Derechotributario 2

APUNTES DE CLASES DERECHO TRIBUTARIO
MAX BARRERA PERRET
DERECHO TRIBUTARIO
Como consecuencia de la conformacin del Estado, surge la necesidad de proveer a esta organizacin de un patrimonio destinado a la mantencin de toda la estructura que lo sustenta.- Si bien en un comienzo el patrimonio estatal y el patrimonio del monarca estaban prcticamente confundidos en uno slo, los fines eran los mismos, los que se mantienen en la actualidad: promover el bien pblico y satisfacer - en lo posible - las necesidades bsicas de la poblacin.Histricamente los impuestos son una pesada carga, especialmente para los pueblos sometidos o conquistados, como ocurri en los tiempos de la expansin del Imperio Romano; en la Edad Media las cosas no mejoraron y cada seor feudal impuso tributos sobre sus vasallos y siervos, tributo seorial de carcter fijo que fue reemplazado luego, al trmino de la poca feudal, por uno de tipo proporcional aplicado sobre la burguesa.La monarqua lejos de aliviar el peso tributario tiende a la desigualdad de l y su agravamiento - adems de su mala administracin - es una causa determinante, durante los siglos XVIII y XIX de numerosos trastornos sociales, entre ellos la Revolucin Francesa.Con el nacimiento de los Estados modernos, nuevo ente jurdico pero con similares o parecidas necesidades de sus antecesores y de sus componentes, la situacin no cambio, aun cuando los vasallos y burguesa fueron reemplazados por las nuevas colonias que contribuyeron, notablemente, con el financiamiento de la metrpolis.La actual era, de los Estados Contemporneos, se caracteriza por la complejidad y la multiplicidad de sus necesidades, principalmente a partir del trmino de la II Guerra Mundial, en que los Estados aumentan su papel rector de la economa, tanto en los pases que recientemente o durante el siglo pasado dejaron de ser colonias y tuvieron que valerse por si mismos, como aquellos que perdieron dichas colonias.En definitiva la aplicacin de tributos ha alcanzado tal importancia que en cualquier pas moderno -desarrollado o subdesarrollado- y cualquiera sea el modelo econmico y poltico que los rija, esta presente esta forma de financiamiento del aparato pblico.-
El Derecho Financiero
El Derecho Financiero es "la disciplina jurdica que estudia los principios y los preceptos legales que rigen la organizacin del Estado para la percepcin, administracin y empleo de los recursos pblicos y las relaciones jurdicas a que los impuestos dan origen entre el Estado y los contribuyentes, como los que generan entre stos como consecuencia de la imposicin De la definicin se desprende que a esta disciplina corresponde: a) La teora financiera
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b) La organizacin financiera del Estado c) Las relaciones entre el Estado y los sujetos pasivos de la obligacin tributaria, y; d) Las relaciones que se originan entre los particulares derivada de los impuestos.El estudio de la teora financiera es indispensable tanto para dictar la norma financiera, cuanto para aplicarla, interpretarla o modificarla, no obstante, an impera en esta rama del derecho un gran empirismo y las leyes financieras se dictan, por lo general, con la precipitacin que produce la urgente bsqueda de recursos o de ingresos para satisfacer los gastos del Estado y se da, as, origen a una densa legislacin, que no tiene un sistema y que despus perdura ante la creencia de que su derogacin acarrear una disminucin de ingresos.- Ms an, los propios contribuyentes se oponen a una revisin de los impuestos ante el temor de lo desconocido y prefieren seguir sometidos a una legislacin que al menos conocen o creen conocer y de la cual muchas veces aprovechan sus vacos.-
El Derecho Tributario
Es una de las ms nuevas ramas del Derecho, dedicada al estudio de las normas impositivas, que forma parte del Derecho Financiero adems, consecuencialmente, forma parte del derecho pblico interno, por un lado del Derecho Constitucional y, por el otro, del Derecho Administrativo.- La independencia del Derecho Tributario, como rama del derecho era, hasta hace pocos aos, discutida por la doctrina, sin embargo en la actualidad se le reconoce como autnomo, especializado y particular.El profesor Antonio Berlini en su obra Principio de Derecho Tributario (Miln 1952), define a esta disciplina como "aquella rama del derecho que expone los principios y las normas relativas a la institucin y a la aplicacin de los impuestos y de las tasas...", por su parte el profesor Pedro Massone lo define como "aquella rama del derecho que regula los tributos as como tambin los poderes, deberes y prohibiciones que los complementan" (Principios de Derecho Tributario, Valparaso 1975).Ahora bien, nos obstante estar en presencia de una rama independiente del derecho, debemos sealar la clara interrelacin que existe entre el Derecho Tributario y las otras divisiones o ramas del Derecho, especialmente con el Derecho Constitucional, el Derecho Administrativo, el Derecho Procesal y el Derecho Penal, y las razones son obvias.-
El Derecho Tributario y las otras Ramas del Derecho

