, o legislador constitucional atribuiu competncia para a gesto interna da ordem jurisdicional administrativa e fiscal a um rgo, tambm este comum, o Conselho Superior dos Tribunais Administrativos e Fiscais (CSTAF), responsvel, na

prtica, ex vi artigo 217., n. 2, da CRP, pela nomeao, colocao, transferncia e promoo dos respectivos juzes, assim como pelo exerccio da aco disciplinar. Fica, deste modo, ilustrada a estrutura organizatria desta ordem jurisdicional, cabendo agora a tentativa de definio de um possvel resguardo de competncia exclusivamente tributria, ou seja, um permetro de jurisdio tributria, atinente apenas aos Tribunais Tributrios (TT).

5.1.2. Competncia tributria

Cuidamos de assinalar que a delimitao da funo jurisdicional assume contornos de uma necessria coerncia organizatria, cujo intuito se prende com o desiderato de conferir ao efectivo exerccio da funo jurisdicional, adequada eficcia, com vista a atingir um desejado nvel de eficincia. De igual forma, perspectivmos que a delimitao das ordens jurisdicionais segue esse mesmo desiderato, podendo, ainda, ser admissvel a sua extenso em vrias outras (sub) delimitaes, designadamente ao nvel das competncias prprias dos tribunais de cada ordem jurisdicional, ou at, no recorte das garantias institucionais correspondentes a cada uma delas. Pois bem, na sendo deste processo lgico que, para ns, resulta particularmente relevante, tentar destacar se assim for possvel do contedo normativo do n. 3, do artigo 212., da CRP, um permetro de interveno material exclusivamente tributrio, ou seja, um mbito de competncia dedicado, de forma exclusiva, aos TT, em razo de um critrio substantivo prprio e adequado.

a) Questo prvia: O conceito fiscal.

A primeira ateno discursiva deve centrar-se no exposto, e vulgarmente utilizado, conceito fiscal 155. A nossa preocupao prende-se com a necessidade de evitar que o mbito deste conceito possa, de algum modo, desvirtuar o caminho que pretendemos calcorrear, na
155

O legislador utiliza este conceito para denominar uma jurisdio, cujas competncias vo largamente para l do campo estritamente fiscal,

conformando um campo de actuao onde cabem tambm questes de natureza tributria.

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medida em que este significativamente mais reduzido que aqueloutro que o conceito tributrio abrange. Ora, assim sendo, nessa medida que importa desde j, distingui-los. Alm do mais, a pertinncia desta preocupao ser, decerto, mais contundente depois de verificadas as vertentes interpretativas do conceito fiscal, pois na verdade, ele no comporta apenas um significado, seja ele etimolgico, jurdico, ou, at, histrico. Em rigor, ele concentra todos eles:

(i) Em sentido etimolgico, o termo fiscal identifica-se com a actividade da Administrao Tributria, vulgarmente designada por Fisco. Desse modo, porventura por convenincia, corrente (con) fundir actividade tributria com actividade fiscal. Contudo, esse resultado deve ser entendido como extemporneo, at porque essas actividades no se confundem. Assim visto, a actividade tributria concerne os actos tributrios, praticados pela administrao tributria, respeitantes quer aos impostos (parte fiscal), quer s taxas, quer, ainda, s contribuies. Logo, sobre este conjunto no seu todo de receitas (tributrias), que a actividade tributria se debrua (acto de liquidao, acto de cobrana, acto de reviso, etc.). Por seu turno, a actividade fiscal dever compreender, to-somente, o recorte dos actos relativos aos impostos. S que, resulta, deste modo, errado confundir estas actividades, na medida em que a primeira (tributria) engloba a primeira (fiscal), ainda que seja possvel destaca-las no plano funcional, e no plano organizatrio. E, assim, vai crescendo a vontade de nos questionarmos acerca da opo do poder constituinte sobre a escolha da denominao desta ordem jurisdicional, concretamente no seu prolongamento, com a designao fiscal.

(ii) Em sentido jurdico, o conceito fiscal destaca-se, de forma bem mais evidente, do conceito tributrio. Como regulador da actividade tributria, firma-se no actual ordenamento jurdico, um Direito Tributrio, de onde se eleva a figura de relao jurdica tributria, e onde se abriga a figura do tributo, particularmente relevante, se tomarmos em conta o facto de ela compreender todas as prestaes coactivas com finalidades financeiras (JOAQUIM FREITAS DA ROCHA). Nesse respaldo, a classificao dos tributos abrange, forosamente, os impostos, enquanto receitas fiscais. A juntar, verifica-se que o catlogo legislativo tributrio detm, ainda, uma Lei Geral Tributria (LGT), reguladora ao nvel interno de todas as relaes jurdicotributrias, bem como um Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio (CPPT), aplicvel ao procedimento e ao processo tributrio, aos recursos jurisdicionais, e ao processo de execuo

fiscal. Por tudo isto, o vigor ou melhor, a relevncia do conceito fiscal tende a matizar-se. E, se nos dedicamos a esta afluncia de exemplos, porque consideramos e queremo-lo deixar bem claro desajustado denominar, constitucionalmente, uma jurisdio de natureza tributria, como jurisdio fiscal156.

(iii) Por ltimo, invocamos, oportunamente, a histria evolutiva de uma determinada organizao judiciria dita fiscal, mas verdadeiramente aduaneira , para comprovarmos que esta conduta legislativa em adequar ao conceito fiscal uma conotao bem diversa daquela que verdadeiramente a sua no s no inovadora, como reincidente. Para tal, necessrio recuar aos fins do sc. XIX, e constatar a criao de um contencioso contraordenacional, denominado por contencioso fiscal, composto por tribunais especiais, em 1 instncia, e por um Tribunal Superior do Contencioso Fiscal, em 2 instncia, cuja funo primordial compreendia o julgamento de delitos e transgresses de natureza aduaneira. E, apesar de ser notria a desconformidade entre a natureza da matria fiscal e a natureza da matria aduaneira, o facto que, paralelamente a essa organizao judiciria haveria de proliferar um lastro legislativo, caricatamente despreocupado em rectificar ou a compor tal realidade. De tal modo, que as suas consequncias se fizeram notar, no s na actividade regulamentar, como tambm na legislao referente organizao alfandegria. Pelo que, entendemos ser razovel admitir que, nesse perodo histrico, o dito conceito fiscal assumia um significado (histrico) diferente, por fora de uma atribuio (contenciosa) despropositada.

Por tudo o que atrs foi dito, o valor do conceito fiscal deve, a partir de agora ser entendido de modo reforado, isto , no sentido de abranger uma realidade jurdica bem mais lata, ou seja, capaz de cristalizar uma relao jurdica tributria. Nessa conformidade, tentaremos, na melhor medida possvel, salvaguardar a utilizao do conceito tributrio ao invs do conceito fiscal, sempre que quisermos referir jurisdio identificada no artigo 212., 3., in
156

Neste sentido, o autor ROCHA, Joaquim Freitas da, levanta, tambm, a questo de saber quais so, ento, os tribunais competentes para

julgar as pretenses emergentes de relaes jurdicas fiscais. Entende o autor que, no quadro actual, apenas se pode admitir duas possveis solues. Uma primeira, conformadora de um entendimento restrito do conceito fiscal, atribui a competncia aos tribunais fiscais, para as pretenses emergentes de relaes jurdicas fiscais (impostos) e aos tribunais administrativos, para as relacionadas com os tributos. Uma segunda soluo apontada pelo Autor, alinha-se no sentido de um entendimento extensivo do conceito fiscal, e nessa medida, ser de valorar todas as questes jurdicas tributrias, pelo que, a competncia para dirimir esses litgios dos tribunais tributrios. V. a sua obra Lies de

Procedimento, pp.7-8.

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fine. Se, porventura, no for cumprida esta resoluo, fica desde j assente que,
independentemente do conceito utilizado, no caso concreto definido ser sempre identificvel o mbito da relao jurdica tributria.

b) Recorte

Tendo j sido adiantado que a estrutura organizatria dos TAF deslinda, por um lado, tribunais com competncia administrativa, e por outro, tribunais com competncia tributria, resulta para ns evidente a possibilidade de se separar, de forma concreta, as duas jurisdies a administrativa e a fiscal sendo, ento, necessrio projectar, primo, a possibilidade constitucional de se repartir competncias entre os tribunais administrativos e os tribunais fiscais, em razo da matria, secundo, identificar o critrio substantivo, concretizador da competncia tributria.

b1) Repartio de competncias (em razo da matria)

Neste preciso ponto, e apenas recorrendo ao plano constitucional, perspectivamos que o caminho a seguir se encontre, inesperadamente, no prprio contedo normativo do artigo 212., n. 3, o qual j conclumos anteriormente ser, no que respeita ao seu texto, limitado. Mas, vejamos com ateno. A, o legislador constitucional compromete a uma nica ordem jurisdicional, uma aparentemente tambm nica competncia genrica, a qual concentra, por sua vez, duas matrias, tambm por ns identificadas como sendo materialmente distintas, a matria administrativa e a matria tributria. Portanto, se houvesse espao de manobra, com o intuito de conformar, com exclusividade, uma determinada estrutura de tribunais a uma dessas matrias, seria este, porventura, o primeiro argumento: a distino material das matrias administrativa e tributria157. Pois, na verdade, elas so distintas, no s quanto sua nsita
157

Invocando o pensamento do autor ROCHA, Joaquim Freitas da, poder-se- definir matria tributria como facto da vida que tenha por

referncia uma relao jurdica cujo objecto consista numa qualquer prestao de natureza coactiva quanto origem e quanto conformao do contedo e com finalidade financeira (satisfao de encargos pblicos.. V. a sua obra Competncia dos tribunais tributrios, psmodernidade jurdica e des-jurisdicionalizao, in Scientia Iuridica (SI), Abril-Junho, 2007, Tomo LVI, n. 310, p. 290. Por seu turno, a matria
administrativa refere-se a uma relao jurdica entre a Administrao Pblica, em sentido amplo, e um outro sujeito, independentemente da sua

natureza, mas tambm quanto ao interesse pblico que as envolve. A ttulo exemplificativo, e sem desvalorizar a matria administrativa, ou sequer os direitos a abrigados, ser, porventura, razovel admitir que, hodiernamente, a litigiosidade tributria poder, na maior parte das ocasies, ter maior impacto na definio, e sucesso, da poltica econmica de um dado Governo, e consequentemente do esforo cometido a cada um dos contribuintes que, porventura, um processo de natureza puramente administrativa. O que implica, em nosso entender, e apenas nessa perspectiva, um correspondente interesse pblico acrescido. Ora, deste modo, estaria dado, em nosso entender, o primeiro passo no sentido de permitir uma repartio de competncias entre os tribunais administrativos e os tribunais fiscais. O segundo, e ltimo passo, seria o interesse constitucional, com todos os elementos de ponderao por ele convocados. Com efeito, a iniciativa do legislador constitucional em garantir a abertura necessria a um eventual processo de repartio de competncias teria de ser, neste caso em apreo, tomada tendo em especial ateno, de entre os demais elementos, a eficincia das respectivas justias (administrativa e fiscal). Pela nossa parte, seria perfeitamente razovel, e at justificvel, atender a tal abertura, e da construir um limite normativo suficientemente flexvel para compreender tal realidade, ou seja, no espao de uma nica ordem jurisdicional, poder haver duas estruturas jurisdicionais autnomas quanto ao seu exerccio, mas eventualmente comuns quanto ao seu espao fsico e ao seu controle de fiscalizao hierrquico, com competncias repartidas. Dito isto, parece-nos possvel admitir um processo de repartio de competncias, nos termos aqui expostos, com fundamento no argumento da verdadeira distino entre as matrias administrativa e tributria, como tambm na previso de um verdadeiro interesse constitucional,

maxime de garantia de um nvel de eficincia adequado a cada uma dos respectivos mbitos de
interveno jurisdicional. Alm do mais, parece-nos ter sido esse o entendimento do legislador constitucional, e, em razo desse mesmo entendimento, decidiu este elaborar um reduto normativo (art. 212., n. 3), antevendo qualquer uma das possibilidades, ou seja, da repartio de competncias,

natureza (pblica, privada, colectiva ou individual), tendo como vnculo natural a tutela da posio jurdica subjectiva deste ltimo. V. a propsito, MONCADA, Lus S. Cabral de, A relao jurdica administrativa - Para um novo paradigma de compreenso da actividade, da organizao e do

contencioso administrativos, Coimbra Editora, 2009, p. 34.

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como da no repartio de competncias, atribuindo, desse modo, ao legislador ordinrio a liberdade para agir conforme necessrio.

b2) Critrio substantivo

A competncia genrica atribuda a esta ordem jurisdicional compreende o conhecimento dos litgios emergentes das relaes jurdicas administrativas e fiscais. Sero, portanto, estes os litgios que devem ser apresentados aos TAF, para que estes, no quadro das suas competncias, conheam e julguem as respectivas questes por eles levantadas. Embora parea de simples definio, este permetro de competncia vem a revelar-se bem complexo, essencialmente por dois motivos, sendo o primeiro deles resultante da interpretao exigida, ou seja, da necessidade de se aclarar quais so efectivamente as questes que a se possam abrigar, e o segundo, decorrente do exerccio que vimos tomando, ou seja, questionar, num quadro de repartio efectiva de competncias, quais seriam as questes assumidamente includas no mbito das relaes jurdicas fiscais. Desta feita, tomaremos tempo e esforo com os seguintes conceitos: (i) relao jurdica tributria e (ii) litgios emergentes, prevendo, desse modo, alcanar com os seus resultados uma ilustrao aproximada da natureza da questo jurdica para a qual apenas os TT so, possam ser, ou deveriam ser, exclusivamente competentes para conhecer e julgar.

(i) Relao jurdica tributria

A CRP estabelece, como mbito de interveno dos TAF, os litgios emergentes das relaes jurdicas administrativas e fiscais. Nesse quadro constitucional, e reportando apenas matria tributria, ser competncia dos TT, os litgios emergentes das relaes jurdicas fiscais, cabendo, portanto, aos tribunais administrativos (TA) competncia sobre os demais litgios. Esta conformidade , de resto, assinalada no plano infra-constitucional, ainda que modo pouco rigoroso. De facto, amide se confrontam dois conceitos prximos, o da relao jurdica fiscal, e o da relao jurdica tributria. Como j tivemos a oportunidade de vincar, o espao

material do conceito fiscal no representa, com devido rigor, a actividade quotidiana que exige moderao por parte dos tribunais ditos fiscais, sendo esse espao, claro est, ultrapassado pela dita realidade. Alm do mais, ainda que esta ligao no seja representada, desde logo, pelo prprio texto constitucional, importa para ns optar pelo maior rigor conceptual possvel, pelo que, nessa medida, o conceito que trataremos agora de apurar ser, ento, o de relao jurdica tributria. Feito este ponto prvio, podemos avanar e definir, a relao jurdica tributria como o vnculo jurdico estabelecido entre o credor tributrio, enquanto sujeito activo, e o devedor tributrio, enquanto sujeito passivo158. Ademais, esta relao jurdica deve ainda ser definida, estruturalmente, como uma relao jurdica obrigacional, complexa, e com natureza publicista. Trata-se, por conseguinte, de um conceito notoriamente complexo, cujos parmetros assumem, por fora de circunstncias prticas variadas, particulares caractersticas, cujo recorte no resulta, de todo em todo, simples159. Em todo o caso, parece-nos adequado o rigor desta definio, sendo que ela acompanhar o resto do nosso estudo, de ora em diante.

(ii) Litgios emergentes

Devem ser entendidos como litgios emergentes as disputas que resultem de uma relao jurdica tributria. Neste sentido, o legislador constitucional estabelece que as demandas apresentadas junto dos TT devem carrear pretenses decorrentes do mbito material de uma

158

Assim, de acordo com os ensinamentos de ROCHA, Joaquim Freitas da, na sua obra Apontamentos de Direito Tributrio (A relao jurdica

tributria) , Universidade do Minho, AEDUM, 2009, p. 6.


159

Veja-se, por exemplo, no que concerne aos sujeitos que podem intervir neste tipo de relao. Na verdade, consabido que no devem ser

apenas tomados como certos o tpico credor tributrio Estado e o tpico sujeito passivo contribuinte de direito e contribuinte de facto (consumidor final) , mas tambm outros sujeitos, denominados por terceiros, como sejam os substitutos tributrios, os sucessores tributrios e os responsveis tributrios, bem se devendo aqui falar em sujeitos passivos indirectos. Alm do mais, a relao jurdica tributria, enquanto fonte de obrigaes, promove para l da obrigao principal o tributo demais obrigaes, denominadas acessrias, sendo que estas podem vir a ser exigveis ao credor tributrio, como ao sujeito passivo, bem como aos terceiros. Sem procurar aqui deslindar, com rigor, o mbito desta relao jurdica, quer-nos parecer que, estes elementos exemplificativos so j, em nosso entender, demonstrativos da dificuldade do seu recorte conceptual. V. SANCHES, Jos Lus Saldanha, Manual de Direito Fiscal, 3 Edio, Coimbra Editora, 2007, pp. 250 e s, e ROCHA, Joaquim Freitas da, Apontamentos de Direito Tributrio, pp. 8-40.

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relao jurdica tributria; no s aqueles litgios que crescem no interior da relao jurdica tributria, como aqueles que nascem em consequncia de uma relao com tal natureza160. Quer isto dizer, ento, que a competncia de um tribunal tributrio compreende, no seu todo, quer as pretenses (questes) naturalmente decorrentes do desenvolvimento interno de uma relao jurdica tributria, como tambm, as pretenses decorrentes dos seus efeitos externos161. Desta feita, parece-nos ento possvel recortar e consolidar um permetro de competncia prpria dos TT. Ademais, entendemos que esta competncia, ao se enquadrar no plano constitucional, poder exigir, porventura, do plano infra-constitucional, idntico enquadramento. Com efeito, a abertura contida na previso normativa que vimos apreciando parece, assim, adaptar-se adequadamente a uma estrutura repartida de competncias, sendo que aquela que se encontrava obnubilada (a tributria), se revela agora completa e adequada a permitir devido exerccio jurisdicional. Apesar de esta nos parecer uma realidade provvel, ela necessita comprovao, e essa tarefa no deve agora ocupar o nosso tempo, at porque ela far parte do estudo que levaremos por diante no prximo captulo.

b3) Questo tributria

Vimos, ento, que o texto constitucional revela abertura suficiente para se concretizar uma repartio de competncias entre a jurisdio administrativa e uma jurisdio tributria. Nesta linha de raciocnio, verificmos, ento, a possibilidade de se recortar um mbito de interveno adequado a uma jurisdio tributria, ou seja, um espao material concentrador de competncias adequadas realidade jurdica tributria. Como consequncia, resultou para ns a

160

Como bem nota o autor SOUSA, Jorge Lopes de, em respeito ao alcance da previso normativa constitucional actual sobre a competncia

tributria, trata-se, comparativamente com a previso da CRP de 89, de uma competncia mais alargada, na medida em que esta no s cuida de concentrar as contendas que se abrigam no mbito de uma relao jurdica tributria, como tambm resgata aquelas questes que se revelem como uma consequncia dessa mesma relao jurdica. V. a propsito, a sua obra Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio -

Volume I - Anotado e Comentado, reas Editora, 6 Edio, 2011, pp. 218-219.


161

Neste sentido, quanto delimitao conceptual dos litgios emergentes das relaes jurdicas tributrias, refere o autor ROCHA, Joaquim

Freitas da, Competncia dos tribunais tributrios, in SI, Abril-Junho, 2007, Tomo LVI, n. 310: Tais sero entende-se no apenas os

conflitos de pretenses respeitantes a questes tributrias propriamente ditas, mas igualmente os que se constituam tendo-as por base de referncia, admitindo-se a incluso de questes que no so materialmente tributrias, mas que com elas esto teleologicamente relacionadas ()..

cristalizao de um critrio substantivo, que entendemos ser o impulsionador da competncia dos TT, isto , o litgio emergente de uma relao jurdica tributria. Todavia, no ser ainda possvel formar devida ligao entre o critrio enunciado e a competncia de um tribunal tributrio, na medida em que nos falta apurar o quid disputatum162, ou seja, falta-nos apurar qual a natureza da pretenso que compete a um tribunal tributrio, nos termos constitucionais, julgar. Desta feita, ento neste plano que teremos de suscitar e concretizar, antes do mais, a definio do conceito questo tributria. Vejamos, ento. Este conceito encontra-se devidamente firmado pela nossa jurisprudncia; embora, com terminologia diferente, isto , enquanto questo fiscal. Com efeito, o relevante contributo do STA, concretamente atravs do seu Plenrio, e na esteira de anterior jurisprudncia, veio a estabelecer que so questes fiscais as que exijam a interpretao e aplicao de quaisquer

normas de direito fiscal substantivo ou adjectivo, para resoluo de questes sobre matrias respeitantes ao exerccio da funo tributria da Administrao Pblica. .
163

Para l deste resultado determinao da questo tributria , ento, possvel depreender aquele que , ou deve ser, ento, o contedo da pretenso, enformadora da competncia dos tribunais tributrios. Nessa conformidade, no ser bastante a verificao, e pedido de resoluo, de uma questo tributria, ou a constatao de uma deciso, por parte da administrao pblica, tambm ela de natureza tributria, mas sim a necessidade em aferir a validade ou invalidade de um acto praticado pela administrao tributria164, quando referente a uma questo tributria, ou seja, quando esse acto se reporte efectivamente actividade tributria165, e no mbito de uma relao jurdica tributria. Dito de outro modo, a competncia ser determinada quando a pretenso apresentada se traduza num pedido de verificao da conformidade da actuao da administrao tributria, luz do direito tributrio substantivo ou adjectivo.
162

Em rigor, o verdadeiro aferidor da competncia de um tribunal, e no o quid decisum. Assim, SOUSA, Jorge Lopes de, Cdigo de

Procedimento e de Processo Tributrio - Volume I, p. 232. Cfr. ainda o Ac. do STA, P. 40 365, de 17.6.1997, do qual destacamos o seguinte
excerto: 3.() a competncia do tribunal afere-se pelo quid disputatum, em funo do pedido (pretenso) do A. e em face dos fundamentos

invocados para que a pretenso seja reconhecida ()..


163

Cfr. o Ac. do Plenrio do STA, P. 0366/09, de 12.11.2009. Em rigor, e nos termos do aresto citado, trata-se de um acto administrativo em matria tributria, na medida em que um acto praticado pela

164

administrao tributria, tendo em vista a regulao () de uma relao jurdica gerada no exerccio da sua actividade destinada aquisio de

meios financeiros.. Cfr. ainda, e no sentido de delimitar negativamente o acto administrativo em matria tributria, o Ac. do Pleno da Seco
Administrativa, do STA, P. 047836, de 13.10.2004.
165

Neste sentido, SOUSA, Jorge Lopes de, Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio - Volume I, pp. 230-232.

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Em todo o caso, este exerccio conforma-se aos casos em que se suscite uma questo (tributria), por fora de uma actuao da Administrao Tributria. Claro est, a competncia tributria abrange, ainda, e em respeito tutela jurisdicional efectiva, casos de no actuao por parte da AT, o que permite aos TT o poder-dever de julgar, por exemplo, aces de reconhecimento de direitos e interesses legalmente protegidos, em matria tributria, ou aces de intimao de comportamento166.

5.2. Densificao

Como vimos, possvel definir, no plano constitucional e ainda que implicitamente uma jurisdio tributria, e atribuir-lhe uma competncia prpria, em razo de uma matria assumidamente distinta da matria administrativa, sendo, ainda, possvel destacar um critrio substantivo, enformador da competncia dos tribunais tributrios. Dito de outro modo, no s nos parece possvel verificar as linhas que encerram o permetro material de uma jurisdio tributria (contedo normativo em si), como ainda se lobriga o critrio substantivo (relao jurdica tributria/questo tributria) que sustenta o seu exerccio funcional (julgar litgios emergentes dessa relao jurdica). Porm, e ainda que estas concluses constituam j um acrescido aumento da motivao verificao das adequadas consequncias materiais ao nvel legislativo ordinrio, concretamente processual e procedimental, entendemos que ainda necessrio dar mais um passo neste percurso (constitucional). Dessa feita, assumiremos agora a tarefa de procurar densificar o contedo normativo-constitucional, afecto jurisdio tributria. Por conseguinte, ser necessrio apurar o tipo de acto decorrente do desenvolvimento da relao jurdica tributria, os princpios constitucionais que se encontram afectos jurisdio tributria, e por ltimo, o elenco das garantias jurisdicionais (tributrias). Vejamos.

166

Assim, artigo 268., n. 4, da CRP.

5.2.1. Actos (administrativos) tributrios

Iniciamos a densificao do contedo normativo em apreo, centrando a anlise no acto167praticado no mbito da relao jurdica tributria, tendo em conta o sujeito que o pratica, neste caso (i) a administrao tributria, ou o (ii) sujeito passivo (directo/indirecto).

(i) No primeiro caso, e tendo presente que apenas nos interessam aqueles actos com capacidade de produzir efeitos jurdicos na esfera de um determinado sujeito passivo, podemos comear por evidenciar os actos praticados pela administrao, dentro do permetro da relao jurdica tributria, isto , os actos que a administrao tributria pratica atravs dos seus rgos e agentes prprios no cumprimento da actividade que prossegue, atravs de um procedimento adequado168. Podemos, ento, particularizar neste caso, o acto administrativo em matria tributria. Porm, devemos, ainda, salientar, e incluir neste elenco, aqueles actos, legalmente devidos, embora no praticados pela administrao tributria por conseguinte, criadores de uma situao de omisso susceptveis de lesar um direito ou interesse legtimo de um contribuinte169.

(ii) No segundo caso, entendemos ser possvel destacar os actos de autoliquidao, de reteno na fonte, e de pagamento por conta170. Embora no seja possvel apreender e

167

Quando praticado pela Administrao Pblica, revela-se como essencialmente um acto administrativo, e por conseguinte, trata-se de uma

deciso (de autoridade) tomada no exerccio de um poder pblico, e na defesa do interesse pblico apta a produzir efeitos jurdicos a um caso concreto. V. a propsito, CAETANO, Marcello, Manual de Direito Administrativo, Vol. I, 10. Edio (4. Reimpresso), Almedina Coimbra, 1990, p. 428, CAMPOS, Diogo Leite de, CAMPOS, e Mnica Horta Neves Leite de, Direito Tributrio, Almedina, Coimbra, 1996, pp. 202 s, e SOARES, Rogrio Ehrhardt, Direito Administrativo, Coimbra, 1978, pp. 50 s, e OLIVEIRA, Fernanda Paula, e DIAS, Jos Eduardo Figueiredo, Noes Fundamentais de Direito Administrativo, Almedina, 2005, pp. 140-154, SOUSA, Marcelo Rebelo de, op. cit., pp. 106-111, e SOUSA, Marcelo Rebelo de, e MATOS, Andr Salgado de, Direito Administrativo Geral Tomo III Actividade Administrativo, 1 Edio, Dom Quixote, 2007. V. ainda, a propsito do acto administrativo, enquanto factor de densificao, ANTUNES, Lus Filipe Colao, A Teoria do Acto e a Justia

Administrativa - O Novo Contrato Natural, Almedina, 2006, pp. 120 s.


168

Em rigor, um procedimento um conjunto de actos administrativos, que tem em vista a produo de um resultado concreto, ou seja, a prtica

de um acto final, que vem a ser, esse sim, o acto regulador da relao jurdica tributria. Quanto definio de procedimento tributrio, v. ROCHA, Joaquim Freitas da, Lies de Procedimento, p. 75. V. ainda, CAUPERS, Joo, Direito Administrativo I Guia de Estudo, 3 Edio, Notcias Editora, 1998, p. 186.
169

Cfr. o artigo 268., n. 4, da CRP: () a determinao da prtica de actos administrativos legalmente devidos (). Cfr. o artigo 97., n. 1, al. a), do CPPT: A impugnao da liquidao dos tributos, incluindo () os actos de autoliquidao, reteno na fonte

170

e pagamento por conta;.

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111

comprovar esta possibilidade, apenas pela leitura do texto constitucional, a verdade que a demonstrao prtica da evoluo da relao jurdica tributria, concretamente da sua privatizao, nos permite, desde j, avanar este conjunto de actos praticveis pelo sujeito passivo, os quais se revelam, de facto, factores de densificao, no quadro da tutela jurisdicional plena e efectiva171.

5.2.2. Os princpios da jurisdio tributria

Importa, desde j, sublinhar que no nos prestaremos a deslindar os princpios fundamentais do Direito Tributrio, os quais se predem primacialmente com o acto de criao normativa, de organizao, e de acompanhamento tcnico (procedimental e processual)172. Neste quadro, apenas evidenciaremos um conjunto limitado de princpios operativos, atidos ao exerccio jurisdicional tributrio, no mbito da tutela jurisdicional efectiva que a Constituio estabelece. Dito isto, julgamos ser de incluir nesse conjunto, os seguintes princpios: (i) princpio da independncia, (ii) princpio da constitucionalidade, (iii) princpio da reserva da funo jurisdicional (tributria) e (iv) princpio da proteco jurdica. Vejamos, ento, cada um deles.

i.

O princpio da independncia previsto no artigo 203., assume um enorme papel de relevo, e pode ser analisado quanto ao exerccio jurisdicional (reserva de funo jurisdicional), e quanto ao poder jurisdicional (garantias de independncia).

Exerccio jurisdicional - A este propsito, destaca-se uma independncia funcional. O mesmo ser dizer que o exerccio jurisdicional, realizado
171

V. sobre a fronteira entre o direito pblico e o direito privado, e com profundidade, ESTORNINHO, Maria Joo, A Fuga para o Direito Privado,

Tese de Doutoramento, Almedina, 2 Reimpresso, 2009, pp. 139-159.


172

A propsito da anlise aos princpios fundamentais do Direito Tributrio, v. MARTINEZ, Pedro Soares, Direito Fiscal, 10 Edio, Almedina,

Coimbra, 2000, pp. 101 e ss, e CAMPOS, Diogo Leite de, CAMPOS, Mnica Horta Neves Leite de, Direito Tributrio, Almedina, Coimbra, 1996,

op. cit., pp. 85 s.

pelos Tribunais concretamente, pelos seus juzes apenas se subordina lei. Ou, dito de modo mais rigoroso (GOMES CANOTILHO), s fontes de direito jurdico-constitucionalmente reconhecidas. Pois bem, resulta, ento, claro que o exerccio jurisdicional deve revelar-se na aplicao da lei (de todas as leis aplicveis)173, mas, tambm, na

liberdade

174

(reserva) de as aplicar, i.e., sem ingerncia de qualquer

outro poder. Portanto, e no caso em anlise, os TT no devem aplicar a lei, porque um outro poder assim o determina ou exige (independncia externa), ou at, porque um tribunal - ou um juiz sem a devida competncia, se arroga a faz-lo por si, mas porque essa a sua funo reservada175, conformada, antecipadamente, por um espao de liberdade especfico, onde lhes compete ponderar qual a norma a aplicar, como ainda, a melhor forma de aplicao, com o intuito de contribuir decisivamente para uma boa resoluo (ou tentativa) da concreta pretenso emergente de uma relao jurdica tributria. Dito isto, no sobram dvidas de que os TT so funcionalmente independentes, cabendo-lhes, desse modo, naquele que o especfico mbito material da jurisdio tributria, aplicar, no caso concreto e de forma independente, as normas tributrias.

Quanto ao poder jurisdicional, o legislador, quer ao nvel constitucional, como ao nvel ordinrio, concentra esta realidade num conjunto, ao qual denomina, intencionalmente, de garantias de independncia. Em rigor, trata-se, primacialmente, de um elenco de princpios jurdico-estatutrios,
173

Como bem nota o autor ROCHA, Joaquim Freitas da, a subordinao dever respeitar-se s normas legtimas (favor legis), e por conseguinte,

dever ser cumprida a hierarquia normativo-constitucional, ou seja, aplicando-se as normas com valor hierrquico superior em detrimento das demais. V. Lies de Procedimento, p. 32.
174

O conceito de liberdade aqui utilizado tem um alcance muito preciso. No se trata de atribuir ao decisor (juiz) um espao de vontade

indiscriminado, permitindo que ele actue (decida) consoante sua livre vontade. Em rigor, a liberdade aqui enunciada respeita a uma margem de anlise e deciso que o juiz tem, mas que se manifesta, to-somente, na opo pela aplicao desta ou daquela norma, ou ento, em no considerar aplicvel, esta ou aquela norma. Contudo, qualquer que seja a sua opo, ela deve ser fundamentada, nos termos legais. Portanto, como se depreende, no esta liberdade, de modo algum, um poder atribudo ao juiz, que pode ou no ser exercida, conforme sua livre vontade, e que redundaria em o juiz, porque no tinha essa vontade, decidir no aplicar a lei, ou no respeitar a lei. Esta liberdade , nos termos legais, uma imposio da prpria lei, e por conseguinte, bastante precisa e delimitada.
175

Cfr. o artigo 2., do ETAF.

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dos quais se destacam, alm do prprio princpio da independncia, o princpio da imparcialidade e o princpio da irresponsabilidade. O tpico constitucional consagra, a este ttulo, no seu artigo 216., n. 1, a inamovibilidade e, no n. 2, a irresponsabilidade dos juzes. Deste modo, configura-se, por um lado, um cenrio necessariamente austero e conservador, onde a independncia da actuao do juiz no pode no deve ser colocada em risco; antes preservada. Note-se, como seria previsivelmente negativo poder movimentar-se este ou aquele juiz, apenas por soturnos motivos de interesse privados, para l daqueles que estritamente respeitem justia. Ora, assim sendo, no possvel, atravs do regime de mobilidade (transferncia, suspenso, aposentao, demisso), beneficiar-se ou prejudicar-se um juiz, ou a sua actuao, sem que a sua motivao decorra, expressamente, da lei, ou seja, nos termos previstos no n. 1, do artigo 217., da CRP. No entanto, no se esgota, com a inamovibilidade, o rol de garantias de independncia dos juzes. Pelo que, possvel recortar, ainda, do artigo 216., agora n.s 3, 4 e 5, um conjunto de determinaes e indicaes, com o propsito de preservar esse desiderato. Por conseguinte, os juzes (tributrios) no podem desempenhar qualquer funo pblica ou privada, a no ser, excepcionalmente e nos termos legais, as funes docentes ou de investigao, no remuneradas. De resto, prev-se no Estatuto dos Magistrados Judiciais176 a pormenorizao de demais situaes, conformadoras de um grau de imparcialidade necessariamente elevado. Por seu turno, a irresponsabilidade dos juzes trata de completar o elenco das garantias de independncia. Desse modo, os juzes so, em princpio, irresponsveis quanto s suas decises (sentenas e acrdos). De facto, os juzes no podem ser responsabilizados por ter decidido, to-somente, num determinado sentido. Tal possibilidade acarretaria uma insegurana e uma incerteza jurdica despropositadas. Por tal, a Constituio no n. 2 do art. 216. - e o ETAF no seu n 2 configuram um regime de irresponsabilidade de actuao dos juzes,
176

Cfr. os artigos 6. e 7., da Lei 21/85, de 30 de Julho.

sendo que, no caso do ETAF, essa referncia seja feita numa vertente positiva, ou seja, manifestando que os juzes (tributrios) podem, efectivamente, incorrer em responsabilidade (penal, civil e disciplinar). Com efeito, admissvel responsabilizar penalmente um juiz, pela prtica de uma conduta do tipo criminal. Como , igualmente possvel, responsabilizar civilmente atravs de aco de regresso do Estado a actuao de um juiz, nos termos do artigo 22., da CRP, desde que, complementarmente se comprove uma motivao dolosa ou de culpa grave177. Como, ainda se prev, o tipo de responsabilizao disciplinar de um juiz, ex vi artigo 217., n. 2, atravs de processo disciplinar realizado pelo conselho superior competente. Bem se v, ento, que os princpios da irresponsabilidade e da imparcialidade se assumem, a par do regime de inamovibilidade, como garantias essenciais do princpio da independncia, sobretudo ao nvel pessoal, ou melhor dito, ao nvel subjectivo, na medida em que respeitam, directamente, precisa actividade dos juzes178.

(ii) O princpio da constitucionalidade encontra-se previsto no artigo 3., da CRP, concretamente nos seus n.s 2 e 3, e tem como principal consequncia, ou implicao, a subordinao dos tribunais administrativos e tributrios e, por conseguinte, dos actos que possam praticar, aos preceitos constitucionais. De notar que esta condio no exclusiva da jurisdio tributria; de todo. Alis, feita leitura atenta desse preceito constitucional, verifica-se tratar-se de uma submisso transversal a toda a organizao poltica do Estado portugus, vinculando todos os seus rgos, e todos os actos por eles praticados. Desse modo, a validade das decises dos TT no s no deve ser entendida como imediata, como ainda, por fora dessa condio, s o ser se estiver conforme, no s aos princpios constitucionais como tambm, s disposies constitucionais, positivados ou no positivados. Consequentemente, os TT tm o dever, por efectiva correspondncia entre este preceito constitucional e a disposio legal
177

Cfr. o artigo 5., n. 3, da Lei 21/85, de 30 de Julho. Cfr. ainda o artigo 24., n. 1, al. f), do ETAF de 2002. No entanto, embora se verifique tal ligao, o facto que este quadro de garantias se revela, no todo, como uma garantia de todos os

178

cidados, e no, to-somente, como um manancial de defesas dos juzes.

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prevista no n. 2, do artigo 1., do ETAF, de no aplicar normas que entendam como sendo desconformes com a Constituio (inconstitucionais). Por isto, que se revela, na base jurisdicional, um princpio de constitucionalidade, cujo principal interesse o de delimitar, com mximo de rigor, a realizao do exerccio jurisdicional.

(iii) O princpio da reserva da funo jurisdicional (tributria) decorre do artigo 202., n. 1, da CRP. Em resultado, sobressai a ideia de atribuir aos TT, e de modo exclusivo, o exerccio da funo jurisdicional, em respeito competncia tributria. , na verdade, um princpio importante, cujo contedo trata de estabelecer um mbito de interveno prprio dos Tribunais, bem como o de distinguir a natureza da sua actuao, e dos seus agentes, da funo julgadora atribuda, pontualmente, a rgos administrativos. Nessa conformidade, este princpio ilustra um cenrio de interveno prprio dos TT, onde importa realar a existncia conjunta dos seguintes elementos: acto jurisdicional, subordinao ao Direito (escrito e no escrito), questo tributria, e por ltimo, tentativa de resoluo de um litgio, ou da questo tributria179.

(iv) O princpio da proteco jurdica encontra-se previsto no artigo 20., da CRP, sendo, na verdade, um princpio representativo de vrias realidades garantsticas, pelo que, possvel evidenciar algumas das suas manifestaes, as quais se dispersam pelo texto constitucional. Com efeito, importa salientar que este princpio est firmado, primacialmente, como uma garantia da tutela jurisdicional efectiva que a Constituio consagra no seu artigo 268., n. 4180. Por conseguinte, podemos relacionar vrios direitos, com fins prximos, como por exemplo, o direito de acesso ao Direito e aos Tribunais, o direito informao e consulta jurdicas, o direito ao patrocnio e acompanhamento judicirio, direito ao segredo de justia, direito celeridade e equidade processual e obteno de deciso judicial em tempo til181, ou o direito resistncia previsto no artigo 21. - embora de difcil exerccio, pelo menos no mbito
179

V. ROCHA, Joaquim Freitas da, Lies de Procedimento, pp. 32-33. V. CANOTILHO, Jos Joaquim Gomes, Direito Constitucional e Teoria da Constituio, 6 edio, Almedina, 2002, p. 501, e CAMPOS, Diogo

180

Leite de, As trs fases de princpios fundamentais do Direito Tributrio, Separata da Revista da Ordem dos Advogados, Ano 67, I, Lisboa, 2007, p. 66 s.
181

Neste caso concreto, e como iremos ver na anlise infra-constitucional, o tempo til no mbito do processo judicial tributrio, no deve ter

durao acumulada superior a dois anos. Cfr. o artigo 96., n. 2, do CPPT.

da relao jurdica tributria. Contudo, e alm destes direitos, importa destacar, agora no mbito da tutela jurisdicional tributria, a consagrao de um contencioso mais abrangente que o mero contencioso de anulao. Sendo admissvel, ao abrigo deste princpio de proteco jurdica, controlar, jurisdicionalmente, os actos administrativos em matria tributria, as omisses de actos legalmente devidos, e por conseguinte, lesivas de direitos ou interesses legalmente protegidos, bem como lanar mo de meios processuais com carcter de urgncia e cautelar. Por ltimo, ser proveitoso salientar que as garantias dos contribuintes se encontram, elas mesmas, protegidas por um princpio de reserva legal. Em rigor, poderamos ter optado por um destaque individual, mas entendemos mais profcua realizar a destrina deste princpio no mbito do princpio da proteco jurdica, tendo em conta a essncia de cada um dos dois princpios. Nessa medida, verifica-se que a criao das garantias, bem como o seu regime, no plano do Direito Tributrio, depende, nos termos constitucionais artigo 103., n. 2 da prvia existncia de uma lei (lei ou decreto-lei autorizado) artigo 165., n. 1, b) e 198., n. 1, b), da CRP. Alm do mais, este princpio de reserva legal implica que o resultado do processo formal legal deve, igualmente, precisar, de forma rigorosa e completa, todos os pontos concernentes sua natureza, contedo e extenso (delimitao). O que quer dizer, ento, que, por fora deste princpio, no se prev qualquer espao de discricionariedade, sob pena de colocar em causa qualquer regime de fiscalizao (sindicncia) jurisdicional182. Em suma, a relevncia deste princpio concretiza-se na imposio de um processo formalmente restrito e materialmente condicionado. Por conseguinte, enforma-se a ideia de um reforo das garantias dos contribuintes como da prpria Administrao Tributria183 , em matria tributria, como se projecta, adequadamente, uma via de recurso no quadro jurisdicional tributrio.

5.2.3. Garantias jurisdicionais (tributrias)

O plano substantivo da jurisdio tributria merecedor, como dissemos, de um preenchimento adequado ocasiona a consagrao de meios instrumentais, cuja finalidade a
182

V. a propsito ANDRADE, Jos Carlos Vieira de, A Justia Administrativa (Lies) , 7 edio, Almedina, 2005, p. 97. Cfr., a ttulo exemplificativo, os artigos 110. e 210. (direito de contestao), 135. (providncias cautelares), e 280. (direito de recurso), do

183

CPPT.

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de garantir um direito ou interesse (individual ou pblico), formulado sob a forma de uma pretenso. Com efeito, aqui j possvel falar em conjunto de meios processuais (direito adjectivo), funcionando como uma garantia, quer para os contribuintes, como para a administrao tributria, sendo que, para j, trataremos de identificar aqueles meios instrumentais que constituem o reduto das garantias jurisdicionais, na perspectiva do contribuinte184. Dessa feita, resulta do alinhamento do contedo normativo previsto no artigo 212., n. 3, da CRP, com as demais previses normativas de contedo garantstico (artigo 268., n. 4, artigo 20., artigo 21., etc.) um leque de meios de actuao garantstica, consubstanciador, designadamente, dos seguintes instrumentos:

(i) Direito de aco judicial (e direito de recurso em sentido amplo) evidenciam, na prtica, um quadro contencioso e pretensiosamente de plena jurisdio, distante do clssico e ultrapassado contencioso de mera anulao. Com efeito, possvel, no quadro tutelar constitucional, exercer um direito de aco que, por sua vez, tem a qualidade de poder ser exercido, independentemente da verificao de actuao por parte da administrao tributria. Esta realidade decorre, naturalmente, do facto de a actuao da administrao tributria impor, na esfera patrimonial e pessoal do contribuinte, inmeras, e constantes, alteraes jurdicas (SALDANHA SANCHES)185, e, nessa medida, poder causar leses ao nvel dos direitos e dos interesses legalmente protegidos do contribuinte. Nesta linha de fora, so possveis de concretizar pretenses de variada natureza, as quais podem representar situaes em que o contribuinte decide actuar (junto de um tribunal tributrio), sem prvia actuao da Administrao, e at naquelas em que existe essa prvia actuao. Deste modo, podem, essas pretenses, consubstanciar:

184

O legislador ordinrio cuidou, tambm, de reservar um conjunto de meios processuais, a favor da administrao tributria, com a finalidade de

proteger os interesses por ela prosseguidos, e desse modo, facilitar o regular e eficiente exerccio da actividade tributria. No entanto, essas garantias encontram-se em diplomas legais ordinrios, sendo de salientar, a ttulo exemplificativo, as providncias cautelares (arresto e arrolamento) e as medidas cautelares, previstos pelos artigos 135. do CPPT, e 30., do RCPIT.
185

V. SANCHES, Jos Lus Saldanha, op. cit., pp. 482 s.

1) Uma aco de impugnao186, atravs da qual se pretenda a anulao, suspenso, ou modificao de um acto administrativo tributrio. Neste caso, bem se poder falar em direito de recurso contencioso187.

2) Uma aco de condenao188, pela qual se procura obter um comportamento da administrao tributria, seja no sentido de rectificar (substituindo) um anterior comportamento, ou seja, no caso particular de omisso ilegal, exigindo um comportamento que salvaguarde, e respeite, um direito ou interesse legalmente protegido189. Neste ltimo caso, identifica-se um direito de aco em sentido restrito.

3) Uma aco de simples declarao (reconhecimento de um direito ou interesse legalmente protegido)190.

4) Processos de aco cautelar, compreendendo a interposio de providncias cautelares, inominadas ou no, que tanto podem assumir natureza antecipatria como conservatria. So particulares exemplos o pedido de suspenso de eficcia de actos praticados pela administrao tributria 191.

5) Exerccio de um direito de oposio192. Admite-se, ainda, que o contribuinte possa exercer um direito de oposio, em situaes concretas, e legalmente delimitadas193. Falamos, concretamente, do processo de execuo fiscal, em que o contribuinte se revela como executado, e onde se potencia a possibilidade deste se opor a uma pretenso do exequente tributrio (administrao tributria), desde que

186

Cfr. artigo 97., n. 1, alneas a) a g), do CPPT. Assim, ROCHA, Joaquim Freitas da, Lies de Procedimento, p. 47. Cfr. exemplificativamente, o artigo 97., n. 1, alneas. c) e m), do CPPT. Cfr. artigo 147., do CPPT. Cfr. artigo 145., do CPPT. Cfr. artigo 147., n. 6, do CPPT. Cfr. o artigo 189., do CPPT.

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191

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193

Cfr. o artigo 203., do CPPT.

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verificado algum dos fundamentos legalmente previstos194. Apesar de o processo de execuo fiscal no fazer depender a sua concretizao de um impulso do contribuinte, ao contrrio das demais aces de impugnao aqui perpassadas, no vemos porque se poderia deixar de incluir este direito de oposio na previso constitucional, na medida em que o mbito das aces a previsto compreende, forosamente, uma noo de agir abrangente. Por conseguinte, no s salvaguarda as situaes em que o contribuinte decide, sem imposio, agir, como aquelas, em que a sua esfera patrimonial se pode encontrar vulnervel. Motivo esse que torna necessrio e justificvel, este poder agir. Deste modo, parece-nos ficar completo um elenco de garantias jurisdicionais bastante para restringir, ao mnimo, o recurso ao instituto da subsidiariedade195, que de outro modo seria (ainda mais) recorrente.

6) Meios processuais acessrios, designadamente de intimao para a consulta de documentos e passagem de certides, de produo de prova antecipada, de execuo de julgados, e o processo especial de derrogao do dever de sigilo bancrio196.

(ii) Alm de um direito de aco, ainda se prev o direito de recurso jurisdicional. Assim, encontra-se na disponibilidade do contribuinte recorrer, ao nvel jurisdicional, de uma deciso de um tribunal. No se dever, no entanto, incluir aqui a figura do recurso realizado no mbito administrativo (recurso hierrquico), nem se dever confundir, topouco, com a figura do recurso contencioso de um acto administrativo tributrio, junto de um tribunal tributrio; situao, de resto, identificada com a aco de impugnao. Nestes termos, o direito de recurso, aqui em anlise, respeita possibilidade de o contribuinte, se descontente com uma deciso final emitida por um tribunal, poder solicitar, junto de outro tribunal competente, e no mbito da jurisdio tributria, a
194

Cfr. o artigo 204., do CPPT. Cfr. o artigo 2., al. e), do CPPT Cfr. os artigos 146., n. 1, e 146. - A, do CPPT.

195

196

sindicncia dessa mesma deciso. Contudo, existem algumas imposies legais quanto a este processo:

O recurso deve ser interposto junto de um rgo jurisdicional superior, i.e., o tribunal que acolhe a pretenso recursiva tem de estar, no plano hierrquico, acima do tribunal a quo (tribunal recorrido);

O direito de recurso tem de respeitar, tal como no caso do recurso administrativo, o princpio do duplo grau de deciso, ou seja, o meio processual esgota sua eficcia com a concretizao, apenas, de um recurso. Esta limitao tem, no plano prtico, enorme relevo, na medida em que o espao de manobra, em sede recursiva, se torna muito apertado. Dessa feita, e como apenas se admite por aqui a interposio de um nico recurso, uma deciso julgada em 1 instncia s poder ser sindicada pelo TCA, em 2 instncia, ou ento, pelo STA, sendo neste ltimo caso, por via de recurso de uma deciso tomada pelo TCA em 1 instncia, ou por via de recurso per saltum, portanto, de uma deciso de um tribunal tributrio de 1 instncia.

Em suma, verifica-se que concentrao destes direitos (de aco e de recurso) tem o mrito de cumprir uma tutela jurisdicional plena, e efectiva, no mbito da justia tributria. O que torna aprazvel concluir que as alteraes, decorrentes da reviso de 89, se revelaram essenciais na definio, ainda que pretensiosa, de uma jurisdio tributria adequada, e potencialmente independente.

6. A reserva jurisdicional tributria

Deixamos para o fim da anlise dimenso constitucional, e de resto, do presente captulo, o tema da qualidade da reserva jurisdicional tributria. Consabidamente, o tema da qualidade da reserva afecta jurisdio administrativa e fiscal j se encontra devidamente

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estudado, pelo que, nessa medida, no procuraremos aqui apresentar quaisquer elementos inovadores. No entanto, tendo em conta que, desde o incio deste captulo, se procurou recortar e delimitar uma jurisdio tributria, efectivamente autnoma, ao mesmo tempo que se pugnou por lhe atribuir devido contedo atravs de um processo de densificao, entendemos que seria forma adequada de encerrar o mesmo, a tentativa de ir ao limite do caminho, isto , procurar saber se seria possvel, ou til, definir uma reserva jurisdicional exclusivamente tributria. Nessa linha, convocaremos os argumentos disputados no estudo atrs citado, no sentido de compreender se eles tero, de algum modo, utilidade na procura da pergunta ainda que hipoteticamente por ns lanada: a reserva jurisdicional tributria absoluta ou relativa?

6.1. Argumentos doutrinais

a) Uma das posies, composta pelos autores GOMES CANOTILHO e VITAL MOREIRA, interpretou esta reserva como tendo, em princpio, natureza absoluta197. Nessa perspectiva, a considerao de atribuio de competncias, atidas a questes de natureza materialmente administrativas ou tributrias, a outra ordem que no a administrativa e tributria, dever caber num permetro legal, devidamente ponderado e determinado. Quer isto dizer que no se afasta a tendencial natureza absoluta, desta reserva jurisdicional, por se admitir que certas matrias, inerentes realidade administrativa e tributria, sejam atribudas a outras jurisdies. Tal inflexo ter, no entanto, e forosamente, de resultar de uma previso legal, ponderadas as necessidades pontuais de oportunidade, praticabilidade, ou de logstica.

b) Em campo oposto, os autores, FREITAS DO AMARAL e MRIO AROSO DE ALMEIDA, aproveitaram a ideia de ponderao (e previso) legal para assumirem uma opinio bem distinta e, nesse contexto, assinalar uma reserva jurisdicional, de carcter relativo198.

197

V. CANOTILHO, Jos Joaquim Gomes, MOREIRA, Vital, op. cit., pp. 565-566. V. AMARAL, Diogo Freitas do, ALMEIDA, Mrio Aroso de, Grandes Linhas da Reforma do Contencioso Administrativo, 3. Edio, Almedina,

198

2004, pp. 27-29.

Para tal, assumiram que a constitucionalizao da ordem administrativa e tributria no se fez acompanhar de uma edificao logstica suficiente. Nessa medida, a insuficincia de tribunais competentes, a par de uma ineficaz disposio territorial dos mesmos, incentivou o legislador (constitucional e ordinrio) a abrir a reserva jurisdicional administrativa e tributria, e a permitir a atribuio de algumas matrias dessa natureza a outras ordens jurisdicionais199. De facto, seria necessrio acompanhar a introduo nessa nova ordem jurisdicional, de meios eficientes, pelo que, na falta destes, no se poderia admitir uma impossibilidade originria de realizao do exerccio da funo jurisdicional. E, assim, embora atribuindo ordem jurisdicional administrativa e tributria, um carcter de recurso obrigatrio, o legislador anteviu que, em determinados casos, onde se revelava a impreparao logstica de actuao dos tribunais administrativos e tributrios, se deveria, ainda, desviar esse recurso para outras ordens jurisdicionais. Portanto, no se poderia, de modo algum, vincular a reserva jurisdicional administrativa e tributria a uma dimenso de reserva absoluta, at porque, a prpria estrutura logsticofuncional no se revelava capaz de acompanhar essa concepo.

c) Uma outra posio, de relevo doutrinrio, a apresentada e desenvolvida pelos autores SRVULO CORREIA e VIEIRA DE ANDRADE. Estes autores defendem a relativizao da reserva jurisdicional administrativa e fiscal, embora considerem que a devida justificao vem a revelar-se distinta das conjecturadas pela restante doutrina. Dessa feita, concordam na necessidade de se atribuir, a demais ordens jurisdicionais, competncia para julgar questes de natureza administrativa e tributria. No entanto, no descuram (VIEIRA DE ANDRADE) a concretizao de um critrio delimitativo dessa atribuio. Com efeito, e de acordo com esta posio, o legislador s deve poder atribuir competncias, ditas prprias da jurisdio administrativa e tributria, aos tribunais comuns, desde que esse acto no coloque em crise, ou no desfigure, o ncleo essencial da competncia dos tribunais administrativos e tributrios200.
199

O problema logstico, traduzido numa insuficincia de estruturas e meios para uma devida aplicao da vontade legislativa, e aqui salientado,

recorda-nos o momento vivido no perodo reformista de 1929, em que tal tambm se verificou.
200

V. ANDRADE, Jos Carlos Vieira de, A Justia Administrativa (Lies) , Almedina, 7. edio, 2005, pp. 107 s. V. tambm neste sentido, a

anotao feita pelo autor NABAIS, Jos Casalta, Tarifa e questes fiscais: competncia dos tribunais tributrios Acrdo do Supremo Tribunal

Administrativo (1 Seco) de 17.6.1997, P 40 365, CJA, N. 6, Novembro/Dezembro, Cejur, 1997, pp. 50-52.

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Nesse sentido, estes autores avanaram com alguns critrios de concretizao deste espao de liberdade, e, que se prendiam, por um lado, com a impreparao logstica (particularmente, a insuficincia de meios processuais), e por outro, com a tradio e a especialidade da matria, ou melhor dizendo, a proximidade do direito privado. A ttulo exemplificativo, o julgamento das questes de expropriao, ou de direito de contra-ordenaes, que deveria ser desviada para a esfera de competncias dos tribunais comuns, dada a melhor preparao, quer ao nvel dos meios processuais, quer pela sua larga experincia julgadora, para garantir, desse modo, uma melhor proteco dos administrados/contribuintes. J no caso do contencioso notarial, a competncia caber aos tribunais judiciais comuns, por fora de uma clara aproximao da natureza da questo ao direito privado201. Nessa esteira, acrescenta o autor PAULO RANGEL que, o mbito de reserva constitucional concernente s relaes jurdicas administrativas e tributrias, acolhe um critrio interno ao direito administrativo e tributrio, cujo intuito ser o de delimitar as matrias que, em momento algum, podero ser atribudas a outras ordens jurisdicionais. Alis, este autor define o critrio de jurisdio como o adequado a apurar os casos de excepo. Assim, havendo um interesse privado relevante (direito, liberdade ou garantia), a reserva relativiza-se, mas se no houver, ento, a reserva absoluta.

6.2. Consideraes finais

Verificmos, ento, que a natureza da reserva jurisdicional administrativa e tributria considerada, por algumas posies, de absoluta, e por outras, como relativa, dependendo da perspectiva de anlise. Em todo o caso, como apenas nos importa a reserva da jurisdio tributria, ser to-s, e apenas a ela que, de ora em diante, nos iremos referir. No entendemos que, de algum modo, possamos desvirtuar o esforo de argumentao aqui trazido, apenas porque decidimos destacar a jurisdio tributria202.

201

V, a propsito, o Ac. do STA, P. 01329/02, de 31.10.2002, Relator Joo Cordeiro. Em rigor, o sentido argumentativo aproveita qualquer uma das possibilidades, ou seja, a tomada da uma jurisdio unitria administrativa e

202

tributria que reflectiria, se fosse possvel, uma realidade inexistente , apenas a jurisdio administrativa, ou ainda apenas a jurisdio tributria.

a) Seria simples admitir que a resposta a esta questo se encerre na prpria previso constitucional que abriga a jurisdio tributria. Nessa conformidade, das duas uma, ou o contedo do artigo 212., n. 3 no contempla qualquer expresso conducente a um campo de situao excepcional, e estabelece uma reserva absoluta, ou, de forma inequvoca, ele no reflecte uma atribuio exclusiva e absoluta aos TT, ao no determinar que apenas a estes tribunais, e s a estes, compete o julgamento de litgios emergentes de relaes administrativas e tributrias e, ento, estabelece uma reserva relativa. Porm, e consabidamente, esta questo no deve ser respondida deste modo. Alis, como vimos, vrios argumentos foram propostos com o intuito de assinalar o limite da reserva jurisdicional tributria. Isto , no bastou a considerao da letra da lei. Nesta linha, importa destacar alguns relevantes critrios, como o recorrente critrio da praticabilidade, da logstica, da insuficincia de meios processuais, e at, o critrio da proximidade natureza privada. Na verdade, todos eles procuraram, de algum modo, justificar uma melhor redefinio do espao (reservado) de actuao dos tribunais tributrios, ainda que tal impusesse um desvio (necessrio) de competncias para outras ordens jurisdicionais. E, no fim, a opo pela relativizao veio a assumir-se como sendo a concluso mais sensata, ou at, a nica capaz de resolver qualquer futura questo de interpretao sobre esta matria. E, nesse sentido, acompanha a nossa jurisprudncia203. b) Pela nossa parte, entendemos que a reserva jurisdicional tributria, em princpio demarcadamente absoluta, se assume, na prtica, como uma reserva jurisdicional relativa. Porm, no consideramos que alguns dos argumentos aqui evidenciados nesse sentido, possam servir de justificao a esse resultado. Na verdade, os principais exemplos de argumentao favorveis a uma reserva relativa assentam, sobretudo, na falta de tribunais administrativos e tributrios e na ineficiente distribuio territorial dos mesmos. Argumentos de natureza organizatria, portanto, e no relacionados directamente com a natureza da matria tributria. Ora, convenhamos, o problema organizatrio um problema resolvel, no um impedimento intransponvel, pelo que, neste plano, dever o legislador procurar reforar a concepo de uma reserva mais prxima do carcter absoluto que do relativo, adequando as
203

V. os Acrdos do STA de 14.6.2000, Proc. 45633, e de 27.01.2004, Proc. 1116/03, TC 607/95, 746/96, 99/96, 927/96 e 965/96,

1102/96, 65/97 e 284/03.

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infra-estruturas, e os meios prprios da sua actividade, ao seu respectivo exerccio jurisdicional. Alis, bastar que se valorize devidamente a abertura constitucional respeitante existncia de TaT, e da se promova um devido reforo e alargamento da jurisdio tributria. Dessa feita, o regime de atribuio de competncias administrativas ou tributrias ordem judicial comum, por fora de uma impreparao organizatria, tem de ter carcter excepcional, e sobretudo pontual, at porque, e a partir de determinado momento, no poder entender-se como razovel a invocao de tal argumento.

c) Na verdade, o nosso entendimento assenta, desde logo, na constatao de determinadas matrias tributrias se encontrarem atribudas a outras jurisdies, em razo de limitaes constitucionais, como por exemplo a competncias dos tribunais judiciais para o julgamento de crimes tributrios. Alis, a nossa investigao ter, mais para diante, o cuidado de analisar alguns casos, de entre os quais este mesmo, por ns denominados de casos-limite, i.e., casos em que se verifica a atribuio da competncia sobre determinadas matrias, previsivelmente tributrias, a jurisdies que no a tributria. Esta constatao (factual), juntando o recorrente interesse da praticabilidade, vem a revelar-se determinante para a nossa resposta. O que no quer dizer que concordemos com ela. Em rigor, o nosso interesse seria promover, at ao extremo, a proteco rigorosa dos limites das reservas jurisdicionais, e no caso concreto, da jurisdio tributria, at porque, como vimos ao longo do presente captulo, trata-se de uma jurisdio com dignidade, meios e fins, exactamente idnticos s demais jurisdies, com enquadramento constitucional. Por isso mesmo, o contedo das suas competncias deveria conseguir preservar, ao limite das possibilidades que o Direito prev, concretamente atravs dos seus princpios e elencos normativos, todas as matrias que se encontrem conformadas pelo critrio de competncia tributrio, previsto na Constituio. Em todo o caso, essa realidade, a vir a existir, levar tempo, sendo que, o importante agora procurar delimitar, convenientemente, as fronteiras da jurisdio tributria, ainda que no mbito de uma reserva jurisdicional relativa.

d) Para concluir, cumpre salientar que a relativizao das reservas jurisdicionais transversal. Nessa linha, tomemos o exemplo da jurisdio do Tribunal Constitucional204. De modo passivo, evidencia-se, no tocante s matrias jurdico-constitucionais, uma relativizao da sua reserva jurisdicional, na medida em que, alm do tribunal constitucional, tambm os demais tribunais (das restantes ordens jurisdicionais) esto obrigados a no aplicar normas que sejam desconformes ou infrinjam com o disposto na Constituio, ou com os princpios a previstos. O que vem a resultar, para os tribunais, na obrigao de estes procederem a uma fiscalizao preventiva (da constitucionalidade) do contedo das normas, presumivelmente, aplicveis. E, neste sentido, a competncia, primacialmente atribuda jurisdio constitucional, acha-se partilhada pelas restantes jurisdies. Verifica-se, num outro sentido, o facto de ser a prpria jurisdio constitucional, agora de modo activo, a resgatar algumas competncias respeitantes a matrias de natureza administrativa. Veja-se, exemplificativamente, os casos da competncia atida ao contencioso eleitoral, fora da previso normativa contida no artigo 4., n. 1, al. m), do ETAF, previstas no artigo 223., n. 2, alneas c), e), f), g) e h), da CRP, ou da competncia no mbito do poder disciplinar sobre os juzes do tribunal constitucional. Portanto, no s se confirma uma relativizao da jurisdio constitucional, como tambm a prpria jurisdio constitucional contribui, efectivamente, para a relativizao de outras jurisdies, em particular da jurisdio administrativa.

e) Um outro exemplo vir a ser o da jurisdio do Tribunal de Contas. Se bem notarmos, o TDC resgata algumas competncias que, naturalmente deveriam, apenas, pertencer jurisdio administrativa. Veja-se, nessa conformidade, a competncia deste tribunal para fiscalizar a legalidade dos actos (administrativos) e contratos que comportem despesa para as entidades que compem o aparelho estatal, ou a apreciao da legalidade dos actos de gesto financeira. Tal como no exemplo da jurisdio constitucional, tambm aqui se verifica uma clara, e decisiva, contribuio para a relativizao da jurisdio administrativa. No se concretiza, portanto, a retirada de qualquer competncia da reserva jurisdicional presumivelmente prpria
204

V. a propsito das competncias do TC, COSTA, Jos Manuel Cardoso da, A Jurisdio Constitucional em Portugal, 3. Edio revista e

actualizada, Almedina, 2007, pp. 29-63.

Ricardo Nogueira das Neves de Matos Ferreira Autonomia e limites da Jurisdio Tributria

127

do TDC, pelo que, por essa perspectiva, se mantm o seu carcter absoluto, quando confrontada com as demais jurisdies; contudo, resgata competncias que, de um modo natural, caberiam noutra jurisdio. Pelo exposto, evidencia-se um conjunto de justificaes suficientes, estribadas numa ideia de praticabilidade e adequao, que tm a principal virtude de corresponder a um imperativo de eficincia constitucionalmente consagrado, em que o poder constituinte compreendeu que a absolutizao ou relativizao do seu exerccio funcional, pouca relevncia assume quando urge ponderar, e construir, um sistema organizatrio capaz de garantir, com eficincia adequada, as expectativas constitucionais. No que respeita concretamente jurisdio tributria, a relativizao do seu mbito de interveno dever sempre, no limite, e acompanhando a posio de SRVULO CORREIA e VIEIRA DE ANDRADE, respeitar duas premissas: (i) o desvio de competncias tributrias para outras jurisdies no poder adulterar, de forma irreversvel, o permetro da competncia tributria, e (ii) a jurisdio tributria a jurisdio adequada, ou comum, para as matrias tributrias, pelo que, nessa medida, e havendo dvida, a escolha da integrao de uma matria tributria dever repousar, por defeito, na jurisdio tributria.

Captulo III

A jurisdio tributria na dimenso infra-constitucional

1. O modelo organizatrio portugus no plano do direito comparado

A opo tomada pelo legislador ordinrio, a qual se abriga no ETAF de 2002, revela, desde logo, uma harmonizao com a previso constitucional, ao materializar uma jurisdio tributria autnoma, ou seja, destacada da jurisdio administrativa205. No entanto, tal como iremos ver, a ligao entre estas duas jurisdies tende a ser bem estreita, muito por causa do interesse do legislador em juntar, sempre que possvel, os TT e os TA num mesmo espao fsico de actuao. Podemos, ento, definir o actual modelo de organizao jurisdicional tributrio como um complexo organizatrio, sob a forma piramidal, que possibilita o exerccio jurisdicional tributrio atravs de uma rede de tribunais e por vezes, atravs de seces , os quais se dividem por trs graus jurisdicionais: (i) tribunais tributrios, num total de dezasseis, com actuao limitada em 1 instncia, (ii) tribunais centrais administrativos, actualmente dois atravs da respectiva Seco de Contencioso Tributrio maioritariamente interventivos em 2 instncia, e (iii) o Supremo Tribunal Administrativo atravs da Seco de Contencioso Tributrio que, sem

205

Em sentido inesperadamente diferente, veja-se o stio da Direco Geral da Administrao da Justia: Em Portugal, h duas jurisdies

distintas: a civil e a administrativa () Da segunda jurisdio (a administrativa) fazem parte os 10 tribunais administrativos e fiscais (1. instncia), os dois tribunais centrais administrativos (Norte e Sul) e o Supremo Tribunal Administrativo (abrangncia nacional). Esta jurisdio est fundamentalmente regulada no Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais e no Cdigo do Processo nos Tribunais Administrativos..
Consulta electrnica: http://www.dgaj.mj.pt/DGAJ/sections/tribunais/tribunaisbreve/

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129

prejuzo da possibilidade de intervir em 1 instncia, tem, na maioria das situaes, o poderdever de julgar em ltima instncia206. Importa, ainda, destacar, o rgo competente para a gesto e disciplina do respectivo corpo de juzes tributrios, o CSTAF 207. A valia deste rgo revela-se bem para l deste plano. Na verdade, o seu papel no se esgota em garantir a independncia dos TT. Como teremos oportunidade de ver mais adiante no nosso estudo, o CSTAF assume, ainda, um papel relevante na credibilidade do exerccio da jurisdio arbitral, em matria tributria. Figurativamente,

Fig. 1 - Modelo actual da organizao jurisdicional tributria

206

Cfr. o artigo 27., n. 1, a), do ETAF de 2002. Em rigor, o CSTAF gere e disciplina a totalidade dos juzes que compem a ordem jurisdicional administrativa e tributria. Cfr. o artigo 74., n.

207

1, do ETAF de 2002.

Como vimos demarcando, necessariamente til que, do cotejo das linhas de previso constitucional com as opes tomadas pelo legislador ordinrio, venha a resultar a um quadro coerente. No caso portugus, a definio do modelo jurisdicional tributrio foi traada antes mesmo de existir um reduto constitucional de jurisdio tributria, sob a forma de ordem. Em todo o caso, e tal como o vimos agora, fica a ideia de existir, pelo menos, um trilho de coerncia organizatria. A seu tempo veremos a sua condio de eficincia. Estas consideraes, de resto bsicas, adaptam-se a qualquer exerccio que pondere a ligao entre os planos constitucional e infra-constitucional. Por conseguinte, a expectativa dos resultados que vimos enunciando coerncia e eficincia deve existir sempre, quer se esteja perante uma base de unidade, de dualidade, ou de pluralidade jurisdicional. Sem qualquer pretenso de aferir aqui os seus valimentos pelo menos, em profundidade podemos evidenciar, em sede de direito comparado, alguns exemplos de modelos organizatrios de resto, recordados no captulo anterior, aquando da anlise constitucional enquadrveis nos princpios de desenvolvimento estrutural e funcional, mencionados:

1.1. Modelo jurisdicional tributrio espanhol

No ordenamento espanhol, o exerccio da justia tributria no levado a cabo por qualquer tribunal pertencente ao corpo do poder judicial comum, mas sim por um complexo de rgos de natureza econmica-administrativa, denominados Tribunais Econmico-

Administrativos, os quais podem funcionar em modo Pleno, por Salas, ou com juiz singular208. Trata-se, na verdade, de uma estrutura sui generis, bem distinta das restantes realidades organizatrias (jurisdicionais) presentes em Espanha. Apesar de se tratar de um conjunto de rgos que se encontra sob tutela do Ministro da Economia e da Fazenda (Ministro de Economa

208

Cfr. artigo 231., da Ley 58/2003, de 17 de Dezembro, vulgo Ley General Tributaria (LGTE).

Ricardo Nogueira das Neves de Matos Ferreira Autonomia e limites da Jurisdio Tributria

131

y Hacienda) , no que respeita s suas respectivas composies internas, a sua actividade (ou
209

deve ser), nos termos da lei, exercida num quadro de independncia funcional210. Os Tribunais Econmico-Administrativos so, ento, rgos jurisdicionais que tm o poder-dever de julgar, em definitivo, as questes de natureza tributria que lhes sejam apresentadas, por fora da lei, seja no plano econmico-administrativo (revisin en va administrativa, atravs das reclamaciones

econmico-administrativas) , seja no plano recursivo (recurso de alzada ordinrio, recurso


211

extraordinrio de alzada para la unificacin de critrio, recurso extraordinrio para la unificacin de doctrina e recurso extraordinrio de revisin) .
212

Estruturalmente, do primeiro nvel de interveno, e mais prximo dos cidados, at ao topo, o modelo jurisdicional espanhol representa-se da seguinte forma:

i.

Dependncias Locais (Dependencias Locales) actualmente existem 4. Em rigor, so rgos que concentram, em caso de necessidade ou utilidade, algumas competncias jurisdicionais. Contudo, a sua existncia eventual, e a atribuio das suas competncias ter de decorrer de um acto de delegao por parte do Secretrio de um Tribunal Econmico-Administrativo Local ou de uma Sala Desconcentrada.

ii.

Dependncias Provinciais (Dependencias Provinciales) - actualmente existem 28. A sua concepo assenta na mesma medida das Dependencias Locales.

iii.

Tribunais Econmico-Administrativos Locais (Tribunales EconmicoAdministrativos Locales) - actualmente existem 2.

iv.

Salas (Salas Desconcentradas) actualmente existem 5. So rgos que se incluem nos Tribunais Econmico-Administrativos Regionais, compostos pelo

209

Ao contrrio da ordem judicial, a qual se encontra sob tutela do Ministro da Justia. Cfr. a propsito, os artigos 37, da Ley Organica 6/1985,

de 1 de Julho (LO), actualizada.


210

Assim, artigo 228., da LGTE. Cfr. o artigo 213., n. 1, al. c), e 227., da LGTE. Estes tribunais tm ainda competncia para conhecer e julgar as reclamaes que sejam previamente tratadas pelo Conselho de Estado

211

212

(Consejo de Estado), bem como a rectificao de erros detectados nas suas prprias decises. Veja-se a propsito os artigos 217., n. 4, 229., n 1, al. a), e 2, al. c), e 220., da LGTE.

seu Presidente e, ainda, se houver necessidade, um ou mais vogais, e um Secretrio, para tratar de processos de natureza abreviada213, ou ento, tratamento de questes como inadmisso processual, arquivamentos, e questes incidentais.

v.

Tribunais Econmico-Administrativos Regionais (Tribunales Econmico-

Administrativos Regionales) - actualmente existem 17.

vi.

Tribunal Econmico-Administrativo Central - actualmente existe 1.

Importa, ainda, realar que algumas decises, formuladas pelos Tribunais EconmicoAdministrativos Locais ou pelo Tribunal Econmico-Administrativo Central, podem ser objecto de recurso extraordinrio, concretamente para uniformizao de critrio. Porm, nessas situaes, o recurso dever ser apresentado e, consequentemente julgado pelos Directores Gerais do Ministrio da Fazenda, ou pelos Directores do Departamento da Agncia Estatal da Administrao Tributria214. Deste modo, para ns possvel compreender que esta estrutura jurisdicional tributria, alm de se revelar essencialmente seno totalmente apta realizao de um de contencioso objectivo, i.e., primacialmente impugnatrio, de anulao do acto (administrativo) tributrio, tambm no se alinha pela via total da autonomia e da independncia. Sem prejuzo do rigor com que os Tribunais Econmicos e Administrativos espanhis exercem as suas funes, no se pode deixar de apontar esta falha (do legislador), ou seja, a incluso dos Tribunais Econmicos e Administrativos Regionais, Locais, e ainda Central, na directa dependncia do Ministrio da Fazenda215 que, por conseguinte, acaba por tornar esta estrutura to particular; da, termos admitido tratar-se de um modelo sui generis. Dito isto, no podemos deixar, ainda, de sublinhar que, neste particular exemplo de base monista, decorreu a apetncia para se optar pela edificao de uma estrutura jurisdicional

213

Cfr. a propsito, os artigos 64. e 65., do Real Decreto 520/2005, de 13 de Maio. Cfr. os artigos 242. e 243., da LGTE. Cfr. os artigos 3. e 7., do Real Decreto 1552/2004, de 25 de Junho.

214

215

Ricardo Nogueira das Neves de Matos Ferreira Autonomia e limites da Jurisdio Tributria

133

tributria francamente manca, isto , impossibilitada de controlar a actuao da Administrao tributria e, tambm, dos contribuintes, num espao claramente fora de qualquer tipo de ingerncia.

1.2. Modelo jurisdicional tributrio italiano

O artigo 103., de La Constituzione atribui a competncia, sobre a justia administrativa, ao Consiglio di Stato, bem como a outros rgos. , precisamente, com esse pretexto que se firma a competncia sobre matrias tributrias a determinados rgos, denominados por commisioni tributarie216. Estes rgos so, no plano prtico, verdadeiros tribunais, na medida em que actuam ao abrigo do princpio da independncia e da imparcialidade, por fora da determinao constitucional; pelo menos, aparentam. O principal motivo da nossa dvida, e pese embora existir um rgo regulador do exerccio jurisdicional tributrio, o Consiglio di Presidenza della

Giustizia Tributaria, o facto de a justia tributria se encontrar sob a tutela do Ministro das
Finanas, e no do Ministro da Justia. Como j tivemos oportunidade de comentar, a respeito da estrutura jurisdicional tributria portuguesa do sc. XX, este elemento no parece salvaguardar, de modo efectivo, a devida imparcialidade, pois incumbir ao Ministro das Finanas a defesa rigorosa do interesse da Administrao Tributria, no quadro da hierarquia administrativa a que pertence e, por conseguinte, ser provvel que a salvaguarda dos direitos e interesses do contribuinte, seja descurada, ou ento, em algum momento, desvalorizada. Pelo que, levantamos srias reservas quanto possibilidade deste modelo se poder vir a afirmar, nestes moldes, como um modelo de justia tributria independente e imparcial.
216

A qualificao da natureza deste tribunal nem sempre foi pacfica. A esse propsito, La Corte Costituzionale pronunciou-se por algumas vezes,

em sentido contraditrio, ora considerando-o como um rgo administrativo, ora como um verdadeiro tribunal. No entanto, as dvidas parecem ter ficado, finalmente, dissipadas, atravs da sentena n. 287, de 1974, em que, inequivocamente, as commisioni tributarie passaram a ser definidas como verdadeiros tribunais. Possvel consultar o referido acrdo neste endereo electrnico:

http://www.giurcost.org/decisioni/1974/0287s-74.html. V. com interesse, sobre a organizao jurisdicional tributria italiana, GAFFURI, Gianfranco, Diritto Tributario Parte Generale e Parte Speciale, 6 edio, CEDAM, 2009, p. 214 s. V. ainda, com utilidade, sobre o limite da jurisdio das commisioni, a anotao deciso formulada pela Suprema Corte di Cassazione, com o n 10725, de 22 de Julho de 2002, Relator Altieri E., realizada por FERRI, Fabrizio, in Rivista di Diritto Finanziario e Scienza dele Finanze (RFSF), LXII, 1, II, 2003, pp. 3-21. V., por fim, MARONGIU, Gianni, La rinnovata giurisdizione dele Commisioni tributarie, Rassegna Tributaria, 1/2003, pp. 115-138.

A criao destes tribunais resultou da necessidade de combate eficiente a um crescente nmero de disputas tributrias, sendo que a especializao dos seus magistrados se imps por fora da complexidade tcnica que envolvem as questes de natureza tributria. Em suma, motivos recorrentes nos actuais quadros jurisdicionais ocidentais. No que respeita sua estrutura organizatria, a jurisdio tributria italiana compreende trs graus jurisdicionais, conforme passamos a ilustrar:

i.

O primeiro grau compreende as Commissioni Tributaria Provinciali (di primo

grado) , organizadas internamente em seces, e que se encontram


distribudas pelas provncias italianas, concretamente pelas respectivas capitais, sendo que a sua interveno jurisdicional se limita apenas a questes apresentadas em 1 instncia217.

ii.

O segundo grau compreende, por sua vez as Commissioni Tributaria Regionali

(di secondo grado) que se distribuem, essencialmente, pelas capitais das


regies (administrativas e polticas) do territrio italiano. De facto, estes tribunais podem, tambm, existir nas capitais de provncia que concentrem mais de 120.000 habitantes. Alm do mais, podem integrar seces do Tribunal de Recurso (comum) ou de Tribunais Administrativos, se assim se justificar218. O seu exerccio jurisdicional circunscreve-se 2 instncia, e compreende o conhecimento e deciso dos recursos das decises de 1 instncia219.

iii.

O topo da hierarquia jurisdicional tributria ocupado pela Suprema Corte di

Cassazione, concretamente pela sua seco fiscal, a qual, tal como no caso
portugus, se ocupa apenas de questes de direito220.

217

Cfr. o artigo 18., do Decreto Legislativo n. 546, de 31 de Dezembro de 1992. Veja-se o exemplo da provncia de Trento e Bolzano, onde se permite o exerccio da jurisdio tributria por commissioni di primo e secondo

218

grado, nos termos do artigo 35., do Decreto Legislativo 545, de 31 de Dezembro de 1992.
219

Cfr. o artigo 52., do Decreto Legislativo n. 546, de 31 de Dezembro, de 1992. Cfr. o artigo 360., do Codice di Procedura Civile, ex vi artigo 1., n. 2, do Decreto Legislativo n. 546, de 31 de Dezembro, de 1992.

220

Ricardo Nogueira das Neves de Matos Ferreira Autonomia e limites da Jurisdio Tributria

135

Esta estrutura jurisdicional concentra, ento, competncias para conhecer e julgar controvrsias de natureza tributria. Todavia, e sem prejuzo da sua competncia para as providncias cautelares, bem como para o acto de conciliazione giudiziale, esse elenco reduz-se, essencialmente, anulao e alterao de actos tributrios221. Alm do mais, verifica-se a limitao deste corpo jurisdicional, em rigor, a dois graus de jurisdio, sendo que o ltimo, o terceiro, corresponde, na realidade, ao acesso via judicial comum. Portanto, um contencioso de carcter objectivo, e igualmente sui generis, a exemplo do modelo espanhol. Alis, tambm nessa medida de comparao, se evidencia, entre estes modelos, uma outra similitude: a dependncia da justia tributria inclui-se na esfera de competncias do Director Geral das Finanas (Direttore Generale dele Finanze)222, de onde resulta, inevitavelmente, a participao na escolha, ou nomeao, dos respectivos agentes. Ora, estes elementos comportam, em nosso entender e de algum modo, a ideia de um controlo poltico, dependente de resultados econmicos, ao invs de um controlo atido, tosomente, verificao, ou no verificao, de um nvel adequado de eficincia.

1.3. Modelo jurisdicional tributrio belga

Este modelo assenta numa estrutura monista. Influenciado pelos modelos, francs e italiano, o legislador belga consagrou, estruturalmente, uma rede de tribunais comuns, organizados internamente em seces de competncia especializada, conferindo, a uma ordem jurisdicional de carcter unitrio , a concentrao de vrias jurisdies: cvel, penal, execuo de penas, menores e tributria. Fora desse elenco ficaram as jurisdies de natureza laboral, comercial, e administrativa, cujo exerccio jurisdicional se distribui, no s por tribunais, como tambm por rgos administrativos.

221

Nesse sentido, o autor GAFFURI, Gianfranco, refere na op. cit., p. 211, que o contencioso tributrio (fiscale) se afirma como um processo

eminentemente impugnatrio: Di fatto, peraltro, lordinamento positivo designa un processo assai diverso, che modellato, fondamentalmente,

sullo schema del giudizio dimpugnazione.. Cfr. os artigos 2. e 4., 19., n 1, 47. e 48., do Decreto Legislativo n. 546, de 31 de Dezembro,
de 1992.
222

Cfr. o artigo 4., ponto 1, ufficio XIII, ponto 7, ufficio VI, e ponto 9, do Decreto de 28 de Janeiro de 2009.

Como se pode compreender, o que, desde j, distingue o modelo belga de qualquer outro modelo de cariz monista , porventura, a sua imensa complexidade que, de certa forma, poder contribuir para uma quebra de eficincia, no que ao resultado da administrao da justia respeita. O modelo jurisdicional belga no compreende, portanto, uma jurisdio tributria autnoma. Da que, esta exercida pelos tribunais comuns, mais concretamente pelo Tribunal

de Premire Instance223, pelo Cour DAppel, em 2 instncia


225

224

e, por ltimo, pelo Cour de

Cassation , atravs das respectivas seces especializadas. Deste modo, o exerccio da justia
tributria est atribudo a uma estrutura jurisdicional organizada, composta por tribunais, cuja competncia assume natureza especializada, embora no autnoma226. De salientar a condio de acesso justia tributria, que se vem a revelar na necessria, e prvia, abertura de um procedimento administrativo, tendente, por exemplo, anulao do acto tributrio de liquidao. Quer isto dizer, ento, que o contribuinte que pretenda recorrer s instncias jurisdicionais, deve, prvia e obrigatoriamente, iniciar um procedimento administrativo, que poder, no limite, durar seis meses para a Administrao tributria analisar e decidir a questo levantada e s de esse procedimento terminar, que o contribuinte poder recorrer aos tribunais competentes, agora no prazo de trs ou seis meses, caso exista ou no, respectivamente, deciso administrativa final 227. Portanto, o modelo jurisdicional tributrio belga, alm de se revelar, porventura, demasiadamente complexo, ele no revela, pelo menos nestas circunstncias, capacidade para se afirmar, num futuro prximo, como um reduto autnomo para as questes de natureza tributria. Nessa medida, talvez este exemplo seja o mais relevante para demonstrar a falta de previso (e confiana) legislativa, em relao justia tributria.
223

Cfr. o artigo 76., do Code Judiciaire de Blgique (CJB). A competncia para as matrias tributrias pertence, apenas, aos tribunais de 1

instncia sitos nas capitais das cinco regies judiciais, duas na Valnia (Lige e Mons), duas na Flandres (Antwerpen e Gent), e uma, a ltima, em Bruxelles. Cfr. a propsito, o art. 156., da Constituio do Reino da Blgica (CdB).
224

Cfr. o artigo 101., do CJB. Cfr. o artigo 128., do CJB. De notar, no entanto, quanto ao Tribunal de premire instance artigos 569. (Fderal), (Rgion flamande, Rgion

225

wallonne e Rgion Bruxelles-Capitale), n 32, e 632, no caso de processos escritos em lngua alem, a competncia exclusiva do Tribunal de premire instance de Eupen (municpio da Valnia), quanto ao Cour dappel, o artigo 602., e por ltimo, quanto ao Cour de Cassation, os art. 608. e 609., n. 6, todos do CJB.
226

Todavia, a competncia para a matria tributria no se esgota com a determinao de seces especializadas. Por exemplo, possvel um

tribunal de trabalho conhecer e julgar questes atidas contribuio social - artigo 579., do CJB. Cfr. ainda, os artigos 106. bis, 109, bis, 632. e 617. (sobre a via recursiva), do CJB, e ainda, o artigo 378., do Cde des Impts sur le Revenus (CIR).
227

Assim, art. 1385 undecies, CJB.

Ricardo Nogueira das Neves de Matos Ferreira Autonomia e limites da Jurisdio Tributria

137

Mesmo considerando a definio territorial, histrica, social e cultural do Reino da Blgica, como elementos de valor incontornvel na construo deste resultado, quer parecer-nos que eles no sero ou no deveriam ser absolutamente decisivos para a definio deste quadro jurisdicional228.

1.4. Modelo jurisdicional tributrio francs

O legislador constitucional francs admite a abertura a jurisdies especializadas, para l da ordem judicial comum, cujo exerccio se deve desenvolver num quadro de autonomia. Neste caso, o princpio embora prximo de desenvolvimento e funcionamento jurisdicional no se revela, totalmente, numa base monista. Por conseguinte, a par da ordem jurisdicional comum, concorre uma outra jurisdio complexa, a jurisdio administrativa. Dessa feita, a jurisdio tributria francesa inclui-se na jurisdio administrativa sendo, em rigor, essa a sua denominao nos seguintes termos229:

i.

Na primeira linha de interveno, esto os tribunais administrativos (Tribunal

Administratif), que se podem distribuir, internamente, por divises (chambres), e


se fazem compor, normalmente, por um Presidente e dois Conselheiros230.

ii.

Na segunda linha de actuao, surge o Tribunal de Administrativo de Recurso (Cour Administrative DAppel), que se pode distribuir, internamente, at quatro

228

No sendo possvel encontrar uma ligao directa entre a pendncia decisria no seio da jurisdio tributria belga e o seu modelo

organizatrio, poder, no entanto, servir de elemento de ponderao para uma futura, e distinta, opo legislativa. De acordo com as estatsticas referente aos cinco crculos judiciais belgas, possvel estimar que, durante o ano de 2010, deram entrada, nos tribunais belgas, 23.052 processos tributrios, juntando-se aos 15.567 processos que se encontravam, no dia 01.01.2010, pendentes de deciso, concretizando um volume total de 38.619 processos tributrios, dos quais 22.887 foram, at ao fim de 2010, declarados extintos. Ora, feitas as contas, de 01.01.2010 a 01.01.2011, o nmero de processos tributrios pendentes de deciso final aumentou para um total de 15.732, ou seja, mais 165 processos que no incio de 2010. Dados disponveis para consulta no seguinte endereo electrnico: http://www.ommp.be/sa/start/f/home.html
229

Sobre as competncias tributrias da jurisdio administrativa, cfr. os artigos L190 L199, e L199 C, todos do Livre des Procdures Fiscales

(LPF).
230

Cfr. o artigo L211-1, L212-2, L221-2, L221-2-1, do Code de Justice Administrative (CdeJA).

divises, sendo que, cada uma delas dever ser composta, por um Presidente que ser, neste caso, um Conselheiro de Estado e quatro outros Conselheiros231.

iii.