A.- El derecho tributario es una rama del derecho pblico interno que obtiene gran parte de sus principios fundamentales de las disciplinas que dicen relacin con los aspectos generales de la organizacin y funcionamiento del Estado, como el derecho constitucional y el derecho administrativo.Tanto el Derecho Constitucional como el Administrativo se preocupan de materias que dicen relacin con los aspectos generales del Estado en cuanto a su funcionamiento y organizacin, as desde el nacimiento del Estado de Derecho todas las
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constituciones del mundo establecen las normas financieras y tributarias bases, tanto en lo que se refiere al establecimiento de impuestos como al poder coercitivo del Estado para exigir su pago - potestad tributaria - as como todo lo que dice relacin con la organizacin financiera del estado en materia de presupuestos, administracin y empleo de los recursos pblicos y de rganos de fiscalizacin.- Estas normas constituyen el marco constitucional conforme al cual debe dictarse toda legislacin financiera y la propiamente tributaria, al grado que una ley que violara los preceptos constitucionales podra ser atacada por inconstitucional.Ante la norma tributaria ni los particulares ni las autoridades pblicas tienen otros derechos que los que expresamente se consagran en ella y en el campo de las relaciones jurdicas regidas por el Derecho Tributario los particulares no pueden hacer uso del principio de la autonoma de la voluntad; as, no podra establecerse por la va contractual un pago de impuestos diferente del que la ley contempla, ni alterar los sujetos del impuestos.Desde otra perspectiva, el Estado no podra ejercer su potestad tributaria en contra de los contribuyentes remisos a pagar si no por medio del "debido proceso", por otro lado, los contribuyente no podran impugnar correctamente las sentencias tributarias que afectaran sus interese por cobros de impuestos -justos o no- si no tuvieran un proceso que seguir y la garanta mediante l, de sus derechos.B.- De otra perspectiva, tambin son importantes los vnculos entre el derecho tributario y el derecho privado, los que asumen una doble configuracin : B.1) El impuesto es una relacin obligatoria en que el Estado u otro ente pblico, cuando se cumplen las condiciones establecidas en la ley, adquiere un derecho personal o crdito con respecto al contribuyente deudor.- Esta relacin no se diferencia de las dems, segn el esquema tradicional del derecho privado; de all la consecuencia de las disposiciones del derecho civil acerca del nacimiento, la modificacin y la extincin de las obligaciones son , en principio, aplicables a la relacin impositiva, a menos que los principios o las normas tributarias hayan derogado, expresa o tcitamente, dichas disposiciones.B.2) Existen situaciones en que el "hecho jurdico" que da origen al impuesto est constituido por una relacin jurdica privada o, ms exactamente, por el hecho econmico que da origen a dicha relacin, por ejemplo la compraventa, la donacin, etc.C.- Aquella parte del derecho tributario que tiene por objeto las infracciones de normas y las respectivas sanciones, se relacionan directamente con el derecho penal.- Esta parte del derecho tributario, al que la doctrina denomina derecho penal tributario, est regida por los principios fundamentales y por las normas generales del derecho penal.De igual forma, para el cobro ejecutivo de las obligaciones tributarias o para la aplicacin de sanciones, especialmente por delitos tributarios, es necesario recurrir a
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las normas de derecho penal tributario, que no es otra cosa que el conjunto de normas y principios generales del Derecho Penal aplicadas a los asuntos tributarios pertinentes.En definitiva, para la aplicacin de sanciones, especialmente por delitos tributarios, es necesario recurrir a las normas de derecho penal tributario, que no es otra cosa que el conjunto de normas y principios generales del Derecho Penal aplicadas a los asuntos tributarios pertinentes.D.- Desde otra perspectiva, el Estado no podra ejercer su potestad tributaria en contra de los contribuyentes remisos a pagar si no por medio del "debido proceso", por otro lado, los contribuyente no podran impugnar correctamente las sentencias tributarias que afectaran sus interese por cobros de impuestos -justos o no- si no tuvieran un proceso que seguir y la garanta mediante l, de sus derechos.Los importantes nexos con el derecho procesal se manifiestan, adems, en una doble direccin: por una parte, los principios fundamentales del proceso civil regulan el ejercicio de las acciones que nacen en favor del Estado y del ciudadano en relacin a los tributos, no obstante la existencia de normas especiales que derogan aquellas del derecho procesal comn; por otro lado, el desarrollo del proceso est vinculado y subordinado a la observancia de algunas normas tributarias, sea que contemplen ciertos tributos, sea que dispongan que los documentos no podrn hacerse valer ante las autoridades judiciales, administrativas y municipales, ni tendrn mrito ejecutivo, sino se paga el impuesto de timbres y sus reajustes, intereses y sanciones en su caso, etc.E.- A medida que se internacionaliza la economa de los pases, se abren las cuentas de capitales, en ambos sentidos, se hace necesaria una mayor vinculacin entre el derecho tributario y el derecho internacional, especialmente para la disciplina comn, el "derecho internacional tributario", puede propender a delimitar el poder tributario recproco de los diversos Estados.En "derecho internacional tributario" estn comprendidos: a) Los preceptos de las legislaciones tributarias nacionales, en virtud de las cuales los distintos Estados proceden a extenderse aumentando (ampliando) las obligaciones tributarias de sus sbditos en lo referido a las rentas, al patrimonio, a las herencias, etctera, obtenidas o posedas en el extranjero, y ensanchando las obligaciones tributarias de los extranjeros por las rentas, el patrimonio o las herencias obtenidas en el pas.Los tratados para evitar la doble imposicin internacional.-
b)
LA POTESTAD TRIBUTARIA
La Potestad Tributaria
El concepto capacidad comprende aquella que dice relacin con los derechos, adquisitiva o de goce, y con la posibilidad de actuar o de ejercicio.- La
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primera importa para el titular la posibilidad de ser sujeto de relaciones jurdicas, esto es, de derechos y deberes; la segunda, la posibilidad para el mismo de realizar actos de voluntad dirigidos a procurar un efecto jurdico.La capacidad de ejercicio es una aptitud genrica del sujeto para realizar actos de voluntad que tengan efectos jurdicos, ahora bien, la aptitud especfica para realizar actos particulares de voluntad, destinados a producir efectos determinados, se denomina "potestad". - La potestad, por ende, es una parte de la capacidad.En la esfera del derecho pblico son conocidas las potestades jurdicas fundamentales de dictar leyes, gobernar, administrar justicia; tanto en el Estado como en las otras personas jurdicas de derecho pblico, la potestad administrativa general se especifica en varias otras: la potestad de polica, la potestad tributaria, la de imponer limitaciones a la propiedad privada y muchas otras.Antes de revisar la potestad tributaria se debe aclarar que "las potestades" no pueden confundirse con los "derechos subjetivos".- El Estado, en cuanto titular de la potestad tributaria no tiene ningn derecho de crdito hacia los ciudadanos, sino que este surge solamente despus de haber ejercicio dicha potestad, es otros trminos, cuando el Estado haciendo uso de la potestad tributaria aplica un determinado tributo surge para l el derecho de crdito en contra del sujeto pasivo del impuesto.Por otra parte, todas las potestades participan de los caracteres de la capacidad de ejercicio, de la cual forman parte: son estrictamente personales y, en consecuencia, inalienables, intransmisibles, irrenunciables e imprescriptibles, en cambio su ejercicio en los casos particulares puede estar sujeto a trminos de caducidad.La Potestad Tributaria es la "facultad de instituir impuestos y tasas, como tambin deberes y prohibiciones de naturaleza tributaria", es el poder general del Estado aplicado a un sector determinado de la actividad estatal: la imposicin.La potestad tributaria no puede tener un origen contractual, sino slo legal, por tanto la fuente de la potestad tributaria, es por definicin, la ley.-
Lmites a la Potestad Tributaria