Na ltima linha de actuao, e sem prejuzo da sua competncia para intervir logo em 1 instncia, encontra-se o Conselho de Estado (Conseil Dtat), presidido pelo Vice-Presidente eventualmente, coadjuvado pelo PrimeiroMinistro, a ttulo honorfico, com competncia para a Assembleia Geral , distribudo internamente, por seces, que se podem subdividir, cada uma, em dez subseces232.

iv.

O Conselho Superior dos Tribunais Administrativos e Tribunais Administrativos de Recurso (Conseil Suprieur des Tribunaux Administratifs et Cours

Administratives DAppel) o rgo com competncia para a gesto e disciplina


dos agentes do respectivo corpo de juzes233.

Apenas com base nestas linhas gerais, possvel admitir que este modelo , porventura, mais organizado e completo que os anteriores. Esse ser o nosso registo positivo. Todavia, continuamos decididos a manter as nossas reservas em respeito aos modelos que incluem, na sua estrutura jurisdicional tributria, rgos de natureza poltica ou administrativa, como neste caso concreto o Conselho de Estado. Na verdade, havendo este tipo de cenrio de fundo, as garantias de independncia parecem matizar-se234.

231

Cfr. o artigo L211-2, L222-3, e do CdeJA. Cfr. o artigo L111-1, e L112 e ss, do CdeJA. Cfr. o artigo L232 e ss, do CdeJA. Sentido confirmado pelo autor GAUDEMENT, Yves, ao salientar na sua obra, Droit Administratif, 18 edio, L.G.D.J., 2005, p. 49: 1 La

232

233

234

jurisdiction Administrative est spare de la jurisdiction Judiciaire () 2 Au contraire, la jurisdicition Administrative nest pas compltement spare de ladministration ().. Ademais, acresce salientar a dificuldade em recortar os espaos de interveno dos tribunais comuns e dos
tribunais administrativos, sobretudo quando o objecto do litgio (fiscal) se enquadre no domnio da execuo (lopposition execution e

lopposition poursuites). V. a propsito, ESCLASSAN, Marie-Christine, Lorganisation du contencieux fiscal est-elle toujours actuelle? , Revue
Franaise de Finances Publiques, N. 100, Novembre, 2007. pp 64-65.

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1.5. Modelo jurisdicional tributrio alemo

A estrutura jurisdicional tributria alem tem enquadramento na previso constitucional, onde se estabelece um princpio de pluralidade jurisdicional. Por conseguinte, a estrutura tributria revela-se, no plano infra-constitucional, como uma jurisdio independente, denominada de jurisdio financeira235. Correspondendo, na melhor medida possvel, ao modelo de diviso territorial, os tribunais financeiros alemes distribuem-se pelo nvel regional e pelo nvel federal. Na verdade, e ao contrrio das demais ordens jurisdicionais alems, a jurisdio financeira concentra, apenas, dois graus jurisdicionais. Com efeito, a estrutura jurisdicional financeira representada nos seguintes moldes:

i.

Ao nvel regional, intervm os Tribunais Fiscais dos Lnder que, comparativamente com as restantes jurisdies, se encontram no nvel mais elevado de interveno regional. O seu rol de competncias abrange todas as matrias de natureza tributria, com excepo daquelas referentes s sanes administrativas e aos crimes tributrios236. Estruturam-se, internamente, por senados ou painis (Senates), e fazem-se compor por 3 juzes e dois juzes honorrios237, ou ento, em casos de manifesta simplicidade, apenas por um juiz238.

ii.

Ao nvel federal, competente para intervir o Tribunal Fiscal Federal (Bundesfinanzhof), que actua como tribunal supremo, isto , em ltima instncia. A sua interveno est, naturalmente, condicionada matria de direito239. Divide-se, internamente, em senados, compostos por 5 juizes, ou ento, em casos muito excepcionais, por um Grande Senado (Groer Senat)240.

235

Cfr. os artigos 1. e 2., da Finanzgerichtsordnung (FGO). Cfr. o artigo 33., 35., da FGO. Assim, artigos 16. e ss, da FGO. Cfr. os artigos 5. e 6., da FGO. Cfr. artigo 36., da FGO. Cfr. os artigos 10. e 11., da FGO.

236

237

238

239

240

Este modelo revela-se, em nosso entender, organizado, simples, e sobretudo representativo da segregao dos tribunais fiscais da ordem administrativa. Na verdade, parecenos, apenas com base nestas sucintas linhas, ser um modelo prximo do modelo portugus, ainda que, em termos comparativos, se note logo a subtraco de um grau jurisdicional, ou a falta de um rgo de controlo, gesto e disciplina241.

Concluindo, temos em nosso entendimento que a maioria dos modelos aqui evidenciados no preenche as nossas expectativas. Na prtica, revelam-se distintos uns dos outros, seja em razo do princpio (constitucional) de desenvolvimento e funcionamento que lhes esteja subjacente, seja em razo dos elementos condicionantes, prprios de cada pas. Mas, a sua maioria revela, tambm, de um modo ou de outro, uma limitao ao exerccio jurisdicional tributrio, que se exige autnomo e independente, assim como tendem a deixar de concentrar, no seu mbito, as competncias tributrias necessrias, apontando sobretudo para um contencioso impugnatrio, e no para um contencioso alargado, condizente com uma tutela jurisdicional efectiva e plena. Nessa linha, o modelo belga parece-nos claramente o mais intrincado, onde no existe sequer uma jurisdio tributria autnoma, enquanto os modelos espanhol, italiano e francs, embora reveladores de estruturas mais ponderadas e organizadas, e autnomas, descuram a vertente da independncia, mesmo que ela se encontre estabelecida por cada respectivo elenco normativo, ao permitirem serem controlados por rgos puramente polticos e administrativos. No entanto, o modelo alemo, enlevado por um princpio de desenvolvimento e funcionamento de carcter pluralista, revela-se, talvez, o mais organizado e slido. Em rigor, um modelo moderado por um adequado reduzido e claro elenco normativo, que se apoia numa estrutura mais reduzida para a obteno de resultados mais eficientes. Alm do mais, desenvolve o seu exerccio jurisdicional num verdadeiro plano de autonomia e segregao funcional. Portanto, em nosso entender, o modelo claramente mais completo e, por conseguinte, mais satisfatrio, de todos os modelos evidenciados.

241

Em todo o caso, esta jurisdio encontra-se sob dependncia do Ministrio da Justia, e o seu corpo de juzes est, naturalmente, preservado

pelos princpios da subordinao lei e da independncia e inamovibilidade artigo 97., da Grundgesetz.

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Tomando, ento, o modelo alemo como referncia, avanaremos com a abordagem s especificidades do modelo portugus, no intuito de apurar o nvel em que este se encontra.

2. A funo jurisdicional dos Tribunais Tributrios

Uma vez mais, importa salientar que o n. 3, do artigo 212., da CRP, determina, no plano mais elevado e abstracto, o alcance do conhecimento dos TT. Ao nvel infra-constitucional, concretamente atravs do n. 2, do artigo 1., da LGT, estreita-se esse mesmo alcance, com a definio do conceito relao jurdica tributria. Por conseguinte, ser tida como tendo natureza tributria, toda a relao jurdica que se estabelea entre a administrao tributria, agindo como tal, e as pessoas singulares e colectivas, e outras entidades legalmente equiparadas a estas. Por ltimo, no plano do exerccio dos TT, o ETAF de 2002, acolhe e focaliza a determinao constitucional, ex vi artigo 1., n. 1, ao delimitar o mbito de interveno da ordem jurisdicional administrativa e tributria, e ao particularizar as competncias dos TT, atravs dos respectivos graus de interveno, como decorre, primacialmente, dos artigos 26., 27., 38., 49. e 49.-A. Ora, de acordo com o permetro de interveno considerado, quer no plano constitucional, como no plano infra-constitucional, seria de admitir uma correspondncia directa, e sobretudo, total, entre ele (permetro) e o elenco das competncias distribudas pelo legislador (constitucional e ordinrio). Dito de outro modo, seria, porventura, natural presumir que os TT estariam vinculados a conhecer e julgar todos os litgios que resultassem de relaes jurdicas tributrias. O que no sucede. Como j tivemos oportunidade de demarcar, e como iremos comprovar, tal realidade estar longe de se concretizar. E, portanto, ser razovel, ou at exacto, admitir que a jurisdio tributria atenta a sua natureza especializada tem o poder-dever de conhecer e julgar a grande parte dos litgios emergentes de uma relao jurdica tributria; mas no todos.

Nesse sentido, bem se falar, ento, de um limite previso constitucional, e consequentemente, ao mbito de interveno dos TT. Alis, conforme se permite retirar do contedo normativo do artigo 4., do ETAF de 2002, tal limite , na verdade, legal. Se bem notarmos, o dito contedo respiga, de um modo geral, um conjunto de competncias previsivelmente integradas no permetro destacado, representativas de uma interveno que claramente extravasa o reduto impugnatrio, resgatando, tambm, um intuito de respeito, e sobretudo cumprimento, de uma tutela jurisdicional efectiva e plena. Com esse pretexto, a primeira nota a salientar vem a ser esta: o artigo 4., do ETAF de 2002, estabelece um mbito genrico de interveno, de plena jurisdio. O que nos leva imediatamente a questionar: mas ser ele completo? A resposta muito simples de obter. Na verdade, basta recordar o n. 2 e o n. 3, do citado artigo, para constatar que no , de modo algum, completo. Por uma qualquer (ponderada) motivao, entendeu o legislador afastar do mbito de interveno dos TT, a apreciao de determinados litgios, como por exemplo os que tenham por objecto a aco penal ou a fiscalizao dos actos materialmente administrativos praticados pelo Presidente do Supremo Tribunal de Justia, pelo Conselho Superior de Magistratura, ou pelo seu Presidente. Ora, esta determinao, a qual ir mais adiante ser tomada como objecto de anlise, no serve, apenas, para dar resposta questo levantada. Em rigor, serve, ainda, para comprovar que, de algum modo, estas matrias, como as outras mais igualmente afastadas pelos citados contedos normativos, so matrias tributrias, que de uma forma natural teriam, nos termos do permetro de interveno estabelecido, direito a constar do elenco das competncias dos TT. Em todo o caso, tal no sucede, e importa ento prosseguir caminho. Nessa linha, trataremos, ento, de evidenciar toda a estrutura jurisdicional tributria, designadamente os seus princpios de actuao mais relevantes, os seus rgos, os seus agentes, os seus poderes de cognio e as suas competncias especficas.

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2.1. Princpio (e garantias) de independncia

J tivemos oportunidade de destrinar, no captulo I, o princpio da independncia, aquando da anlise ao quadro dos princpios moderadores da jurisdio tributria. Em resultado, compreendemos que esse princpio se manifestava, essencialmente, em dois planos, primo, no exerccio jurisdicional, materializado no conceito de reserva de funo jurisdicional, secundo, no poder jurisdicional, ou seja, atravs de um elenco de garantias de independncia. Sem o intuito de continuarmos essa anlise compreensiva, bastaremos, neste ponto, a enunciao das respectivas evidncias do princpio da independncia, no quadro jurisdicional tributrio. Vejamos, ento:

a) No plano do exerccio jurisdicional, os juzes dos TT so, nos termos do artigo 2., do ETAF de 2002, independentes, e por conseguinte, apenas esto sujeitos lei, decorrendo da, uma independncia funcional, que se vem a revelar, de facto, essencial ao exerccio da sua funo jurisdicional (tributria).

b) No plano do poder jurisdicional, sobressaem demais garantias de independncia que, no plano prtico-funcional, procuram, igualmente, assegurar a manuteno da (efectiva) independncia dos TT. Dessa feita, importar salientar a convergncia entre os seguintes elementos: (i) independncia pessoal, nsita ao corpo dos juzes da ordem administrativa e tributria, e (ii) os princpios jurdico-estatutrios da imparcialidade e da irresponsabilidade dos juzes.

i.

A independncia pessoal uma manifestao do princpio da independncia que concretiza, inequivocamente, duas garantias essenciais: a inamovibilidade dos juzes e a autonomia destes, no exerccio das suas competncias jurisdicionais. Quanto inamovibilidade, os juzes afectos aos TT no podem ser transferidos, suspensos, aposentados ou demitidos, seno nos termos da lei242. Quer isto,

242

Cfr. o artigo 3., n. 1, do ETAF de 2002.

ento, dizer que um juiz da jurisdio tributria s poder se transferido, suspenso, aposentado ou demitido, se tal imposio decorrer dos termos previstos pelo ETAF de 2002, concretamente do respectivo Estatuto dos Juzes ou do Conselho Superior dos Tribunais Administrativos e Fiscais243. Veja-se, por exemplo, a possibilidade de permuta entre juzes dos tribunais administrativos de crculo e dos tribunais tributrios244. Alm do mais, igualmente essencial que as relaes hierrquicas entre os tribunais inferiores, os tribunais superiores, e o CSTAF, no influenciem o exerccio jurisdicional de cada tribunal. Neste sentido, falamos de uma autonomia dos juzes dos TT, e, ainda, de uma independncia interna, que se impe a todos os rgos e entidades desta ordem jurisdicional.

ii.

Em sentido convergente, evidenciam-se, ainda, os princpios jurdico-estatutrios da imparcialidade e da irresponsabilidade dos juzes tributrios. O primeiro (imparcialidade) determina que os juzes no podem, por razes bvias, ser parte, ou ter qualquer ligao com algumas das partes, nos processos tributrios que lhes compita conhecer e julgar245. J o segundo princpio (irresponsabilidade) assegura que os juzes tributrios no podem, em princpio, ser responsabilizados pelas decises que tomarem, no exerccio das suas funes246.

243

Cfr. os artigos 57. e ss, quanto ao Estatuto dos Juzes, e os artigos 74. e ss, quanto ao CSTAF, todos do ETAF de 2002. Cfr. o artigo 62., do ETAF de 2002. Devemos, neste ponto, distinguir as situaes em que um juiz no pode realizar, ou cumular, determinadas funes, das situaes, aqui em

244

245

apreo, em que um juiz no deve poder conhecer e julgar um determinado processo tributrio, em razo da sua proximidade a alguma das partes, ou por interesse directo, ou indirecto, no resultado do processo. No primeiro caso, bem se falar em incompatibilidades, sendo aplicvel o regime previsto pela conjugao dos artigos 3., n. 3, e 57., do ETAF de 2002, e 13., do Estatuto dos Magistrados Judiciais. No segundo caso, j se falar em impedimentos, e nesse caso, ser de aplicar o regime previsto nos artigos 122. e ss, do CPC, para o qual o CPPT remete, atravs do seu artigo 2., alnea e). De notar que, no caso dos tribunais de jurisdio exclusivamente administrativa, o resultado ser o mesmo,

ex vi artigo 1., do CPTA.


246

Este princpio de irresponsabilidade tem, por naturais razes, limite legal. Nessa medida, existem casos previstos expressamente na lei, que

admitem a responsabilidade civil, criminal ou disciplinar, resultante da actuao de um juiz. Cfr. a este propsito, os artigos 3., n. 2, e 57., do ETAF de 2002, e o artigo 5., do EMJ.

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2.2. Subsidiariedade proximidade com outros ramos de Direito

A profuso legislativa respeitante relao jurdico-tributria no , por si s, garantia de que no existam matrias cuja previso normativa no exista. Alis, possvel comprovar exactamente o contrrio, ou seja, que existem, de facto, matrias que no so abordadas pelos diplomas normativos tributrios, os quais, em princpio, deveriam revelar-se de modo completo. Nessa conformidade, um juiz tributrio poder, nos casos que resulte uma concreta falta de previso normativa de carcter procedimental, processual ou sancionatrio , recorrer a outros regimes legais, mormente reservados aos campos do direito administrativo, civil, ou at penal247, no sentido de a encontrar, e adoptar, as solues legais que se mostrem aplicveis aos casos que deva conhecer e julgar. assim que o legislador prev, como soluo til e adequada, a articulao com outros regimes normativos, respeitantes a outras jurisdies, como forma de cumprir, ao limite, o maior quadro de previses normativas possvel. Ora, essa articulao resulta de um exerccio de subsidiariedade o qual deve encontra-se prvia, e legalmente, estabelecido. Recorrendo ao contedo normativo dos citados diplomas, podemos, ento, destacar os seguintes mecanismos:

a) O artigo 2., da LGT, estabelece o elenco de diplomas que devem servir de apoio decisrio e, consequentemente, de base aplicao de uma disposio normativa a um caso concreto de natureza tributria. A se pode encontrar a prpria LGT, o que de resto converge com a posio nuclear que este diploma ocupa no espao normativo-tributrio, o CPPT e demais cdigos e leis tributrias, nos quais se devem incluir os cdigos fiscais, o Estatuto dos Benefcios Fiscais (EBT), o Regime Geral das Infraces Tributrias (RGIT), o Regime Complementar do Procedimento de Inspeco Tributria (RCPIT), etc., o Cdigo do Procedimento Administrativo (CPTA), e demais legislao administrativa, designadamente toda aquela que se adeqe ao caso

sub judice, o Cdigo Civil (CC) e o CPC.

247

No ser, ainda, oportuno, analisar e confrontar a especfica matria do crime tributrio com o mbito jurisdicional tributrio, pelo que, apenas,

nos importa, para j, relevar a relao subsidiria entre o RGIT e os diplomas legais atidos ao Direito Penal e Processual Penal. Cfr. a este propsito, o artigo 3., do RGIT.

No entanto, esta previso normativa determina, ainda, uma aplicao sucessiva dos citados diplomas, implicando, ento, que no caso de o juiz tributrio encontrar soluo adequada em mais que um destes diplomas, ele dever aplicar aquela que respeitar ao diploma que ocupe, no elenco estabelecido pelo legislador, o lugar mais elevado248.

b) O CPPT estabelece, no seu artigo 1., um elenco de diplomas normativos de aplicao prioritria e, no seu artigo 2., determina um mecanismo de aplicao subsidiria cujo intuito vem a ser o de preencher as situaes omissivas, por ns evidenciadas acima, ou seja, situaes em que um juiz tributrio se venha a deparar, depois de realizada devida interpretao, com uma omisso de regulamentao249. Dessa feita, por a se admite a aplicao supletiva: das normas de natureza procedimental ou processual dos cdigos e demais leis tributrias250, das normas sobre organizao e funcionamento da administrao tributria251, das normas sobre organizao e processo nos tribunais administrativos e tributrios252, do Cdigo do Procedimento Administrativo (CPA)253, e do CPC.

c) Por fim, o ETAF de 2002 apresenta, igualmente, atravs do seu artigo 7., um mecanismo de recurso subsidiariedade. Dessa feita, em tudo aquilo que o ETAF no regule de modo especial pois em rigor, trata-se de um diploma legal com natureza especial so subsidiariamente aplicveis as disposies normativas relativas aos tribunais judiciais comuns.

248

V. a propsito, e com as devidas alteraes, SOUSA, Jorge Lopes de Sousa, op. cit., pp. 63-72. Este elenco no prejudica as diversas remisses que se encontram dispersas pelo CPPT. Veja-se, exemplificativamente, os artigos 97., n.s 3

249

e 4, 128., 146., n. 1, e o 279., n. 2. Cfr. o artigo 9, do CC. V. ainda sobre a natureza das lacunas da lei, v. MACHADO, Joo Baptista, op.

cit., pp. 194 s, e o Ac. do STA, P. 0791/11, de 28.09.2011, Relator Francisco Rothes.
250

Deve incluir-se neste conjunto todos os cdigos fiscais. Incluem-se neste leque, exemplificativamente, a Lei Orgnica da Direco-Geral dos Impostos, aprovada pelo Decreto-Lei 81/2007, de 29 de

251

Maro, a Lei Orgnica da Ministrio das Finanas e da Administrao Pblica, actualmente conforme ao DL 205/2006, de 27 de Outubro, os DL 81/2007 e 82/2007, ambos de 29 de Maro, o RCPIT, o DL 6/99, de 8 de Janeiro, e o Decreto-Lei 29/2008, de 25 de Fevereiro, referente preveno e combate ao planeamento fiscal abusivo.
252

Neste caso, possvel salientar, a ttulo exemplificativo, o ETAF de 2002, o CPTA, o Acto Complementar (DL 325/2003, de 29 de Dezembro),

a legislao atida ao sistema informtico SITAF, etc.


253

Neste particular caso, a articulao dever ter em ateno o artigo 2., n. 7, do CPA. V. ainda, quanto aos procedimentos especiais, SOUSA,

Antnio Francisco de, Cdigo do Procedimento Administrativo Anotado e Comentado, Quid Juris Sociedade Editora, 2009, p. 27-28.

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147

Com efeito, so vrios os casos em que tal recurso se apresenta vivel (necessrio). Concretizando, possvel destacar as remisses definidas, por exemplo: no artigo 3., do n. 3, referente ao regime das incompatibilidades e atravs do qual se admite o recurso ao estatuto dos magistrados judiciais; no artigo 10., respeitante organizao de turnos dos juzes administrativos e tributrios; no artigo 16., n. 1, o qual respeita ao funcionamento do STA e que admite o recurso s normas de funcionamento do STJ; no artigo 56., sobre a composio dos servios administrativos dos TT; no artigo 56.- A, sobre os gabinetes de apoio e sua remunerao, que prev, em concreto no seu n. 6, a aplicao do Regulamento da LOFTJ254; no artigo 57., quanto s regras estatutrias do corpo nico de juzes administrativos e tributrios; no artigo 63., n. 4, no que concerne bolsa de juzes, ou ainda; no artigo 82., respeitante s regras de comisso de servio dos inspectores dos TT, nomeados pelo CSTAF255. Como vemos, so largos os exemplos de recurso subsidiariedade que o ETAF de 2002 concentra, embora de modo disperso, seja no seu Ttulo I, referente aos TT, seja no seu Ttulo II, referente ao estatuto dos juzes, seja, ainda, no seu Ttulo III, referente ao CSTAF.

d) Deste quadro exemplificativo resulta, para ns, uma ideia de proximidade entre os vrios ramos de Direito, sobretudo entre o ramo tributrio e o ramo administrativo. Trata-se de uma concepo estribada em mecanismos de articulao, ou de subsidiariedade, que possibilitam ultrapassar os efectivos casos de omisso de regulamentao normativa. Porm, antes de avanarmos, necessrio vincar algumas notas no sentido de firmar as regras e procedimentos de recurso a esses mesmos mecanismos:

i.

A primeira nota prende-se com a hierarquia normativa entre as normas tributrias internas e as disposies normativas do DUE e, ainda, de direito internacional. Nesse quadro, a LGT estabelece, no seu artigo 1., n. 1, a preponderncia das normas de e de direito internacional. Posio, de resto, condizente com a previso constitucional no seu artigo 8., n. 4. No mesmo sentido se enquadra o artigo 1., do CPPT, e o artigo 1., n. 2, do ETAF de

254

Diploma aprovado pelo Decreto-Lei n. 186-A/99, de 31 de Maio. Encontra-se, actualmente, por publicar o diploma referente ao quadro dos inspectores.

255

2002256. Portanto, na ponderao de qualquer dos mecanismos em evidncia, dever-se-, antes do mais, ter presente as disposies normativas Unio Europeia e de direito internacional que sero, desde logo, aplicveis.

ii.

A segunda nota para salientar a preponderncia, agora no plano normativo interno, da LGT e enquanto diploma central de todo o elenco normativo tributrio, como se comprova do artigo 1, do CPPT. Da resultando, ainda, a necessidade de se interpretar as normas do CPPT, em conformidade com as disposies normativas da LGT. Em todo o caso, no se deve, e aqui em concreto, afirmar que o CPPT se encontre subordinado LGT, pois tal no seria verdade. Alis, possvel admitir que uma norma do CPPT pode afastar, tacitamente, uma norma da LGT257.

iii.

A natureza especial dos mecanismos de subsidiariedade que aparenta salientar, em princpio, a prioridade de aplicao, em relao ao recurso analogia, enquanto meio de integrao de lacunas de lei. Por outro lado, sublinhar a possibilidade de se aplicar remisses que se encontrem definidas nos prprios diplomas de aplicao subsidiria258.

iv.

Por ltimo, mencionar que a aplicao de legislao subsidiria tem de se efectivar tendo em conta a natureza do caso omisso. O que quer dizer que, em casos de no correspondncia material, no se concretizar a regra da aplicao prioritria. Ser, ento, por exemplo, o caso das diversas remisses includas em normas especiais e dispersas pelo CPPT. E, ainda, referir que os prprios diplomas normativos tributrios servem, eles mesmos, e em sentido

256

Teremos, mais adiante, oportunidade de conformar esta realidade com o processo de reenvio prejudicial. V. a propsito da problemtica do

primado do DUE, SOUSA, Jorge Lopes de, Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio - Volume I, pp. 63-64, e Vol. II, p. 177, CANOTILHO, Jos Joaquim Gomes, Direito Constitucional, p. 820 s, e ainda ANTUNES, Lus Filipe Colao, O Direito Administrativo e a sua

Justia no Incio do Sculo XXI Algumas Questes, Almedina, 2001, pp. 97-125.
257

No sentido da sua revogao, v. SOUSA, Jorge Lopes de, Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio - Volume I, p. 65. Assim, tambm noutros campos, como por exemplo, no campo do contencioso aduaneiro, o Ac. do STA, P. 026720, de 20.02.2002, Relator

258

Benjamim Rodrigues, ou no campo do contencioso administrativo, o Ac. do STA, P. 0109/09, de 06.05.2010, Relator Pais Borges.

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inverso, de apoio subsidirio, como por exemplo, em casos de infraces tributrias, ou de dvidas Segurana Social259.

2.3. Natureza, composio e funcionamento

Com foi referido, o complexo organizatrio-jurisdicional tributrio compreende um conjunto de tribunais, cujas competncias (especficas) tratam de compor o mbito material da funo jurisdicional tributria. Nesse quadro, importar, agora, destacar a natureza e composio (interna) de cada um desses tribunais. Vejamos, ento.

2.3.1. Dos tribunais tributrios

Estes tribunais tm competncia para intervir, apenas, em 1 instncia. Com efeito, os tribunais tributrios tm o poder-dever de julgar os litgios emergentes das relaes jurdicas tributrias que sejam apresentados ao circuito processual, e submetidos apreciao judicial, pela primeira vez, estando-lhes vedado o conhecimento de processos tributrios, em sede recursiva260. A determinao da sede de cada tribunal tributrio, bem como das suas respectivas reas de jurisdio (interveno) cabe ao poder legislativo, atravs de um devido diploma legal. Existe, actualmente, uma rede de 16 tribunais tributrios, sendo que 14 desses tribunais se

259

Cfr. a propsito, o artigo 3., al. d), do RGIT, e o artigo 6., do DL 42/2001, de 9 de Fevereiro. No entanto, importa vincar que, neste caso, a expresso sede recursiva, tem um significado muito preciso. De facto, queremos, apenas,

260

evidenciar o recurso em circuito judicial, e por conseguinte, no relevamos o facto de parte das aces submetidas pela primeira vez nesse mesmo circuito, decorrerem, precisamente, de recursos apresentados contra decises tomadas pelos rgos de administrao tributria. Embora, se confirme, nesses casos, uma via recursiva, o facto que os circuitos de deciso so claramente distintos, um administrativo (procedimental), e um outro judicial (processual), e por conseguinte no deve merecer qualquer tipo de confuso.

encontram em territrio continental, e 2 nas regies autnomas261. Um nmero que, em confronto com o nmero de tribunais superiores, acaba por se justificar, tendo presente o facto de ser nesta instncia que se verifica a grande parte do volume de processos tributrios. A composio de cada um dos tribunais tributrios varia conforme a necessidade e dependendo da jurisdio que lhe seja atribuda. Nessa medida, uns tribunais podero ter mais juzes que outros; de resto, podero at nem ter, sequer, um Presidente262. Todavia, essa determinao dever resultar de uma necessria ponderao, a qual compete, nos termos do ETAF de 2002, ao Ministrio da Justia, cabendo-lhe, assim, fixar263, para cada um dos tribunais: o nmero considerado adequado de funcionrios administrativos, de juzes, e de magistrados do Ministrio Pblico, bem como determinar a respectiva instalao (acto formal de abertura oficial de um tribunal) de cada um dos tribunais tributrios, independentemente do nvel hierrquico a que respeitem (tribunais inferiores ou tribunais superiores)264. Em regra, estes tribunais no compreendem juzos (compartimentaes). E, nessa medida, eles funcionam com juiz singular, ao qual compete conhecer e julgar matria de facto e de direito265. No entanto, no descurada a hiptese de ser apresentada uma questo de direito que, pela sua novidade, suscite maior dificuldade de anlise. Ora, nesse caso, pode o Presidente do respectivo tribunal estabelecer que o julgamento seja levado a cabo, no por um juiz singular, mas por um painel colectivo que compreenda todos os juzes desse tribunal266. Porm, existem outros modos de funcionamento destes tribunais. Com efeito, nas situaes em que se justifique, seja pelo volume do servio, seja pela complexidade do mesmo, os tribunais tributrios podem ser desdobrados em juzos especializados, sendo que estes at

261

Cfr. a Portaria 874/2008, de 14 de Agosto, assim como os dados publicados no stio do SITAF, ou neste endereo electrnico:

https://www.taf.mj.pt/SITAT_0/SITAF/ComumASPX/index_global.aspx
262

De facto, existem tribunais tributrios (em 1 instncia) que no tm um Presidente. o caso dos TAF do Funchal e de Ponta Delgada. Importa sublinhar que a fixao aqui referida se reporta determinao do nmero de funcionrios, de juzes, ou de magistrados que cada

263

tribunal deve comportar, e de modo algum, sua nomeao, que nos termos constitucionais, competncia exclusiva do CSTAF. Cfr. a propsito, o artigo 217., n. 2, da CRP, e ainda, os artigos 74., ns 1 e 2, al. a), e 85., do ETAF de 2002.
264

Cfr. o artigo 45., n. 2 e 3, do ETAF de 2002. Cfr. o artigo 46., n. 1, do ETAF de 2002. Nesse especfico caso, ser exigido um qurum de dois teros dos juzes, conforme determina o n. 2, do artigo 46, do ETAF de 2002.

265

266

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podem funcionar em local diferente da sede, desde que esse local se encontre, ainda, dentro da sua rea de jurisdio267. Nestes termos, podero ser criados juzos de competncia especializada, denominados juzos de pequena, mdia, ou grande, instncia tributria, para os quais, e sempre que necessrio for, o legislador poder atribuir uma jurisdio mais alargada. Por conseguinte, o nmero de juzes poder variar consoante o nvel em que o juzo se apresente, ressalvando, no entanto, que o juzo de pequena instncia tributria dever sempre funcionar com juiz singular268. Por ltimo, se o diminuto volume de servio assim o justificar, os tribunais tributrios podero funcionar agrupados aos tribunais administrativos de crculo, em modo de agregao, passando a ser designados, cada um deles, de tribunal administrativo e fiscal269.

2.3.2. Dos tribunais centrais administrativos

At 1996, a ordem jurisdicional tributria no compreendia a figura do Tribunal Central Administrativo. De facto, em seu lugar existia o Tribunal Tributrio de 2 instncia. Como j tivemos oportunidade de referir, a competncia desse tribunal apenas respeitava ao conhecimento da matria de facto e de direito, respeitante a questes de natureza tributria, atravs da sua Seco de Contencioso Tributrio geral, e as de natureza aduaneira (fiscal),
267

De facto, at entrada em vigor do DL 166/2009, de 31 de Julho, a jurisdio tributria s admitia um nvel de especializao, ao contrrio da

jurisdio administrativa que j previa, por fora do DL 325/2003, de 29 de Dezembro, pelo menos, dois nveis de especializao, quer na 1 instncia, como nos tribunais superiores. Deste modo, os tribunais tributrios podem hoje apresentar-se sob a forma de instncia especializada, ou seja, em juzos de competncia especializada (Pequena, mdia e grande instncia tributria). Alm do mais, estas instncias podem, por fora das circunstncias, funcionar em qualquer localidade, desde que esta se encontre dentro do permetro de jurisdio do respectivo tribunal tributrio. A ttulo exemplificativo, o juzo de grande instncia tributria, do tribunal tributrio de Braga, poder funcionar em Caminha, ou o juzo de mdia instncia tributria, do tribunal tributrio do Porto, poder ser criado e instalado na Maia. Os juzos liquidatrios so exemplos actuais de juzos especializados, criados para recuperar, num determinado perodo temporal, processos na rea tributria que se encontrem pendentes de deciso, pelo que, findo esse perodo temporal, eles devem ser extintos, sob pena de desvirtuar a sua natureza (eventual) e o seu propsito (temporrio). Cfr. a propsito os artigos 8., 9., e anexo, do DL 325/2003, e, ainda, os artigos 9., e 9.-A, do ETAF de 2002.
268

Cfr. os n. 2 e 3, do artigo 9.-A, e ainda, o n. 4, do artigo 49.-A, do ETAF de 2002. Em todo o caso, o critrio a adoptar, nestes casos, poder no ser exclusivamente o do nmero reduzido de processos. Em rigor, poder-se-,

269

igualmente, adoptar um critrio economicista, como seja, a conteno de despesa, mantendo o funcionamento de dois tribunais distintos, no mesmo espao fsico. Far sentido do ponto de vista da lgica do controlo da despesa. No entanto, poder no fazer tanto sentido, do ponto de vista da lgica da distribuio e da gesto territorial.

atravs da sua seco de contencioso aduaneiro. Portanto, como bem se nota, as questes de natureza administrativa no se incluam no rol das suas competncias. Por conseguinte, competia ao STA conhecer e julgar todas as questes de natureza administrativa que fossem suscitadas em sede recursiva. Contudo, tal disposio organizacional acabou por ser determinante no desequilbrio entre o volume de processos sobre os quais o STA tinha o poder-dever de julgar, e a sua efectiva capacidade em os conhecer e julgar. O desenlace acabou por ser o aumento da pendncia decisria, e a consequente necessidade de (re) organizar os nveis de interveno jurisdicional. Com este quadro de necessidade, o legislador decidiu, ento, criar o Tribunal Central Administrativo270, ou seja, uma instncia qual atribuiu uma jurisdio (intermdia) capaz de acolher, tambm em sede recursiva, os litgios de natureza administrativa. O intuito foi, claro est, desentupir o acesso ao STA, e desanuviar o excessivo nmero de processos (administrativos) a pendentes. Porm, e como bem nota o legislador, no prembulo do diploma de aprovao, o TCA s passou a dispor ex novo, de uma Seco de Contencioso Administrativo, uma vez que o (extinto) Tribunal Tributrio de 2 instncia se veio a fundir neste tribunal, originando a sua seco de contencioso tributrio. Entretanto, com a entrada em vigor do ETAF de 2002, desenha-se a possibilidade de o TCA ser desdobrado em tribunais administrativos regionais271. E, foi precisamente com esse pretexto que, atravs da aprovao e publicao do Acto Complementar (DL 325/2003), se concretiza o desdobramento do TCA em dois tribunais centrais administrativos, com jurisdio regional: o TCA Norte, com sede na cidade do Porto, e o TCA Sul, com sede na cidade de Lisboa; situao que, de resto, se mantm no quadro organizatrio actual. Tal como no caso dos tribunais tributrios, estes tribunais tm o seu mbito de interveno legalmente determinado, assim como a fixao dos seus quadros, e a declarao da sua instalao, depende de publicao de portaria do Ministrio da Justia272. No que concerne sua organizao interna, cada um destes tribunais superiores dividido em duas seces, uma de contencioso administrativo e uma de contencioso tributrio. Cada uma das seces faz-se compor: por um Presidente, que apenas um para as duas

270

Cfr. o Decreto-Lei 229/96, de 29 de Novembro. Cfr. o n. 4, do artigo 9., da verso original da Lei 13/2002, de 19 de Fevereiro. Cfr. o artigo 31., do ETAF de 2002.

271

272

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153

seces, por um vice-presidente, e por juzes desembargadores, sendo que o seu nmero, como j mencionmos, depende da necessidade, ou seja, do volume de processos a conhecer e julgar. Dessa feita, os quadros das seces de contencioso administrativo do TCA Norte e TCA Sul, compem-se de forma idntica, ou seja, de um vice-presidente, e dez juzes desembargadores, enquanto as seces de contencioso tributrio, fazem-se compor, no caso do TCA Norte, de um vice-presidente e seis juzes desembargadores e, no caso do TCA Sul, de um vice-presidente e de oito juzes desembargadores273. Os julgamentos decorrem dentro de cada uma das duas seces, no mbito das suas competncias especficas, sendo que a formao dos respectivos tribunais dever compreender trs juzes, um relator, e dois adjuntos. As decises tm de ser tomadas em conferncia274. Em termos semelhantes aos tribunais tributrios, existe a hiptese de as seces de cada TCA poderem, ainda, ser divididas em subseces, ou melhor dizendo, em seces especializadas. Tal motivao respeitar matria ou ao valor das aces, e ter de ser determinada por acto legislativo275.

2.3.3. Do Supremo Tribunal Administrativo

O STA surge, pela primeira vez no quadro jurisdicional interno, em 1870, por fora da separao do Conselho de Estado, figura similar ao Conseil Dtat, em dois planos, um poltico, e um administrativo. Ora, foi o Conselho de Estado, de competncia contenciosa administrativa, embora no executiva, que passou a denominar-se de Supremo Tribunal Administrativo276. Por um esforo de reorganizao, materializado no Cdigo Administrativo de 1886, o STA passou a acolher, a par das suas funes contenciosas, funes administrativas e
273

Cfr. o artigo 34., do ETAF de 2002. No entanto, se tivermos em conta aqueles juzes que se encontram efectivamente em funes, ento as

respectivas seces de contencioso administrativo tm nove juzes, enquanto a Seco de Contencioso Tributrio do TCA Norte tem cinco, e do TCA Sul tem sete. Estes elementos estatsticos foram recolhidos nos stios do TCAN, do TCAS, e do Conselho Superior dos Tribunais Administrativos e Fiscais, ou nestes endereos electrnicos, respectivamente: http://www.tcan.pt/quadroTCAN.php?view=1,

http://www.tca.mj.pt/sections/tribunal/quadros e http://www.cstaf.pt/
274

Cfr. os artigos 18. e 35., do ETAF de 2002. Cfr. o n. 4, do artigo 9., e o n. 5, do artigo 9.-A, e ainda, o artigo 32., do ETAF de 2002. Cfr. o Decreto de 9 de Junho de 1870, e ainda, no que respeita atribuio das suas competncias, o Decreto de 11 de Junho de 1870.

275

276

consultivas. Dessa feita, o STA passava a ser um rgo consultor (superior) do Governo, quer no tocante a questes de direito, como a preparao de leis e regulamentos, como no tocante resoluo de questes da administrao pblica277. Para tal efeito, a composio do STA sofreu, inevitavelmente, alteraes. Desse modo, alm dos vogais ditos ordinrios, ou seja, os juzes conhecedores e aplicadores do Direito, passaram a existir, tambm, os conselheiros extraordinrios, cujos conhecimentos decorriam da sua (vasta) experincia pessoal, para l do campo jurdico-prtico278. Iniciava-se, entretanto, o perodo da Primeira Repblica, mas, o percurso (atribulado) do STA parecia, ainda, estar no incio. No ano de 1924, e uma vez mais, por razes de cariz financeiro, o STA declarado extinto, e as suas competncias so transferidas para os tribunais da Relao279. Porm, apenas um ano depois, o diploma que procedeu extino do STA revogado pelo Decreto 11250, de 19 de Novembro de 1925, e o STA declarado de novo no activo280. Tambm nesse ano, atravs do Decreto 11317, de 7 de Dezembro, o legislador determina que as decises contenciosas do STA, com excepo dos recursos dos actos ou decises do Poder Executivo, passam a ser definitivas e executrias281. Por fim, no ano de 1926, ano em que se concretiza o golpe militar, que marca o fim do perodo da Primeira Repblica, aprovado o Decreto 12258, de 4 de Novembro, atravs do qual se revoga o Decreto 11250, e se reintegra o Decreto 9340. Esta inflexo foi, sem dvida, um marco revelador do perodo conturbado que se vivia em Portugal, quer ao nvel poltico, como ao nvel legislativo. No entanto, neste caso particular, no foi apresentado qualquer elenco expositivo de argumentao; apenas, se resumiu a determinar a (re) entrada em vigor do Decreto 9340.

277

Alis, o mais exacto seria afirmar que competia ao STA, no mbito das suas funes consultivas, dar o seu parecer sobre qualquer assunto

que respeitasse ao interesse ou servio pblico. De salientar o facto de esta opo ter tido uma motivao de conteno despesista. De facto, o legislador sempre apontou o Conselho de Estado, como a melhor soluo, no plano consultivo do Governo. No entanto, essa opo revela-se mais pesada financeiramente, pelo que, a reorganizao do STA acabou por se revelar a soluo financeiramente mais sensata, tendo em conta que os (novos) conselheiros ou vogais extraordinrios, no eram remunerados.
278

No deixa de ser relevante o facto de, ainda, hoje os juzes que compem o STA se denominarem de juzes conselheiros, at porque, o STA

no tem, hodiernamente, funes consultivas.


279

Cfr. o artigo 4., do Decreto 9340, de 7 de Janeiro de 1924. Acresce referir que as necessidades financeiras deixaram de ser justificao para diminuir os graus de jurisdio da justia administrativa. Cfr. o artigo 8., do Decreto 11317, de 7 de Dezembro de 1925.

280

281

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155

Uma vez mais, a opo do legislador no se revelou duradoura, e em 1933, atravs da aprovao do Decreto 23 185, de 30 de Outubro, o STA (uma vez mais) reintroduzido na estrutura jurisdicional interna. No entanto, -lhe retirada a funo consultiva, e passa a organizarse sob a forma de seces282: (i) contencioso administrativo, (ii) contencioso das contribuies e impostos, e (iii) previdncia social. Alm do mais, o STA passou a funcionar, para l das sesses regulares em modo de seco, em modo Pleno, sendo que lhe competia, ainda, julgar conflitos de jurisdio entre as autoridades administrativas e as autoridades judiciais, em modo, diramos, quase plenrio, ou seja, em que participavam os juzes da seco de contencioso administrativo e trs juzes conselheiros do STJ 283. Todavia, e em resultado de todas estas alteraes, o STA ocupa, actualmente, o topo da ordem jurisdicional tributria (e administrativa), ou seja, o rgo superior da hierarquia, e tem jurisdio em todo o territrio nacional284. Quanto sua organizao interna, o STA semelhante ao TCA, na medida em que tambm compreende duas seces285, uma respeitante ao contencioso administrativo, que composta por dois vice-presidentes, e por vinte e sete juzes conselheiros286, e uma respeitante ao contencioso tributrio, composta por um vice-presidente, e por onze juzes conselheiros. O Presidente do Tribunal faz parte da composio das duas seces. Porm, o seu funcionamento , sem dvida, complexo. E, assim o , na medida em que este rgo concentra, em si prprio, dois planos ou nveis de actuao: (i) o plano do tribunal, como um todo, ou plano geral, e (ii) o plano das seces do tribunal, ou plano especfico.

282

Em 1941, foi introduzida uma nova seco (quarta), denominada de Seco do contencioso aduaneiro. Cfr. a propsito, o artigo 1., do

Decreto-Lei 31663, de 22 de Novembro de 1941.


283

Cfr. o artigo 12. e 17., do Decreto 23185, de 30 de Outubro. Cfr. o artigo 11., do ETAF de 2002. Cfr. o artigo 12., do ETAF de 2002. Cfr. o artigo 14., n. 1, do ETAF de 2002. Importa mencionar que o nmero apresentado se refere ao conjunto dos juzes que se encontram

284

285

286

nos actuais quadros do STA, pois, em rigor, desse nmero, s catorze esto, actualmente, em efectivo exerccio de funes, na Seco de Contencioso Administrativo, e cinco, na Seco de Contencioso Tributrio, conforme dados consultados no stio do CSTAF, no seguinte endereo electrnico: http://www.cstaf.pt/

i.