El ejercicio de la potestad tributaria se encuentra sometido a dos tipos de limitaciones; a) Los principios jurdicos incorporados a la Constitucin Poltica del Estado y, b) La coexistencia de los estados en el orden internacional.A. Los Principios Constitucionales, relativos a la tributacin son: a) La igualdad ante los impuestos, b) La legalidad del impuesto, y; c) El respeto a la propiedad privada.5
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a) La igualdad ante los impuestos : Este principio no se refiere a la igualdad numrica sino al hecho de asegurar igual tratamiento a quienes se encuentran en anloga situacin.- Se refiere a situaciones anlogas, porque permite la formacin de categoras, siempre que la forma de distincin sea razonable, no discriminatoria, injusta u hostil contra determinadas personas o categoras de personas.Se ha sostenido que el respeto de este principio exige no slo una igualdad de tratamiento para situaciones iguales, sino tambin diversidad de tratamiento para situaciones diversas, por cuanto el principio de igual tambin es violentado cuando situaciones substancialmente diversas son tratadas arbitrariamente de la misma manera.Por otra parte, el intervencionismo fiscal ha llevado a una nueva concepcin de la igualdad, que la extiende ms all de la "igualdad ante" el impuesto, a la "igualdad a travs" del impuesto, esto es, cercenando las rentas ms altas a travs de un impuesto progresivo y acrecentando las rentas pequeas a travs de las exenciones, subvenciones y otros beneficios que, tericamente, persiguen igualar las rentas privadas.No obstante cualquiera sea la concepcin frente a la igualdad fiscal, se debe concordar de que se trata de un principio abstracto, cuyo alcance resulta difcil de precisar, y as hay quienes sostienen que la disposicin contenida en el N 20 del artculo 19 de la Constitucin Poltica del Estado, que "asegura a todas las personas ... la igual reparticin de lo tributos en proporcin a las rentas o en la progresin o en la forma que fije la ley, y la igual reparticin de las dems cargas pblicas", es una enunciacin que no encierra una norma obligatoria y que, por estar referida al conjunto del sistema tributario, sirve solamente para expresar una exigencia poltica, que le legislador deber hacer realidad, estableciendo los impuestos en forma tal que en su conjunto alcancen el postulado constitucional.La Generalidad : Como consecuencia de la igualdad, se estima que los tributos deben aplicarse con "generalidad", esto es, abarcando ntegramente las categoras de personas o de bienes previstas en la ley y no a una parte de ellas.- Es decir, los gravmenes se deben establecer de forma que cualquier persona cuya situacin coincida con la sealada como hecho generador del crdito fiscal, debe ser sujeto de impuesto, de manera que no deben resultar afectadas personas o bienes determinados singularmente, porque en tal supuesto los tributos adquieren carcter persecutorio o de discriminacin, a menos que se est en presencia de una exencin, la que se establece excepcionalmente con el propsito -comn- de lograr una efectiva justicia fiscal o de fomentar el desarrollo de regiones o zonas determinadas.b) La legalidad del impuesto : es otro de los principios esenciales de un Estado Constitucional, y que se encuentra consagrado en el artculo 62 de la Constitucin Poltica del Estado, relativo a la formacin de las leyes, al sealar en su inciso 2 que : "Las leyes sobre tributos de cualquier naturaleza que sean .... slo pueden tener origen en la Cmara de Diputados ...", agregando luego en el N 1 del inciso 4 que: "Corresponde, asimismo, al Presidente de la Repblica la iniciativa exclusiva para: 1 Imponer, suprimir, reducir o condonar tributos de cualquier clase o naturaleza,
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establecer exenciones o modificar las existentes, y determinar su forma, proporcionalidad o progresin...", disposiciones que se deben relacionar, adems, con la garanta establecida en el N 20 del artculo 19 del mismo cuerpo fundamental.Como consecuencia de este principio, se ha afirmado la necesidad de determinar en una ley, por lo menos, los siguientes elementos: el hecho jurdico tributario, la correspondiente base imponible, la tasa y el sujeto pasivo de la obligacin tributaria.El principio de la legalidad tambin comprende las normas que regulan su determinacin y aplicacin, y las sanciones por posible infraccin de las mismas.c) Respeto a la propiedad privada ; La Constitucin Poltica del Estado, en el N 24 del artculo 19, garantiza a todas las personas "... el derecho de propiedad en sus diversas especies sobre toda clase de bienes corporales o incorporales...", agregando que nadie puede, en caso alguno, ser privado de su propiedad, del bien sobre que recae o de alguno de los atributos o facultades esenciales del dominio, a menos que por una ley especial o general autorice la expropiacin por causa de utilidad pblica o de inters nacional, y su posesin se podr materializar solo previo pago total y en dinero efectivo de una indemnizacin por el dao patrimonial causado, determinada de comn acuerdo por las partes o en sentencia dictada por los tribunales.Aun cuando el precepto sealado no se refiere directamente a materias tributarias, resulta evidente que la tributacin no puede, de manera alguna, violentar tal garanta constitucional, ya que un impuesto exagerado no slo afecta el derecho de dominio protegido por la Constitucin, sino que tambin llega a configurar una verdadera expropiacin sin indemnizacin.B) La Comunidad Internacional La potestad o poder tributario tambin se ve limitado por la existencia de una comunidad internacional, que supone una coexistencia de mltiples Estados, cada uno con sus propias soberanas.Como consecuencia de la comunidad internacional, el poder de cada Estado es limitado por el principio de la territorialidad, segn el cual ningn Estado puede actuar fuera de su territorio para determinar impuestos que afectan rentas nacidas en territorio ajeno y pertenecientes a los sbditos o residentes de este ltimo, ni pretender cobrar dichos impuestos, lo cual, tampoco, significa impedir que un pas tome en consideracin, para los efectos de la imposicin, hechos ocurridos en el extranjero.Asimismo, la imposicin de los nacionales por su propio Estado, aunque residan en el exterior, es permitida en virtud del "principio personal".- En la prctica, sin embargo, la accin coercitiva del Estado que impone a sus propios sbditos no residentes, queda limitada por la falta de posibilidad de ejercer su accin inspectora y coercitiva.-
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El juego de ambos principios, el personal y el territorial, en las relaciones jurdicas cuyos elementos personales o reales se hayan ubicados bajo soberanas diferentes, engendra el problema de la doble imposicin, como cuestin derivada de los lmites del poder tributario.Sin perjuicio del principio de la territorialidad, es comn que los Estados se abstenga de ejercitar su poder tributario como consecuencia de convenciones o tratados internacionales; limitacin que asume, en ciertos casos, la forma de exenciones tributarias y en otras importa, derechamente, atenuaciones al ejercicio pleno de las facultades, como tambin pueden consistir en el compromiso de no exceder limites prefijados.De igual forma, y por razones de "cortesa internacional", es normal eximir a los Estados extranjeros y a los agentes diplomticos, del pago de tributos; as en nuestra legislacin, el impuesto a la renta no aplica a las rentas oficiales u otras procedentes del pas que los acredite, de los Embajadores, Ministros y otros representantes diplomticos, consulares u oficiales de naciones extranjeras, a condicin que los pases que representan otorguen igual o anlogas exenciones a iguales representantes diplomticos, consulares u oficiales del Estado de Chile; con todo estas garantas otorgadas a los funcionarios diplomticos, consulares u oficiales de potencias extranjeras, no regir respecto de aquellos funcionarios que tengan la nacionalidad chilena, segn lo dispone el inciso 1 del Art. 9 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta.El mismo sentido el N 3 de la letra B del Art. 12 de la Ley Sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, exime del impuesto IVA a la importacin de especies efectuadas por las representaciones naciones extranjeras acreditadas en pas, a los organismos internacionales a los que es pas pertenece, y a los diplomticos y funcionarios internacionales, de acuerdo a los convenios suscritos por Chile.-
FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO

Las Fuentes del Derecho Tributario
Las fuentes del derecho tributario a que nos referiremos son las denominadas "fuentes formales", es decir a las formas obligadas y predeterminadas que deben revestir los preceptos de conducta exterior, para imponerse socialmente, en virtud de la potencia coercitiva del derecho; pero dado el principio de legalidad que rige en materia tributaria, en donde no tienen cabida todas las fuentes formales estudias en Derecho, como la costumbre, nos circunscribiremos a la ley como fuente del derecho tributario, a partir de la Constitucin para terminar en la instrucciones impartidas por el Director del Servicio.-
A.- La Constitucin Poltica del Estado