No que respeita ao plano geral, o STA organiza-se do mesmo modo que o TCA, ou seja, em duas seces287, uma para o contencioso administrativo, e uma outra para o contencioso tributrio. E, consequentemente, para cada seco, existe um conjunto de regras de funcionamento que se coadunam com as competncias especficas (de especializao) de cada uma delas. Contudo, o STA tem, para l dessas competncias, uma competncia mais abrangente, que respeita ao julgamento de conflitos de jurisdio, e que implica o esforo conjunto das duas seces288. Portanto, no se pode aqui falar em funcionamento das seces, mas sim, em funcionamento do STA, enquanto um todo. No exerccio desta concreta competncia, o STA assumese como um Tribunal de Conflitos. Porm, no se transfigura a sua natureza, antes ela evidencia-se, na medida em que se trata do rgo mximo da ordem jurisdicional a que respeita, e por conseguinte, em princpio, lhe deve caber, por fora da sua maior capacidade de especializao, o poder-dever de julgar conflitos de jurisdio entre os demais tribunais que, de igual modo, se incluem na mesma ordem jurisdicional. Em rigor, apenas se altera a denominao do tribunal. At porque, em boa verdade, nos julgamentos de conflitos no se decidem mritos de causa, antes se avalia e decide, em quadros de conflitos positivos ou negativos, da competncia ou da incompetncia de um determinado tribunal, cabendo, posteriormente ao tribunal considerado competente, o poder-dever de julgar a questo apresentada. Dessa feita, quando competir ao STA actuar nestes termos, ele funcionar em modo Plenrio, o qual se dever compor pelo Presidente do STA, pelos trs vicepresidentes, e pelos trs juzes mais antigos, de cada uma das duas seces. E, no mbito da sua competncia caber o conhecimento e julgamento dos conflitos de jurisdio entre (i) tribunais administrativos de crculo e tribunais tributrios, ou (ii) entre seces de contencioso administrativo e de contencioso tributrio289.

287

Sendo, no entanto, possvel criar subseces, nos termos j analisados para o TCA. Cfr. a propsito, o artigo 14., n. 2, do ETAF de 2002. Importa sublinhar que o legislador menciona, inequivocamente, em conflito de jurisdio. Este aspecto revela-se muito importante para

288

comprovar, definitivamente, a concepo de uma jurisdio tributria autnoma. Se assim no fosse, ento mencionaria conflito de competncia.
289

Cfr. os artigos 12., n. 1, 28., 29. e 30., do ETAF de 2002.

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157

ii.

Quanto ao plano especfico, ou das seces de contencioso, o modo de funcionamento poder ser (i) em formao de trs juzes (um relator e dois juzes adjuntos), ou (ii) em modo Pleno290. Como bem se depreender, o primeiro modo de formao compreende o quadro de especializao de cada uma das respectivas seces, enquanto o modo pleno se impe, apenas, em situaes muito concretas, como sejam o conhecimento: dos recursos de acrdos proferidos em 1 instncia, por qualquer uma das seces, dos recursos para uniformizao de jurisprudncia e, ainda, quando seja apresentada uma questo de direito nova, que suscite maior dificuldade. Restar, por fim, notar que o modo Pleno implica uma formao onde se incluam todos os juzes da respectiva seco de contencioso, cabendo a um deles o papel de relator sendo que as decises so tomadas em conferncia291.

2.4. Poderes de cognio dos Tribunais Tributrios

2.4.1. Dos tribunais tributrios

Estes tribunais tm, por fora do seu quadro de competncias, o poder-dever de julgar a matria de facto e de direito, dos respectivos processos292. Consequentemente, inclui-se no quadro dos seus poderes de cognio, o exerccio de compreenso e concretizao de uma dada realidade (factual), que no necessita, forosamente, de recorrer interpretao de qualquer norma jurdica (matria de facto) como, tambm, o exerccio analtico que, incontornavelmente, necessita de recorrer interpretao normativa (matria de direito).
290

Sem prejuzo, no entanto, dos casos pontuais, em que compete ao Presidente do STA determinar a formao do julgamento. Cfr. os n.s 1 e 2,

do artigo 16., do ETAF de 2002, e a propsito dos termos e condies que devem moderar as sesses de julgamento, cfr. o artigo 37., do LOFTJ.
291

Cfr. os artigos 12., n. 2, 17., 24., 25., 26., e 27., do ETAF de 2002. Cfr. o n. 1, do artigo 46., do ETAF de 2002.

292

De resto, bem se justifica o permetro dos seus poderes de cognio, na medida em que, e pese embora a interveno destes tribunais se limitar ao 1 grau de jurisdio, cabe nas suas competncias no s o conhecimento de aces novas como tambm, do recurso de decises tomadas pela administrao tributria, por exemplo, das impugnaes de decises de aplicao de coimas. Portanto, poder servir de impulso processual no s uma petio inicial, como tambm um pedido de recurso293. No caso da interposio de uma aco, o instrumento da petio inicial pode (e deve) ser o mais abrangente possvel, na medida em que o autor de uma aco deve realizar, no s, o pedido, com deve, ainda, tentar estrib-lo, ou justific-lo, num quadro adequado de factos (causa de pedir), o que implica, portanto, a apresentao de matria de facto e de matria de direito. Situao diferente ser a da apresentao de um recurso. Em rigor, ao recorrente no se impe o dever de fundamentar as concluses do recurso com matria de facto e de direito. Alis, cabe ao recorrente decidir a natureza dos fundamentos, tendo sempre presente o tribunal

ad quem competente para conhecer e julgar o dito recurso. Nessa medida, o recorrente pode,
por exemplo, invocar a violao, a m interpretao, ou a no (devida) aplicao, de quaisquer normas ou princpios jurdicos, ou, ento, salientar factos (voluntrios ou involuntrios) que, no seu entender, devam ser, ou no, considerados para efeitos da concretizao da deciso final, em sede recursiva294. Como pode, claro est, construir as suas concluses, com matria de facto e de direito; no entanto, poder ser necessrio, consoante o tipo de recurso a apresentar, proceder s devidas correces295. Quanto figura do Presidente, importa sublinhar que a sua actuao , ou pode ser, muito relevante, na medida em que, podendo cumular funes de diversos tipos de natureza, pode, consequentemente, ter influncia no sentido de atribuir ao tribunal, ao qual preside, maior eficincia. Seno, vejamos. Um Presidente detm, no quadro das suas competncias vrios poderes, sendo que, na sua maioria, eles se assumem como poderes de gesto (representar o tribunal junto dos demais rgos de soberania, planear e organizar o quadro de juzes do tribunal, fixar os turnos dos
293

Na prtica, uma questo de facto distingue-se de uma questo de direito, pela anlise do contedo (fundamento) da petio, ou ento, do

recurso.
294

V. com interesse, o Ac. do STA, P. 0283/11, de 22.06.2001, Relator Antnio Calhau. Cfr. o artigo 282., do CPPT.

295

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159

juzes, etc.). Contudo, pode ainda, se necessrio for, conhecer e julgar processos da competncia do respectivo tribunal, o que o torna, em nosso entender, numa figura da maior relevncia296. Alis, esta competncia s est, em princpio, vedada ao (respectivo) Presidente dos tribunais tributrios que tenham, nos seus quadros (efectivos) mais que trs juzes297. Dessa feita, e em princpio, nos restantes casos, o Presidente ter de cumular as funes prprias do seu cargo com a funo especfica de um juiz, e dever, por isso, ter processos distribudos298. No entanto, poder o CSTAF, a quem compete a distribuio dos processos tributrios pelos presidentes dos tribunais tributrios, definir excepes, ou seja, atribuir a qualquer Presidente de qualquer tribunal tributrio com mais de trs juzes, processos tributrios, e at, em qualquer caso, determinar a reduo do nmero de processos tributrios que devam ser distribudos pelos presidentes299. Todas as previsveis opes devero, no entanto, ter em vista, na sua motivao, o factor eficincia. Consabidamente, a eficincia de um tribunal deve ser, em princpio, um dos desideratos, seno o mais desejado, a alcanar, na medida em que esta traduz o nvel de qualidade do seu exerccio jurisdicional. Em traos prticos, um tribunal ser mais eficiente se conseguir num perodo temporal adequado conhecer, julgar, e decidir, os processos que lhe forem apresentados, cumprindo, desse modo, a expectativa do recurso ao respectivo meio processual judicial tributrio300. Ora, como bem se depreender, a actuao de um Presidente dever apontar precisamente nesse sentido, ou seja, de tudo fazer, dentro do quadro das suas competncias, para que o tribunal a que preside apresente, no cmputo geral do seu exerccio jurisdicional, resultados adequados a preencher os nveis de eficincia desejada. E, a nosso ver, os seus poderes de gesto e, complementarmente, o poder de julgar301, convergem nesse sentido, na

296

As suas competncias encontram-se previstas no artigo 48., n. 3, do ETAF de 2002. Cfr. o n. 2, do artigo 48., do ETAF de 2002. Actualmente, os TAF do Funchal, Mirandela, Beja, Loul, Penafiel e Ponta Delgada, no tm

297

mais que trs juzes.


298

No ser, no entanto, impeditivo, para um Presidente de um tribunal com mais de trs juzes, cumular funes. Alis, so vrios os exemplos

que em tal situao ocorre, como sejam os casos dos TAF de Almada, Aveiro, Braga, Castelo Branco, Coimbra, Leiria, Porto, Sintra, Viseu, e do Tribunal Tributrio de Lisboa.
299

Cfr. o n. 4, do artigo 48., e o artigo 74., n. 2, alneas g) e p), do ETAF de 2002. Cfr. o artigo 96., do CPPT. e artigo 97., n. 1, da LGT. Importa sublinhar que, a opo pela cumulao de funes deve ser bem medida, sob pena de se descaracterizar a natureza pontual dessa

300

301

soluo.

medida em que lhe possibilitam, num exerccio de anlise e ponderao, prever e adoptar as solues capazes de melhorar, efectivamente, os ndices de produtividade do tribunal. Pelo exposto, nossa convico que um Presidente diligente poder, em boa medida, contribuir para o aumento, ou manuteno, da eficincia do tribunal a que preside. Sem prejuzo, claro est, do necessrio apoio, no s dos restantes elementos do Tribunal, como tambm do CSTAF.

2.4.2. Dos tribunais centrais administrativos

Os tribunais centrais administrativos podem conhecer e julgar matria de facto e de direito, dos processos tributrios que lhes sejam apresentados, quer em 1 instncia, quer em sede recursiva (do circuito judicial). De resto, a justificao dos seus poderes de cognio parece-nos muito semelhante que serve os tribunais tributrios. Contudo, existe, em rigor, um acrscimo da base cognitiva, na medida em que, neste elenco, os poderes de cognio devem versar, no s os recursos (judiciais) de decises proferidas pelos tribunais tributrios, como tambm os recursos de actos administrativos respeitantes, naturalmente, a questes fiscais, desde que praticados por membros do Governo302. O Presidente de um TCA concentra, em si, um leque de competncias mais extenso que no caso dos tribunais tributrios. Tal realidade deve-se, em boa medida, a trs motivos: a organizao interna de um TCA, a competncia e a composio de cada uma das seces, e as competncias decorrentes da lei de arbitragem voluntria, no mbito do contencioso administrativo303.

302

Cfr. o n. 3, do artigo 31., e o artigo 38., do ETAF de 2002. Cfr. o artigo 36., do ETAF de 2002, o artigo 181., n. 2, do CPTA.

303

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161

2.4.3. Do Supremo Tribunal Administrativo

O modo de repartio dos poderes de cognio do STA , inevitavelmente, complexo. De facto, tendo em conta os seus vrios modos de funcionamento, acaba por resultar complexa a adequao dos poderes de cognio a cada um deles, como podemos, desde j, evidenciar: i. As suas duas seces podem conhecer matria de facto e de direito. Excepcionalmente, no caso se tratar de um recurso de revista, a seco de contencioso administrativo apenas pode conhecer matria de direito304, assim como no caso de um recurso per saltum, a seco de contencioso tributrio tambm s pode conhecer matria de direito305. Nos restantes casos, os poderes de cognio destas duas seces abrangem matria de facto e de direito306.

ii.

Se for necessria a interveno do pleno das seces, a sua competncia apenas compreende o conhecimento e julgamento de matria de direito. Neste caso, estar em causa, ou o julgamento dos recursos de decises proferidas pela respectiva seco (administrativa ou tributria) em 1 grau de jurisdio, ou ento, recursos para uniformizao de jurisprudncia307.

iii.

Por ltimo, o funcionamento em modo Plenrio s pode conhecer e julgar matria de direito. De resto, bem se compreender esta limitao, uma vez que o plenrio apenas conhece e julga conflitos de jurisdio.

304

Cfr. o n. 4, do artigo 12., e o n. 2, do artigo 24., do ETAF de 2002. Cfr. o n. 5, do artigo 12., e o artigo 26., al. b), do ETAF de 2002. Ser, porventura, oportuno enunciar as formas que podem revestir os recursos (tributrios). Com efeito, existem os recursos ordinrios, que

305

306

compreendem o agravo, a revista, e o recurso per saltum artigos 2. e 279., do CPPT, 140. e ss, do CPTA, e artigo 676. e ss, do CPC e o recurso extraordinrio de reviso de sentena, artigo 293., do ETAF de 2002. Por norma, e tratando-se de um recurso ordinrio, o seu processo e julgamento dever respeitar as regras do agravo, conforme dispe o artigo 281., do CPPT. O fundamento de cada recurso poder, claro est, compreender, exclusivamente, matria de direito ou matria de facto, ou ento, as duas em conjunto.
307

Cfr. o n. 3, do artigo 12., e artigo 25., do ETAF de 2002.

As competncias do Presidente do STA so, no cmputo geral, idnticos s competncias do Presidente de um TCA. Em rigor, apenas uma se distingue, sobretudo por fora do nvel hierrquico em que o STA se encontra, e que se traduz em dar posse quer aos juzes do STA, como tambm aos presidentes dos tribunais centrais administrativos. A sua eleio realizada pelos juzes do tribunal que se encontrem em exerccio efectivo de funes308, e o seu mandato limitado a cinco anos, sem possibilidade de reeleio309. De notar, por fim, a possibilidade de um mesmo juiz cumular funes de Presidente em vrios tribunais, de modo simultneo310. Numa primeira abordagem, parece razovel esta soluo. Contudo, ela no se tem revelado pontual, e nessa medida parece-nos que poder, eventualmente ser um obstculo renovao dos quadros dos tribunais tributrios. Veja-se que, nos quadros actuais de todos os tribunais tributrios, existem dez juzes conselheiros, com funes no STA, que exercem, em regime de cumulao, as funes de Presidente de nove tribunais administrativos e fiscais, e de um tribunal tributrio. Podemos admitir que esta soluo convoca princpios de praticabilidade. Alis, podemos, ainda, admitir que se trata de uma medida que introduz um acrscimo (necessrio) de experincia, pelo que, a justia tributria s tem a ganhar. Contudo, esta anlise peca por redutora. Existem outros factores que concorrem, porventura, com mais inciso para a eficincia de um tribunal. Desde logo, o nmero adequado de juzes. Se se permitir a cumulao de cargos de todos os presidentes, significa, ento, por um lado, que existem lugares que poderiam ser ocupados por juzes mais novos e, por outro, que a poltica atida logstica aponta no sentido de limitar o nmero de juzes ao mnimo indispensvel311. Em ltima anlise, verifica-se que o nmero de juzes efectivos (e at dos quadros) acaba por ser meramente virtual, com efeitos que no so assim to diminutos, uma vez que a cumulao de funes, nos termos actuais, se tem revelado transversal a todos os tribunais.
308

Cfr. o artigo 18., n. 1, do ETAF de 2002. O facto de se impor aos juzes com poder de voto, a efectividade de funes absolutamente

relevante, quando se tem em conta que o nmero de juzes atidos aos quadros de um dado tribunal sempre superior ao nmero de juzes que efectivamente exercem funes nesse tribunal. As motivaes de tal desfasamento podero ser o destacamento, a atribuio de outras funes, ou ento, o facto de estarem a exercer funes auxiliares.
309

Cfr. o artigo 20., do ETAF de 2002. A ttulo de exemplo, veja-se que, actualmente, as funes de Presidente dos TAF de Almada, Lisboa e Sintra, e do TT de Lisboa, so ocupados

310

e exercidos pelo mesmo juiz conselheiro.


311

Ocorre-nos lembrar o exemplo do TAF de Ponta Delgada, em que um dos (dois) juzes , tambm, juiz da jurisdio judicial. Bem sabemos que

a insularidade pode justificar e reservar situaes de excepo, mas esta parece-nos uma situao excepcionalmente preocupante.

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163

Alm do mais, deve-se ter em conta a especificidade e a exigncia das respectivas tarefas (Presidente e juiz). Como j tivemos oportunidade de mencionar, (todas) as competncias de um Presidente de tribunal so relevantes para o aumento, ou manuteno, da eficincia de um tribunal. Mas, essa cumulao de funes deve ser pontual, sob pena de prejudicar, por um lado, a diligncia enquanto Presidente e, por outro, a eficincia enquanto juiz. Dito de outro modo, se a soluo de cumulao de funes resultar corrente, ento poder-se- correr o risco de no se conseguir atingir o mximo de rendimento em nenhuma das duas funes, na medida em que o exerccio simultneo dessas duas funes , na prtica, demasiado exigente. Tem de ser. Portanto, entendemos que o recurso cumulao de funes deve ser pontual, e deve concentrar-se na correio de situaes (pontuais) de falta de juzes, ou de necessidade de incremento de maior experincia, atenta a natureza complexa de alguns processos. Mas, para l do que foi dito, pode suceder que a motivao desta soluo no passe, em toda a linha, pela livre volio dos rgos responsveis pela organizao e gesto da ordem jurisdicional tributria. Poder, ento, verificar-se que a falta de juzes, e de experincia dos que esto em actividade, decorra de motivos alheios, e superiores a esses mesmos rgos. Pode, na realidade, existir uma falta de candidatos para ingresso na magistratura administrativa e tributria. E, nesse caso, o recurso soluo de cumulao de funes acabar por se perspectivar como o nico meio de combate a esse (hipottico) flagelo. Todavia, seja por vontade prpria dos rgos responsveis, seja por motivos alheios vontade dos mesmos, o facto que estas situaes necessitam ser corrigidas, sob pena de se virem a agravar e se tornarem uma das causas principais do entorpecimento do exerccio jurisdicional tributrio.

3. A fixao da competncia dos Tribunais Tributrios

Nos termos do artigo 5., n. 1, do ETAF de 2002, a competncia firmada no momento da propositura da causa, tendo como referncia os seus elementos de direito e de

facto, sendo irrelevantes as modificaes de facto e de direito que possam ocorrer posteriormente312. Por aqui se trata, em rigor, de estabelecer o momento e a forma de apuramento da dimenso material de interveno dos TT, atentos os elementos de ponderao disponibilizados. Desde logo, a matria; mas no s. Nessa linha, ser igualmente necessrio atender, em razo de um regular e eficiente funcionamento interno, a determinadas regras pr-definidas de gesto de competncia, actualmente, preenchidas em razo (i) da matria, (ii) do territrio, (iii) do valor, (iv) e da hierarquia.

4. A gesto das competncias tributrias

Por tudo o que se vem revelando, torna-se evidente compreender que no basta, apenas, atribuir a um tribunal, ou a uma ordem jurisdicional, a responsabilidade de exercer a funo jurisdicional. O que quer dizer, portanto, que no basta encarregar a jurisdio tributria de dirimir litgios emergentes de relaes jurdicas tributrias, e aguardar que tal tarefa tenha, nessa medida, desejvel sucesso. Na verdade, ainda importante definir, e atribuir, um adequado quadro de competncias especficas que possibilite a actuao no plano concreto do exerccio jurisdicional. As competncias especficas (tributrias), enquanto parcelas da jurisdio tributria, tratam de pormenorizar o modo de interveno dos TT, conduzindo (e responsabilizando) os mesmos, num quadro organizatrio particularmente complexo. Desde logo, a sua complexidade reside no nmero de tribunais que compem esse mesmo quadro organizatrio. E, essa evidncia vem influir, inevitavelmente, na necessidade de se definir um conjunto de regras de actuao, que

312

Facilmente se compreende que tais eventualidades no podem obstar determinao da competncia de um tribunal tributrio, alterando-a,

ou afastando-a. Porm, possvel prever a ocorrncia de situaes extremas que at possam conduzir a esse desiderato, como por exemplo, a retirada de competncia, ou at, a prpria extino do tribunal competente. Tal como as eventualidades aqui enunciadas, tambm o juzo de prognose que um juiz possa realizar sobre o eventual sucesso de uma pretenso trazida junto de si no pode relevar para a determinao da competncia de um tribunal, pois, como o Tribunal de Conflitos conclui, tal aco reportar-se-ia ao mrito da pretenso. V. o Ac. do TCAS, P. 06810/02, de 21.01.2003, Relator Jorge Lino Ribeiro Alves de Sousa, e o Ac. do TdC, P. 05/04, de 23.09.2004, Relator Santos Botelho.

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165

possibilitem o regular funcionamento, no s de cada tribunal, como tambm do prprio complexo. Isto , se no existissem essas regras, seria difcil, seno impossvel, regular o exerccio jurisdicional tributrio, na medida em que seria inexequvel apurar, nas mais variadas situaes, qual o tribunal com o poder-dever de intervir. O preenchimento destas regras torna, ento, possvel definir o lugar e espao de actuao de um determinado tribunal tributrio, ao delimitar o seu especfico mbito de interveno, concretamente, onde, quando e como intervir.

4.1. Competncia tributria em razo da matria

Sucintamente, um tribunal tributrio ser competente em razo da matria quando lhe seja apresentada uma questo que se enquadre nas suas competncias especficas. Nessa conformidade, e sem fazer qualquer distino material entre os tribunais inferiores e os tribunais superiores, possvel destacar, de um modo sinptico, a competncia dos TT, em razo da matria, para julgarem:

i.

Aces de simples declarao, como por exemplo, uma aco para reconhecimento de um direito ou interesse legalmente protegido;

ii.

Aces de impugnao, respeitantes a diversos actos, como sejam:

Actos tributrios de liquidao de receitas tributrias estaduais, regionais ou locais, e parafiscais, e ainda, respeitantes deciso de indeferimento, total, ou parcial, de reclamaes desses mesmos actos;

Actos administrativos tributrios de fixao dos valores patrimoniais, bem como os actos que determinam a matria tributvel e que sejam susceptveis de serem impugnados judicialmente, de modo autnomo;

Actos praticados em sede de processo de execuo fiscal313;

Decises de aplicao de coimas e sanes acessrias em matria tributria;

iii.

Pedidos com as seguintes motivaes:

Declarao de ilegalidade de normas administrativas de mbito nacional, regional e local, emitidas em matria tributria,

Providncias cautelares;

Produo antecipada de prova;

iv.

Execuo de decises jurisdicionais;

v.

Recursos jurisdicionais;

vi.

Conflitos de competncia entre tribunais tributrios;

313

Destacam-se os incidentes (embargos de terceiros, habilitao de herdeiros e apoio judicirio), a reclamao e verificao da graduao de

crditos, pedido de anulao da venda, direito de oposio execuo, actos lesivos de direitos e interesses legtimos do executado ou de terceiro, e questes de legitimidade processual dos responsveis subsidirios, levantadas no decurso de um processo de execuo fiscal. Cfr. os artigos 127., n. 1, 151., 245., 203., 257., 276., todos do CPPT.

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167

4.2. A incompetncia absoluta (em razo do matria)

A falta de preenchimento do critrio de competncia em razo da matria determina a incompetncia absoluta do tribunal onde se apresenta a aco, ou ento, onde se interps o recurso314. Com esse pretexto, cabe ao tribunal (incompetente) o dever de conhecer ex officio a respectiva realidade, e de declarar, perante as partes envolvidas no processo, a sua incompetncia absoluta, em razo da matria. A declarao de incompetncia absoluta com respectiva indicao do tribunal competente dever ser notificada aos interessados, para que estes, se assim o entenderem, requeiram, num prazo mximo de 14 dias, a remessa do processo para o tribunal competente315. De salientar, ainda, que a infraco das regras de competncia, em razo da matria, pode ser arguida pelos interessados, pelo Ministrio Pblico, ou pelo representante da Fazenda Pblica, at ao trnsito em julgado da deciso final316. Por fim, havendo prova que o tribunal no agiu adequadamente a este respeito, ou seja, no conheceu, como devia, a sua incompetncia, consubstanciar essa omisso causa de nulidade da sentena317.

4.3. Competncia tributria em razo do territrio

Neste ponto, e por motivos bvios, apenas relevaremos os tribunais tributrios, deixando de fora os tribunais superiores. Consabidamente, as competncias territoriais desses respectivos tribunais encontram-se legalmente definidas, no havendo espao de conformao diferente daquela que resulta expressamente da lei318.

314

Assim, artigo 16., n. 1, do CPPT. Cfr. o artigo 18., do CPPT. Assim, artigo 16., n.2, do CPPT. Cfr. o artigo 125., n. 1, do CPPT. A competncia em razo do territrio dos TCA, bem como do STA, encontra-se definida atravs do Acto Complementar (DL 325/2003),

315

316

317

318

actualizado pelo DL 182/2007, de 9 de Maio, concretamente pelos artigos 1, n. 2, e 2., n.s 1 e 2.

Passando ao ponto de anlise, importa distinguir se se est perante um processo de impugnao ou perante um processo de execuo fiscal, na medida em que o legislador ordinrio determina dois principais critrios de aferio, consoante o tipo de processo levado ao conhecimento do tribunal tributrio. Vejamos:

i.

Nos casos relativos aos processos de impugnao sero competentes, em razo de territrio, os tribunais tributrios da rea do servio perifrico local, onde se praticou o acto objecto da respectiva impugnao. Portanto, nestes concretos casos, o critrio determinante para aferir a competncia territorial o local da prtica do acto. Porm, se o acto (administrativo) tributrio, colocado em crise, no tiver sido praticado por qualquer dos rgos perifricos locais, mas por exemplo, pelos rgos perifricos regionais, ento o critrio de aferio desta competncia ser o domiclio ou sede do contribuinte, ou ento, da situao dos bens ou da transmisso319.

ii.

Tratando-se de um processo de execuo, o critrio de aferio passa a ser o local onde se deva instaurar o respectivo processo de execuo. O que vem implicar, portanto, o desenho de vrios cenrios tendo em conta os subcritrios de aferio da competncia territorial dos rgos de execuo fiscal. Com efeito, poder ser competente para agir (i) o rgo de execuo fiscal do domiclio ou da sede do devedor, (ii) da situao dos bens ou da liquidao, ou, ainda, (iii) nos casos de coima fiscal e respectivas custas, da rea onde tiver corrido o processo atinente sua aplicao320. No entanto, e independentemente do subcritrio adoptado, para os tribunais tributrios o critrio (geral) de competncia territorial ser sempre a rea onde este se desenrola321. Importa, contudo, ressalvar os particulares casos em que a execuo fiscal deva correr nos tribunais comuns, por fora do quadro das

319

Cfr. o artigo 12., n.1, do CPPT. V. ainda, a respeito da concretizao dos servios perifricos, o artigo 6., do DL 433/99, de 26 de Outubro,

diploma que aprovou o CPPT.


320

Cfr. o artigo 150., do CPPT. Cfr. o artigo 151., do CPPT.

321

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169

suas competncias material e territorial322, sendo que, nessas situaes, a legitimidade para promover a execuo fiscal caber ao Ministrio Pblico323.

4.4. A incompetncia relativa (em razo do territrio)

O desrespeito das regras fixadoras da competncia em razo do territrio tem como consequncia directa a verificao de uma situao de incompetncia relativa seja esta atida ao tribunal, ou ao rgo perifrico, local ou regional, onde corre o processo , nos seguintes termos:

No caso de um processo de impugnao judicial estar a correr junto de um tribunal tributrio, o conhecimento desta incompetncia no oficioso. Em rigor, a lei exige que tal facto seja arguido, ou pelo representante da Fazenda Pblica, at ao momento em que se d incio produo da prova, sendo este, portanto, o momento que determina a precluso do exerccio dessa arguio324. Cumprido esse passo formal, cabe ao tribunal
322

Veja-se, a ttulo exemplificativo, o processo de inventrio, em sequncia de divrcio j decretado, nos termos do artigo 1404. do CPC, no

mbito de um processo de execuo fiscal, artigo 220., do CPPT. Nesse caso, a competncia material para conhecer desse processo de inventrio cabe aos tribunais comuns. Neste sentido, v. o Ac. do TRE, P. 3010/07-3, de 2008.06.12, Relator Maria Alexandra Santos.
323

Assim, artigo 152., n. 2, do CPPT. Compreende-se, de resto, a menor relevncia da verificao de incompetncia em razo do territrio, quando comparada, por exemplo, com a

324

situao de incompetncia em razo da matria. De facto, ser relativamente importante o local onde se aprecia a questo em concreto, desde que estejam cumpridas as regras fixadoras da competncia em razo da matria. E, portanto, compreensvel que, no limite, se concretize uma incompetncia relativa, e no absoluta, sendo at que, nos casos, em que a mesma no suscitada pela parte que tem o respectivo nus, a mesma seja ultrapassada, e por conseguinte, o processo continue, considerando-se o vcio sanado. Em todo o caso, entendemos que s o cumprimento de todos os planos de competncia poder conferir a expresso mxima de adequao deciso final. Por esse facto, at somos sensveis ideia de um juiz poder conhecer esta incompetncia ex officio, e no s as partes s quais o legislador ordinrio atribui esse nus. Porm, h que ter em conta dois outros elementos. O primeiro vem a ser o regime normativo, que aponta claramente no sentido de menor abertura - artigo 17., do CPPT (regime especial) e artigo 13., do CPTA (regime geral). E o segundo elemento prende-se com a utilidade da deciso final. Na verdade, no entendemos que, nesta matria, o actual regime legal coloque em causa a utilidade da deciso final. Em rigor, e ainda que no se proteja, em todas as vertentes, o princpio de mxima adequao, no deixa de se promover a celeridade processual. A competncia territorial, embora sendo uma regra necessria, no deixa de estar ligada ao nmero de tribunais, e sua distribuio territorial, isto , no deixa de ser uma regra primacialmente formal, de mera gesto. Com efeito, no est decisivamente ligada ao exerccio jurisdicional, e por conseguinte no deve colocar em causa a eficincia do mesmo. Pela nossa parte, e embora a concepo de uma maior liberdade nos parea bem apetecvel, e porventura mais acertada, somos impelidos a optar pelo equilbrio, e consequentemente, pela concretizao de um mximo de

analisar o pedido, e tendo ele fundamento, dever declarar a sua incompetncia relativa, impossibilitando o conhecimento do mrito da causa, especificando, no entanto, o tribunal que considere competente325.

No caso de uma petio inicial, referente a uma impugnao judicial, vir a ser apresentada junto de um servio perifrico local ou regional incompetente, em razo do territrio, deve o respectivo responsvel (dirigente) remeter a pea processual, no prazo de 48 horas, para o servio que entenda por competente, cabendo-lhe, ainda, notificar o impugnante de tal procedimento. Por conseguinte, caber ao servio competente a remessa do processo para o tribunal, dando continuidade aos devidos trmites processuais326. Em caso de a pea processual ser remetida para tribunal incompetente, ento aplica-se o mecanismo previsto na alnea anterior.

Por ltimo, no caso de um processo de execuo fiscal ter sido promovido por um servio perifrico local incompetente, ou ento, no caso de um processo de execuo fiscal ser remetido para um tribunal incompetente, verifica-se, de um modo geral, a previso lanada na alnea a), ou seja, trata-se de um vcio que apenas pode ser conhecido pela parte, qual a lei atribui o nus de arguio, ou seja, neste caso, ao executado, e at ao fim da contagem do prazo para este deduzir oposio327.

adequao, e de utilidade, possvel. No quadro da jurisprudncia, v. Ac. STA, P. 0235/10, de 07.07.2010, Relator Dulce Neto. No sentido de maior liberdade, v. ROCHA, Joaquim Freitas da, Lies de Procedimento, p. 250.
325

Cfr. o artigo 18., n. 3, do CPPT. Cfr. o artigo 10., no 1, al. e), do CPPT. Cfr. os artigos 17., n. 2, al. b), e 203., do CPPT.

326

327

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171

4.5. Competncia tributria em razo do valor

A qualquer causa deve ser atribudo um valor monetrio. Esta resoluo alm de no colocar em risco o acesso justia tributria tem um sentido prtico de enorme relevncia328. Com efeito, ao atribuir-se um valor causa, a mesma passa a ter uma utilidade econmica, o que permite, desde logo, filtrar as causas que merecem subir em sede recursiva para um tribunal superior, ou ainda, como nos casos da jurisdio judicial comum e da jurisdio administrativa, determinar a forma processual que a mesma deve assumir329. No que respeita ordem jurisdicional tributria, o recurso a este critrio apenas ter interesse quanto ao primeiro caso, na medida em que no existem formas processuais distintas,

i.e., todos os processos tributrios assumem a mesma forma processual. No entanto, importa
salientar que o legislador ordinrio, sobre esta matria, no foi coerente. De facto, o ETAF de 84 no admitia, sequer, o recurso ao critrio do valor da causa330. Todos os processos respeitantes natureza tributria, independentemente da (in) utilidade econmica da causa subjacente, eram carreados para o conhecimento dos respectivos tribunais tributrios, e uma boa quantidade acabava por se confrontada com a incapacidade logstica destes, em lhes dar a devida resposta, gerando, desse modo, um entupimento dos canais da justia tributria, e um consequente aumento da pendncia decisria. Dando conta deste cenrio, o legislador inflectiu a sua posio inicial, e aprovou a Lei 107-D/2003, de 31 de Dezembro, atravs da qual se determinou que os tribunais afectos ordem jurisdicional tributria passariam a ter alada, ou seja, cada instncia tributria passaria a ser competente para conhecer, e julgar, de modo definitivo, processos tributrios que tivessem um determinado espectro de utilidade econmica, impossibilitando a hiptese de recurso. O mesmo ser dizer, ento, que cabendo o valor de uma causa dentro do espectro da alada de um tribunal, a mesma s poder, em princpio, ser julgada por esse tribunal331.

328

Cfr. o artigo 9., da LGT Cfr. o artigo 6., do ETAF de 2002. De notar, que, em respeito aos processos administrativos, o valor da causa serve para determinar a forma

329

do processo, no caso do processo administrativo comum, o modo de julgamento, no caso da aco administrativa especial, e ainda, da possibilidade e do tipo de recurso. Cfr. o artigo 31., do CPTA.
330

Cfr. o artigo 10., do ETAF de 84. De facto, esta impossibilidade poder, em alguns casos, ser ultrapassada. Veja-se, por exemplo, o recurso para o STA, em caso de

331

uniformizao de jurisprudncia. Cfr. os artigos 105., da LGT, e 280., do CPPT.

No que concerne ao modo de determinao do valor da causa, o CPPT d o devido tratamento, atravs do seu artigo 97.- A, destacando-se dois concretos modos:

i.

O primeiro modo aquele que decorre da aplicao da regra prevista nos seus n.s 1, e 3, a qual no admite qualquer discricionariedade. Com efeito, poder-se- conceber este mtodo como sendo um mtodo de clculo concreto, na medida em que o seu resultado deriva de um elemento determinado, ou determinvel, como por exemplo, (i) o montante da liquidao que se pretende anular, (ii) os valores fixados relativos matria colectvel, e aos valores patrimoniais, que se acabam por contestar, (iii) o valor da iseno ou benefcio, cujo pedido, ou atribuio, foi indeferido ou revogado, (iv) e o valor correspondente soma dos pedidos, nos casos em que haja apensao de impugnaes.

ii.

O segundo modo abriga-se no n. 2, do presente artigo, e que admite o recurso discricionariedade do juiz. Atravs deste mecanismo, o valor da causa apurado pelo juiz, segundo um exerccio cumulativo, ou seja, tendo em conta o grau de complexidade do processo e a condio econmica do impugnante. No entanto, esta liberdade ter sempre como limite mximo, o valor da alada da 1 instncia dos tribunais judiciais comuns, ou seja, 5.000,00332.

Verificados os modos de apuramento do valor da causa, importa ento destrinar o valor de alada que o legislador considerou atribuir a cada uma das instncias tributrias, matria tratada pelo artigo 6., do ETAF, nos seguintes termos:

332

Cfr. o artigo 31., n. 1, da LOFTJ.

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173

i.

A alada dos tribunais tributrios , nos termos do seu n. 2, de 1.250,00. Portanto, at este valor, no se admitir hiptese de recurso sobre a deciso tomada, sendo que, no caso de o valor ser superior, o recurso ser admitido.

ii.

A alada dos tribunais centrais administrativos (seco de contencioso tributrio) , nos termos do seu n. 4, de 30.000,00.

iii.

Por fim, nos particulares casos em que os processos tributrios so interpostos directamente junto da seco de contencioso tributrio dos TCA e do STA, ou seja, em 1 instncia, determina o seu n. 5 que a alada ser, para qualquer dos casos, no montante de 1.250,00. Dessa feita, no caso do STA, se o processo tiver um valor de causa superior, haver lugar possibilidade de recurso para o Pleno da Seco, conforme dispe o n. 1, al. b), do artigo 26..

Embora o modo de apuramento do valor da causa seja, na maior parte das hipteses, concreto, sem hiptese de um juzo discricionrio, no caso da determinao da alada, o resultado bem diferente. Em rigor, cabe ao legislador recriar os valores correspondentes a cada alada, num quadro de efectiva liberdade. Por ltimo, importa sublinhar que no se admite a possibilidade de um tribunal se considerar incompetente (de modo relativo ou absoluto), por terem sido desrespeitadas as regras acima expostas. De facto, assim o , na medida em que o valor da causa (alada) apenas importa para determinar a possibilidade ou impossibilidade de se interpor recurso de uma deciso final333.

333

Como nota complementar, qualquer erro sobre a determinao do valor da causa, deve ser conhecido do juiz, e suprido pelo impugnante, por

seu convite. Cfr. o artigo 110., n. 2, do CPPT.

4.6. Competncia tributria em razo da hierarquia

A fixao da competncia em razo da hierarquia permite definir, dentro da ordem jurisdicional tributria, a prioridade de interveno de um dado tribunal, sobretudo em sede recursiva. Da a relevncia das instncias, que mais no so que representaes de planos de interveno jurisdicional, organizados hierarquicamente, cujos intuitos so: garantia de um regular funcionamento interno, e a (ii) conformao de uma via recursiva, gradualmente especializada, condizente com as orientaes constitucionais de organizao e de tutela jurisdicional, plena e efectiva. Nessa perspectiva, alm do objecto de conhecimento, importar considerar diversos outros elementos, como por exemplo, a natureza da matria, i.e., se a questo principal se prende com matria de facto ou matria de direito, a natureza do acto praticado, ou omitido, ou ainda, qual o autor desse mesmo acto, ou omisso334. Portanto, no plano da fixao desta competncia, impe-se um conhecimento mais alargado, com recurso a vrios elementos de apuramento: (i) natureza da matria (especfica), (ii) natureza do acto, e (iii) autor do actor, ou a quem competia praticar determinado acto. Vejamos, ento, qual a competncia, em razo da hierarquia dos TT, de acordo com o actual quadro organizatrio-funcional.

4.6.1. Dos tribunais tributrios

Os tribunais tributrios sero competentes, em razo da hierarquia, para conhecer todas as questes de natureza tributria, para as quais no sejam competentes o TCA ou o STA.

334

Veja-se que, se assim no fosse, a eficincia e a funcionalidade dos tribunais tributrios correria srio risco de colapsar. Consabidamente, as

questes de natureza tributria so, em princpio, da competncia de todos os tribunais tributrios. Contudo, por razes de cariz organizatriofuncional, no ser de permitir a um autor peticionar junto de qualquer um dos tribunais tributrios, de acordo, apenas, com a sua pontual vontade. At porque, desse modo, no se estaria a distinguir a especfica matria, e at, a considerar o grau de especializao de conhecimento que essa dada matria, ainda que tributria, pudesse exigir. Mas, mais grave que isso poder-se-ia considerar que, desse modo, se deixava de garantir, ao cidado contribuinte, a via recursiva.

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175

Dito isto, as peties iniciais que respeitem a pretenses de natureza tributria, cujo conhecimento no caiba na competncia do TCA ou do STA, devem ser apresentadas, em 1 instncia, junto de um tribunal tributrio, atenta a forma em que este se apresente, (i) instncia regular ou ordinria, ou (ii) instncia especializada:

i.

Quando a instncia se apresente sob a forma regular ou ordinria, ser o tribunal tributrio competente, em razo da hierarquia, para conhecer, em 1 instncia e s nesta das matrias previstas no artigo 49., do ETAF de 2002.

ii.

Nos casos em que a instncia se apresente sob a forma especializada, a distribuio das respectivas competncias, em razo da hierarquia, ser realizada nos seguintes termos:

Juzo de pequena instncia tributria compete a este juzo conhecer das matrias para as quais competente um tribunal tributrio, desde que o valor da causa no ultrapasse duas vezes o valor da alada de um Tribunal da Relao.

Juzo de mdia instncia tributria - compete a este juzo conhecer das matrias para as quais competente um tribunal tributrio, desde que o valor da causa ultrapasse duas vezes o valor da alada de um Tribunal da Relao. Compete-lhe, ainda, no exerccio da sua funo administrativa, cumprir as diligncias previstas no n. 5, do artigo 49.-A, do ETAF de 2002.

Juzo de grande instncia tributria - compete a este juzo conhecer da maioria das matrias para as quais competente um tribunal tributrio, e desde que o valor da causa ultrapasse dez vezes o valor da alada de um

Tribunal da Relao. A eventual criao deste juzo dever ter o intuito de conhecer questes de substancial utilidade econmica, sendo-lhe, nessa medida, atribudo o maior nvel de especializao.

4.6.2. Do TCA [Seco de Contencioso Tributrio]

No plano hierrquico, o tribunal superior ao qual se atribui a jurisdio intermdia o TCA. Como j referimos, existem actualmente dois TCA, distribudos pelo territrio nacional, designadamente o TCAN e o TCAS. Cada um destes tribunais compreende, internamente, uma seco de contencioso tributrio, qual compete, em razo da hierarquia, conhecer:

i.

Em 1 instncia, dos recursos de actos administrativos, em matria fiscal, praticados por membros do Governo (primacialmente, o Primeiro-Ministro, Ministros, e os Secretrios e Sub-Secretrios de Estado)335, dos pedidos de declarao de ilegalidade de normas administrativas, em matria fiscal, de mbito nacional, dos pedidos de adopo de providncias cautelares relativos a processos da sua competncia, e dos demais meios processuais que a lei submeta ao seu conhecimento, e julgamento336.

ii.

Em sede recursiva, dos recursos das decises tomadas pelos tribunais tributrios, com excepo dos recursos per saltum337.

335

Poder existir, ainda, um ou mais Vice-Primeiros-Ministros. Cfr. a propsito da composio do Governo, o artigo 183., da CRP. De salientar,

ento, a necessidade de ponderao do subcritrio do autor do acto praticado, ou omitido. De resto, este elemento de ponderao esteve sempre presente, desde a entrada em vigor do primeiro ETAF. Cfr. a esse propsito, os artigos 7., e 32., n. 1, al. c), do ETAF de 84.
336

Assim, artigo 38., do ETAF de 2002. Cfr. a al. a), do artigo 38., e al. b), do ETAF de 2002.

337

Ricardo Nogueira das Neves de Matos Ferreira Autonomia e limites da Jurisdio Tributria

177

4.6.3. Do STA [Seco de Contencioso Tributrio pleno - Plenrio]

Por ltimo, no que respeita ao STA, a competncia em razo da hierarquia distribuda, inevitavelmente, de uma forma mais complexa, como passamos a ilustrar:

i.

No que respeita ao funcionamento regular da seco de contencioso tributrio, importa distinguir se a mesma est a actuar em 1 instncia, ou em 2 instncia:

Em 1 instncia, compete a esta seco conhecer: dos recursos dos actos administrativos, em matria fiscal, praticados pelo Conselho de Ministros, dos requerimentos de adopo de providncias cautelares respeitantes a processos que lhe compita conhecer, dos conflitos de competncia entre tribunais tributrios, bem como de outras matrias deferidas por lei338.