Dada la importancia de la Constitucin Poltica del Estado como base de la organizacin institucional de un pas, el principal medio creador de normas financieras y tributarias es, indudablemente, dicho cuerpo legal.-
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De los principios generales contenidos en la Constitucin, podemos sealar los siguientes: a) la igualdad ante la ley (N 2 Art. 19); la igual reparticin de tributos o reparticin de las cargas pblicas, en proporcin a las rentas o en la progresin o forma que la ley fije (N 20 Art. 19); legalidad del impuesto (N 1 Art. 62, en relacin N 14 Art. 60) y el derecho de propiedad en sus diversas especies (N 24 Art. 19).-
B.- La Ley
Es la fuente ms importante del Derecho Tributario, por cuanto es el legislador quien debe establecer los tributos en sus aspectos generales y fundamentales.An cuando no estudiaremos esta fuente del derecho, por entenderse debidamente conocida por los alumnos de este curso, destacaremos que en aquellos piases en que se admite el referndum en materia legislativa, ste suele ser excluido tratndose de leyes tributarias, por cuanto se estima que a travs de esta va el sistema de tributos no podra sobrevivir.Crtica de la Legislacin Tributaria Segn seala el profesor Massone, "el aspecto macroscpico de la crisis que afecta el derecho en nuestro das esta representado por la llamada inflacin legislativa, que envuelve todos los caracteres y las consecuencias de la inflacin, esto es: multiplicacin de la cantidad y decadencia de la calidad".El derecho tributario es una de la ramas del derecho en donde este fenmeno se ha manifestado con mayor fuerza, como producto de las tendencias centralistas e intervencionista que han dominado casi todo el mundo occidental subdesarrollado, en especial Latinoamrica, y que corresponde a la desconfianza del Estado con respecto a sus sbditos en general y a los contribuyentes en particular, que se traduce en la siguiente mxima policiaca : "mientras menos se presta el sbdito a hacer espontneamente lo que el Estado quiere, tanto ms el Estado debe exigirle su deber".Fruto de tal concepcin, las leyes tributarias fueron cada vez ms reglamentarias y casuistas, cada vez ms difciles de adaptar al caso concreto. Sin embargo, producto de la mayor cultura econmica, de la necesidad de los piases de abrir sus fronteras a la inversin extranjera, la comprensin que la eficiencia tributaria no existe frente a una profusidad de impuestos, sino que por el contrario se hace ms eficiente la evasin, las economas modernas tienden a concentrar el esfuerzo tributario en pocos impuestos, de tasas moderadas y de fcil control.Principales Leyes Tributarias en Chile a) b) c) Cdigo Tributario; Decreto Ley 830 de 1974; Ley Orgnica del Servicio de Impuestos Internos; D.F.L. 7 de 1980.Ley Sobre Impuesto a la Renta, D.L. 824 de 1974.-
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d) e) f) g) h) i)
Ley Sobre Impuestos a las Ventas y Servicio; D.L. 825 de 1974.Ley de Timbre y Estampillas; D.L. 3.475 de 1980.Ley Sobre Impuestos Territorial, ley 17.235 de 1969.Ley Sobre Impuesto de Herencias, Asignaciones y Donaciones; D.L. 3.545 de 1980, relacin Ley 5.427.Ordenanza de Aduanas; Ley de Rentas Municipales.-
C.- Los Decretos y Reglamentos

Las atribuciones que la Constitucin u otras leyes conceden al Presidente de la Repblica las ejerce a travs de reglamentos, decretos e instrucciones; o sea, mediante normas que emanan de la llamada potestad reglamentaria del Jefe del Estado, y que tambin tienen otras autoridades.En general, mediante los reglamentos, decretos e instrucciones se hacen aplicables las leyes a los casos particulares que deban resolverse.- La Constitucin debe ser breve y precisa y las leyes la acomodan a los casos especiales que puedan presentarse; las leyes, a su vez, deben ser generales, de manera que permitan su aplicacin a un gran nmero de casos, y es el reglamento o decreto el que le dar flexibilidad para que pueda conformarse a casos especficos.Entre los reglamentos ms importante en el mbito del derecho tributario podemos citar: el D.S. N 55 de 1977, Reglamento de la Ley Sobre Impuestos y Servicios; D.S. N 668 de 1981 Fija Normas Sobre Pago de Obligaciones Tributarias.Entre las facultades reglamentarias del Presidente de la Repblica se encuentra la contenida en el Art. 5 del Cdigo Tributario, que lo faculta para dictar normas que eviten la doble tributacin internacional o que la eliminen o disminuyan sus efectos.Tambin se debe destacar que el Cdigo Tributario, en el inc. 2 del Art. 36, faculta al Presidente de la Repblica para fijar y modificar las fechas de declaracin y pago de los diversos impuestos y establecer los procedimientos administrativos que juzgue ms adecuados a su expedita y correcta percepcin.-
D.- Las Instrucciones

La administracin financiera debe enfrentar y resolver una compleja dualidad; por una parte, el gran nmero de normas tributarias y las dificultades que conlleva su aplicacin y, por otra, el tamao, extensin y complejidad de los organismos que participan de esta administracin, todo lo cual obliga a impartir a las oficinas dependientes, criterios directivos, reglas de conductas, e incluso sugerir resoluciones concretas, a fin de que la administracin se desenvuelva con expedicin y uniformidad.-
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En materia de tributacin fiscal interna, el Cdigo Tributario concede al Director de Impuestos Internos la facultad de interpretar administrativamente las disposiciones tributarias, fijar normas, impartir instrucciones y dictar ordenes para la aplicacin y fiscalizacin de los impuestos, Art. 6, letra A.-, N 1.Los Manuales, Circulares, Oficios y otros documentos a travs de los cuales se manifiestan las instrucciones, tienen su origen en actos administrativos, que, por regla general, tienen eficacia exclusivamente interna, en el mbito de la administracin estatal.Por tanto, las instrucciones no son fuente de derecho objetivo, no crean derechos u obligaciones para los ciudadanos, ni vincula al juez ordinario que debe resolver la controversia de acuerdo a lo que estima como voluntad de la ley, sin perjuicio de considerar las instrucciones como un elemento ms de juicio.Sin perjuicio de lo expuesto, nuestro Cdigo Tributario en su Art. 26, para una situacin especfica, otorga a las instrucciones del Director del Servicio de Impuestos Internos el carcter de fuente del derecho y, por ende, de vinculante para el contribuyente.- En efecto, la sealada disposicin establece que no proceder el cobro de impuestos con efecto retroactivo, "cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretacin de las leyes tributarias sustentada por la Direccin o por los Directores Regionales en circulares, dictmenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocida por los contribuyentes en general o de uno o ms de estos en particular".Este beneficio, segn lo ha determinado la I. Corte Suprema, debe ser invocado demostrando la concurrencia de los requisitos que lo hacen procedente.- En caso que las circulares, dictmenes y dems documentos mencionados sean modificados, se presume de derecho que el contribuyente ha conocido tales modificaciones desde que hayan sido publicadas de acuerdo al Art. 15 del Cdigo Tributario.-
E.- Los Tratados Internacionales