Em 2 instncia, compete-lhe conhecer dos recursos dos acrdos proferidos pela seco de contencioso tributrio do TCA, em 1 instncia, assim como dos recursos per saltum, cujos fundamentos respeitam, exclusivamente, a matria de direito339.

ii.

Quando a seco funciona em modo pleno, sua competncia conhecer os recursos dos acrdos proferidos pela prpria seco, em 1 instncia, bem como dos recursos para uniformizao de jurisprudncia340. Compete-lhe, ainda, pronunciar-se sobre a resoluo de uma questo (nova) de direito que suscite dificuldades srias, e se possa vir a colocar noutros litgios341.

338

Cfr. o artigo 26., alneas c), d), g) e h), do ETAF de 2002. Cfr. a al. b), do artigo 26., do ETAF de 2002. Cfr. o artigo 28., n. 1, do ETAF de 2002. Cfr. o artigo 27., n. 2, do ETAF de 2002. Cfr. no que respeita competncia do pleno da Seco de Contencioso Administrativo, artigo 25.,

339

340

341

n 2, e dos tribunais tributrios, o artigo 46., n. 2.

iii.

O STA pode, ainda, reunir-se em Plenrio, ou seja, com a presena dos Presidente, Vice-Presidentes, e ainda dos trs juzes mais antigos de cada uma das seces, perfazendo um total de 10 juzes, para conhecer, em razo da hierarquia, dos conflitos de jurisdio entre tribunais administrativos de crculo e tribunais tributrios, ou ento, entre as Seces de Contencioso Administrativo e de Contencioso Tributrio342.

4.7. A incompetncia absoluta (em razo do hierarquia)

Tal como no caso do desrespeito das regras de competncia em razo da matria, a violao das regras de fixao da competncia em razo da hierarquia determina a incompetncia absoluta do tribunal em que se tenha apresentado a pretenso, derivando da sua declarao, os exigveis (ou eventuais) procedimentos oportunamente mencionados.

342

Cfr. o artigo 28., 29., e 30., n. 1, do ETAF de 2002.

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179

Captulo IV

Dimenso operativa

1. A justia (e jurisdio) arbitral

1.1. Enquadramento (desjurisdicionalizao)

Um dos mais difceis desafios que a justia tributria tem de ultrapassar o crescente aumento do nmero de processos tributrios. Na verdade, o problema de fundo no ser tanto o significativo nmero de processos, mas, isso sim, o facto de o quadro jurisdicional tributrio no lhes conseguir garantir uma deciso final em tempo til, conforme imposio do legislador ordinrio. Nessa medida, o funcionamento (presumivelmente) regular dos TT tem-se caracterizado por uma progressiva e exasperante lentido, incapaz de dar resposta s pretenses apresentadas, no mbito daquela que a sua funo essencial. Nisto, bem se poder falar de uma evidente incapacidade da justia tributria em lidar com a realidade jurdicatributria actual, sendo os seus resultados demonstrativos, em ltima anlise, de um modelo organizatrio ineficiente. Desta feita, perante um preocupante quadro de pendncia, morosidade processual, e aparente crise da tutela jurisdicional, cabe ao legislador a difcil escolha da melhor soluo possvel, tendo em conta as caractersticas prprias de cada ordenamento normativo, de modo a garantir o cumprimento eficiente das expectativas dos seus cidados343. De resto, so vrias as

343

Sublinhe-se, no entanto, que a eficincia aqui referida no se esgota no esforo de arrecadao de receitas tributrias. Em rigor, trata-se de

uma eficincia, primacialmente ao nvel do exerccio da justia tributria e, por conseguinte, do aumento da capacidade de os tribunais tributrios em apresentarem uma deciso final. Temos em conta que o aumento da eficincia neste plano levaria, consequentemente, ao aumento das receitas tributrias, ou ento, em ltima anlise, a uma diminuio da despesa pblica, gasta na defesa do interesse pblico em causa; v. neste

solues disponveis, e, sobretudo, so vrias as perspectivas de anlise ao problema de fundo. Nessa conformidade, uma das mais relevantes abordagens foi, em nosso entender, a requalificao da natureza da relao jurdica tributria, em consequncia da sua, cada vez mais evidente, privatizao. A partir desse ponto, uma melhor explorao aos contornos de determinados princpios constitucionais referentes matria tributria, como sejam o princpio da indisponibilidade do crdito, o princpio da interdio da arbitrabilidade, e o princpio da legalidade, ou a anlise (re) construtiva dos conceitos paradigmticos de reserva do exerccio jurisdicional, e de conceitos indeterminados ou presunes, pareceu uma tarefa bvia, seno, urgente344. No que concerne s solues adoptadas, revela-se comum, nos ordenamentos normativos sul-americanos, a adopo de meios de resoluo alternativos, mas de cariz

sentido, TORRES, Heleno Taveira, Medidas alternativas para resoluo de conflitos entre Administrao e contribuintes A experincia

brasileira, Rivista di Diritto Tributario (RDTI), 2/2002, pp. 110-111.


344

Em respeito questo de saber se princpios estruturantes, como o princpio da indisponibilidade do crdito e o princpio da legalidade, se

devem tomar como absolutos, e qual o seu verdadeiro alcance, no mbito dos regimes alternativos de resoluo de litgios tributrios, merece relevncia, quando se torna necessrio aferir at onde pode o legislador ordinrio avanar, no que a esses meios respeita. As questes so, de tal modo, sensveis que, actualmente, as figuras da transaco e da conciliao no so exploradas em toda as suas vertentes. Em rigor, no so exploradas de todo. Tal realidade parece adequar-se s dificuldades de concretizar o alcance dos princpios enunciados. Nesta linha de pensamento, entendemos acompanhar os ensinamentos dos ilustres autores ROCHA, Joaquim Freitas da, SOUSA, e Jorge Lopes de, que revelam, por um lado, a possibilidade de se relativizar estes princpios, constitucionalmente consagrados, ainda que com natureza estruturante, e por outro, a determinao do alcance que, em particular, o princpio da disponibilidade do crdito deve tomar, isto , apenas dever reportar-se a crditos consolidados. O sentido final a guardar sustenta a possibilidade jurdica de se conjugar diversos princpios, presumivelmente absolutos. V. com interesse sobre esta temtica, os trabalhos destes autores na obra Arbitragem Administrativa e Tributria Problemas e Desafios, coordenao ao cargo de FONSECA, Isabel Celeste M., Almedina, 2012, pp. 109-113, e pp. 115-130, respectivamente. V., ainda, DOURADO, Ana Paula do Valle-Frias de Piedade e Madureira, op. cit., pp. 352 s. Ainda que desenquadrado do tema aqui em anlise, ser proveitoso observar o entendimento do TRP, atravs do acrdo referente ao P. 0822193, de 01.07.2008, Relator Guerra Banha, a respeito da ponderao entre o princpio da indisponibilidade do crdito e a sua cobrana, no mbito de um processo de insolvncia, e do qual aqui nos permitimos transcrever este pequeno excerto: certo que o n. 2 do

art. 30. da LGT prescreve que o crdito tributrio indisponvel. Mas como tambm prev o art. 50. da LGT, o patrimnio do devedor que constitui a principal garantia geral dos crditos tributrios. De modo que o princpio da indisponibilidade do crdito fiscal no resolve o problema da sua cobrana quando o devedor no tem patrimnio suficiente para garantir o seu pagamento. E de tal modo assim que o prprio CPPT prev um regime de declarao em falhas da dvida exequenda, quando ao executado no forem conhecidos bens penhorveis e no houver responsveis solidrios ou subsidirios (cfr. arts. 194., n. 2, e 272. do CPPT). Ora, entre a possibilidade de nada receber ou de receber alguma coisa sempre prefervel esta segunda hiptese. O que quer dizer que o princpio da indisponibilidade do crdito no se confunde com o processo da sua cobrana..
Devemos relevar, ainda, a figura da fico, enquanto instituto jurdico, a qual promoveu igualmente devida ateno, sobretudo pela sua relevncia no combate s condutas fraudulentas no plano tributrio. V. a propsito, e no mbito da discusso doutrinal espanhola, GUTIRREZ, Miguel, La ficcin en el ordenamento tributario y su limitacin constitucional, CIVITAS, Revista espaola de Derecho Financiero, N. 114, Abril-Junho, 2002, pp. 229-242.

Ricardo Nogueira das Neves de Matos Ferreira Autonomia e limites da Jurisdio Tributria

181

preventivo. Ou seja, meios adequados a prevenir um conflito tributrio345, como por exemplo, a transao pr-judicial, a compensao, ou o perdo fiscal. J nos ordenamentos normativos europeus, o caminho tem sido o de consagrar meios resolutivos, no s preventivos, como tambm alternativos346, ou seja, meios adequados a resolver, fora do comum mbito jurisdicional mas de forma igualmente definitiva conflitos tributrios347.
345

Em rigor, possvel admitir o recurso a um meio de natureza preventiva para a resoluo de um litgio efectivamente j formado. Pense-se, por

exemplo, na figura da transao, e no lugar que esta ocupa no ordenamento brasileiro. No entanto, o litgio ser, nesses moldes, resolvido antes de existir apenas a via jurisdicional, ou seja, ainda no plano procedimental. Da que tenhamos optado por manter a distino certamente abrangente entre meios preventivos e meios sucessivos ou alternativos.
346

Sublinhe-se, nesta linha, os meios de resoluo alternativa, previstos no ordenamento italiano, de onde possvel destacar o accertamento

preventivo e o accertamento successivo. Quanto ao primeiro, trata-se de um mecanismo (resultado), decorrente de um exerccio de
autotutela tributaria, cujo objectivo o de alcanar um acordo entre o contribuinte e a Administrao tributria, antes de terminado o procedimento, falando-se por isso numa autotutela mediante accordi. No segundo caso, o espao de actuao posterior ao fim do procedimento, pelo que esse resultado apenas se pode alcanar perante um tribunal, bem se falando, neste caso, do exerccio de uma autotutela

contenziosa. V. GARBARINO, Carlo, La tutela giustiziale tributaria tra procedimento e processo, RDTI, 2/2002, pp. 16-18, GAFFURI, Gianfranco, op. cit., p. 175-176, 193-194, e PIANTAVIGNA, Paolo, Osservazioni sul Procedimento Tributario, dopo la riforma della legge sul procedimento amministrativo, RFSF, LXVI, 1, I, 2007, pp. 44-90. Cfr. ainda o Decreto Legislativo 19 giugno 1997, n. 218, Decreto del Presidente della
Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, Legge 24 ottobre 1996, n. 556 (conciliazione). , ainda, possvel distinguir os meios de resoluo em razo dos sujeitos intervenientes e da disponibilidade do objecto, falando-se em mecanismos autocompositivos (conciliao, mediao e negociao directa) e mecanismos heterocompositivos (arbitragem). Assim, QUEIROZ, Mary Elbe Gomes, Os mecanismos alternativos de resoluo de controvrsias tributrias: experincias no Brasil, RDTI, 2/2002, p. 105.
347

No ordenamento brasileiro possvel destacar, a ttulo exemplificativo, e de entre os meios preventivos de conflitos tributrios, algumas figuras

como a da transao pr-judicial artigos 156., III, e 171., do Cdigo Tributrio Nacional Brasileiro (CTNB), da compensao - artigo 156., II, do CTNB, e artigo 268., do Decreto n. 7.212, de 15 de Junho de 2010 - da consignao em pagamento - artigo 156., VIII, e 164., do CNTB do parcelamento - artigo 175., II, e 180. e ss, do CNTB - da anistia artigo 151., VI, e 155. - A, do CNTB , e da denncia espontnea artigo 138., do CNTB. No que concerne a meios alternativos sucessivos de resoluo litigiosa tributria, a verdade que o legislador brasileiro no avanou, ainda, positivamente nessa direco. Apesar dos esforos envidados pela doutrina brasileira, a verdade que a forma, quase absoluta, com que o princpio da legalidade tomado, torna praticamente impossvel lobrigar outro tipo de soluo que no este, aqui identificado, cujo alcance se esgota no exerccio de preveno. Com efeito, a arbitragem em matria tributria de notar que a arbitragem, sem respeito matria tributria, tem enquadramento legal, atravs da Lei 9.307, de 23 de Setembro de 1996 ou a transao extra-judicial encontram enquadramento constitucional; contudo no existe ainda legislao ordinria sobre os seus regimes. V. TORRES, Heleno Taveira,

op.cit., pp. 139-143. No ordenamento uruguaio, de destacar os meios de facilidade de pagamento do tributo artigos 32 e 33, do Codigo
tributario do Uruguai (CTU) e a figura da compensao artigo 35. do CTU. V. a propsito, MAZZ, Addy, Mecanismos alternativos de solucin

de controversias en Uruguay, RDTI, 2/2002, pp. 177 s. Por sua vez, o ordenamento do Equador consagra as figuras da compensao, da
facilidade de pagamento do tributo, do perito dirimente, da consignao, e dos convnios de pagamento artigos 41., 50., 51., 152. e 156., 181., 290., 295., e 439., todos do Cdigo tributrio do Equador. No ordenamento colombiano, possvel identificar os acordos de pagamento, a compensao, o suprimento de dvidas de contribuintes, entretanto falecidos, sem terem deixado quaisquer bens, e a dao em pagamento - artigos 814., 815., 820. e 822-1., do Estatuto Tributrio (ET). Tambm neste pas se admite o recurso arbitragem, embora este regime no preveja o conhecimento sobre matrias tributrias, na medida em que a transaco no um meio admissvel no plano tributrio colombiano, conforme Decreto n. 1818, de 1998, de 7 de Setembro. No ordenamento do Peru, os meios de resoluo alternativa so muito escassos, sendo admissvel, por exemplo, a compensao (40.). Na linha dos anteriores exemplos, o ordenamento da Costa Rica inclui as figuras da compensao e da remisso artigos 35., 45. e 50., da Ley 4775, de 29 de Abril de 1971. No entanto, admite ainda o recurso a meios alternativos de resoluo litigiosa, designadamente atravs da arbitragem, da mediao, da negociao e da conciliao, quando estejam em causa, direitos patrimoniais da livre disponibilidade das partes (sujeitos particulares ou sujeitos de direito pblico). Nesta medida, a matria

Dito isto, ser tarefa relevante compreender se a integrao destes mecanismos

maxime, os meios resolutivos sucessivos no quadro normativo portugus coloca, ou pode

tributria ainda no faz parte do elenco legal das matrias que possam ser submetidas a qualquer um desses regimes artigos 2. e 18., da Ley 7727, de 9 de Dezembro de 1997. Muito prximos deste ltimo exemplo so os referentes aos ordenamentos chileno e argentino, em que se admite: no caso chileno, como meios preventivos, a compensao e o perdo fiscal, nos termos legalmente previstos, conforme o Decreto Ley 830, de 31 de Dezembro de 1974, artigos 6., n.s 3 e 4, 48., 56., 127., 177., n 3, e 192.; no caso argentino, a compensao e, de modo muito limitado, a transao pr-judicial artigo 54., b), do Decreto Ley 4.040, e artigos 17., 28., da Ley 11.683 e, como meios sucessivos, para os dois casos, a arbitragem, a mediao, a negociao e conciliao, embora no admissvel para a matria tributria. V. a propsito de uma (necessria) abertura aos meios de resoluo alternativos na Argentina, designadamente quanto transaco, OSVALDO CASS, Jos, Los

mecanismos alternativos de resolution de controversia tributarias en Italia y America del Sur, RDTI, 2/2002, pp. 59 s. J no ordenamento
venezuelano, e quase excepcionalmente, incluem-se os mecanismos de resoluo sucessiva de transao para-judicial e da arbitragem artigos 305 e 312, do Codigo tributario da Venezuela. Porm, as suas decises necessitam de homologao de um juiz. Por ltimo, de destacar o exemplo dos EUA, onde se abriga a maior variedade de mecanismos de resoluo alternativa em matria tributria. Por conseguinte, possvel destacar do Internal Revenue Code (IRC), concretamente do ttulo 26, subttulo F, referente ao processo e administrao, a figura dos closing

agreement, forma de transao para-judicial apenas revogvel se for comprovada m-f, fraude, m representao dos factos seco 7121,
com possibilidade de aplicao das medidas previstas nas seces 7124 e 7206 dos offer in compromise ou compromises, que so acordos cujo intuito a resoluo de questes de natureza cvel ou penal que se desenvolvam no mbito da relao jurdica tributria, e que, no caso da matria penal, no tenha sido alvo de abertura de inqurito por parte do Departamento da Justia. De sublinhar que a forma de cumprimento destes acordos determina um adiantamento do pagamento devido seco 7122. No entanto, ainda se pode evidenciar o recurso mediao (mediation), como forma no vinculativa de resoluo de recursos administrativos ou como forma alternativa rejeio de um closing agreement ou de um offer in compromise seco 7123, al. b) ou arbitragem (arbitration), com a mesma motivao, embora com carcter vinculativo al. c). V. ainda ROZAS VALDS, A. Jos A., La resolucin de controversias tributarias en el ordenamento americano, RDTI, 2/2002, p. 193. No que concerne aos ordenamentos europeus, podemos tomar, exemplificativamente, os ordenamentos Espanhol, Italiano e Francs. Quanto ao primeiro, possvel verificar a admisso das figuras da compensao, do perdo fiscal, da deduo, e da consignao e fraccionamento de pagamento da dvida tributria artigos 59., n. 1, 64., 65., n. 1, 71., 74., 75., e 76., da Ley 58/2003, de 17 de Dezembro, General Tributaria. Quanto aos meios de resoluo sucessivos, embora estejam regulamentados, no se aplicam matria tributria. Nessa medida, a Ley 36/1988, de 5 de Dezembro, vulgo lei da arbitragem, impossibilita o conhecimento de matrias que incluam direitos indisponveis, artigo 2., n. 1, al. b), ainda que a prpria Ley 30/1992, de 26 de Novembro, no seu artigo 107., n. 2, admita a possibilidade de se prever mecanismos legais de resoluo alternativa ao patamar jurisdicional, designadamente atravs da mediao, conciliao e arbitragem. Neste sentido, v. GARCIA NOVOA, Csar, Mecanismos alternativos para la resolucin de controversias tributarias su introduccin en

el derecho espaol, RDTI, 2/2002, pp. 172-175, e LAPATZA, Jos Juan Ferreiro, Los mecanismos alternativos para la resolucin de las controversias en el ordenamento tributario espaol, RDTI, 2/2002, pp. 44-47. Em Itlia, encontram-se previstos mecanismos de resoluo
preventiva e sucessiva, bem relevantes. No primeiro caso, ocorre apontar a figura do accertamento com adesione, cujo valor, quando valorada pelas partes, assume carcter definitivo, no impugnvel, e no pode ser sujeito a modificao artigos 2., n. 3, e 3., n. 4, do Decreto Legislativo 218, de 19 de Junho de 1997 (Decreto 218/97) e a figura da conciliazione giudiziale, com carcter sucessivo, ou para-judicial, na medida em que deve ter lugar perante uma commisione provinciale, seja em audincia (conciliazione in udienza), e neste caso, a prpria

commisione promover a conciliao artigo 14, n 1, 2 , seja numa fase intermdia, tendo como limite a audincia pblica de discusso e
julgamento (conciliazione fuori udienza ou in sede extraprocessuale), em que as partes podem apresentar um acordo, previamente aceite artigo 14., n. 4 e 5. No caso de o conflito terminar por via deste mecanismo, a sano aplicvel ser de um tero da legalmente prevista artigo 14., n. 6. J nos casos em que no seja deduzida contestao, a diminuio da sano varia consoante o imposto que incida artigo 15., n.s 1 e 2, todos do Decreto 218/97. V. a propsito, GARBARINO, Carlo, op.cit., RDTI, 2/2002, pp. 23-27. Em traos gerias, esta figura pode ser definida como um acordo tra le parti, che si traduce i un atto com cui lAmministrazione modifica il provvedimento impugnato, com la

contestuale accetazione del contribuinte, dirigida s questes de facto, e limitada no campo das questes de direito, em especial quanto
reduo das sanes, assim como no que concerne ao princpio da legalidade. V. neste sentido, TESAURO, Francesco, Instituzioni di Diritto Tributario 1 Parte Generale, 9 edio, UTET Giuridica, 2009, pp. 377-381. Por ltimo, o ordenamento francs abriga o mecanismo da transaco pr-judicial, com carcter definitivo e no impugnvel artigo 251. do Livre des Procdures Fiscales (LPF).

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colocar, em causa a delimitao da jurisdio tributria. Sendo que, na realidade, a integrao destes mecanismos, no reivindica apenas, no campo da justia tributria, o combate pela eficincia. Com efeito, essa integrao aparenta, igualmente, resgatar o poder de conhecer e julgar (decidir) litgios emergentes de relaes jurdicas tributrias, levando para um campo, alternativo ao do exerccio jurisdicional dos TT, a possibilidade de a ser emitida deciso final e, em princpio, irrecorrvel no quadro da competncia tributria. Da que se possa inferir um fenmeno de desjurisdicionalizao, porque, neste quadro de opes, cabe ao sujeito passivo a maioria das vezes , e no imperatividade da lei, a (decisiva) escolha entre apresentar a sua pretenso a um tribunal ou submet-la a um dos meios alternativos de resoluo ao seu dispor348. Parece-nos, desse modo, que a competncia tributria tende a extravasar o reduto exclusivo da reserva de funo jurisdicional, e pode, por isso mesmo, colocar em causa as fronteiras da jurisdio tributria, ao desafiar a sua flexibilidade e resistncia, em busca da sempre exigvel eficincia349.

1.2. Meios alternativos de resoluo jurisdicional de litgios emergentes de relaes jurdicas tributrias

O ordenamento portugus, concretamente no que respeita matria tributria abriga mecanismos de resoluo preventivos, tais como: a compensao, a dao em pagamento artigo 40., n. 2, da LGT ou o pagamento em prestaes artigo 42., da LGT, como tambm abriga mecanismos de resoluo sucessivos, com o intuito de resolver os conflitos tributrios,
348

Assim, ROCHA, Joaquim Freitas da, Lies de Procedimento, pp. 356 s. Devemos salientar, no entanto, que a escolha entre a via de resoluo alternativa e a via jurisdicional, quando resulte na escolha da primeira,

349

nem sempre dever evidenciar um sentido negativo, revelador da descrena do sujeito passivo no contributo dos tribunais tributrios. Na verdade, pode ainda ocorrer outro tipo de motivao, como seja o reduzido valor econmico ou manifesta simplicidade do processo tributrio. Nestes casos, o legislador determina que tais processos no ocuparo, ou no devem ocupar, em princpio, o tempo de um Tribunal. Veja-se, exemplificativamente, o artigo 112., n. 1, do CPPT. O que revela, ento, mais que um tipo de motivao para justificar a distribuio do exerccio decisrio por distintos rgos, sejam jurisdicionais ou no. Sublinhamos, ainda, o entendimento do autor CAMPOS, Diogo Leite de, na sua obra A Arbitragem Voluntria, Jurisdio Tpica do Estado-dos-Direitos E dos-Cidados, Separata da Obra A Evoluo do Direito no sculo

XXI Estudos em Homenagem do Professor Doutor Arnold Wald, Almedina, 2007, admitindo, num quadro mais abrangente, a possibilidade de
a sociedade civil poder resolver os seus prprios conflitos, reflectindo, desse modo, um alargamento da realizao da administrao da justia, p. 50 s.

pr-existentes, atravs de uma via alternativa tradicional via jurisdicional tributria, sendo, neste caso, possvel destacar a arbitragem (em matria tributria)350. De resto, ser este o meio de resoluo alternativa (sucessivo) que nos tomar o prximo tempo de anlise. Pois, verificamos que esta uma forma efectiva de realizao da competncia tributria, ainda que atravs de tribunais arbitrais. Dessa feita, ser oportuno procurar saber se possvel ou no, tendo em conta o quadro normativo actual, permitir que certos rgos, que no os TT, possam decidir, com carcter definitivo, questes de natureza tributria, estando estas includas no mbito material da reserva jurisdicional tributria. Vejamos, ento.

1.2.1. A arbitragem tributria

A arbitragem tributria representa um modelo alternativo de resoluo jurisdicional de conflitos tributrios. caracterizado, quer pela doutrina, como pelo legislador, como um instrumento legal que prima pela celeridade, simplicidade, e claro est, pela eficincia351. Na realidade, assume-se como uma forma (alternativa) legalmente existente, com vista ao cumprimento dos objectivos propostos jurisdio tributria, os quais no tm sido, efectivamente, cumpridos. Nesse quadro, o legislador ponderou a introduo deste modelo de resoluo como instrumento de apoio ao combate (srio) da pendncia decisria em matria tributria352. Alm
350

O ordenamento portugus inclui, desde 1986, o recurso arbitragem, embora vedado matria tributria V. a Lei 31/86, de 29 de Agosto.

Esta lei foi, entretanto, revogada pelo recente diploma legal, a Lei 63/2011, de 14 de Dezembro.
351

Cfr. o DL 10/2011, de 20 de Janeiro, e entenda-se, de ora em diante como Regime Jurdico da Arbitragem Tributria (RAT). Importa sublinhar que o aumento da litigiosidade tributria no deve ser tomado como causa principal do aumento da pendncia de processos

352

tributrios; pelo menos, no nos parece merecer ligao directa, embora entendamos que, de facto, possvel estabelecer uma relao entre o aumento da litigiosidade e o aumento da pendncia decisria. No entanto, para tal necessrio, antes do mais, ponderar o exerccio jurisdicional, concretamente, a moldura organizatria que o envolve, e os meios legais disponibilizados, com que os rgos jurisdicionais tm de procurar resolver a litigiosidade tributria. Por certo, ser nessa linha, que se evidenciar mais exacto o ponto de encontro entre as questes em evidncia, isto , quando seja perceptvel a identificao das verdadeiras causas da actual ineficincia da justia tributria, as quais, na sua maioria, escondidas e, por isso, afastadas da interveno do legislador. Em nosso entender, a litigiosidade no , em si mesmo, um elemento prejudicial; bem pelo contrrio. Se verificarmos com devida ateno, a litigiosidade representativa de um estado de justia, no plano evolutivo, bem avanado. Na verdade, no plano do conflito jurdico, a posio do contribuinte perante a Administrao Pblica no , de todo, desprotegida, ou at desequilibrada, como o era no incio do sc. XX. Com efeito, o contribuinte dispe, hodiernamente, de um manancial de garantias que o

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do mais, envolveu esta via resolutiva no reforo da tutela jurisdicional efectiva, ou seja, no reforo da defesa e salvaguarda do exerccio dos direitos e dos interesses dos contribuintes.

colocam, face ao quadro da relao jurdica tributria, numa posio bem mais prxima, e seguramente mais protegida, da Administrao tributria. Por tudo isso, estamos em crer que a litigiosidade, dentro desta perspectiva, revela a maior disponibilidade de o contribuinte aceder aos canais da justia tributria e, nesse plano, poder a exigir a defesa de todos os seus direitos e interesses legalmente protegidos. Assim se v, ento, que a litigiosidade no , em princpio, um elemento nocivo ao regular funcionamento da justia tributria, mas antes, e pelo contrrio, uma condio natural do estado evolutivo que as relaes (jurdicas), entre o contribuinte e o Estado, alcanaram. Por outro lado, tambm entendemos que o aumento da litigiosidade pode, efectivamente, redundar num outro resultado, esse sim, realmente nocivo. Se o conjunto dos TT demonstrar falta de capacidade para resolver, em tempo til, as questes que cabem nas suas competncias, ento sim, isso tender a aumentar o nmero de processos pendentes de deciso final. Ora, assim sendo, no mais podemos falar de litigiosidade, enquanto consequncia natural de uma salutar relao jurdica entre o contribuinte e a Administrao tributria, mas apenas, e isso sim, de pendncia decisria que, enquanto fenmeno de nocividade, contrrio previso do legislador e capaz de afectar (irreversivelmente) a eficcia da justia tributria. Logo isso tem, como consequncias imediatas, a diminuio e, em ltima anlise, a suspenso do exerccio da funo jurisdicional tributria com a consequente diminuio de arrecadao de receitas tributrias e, como consequncias mediatas, a diminuio da garantia tutelar jurisdicional efectiva. Dito sucintamente, a falncia da justia tributria. Como se v, a litigiosidade tributria materializa o confronto de posies opostas, que abrigam direitos e interesses distintos, sobre um mesmo objecto. Pelo que, isso determina, em princpio, a interveno de um Tribunal com competncia tributria, para o alcance, em tempo til, de uma resoluo conforme ao ordenamento normativo em vigor e, por isso mesmo, sem prejuzo da possibilidade de interposio de recursos, o litgio tende a findar com a deciso judicial final. Por sua vez, a pendncia materializa a litigiosidade que fica suspensa, sine die, de deciso judicial e, por conseguinte, ela permanece no tempo, indefinitivamente e de modo perverso, desafiando, de modo perverso, os princpios do Direito Tributrio. E, como se tal no bastasse, a pendncia transporta, ainda, um outro desafio ao poder legislativo, que o da sua multiplicao. De facto, a pendncia tributria parece ter a nociva tendncia de crescer, sem previso de parar ou sequer abrandar, admitindo destroar qualquer tentativa de combate que se eleve na tradicional lgica organizatria da justia tributria, ou seja, atravs dos TT. De acordo com os dados publicados pelo CSTAF, no seu stio, e por ns consultado no dia 1 de Maro de 2012, o movimento processual admitido na rea tributria, entre 2004 e 2010, tem vindo a crescer, e de forma expressiva apenas em 2005, o nmero de processos tributrios admitidos baixou, em 60, relativamente ao ano de 2004, que tinha sido de 10.377, para um total de 10.317. Com efeito, desde 2004 at 2010, o nmero de processos admitidos foi sempre a aumentar, configurando um total de 92.211. Quanto aos processos pendentes e, no mesmo perodo temporal, de igual forma registou um aumento expressivo e constante. Assim, partindo de 31.800 processos tributrios pendentes e, referentes ao ano de 2004 alcanou-se, no final do ano de 2010, o elevado nmero de 44.010 processos pendentes, sendo necessrio expor que, desde 2004, foi no ano de 2010 que se viu, pela primeira vez, o nmero de pendncias diminuir. Dito isto, resulta claro que a pendncia um elemento nocivo, que coloca em causa a eficincia da justia tributria e que, por isso mesmo, deve ser combatido de forma sria e ponderada. Nessa linha deve salientar-se que, se a volio do legislador, na preparao de um modelo de combate eficaz, passa pela introduo, no ordenamento normativo-tributario, de um leque de meios alternativos de resoluo jurisdicional, por estes se mostrarem alheios s condicionantes prprias de um (tradicional) complexo organizatrio de justia tributria, ento, e em princpio, poderemos entender e concordar com a sua razoabilidade. Contudo, nosso entendimento que essa opo deve, forosamente, adequar-se aos princpios da justia tributria, e procurar salvaguardar, de modo equilibrado, os interesses em conflito e no deve, em momento algum, ser identificada como a melhor opo, ou at a nica opo possvel. Pois estamos em crer que, embora possa ser na prtica uma soluo interessante e eficaz, no ser com toda a certeza, a nica. Alis, nessa medida, defendemos a ponderao da estrutura organizatria afecta aos rgos jurisdicionais tributrios, como uma medida necessria, cuja utilidade deveria ser entendida como prioritria. Em todo o caso, e tomando o pulso realidade da pendncia decisria tributria, somos impelidos a admitir que a via alternativa resoluo jurisdicional tributria , efectivamente, uma opo valiosa e, por conseguinte, igualmente til. Pelo que, alm das consideraes de um (possvel) enquadramento jurdico e legal podem, ainda, ser ponderados, no mbito dessa mesma via alternativa, outros possveis meios alternativos de carcter sucessivo e capazes de amparar o exerccio jurisdicional dos TT. Ou seja, uma efectiva medida de combate e resoluo da pendncia tributria, estribada num esquema de partilha de competncias tributrias, entre os TT e os meios alternativos de resoluo jurisdicional de conflitos tributrios.

Em traos simples, a arbitragem tributria uma forma de resoluo de litgios tributrios, realizada por um sujeito neutro o rbitro353 , alheio aos interesses em conflito, num quadro de efectiva autonomia, independncia e imparcialidade354. De sublinhar, no entanto, que embora se destaque aqui o agente responsvel pela deciso final, ao rgo onde este se integra tribunal arbitral , que a lei atribui a competncia tributria adequada355. Com efeito, ser apropriado admitir que, num plano meramente comparativo, o tribunal arbitral coloca-se, neste campo da justia tributria, a par de um tribunal tributrio (em sentido amplo), enquanto o rbitro se coloca, nessa mesma perspectiva, a par de um juiz tributrio. O caminho em direco deciso final , nos termos do correspondente regime legal, um caminho relativamente curto e directo. Nesta conformidade, o prazo para o sujeito passivo optar por esta via alternativa atravs de um pedido de constituio de tribunal arbitral356 no deve ultrapassar os 90 dias, aps a verificao dos factos que devem, nos termos do CPPT, conformar uma impugnao judicial357. E, ponderados conjuntamente todos os restantes prazos atidos ao processo, a deciso final deve ser emitida e notificada s partes, no prazo mximo de 6 meses, contados desde a apresentao do requerimento do pedido de constituio de tribunal arbitral. No entanto, admite-se em casos de comprovada complexidade, associada pretenso tributria, a prorrogao desse prazo, por perodos de dois meses, tendo em conta que o perodo global da prorrogao no poder, em momento algum, ultrapassar os 6 meses. Desta feita, a deciso final, resultante de um processo arbitral, poder, em ltima anlise, demorar 12 meses aps o incio do processo e nos moldes identificados358. O que nos leva, desde j, a desconfiar da verdadeira celeridade processual que, nos termos do legislador, deve caracterizar esta via alternativa.
353

Esta figura assume um papel central em todo o processo arbitral. Pode ser escolhido pelas partes, ou pelo Centro de Arbitragem Administrativa

(CAAD), podendo, no entanto, ser exigvel haver apenas um (rbitro singular) como trs (colectivo). Cfr. os artigos 5. e 6., do RAT.
354

Cfr. os artigos 9. e 16., al. c), do RAT. Cfr. o artigo 2., do RAT. Um aspecto muito relevante deste pedido ser o facto de, quando formulado, despoletar efeitos suspensivos, designadamente no que concerne

355

356

liquidao das prestaes tributrias, caducidade do direito liquidao e prescrio da prestao tributria. Cfr. o artigo 14., do RAT.
357

Assim, nos termos do artigo 10., n. 1, al. a) e b), do RAT. A este prazo devero acrescer os prazos para o Presidente do CAAD proceder

comunicao da AT, designao do (s) rbitro (s) e respectiva comunicao s partes, e marcao de reunio com todos os futuros intervenientes. Cfr. a propsito, n. 3, do artigo 10., e o art. 11., do RAT.
358

Cfr. a propsito, o artigo 21., do RAT.

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No entanto, devemos colocar em suspenso, por ora, a questo da celeridade e abordar a natureza da deciso final, emitida por um tribunal arbitral.

1.2.2. O valor da deciso arbitral

No plano formal, todas as decises arbitrais so muito semelhantes s decises proferidas por um tribunal tributrio. Com efeito, o legislador estabelece que a construo (formal) de uma deciso arbitral deve seguir, parcialmente, o modelo pr-definido para as decises de um tribunal tributrio359. Neste plano, portanto, a proximidade entre os dois tipos de deciso incontestvel. No plano material, a deciso emitida por um tribunal arbitral, em matria tributria, tem um valor, na maioria dos casos, definitivo e executivo, ou seja, tem fora de caso julgado360. Na verdade, so poucas as situaes em que permitida a apresentao de recurso, ou de pedido de impugnao, de uma deciso arbitral. Claro est que existe um leque reduzido de excepes, concretamente e a saber: a admisso de recurso para o TC, quando a deciso comporte a aplicao de uma norma cuja inconstitucionalidade tenha sido suscitada, ou, ento, recuse a aplicao de uma norma com fundamento na sua inconstitucionalidade; a admisso de recurso para o STA, no caso em que a deciso arbitral esteja em oposio com um acrdo do TCA ou do STA, sobre uma mesma questo (fundamental) de direito; o pedido de impugnao da deciso arbitral, a apresentar junto do TCA, cujos fundamentos, alm de escassos, so representativos da prtica de erros grosseiros, o que nos indicia que ser esta ou pelo menos, dever ser uma opo pouco utilizada361. De notar, j agora, que a interposio de um recurso ou de um pedido de impugnao, despoleta, nos termos do regime em apreo, efeitos suspensivos362.

359

Cfr. os artigos 22., do RAT, e 123., do CPPT. Assim, artigo 124., n. 4, al. l), da LOE 3-B/2010, de 28 de Abril. Cfr., quanto aos recursos, o artigo 25., n.s 1 e 2, e quanto ao pedido de impugnao, os artigos 27. e 28., do RAT. Entenda-se que os efeitos suspensivos podem, nestes casos, materializar a cessao de uma prvia suspenso, ou ento, a caducidade de

360

361

362

uma garantia prestada. Nessa linha, sero exemplos a cessao da suspenso da liquidao, ou a caducidade da garantia prestada para suspenso de um processo de execuo fiscal. Cfr. os artigos 26. e 28., n. 2, do RAT.

No entanto, as demais decises tm, por fora da lei, um valor de caso julgado363. Parece-nos, assim, tratar-se de uma opo legislativa promovida pela conscincia de que a obteno de resultados vlidos, no campo da celeridade processual, pelo menos suficientemente vlidos, para fazerem face ao objectivo do combate pendncia de processos tributrios que s possvel se os mecanismos (comuns) vulgo expedientes dilatrios forem, na melhor medida possvel, retirados do tabuleiro das opes processuais. Embora esta no seja, em si mesma, esta uma medida concretizadora dos objectivos traados, , todavia, um relevante contributo nesse sentido.

1.2.3. O tribunal arbitral

A deciso arbitral, ainda que proferida por um ou mais rbitros, formulada por um tribunal arbitral364. Da a necessidade de concretizar, desde logo, a natureza deste rgo. Em traos simples, trata-se de um rgo concebido para a realizao do exerccio jurisdicional, ou dito de outro modo, para a composio de conflitos de interesses, em concreto, emergentes de relaes jurdicas administrativas e tributrias. Nessa medida, o legislador ordinrio atribui-lhe um leque de meios adequado, que deve ser cumprido tendo presente os princpios constitucionais e ordinrios, atidos, genericamente, funo jurisdicional e, concretamente, jurisdio tributria365. Por conseguinte, os agentes (rbitros) que compem este rgo ficam, consequentemente, adstritos a esses mesmos princpios, sendo-lhes, por isso, elencado um conjunto de deveres idntico aos dos juzes tributrios, de onde sobressaem os deveres de

363

Assim, artigo 24., n.s 1 e 2, do RAT. Cfr. ainda, o artigo 497., CPC. Importa sublinhar o seguinte aspecto, ainda que tivssemos salientado a tendente privatizao da relao jurdica tributria, e a sua relevncia

364

para o processo de ponderao de meios alternativos de resoluo de conflitos tributrios, no se dever, por isso, presumir que os tribunais arbitrrios afectos jurisdio arbitral em matria tributria, sejam ou devam ser, tribunais privados. Alis, a realidade constata precisamente o oposto. Os processos arbitrais, em matria tributria correm no CAAD. Em todo o caso, verdade que existem centros de mediao, arbitragem e negociao, de cariz privado. No entanto, no podem assumir processos arbitrais de natureza tributria.
365

Assim, artigos 3., n.s 2 e 3, 202., n. 1 e 203., todos da CRP, e ainda artigo 16., do RAT. Cfr. ainda, o artigo 124., n. 4, al. f), da LOE 3-

B/2010, de 28 de Abril.

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imparcialidade e de independncia, como lhes , ainda, aplicvel o mesmo regime legal de impedimentos366. Ora, assim sendo, e resumindo esta modesta tentativa de caracterizao, verificamos que o tribunal arbitral , seguramente, um tribunal, no verdadeiro alcance do conceito367. Alis, tomando a deciso arbitral, pelo seu valor legal, como um acto jurisdicional, no possvel deixar de sublinhar que este tribunal um rgo jurisdicional. Nessa condio, e tal como um tribunal tributrio, o tribunal arbitral encontra-se vinculado ao exerccio da funo jurisdicional, no mbito da realizao da administrao da justia. Alis, este rgo jurisdicional enquadra-se na previso constitucional, ainda que a par das ordens jurisdicionais, e no como fazendo parte de uma dessas ordens368. Portanto, a medida do legislador ordinrio, ao prover uma via alternativa de resoluo de conflitos tributrios, acabou por concretizar a prvia admissibilidade de existncia de um conjunto de rgos jurisdicionais adequados a tal fim, implicando, necessariamente e como vimos no captulo primeiro, a definio da sua dimenso material, isto , o seu modelo organizatrio e, claro est, a sua jurisdio prpria. Dito isto, e em resultado das evidncias que vimos destrinando, retemos a ideia de que a ligao entre o plano (previsional) constitucional e o plano (concreto) infra-constitucional salvaguarda e concretiza, efectivamente, a organizao de um conjunto de rgos jurisdicionais, denominados por tribunais arbitrais, cuja jurisdio (arbitral) se destaca da jurisdio tributria atida aos Tribunais Tributrios.

1.2.4. Competncia (tributria) dos tribunais arbitrais

O quadro das competncias dos TAt encontra-se previsto no artigo 2., do RAT, e prev a atribuio a estes tribunais do poder-dever de julgarem pretenses prprias da competncia tributria. O que nos permite compreender se dvida ainda houvesse que o exerccio

366

Cfr. os artigos 8. e 9., do RAT. Trata-se de um rgo de soberania. Cfr. em conjugao, os artigos 209., n. 2, e 110., n. 1, da CRP. Cfr. o artigo 209., n. 2, da CRP.

367

368

jurisdicional tributrio passou, desde ento, a poder ser realizado por rgos que no os Tribunais Tributrios. No que concerne s pretenses atribudas, possvel admitir que, na sua verso original, no se tratava de um elenco muito abrangente. No entanto, era, em nosso entender, um elenco adequado ou pelo menos, suficiente, atento o tempo que opes legislativas, com esta natureza, levam para se firmar em um determinado ordenamento normativo. Portanto, e sendo a arbitragem tributria uma via bem recente, no ser desapropriado admitir que o rol das competncias, ponderado no diploma original era, nessa medida, suficiente. Consequentemente, a verso original do RAT, admitia a possibilidade de os TAt poderem conhecer e julgar as seguintes pretenses: (i) declarao de ilegalidade de actos de liquidao de tributos, de autoliquidao, de reteno na fonte e de pagamento por conta, (ii) declarao de ilegalidade de actos de determinao da matria tributvel e da matria colectvel, e, ainda, nos casos em que a lei no assegurasse a faculdade de deduzir a pretenso anterior, (iii) a apreciao de qualquer outra questo, de facto ou de direito, que se prendesse ao projecto de deciso de liquidao. Ora, como vemos, tratava-se de um leque de competncias relevante, de cariz impugnatrio (de anulao), que, aliado ao mecanismo de desvio de processos tributrios369, decerto ampararia, em boa medida, o funcionamento dos TT. Porm, este quadro no se manteve inalterado por muito tempo. Desde logo, por opo do legislador ordinrio, ao decidir alterar o respectivo diploma legal, volvidos que foram tosomente, onze meses. Nessa conformidade, as competncias viram-se reduzidas, com a revogao da alnea c), do n. 1, do artigo 2., do RAT370. Por outro lado, o necessrio acto de vinculao da Administrao Pblica e do Ministrio das Finanas, concretamente de alguns dos seus servios, como sejam a DGCI e a DGAIEC, viu-

369

Assim, artigo 30., do RAT. Veja-se, a propsito e com interesse, as notas prestadas sobre a precria aplicabilidade deste mecanismo de

transferncia de processos, SOUSA, Jorge Lopes de, Crnica do TAF de Braga, in SI, XXVII, pp. 177-178.
370

Cfr. o artigo 160., da Lei 164-B/2011, de 30 de Dezembro, (LOE para 2012). No mbito desta aco legislativa procedeu-se, tambm,

alterao do contedo normativo previsto na alnea b), do n. 1, do artigo 2., do RAT. Em rigor, tratou-se de uma alterao da letra da lei, o que veio a resultar numa melhor conformidade com as previses normativas do artigo 97., do CPPT, concretamente o seu n. 1, alneas b), f) e p), e ainda dos artigos 99., e 49., n., 1, al. a), iv.

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se conformado de algumas determinaes restritivas, designadamente quanto s pretenses, aos valores dos processos arbitrais, e ainda quanto designao dos rbitros371. Em consequncia, o elenco das competncias dos TAt , actualmente, reduzido e mantm o seu cariz impugnatrio prprio de um contencioso objectivo estando, na prtica, limitado pelas condies impostas pela vinculao da administrao pblica372. Em todo o caso, conseguimos conservar uma ideia de utilidade, concernente arbitragem tributria e, ao seu papel essencial, ou seja, o de apoiar o exerccio jurisdicional dos TT, com vista a garantir, no plano da justia tributria, o adequado nvel de eficincia.

1.3. Consideraes finais

O enquadramento da arbitragem, com vimos, firma-se quer no plano constitucional, como no plano infra-constitucional. Nessa medida, o legislador admitiu a possibilidade de, um dia, este mecanismo poder vir a assumir, no quadro da justia, um papel necessariamente til. A determinao da sua utilidade veio a ser afirmada com a introduo do primeiro regime de arbitragem voluntria, atravs da entrada em vigor da Lei 31/86, de 29 de Agosto373, recentemente revogado pela Lei 63/2011, de 14 de Dezembro. No entanto, a matria tributria no se inclua em nenhum destes regimes (gerais) de arbitragem. Em 2010 constatou-se, por fim, que a referida utilidade se alargava ao campo da justia tributria e, nessa linha, impunha-se uma necessria adequao do regime da arbitragem matria tributria e aos princpios da relao jurdica tributria, em especial, aos princpios da legalidade e da indisponibilidade do crdito374.

371

Cfr. a Portaria n. 112-A/2011, de 22 de Maro. Cfr. ainda, o artigo 187., n. 2, do CPTA. O quadro das pretenses aqui em evidncia no explora, devidamente, os limites da autorizao legislativa garantida para a criao deste

372

regime arbitral. De facto, a se pondera o reforo de uma tutela eficaz e efectiva dos direitos e garantias dos contribuintes e, por conseguinte, a partilha do conhecimento e julgamento das aces de reconhecimento de um direito ou interesse legtimo em matria tributria. Sucede, no entanto, a consagrao apenas do processo de impugnao. Assim, artigos 124., n. 2 e 4., al. b), da LOE 3-B/2010, de 28 de Abril.
373

Tratava-se de um regime legal flexvel, que atribua s partes o poder de moldar o processo em momentos decisivos, como fosse a

determinao do direito aplicvel, do prazo da deciso ou, ainda, a ponderao da (in) admissibilidade de recurso artigos 19., 22. e 29..
374

Embora se preveja a relativizao destes princpios, no legalmente admissvel, por esta via, a conveno de arbitragem tributria, ou seja, a

realizao de um acordo entre o sujeito passivo e a administrao tributria. Em nosso entender, esta impossibilidade poder vir a ser

Em resultado, o legislador ordinrio projecta um regime de arbitragem em matria tributria, caracterizado pela informalidade e celeridade, e reivindicador, no s do reforo tutelar como, tambm, do combate pendncia decisria em matria tributria. Com vista a tais desideratos, o legislador ordinrio adequou, a esta (nova) e voluntria jurisdio, um elenco de competncias que, at ento, era exclusivo da jurisdio tributria. O rgo decisrio o tribunal arbitral vem, nesse plano, a revelar-se um rgo jurisdicional, tal como um tribunal tributrio. E, o valor da sua deciso vem a assumir, necessariamente, o valor de caso julgado, tal qual o valor de uma deciso judicial. Mas, por tudo isto, ser que, se pode afirmar que a delimitao da jurisdio tributria se encontra em crise? Em nosso entender, no. No entanto, parece-nos apropriado revelar algumas consideraes, as quais admitimos serem vlidas para fundamentar a nossa resposta:

(i) A previso constitucional e referente aos tribunais arbitrais ter partido, em nosso entender, de um interesse do poder legislativo (constitucional) em adequar o ordenamento portugus de meios de resoluo no jurisdicionais. Portanto, nessa medida, os tribunais arbitrais no seriam, sequer, considerados como tribunais, mas como rgos de apoio aos tribunais e, desse modo, fora de qualquer jurisdio. No entanto, esta linha de raciocnio no encontra correspondncia com a realidade actual. Bem sabemos que, apesar de algumas previses constitucionais se deixarem envolver por pontuais volies polticas ou de mera oportunidade, no quer isso dizer que no esteja, ou venha a estar, assegurada a decorrncia de uma construo distinta daquela que inicialmente se poderia prever e alicerada em motivaes de praticabilidade. Veja-se o caso da evoluo da jurisdio administrativa e fiscal, cujo percurso se iniciou sem qualquer previso constitucional. No entanto, interesses pontuais mantiveram esse percurso, j enquadrado num quadro constitucional de mera previso de existncia, e hoje

ultrapassada no futuro, uma vez que a realidade jurdico-tributria tem vindo a impor, ao legislador, uma maior abertura no tocante interpretao dos princpios do Direito tributrio. Cenrio, de resto, que no poder vir a ser entendido como surpreendente, at porque o elenco normativo-tributrio j prev, actualmente, a possibilidade de se alcanar um acordo no mbito da relao jurdica tributria. Veja-se, exemplificativamente, o acordo no mbito de um procedimento de reviso da matria colectvel - artigo 92., da LGT ou, ainda, os contratos fiscais artigo 37., da LGT. V. a propsito NABAIS, Jos Casalta, Direito Fiscal, 4. edio, Almedina, 2006, pp. 206-209, e Contratos

Fiscais (Reflexes acerca da sua admissibilidade) , Boletim da Faculdade de Direito, Studia Iuridica 5, Universidade de Coimbra, Coimbra
Editora, 1994, p. 80 s.

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esse quadro revela no apenas uma existncia, como a firma no elenco da categorizao dos tribunais, de modo organizado. Contudo, no que concerne previso dos TAt, no resulta da a definio de uma jurisdio autnoma que dispute, com a jurisdio tributria, a necessria competncia tributria. Na verdade, queremos crer que o pensamento do legislador constitucional foi de assegurar a edificao de um regime arbitral, em matria tributria, que pudesse, sempre que legalmente possvel, apoiar o exerccio dos tribunais. Por isso mesmo, assumiu o legislador ordinrio que a edificao da arbitragem em matria tributria teria o intuito primacial de garantir a eficincia da justia tributria, promovendo uma via de simplificao, celeridade e economia processuais. Portanto, tomando estes pontos de referncia e considerando os termos do legislador ordinrio, aquando da aprovao do RAT, no nos resta seno admitir que o interesse subjacente edificao da arbitragem tributria se estriba no princpio da praticabilidade. Nessa linha, entendemos que, quando exista uma previso normativa constitucional que garanta a eventualidade de edificao de um conjunto de rgos de justia e, quando se conclua, do sequente projecto de edificao, a existncia de um interesse de ponderao adequado, no h por que pensar que uma eventual opo da decorrente venha a conflituar com as demais opes previamente tomadas. Quer isto dizer que a arbitragem tributria uma via de acesso ao Direito perfeitamente compatvel com a jurisdio tributria e, de modo algum, pelo menos por esta perspectiva, se pode prever qualquer disputa entre elas.

(ii) No plano infra-constitucional, o interesse do legislador revelou-se ainda mais srio. Nessa conformidade, o legislador promoveu a edificao de uma jurisdio arbitral ou, melhor dito, de um reduto limitado de pretenses tributrias, afectas competncia de tribunais arbitrais, cuja deciso assume um valor idntico ao de uma sentena que visa, desse modo, alargar o mbito de interveno da justia tributria. Dessa feita, constata-se que a arbitragem em matria tributria no seguiu, tal como os demais meios alternativos de resoluo jurisdicional, pela via do processo de

desjurisdicionalizao. E, como o processo arbitral no visa um acordo, mas a formulao de uma deciso final, entendemos ento, e pelo que aqui se v, que o respeito e cumprimento de princpios, como sejam a reserva do exerccio da funo jurisdicional, a legalidade e a indisponibilidade do crdito, no fica, de modo algum, colocado em causa, portanto, e como j mencionmos, nesta perspectiva, estas duas jurisdies parecem convergir, quase revelando apenas uma s jurisdio. Mas, se a estes elementos juntarmos, ainda, o carcter informal do processo arbitral, a eliminao da grande parte do elenco (clssico) garantstico designadamente no que respeita interposio de recursos e ao pedido de impugnao e a celeridade, com a previso de um prazo razoavelmente curto para se garantir uma deciso final, ento poder vislumbrar-se a ideia de que, se calhar, a jurisdio arbitral poder, efectivamente, concorrer com a jurisdio tributria. O que no poderia ser, de todo, uma ideia verdadeira. Em primeiro lugar, porque a jurisdio arbitral no ocupa um espao isolado. Como vimos dizendo, a sua finalidade muito concreta, e cinge-se, em boa medida, no amparo aos Tribunais Tributrios, promovendo maior eficincia justia tributria. Em segundo lugar, o elenco das suas competncias , igualmente, muito especfico, e reduzido. Importa aqui sublinhar que essas competncias se incluem, actualmente, no mbito da jurisdio dos TT e, nessa medida, a sua atribuio a outras jurisdies apenas pode ser realizada numa base de partilha, e no de resgate. Por conseguinte, qualquer conflito (jurisdicional) entre estas duas jurisdies s poder ser meramente aparente. Ademais, a realidade demonstra que a jurisdio arbitral se encontra num plano secundrio, relativamente jurisdio tributria, o que faz para ns sentido, tendo em conta os seus objectivos e as suas limitaes. Em terceiro lugar, a aplicao do Direito tributrio, por via arbitral, deve fazer-se em cumprimento rigoroso e exclusivo do direito constitudo, estando vedado o recurso equidade375. Assim nos faz notar o legislador ordinrio ao dizer, no prembulo do RAT: que () a instituio

da arbitragem no significa uma desjuridificao do processo tributrio, na medida em que vedado o recurso equidade ()..

375

Resiste e permanece, deste modo, a obrigatoriedade de aplicao das normas e dos princpios do Direito. Cfr. o artigo 2. n. 2, do RAT.

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(iii) Uma ltima considerao no sentido de, por um lado, preservar a ideia de eventualidade que envolve a existncia da jurisdio arbitral e, por outro, de salientar alguns aspectos que, em nosso modesto entendimento, poderiam incutir maior utilidade jurisdio arbitral tributria. Na realidade, encontramos no exerccio destes tribunais uma concreta utilidade. E, em razo disso, no podemos afastar do nosso pensamento e, de resto, deste nosso estudo, o facto de a via arbitral, em matria tributria, ser dependente de uma conjuntura prpria j assinalada atrs e, que apenas nessa medida se poder admitir a sua existncia. Motivo que nos leva a ponderar se, uma vez ultrapassada essa mesma conjuntura, o legislador ordinrio no tomar por adequado a eliminao da jurisdio arbitral tributria. Alis, tendo presente as actuais limitaes, por via do acto de vinculao da Administrao Pblica, essa realidade poder, em tese, concretizar-se, independentemente da verificao, ou no, do fim dessa mesma conjuntura. Sendo que, neste caso, a motivao seria a falta de utilidade. Contudo, no esse o nosso interesse. E, por isso mesmo, ser necessrio aguardar para ver se o espectro das competncias dos TAt ir, algum dia, aumentar, e se for esse o caso, se esse aumento se ir revelar to substancial que, ento, seja realmente possvel admitir que as fronteiras da jurisdio tributria se encontram em crise. At esse momento, devemos entender, atenta a sua natureza eventual, que a integrao da arbitragem tributria no ordenamento normativo concretizou, na verdade, um alargamento do mbito de interveno da justia tributria. E, apenas nessa medida deve ser compreendida e utilizada. Em todo o caso, o reduto arbitral (tributrio) tem um potencial de aproveitamento substancial. Ou seja, a sua utilidade, na concretizao do alargamento da jurisdio tributria, poder ser bem maior. Para tal, bastaria que o legislador ordinrio assumisse algumas linhas de fora, concretamente, no que concerne ao modelo organizatrio, ao quadro das competncias, e ao respectivo exerccio arbitral. Quanto primeira, nosso entendimento que a distribuio territorial dos TAt padece de um claro dfice de aproveitamento. Na verdade, actualmente, apenas existe um nico CAAD e com sede em Lisboa, pelo que, todas as pretenses enquadradas no reduto da competncia da via arbitral em matria tributria tm, forosamente, de ser julgadas nesse nico

estabelecimento376. E, quando confrontado com a previso do legislador ordinrio, este resultado fica, em nosso entender, muito aqum do desejado. No possvel destacar a integrao do modelo de arbitragem (tributria) de um compromisso alargado, assumido pelo legislador ordinrio, da composio de um sistema de justia de proximidade377. Ou, dito de outro modo, a opo pela integrao de meios alternativos de resoluo litigiosa vem a convergir com a necessidade de aproximar os cidados dos canais de justia. Ora, como bom de ver, no se concretizar devidamente este ltimo propsito, se no se providenciar uma estrutura adequada de TAt e, sobretudo, se no se garantir a sua apropriada distribuio por todo o territrio portugus. Ou, ento, pelos locais onde se justifique a sua presena, em razo de um maior nmero de litigiosidade tributria. Se se descurar este factor (distribuio territorial), decerto no se cumprir a almejada aproximao do cidado justia. De resto, este interesse j promoveu, e com sucesso, outros modelos de justia, como sejam os Julgados de Paz378.

376

Assim, artigo 4., n. 2, do RAT. Leia-se o prembulo da Portaria 1120/2009, de 30 de Setembro: Assumiu -se o compromisso de contribuir para uma justia mais prxima

377

do cidado e das empresas e de criar condies que permitam que os tribunais judiciais tenham melhor capacidade de resposta, libertando-os de processos que possam ser decididos por meios de resoluo alternativa de litgios..
378

Aprovado pela Lei 78/2001, de 13 de Julho, doravante RJP. Trata-se de uma estrutura de tribunais com competncia prpria, exclusiva a

aces declarativas, que promove um processo orientado pelos princpios da simplicidade, informalidade, oralidade e absoluta economia processual artigos 2., n. 2, e 6.. No plano legal da sua distribuio, permite-se projectar a edificao de Julgados de Paz em todos os concelhos do territrio portugus artigo 4, actualmente distribudos por 14 concelhos, e por 11 agrupamentos de concelho. Importa sublinhar que cada Julgado de Paz tem, nas suas instalaes, um servio de mediao, o que possibilita o encaminhamento dos cidados via alternativa de resoluo litigiosa. Alis, se as partes no afastarem a via da mediao, a pr-mediao representar, necessariamente, um dos passos que as partes devem tomar, no mbito do processo artigos 16., n. 1, e 49.. No que respeita sua competncia, de salientar o facto de os Julgados de Paz concentrarem uma competncia exclusiva, ou seja, no se permite que um cidado opte entre esta via ou a via jurisdicional tradicional. Para tal, contar a limitao em razo do valor artigo 8. V. Ac. do Tribunal da Relao de Lisboa, P. 7965/2006-2, de 02.11.2006, Relator Ezaguy Martins. V. ainda, FERREIRA, J. O. Cardona, Julgados de Paz Organizao, Competncia e Funcionamento, Coimbra Editora, 2011. Alis, no s este concreto meio de justia, como at estruturas muito prximas, tm singrado por toda a parte. Com efeito, possvel destacar a figura do Magistrate, em Inglaterra e Gales, que exerce as suas funes, sem remunerao, no mbito da resoluo de questes vrias, que vo desde o direito privado at ao direito administrativo e, at, ao foro penal (danos leves, delitos de segurana pblica), ou a figura dos Justices of Peace e dos Minor Debts Court, no caso da Austrlia. Na Itlia e Frana, instituiu-se, respectivamente, o Giudice di Pace, com competncia cvel, laboral, administrativa e penal, e a Jurisdicition de Proximit, com competncia cvel e penal. Tambm em Espanha, com a implementao dos Juzgados, se reforou a tendncia para optar por vias de justia que, efectivamente, se firmem num plano mais prximo dos cidados. Somados estes exemplos, constata-se, ento, que essa opo j uma evidncia transversal aos pases economicamente mais desenvolvidos. O que no quer dizer que no se posicionem crticas. Nesse sentido, podemos salientar a doutrina espanhola, que tem vindo a reforar a ideia, no s da utilidade destes meios de justia de proximidade, como da urgente reformulao dos Juzgados de Paz. Assim, prossegue o autor NIEVA FENOLL, Jordi, Jurisdiccin y Processo Estudos de cincia jurisdicional, Marcial Pons, Ediciones Jurdicas y

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Por tal, entendemos que a jurisdio arbitral tributria dever circunscrever-se a uma rede mais alargada de instituies estaduais, e sempre sob o controlo do CSTAF, ou, nas palavras do Presidente do Conselho Deontolgico do CAAD, sob a longa manus do poder

judicial, como valorizao e reforo da utilidade desta concreta via alternativa de resoluo
litigiosa. No que respeita segunda linha de fora, importa salientar o elenco das competncias e o espao recursivo das decises arbitrais. Quanto ao elenco das competncias, gostaramos de referir que, em nosso entendimento, poderia ser mais proveitoso, justia tributria, se se verificasse, no futuro, um alargamento do quadro das pretenses referentes competncia dos tribunais arbitrais. De facto, e como j referimos, a previso da autorizao legislativa, prvia edificao do RAT, era bem mais abrangente que a actual realidade. Nessa medida, no nos mostramos contra uma (futura) incluso da aco de reconhecimento de direitos ou interesses, legalmente protegidos, em matria tributria no leque das citadas pretenses. Dessa feita, no s o legislador aproximava um pouco mais (e melhor) este mecanismo legal do seu objectivo de reforo da tutela jurisdicional, como melhor identificaria, ao contencioso alternativo de resolues de conflitos tributrios, uma natureza subjectiva, natureza de resto, semelhante do contencioso tradicional tributrio. Quanto s providncias cautelares, ser cedo para assumir a sua necessria incluso neste elenco de pretenses. Em todo o caso, o futuro dever garantir uma devida resposta, sendo que, vindo a admitir a integrao destas providncias, no poderia deixar de se adequar, a esta concreta via alternativa, as devidas condies para a sua execuo. Isto , no bastaria que os tribunais arbitrais fossem apenas titulares de iurisdictio, mas tambm de um poder apropriado imposio da respectiva deciso. Por conseguinte, os tribunais arbitrais teriam, nessa conformidade, de dispor de meios para executar, coercivamente, as providncias cautelares.

Sociales, SA Madrid, 2009, sobre la vieja y vana aspiracin de aproximar la Justicia al justiciable., referindo-se aos Juzgados de Paz como inoperante resduo del passado en lo civil () y un rgano jurisdicional inoportuno en lo penal () Slo se le reconoce relevncia en matria de

auxilio judicial.. Sublinhar, no entanto, a limitao destes tribunais para conhecer e julgar questes atidas ao mbito de autotutela
administrativa, por fora de um rgido regime de conflitos jurisdicionais. V. a propsito, GARCA DE ENTERRA, Eduardo, FERNNDEZ, TomsRamon, Curso de Derecho Administrativo I, 14. Edio, Thomson Civitas, 2008, p. 542-546.

Quanto sede recursiva e impugnatria das decises dos tribunais arbitrais, de relevar que esta via nos parece, porventura, estreita, e no condizente com a natureza dos direitos e interesses subjacentes aos litgios apreciados pelos tribunais arbitrais, em matria tributria. Por conseguinte, julgamos que esta via dever ser alargada. E, se no fosse este motivo (da natureza dos direitos e interesses) suficiente, ento seria, porventura, o interesse de assim se procurar evitar o efeito neutro que a regra da irrecorribilidade incute no mbito do processo arbitral tributrio379. Isto , a regra em apreo limita a possibilidade de se recorrer de decises formuladas pelos tribunais arbitrais tributrios, no sentido de conformar o processo arbitral tributrio de maior celeridade, enquanto possibilita a suspenso do respectivo processo, atravs da interposio de recurso ou impugnao, ainda que sem motivo til380. Questo esta que, conjugada com a possibilidade de se ultrapassar o limite de 12 meses para a emisso de deciso final, nos levanta a dvida de saber se a celeridade evocada pelo legislador se encontra, nos termos do regime em vigor, devidamente salvaguardada, ou at, atentas as demais necessidades presentes, como esta que decorre da natureza dos direitos e interesses envolvidos, se tal eventualidade poder, sequer, fazer sentido. Quanto ltima linha de fora, devemos apresentar, antes do mais, o nosso agrado pela forma como o legislador ponderou o modelo de designao dos rbitros. Parece-nos importante a atribuio dessa responsabilidade a um rgo colegial como o Conselho Deontolgico do Centro de Arbitragem Administrativa, sobretudo pelo facto de a designao do seu Presidente ser competncia do CSTAF. Este elemento, para ns relevante, um claro indcio de uma relao prxima entre as jurisdies tributria e arbitral, mas, e tambm, a prova do interesse do legislador ordinrio na determinao de um controlo vlido da actuao dos rbitros, moderadas pelas regras de conduta, previstas no respectivo Cdigo Deontolgico381. Todavia, ponderamos a possibilidade de a tarefa de controlo vir a ser alargada, concretamente, ao plano jurisprudencial. Sendo esta uma via jurisdicional recente, e tendo presente que boa parte dos rbitros no tem licenciatura em Direito, nem prtica decisria,

379

V. a propsito, SOUSA, Jorge Lopes de, Arbitragem Administrativa, p. 130. Assim, artigos 26. e 28., do RAT. Cfr. o artigo 10.-A, dos Estatutos do CAAD, e os artigos 4., n. 1, 5., e 6., do Regulamento de Seleco de rbitros em Matria Tributria, e

380

381

artigo 2. , 5., 6., 7., 8. e 9., do Cdigo Deontolgico do CAAD.

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poder levar a que parte das decises arbitrais, ou at parte (s) de uma deciso arbitral, no respeite os parmetros legais (formais e materiais) que um acto jurisdicional dessa dimenso deve exigir. Nessa medida, a convocao, ainda que temporria, de profissionais experientes, designadamente juzes porventura jubilados tarefa de analisar as linhas gerais das decises arbitrais, poder, na prtica, revelar-se til, ou at necessrio, o que conformaria a corrente tarefa de publicao das decises arbitrais, de maior certeza e segurana jurdicas. Por ltimo, uma nota quanto s custas respeitantes ao processo arbitral. A determinao de um valor de acesso a uma via de resoluo litigiosa, tem o interesse de servir, desde logo, duas necessidades, como sejam: a de financiar o prprio aparelho de resoluo, com vista sua manuteno e adequao, e a de controlar a entrada de processos de valor economicamente irrisrio, ou de valor material diminuto. Ora, quando se transporta este mecanismo de controlo para o processo de designao do agente que ir assumir a responsabilidade de decidir, o risco de se limitar a garantia de justia acaba por, inevitavelmente, aumentar. Da que, o cuidado na ponderao desse mecanismo deva ser elevado. Seno, vejamos. No plano das custas referentes aos processos arbitrais, decorre a obrigatoriedade, para o sujeito passivo e, nos casos em que este pretenda designar rbitro, do pagamento da totalidade da taxa de arbitragem, cujo valor mnimo, legalmente estabelecido, substancialmente mais elevado que a taxa mais alta a cobrar, se o mesmo sujeito passivo no entender designar rbitro. um valor muito elevado, tendo em conta o facto de o seu pagamento caber, por inteiro, ao sujeito passivo, uma vez que a administrao tributria est, quanto a esta obrigao, isenta. Parece-nos, por isso, uma determinao, excessiva, que poder condicionar o acesso a esta via alternativa de resoluo litigiosa. Alm do mais, sobressai a ideia que apenas os sujeitos passivos com poder econmico que podero usufruir da totalidade dos meios que esta jurisdio encerra. Ora, se o caminho a seguir deveria ser o de aproximar os cidados da justia, ento poderemos estar, quanto a este ponto, a caminhar em sentido contrrio.

Resta-nos, por fim, assumir que temos em devida conta a utilidade que o plano alternativo de resolues de litgios tributrios emprega ao exerccio da justia tributria. De facto, a situao da pendncia decisria sempre presente nos palcos da justia , ainda que eventualmente controlada, no poderia deixar de ser combatida e, melhor, eficientemente combatida. Com efeito, sabendo o legislador ordinrio o perigo que esta realidade encerra e tendo presente a experincia legislativa passada, concretamente os seus resultados ou falta deles, no poderia deixar de actuar. A medida de instituir um regime de arbitragem em matria tributria parece-nos, desse ponto de vista, uma medida necessria. Tal como foi necessria, e til, a introduo de juzos liquidatrios. Em todo o caso, e pelas consideraes expostas, julgamos que o legislador no deve enveredar, apenas, pela via inovadora. Por conseguinte, dever acudir, antes do mais, s necessidades decorrentes das insuficincias estruturais do nosso quadro jurisdicional tributrio. Nessa linha, parece-nos essencial que se concretize a integrao de mais juzes tributrios, os quais so hoje, consabidamente, insuficientes. De outro modo, poder muito bem ser necessrio, no futuro, ponderar o actual modelo de integrao de juzes no plano jurisdicional tributrio. Em suma, compreenda o legislador a necessidade de intervir sempre em duas linhas essenciais, por um lado, na resoluo, preferencialmente prvia, das carncias e das questes internas que obstem ao regular funcionamento dos TT, ou seja, promover, designadamente, a simplificao processual, a simplificao, reduo, e uniformizao legislativa, e claro est, a integrao de um nmero adequado de juzes tributrios e, por outro, a introduo de regimes legais que, de um modo efectivo, apoiem o exerccio dos TT, seja no combate pendncia decisria, seja tambm na promoo de celeridade processual, seja, ainda, como meio essencial de aproximao da justia aos cidados.

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2. Questes prejudiciais e o reenvio prejudicial

Antes de avanarmos anlise aos casos-limite, ou seja, situaes representativas de eventuais atribuies de competncias tributrias a outras jurisdies, que no a tributria, ser oportuno determinar o alcance do conceito questo prejudicial, no mbito, ou no, de um processo de reenvio prejudicial, prevendo, desse modo, compreender se nesse campo se pode evidenciar uma subtraco ou tentativa de subtraco de competncias prprias dos Tribunais Tributrios.

2.1. Questes prejudiciais

Ocorre, amide, no decorrer de um processo judicial, a verificao da impossibilidade de um determinado tribunal poder conhecer, em toda a dimenso, a questo de fundo, directamente relacionada com o pedido que lhe tenha sido apresentado. A esta realidade, de resto transversal s vrias jurisdies e competncias, subjaz um incidente processual que se traduz numa questo, suscitada no decurso de um processo judicial, distinta da questo essencial, embora, de algum modo, relacionada com esta. Na prtica, necessrio dar-lhe resposta, uma vez que se trata, para os devidos efeitos, de uma questo ou de um pedido subsidirio. At porque, tendo em conta a relao desta questo (incidental) com a questo essencial, a ausncia de uma devida resposta (deciso), implicar, em princpio, a impossibilidade de o tribunal onde corre o processo e onde se suscitou a questo incidental poder decidir, de forma adequada e completa, a questo de fundo; da a sua natureza prejudicial. Todavia, pode verificar-se que a competncia, para a deciso da questo prejudicial, pertence a um outro tribunal, afecto a uma outra jurisdio, e concomitantemente, a questo prejudicial passa a assumir relevncia ao nvel da determinao da respectiva competncia382.

382

V. Ac. do TCAS, P. 05790/09, de 28.01.2010, Relator Benjamim Barbosa.

Nesse concreto caso, e no que respeita ao exerccio jurisdicional dos TT, importa desde j sublinhar que, nos termos do CPPT em conjugao com o CPC , no decorre, em princpio, a obrigatoriedade de suspender a instncia onde se suscite a questo prejudicial383. Portanto, o respectivo tribunal tributrio pode, se assim o entender por conveniente e numa linha de ponderao sobre a opo que melhor servir formulao da sua deciso sobre a questo principal, optar por no suspender a instncia e decidir, ele mesmo, a dita questo prejudicial no mbito de uma extenso legalmente prevista da sua prpria competncia, sendo que, no que concerne deciso, os respectivos efeitos ficaro restritos ao processo tributrio384. Um outro caso a salientar prev a articulao da jurisdio tributria com outras jurisdies, tendo como referncia o processo penal tributrio. Dessa feita, revemos aqui que os efeitos que a suscitao de uma questo prejudicial despoleta no decorrer de um processo penal tributrio so distintos daqueles que vimos anteriormente. Isto , as realidades so substancialmente idnticas, at ao momento da opo a tomar. Neste caso, e diferentemente do caso anterior, o processo penal tributrio deve suspender-se at deciso final sobre a questo prejudicial em causa. Cabe aqui destacar as situaes em que corra, paralelamente ao processo penal tributrio, um processo de impugnao judicial ou de oposio execuo, e nos quais se discuta a situao tributria do sujeito passivo, de cuja definio dependa a qualificao criminal dos factos imputados no mbito do processo penal tributrio conforme o previsto no artigo 47., 1, do RGIT. Todavia, a imperatividade da suspenso no deve decorrer por fora da existncia de qualquer tipo de processo de impugnao judicial. Na verdade, a jurisprudncia tem j devidamente destacados os elementos que devem contribuir decisivamente para a natureza obrigatria da suspenso do processo penal tributrio. Com efeito, a suspenso s dever ser obrigatria se se revelar absolutamente necessria para a deciso da questo prejudicada, sendo que a questo prejudicial dever, nesses momentos, ser tomada como um antecedente lgico-jurdico, autnomo e necessrio, que condiciona o conhecimento da questo principal385.

383

Assim, e ainda, quanto aos actos necessrios praticar pelos interessados e s consequncias da sua inrcia, SOUSA, Jorge Lopes de, Cdigo

de Procedimento e de Processo Tributrio - Volume I p. 238. Cfr. tambm o artigo 97., n. 2, do CPC, ex vi artigo 2., al. e), do CPPT.
384

Cfr. o artigo 15., do CPTA, ex vi artigo 2., al. c), do CPPT. V. ainda, com interesse, o Ac. do STA, P. 0192/10, de 02.06.2010, Relator So

Pedro.
385

V. Ac. do TRP, P. 0515213, de 01.02.2006, Relator Joaquim Gomes, P. 1639/08, de 19.11.2008, Relator Custdio Silva, e do TRC, P.

30/98, de 17.03.2009, Relator Alberto Mira.

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Isto , apenas nestas situaes se admitir um desvio ao princpio da suficincia do processo penal386.

2.2. Reenvio prejudicial

Importa, ainda, evidenciar a possibilidade de uma questo prejudicial, suscitada no decurso de um processo tributrio, respeitar interpretao ou validade de uma disposio normativa da UE ou, dito de outro modo, de uma questo jurdica de DUE387. Nessa situao, a discricionariedade legal, em princpio atribuda aos TT, ou seja, a liberdade de estes rgos optarem por suspender, ou no, a instncia, poder encontrar-se vedada, quer por fora da lei, quer ainda, pela imperiosa relao entre o ordenamento normativo interno e o ordenamento normativo da UE. Lobriga-se, nessa conformidade, uma determinao prvia de atribuio de competncia material, a qual, nesta situao, caber a um particular rgo jurisdicional, o Tribunal de Justia da Unio Europeia (TJUE), em razo de uma necessria cooperao, entre os ordenamentos normativos posicionados interno e da UE , a qual se vem a traduzir, ainda, na materializao do princpio de interpretao conforme. Quando analisamos o contedo normativo do artigo 267., do Tratado de Funcionamento da Unio Europeia (TFUE), o conceito de questo prejudicial ganha uma maior clareza. De forma inequvoca, esta figura implica a utilidade, motivada pela necessidade, em se recortar, no plano do direito substantivo, os contornos e critrios interpretativos (i) dos tratados sejam institutivos, de adeso, ou complementares , (ii) dos protocolos, (iii) dos anexos e ainda, o de proceder interpretao e ao apuramento da validade dos actos adoptados pelas instituies, rgos e organismos, da Unio Europeia (UE), ou seja, ao prprio exerccio dos seus

386

Cfr. o artigo 7., do CPP. V. a exemplo de uma situao onde se atribui liberdade decisria, o Ac. do TCAS, P. 01949/09, de 20.09.2011, Relator Magda Geraldes.

387

respectivos actores, mas sempre sem perder o norte do contedo normativo substantivo que a alicera388. Desta feita, fica devidamente salvaguardada a possibilidade legal de se indagar os campos (substantivo e material), de actuao do DUE, prevendo, claro est, a necessria cooperao entre os ordenamentos nacional e comunitrio (rectius UE). No que ao ordenamento portugus diz respeito, esta via encontra-se bem definida e aceite. Nessa medida, os TT bem como tribunais de outras jurisdies, ou melhor dito, os seus agentes (juzes), tm encontrado, neste mecanismo processual, a devida forma de aplicao do Direito da UE; como de resto, esto obrigados, em razo dos correspondentes ditames legais389. Na maioria dos casos, ainda que caiba aos respectivos tribunais nacionais a ponderao de uma eventual formulao de um processo de reenvio prejudicial, sucede, em alguns casos, o afastamento de tal liberdade390. Com efeito, e uma vez mais, atentando ao artigo 267., do TFUE, se a questo prejudicial for suscitada no decurso de um processo pendente perante um rgo jurisdicional e cuja deciso final no admita recurso, ento, o reenvio prejudicial imperativo. O que faz sentido, na lgica de cooperao e de uniformizao interpretativa do DUE. Da que, sendo suscitada, perante os TT, uma questo prejudicial, nos moldes antecipados, o processo de reenvio ser obrigatrio. Ademais, se o rgo jurisdicional for um tribunal arbitral (tributrio), este processo de reenvio ser, quase sempre, obrigatrio. E, dizemos quase sempre, pois que, como j vimos, a grande maioria das decises finais tomadas pelos tribunais arbitrais (tributrios) assume carcter irrecorrvel.

388

V. os Acrdos do STA, P. 0366/11, de 14.12.2011, Relator Dulce Neto, e P. 0766/09, de 27.01.2010, Relator Jorge Lino, e o Ac. TCAS, P.

06172/10, de 23.03.2011, Relator Paulo Carvalho.


389

Cfr. o artigo 57., do ETAF, os artigos 3. e 4., do EMJ, e ainda, o artigo 8., n. 4, da CRP. Dever-se- preservar, neste caso e sempre que se formule pedido de reenvio prejudicial, que o mesmo ter de ser tomado como uma questo

390

de direito. V. a esse propsito, o Ac. do TCAS, P. 04420/10, de 03.05.2010, Relator Joaquim Condesso.

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2.3. Consideraes finais

A figura da questo prejudicial assume, no plano processual, um lugar de destaque. Em rigor, este elemento de natureza incidental revela-se um verdadeiro desafio, colocado no tabuleiro decisrio dos juzes. Dessa feita, a necessidade de o ultrapassar, convergir, a maioria das vezes, com o polimento da deciso final, ou seja, poder contribuir decisivamente para uma deciso mais ou menos exacta. No plano interno, e contando com o expectvel (elevado) nvel de ponderao de cada juiz, entende o legislador ordinrio existir, nesses casos, espao de atribuio de discricionariedade legal, ou seja, deve caber aos prprios juzes a deciso de ultrapassar ou contornar a questo prejudicial suscitada. Tal admisso no obsta, em nosso entender, ao desejado exerccio jurisdicional clere e eficiente; bem pelo contrrio. Dessa feita, afina-se um princpio de suficincia do processo, que tem, desde logo, a volio de manter regular o andamento do processo, evitando ao longo do caminho e com vista deciso final, todo o qualquer elemento que obste, de forma absoluta, ao conhecimento do pedido; quanto mais, poder da resultar uma deciso final menos completa e assertiva. Mas, nada mais que isso. Essa discricionariedade enforma-se no espao de responsabilidade do juiz, isto , entrega-se ao juiz a deciso de agir, sempre em conformidade com os preceitos legais e em respeito sua elevada capacidade de ponderao. Naturalmente, no que ao exerccio jurisdicional tributrio respeita, compete aos TT a deciso de optar por suspender, ou no, a instncia e aguardar deciso sobre a questo prejudicial. No plano externo, maxime no plano das relaes com o DUE, o desafio poder ser maior. Na verdade, j no basta, como soluo, a formulao de um juzo de prognose, ou o elevado nvel de ponderao dos juzes. Os elementos moderadores de uma eventual opo jurisdicional so, neste caso, mais contundentes.

No se pode descurar que, neste plano, estar sempre em causa a sustentabilidade das relaes entre o ordenamento normativo interno e o elenco normativo da UE, por conseguinte, da prpria existncia e manuteno da UE. Portanto, a cautela necessariamente mais exigente. Dessa feita, parece-nos perfeitamente razovel que o limite da discricionariedade legal venha a ser a impossibilidade da via recursiva. Pois, a admitir-se sentido oposto, ficaria em crise a possibilidade de se recorrer junto do TJUE, que , nos termos do DUE, o tribunal competente para as questes prejudiciais que se prendam com a interpretao das normas substantivas da UE, bem como da interpretao e validade dos actos praticados pelos seus actores. Alis, ficaria igualmente em crise a firmeza dos princpios basilares da relao entre o nosso Estado e a UE, e acabaria por falecer o prprio contedo normativo-constitucional, concretamente aquele que prev um quadro normativo alargado, receptor das suas vinculaes normativas. Para concluirmos este ponto de anlise, resta-nos apenas salientar que, pelo exposto, de modo algum se pode considerar que o elemento da questo prejudicial, enquanto incidente processual, no mbito, ou no, de um processo de reenvio prejudicial, coloque em causa os limites das competncias dos TT e aqui temos de incluir, ainda, os tribunais arbitrais em matria tributria ou o seu respectivo exerccio jurisdicional. Alis, parece-nos evidente que os elementos aqui trazidos promovem um sentido contrrio: (i) no plano externo, a ideia de cooperao institucional, em que o juiz tributrio se assume como um verdadeiro juiz comunitrio, no sentido de aplicador de disposies normativas de DUE e, (ii) no plano interno, o reforo do respectivo mbito jurisdicional, contando para tal, porventura, a ideia de um aproveitamento adequado do princpio de suficincia do processo (tributrio).

3. Recorte jurisprudencial da competncia dos Tribunais Tributrios

Ser, porventura, oportuno recordar o que recolhemos acerca da competncia tributria. Em traos gerais, concretizmos que a competncia dos TT encerra um permetro em torno da relao jurdica tributria. De seguida, definimos o seu alcance, ao estabelecer que os TT tm o poder-dever para conhecer e julgar os litgios da emergentes, concretamente as questes de

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natureza tributria. Por ltimo, adoptmos o esforo jurisprudencial que definiu a questo tributria como uma questo que exige a interpretao e aplicao das normas de direito tributrio substantivo ou adjectivo, para resolver questes referentes s matrias atidas ao exerccio da Administrao Tributria. Portanto, a destrina da competncia, em razo da matria, dos TT encontra-se praticamente realizada. No entanto, julgamos que falta compreender o modo de aferio dessa respectiva competncia. Nessa medida, parece-nos necessrio trazer luz desta investigao o entendimento que, sobre este tpico, vem sendo desenvolvido em sede de jurisprudncia,

maxime do TdC.
Na verdade, julgamos que esse exerccio nos poder preparar melhor para o passo seguinte, ou seja, o confronto dos casos-limite com as fronteiras da jurisdio tributria. Vejamos, ento.

a) Nesta matria, a jurisprudncia muito clara primacialmente, em sede de conflitos de jurisdio a competncia (em razo da matria) de um tribunal afere-se pela natureza da relao jurdica. Isto , entre a natureza do tribunal competente, e a natureza da relao jurdica, causadora do litgio, dever existir uma ligao directa e decisiva. Por conseguinte, a nossa primeira observao esta: tm competncia para julgar litgios emergentes de uma relao jurdica tributria, os TT, e no outros.

b) Porm, como sabemos, o exerccio de aferio de competncia, concretamente no que concerne definio da relao jurdica subjacente, resulta de um processo de articulao de vrios elementos, designadamente os termos da pretenso apresentada causa de pedir e pedido , a identidade das partes, e, eventualmente, a medida de conexo entre a pretenso e a realidade jurdica em apreciao. O mesmo ser dizer, ento, que para se aferir da competncia de um dado tribunal, ser imperioso observar todos os elementos disponveis que possam relevar para a determinao. o mais exacta possvel, da causa em apreo.

Ora, como est bom de ver, no serve, apenas, tomar em mos a identidades das partes, ou a pretenso do autor. Ademais, ser essencial comprovar a base da qual a pretenso se desenvolveu, e relacion-la com a forma que esta veio a assumir. Ento, a segunda observao esta: ao juiz que compete adequar a pretenso do autor a uma concreta espcie de relao jurdica, com recurso a todos os elementos que se encontrem disponveis.

c) Mas, vejamos, embora compita aos juzes juntar os elementos aferidores da competncia dos tribunais, e embora o faam imbudos de um elevado esprito de ponderao, a verdade que esse exerccio no ou no deve ser livre, ou melhor, no dever conter espao de liberdade no momento de conformar o resultado da ponderao dos elementos com a determinao da (in) competncia. Com efeito, esta realidade encontra-se moldada, desde logo, pelos elementos envolvidos, os quais podem ser analisados de forma objectiva, mas tambm pela lei391. Na verdade, a vontade do legislador merecer, num qualquer momento de dvida, o papel de elemento determinante, pois, em razo da natureza da sua funo, bem como da sua submisso lei, nenhum juiz poder procurar contornar, ou confrontar uma disposio normativa que estabelea resultado diferente daquele por si alcanado, a menos que tal decorra de um processo de interpretao, nos termos da lei. Portanto, podemos aqui concretizar uma terceira observao: o exerccio de aferio de competncia condicionado pelos elementos carreados ao Tribunal, mas, sobretudo, pelas disposies normativas aplicveis ao resultado da ponderao desses mesmos elementos.

d) Pelo que j foi dito, resulta claro que a realidade presumida no incio desta particular anlise no se revela totalmente exacta. Na verdade, j o sabamos. Mas, sabamos tambm que s depois de percorridos estes passos que podamos compreender o porqu.

391

Em rigor, mesmo na possibilidade de o juiz entender valorar uma eventual conexo entre a pretenso e a relao jurdica subjacente, tal

desiderato dever tentar encontrar fundamento no corpo normativo adequado. V. com interesse, o Ac. do TdC, 021/08, de 27.11.2008, R. Santos Carvalho.

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Ora, nessa medida, necessrio estabelecer um limite nossa primeira observao. Bem visto, no possvel assumir uma ligao directa entre a competncia de um tribunal e a natureza da relao jurdica subjacente pretenso que lhe apresentada. Isto , a presuno deve existir, em considerao pelo permetro de competncia material j identificado. Mas, da at esta se concretizar vai um percurso complexo, e com resultado incerto. Na verdade, o limite dessa mesma observao tender a ser a prpria lei, enquanto manifestao da vontade do legislador. Da que, o julgamento de um dado litgio tributrio poder, at, nem se incluir no elenco das competncias dos TT. Poder verificar-se a vontade do legislador em retirar ou afastar desse elenco determinadas pretenses que, de uma forma natural, atenta a sua configurao nos moldes atrs evidenciados a se deveriam incluir. Contudo, parece-nos razovel perspectivar que essa vontade (legislativa) decorre da ponderao de interesses concretos que, na nossa modesta previso, podero muito bem ser razes de praticabilidade, de tradio ou, at, de convenincia material. Em todo o caso, o que para ns evidente a crescente dificuldade em compreender a linha de correspondncia entre a previso constitucional, concernente competncia tributria, e a atribuio das competncias tributrias, concretizada no plano infra-constitucional. Pois, essa mesma correspondncia que, definida adequadamente, permite, em nosso entender, primo, definir com clareza os limites da jurisdio tributria, secundo, atribuir-lhes a resistncia e a flexibilidade necessrias. Mas, para sermos coerentes com a linha de pensamento que demonstramos ao longo de toda a investigao, s iremos acompanhar a vontade do legislador, nesse pendor limitativo, se da decorrer, de algum modo, um acrscimo da eficincia, seno apenas dos TT, ento do quadro jurisdicional, enquanto um todo.

nico: Apreciaes conclusivas

Quanto ao concreto recorte da competncia dos TT, primacialmente em situaes de conflitos de jurisdio, possvel destacar as seguintes notas conclusivas:

1. A competncia, em razo da matria, dos TT depende da comprovao de uma relao jurdica tributria, subjacente pretenso do autor.