A medida que la economa se globaliza, esta fuente del derecho adquiere mayor importancia, de tal suerte que hoy se reconoce la existencia de un "Derecho Internacional Tributario", cuya fuente se encuentra en los tratados internacionales destinados a evitar la doble imposicin, mediante la delimitacin del campo de aplicacin de las leyes tributarias de cada Estado contratante, o bien, concediendo crditos dentro de cada Estado contratante por los impuestos pagados conforme a la legislacin de otro.Existe doble imposicin internacional, en sentido amplio, cuando el mismo o semejante impuesto es percibido por dos o ms Estados en virtud de un mismo hecho generador y para un mismo perodo; cuando se aade "de la misma persona" se obtiene el concepto en sentido estricto.Algunos tratados internacionales se limitan a conferir derechos e imponer obligaciones a los Estados contratantes; otros tratados tambin confieren derechos e imponen obligaciones directamente sobre las personas.- Las Convenciones para evitar la
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doble imposicin internacional pertenece a esta ltima categora y son al mismo tiempo convenios entre Estados y fuente de derechos y obligaciones al igual que la ley interna.Debe hacerse especial mencin al "Tratado Marco", es decir la convencin que slo fija principios generales, crea mecanismos y establece rganos destinados a los fines de ella, los que van llenando con su actuar la estructura del convenio.Algunos autores, basados en lo dispuesto en el inc. 2 del Art. 50 de la Constitucin Poltica, sostienen que el Presidente de la Repblica, sin necesidad de otro texto legal autorizante, puede poner en ejecucin todas y cada una de las disposiciones de una Tratado Marco, por cuanto tal faculta emana implcitamente del hecho de su aprobacin, sin embargo, la Contralora General de la Repblica, ya en el ao 1971, en el Dictamen N 42.998 (D. Oficial del 30.06.71), sostena que la ejecucin de los acuerdos o la puesta en practica de mecanismos propios de un derecho derivativo de un Tratado Marco, en la medida que implique la modificacin de regmenes legales vigentes, debe recibir la aprobacin o ratificacin del Congreso Nacional.- Este criterio es mantenido en la actualidad por el rgano contralor, que ha expresado que los tratados internacionales deben ser aprobados por el Congreso Nacional, con la sola excepcin de las medidas que el Jefe de Estado adopte o los acuerdos que celebre para el cumplimiento de un tratado en vigor, con arreglo a lo previsto en el inciso segundo del N 1 del Art. 50 de la Constitucin.- Ratifica el carcter de excepcional de dicha norma -inc. 2 del N 1 del Art. 50- la circunstancia de que en la misma disposicin se establece que en aquellos casos en que las medidas que se adopten o en el nuevo tratado que se celebre, se contemplen materias de ley, se requerir de la aprobacin del Congreso, es decir, que en tales situaciones se vuelve a la norma general, cual es la de contar con la referida aprobacin", (Dictamen N 16.564 de 10 de Julio de 1991, en relacin al Dictamen N 5.244, que devolvi sin tramitar los Decretos N 7 y 8 de 1991, expedidos a travs del Ministerio de Relaciones Exteriores).La Convencin de Viena Sobre Relaciones Diplomtica de 1961 y la Convencin de Viena Sobre Relaciones Consulares de 1963, cuyos textos, aprobado por el Congreso de Chile, se publicaron como Decretos N 666 y 709, publicado en los Diarios Oficiales de 4 y 5 de Marzo de 1968, respectivamente, contemplan exenciones y otras disposiciones de orden tributario, as el Art. 23 de la Convencin Sobre Relaciones Diplomticas dispone que el Estado acreditante y el Jefe de la Misin estn exentos de los impuestos que graven los locales de la misin, excepto de aquellos impuestos que graven el pago de servicios particulares prestados; el Art. 28 de la Convencin dispone que los "derechos y aranceles que perciba la misin por actos oficiales estn exentos de todo impuesto o gravamen"; el Art. 36 del sealado cuerpo legal exime del pago de los derechos, tasas y dems gravmenes aduaneros, la internacin de objetos destinados al uso oficial de la Misin, al uso personal y del grupo familiar del agente diplomtico, as como se exime a este de la inspeccin de su equipaje personal, por citar algunas de las exenciones contempladas en esta Convencin.-
ELEMENTOS DEL DERECHO TRIBUTARIO

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La doctrina destaca como elementos del Derecho Tributario los siguientes: a) b) c) d) La Hacienda Pblica; Los Impuestos; La Obligacin Jurdica, y; La Obligacin Tributaria.-
1.- La Hacienda Pblica

Las Finanzas Pblicas o Hacienda Pblica es una de las ramas del conocimiento que estudia los principios abstractos, los objetivos polticos y las normas legislativas que rigen la adquisicin, gestin y empleo de los recursos pblicos, por parte de los rganos del Estado, para la satisfaccin de las necesidades colectivas, es decir "es una ciencia que estudia las necesidades pblicas que tiene un Estado y la forma de obtener recursos econmicos para atenderlas".De lo anterior se colige que a la Hacienda Pblica corresponde estudiar y delimitar los gastos pblicos que son necesarios para cumplir las necesidades pblicas, y despus buscar los ingresos para sufragar tales gastos.Sea cual fuere el sistema poltico o modelo econmico imperante, el Estado tiene la obligacin de velar por la satisfaccin de las necesidades bsicas de quienes componen la Nacin o la sociedad jurdicamente organizada.- Para ello el Estado o mejor dicho el Fisco - que es la correcta denominacin que ste recibe cuando ejerce funciones de carcter patrimonial- se procura sus ingresos, principalmente, a travs de los impuestos.-
El Gasto Pblico
En la nueva concepcin financiera no se estudia el gasto pblico porque aparezca, aparentemente, como la causa de los ingresos pblicos que el Estado requiere para satisfacerlos, sino porque el gasto pblico representa un factor de redistribucin del ingreso nacional y de consumo o inversin, que son indispensables para su proyeccin en la produccin de la renta nacional.La definicin clsica indica que el gasto publico es "el empleo definitivo de la riqueza que el estado hace para satisfacer las necesidades pblicas". - Con la expresin "definitivo" se quiere diferenciar al gasto de otras operaciones financieras transitorias, que no corresponden a desembolsos irrevocables.Cuando en finanzas se habla de "gastos", se involucra en esta expresin tanto aquellos que corresponden a consumos del Estado como a inversiones que realiza.- Es conveniente distinguir entre uno y otro porque su naturaleza econmica y sus consecuencias son totalmente distintas y as como un particular no podra decir que ha "gastado" en comprar un bien raz, pues ha efectuado una inversin, no debe considerarse gasto del Estado aquellos desembolsos que corresponden a inversiones pblicas.13
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Clasificacin de los gastos pblicos