2. A comprovao de uma relao jurdica tributria deve resultar de um exerccio de ponderao, levado a cabo pelos juzes, estribado e condicionado na totalidade dos elementos disponveis, designadamente os termos da pretenso do autor causa de pedir e pedido , identidade das partes e, eventualmente, na conexo entre a pretenso apresentada e a realidade jurdica em apreciao392.

3. O resultado dessa ponderao dever encontrar enquadramento nas disposies recolhidas no elenco normativo tributrio.

4. As fronteiras da jurisdio tributria resistncia e flexibilidade

4.1. Enquadramento

At este ponto, o priplo analtico que vimos realizando ao mbito jurisdicional tributrio permitiu-nos evidenciar, num enquadramento constitucional e infra-constitucional, o seu recorte, designadamente a sua competncia genrica, o seu modelo organizatrio, a sua estrutura interna e respectivas competncias especficas, os seus limites fronteirios e, ainda, o exerccio de aferio da competncia material tributria, em sede de conflitos de jurisdio.

392

Na verdade, o elemento da conexo no aparece de modo frequente. Apenas em situaes particulares se impe junto dos juzes a

considerao e a valorao desse mesmo elemento, como por exemplo, em respeito ao direito de preferncia invocado no domnio de uma execuo fiscal. V. a propsito, o Ac. do TdC, P. 010/09, de 07.07.2009, R. Fernando Fris. Ademais, importa mencionar que esta abertura de ponderao sempre mereceu acolhimento noutras reas de interveno jurisdicional, como por exemplo no mbito do Direito penal, concretamente quanto pluralidade de crimes. V. nesse plano, MOUTINHO, Jos Lobo, A competncia por conexo no novo cdigo de processo

penal, in Direito e Justia, Revista da Faculdade de Direito da Universidade Catlica Portuguesa Suplemento, 1992, p. 118 s.

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Na verdade, estes elementos so reveladores do cumprimento da maioria dos objectivos por ns traados no incio desta investigao: recorte de um reduto jurisdicional tributrio, concretizao do seu critrio substantivo de competncia, e definio dos seus planos organizatrio e funcional. Pelo que, nessa medida, julgamos ter cumprido a maioria dos nossos desgnios investigatrios. Contudo, para se compreender, na totalidade, a dimenso da jurisdio tributria, essencial esclarecer o seu nvel de resistncia. Da, a necessidade de se explorar a flexibilidade das suas fronteiras. Pois, apenas tomados os seus resultados, nos ser possvel avaliar, com o maior rigor possvel, a utilidade que esta jurisdio ocupa no actual ordenamento normativo. Com este pretexto, tomaremos esforo e tempo para analisar o ltimo ponto da nossa investigao, o qual se prende com o exame dos por ns denominados casos-limite. Na prtica, estes especiais casos representam, desde logo, situaes cuja definio de atribuio de competncia, no se revela simples. E, nessa medida, apresenta-se ao legislador ordinrio um natural espao de manobra para decidir qual a jurisdio competente, independentemente da ligao natural entre a matria em causa e a competncia genrica da respectiva jurisdio. Por conseguinte, a sua deciso pode fundamentar-se numa linha de praticabilidade ou, ento, num esforo necessrio e til, que vise promover, de algum modo, a eficincia do exerccio jurisdicional tributrio. Dito isto, retomaremos o teste de resistncia s fronteiras da jurisdio tributria, uma vez que, em rigor, j demos incio a esse processo com a anlise jurisdio arbitral tributria e s questes prejudiciais, tendo obtido resultados bem positivos.

4.2. Casos-limite

A seleco dos casos que agora evidenciaremos foi realizada tendo em conta os principais espaos de interveno dos TT, os quais se incluem, consabidamente, nos domnios do procedimento e do processo tributrio.

Nessa conformidade, abordaremos os seguintes casos-limite: a competncia da jurisdio comum respeitante tutela dos direitos fundamentais, no mbito de um procedimento de inspeco tributria; a influncia do processo de insolvncia, e do incidente da separao de meaes, no mbito de um processo de execuo fiscal; o processo de indemnizao, concretamente em respeito aos juros indemnizatrios; e, a competncia da jurisdio comum sobre a matria penal tributria. Julgamos que estes exemplos representam devidamente os pontos mais sensveis da delimitao jurisdicional tributria. No temos, no entanto, a veleidade de considerar que estes casos representam, de modo absoluto, o universo de casos-limite, nos termos aqui delimitados. Em todo o caso, no podemos deixar de sublinhar que estes exemplos se enformam na linha essencial de interveno dos TT. Por conseguinte, avaliamos que as concluses que iremos alcanar podero, de algum modo, adaptar-se a outros casos, aqui no expostos, seja pelo facto de tais casos se equiparem, materialmente, aos casos aqui evidenciados, seja, ainda, pela similitude da motivao legislativa subjacente.

4.2.1. No domnio do procedimento administrativo a proteco dos direitos fundamentais no mbito do procedimento de inspeco tributria

Os casos que trataremos agora de destacar enquadram-se, em nosso entender, no mbito garantstico que decorre da Constituio e, nessa medida, influem o modo de actuao que a Administrao tributria deve adoptar, quando seja previsvel que essa mesma actuao possa colocar em crise algum direito fundamental. Concretizando, referimo-nos aos casos representativos de (eventuais) restries aos direitos da propriedade, da privacidade, ou da personalidade, mas no mbito de uma inspeco tributria.

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Neste campo, e em razo da natureza dos direitos em causa, o legislador ordinrio resolveu articular o alcance do procedimento de inspeco tributria com a proteco do ncleo essencial dos direitos fundamentais dos sujeitos passivos. Isto , respeitando a regra constitucional de restrio de direitos fundamentais393. Com efeito, as diligncias tomadas pela Administrao tributria, no sentido de obter as informaes relevantes para a definio da situao tributria de um sujeito passivo, devem relacionar-se com o dever de cooperao deste ltimo, de uma forma proporcional e adequada394. No entanto, o dever de cooperao a enformado poder at nem ocorrer. De facto, o sujeito passivo pode, nos termos da lei, recusar-se a cooperar com a Administrao tributria, sempre que da possa prever a ocorrncia de violao de um seu direito fundamental395. Essa possibilidade de recusa perspectiva, para a Administrao tributria, o recurso via judicial, como forma de cumprimento dos deveres de informao e cooperao, consabidamente essenciais ao exerccio inspectivo tributrio. Com efeito, determina o legislador que, nos casos de oposio (de cooperao) dos sujeitos passivos, o procedimento de inspeco tributria s poder ser retomado se um tribunal de comarca, perante pedido fundamentado apresentado pela Administrao tributria, garantir autorizao nesse sentido396. Portanto, neste concreto caso, a competncia no cabe na esfera dos TT, mas sim no mbito de interveno dos tribunais judiciais comuns. O que nos leva a questionar: ser esta uma deciso conforme s regras de atribuio de competncia que se encontram firmadas no nosso ordenamento normativo? E se , de facto, uma deciso adequada, qual a sua motivao?
393

Cfr. o artigo 18., da CRP. Cfr. os artigos 5., 7. e 9., do RCPIT. Assim, artigo 63., n. 4, da LGT. Cfr. ainda a propsito, o artigo 35., n. 3, do RCPIT. Em respeito ao sigilo, de acordo com a natureza que este assuma, o legislador aponta diversas formas de actuao, nem todas elas exigindo

394

395

396

autorizao judicial. Assim, no mbito do sigilo bancrio, pode a Administrao tributria aceder directamente aos documentos e informaes que entenda por relevantes, sem consentimento do seu titular, como, nos casos em que o sujeito passivo se oponha a cooperar, no carece de autorizao judicial artigo 63.-B, n. 2, da LGT. Neste ltimo caso, a actuao da Administrao tributria alargada aos familiares ou terceiros que se encontrem numa relao especial com o contribuinte. Em todo o caso, ter de fundamentar a sua actuao, com qualquer das motivaes previstas no artigo 63.-B, n. 1, da LGT. No entanto, havendo necessidade de autorizao judicial, so os tribunais tributrios competentes para a sua emisso artigo 146.-A, B e C, do CPPT. Trata-se de uma opo que no acompanha aquela que vimos anteriormente, referente ao pedido de autorizao judicial no mbito de um procedimento de inspeco tributria, embora se trate de uma questo atida ao reduto dos direitos fundamentais, seno do sujeito passivo, de terceiros em princpio alheios relao jurdica tributria em causa. Em todo o caso, concordamos com esta opo, a qual achamos adequada. Sobre as relaes especiais, possvel destacar algumas definies, como por exemplo, artigo 63., n. 4, do CIRC, e artigo 49., CIRE. V. ainda, os acrdos do STA, P. 0897/09, de 21.10.2009, Relator Pimenta do Vale, P. 0834/09, de 16.09.2009, Relator Antnio Calhau, e P. 0668/10, de 29.09.2010, Relator Casimiro Gonalves.

Para darmos uma devida resposta teremos de compreender, primeiro, se estes actos configuram uma matria que se deva incluir no permetro da competncia tributria, isto , se integra de algum modo a relao jurdica tributria, ou se so, porventura, apenas actos de natureza preparatria. Recorrendo disposio normativa contida no artigo 1., n. 2, da LGT, a relao jurdica tributria tem incio quando se estabelece uma ligao entre a Administrao tributria, agindo como tal, ou seja, quando esta produza actos tributrios ou actos administrativos em matria tributria, e os sujeitos passivos397. No entanto, em respeito aos actos que agora evidenciamos, determina o legislador no artigo 11., do RCPIT, que os mesmos assumem natureza meramente preparatria ou acessria dos actos tributrios ou em matria tributria. Isto , estes actos no podem ser, por regra, impugnados, em respeito pelo princpio da impugnao unitria prevista no artigo 54., do CPPT. O que no quer dizer que se ponha em causa a tutela jurisdicional do sujeito passivo398. Sucede que no se releva nesses casos uma relao de prejudicialidade entre o acto preparatrio (acto integrante do procedimento inspectivo tributrio) e o acto final, ainda no produzido, que possibilite destacar o acto preparatrio como acto impugnvel399. Portanto, se os actos em evidncia so actos preparatrios, ou acessrios, e no actos tributrios ou em matria tributria, possvel afirmar que exista, neste ponto, uma relao jurdica tributria? Bem, dissemos que, no quadro de uma relao jurdica tributria, seria necessrio que a Administrao tributria agisse como tal. E, em princpio, a prtica de actos preparatrios no revela uma actuao nesses termos. Portanto, de acordo com a concepo definida pela LGT, uma relao jurdica tributria teria natureza intermitente, isto , umas vezes existia, outras vezes no. Ora, parece-nos que tal considerao ser insuficiente, e at desconforme.

397

V. a propsito, o Ac. do STA, P. 059/12, de 23.02.2012, Relator Dulce Neto. Alis, no que concerne aos direitos fundamentais, esta questo nem se coloca, na medida em que o contribuinte pode, sem recurso a

398

qualquer rgo judicial ou administrativo, opor-se a cooperar.


399

Em todo o caso, admite-se a impugnao de actos preparatrios, designadamente as decises de avaliao de matria colectvel por mtodo

indirecto.

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215

Por outro lado, no podemos afastar da ideia a prpria concepo de um procedimento tributrio, ou seja, que durante o mesmo sejam praticados actos preparatrios, ligados entre si de um modo lgico e cronolgico, com vista produo de um acto (o ltimo) de liquidao. E que compete, primacialmente, Administrao tributria a prtica desses mesmos actos preparatrios400. Isto , em nosso modesto entendimento, o agir na forma estabelecida pelo artigo 1., da LGT, deve compreender todos os actos que apenas Administrao tributria compita realizar, ou dirigir, com vista produo de um acto tributrio ou de um acto em matria tributria, e no apenas estes ltimos, pois tal seria, porventura, redutor401. Ademais, diz-nos o mesmo legislador, a relao jurdica tributria inicia-se quando ocorra um facto tributrio que imponha Administrao, e ao sujeito passivo, o poder e o dever, respectivamente, de agir, - e acrescentamos ns independentemente de o mesmo facto ser conhecido ou no, pela Administrao, no tempo legalmente devido402. E, quanto natureza das prestaes envolvidas, veja-se o artigo 30., da LGT, designadamente a alnea b), do n. 1. Determina-se nessa disposio normativa que o direito a prestaes acessrias de qualquer natureza e o correspondente dever ou sujeio, integram a relao jurdica tributria. Mais, o artigo 31., n. 2, estabelece que a exibio de documentos fiscalmente relevantes, incluindo a contabilidade ou escrita, e a prestao de informaes, so actos que se abrigam na definio de obrigaes (prestaes) acessrias, as quais, relembramos, andam juntas com a obrigao principal tributria. De modo que, por tudo isto, nosso entendimento que a prtica desses actos (inspectivos) se concretiza j dentro da relao jurdica tributria, e no como sua promotora. Em todo o caso, como referimos no incio, o que preocupou, certamente, o esprito do legislador foi o reduto, pretensiosamente inexpugnvel, dos direitos fundamentais.

400

admissvel realizar a contratao de outras entidades, como no caso previsto pelo artigo 3., do RCPIT. No entanto, a direco permanece na

Administrao tributria.
401

Alis, nesta dimenso possvel identificar as obrigaes (principal e acessrias) como objecto das actuaes da Administrao tributria.

Assim tambm j ponderou a SCT do STA, P. 059/12, de 23.02.2012, Relator Dulce Neto: () em que a Administrao Tributria actua como

tal, no exerccio da sua funo tributria, agindo sobre a relao jurdica tributria estabelecida entre si (como sujeito activo) e o contribuinte (como sujeito passivo) ou sobre a obrigao que dela emana, produzindo actos materialmente administrativos em matria tributria..
402

Cfr. o artigo 36., n. 1, da LGT.

Desse modo, o que necessariamente relevante, saber se a defesa dos direitos fundamentais, ainda que estes sejam evidenciados no mbito de uma relao jurdica tributria porventura objectos de conflitos tributrios deve repousar, exclusivamente, no elenco das competncias dos tribunais judiciais comuns. E, se tal possibilidade se adequaria concepo de uma jurisdio tributria til e eficiente? Julgamos que no. Entendemos, nessa medida, que a tutela dos direitos fundamentais no deve, apenas pela sua configurao natural, ser exclusiva de uma jurisdio. De resto, nem pode assim ser. Se verificarmos o artigo 49., n. 1, al. a), do ETAF, a primeira competncia (genrica) atribuda aos tribunais administrativos e tributrios , precisamente, a tutela dos direitos fundamentais403. Portanto, afastar essa habilitao do elenco das competncias (especficas) dos TT parece-nos uma tarefa vedada. Todavia, ainda que considerssemos os actos integrantes do procedimento inspectivo, inclusive os pedidos de autorizao judicial, como actos que precedem a existncia de uma relao jurdica tributria, o resultado da nossa ponderao no seria, decerto, diferente. Nessa possibilidade, juntaramos aos elementos nsitos ao quid disputatum a conexo entre os respectivos actos e o objectivo primacial do procedimento de inspeco tributria, para configurar uma relao jurdica tributria, e relacion-la como uma competncia materialmente prpria dos TT. Como, ainda, poderamos de resto, podemos apelar ao sentido que o princpio da convenincia material aponta, concretamente ao princpio da igualdade, e de acesso ao Direito404. Porm, como tambm j cuidamos de alertar, o resultado do exerccio de ponderao de aferio e atribuio de competncias deve encontrar enquadramento no elenco das disposies normativas tributrias. Ora, nessa conformidade, verifica-se que a prpria determinao legal que atribui a competncia sobre os pedidos de autorizao judicial, porventura adequada aos TT, jurisdio
403

V. a propsito, OLIVEIRA, Mrio Esteves de, OLIVEIRA, Rodrigo Esteves de, Cdigo de Processo dos Tribunais Administrativos Anotado e ETAF,

Vol. I, Almedina, 2006, p. 41.


404

Sobre este argumento suscita-nos uma reserva. Poder ser razovel admitir que a atribuio da competncia em anlise jurisdio comum

possa ser, nesta linha, materialmente mais conveniente, se observarmos a distribuio territorial dos tribunais judiciais, e constatarmos que estes existem em maior nmero, esto mais bem distribudos, e em ltima anlise at mais prximos dos cidados, de modo que recorrer a eles, nestes casos, converge no sentido que o princpio da convenincia material aponta.

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217

comum. E, quanto ao valor dessa imposio, lei lei, e por isso mesmo, no permite resultado distinto daquele que estatui. Dito isto, resta-nos concluir esta nossa modesta opinio, que pelos motivos apresentados, se revela contrria ao entendimento do legislador, e pugnar pela incluso da competncia sobre os pedidos de autorizao judicial, nos termos aqui visitados, no elenco das competncias dos TT.

4.2.2. No domnio do processo de execuo fiscal o processo de insolvncia e o processo de separao de meaes

Os exemplos sequentes revelam-se no domnio do processo de execuo fiscal. Com efeito, e contrariamente s situaes analisadas no ponto anterior, aqui tudo se passa no mbito de um processo judicial, e no de um procedimento. Em todo o caso, as linhas de observao a ter em conta devem ser exactamente as mesmas que seguimos anteriormente. Retomando o ponto em anlise, a natureza das questes a explorar revela-se, primacialmente, incidental. Isto , so questes ou factos que podem ser suscitados durante o andamento de um processo de execuo fiscal e, cujo conhecimento, no entender do legislador e da jurisprudncia, cabe jurisdio comum405.

a) Desde logo, podemos destacar a situao em que, paralelamente ao decurso de um processo de execuo fiscal sobre um determinado sujeito passivo, um tribunal judicial comum profere deciso relativa a um processo de insolvncia, sobre esse mesmo sujeito passivo.

405

Cfr. o artigo 151., n. 2, do CPPT.

Neste caso, determina o legislador que o processo de execuo fiscal dever ser interrompido e, subsequentemente, avocado pelo tribunal judicial, de modo a que este o apense ao processo de insolvncia406. Esta determinao est, no entanto, conformada de algumas condies. Desde logo, no se aplica aos crditos vencidos aps a declarao de insolvncia407. Porm, quanto aos casos em que se aplique, cabe ao respectivo administrador da insolvncia requerer a avocao dos processos (tributrios) em que o insolvente seja executado ou responsvel, sob pena de vir a incorrer em responsabilidade subsidiria408. Como compete, por defeito, ao Ministrio Pblico o papel de reclamar, junto do processo de insolvncia, o pagamento dos crditos a que o Estado tem direito, em resultado da subjacente relao jurdica tributria409. Tendo em conta todos estes diversos elementos, nosso entendimento que a considerao da atribuio da competncia jurisdio comum no pde ter resultado de uma frgil ponderao legislativa. Isto , a sua motivao dever ter-se revelado bem forte. Nessa conformidade, entendemos que no nos podemos debruar sobre a bondade dessa opo legislativa apenas tendo em conta o enunciado processo de aferio, e atribuio, de competncia. Na verdade, resulta claro para ns que este particular exemplo exige uma ponderao final sobre a utilidade da mesma. O que vem a implicar saber se o resgate desta competncia pelos TT no poria em causa a eficincia de outras jurisdies e de outros processos judiciais, concretamente do processo de insolvncia. Julgamos que, neste caso, o legislador tomou a melhor deciso. Se bem virmos, a utilidade do processo de insolvncia, e subjacente a este, os direitos dos credores, ficaria em

406

Cfr. os artigos 180., do CPPT, e 85. e 86., do Cdigo Insolvncia e Recuperao de Empresas (CIRE). A avocao do respectivo processo de

execuo fiscal tem como limite os oitos dias, aps a verificao do fim do processo de insolvncia. V. Ac. do STA, 0877/11, de 15.02.2012, Relator Pedro Delgado.
407

O alcance aqui maior que aquele que se encontra na prpria letra da lei (artigo 180., n. 6, do CPPT). Porm, deve ser enquadrado numa

linha de harmonizao, estribada no princpio interpretativo de unidade do sistema jurdico artigo 9., n. 1, do CC , pacificamente difundida pela doutrina e jurisprudncia. V. SOUSA, Jorge Lopes de, Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio - Volume III, pp. 323-324. V. ainda, os acrdos do STA, referentes aos processos P. 0625/06, de 15.11.2006, Relator Brando de Pinho, P. 0603/06, de 29.11.2006, Relator Jorge Lino, P. 051/10, de 14.04.2010, Relator Isabel Marques da Silva, P. 0326/11, de 07.09.2011, Relator Isabel Marques da Silva, e P. 0885/11, de 29.02.2012, Relator Francisco Rothes.
408

Cfr. artigo 181., n. 2, do CPPT. Cfr. o artigo 128., n. 1, do CIRE.

409

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219

risco de se matizar, ou at de se perder, se os processos em causa (de execuo e de insolvncia) no fossem apensos, um ao outro. Ora, tendo em conta a natureza complexa do processo de insolvncia, em razo do nmero de credores, patrimnios, direitos e interesses, que inevitavelmente invoca, no ser inesperado que seja este o processo dominante, devendo o processo de execuo fiscal apensarse a este, passando a ser regulado pelo CIRE e, ainda, nos casos aplicveis, tambm pelo entretanto revogado, Cdigo dos Processos Especiais de Recuperao da Empresa e de Falncia (CPEREF).410 Como se v, ento, o que para ns pesou mais no pensamento do legislador foi a salvaguarda de uma dimenso de direitos e interesses, cuja proteco se vem a revelar como um verdadeiro interesse pblico411. Portanto, aqui no encontramos espao para impor as regras gerais de aferio de competncia, mas, isso sim, uma ponderao de recorte excepcional, de modo a compreender que a eficincia que muito preservamos no , seguramente, objectivo exclusivo da jurisdio tributria; bem vistas as coisas, esse , forosamente, um objectivo comum a toda a concepo jurisdicional. De modo que, neste caso, qualquer outra opo, que no a tomada, poderia colocar em crise esse plano de construo. Pois, por uma jurisdio, arriscar-se-ia a eficincia de outras demais jurisdies. O que viria a ser, naturalmente, um resultado desastroso.

b) Uma outra situao, tambm ela constatada no domnio do processo de execuo fiscal, prende-se com o requerimento de separao judicial de bens, previsto no artigo 220., do CPPT. O que releva neste caso a determinao do tribunal competente para o processamento do necessrio inventrio para separao de bens, ou melhor, das meaes412.
410

Importa destacar uma vantagem incontornvel decorrente desta condio, que vem a ser a colocao da parte Estado se verificadas certas

circunstncia ao nvel dos demais credores, independentemente da sua natureza. Assim, artigo 97., do CIRE. V. uma vez mais, Ac. do TRP, P. 0822193, de 01.07.2008, Relator Guerra Banha.
411

Situao diferente seria aquela que colocasse em confronto dois processos de execuo, um comum e um fiscal, como nos determina o artigo

218., n. 3, do CPPT. Nessa caso, o interesse pblico aponta para a continuidade do processo de execuo fiscal. V. o Ac. do STA, P. 0806/10, de 16.12.2010, Relator Antnio Calhau.
412

Cfr. o artigo 1404., do CPC.

Desde logo, importar referir que o requerimento em evidncia surge no decorrer de um processo de execuo fiscal, de forma incidental. Por conseguinte, compete ao cnjuge no executado apresentar esse mesmo requerimento, no prazo de 30 dias, sob pena de a execuo prosseguir sobre os bens que se encontrem penhorados413. Mas, se o requerimento for apresentado, qual o tribunal competente para acolher o processo subsequente? A jurisprudncia tem sido, neste ponto, bem clara e pacfica414. No seu entendimento, a competncia cabe jurisdio comum, substancialmente por dois motivos. Um deles o facto de o CPPT no dispor este requerimento no elenco dos incidentes admissveis no processo de execuo fiscal415. O outro a natureza da matria, a qual se evidencia prpria do foro civil, e no tributrio. No que respeita ao primeiro dos motivos, verdade que o CPPT no acolhe o acto em apreo como um incidente admissvel de conhecer no mbito de um processo de execuo fiscal. Alis, nesse elenco apenas se admite o embargo de terceiros, a habilitao de herdeiros, e o apoio judicirio. De igual forma, tambm no nos parece que se possa invocar o contedo das disposies normativas previstas nos artigos 97., n. 1, al. o), do CPPT, e 49., n. 1, al. d), do ETAF, pelo qual se atribui aos TT a competncia para conhecer e julgar todos os incidentes que possam ser suscitados durante as aces para as quais sejam competentes conhecer e julgar. Esta limitao parece-nos simples de concretizar se notarmos que o processo de execuo fiscal se encontra devidamente regulado pelo Ttulo IV, do CPPT. E, por conseguinte, no que respeita aos incidentes, o legislador entendeu a concentrar apenas aqueles que se justificavam admitir, no sendo o requerimento da separao de bens, um deles. Mas, existe uma outra considerao, porventura vlida. Com efeito, entende o TdC, atravs do seu lastro jurisprudencial, que este requerimento no , sequer, um incidente,

413

Cfr. o artigo 825., n. 5, do CPC. V. os acrdos do TdC, P. 021/08, de 27.11.2008, Relator Santos Carvalho, e P. 018/08, de 27.11.2008, Relator Madeira dos Santos. Cfr. o artigo 166., n. 1, do CPPT. V. a propsito dos incidentes tpicos em processo de execuo fiscal, SOUSA, Jorge Lopes de, Cdigo de

414

415

Procedimento e de Processo Tributrio - Volume III - Anotado e Comentado, 6. Edio, reas Editora, 2011, pp. 152 s.

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enquanto ocorrncia extraordinria, estranha ou anormal416. Em rigor, define-o como um processo a se, devidamente regulado pelo CPC, e no mbito do processo executivo comum. E, por conseguinte, um eventual exerccio de ponderao sobre a no competncia dos tribunais judiciais comuns acerca desta matria, no merecer qualquer oportunidade. Pela nossa parte, acompanhamos parcialmente o enquadramento evidenciado. Dessa feita, concordamos com a revelao do requerimento da separao de meaes enquanto processo especial e autnomo, que implica a suspenso do processo de execuo fiscal. Como concordamos que este processo no se impe no domnio da execuo fiscal enquanto incidente tpico. Mas, existe uma parte com a qual no concordamos. Com efeito, o nosso entendimento que o requerimento de separao judicial de bens, tendo origem no domnio de um processo de execuo fiscal, revela-se na forma de incidente. Para tal, somos prximos de uma concepo de incidentes atpicos mais abrangente que aquela que resguarda o incidente atpico como uma ocorrncia extraordinria, estranha ou anormal, que perturba o movimento normal de um processo. Nessa linha, esclarecemos que tambm nesse permetro se podem incluir todos os incidentes que, to simplesmente, no integram o elenco dos incidentes admissveis num dado processo. Isto , a atipicidade de um incidente no deve estar, forosamente, ligada ideia de um acontecimento, ou melhor, de uma questo que tenha escapado previso do legislador, atenta a sua natureza improvvel. Se bem virmos, o incidente tpico de embargos de terceiros, que o artigo 166., do CPPT, admite, em pouco se distingue da concepo do incidente da separao judicial de bens. Na verdade, poderamos at admitir que os dois se poderiam prever como incidentes tpicos. O que no sucede no domnio do processo de execuo fiscal. Da que, o primeiro se revele como tpico e o segundo, em nosso entender, como atpico. Isto , a sua distino repousa apenas na admissibilidade do incidente ou no, ou seja, se se encontra previsto no quadro normativo respectivo ou no, e nada mais. Em todo o caso, e independentemente da natureza que ns possamos atribuir a esse particular incidente, a realidade que, para o legislador ordinrio, no se revelou oportuno,
416

Assim, Ac. do TdC, P.023/05, de 12.10.2006, Relator Oliveira Barros

relevante, ou sequer possvel, admitir o incidente de separao judicial de bens como um incidente tpico do processo de execuo fiscal. Por conseguinte, no vemos que as disposies normativas relativas ao processo de execuo fiscal admitam a considerao desse incidente, enquanto atpico. De certa forma, entendemos que, tambm neste plano, o legislador no encontrou oportunidade, necessidade, ou possibilidade. Ento, por aqui no podemos concluir que esta matria repouse na competncia dos TT, em razo das normas processuais tributrias. E, assim, faltar ponderar se esta uma matria tributria ou no. Tambm neste ponto, o TdC pelo j destacado acrdo P. 021/08 se mostra confiante em assinalar: que No faria sentido atribuir competncia para decidir de uma

matria do foro civil e privado a um tribunal jurisdicionalmente especializado em conhecer das relaes jurdicas fiscais..
Ora, como sabemos, a atribuio da competncia de uma dada matria a uma dada jurisdio decorre, em ltima anlise, da vontade do legislador. E, nesse plano, a natureza da matria independe da natureza da competncia genrica atida jurisdio. Portanto, o sentido da motivao da opo legislativa no se deve recolher de uma anlise dedutiva, mas sim concreta, ponderados outros interesses, como por exemplo, a praticabilidade, ou, ainda, a convenincia material, nos moldes j explicitados aquando da anlise actuao da administrao tributria e no mbito de um procedimento inspectivo. Esta formulao implica, na prtica, a possibilidade de se atribuir jurisdio comum a competncia sobre matrias de natureza tributria. Do mesmo modo que entendemos ser possvel fazer o mesmo exerccio, embora em sentido contrrio, e atribuir jurisdio tributria competncia sobre matrias do foro civil ou privado. Por tudo isto, no vemos, neste caso concreto, um obstculo declaradamente intransponvel, que impea irreversivelmente a tomada de uma opo legislativa distinta da que actualmente se firma no processo de execuo fiscal. O que vemos, isso sim, uma posio legislativa conservadora porventura a mais adequada reforada pela jurisprudncia, que no releva a utilidade de tomar a separao judicial de bens como um incidente tpico, ou atpico, de um processo de execuo fiscal, ainda

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que tal pudesse, em nosso entender, suceder, ao abrigo do princpio de convenincia material, e do princpio da praticabilidade, concretamente da economia e celeridade processual. Em todo o caso, guardamos para ns esta certeza: as fronteiras da jurisdio tributria no revelam, por aqui, qualquer fragilidade.

4.2.3. No domnio do processo de indemnizao os juros indemnizatrios

O contribuinte tem direito ao pagamento de juros indemnizatrios, nos termos do artigo 43., da LGT417. Estes revelam-se como um instrumento jurdico, cujo intuito o de indemnizar os contribuintes pelos actos ilegais praticados pela Administrao tributria, responsveis pela leso das suas posies jurdicas subjectivas. Quanto aos factos subjacentes a esta indemnizao, de salientar que apenas se consideram aqueles que resultem de erro sobre os pressupostos de facto ou sobre os pressupostos de direito418. Nos termos desta previso normativa, os meios processuais, adequados ao respectivo pedido de indemnizao, so a reclamao graciosa ou a impugnao judicial419. Porm, como nos ensina JORGE LOPES DE SOUSA, este elenco no , de modo algum, absoluto; apenas evidencia um leque de meios administrativos e contenciosos direccionados impugnao dos actos de liquidao. Dever-se-, nessa medida, interpretar extensivamente o seu contedo, de modo a incluir, por maioria de razo, o recurso hierrquico, bem como aquele meio processual, porventura mais adequado ao pedido em causa, o processo de execuo de julgados420.

417

Necessrio articular com o artigo 61., do CPPT. V. a propsito, os acrdos do STA, P. 0416/11, de 07.09.2011, Relator Dulce Neto, P. 0876/09, de 08.06.2011, Relator Casimiro

418

Gonalves, e P. 022/10, de 24.02.2010, Relator Valente Torro.


419

Em conformidade com a determinao do artigo 97., n. 2, da LGT. De sublinhar que nos encontramos no mbito da responsabilidade

objectiva da Administrao, pelo que no ser necessria a prova de culpa de nenhum dos seus rgos, funcionrios ou agentes. Neste sentido, SOUSA, Jorge Lopes de, Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio - Volume III, pp. 537-538. V. ainda os acrdos do STA, P. 01075/09, de 07.12.2010, Relator Dulce Neto, e P. 0477/09, de 28.10.2009, Relator Jorge Lopes de Sousa.
420

Assim, SOUSA, Jorge Lopes de, Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio - Volume I, p. 543.

Prev-se a possibilidade de, ainda, o contribuinte pretender exigir um montante indemnizatrio superior quele que pudesse decorrer deste regime em apreo, pelo que, nesse plano, o meio adequado ser a aco para reconhecimento de um direito421. No que concerne aos actos anulados, em razo de um vcio de forma ou de incompetncia, entendvel que no h lugar ao pagamento de juros indemnizatrios, mas apenas restituio da quantia paga, na medida em que no se afere, por a, que a prestao foi indevidamente paga. Em todo o caso, tal no prejudica a possibilidade de haver lugar ao pagamento de uma indemnizao, se esta for exigida judicialmente, ao abrigo da Constituio, e do Regime da Responsabilidade Civil Extracontratual do Estado e Demais Entidades Particulares (RRCEE)422. No entanto, em respeito ao nosso estudo, aquilo que nos importa efectivamente salientar, isto: compete aos TT o conhecimento e julgamento dos pedidos de juros indemnizatrios que decorram dos casos previstos no artigo 43., da LGT, ainda que, o montante exigido pelo contribuinte, ultrapasse o limite desses mesmos juros indemnizatrios423. Alis, mesmo quando se imponha o meio processual de execuo de julgados, a competncia ainda pertence aos TT, nos termos do artigo 146., n. 3, ainda que regulado pelas normas do CPTA424. Portanto, este exemplo serviu, no para evidenciar uma qualquer fragilidade da delimitao da jurisdio tributria, mas para confirmar que a mesma se revela, neste ponto, suficientemente flexvel para se adaptar aos casos prticos reveladores de um litgio emergente de uma relao jurdica tributria.
421

Cfr. artigo 145., do CPPT, em articulao com os artigos 30., n 1, al. e), e 100., da LGT. Cfr. o artigo 22., da CRP, e a Lei n. 67/2007, de 31 de Dezembro. Em respeito a este tipo de responsabilidade (civil extracontratual), a culpa

422

necessria, embora se estabelea no RRCEE a presuno de culpa leve artigo 10., n.s 2 e 3. V. SOUSA, Marcelo Rebelo de, MATOS, Andr Salgado de, Responsabilidade Civil Administrativa Direito Administrativo Geral Tomo III, 1. edio, Dom Quixote, 2008. V. ainda o Ac. do TdC, P. 016/06, de 29.11.2006, Relator Cndido de Pinho.
423

Este limite actualmente em 4% encontra-se estabelecido na Portaria 291/2003, de 8 de Abril, em articulao com o artigo 35., n. 10, e

43., n. 4, da LGT.
424

Cfr. a propsito os artigos 173. e ss. Ainda se poder admitir um ltimo meio processual, na eventualidade de o contribuinte no exercer, em

tempo til, no meio impugnatrio ou no processo executivo (julgados), o respectivo pedido de juros indemnizatrios, que vem a ser a aco comum, prevista no artigo 37., do CPTA. Esta possibilidade decorre de um entendimento, porventura demasiado rigoroso, de que esse comportamento omissivo tem como consequncia a precluso do direito de indemnizao (juros indemnizatrios). O que nos faz notar que no elenco dos meios processuais tributrios no existe uma aco comum. Com efeito, essa realidade deveria ser corrigida, no sentido de transformar o mbito processual tributrio num espao de interveno tutelar mais completo. V. sobre a possibilidade de recorrer aco comum, o autor SOUSA, Jorge Lopes de, Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio - Volume I, p. 571.

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Ademais, serviu ainda para compreender que a jurisdio tributria, concretamente ao nvel de interveno processual, ficaria mais completa, se o legislador admitisse a incluso de uma aco comum para a matria tributria, evitando, desse modo, e uma vez mais, o recurso aos meios processuais prprios da jurisdio administrativa. Julgamos que esta medida poderia conferir maior eficincia ao exerccio jurisdicional tributrio.

4.2.4. No domnio do direito penal tributrio os crimes e as contraordenaes

No mbito do Direito tributrio, as infraces s normas reguladoras do cumprimento obrigacional tributrio so tratadas em sede de incumprimento, no quadro do direito penal tributrio, atravs, primacialmente, do RGIT. A designao genrica de infraces tributrias compreende qualquer facto tpico, ilcito e culposo, declarado punvel nos termos do regime legal tributrio425. Tal como no que concerne ao elenco penal comum, aqui tambm o legislador procedeu distino das infraces tributrias, em razo do seu nvel de censurabilidade. Pelo que possvel destacar aquelas que evidenciam a prtica de um crime426, punvel com pena de priso efectiva e ainda, com possibilidade de cumular sanes acessrias427, e aquelas que evidenciam um comportamento ilcito, mas que no preenchem um tipo legal de crime, designadas de contra-ordenaes simples ou graves e punveis com penas pecunirias, sem prejuzo da aplicao de sanes acessrias428. Dessa feita, inevitvel definir aqui um ponto de proximidade com o ramo do direito penal (configurao enquanto crime comum). Alis, bastaria para tal atentar ao mecanismo de

425

Assim, artigo 2., n. 1, do RGIT. Nos termos do RGIT possvel distinguir, no mbito dos crimes tributrios, os crimes tributrios comuns artigos 87. e ss os crimes

426

aduaneiros artigos 92. e ss os crimes fiscais artigos 103. e ss e os crimes contra a Segurana Social artigos 106. e 107..
427

Cfr. os artigos 12., e 16., do RGIT. A sano pecuniria designa-se por coima. possvel destacar as contra-ordenaes de natureza aduaneira, e de natureza fiscal. Cfr. os artigos

428

23., 26., e 28., 108., e 113., do RGIT.

subsidiariedade previsto no artigo 3., do RGIT, para se comprovar tal realidade, com a disponibilidade de procura de preenchimentos omissivos atravs das disposies do CP e CPP. Porm, o que nos importa focar a esse respeito (da proximidade) a opo tomada pelo legislador, em atribuir jurisdio comum a competncia para conhecer e julgar os crimes tributrios, assim como neste caso, apenas em determinadas circunstncias os processos de contra-ordenao429. Porm, em relao aos casos anteriormente demonstrados, julgamos que a motivao subjacente a esta opo , efectivamente, mais forte. A primeira condicionante, com que o legislador ordinrio teve de se confrontar, decorre do plano constitucional e, em concreto, sob a forma de imposio restritiva, atravs da qual o legislador constitucional determina que no podem existir tribunais com competncia exclusiva para o julgamento de certas categorias de crimes430. Portanto, como est bom de compreender, por aqui se limita, desde logo, a atribuio de competncia (exclusiva) aos TT para o julgamento dos crimes tributrios. Porm, no se limita a atribuio da dita competncia jurisdio comum, salvaguardando, em todo o caso, a competncia dos tribunais militares para o julgamento dos crimes com natureza estritamente militar431. Por outro lado, julgamos que o elemento da tradio poder, e muito bem, ter complementado essa opo. Alis, se entendermos relevar o peso da histria poltica e judicial recente, relativa criao de tribunais especiais para o julgamento de certos crimes, ento este

429

De facto, assim o , na medida em que o legislador decidiu afastar do elenco da competncia genrica da jurisdio tributria, a matria

referente ao processo penal (tributrio), como decorre do artigo 2, al. c), do ETAF. Quanto ao processo de contra-ordenao, a competncia poder caber jurisdio comum. Assim ser nos casos em que se evidencie um concurso efectivo entre um crime e uma contra-ordenao, nos termos dos artigos 38., 39., do DL 433/82, de 27 de Outubro. V. SANTOS, Manuel Simas, SOUSA, Jorge Lopes de, Contra-Ordenaes

Anotaes ao Regime Geral, Vislis Editores, 2001, pp. 255-258, e ainda o Parecer do Conselho Consultivo da Procuradoria Geral da Repblica,
com o nmero P000592007, votado em 13.03.2008. Cfr. os artigos 51. e 53., do RGIT.
430

Assim, artigo 209., n. 4, da CRP. Esta salvaguarda revela-se necessariamente imperativa, em tempo de guerra MIRANDA, Jorge, MEDEIROS, Rui, op. cit., p. 110. Cfr. a Lei

431

100/2003, de 15 de Novembro. V. ainda, com interesse, RIBEIRO, Neves, FERREIRA, Alexandra, Seleco Temtica de Jurisprudncia do Supremo Tribunal de Justia, I Volume, Almedina, Coimbra, 2006, pp. 141-191. Importar, ainda, sublinhar a concluso pela manuteno da autonomia cientfica e tcnica-legislativa, do Direito Penal Militar, pp. 193-203.

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elemento poder no ser apenas complementar, mas at impulsionador da criao da previso constitucional432. Em todo o caso, trata-se de um elemento importante, pois julgamos que ele comportar um determinado contedo de experincia que no se pode esconder ou descurar. Isto , o facto de, ao longo de todo o perodo de democracia, ter competido aos tribunais judiciais comuns o conhecimento e julgamento da matria criminal, com excepo dos crimes militares, dever, incontornavelmente, contribuir para que se concentre no mbito do respectivo exerccio jurisdicional, um nvel de aptido til, que deve ser aproveitado, no que eficincia jurisdicional respeita. Dito isto, parece-nos que a jurisdio comum, mesmo que no existisse qualquer determinao constitucional restritiva, se apresentaria como aquela mais apta para a competncia penal. Mas, sublinhe-se, esta afirmao no coloca em crise uma possvel atribuio da competncia sobre os crimes tributrios e as contra-ordenaes jurisdio tributria. Nem pode colocar. At porque, para se aferir da bondade da opo em anlise necessrio convocar e aplicar o processo de ponderao j devidamente explicitado. No que respeita natureza da infraco tributria, consideramos que a mesma reveste carcter tributrio. Por conseguinte, nosso entendimento que o incumprimento subjacente se concretiza no mbito de uma relao jurdica tributria, evidenciando, no s, a dita relao jurdica como ainda, a configurao de uma questo tributria, naturalmente adequada a integrar o mbito da competncia dos TT. Ademais, a prpria LGT, no seu artigo 1., al. c), estabelece que o crdito e a dvida tributrios integram a relao jurdica tributria. Pelo que, para ns seguro afirmar que a matria penal tributria, seja na forma de crime, seja na forma de contra-ordenao, se deve, naturalmente, incluir na competncia dos TT, em resultado do processo de aferio e atribuio de competncias. O elemento da tradio, se tivermos em conta que at 1978 ou seja, depois da entrada em vigor da CRP de 76 , competia organizao judiciria aduaneira, atravs do contencioso criminal fiscal, o julgamento dos delitos e transgresses aduaneiras, o seu valor
432

Cabe aqui exemplificar os tribunais plenrios do Estado Novo. Cfr. o DL 35 044, de 20 de Outubro de 1945. V. ainda a propsito, CANOTILHO,

Jos Joaquim Gomes, MOREIRA, Vital, op. cit., pp. 553-554.

tende a matizar-se433. Portanto, ainda que a jurisdio comum concentre maior nvel de especializao sobre as matrias penais, a verdade que outras jurisdies rectius, no caso sublinhado, organizao judiciria aduaneira acumularam experincia, num processo evolutivo natural, apenas interrompido por uma questo assumidamente poltica, e no exclusivamente jurdica434. Porm, falta nestes pontos, o devido enquadramento legal, constitucional e infraconstitucional. O que nos leva a questionar: ser possvel encontrar uma forma de dirigir o interesse e vontade do legislador em sentido contrrio, isto , no sentido de acomodar a competncia penal tributria na jurisdio tributria. Julgamos que sim, que possvel. Vejamos. A determinao constitucional restritiva mencionada, a qual foi aprovada na reviso constitucional promovida em 1982, podia muito bem ter tido outro sentido. Na verdade, as posies que se encontravam, a essa altura, em confronto, apontavam em sentidos opostos, certo, mas apenas separados pelo receio que o recente passado ainda incutia. Isto , no se tratava de uma questo de limite absoluto, que tivesse, desde o incio das respectivas votaes, definido o resultado final. As propostas de aditamento ao artigo435 em apreo revelavam, ento, dois sentidos muito concretos. Duas das propostas afastava a hiptese de qualquer jurisdio especializada poder julgar certas categorias de crime, enquanto a restante proposta considerava til a possibilidade de a jurisdio administrativa e fiscal poder julgar crimes de natureza tributria436. A motivao das primeiras propostas prendeu-se, essencialmente, com a m experincia resultante dos tribunais especiais criados durante o regime do Estado Novo. Nessa conformidade, procurou-se estabelecer um limite, materializado num princpio de proibio de excepo, sem prejuzo dos tribunais militares.
433

Pode ver-se, como referncia, os acrdos do STA, P. 005001, de 06.06.1973, Relator Joo de Matos, e P. 000864, de 21.12.1977, Relator

Laurentino Arajo, e os acrdos do TdC, P. 000092, de 28.01.1982, Relator Quesada Pastor, P. 000099, de 17.07.1980, Relator Rui Pestana, e P. 000138, de 14.01.1982, Relator Abel Delgado.
434

V. OLIVEIRA, Antnio Cndido de, op. cit., p. 83. De destacar que, em acordo com as propostas apresentadas, a identificao do artigo em causa podia variar, sendo nuns casos o artigo 212,

435

e noutros o artigo 213.. Porm, o que nos interessa demarcar que se trata do actual artigo 209, concretamente o seu n. 3.
436

As propostas contra foram apresentadas pelo PS, representado pelo deputado Jorge Miranda, e pelo PCP, representado pelo deputado Vital

Moreira, enquanto a proposta em sentido favorvel foi apresentada pela coligao AD, sendo representada pelo deputado do PSD, Costa Andrade, nos seguintes termos: Sem prejuzo do disposto quanto aos tribunais militares, proibida a existncia de tribunais com competncia

exclusiva para o julgamento de certas categorias de crimes, salvo tratando-se de crimes fiscais ou aduaneiros..