Existen variadas formas de clasificar los gastos pblicos, sin embargo la ms completa e importante desde el punto de vista financiero, econmico y legal es aquella que formula la distincin entre "Gastos Ordinarios" y "Gastos Extraordinarios".Financieramente es "gasto ordinario" aquel que tiende a surgir o a presentarse en cada ejercicio financiero o presupuestario, como por ejemplo los sueldos de los funcionarios o los aprovisionamientos que el Estado requiere, mientras que el "gasto extraordinario" es aquel que carece del elemento de periodicidad que caracteriza al gasto ordinario, como por ejemplo, la construccin de un camino, un puente, un hospital, etc.Econmicamente se distingue entre ambos tipo de gastos segn se den en ellos, conjuntamente, los elementos de periodicidad y efecto til; as se dice que el efecto til producido por un gasto extraordinario, es decir, su resultado tangible, tiende a prolongarse ms all del perodo presupuestario en que el gasto se efecta, como es el caso de la construccin de un camino o un hospital, que una vez ejecutado contina prestando servicios por un perodo ms o menos largo en el tiempo, en cambio el efecto til del gasto ordinario no se extiende ms all del perodo presupuestario en que se realiza y para procurarse nuevamente el bien o servicio que se obtuvo con el gasto habr que repetirlo.Legalmente, los gastos ordinarios se encuentran, por lo general, previstos y autorizados en leyes de carcter permanente, mientras que los extraordinarios se los autoriza por leyes especiales y temporales.Los criterios de diferenciacin sealados contribuyen a dar fisonoma a ambas clases de gastos, sin embargo la verdadera diferencia entre uno y otro no reside en estos factores formales, sino que radican en la circunstancia de que mientras el gasto ordinario es un gasto de consumo, el extraordinario, generalmente, significa una inversin de caudales pblicos, como la construccin de un camino.Tambin existen gastos extraordinarios en cuanto a su no periodicidad y que son difciles de calificar si son gastos en consumos o en inversiones, como el que se produce durante una calamidad pblica.-
Financiamiento de los gastos ordinarios y extraordinarios

El clasificar un gasto en ordinario o extraordinario resulta difcil, sin embargo muchos ms complejo resulta resolver con que clase de recursos han de financiarse estos gastos, en consideracin a que los recursos o ingresos del Estado tambin se clasifican en ordinarios y extraordinarios.Los ingresos se clasifican en ordinarios o extraordinarios en consideracin a dos elementos principales : el de la periodicidad y el del origen, es decir si provienen del capital o de la renta.- Atendiendo a la relacin que pueda existir entre gastos ordinarios y extraordinarios e ingresos de la misma naturaleza para los efectos de su financiamiento, este
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puede presentar tres formas : a) que los gastos ordinarios sean financiados con recursos ordinarios y que los gastos extraordinarios sean financiados con recursos extraordinarios, sera la relacin ms simple y usual, que no crea verdaderos problemas financieros; b) que los gastos extraordinario se costeen con ingresos ordinarios, y; c) que los gastos ordinarios se financien con ingresos extraordinarios.Segn como se presenten estas relaciones se podr deducir cual es la situacin econmica y financiera de un pas, as si los gastos ordinarios se financias con los ingresos de esta naturaleza, estamos en presencia de un Estado que atiende las necesidades pblicas con la cuota que toma normalmente de la Renta Nacional.- Cuando los gastos extraordinarios se financian con los ingresos ordinarios, tenemos una economa floreciente y poderosa, por cuanto el Estado es capaz de hacer inversiones con sus solas rentas ordinarias.- Cuando los gastos ordinarios se costean con ingresos extraordinarios y cuando estos son insuficientes, estamos en presencia del un Estado que no logra satisfacer sus necesidades corrientes y ordinarias con sus rentas y est comprometiendo su capital para poder subsistir, con la consiguiente descapitalizacin, como sera el caso, en lo individual, del que, por insuficiencia de sus rentas, comienza a vivir de su capital o a endeudarse ms all de sus posibilidades.-
Los Ingresos Pblicos

La actividad financiera del Estado es la que ste desarrolla para procurarse bienes con que ha de satisfacer las necesidades pblicas y los ingresos que obtiene para este fin son conocidos con la denominacin genrica "ingresos pblicos".Los ingresos pblicos son variados y sus caractersticas econmicas, financieras y jurdicas, distintas para cada una de ellos o, al menos, para ciertos grupos de ingresos.- Los efectos de los ingresos pblicos sobre el proceso econmico nacional son tambin diferentes, ya que mientras unos se extraen derivndolos de la renta nacional, otros se originan en el propio patrimonio del Estado.An dentro del grupo especial de los impuestos, el ms importante de los ingresos pblicos, existen profundas diferencias entre cada categora particular de impuestos, especialmente en lo que dice relacin con los efectos que producen sobre la economa nacional y sobre la distribucin de las rentas, especialmente si se considera que los impuestos implican traspasar recursos netos del sector privado al sector pblico o restar recursos econmicos a las personas y a las empresas.Para un estudio metdico de los ingresos pblicos es necesario distinguir entre sus principales formas, atendidos su origen, su naturaleza econmica, su importancia financiera y el modo o procedimiento en que el Estado se los procura.Cierta categora de ingresos proviene ya sea de la renta de bienes o inversiones del Estado o de la renta o patrimonio de particulares.- As en unas oportunidades el Estado exige a su poblacin, que se encuentra en las condiciones impositivas que su legislacin tributaria establece, que contribuya con una cuota de sus bienes a las cargas
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del Estado, sin ofrecerle al particular una ventaja o servicio personal o individual sino las mltiples ventajas que significan vivir en una sociedad organizada y "disfrutar" de los servicios pblicos establecidos; en otras, la exigencia del Estado se basa en que presta al Contribuyente un servicio que le reportar, individualmente, una ventaja; en otras ocasiones el Estado se proporciona recursos exigindoles a los particulares un sacrificio econmico que puede comprometer no ya la renta de los individuos, sino hasta su propio capital y en otras, opta por procurarse recursos o ingresos que provienen del propio patrimonio del Estado o del uso de su crdito pblico.-
Clasificacin de los Ingresos Pblicos

Las diferentes clases de ingresos que el Estado puede percibir, impone la necesidad de agruparlos segn sean sus elementos diferenciadores y caractersticos: Derecho Privado Ordinarios Impuestos Derecho Pblico Tasas Crdito Pblico Emisin de papel moneda Impuestos extraordinarios Enajenacin de bienes Otros Dominios del Estado
Extraordinario
Los Ingresos Pblicos Ordinarios

Los ingresos pblicos ordinarios se dividen entre aquellos que el estado obtiene como consecuencia de las actividades suyas de carcter econmico de aquellos que obtiene en su calidad de sujeto de derecho pblico, haciendo uso de su poder impositivo o coercitivo.En efecto el Estado posee un patrimonio constituido por bienes de distinta naturaleza: territoriales, industriales y comerciales, de las cuales puede derivar dos tipos de ingresos, unos a ttulo de renta de sus bienes, como por ejemplo el precio que obtiene por las concesiones de terrenos, y otros de utilidades de sus inversiones patrimoniales o de dividendo de acciones de las que es propietario, como por ejemplo las utilidades que recibe por la prestacin de servicios portuarios a travs de Emporchi, como accionista de ZOFRISA o como explotador de bienes naturales como Codelco.- En estos casos, a los ingresos que se procura se les designa "Ingresos Pblicos Ordinarios de Derecho Privado".La caracterstica de este tipo de ingresos es la inexistencia de un elemento de coercin derivado de la ley, y la forma en que el Estado acta para procurrselo se
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asemeja mucho a la actividad o actuacin de los particulares que reciben rentas, beneficios o utilidades.El otro grupo de ingresos ordinarios es conocido con el nombre de " Ingresos Pblicos Ordinarios de Derecho Pblico ", porque la caracterstica dominante de ellos es que el Estado los obtiene actuando como autoridad, en uso de su poder coercitivo, en forma tal que el particular est obligado, cuando concurren las circunstancias previstas en la ley, a ceder una parte de sus rentas o de sus bienes al Estado.El elemento de obligatoriedad es particularmente notable en el grupo los impuestos en que la ley aparece como el nico vnculo entre el Estado y Contribuyente cuando est queda afectado por la imposicin, no as en la otra clase ingresos de esta categora, las tasas, donde el vnculo de coercin no aparece tan manifiesto, ya que el Estado slo los exige a quienes hacen uso actual de cierta clase servicios pblicos.de el de de de
Subclasificacn de los ingresos pblicos ordinarios

En esta subclasificacin se distinguen dos clases de ingresos: los impuestos y las tasas.En el caso de los impuestos, el Estado exige por va coercitiva una parte de la riqueza de los particulares que se encuentran en las condiciones imponibles determinadas en la ley, sin ofrecerle un servicio, una prestacin, una ventaja de carcter individual o personal. - En los impuestos el estado slo constata o presume la capacidad contributiva de las economas y las grava de acuerdo con su sistema impositivo.En las tasas, en cambio, el Estado exige el pago de una prestacin, pero ofrece, individual y personalmente, una ventaja o un beneficio que aparece como contraprestacin del ingreso tasa.En definitiva, el que paga un impuesto a la renta neta total no lo hace porque en ese instante reciba una servicio por el cual se le exija el pago de este impuesto, en cambio el que hace uso de un servicio de salud del Estado debe pagar una tasa por que est recibiendo personalmente, individualmente, un beneficio por este pago.
Subclasificacin de los ingresos pblicos extraordinarios

Este grupo de ingresos pblicos est constituido por el conjunto de recursos financieros a que el Estado puede acudir en ciertos momentos y para ciertos fines, y por la heterogeneidad de sus formas y origines no son susceptibles de una clasificacin sistemtica, ya que cada uno tiene caractersticas propias y carecen de elementos de afinidad, por lo que slo es posible una enunciacin de sus principales manifestaciones, como lo son el crdito pblico (emisin de bonos del Estado), la emisin de papel moneda, los impuestos extraordinarios, los crditos externos, las donaciones internacionales y la enajenacin de bienes del Estado, etc.-
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2.- Los Impuestos

Teora de los impuestos
Entre los diversos recursos con que cuenta el Estado para la satisfaccin de las necesidades pblicas tienen fundamental importancia los ingresos genricamente conocidos como "tributos" o "contribuciones", que constituyen un gravamen que el Estado, en forma unilateral y en ejercicio de sus potestades, impone a los particulares.Toda la relacin que surge con motivo de la imposicin y recaudacin de dicho gravamen ha dado lugar a la formacin de la disciplina jurdica que trata de los principios y normas que la constituyen y que forman el Derecho Tributario.Antes de estudiar la teora de los impuestos es necesario ilustrar a cerca de quienes son los sujetos acreedores de los tributos y cuales son los sujetos que soportan su pago, por cuanto toda ley tributaria debe contener como requisitos indispensables la designacin clara y precisa de los sujetos activos y pasivos de la respectiva obligacin, es decir, acreedor y deudor, materia que ms adelante veremos en detalle.-
El Sujeto Activo de la Obligacin Tributaria

El sujeto activo es siempre un ente poltico, siendo este por excelencia el Estado, pero tambin pueden serlo otros entes como las Municipalidades o los Estados Federales, en los piases que tienen esta forma de gobierno.Es de la esencia del Estado el poseer una soberana que en el terreno financiero se traduce en el derecho que tiene de dictar, con absoluta independencia, las normas de esta naturaleza y de exigir de quienes habitan su territorio que, en las condiciones que la ley determine, contribuyan a sus gastos; o que ciertas rentas originadas dentro de su territorio paguen impuestos, aunque sus beneficiarios puedan ser extranjeros o estar domiciliados en el extranjero.- El Estado, en ciertas oportunidades y segn sea su organizacin poltica, delega su soberana en otros entes polticos, los que slo de este modo pueden llegar a constituirse en sujetos activos de la obligacin tributaria.Es necesario tener presente que no se debe confundir el sujeto activo de la obligacin tributaria con el beneficiario de un impuesto, tasa o derecho.- El sujeto activo es quin tiene el derecho de acciones para exigir el cumplimiento de la obligacin tributaria, mientras que el beneficiario es la entidad a cuyo patrimonio puede o debe destinarse el producto del ingreso de lo recaudado.-
El Sujeto Pasivo de la Obligacin Tributaria