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Da que, ainda que no estivessem em causa as virtudes de uma opo distinta, a verdade que as consequncias, bem como os riscos de repetio, das opes tomadas no passado poltico recente, incutiam na discusso poltica e doutrinal um grau de receio suficiente para no permitir qualquer outra opo que no fosse no sentido de impedir que tal se viesse a repetir. Isto , parece que se impunha, perante os cidados, a eliminao de todos os resqucios do antigo regime poltico, sendo que um campo da justia se assumia como um espao de grande relevncia e sensibilidade. Num sentido de maior abertura, destacava-se a complexidade da criminalidade fiscal, aduaneira, e econmica, para se demarcar a eventual impossibilidade dos tribunais comuns para o seu julgamento, em razo da sua natural (im) preparao especializada. Ademais, salientava-se que esta posio (mais abrangente) se estribava no princpio da igualdade dos cidados perante a lei, sendo que a mesma era perfeitamente compatvel com o quadro das garantias previsto na Constituio, designadamente com a reserva da Assembleia da Repblica em matria penal437. Ora, tomando a argumentao no tempo em que ela se desenrolou, no nos resta seno acompanhar os argumentos das duas posies. Na verdade, o sentido mais abrangente, em atribuir jurisdio tributria a competncia para julgar os crimes e contra-ordenaes tributria, enquanto matria tributria, parece-nos to natural que quase nem merece discusso. Porm, no que concerne posio dominante, no entendemos ser possvel aligeirar o receio, igualmente natural, decorrente das circunstncias criadas durante o Estado Novo, particularmente no campo da justia. Em todo o caso, como referimos, o que nos importa a actualidade, e nessa medida, no julgamos que haja hoje espao para qualquer receio, ou risco acrescido. Desde logo, por fora da evoluo do quadro poltico e normativo, traduzido num elenco de garantias claramente mais completo. Mas, tambm, pela necessidade quase urgente de combater eficientemente uma criminalidade tributria, cada vez mais complexa e difcil de prevenir. Por conseguinte, a definio de uma jurisdio especializada neste campo, parece enformar-se numa linha de praticabilidade, para ns, incontornvel.
437

Assim, artigo 165., n. 1, al. c) da CRP. Veja-se, com interesse, as propostas e os argumentos aduzidos referentes ao actual artigo 209., n.

3, atravs dos debates parlamentares realizados em 21.07.1982, disponveis no dirio n. 124, pp. 5208-5212, referente 2. sesso, da 2. legislatura, para consulta no stio http://debates.parlamento.pt.

Ora, tendo sido demonstrada a possibilidade de se desvalorizar o elemento histrico do receio poltico e o elemento da tradio, no nos restar mais que aceitar a ideia de uma eventual incluso no elenco dos TT, da competncia sobre toda a matria penal tributria. Ademais, ser oportuno dirigir o legislador neste plano de percepo, porventura o caminho mais adequado ao objectivo em perspectiva, designadamente o combate criminalidade tributria.

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CONCLUSES

A) O impulso investigatrio

Queremos, neste ponto, recordar as questes por ns levantadas, como impulso investigatrio: - Ser que existe, hodiernamente, uma jurisdio tributria autnoma? - Se sim, como a podemos ou devemos delimitar? - Por fim, quais so ou devem ser as inequvocas competncias dos Tribunais Tributrios?

B) O projecto investigatrio

Importa, aqui, rememorar o percurso investigatrio, por ns desenhado, e como sendo aquele mais adequado a alcanar as respostas necessrias:

Uma primeira parte do percurso, concentrando os captulos I, II e III, revelou uma postura tendencialmente narrativa e conceptual, ao longo das dimenses constitucional e infraconstitucional, e teve os seguintes propsitos: (i) comprovar a existncia de um espao prprio de interveno jurisdicional para as questes de natureza tributria; (ii) recortar os critrios e conceitos jurdicos que possam sustentar e conformar tal eventual reduto jurisdicional tributrio, e em concreto a sua funo jurisdicional; (iii) desenhar o quadro organizatrio e funcional dos Tribunais Tributrios. Uma segunda parte, estendida ao longo do captulo IV de resto, o ltimo procurou assumir o papel de garantir a necessria operatividade ao esforo tomado com a primeira parte da investigao. Tendo presente os vrios casos em que se verifica o afastamento de matrias de natureza tributria do crivo dos Tribunais Tributrios, julgmos necessrio averiguar se tal realidade manifestava uma tendncia, ou, apenas, o resultado de pontuais vontades do legislador, ainda que, porventura, necessrias e teis.

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Nessa linha, entendemos que as devidas respostas teriam de resultar da aplicao da seguinte metodologia: relacionar, num plano sequencial, a poltica de atribuio de competncias especficas aos Tribunais Tributrios, tendo como elementos norteadores, na dimenso conceptual, o critrio substantivo da competncia tributria, e na dimenso principiolgica, os princpios da praticabilidade e da eficincia. Em suma, assumimos como objecto nuclear desta investigao, o estudo da jurisdio tributria, do processo de crescimento ou esvaziamento do seu contedo material, e, inevitavelmente, do seu campo de interveno e deciso.

C) Tpicos conclusivos:

Referentes ao enquadramento histrico

1. A edificao de um complexo organizatrio jurisdicional, atido s questes da natureza tributria, ter tido o seu incio na terceira dcada do sc. XIX, amparado normativamente, com a entrada em vigor do primeiro Cdigo Administrativo, em 31 de Dezembro de 1836. 2. No entanto, o exerccio da justia tributria realizava-se no quadro da justia administrativa, e sob o controlo do prprio aparelho administrativo, concedendo-se, ao longo das possveis etapas decisrias e recursivas, uma participao activa de funcionrios pblicos, e no apenas de juzes. 3. Desde ento, e at ao perodo 1924-29, foram vrios os planos reformistas introduzidos pelo legislador, perpassando uma recorrente e complexa lgica organizatria, primacialmente edificada sobre o exclusivo critrio economicista. 4. Da resultou, em nosso entender, um prejuzo para a justia tributria, avaliado pela constatao de um aumento significativo da pendncia processual tributria.

5. Nessa conformidade, julgamos que o acolhimento exclusivo do critrio economicista, no sentido de construir um complexo jurisdicional tributrio eficiente, sempre se revelou contraproducente. 6. Constatmos, igualmente, que essa tendncia coincidiu com os perodos em que a competncia relativa s questes administrativas e tributrias migrava, regularmente, para a ordem judicial comum, e em que a infindvel produo legislativa manifestamente complexa no encontrava o tempo necessrio para se firmar no quadro normativo. 7. Talvez por esses motivos, o legislador no achou, durante tempo demais, o sentido essencial de considerar e promover a habilitao especial que os juzes, competentes para as matrias administrativas e tributrias, devem ter, no que concerne aos momentos do conhecimento, anlise, julgamento e deciso, necessariamente enformados num modelo de independncia e imparcialidade. 8. Com essa fragilidade, as iniciativas inovadoras esbarraram sempre num corrector de pendor conservador, e assim, prevaleceu uma espcie de esquizofrenia legislativa, no campo da justia administrativa e tributria, sobretudo no plano organizatrio. 9. Para ns, s a partir de 1924, se inflecte essa via, diramos quase amrfica, para se apontar via da eficincia. 10. Nessa linha, e tendo o legislador, desde logo, como objectivo prioritrio, o combate pendncia decisria, afigura-se-nos como muito relevante a sua compreenso, ainda que tardia, em valorizar o nvel de conhecimento dos juzes competentes para as questes administrativas e tributrias, estribado na concretizao de um princpio de especializao. 11. Porm, e embora se previsse, a, o sentido de desvalorizar o critrio exclusivamente economicista, nosso entendimento que a previso do legislador se revelava, j nessa altura, e tal como, infelizmente, muitas vezes actualmente, incompleta, ao no adequar as linhas de interveno, sobretudo de natureza prtica, com os meios disponveis, sobretudo os recursos humanos e as infra-estruturas.

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12. Falamos, portanto, de linhas bsicas para a definio e construo de um qualquer modelo organizatrio, que no sendo tidas em devida conta, tendem a comprometer como comprometeram ao longo da maioria do percurso evolutivo a definio de um modelo de justia tributrio autnomo, especializado, independente, imparcial, e sobretudo eficiente, colocando em causa a regular arrecadao de receitas tributrias. 13. Mas, alm dos factores atidos com a definio de critrios e com a (insuficiente) previso do legislador, existe ainda o factor da lentido de processos, o qual se revelou, por exemplo, com o tempo que mediou a consagrao constitucional da possibilidade de existirem tribunais fiscais, em 1976, e a formulao e aprovao do ETAF, em 1984. 14. Em todo o caso, e pese embora as suas inconsistncias, entendemos que a introduo desse diploma (ETAF 84) se revela um momento chave, na medida em que por a se passa a definir uma estrutura complexa, organizada, e capaz de revelar uma verdadeira jurisdio tributria, estribada nos princpios de autonomia e de especializao. 15. Mas, tambm, por revelar no esprito do legislador, embora de modo muito matizado, a vontade de afastar o critrio de competncia tributria (o acto tributrio), e de definir um novo, a relao jurdica tributria. 16. Porm, d-se incio, igualmente, a um perodo de profuso legislativa porventura excessiva no mbito da justia tributria. 17. A consequncia nociva , para ns, a inevitvel incoerncia entre os diversos diplomas legais, seja ao nvel da letra da lei, seja ainda, ao nvel da ligao dos mecanismos a previstos. 18. Em nosso entender, parece-nos til, no sentido que a eficincia promove, que se pondere, nesse plano, uma substancial reduo dos diplomas moderadores das relaes jurdicas tributrias, e ainda o aumento do rigor conceptual dos mesmos. 19. A constitucionalizao da jurisdio tributria, por via da verso constitucional de 1989, revelou-nos, satisfatoriamente, um critrio substantivo da competncia tributria. 20. Revelou-nos, ainda, que o mbito jurisdicional tributrio se firmava, finalmente, como um espao de interveno obrigatrio, especializado e pleno, enformado num modelo de

justia de legalidade e juridicidade; mas, no s, pois em nosso entender, a dimenso constitucional abriga vrias outras concluses relevantes.

Referentes dimenso constitucional

21. Com efeito, possvel destacar, no plano constitucional, uma jurisdio tributria autnoma, qual cumpre a administrao da justia em matria tributria. 22. A jurisdio tributria representa-se, nesse plano, como um complexo organizatrio completo, composto por tribunais prprios, distribudos por trs graus jurisdicionais, com competncia prpria (tributria), a qual se revela no poder-dever de julgar os litgios emergentes das relaes jurdicas tributrias. 23. A relao jurdica tributria , de modo geral, uma relao obrigacional, complexa, de natureza publicista, estabelecida entre o credor tributrio, enquanto sujeito activo, e o devedor tributrio, enquanto sujeito passivo. 24. O permetro de competncia dos tribunais tributrios, constitucionalmente estabelecido, dever compreender, ento, os conflitos de pretenso que resultem de uma relao jurdica entre o credor tributrio e o devedor tributrio, sejam eles representativos de disputas desenvolvidas no interior da respectiva relao jurdica, ou de disputas originadas em consequncia dessa mesma relao jurdica. 25. A competncia tributria determinada quando a pretenso resulte de uma questo tributria, e se traduza num pedido de verificao da conformidade da actuao da Administrao tributria, luz do Direito tributrio, substantivo e adjectivo. 26. A densificao da clusula constitucional referente ao mbito jurisdicional tributrio compreende os actos praticados pelas partes que compem uma relao jurdica tributria, moderados por normas e princpios de Direito Tributrio, e uma tutela jurisdicional, efectiva e plena.

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27. A reserva jurisdicional tributria , nos termos do texto constitucional, relativa, motivada primacialmente, por um interesse de praticabilidade, o qual possibilita a atribuio de matrias essencialmente tributrias a jurisdies que no a tributria. 28. Porm, ainda que a migrao de competncias seja, no plano constitucional, admissvel, tal realidade no poder colocar em risco o ncleo essencial da competncia genrica da jurisdio tributria. 29. A configurao da jurisdio tributria, enquanto jurisdio autnoma, estriba-se no interesse constitucional de garantir, ao seu concreto exerccio jurisdicional, um adequado nvel de eficincia. 30. Decorre, igualmente, do interesse constitucional, a preservao dos limites das reservas jurisdicionais, o que vem a corresponder, no caso da jurisdio tributria, na concentrao na melhor medida possvel das matrias que se encontrem efectivamente conformadas pelo critrio de competncia tributria, constitucionalmente previsto. 31. Conjugados os resultados da anlise ao enquadramento, organizao, funcionamento, e finalidade, possvel definirmos, no plano constitucional, uma jurisdio tributria potencialmente independente, o que vem a significar, no futuro, a possibilidade de esta se vir a edificar como uma verdadeira ordem jurisdicional.

Referentes dimenso infra-constitucional

32. No plano infra-constitucional, destaca-se um modelo organizatrio complexo de Tribunais Tributrios, sob a forma piramidal, dividido em trs graus jurisdicionais, e sujeito a um controlo, gesto e disciplina, atribudo a um Conselho Superior. 33. As competncias especficas atribudas aos Tribunais Tributrios enformam-se, por sua vez, num plano contencioso de natureza subjectiva.

34. Portanto, por aqui se verifica uma linha de correspondncia coerente, entre a previso constitucional e as opes tomadas pelo legislador ordinrio. 35. Em todo o caso, merece relevo o facto de esta configurao organizatrio manter uma aproximao porventura excessiva entre a jurisdio tributria e a jurisdio administrativa. 36. Se por um lado, tal medida encontra justificao numa perspectiva economicista, para a qual muito contar o nmero de processos apresentados junto do Tribunal, por outro, parece-nos que resiste, ainda, a ideia de que a jurisdio tributria faz parte da jurisdio administrativa, da que Tribunais Tributrios se devem abrigar, de algum modo, no quadro organizatrio dos Tribunais Administrativos. 37. Em nosso entender, e a prevalecer essa ideia ltima, s pode ficar em crise a concepo constitucional, claramente pluralista. 38. A nossa ideia, embora partilhando a perspectiva de economizar os espaos, e com isso, os custos que a manuteno de uma estrutura fsica, desta dimenso, envolve, no deixa de alinhar pelo afastamento do modelo francs e italiano, que de resto, j se concretizou, e a aproximao do modelo de organizao alemo, conferindo jurisdio tributria um modelo afirmativamente autnomo e independente. 39. Esta posio, nada conflituosa com a estabilidade do sistema jurisdicional, ou com o exerccio jurisdicional unitrio, apenas procurar preservar, por um lado, as linhas de organizao e evoluo que o legislador constitucional nos ofereceu, e por outro, a salvaguarda de uma estrutura jurisdicional necessariamente mais eficiente, contando para tal, como bom de ver, com a poltica de alargamento das fronteiras da jurisdio tributria, atravs dos teis mecanismos alternativos de resoluo jurisdicional de litgios emergentes de relaes jurdicas tributrias. 40. Estes elementos posicionam-se, no nosso pensamento, num alinhamento adequado a admitir que, no que respeita ao modelo organizatrio, a perspectiva de futuro poder, muito bem, vir a ser de tornar a jurisdio tributria numa jurisdio cada vez mais independente.

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41. Se pudermos alinhavar um caminho ideal a seguir, diramos que seria oportuno, em primeiro, reestruturar o espao de interveno dos Tribunais Tributrio, em segundo lugar, incluir os Tribunais Arbitrais em matria tributria na estrutura jurisdicional tributria, no conflituando, em nosso entender, a sua natureza auto-vinculativa, at porque o actual CSTAF tem influncia sobre os rbitros, e em terceiro lugar, num momento de consolidao final, configurar uma estrutura complexa, copulada por um Supremo Tribunal Tributrio, e regulada por um rgo prprio e independente, um Conselho Superior dos Tribunais Tributrios. 42. Ainda que tal orientao parea, numa primeira abordagem, de contedo radical, atento o momento de instabilidade e indefinio poltica, social e econmica que se vive, no s em Portugal, como no resto dos pases da EU, o facto que julgamos que a prpria realidade, sobretudo aquela que envolve as relaes jurdicas tributrias que assim a poder vir a justificar. 43. Se bem virmos, a complexidade da realidade tributria promove, actualmente, um conjunto de consequncias bastante srio e prejudicial, de onde se destaca, primacialmente, a prtica cada vez mais corrente de infraces tributrias de grande valor econmico, que exige, do ponto de vista da interveno jurisdicional, maior capacidade e tecnicidade. 44. Alis, a dimenso dessa preocupao tal, at pelo valor que deixa de financiar internamente o Estado, que o prprio memorando de entendimento, de 17 de Maio de 2011, assinala a necessidade de serem criados juzos especializados para casos de maior dimenso, amparados por pessoal tcnico especializado438. 45. A prpria estrutura da arbitragem em matria tributria enquadra-se nesta linha de interveno, o que nos motiva a afirmar que, nos tempos que vivemos, no existem medidas radicais, mas sim necessrias. 46. No que jurisdio tributria respeita, essa necessidade converge no aumento da eficincia que, por sua vez, aponta como vrias vezes dissemos ao longo do nosso

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Cfr. a propsito, a Lei 59/2011, de 28 de Novembro.

estudo por um lado, ao aumento das receitas tributrias, e por outro, salvaguarda dos direitos e interesses, legalmente protegidos, dos contribuintes. 47. Para ns, ento, de concluir que a independncia total da jurisdio tributria, melhor dito, a configurao da jurisdio tributria sob forma de ordem jurisdicional, poderia garantir essa mesma eficincia, at porque estaria, certamente, mais bem preparada para incluir medidas como estas que referimos, do que est actualmente, em que a realidade fsica se revela mais apertada e rgida. 48. Permitimo-nos, por isso, e utilizando o esquema figurativo do actual modelo organizatrio, sugerir as seguintes hipteses:

Fig. 2 Modelo (ideal) de uma organizao jurisdicional tributria independente

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Fig. 3 Modelo (alternativo) de uma organizao jurisdicional tributria parcialmente independente

49. Em todo o caso, sublinhamos que, de acordo com os elementos recolhidos ao longo da nossa investigao, as medidas mais urgentes a tomar devem ser aquelas que se prendem com o modelo de recrutamento e integrao de juzes tributrios. 50. O nmero de juzes tributrios sempre se revelou manifestamente reduzido, o que, de certo modo, conduziu, e pode conduzir, ainda que indirectamente, limitao do exerccio dos Presidentes dos respectivos Tribunais Tributrios, o qual deveria ser, sobretudo na vertente da gesto dos recursos humanos, bem mais amplo e producente. 51. Claro est, o nmero insuficiente de juzes tributrios conduz, tambm, e inevitavelmente, ao aumento substancial da pendncia decisria, que, actualmente, atinge nmeros incontornavelmente preocupantes, que precisam efectivamente de ser combatidos. 52. Alis, no compreendemos como persistiu o legislador ordinrio em dotar a jurisdio administrativa, de modo regular, com mais recursos humanos do que a jurisdio tributria, quando se constata, hodiernamente, ser atravs do exerccio desta ltima que

se concretiza a defesa do interesse pblico com maior projeco da actualidade poltica e financeira, ou seja, a arrecadao de receitas tributrias. 53. Nem entendemos como no se encontra, ainda, alinhavado um projecto de alterao e adaptao da actual estrutura jurisdicional tributria realidade jurdica tributria, cada vez mais complexa, ainda que tal no se reveja nos modelos aqui desenhados e sugeridos.

Referentes dimenso operativa

54. A introduo de um regime de arbitragem em matria tributria ponto igualmente apreciado em sede de memorando de entendimento revelou-se, para ns, til, necessitando contudo, de maior abertura de conhecimento, ou seja, um maior leque de competncias especficas, sendo que a introduo da competncia para a aco de reconhecimento de direito ou interesse legalmente protegido em matria tributria se poderia, a, porventura enquadrar. 55. O princpio de irrecorribilidade de uma deciso arbitral em matria tributria no aparenta corresponder com a natureza dos direitos e interesses subjacentes ao tipo de pretenso admissvel, embora tenhamos entendido que tal facto decorrer da urgncia do combate pendncia decisria tributria. 56. O instituto da arbitragem tributria preconiza, em nosso entender, um alargamento da jurisdio tributria, e conforma-se, nessa medida, com a concepo constitucional de uma jurisdio tributria potencialmente independente. 57. No entanto, a qualidade das decises arbitrais deve ser reforada, atravs de um controle por parte de especialistas em Direito Tributrio, porventura juzes jubilados, com vista eliminao de irregularidades formais e materiais, uma vez que boa parte do elenco dos rbitros no ser licenciada em Direito439.

Foi, entretanto, aprovado j depois da concluso da presente obra diploma legal que permite aos juzes jubilados o exerccio da funo de rbitro em matria tributria. Cfr. a propsito, a Lei 20/2012, de 14 de Maio.
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58. Para tal, dever ser encontrado um compromisso entre o esprito voluntarista dos participantes e as limitadas condies de remunerao que o Estado actualmente comporta. 59. Deveria ser continuada a medida de retirada e desvio de processos tributrios pendentes juntos dos Tribunais Tributrios, h mais de dois anos, para os Tribunais Arbitrais, com iseno de pagamento de custas judiciais. 60. A migrao de competncias tributrias, que sempre se verificou ao longo do percurso histrico da evoluo da jurisdio tributria, dever ser restringida ao limite, preservando apenas as situaes em que estejam em causa razes de praticablidade de exigncia mxima, ou ento, aquelas em que se coloque em crise, por via dessa restrio, a eficincia de uma outra jurisdio, sendo a necessrio firmar devida articulao. 61. Por conseguinte, evidenciamos, neste nosso estudo, determinados casos ditos casoslimite em que tal apreciao merece ser bem ponderada, porventura melhor daquela que tem vindo a suceder. 62. Nessa conformidade, os pedidos de autorizao judicial, quando suscitados no mbito de um processo de inspeco tributria, em razo de recusa legtima do dever de cooperao, por parte do sujeito passivo, devem ser includos no mbito da jurisdio tributria, na medida em que se tratam de actos de natureza tributria, prprios de uma relao jurdica tributria, e ainda por se evidenciar aqui a fora do princpio de convenincia material, em concreto quanto igualdade e ao acesso ao Direito. 63. J no domnio do processo executivo, a avocao de processos de execuo fiscal e apensao dos mesmos a um processo de insolvncia, dever manter-se, em razo de um recorte execpcional de ponderao, estribado no critrio da eficincia, aqui na perspectiva da concepo jurisdicional, como um todo. 64. Ainda nesse domnio, o incidente de separao de meaes, quando suscitado no mbito de um processo de execuo fiscal poder, em nosso entender, vir a caber no elenco das competncias dos Tribunais Tributrios, por fora do princpio de

praticabilidade e do princpio de convenincia material, no sendo a natureza privatstica do instrumento de requerimento de inventrio conflituosa com tal adequao. 65. No domnio do processo de indemnizao, nosso entendimento que seria oportuno considerar a incluso, no elenco das formas processuais tributrias, de uma aco de natureza comum, tal como se verifica existir no mbito da jurisdio administrativa reduzindo, desse modo, a porventra execessiva articulao com o CPTA. 66. Por fim, no domnio do direito penal tributrio, em concreto quanto s infraces tributrias crimes e contra-ordenaes entendemos que a competncia para o seu conhecimento e julgamento dever pertencer, exclusivamente, jurisdio tributria, resgatando, desse modo, a competncia jurisdio comum. 67. A restrio constitucional sobre esta matria no , de modo algum, absoluta, nem de resto o foi, possibilitando, em nosso entender, optar por soluo distinta, embora sempre com a previso de alterao do respectivo limite (textual) constitucional. 68. Tal sequncia de alteraes convergiria no sentido, para ns correcto, de concentrar a matria penal tributria, que uma matria de natureza essencialmente tributria, e prpria de uma relao jurdica tributria, no elenco dos Tribunais Tributrios, enquanto tribunais especializados, tal como a crescente complexidade que envolve esta temtica, assim impe. 69. Em suma, conclumos que existe uma jurisdio tributria autnoma, potencialmente independente, que determina a concentrao de meios e competncias prprios e adequados, no sentido de aumentar a eficincia do seu exerccio, particularmente sensvel e prximo dos interesses pblicos, de natureza poltica e financeira, actualmente em crise. 70. A sua delimitao perceptvel, quer no plano constitucional como no plano infraconstitucional, e cumpre, devidamente, a dimenso tutelar jurisdicional efectiva, atravs de um contencioso de natureza subjectiva.

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71. A migrao de competncias um processo admissvel num Estado de

Direito,

Democrtico e Constitucional, mas sempre orientado e limitado pelos princpios da praticabilidade, eficincia e convenincia material. 72. Quanto migrao de competncias tributrias, o legislador dever restringir ao limite tal processo, sob pena de arriscar a eficincia do exerccio jurisdicional dos Tribunais Tributrios, devendo, desde j, incluir no respectivo elenco destes tribunais, as matrias que aqui revelmos. 73. Por ltimo, a atribuio de competncias tributrias dever enformar-se, tambm ao limite, no permetro da competncia tributria, e no seu critrio substantivo, procurando, assim, reforar uma linha coerente, e til, entre a volio e opo do legislador e a realidade quotidiana do exerccio jurisdicional tributrio, perspectivada numa dimenso principiolgica, destacando nessa medida os princpios j aqui tratados, praticabilidade, convenincia material e eficincia.

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DE AUTORES ESTRANGEIROS: GAFFURI, Gianfranco, Diritto Tributario Parte Generale e Parte Speciale, 6. Edio, CEDAM, 2009.

GARCA DE ENTERRA, Eduardo; FERNNDEZ, Toms-Ramon, Curso de Derecho Administrativo

Vol. I, 14. Edio, Thomson Civitas, 2008.


GAUDEMENT, Yves, Droit Administratif, 18. Edio, L.G.D.J., 2005. MERINO ANTIGUEDAD, Jos Mara, Esquemas de Derecho Tributario, Universidade de Deusto, Bilbao, 1993. (consultada e no referenciada). NIEVA FENOLL, Jordi, Jurisdiccin y Processo Estudos de cincia jurisdicional, Marcial Pons, Ediciones Jurdicas y Sociales, SA Madrid, 2009. TESAURO, Francesco, Instituzioni di Diritto Tributario 1 Parte Generale, 9. Edio, UTET Giuridica, 2009.

OBRAS CONSULTADAS ONLINE, E DISPONVEIS ATRAVS DO STIO DA FACULDADE DE DIREITO, DA UNIVERSIDADE NOVA DE LISBOA:

http://www.fd.unl.pt/ConteudosAreasDetalhe.asp?ID=41&Titulo=Biblioteca%20Digital&Area=BibliotecaDigital

ANDRADE, Abel Pereira de, Administrao e Direito Administrativo, Porto, Imprensa Portuguesa, 1893. PEDROSA, Antnio Lopes Guimares, Curso de Cincia da Administrao e Direito Administrativo

Vol. 1, Preleces feitas na Universidade de Coimbra, Coimbra, Imprensa da Universidade,


1909. PEDROSA, Antnio Lopes Guimares, Curso de Cincia da Administrao e Direito Administrativo

Vol. 2, Preleces feitas na Universidade de Coimbra, Coimbra, Imprensa da Universidade,


1909. SARAIVA, Alberto da Cunha Rocha, Lies de Direito Administrativo, coligidas por OLIVEIRA, Augusto, Coimbra, Livraria Neves Editora, 1914. TAVARES, Jos Maria Joaquim, O Poder Governamental no Direito Constitucional Portugus, 1909.

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2. REVISTAS CIENTFICAS: NACIONAIS:

Cadernos de Justia Administrativa ALMEIDA, Antnio Duarte de; MONTEIRO, Cludio; SILVA, Jos Lus Moreira da, A caminho da

plenitude da justia administrativa, Cejur, n. 7 Janeiro/Fevereiro, Ano 1998.


ANDRADE, Jos Carlos Vieira, mbito e limites da jurisdio administrativa, Cejur, n. 22 Julho/Agosto, Ano 2000. NABAIS, Jos Casalta, Tarifa e questes fiscais: competncia dos tribunais tributrios Acrdo

do Supremo Tribunal Administrativo (1 Seco) de 17.6.1997, P 40 365, Cejur, n. 6


Novembro/Dezembro, Ano 1997. OLIVEIRA, Antnio Cndido de, A reforma da organizao dos tribunais administrativos e fiscais, Cejur, n. 22 - Julho/Agosto, Ano 2000. SILVA, Isabel Marques da, Algumas consideraes em torno do Cdigo de Procedimento e de

Processo Tributrio, Cejur, n. 23 Setembro/Outubro, Ano 2000.


CEJUR, Volume n. 34 - Julho/Agosto, Ano 2002. (consultada e no referenciada). CEJUR, Volume n. 36 - Novembro/Dezembro, Ano 2002. (consultada e no referenciada). CEJUR, Volume N. 40 - Julho/Agosto, Ano 2003. (consultada e no referenciada). CEJUR, Volume N. 51 - Maio/Junho, Ano 2005. (consultada e no referenciada). CEJUR, Volume N. 61 - Janeiro/Fevereiro, Ano 2007. (consultada e no referenciada). CEJUR, Volume n. 62 - Maro/Abril, Ano 2007. (consultada e no referenciada). CEJUR, Volume n. 65 - Setembro/Outubro, Ano 2007. (consultada e no referenciada). CEJUR, Volume n. 67 - Janeiro/Fevereiro, Ano 2008. (consultada e no referenciada).

CEJUR, Volume n. 70 - Julho/Agosto, Ano 2008. (consultada e no referenciada). CEJUR, Volume n. 71 - Janeiro/Fevereiro, Ano 2009. (consultada e no referenciada). CEJUR, Volume n. 73 - Maio/Julho, Ano 2009. (consultada e no referenciada). CEJUR, Volume n. 75 - Setembro/Outubro, Ano 2009. (consultada e no referenciada).

Scientia Iuridica ROCHA, Joaquim Freitas da, Competncia dos tribunais tributrios, ps-modernidade jurdica e

des-jurisdicionalizao, Volume n. 310, Abril-Junho, Tomo LVI, Ano 2007.


SOUSA, Jorge Lopes de, Crnica do TAF de Braga, Volume n. 325, Tomo XXVII, Ano 2011. Volume n. 292, Janeiro/Abril, Tomo LI, Ano 2002. (consultada e no referenciada). Volume n. 296, Maio/Agosto, Tomo LII Ano 2003. (consultada e no referenciada). Volume n. 297, Setembro/Dezembro, Tomo LII, Ano 2003. (consultada e no referenciada). Volume n. 2004, Janeiro/Abril, Tomo LIII, Ano 2004. (consultada e no referenciada). Volume n. 301, Janeiro/Maro, Tomo LIV, Ano 2005. (consultada e no referenciada). Volume n. 302, Abril/Junho, Tomo LIV, Ano 2005. (consultada e no referenciada). Volume n. 308, Outubro/Dezembro, Tomo LV, Ano 2006. (consultada e no referenciada). Volume n. 312, Outubro/Dezembro, Tomo LVI, Ano 2007. (consultada e no referenciada). Volume n. 322, Abril/Junho, Tomo LIX, Ano 2010. (consultada e no referenciada). Volume n. 323, Julho/Setembro, Tomo LIX, Ano 2010. (consultada e no referenciada).

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ESTRANGEIRAS:

CIVITAS (REVISTA ESPAOLA DE DERECHO FINANCIERO) GUTIRREZ, Miguel, La ficcin en el ordenamento tributario y su limitacin constitucional, N.114, Abril/Junio, Ano 2002. Vol. n. 132 Octobre / Diciembre, Ano 2006. (consultada e no referenciada). Vol. n. 138 Abril / Junio, Ano 2008. (consultada e no referenciada). Vol. n. 142 Abril / Junio, Ano 2009. (consultada e no referenciada). Vol. n. 143 Junio / Septiembre, Ano 2009. (consultada e no referenciada).

RIVISTA DI DIRITTO FINANZIARIO E SCIENZA DELE FINANZE FERRI, Fabrizio, anotao deciso formulada pela Suprema Corte di Cassazione, com o n 10725, de 22 de Julho de 2002, Relator Altieri E, N. 1, LXII, Ano 2003. PIANTAVIGNA, Paolo, Osservazioni sul Procedimento Tributario, dopo la riforma della legge sul

procedimento amministrativo, N. 1, LXVII, Ano 2007.


Vol. n. 1 Marzo, LIX, Ano 2000. (consultada e no referenciada). Vol. n. 4 Dicembre, LX, Ano 2001. (consultada e no referenciada).

REVUE FRANAISE DE FINANCES PUBLIQUES ESCLASSAN, Marie-Christine, Lorganisation du contencieux fiscal est-elle toujours actuelle?, N.100 Novembre, Ano 2007. MARTINS, Guilherme DOliveira, La reforme des Procdures jurdictionnelles des Cours des

comptes et la Convention europene des droits de lhomme: Lexprience portuguaise, n. 106


Avril, Ano 2009.

Vol. n. 102 Juin, Ano 2008. (consultada e no referenciada). Vol. n. 108 Octobre, Ano 2009. (consultada e no referenciada).

RASSEGNA TRIBUTARIA MARONGIU, Gianni, La rinnovata giurisdizione dele Commisioni tributarie, n. 1, Ano 2003.

RIVISTA DI DIRITTO TRIBUTARIO INTERNAZIONALE FERREIRO LAPATZA, Jos Juan, Los mecanismos alternativos para la resolucin de las

controversias en el ordenamento tributario espaol, Vol. n. 2 Maggio/Agosto, Ano 2002.


GARBARINO, Carlo, La tutela giustiziale tributaria tra procedimento e processo, Vol. n. 2 Maggio/Agosto, Ano 2002. GARCIA NOVOA, Csar, Mecanismos alternativos para la resolucin de controversias tributarias

su introduccin en el derecho espaol, Vol. n. 2 Maggio/Agosto, Ano 2002.


MAZZ, Addy, Mecanismos alternativos de solucin de controversias en Uruguay, Vol. n. 2 Maggio/Agosto, Ano 2002. OSVALDO CASS, Jos, Los mecanismos alternativos de resolution de controversia tributarias en

Italia y America del Sur, Vol. n. 2 Maggio/Agosto, Ano 2002.


QUEIROZ, Mary Elbe Gomes, Os mecanismos alternativos de resoluo de controvrsias

tributrias: experincias no Brasil, Vol. n. 2 Maggio/Agosto, Ano 2002.


ROZAS VALDS, A. Jos A., La resolucin de controversias tributarias en el ordenamento

americano, Vol. n. 2 Maggio/Agosto, Ano 2002.


TORRES, Heleno Taveira, Medidas alternativas para resoluo de conflitos entre Administrao e

contribuintes A experincia brasileira, Vol. n. 2 Maggio/Agosto, Ano 2002.


Vol. n. 1 Gennaio Aprile, Ano 2000. (consultada e no referenciada). Vol. n. 2 Maggio Agosto, Ano 2001. (consultada e no referenciada).

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REVISTA DE ESTUDIOS DE LA JUSTICIA Vol. n. 5, Ano 2004. (consultada e no referenciada).

3. JURISPRUDNCIA NACIONAL:

Tribunal Constitucional Ac. do TC, n. 104/85, P. 130/84, Relator Conselheiro Raul Mateus

Supremo Tribunal Administrativo Ac. STA, P. n. 005001, de 06.06.1973, Relator Joo de Matos. Ac. STA, P. n. 000864, de 21.12.1977, Relator Laurentino Arajo. Ac. STA, P. n. 40 365, de 17.06.1997. Ac. STA, P. n. 0283/11, de 22.06.2001, Relator Antnio Calhau. Ac. STA, P. n. 026720, de 20.02.2002, Relator Benjamim Rodrigues. Ac. STA, P. n. 01329/02, de 31.10.2002, Relator Joo Cordeiro. Ac. STA, P. n. 0625/06, de 15.11.2006, Relator Brando de Pinho. Ac. STA, P. n. 0603/06, de 29.11.2006, Relator Jorge Lino. Ac. STA, P. n. 0834/09, de 16.09.2009, Relator Antnio Calhau. Ac. STA, P. n. 0897/09, de 21.10.2009, Relator Pimenta do Vale. Ac. STA, P. n. 0477/09, de 28.10.2009, Relator Jorge de Sousa.

Ac. STA, P. n. 0766/09, de 27.01.2010, Relator Jorge Lino. Ac. STA, P. n. 022/10, de 24.02.2010, Relator Valente Torro. Ac. STA, P. n. 051/10, de 14.04.2010, Relator Isabel Marques da Silva. Ac. STA, P. n. 0109/09, de 06.05.2010, Relator Pais Borges. Ac. STA, P. n. 0192/10, de 02.06.2010, Relator So Pedro. Ac. STA, P. n. 0235/10, de 07.07.2010, Relator Dulce Neto. Ac. STA, P. n. 0668/10, de 29.09.2010, Relator Casimiro Gonalves. Ac. STA, P. n. 01075/09, de 07.12.2010, Relator Dulce Neto. Ac. STA, P. n. 0806/10, de 16.12.2010, Relator Antnio Calhau. Ac. STA, P. n. 0876/09, de 08.06.2011, Relator Casimiro Gonalves. Ac. STA, P. n. 0326/11, de 07.09.2011, Relator Isabel Marques da Silva. Ac. STA, P. n. 0416/11, de 07.09.2011, Relator Dulce Neto. Ac. STA, P. n. 0791/11, de 28.09.2011, Relator Francisco Rothes. Ac. STA, P. n.0366/11, de 14.12.2011, Relator Dulce Neto. Ac. STA, P n. 0877/11, de 15.02.2012, Relator Pedro Delgado. Ac. STA, P. n. 059/12, de 23.02.2012, Relator Dulce Neto. Ac. STA, P. n. 0885/11, de 29.02.2012, Relator Francisco Rothes.

Tribunal de Conflitos Ac. TdC, P. n. 000083 de 12-01-1978. (consultado e no referenciado). Ac. TdC., P. n. 000099, de 17.07.1980, Relator Rui Pestana. Ac. TdC, P. n. 000138, de 14.01.1982, Relator Abel Delgado.

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259

Ac. TdC, P. n. 000092, de 28.01.1982, Relator Quesada Pastor. Ac. TdC, P. n. 000223 de 11-07-1991. (consultado e no referenciado). Ac. TdC, P. n. 000263 de 05-05-1994. (consultado e no referenciado). Ac. TdC, P. n. 02/02 de 18-06-2002. (consultado e no referenciado). Ac. TdC, P. n. 08/02 de 03-04-2003. (consultado e no referenciado). Ac. TdC, P. n. 06/03 de 13-05-2003. (consultado e no referenciado). Ac. TdC, P. n. 02/03 de 18-12-2003. (consultado e no referenciado). Ac. TdC, P. n. 05/04, de 23.09.2004, Relator Santos Botelho. Ac. TdC, P. n. 03/04 de 12-10-2004. (consultado e no referenciado). Ac. TdC, P. n. 02/04 de 27-10-2004. (consultado e no referenciado). Ac. TdC, P. n. 01/05 de 29-06-2005. (consultado e no referenciado). Ac. TdC, P. n. 017/04 de 25-10-2005. (consultado e no referenciado). Ac. TdC, P. n. 08/05 de 06-04-2006. (consultado e no referenciado). Ac. TdC, P. n. 03/06 de 04-10-2006. (consultado e no referenciado). Ac. TdC, P. n. 023/05, de 12.10.2006, Relator Oliveira Barros. Ac. TdC, P. n. 016/06, de 29.11.2006, Relator Cndido de Pinho. Ac. TdC, P. n. 022/06 de 12-07-2007. (consultado e no referenciado). Ac. TdC, P. n. 014/07 de 04-10-2007. (consultado e no referenciado). Ac. TdC, P. n. 016/07 de 17-01-2008. (consultado e no referenciado). Ac. TdC, P. n. 022/07 de 21-02-2008. (consultado e no referenciado). Ac. TdC, P. n. 01/08 de 21-05-2008. (consultado e no referenciado). Ac. TdC, P. n. 018/08, de 27.11.2008, Relator Madeira dos Santos.

Ac. TdC, P. n. 021/08, de 27.11.2008, Relator Santos Carvalho. Ac. TdC, P. n. 07/09 de 07-07-2009. (consultado e no referenciado). Ac. TdC, P. n. 010/09, de 07.07.2009, R. Fernando Fris. Ac. TdC, P. n. 021/09 de 15-10-2009. (consultado e no referenciado). Ac. TdC, P. n. 015/08 de 19-11-2009. (consultado e no referenciado). Ac. TdC, P. n. 024/08 de 10-12-2009. (consultado e no referenciado).

Tribunais Centrais Administrativos Ac. TCAS, P. n. 06810/02, de 21.01.2003, Relator Jorge Lino Ribeiro Alves de Sousa. Ac. TCAS, P. n. 05790/09, de 28.01.2010, Relator Benjamim Barbosa. Ac. TCAS, P. n. 04420/10, de 03.05.2010, Relator Joaquim Condesso. Ac. TCAS, P. n. 06172/10, de 23.03.2011, Relator Paulo Carvalho. Ac. TCAS, P. n. 01949/09, de 20.09.2011, Relator Magda Geraldes.

Tribunal da Relao do vora Ac. TRE, P. n. 3010/07-3, de 2008.06.12, Relator Maria Alexandra Santos.

Tribunal da Relao do Coimbra Ac. TRC, P. n. 30/98, de 17.03.2009, Relator Alberto Mira.

Tribunal da Relao do Porto Ac. TRP, P. n. 0515213, de 01.02.2006, Relator Joaquim Gomes.

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Ac. TRP, P. n. 0822193, de 01.07.2008, Relator Guerra Banha. Ac. TRP, P. n. 1639/08, de 19.11.2008, Relator Custdio Silva.

Tribunal da Relao do Lisboa Ac. TRL, P. n. 7965/2006-2, de 02.11.2006, Relator Ezaguy Martins. Ac. TRL, P. n. 14364/11.7T2SNT-E-L1-7, de 15.12.2011, Relator Pimentel Marcos.

ESTRANGEIRA:

La Corte Costituzionale Deciso n. 287, de 27 de Dezembro de 1974.

Outros documentos: Pareceres Parecer do Conselho Consultivo da Procuradoria Geral da Repblica, com o n. P000592007, votado em 13.03.2008.