El sujeto pasivo es la persona natural o jurdica designada por la ley como obligada a pagar el impuesto, conocido con el nombre de "contribuyente", y sobre quin, adems, pesan las obligaciones anexas o complementarias a la del pago del impuesto,
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como la de declarar sus rentas, llevar contabilidad, permitir la fiscalizacin de sus actividades, etc.
La Tasa
No resulta fcil conceptuar esta institucin, por cuanto la lnea de separacin entre las tasas y las relaciones contractuales es tan leve que resulta difcil determinar si nos encontramos frente a una tasa o a un contrato, y esto se debe a que la tasa corresponde a una "prestacin pecuniaria que el Estado exige a quin hace uso actual de ciertos servicios pblicos, tratndose de la suma pagada por un automovilista para hacer uso de una carretera pblica y aquella pagada por quin contrata el transporte por Ferrocarriles del Estado, sentimos que hay una profunda diferencia, sin embargo, no es fcil precisarla.- La primera constituye una Tasa y el segundo el precio de un contrato (servicio) de transporte.Dado lo expuesto existen diferentes definiciones para esta institucin.Maurice Duverger seala que la palabra tasa es utilizada como el precio pagado por el usuario de un servicio pblico no industrial, como contrapartida de prestaciones o ventajas que recibe de este servicio; as el franqueo de la correspondencia es una "tasa postal", los derechos de matrcula pagados por los estudiantes de la enseanza superior estatal son "tasas".Para A. D. Giannini, la tasa es la prestacin pecuniaria debida a un ente pblico en virtud de una norma legal y en la medida por sta establecida, por el desarrollo de una actividad del ente mismo que concierne en forma particular al obligado.Para el profesor Pedro Massone , el impuesto y la Tasa tienen la misma estructura jurdica, ambas dan vida a una obligacin legal que surge tan pronto se verifica el presupuesto de hecho a que la ley la vincula y que tiene por objeto la prestacin de una suma de dinero en la medida inderogablemente establecida por la misma ley.Segn Giannini el elemento diferenciador de las dos especies de tributos est dado por la naturaleza del presupuesto, esto es, el impuesto se vincula, segn l, a una situacin de hecho que es objeto de imposicin en cuanto es considerada la manifestacin directa o indirecta de cierta capacidad contributiva, a una situacin, por ende, que toca exclusivamente a la persona del obligado y a la esfera de su actividad, sin ninguna relacin, ni si quiera de hecho, con la actividad del ente pblico; en cambio, el presupuesto de la tasa consiste en una situacin de hecho que determina o necesariamente se vincula al desarrollo de una actividad del ente pblico en relacin al obligado .Giuliani Fonrouge, inspirndose en Giannini, seala que "tasa es la prestacin de pecuniaria exigida compulsivamente por el Estado en virtud de la ley, por la realizacin de una actividad que afecta especialmente al obligado".-
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Antonio Berliri sostiene, en cambio, que la tasa puede definirse como una "prestacin de dar o hacer en favor de un ente pblico que tiene por objeto una suma de dinero o una especie valorada, espontneamente efectuada, que constituye una condicin necesaria para obtener una determinada ventaja y de la cual no se puede pedir la restitucin una vez conseguida la ventaja en razn de la cual ha sido efectuada ".El Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina de la OEA, en su artculo 16 dice que tasa es "el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador la prestacin efectiva de un servicio pblico individualizado por el contribuyente. Su producto no debe tener un destino ajeno al servicio que contribuye al presupuesto de la obligacin. No es tasa la contraprestacin recibida del usuario en pago de servicios no inherentes al Estado".Nosotros nos quedamos con la definicin del profesor Massone, quien siguiendo a Berliri, seala que tasa es "una prestacin espontnea, establecida por la ley en favor de un ente pblico, como condicin para obtener cierta ventaja, y con la funcin de enriquecerlo".Esta definicin contempla los siguientes elementos: a) la tasa es una prestacin; b) tiene carcter de espontaneo; c) est establecida por ley; d) est establecida en favor de un ente pblico; e) es una carga; f) permite al contribuyente obtener ciertas ventajas, y; g) enriquecimiento del ente pblico.-
Anlisis de los elementos que comprenden la Tasa.a) La Tasa es una Prestacin: La tasa es una prestacin, pero no una obligacin, lo cual significa que no existe con anterioridad al pago de la tasa ninguna obligacin entre el ente pblico y el particular, es decir, el contribuyente que paga una tasa no paga porque debe pagar sino, nicamente, porque quiere pagar.- Si el contribuyente no paga, el Estado no puede constreirlo a pagar, sino solamente puede rechazar el servicio solicitado.El pago de la tasa no es un pago en sentido tcnico, no es la prestacin de lo que se debe a que se refiere el cdigo civil, ni est destinado a extinguir una relacin jurdica, sino que una dacin que se efecta para cumplir una condicin necesaria para obtener cierta ventaja.La prestacin del contribuyente, en que consiste la tasa, puede tener por objeto: la entrega de un bien o la anulacin de una especie valorada.- Cuando la prestacin del contribuyente se concreta en la entrega de un bien, este es, por regla general, una suma de dinero.En el caso de la tasa la coercin del Estado no aparece tan de manifiesto como en el impuesto, dado que, aparentemente, estas se cobran slo a quin hace uso de ciertos servicios pblicos, pero si bien la coercin se presenta ms atenuada que en el impuesto, ella es igualmente efectiva, atendidas las circunstancias de que est en presencia
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del uso de un servicio pblico y que en stos el Estado acta en forma generalmente exclusiva y en actividades que los particulares no atienden.b) La Tasa tiene el carcter de espontnea: La tasa, adems de ser una prestacin, es una prestacin espontnea, un acto no debido, caracterstica diferenciadora del impuesto, que -segn veremos- es una obligacin de carcter coactivo.Se debe tener presente que al sealar que la tasa es espontnea, no expresamos que sea voluntaria, ya que para que un acto sea voluntario es necesario no slo que quien lo cumple no est constreido a cumplirlo, sino que tambin quiera cumplirlo; en cambio, para que sea espontneo basta la inexistencia de coaccin, sin que sea necesaria una investigacin sobre la efectiva voluntad del agente, de lo que resulta que si bien el pago de la tasa es siempre un hecho jurdico, no es necesariamente un negocio jurdico.c) La Tasa est establecida por Ley: Este elemento es una simple aplicacin del principio establecido en el Art. 60 N 14) de la Constitucin Poltica del Estado, en relacin al N 1 del inc. 4 del Art. 60.d) La Tasa est establecida a favor de un Ente Pblico: Al igual que los impuestos, la tasa est establecida en favor de un ente pblico; no podra el Estado fijar tasas en favor de un ente privado, y de fijarse una contraprestacin en favor de un ente privado se estara en presencia de una "tarifa".e) La Tasa es una Carga: El derecho puede subordinar la satisfaccin del inters de una persona al sacrificio de un inters distinto de la misma; pensemos en la necesidad de presentar una demanda al juez, realizando el trabajo y los gastos consiguientes, a fin de que el juez administre justicia.- Esta necesidad corresponde a una figura conocida hoy con el nombre de carga o gravamen.La carga consiste, precisamente, en el deber de observar, en el ejercicio de un derecho subjetivo, una determinada conducta o de acompaar tal ejercicio con determinadas acciones o prestaciones, con la sancin de la prdida del derecho en caso de inobservancia.La carga, al igual que la obligacin, se resuelve en una necesidad, en una impotencia, pero ms atenuada que aquella que corresponde a la obligacin: la persona, frente a la obligacin tiene una eleccin limitada, sacrificio espontneo o el sacrificio coactivo de su inters, en cambio, frente a la carga, tiene una eleccin ms amplia, elige entre el sacrificio de uno u otro de sus intereses.-
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Adems, mientras en la obligacin hay una subordinacin de un inters del obligado a un inters de otro, en la carga hay una subordinacin de un inters de la persona gravada a otro inters de la misma persona.Por ltimo, el cumplimiento de una obligacin es un acto debido, en cambio, la satisfaccin de una carga es un acto necesario para la satisfaccin de un inters.La tasa es una carga o gravamen, ya que la prestacin en que ella se traduce implica un sacrificio, una disminucin patrimonial para el contribuyente, y que se realiza para posibilitar la obtencin de una determinada ventaja o para la satisfaccin de otro inters del mismo contribuyente.f) La Tasa permite al Contribuyente obtener cierta ventaja: Segn la definicin anterior, la tasa constituye una condicin necesaria para obtener cierta ventaja.- En otras palabras, no existe tasa sin que se obtenga una correspondiente ventaja para el contribuyente.Esta caracterstica no es sino una lgica consecuencia del carcter espontneo de la tasa; en efecto, nadie realizara una prestacin a que no est obligado, si de ello no obtiene una ventaja, a menos que est movido por un espritu de liberalidad, hiptesis que escapa al campo del derecho tributario.Si dentro del concepto de tasa es esencial la existencia de una ventaja para el contribuyente, no puede decirse que sea esencial que dicha ventaja consista en el desarrollo en su favor de una actividad de la administracin.- Esta ltima circunstancia puede considerarse normal, pero no esencial, ya que pueden existir casos en que el contribuyente, mediante el pago de una tasa, consiga cierta ventaja, sin que la administracin desarrolle ninguna actividad especial.En efecto, pensemos en una ley que prohiba desarrollar determinada actividad, pero, al mismo tiempo, establezca que ella puede ser desarrollada , previo pago de una tasa, sin necesidad de autorizacin especial.g) La Tasa tiene como funcin enriquecer al Ente Pblico: La tasa tiene como funcin enriquecer al ente pblico en cuyo beneficio est establecida.- En este aspecto la tasa no tiene ninguna diferencia con el impuesto, en consecuencia, nos remitimos, en lo que dice relacin con el estudio de este elemento, a lo dicho a propsito de anlisis de la definicin de impuesto.-
El Impuesto
Mltiples son los conceptos que se han enunciado de impuesto, todos los cuales reduciremos a una sola definicin, acorde con nuestra visin de este carga.-
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Para Ernest Blumenstein, el impuesto es "prestacin en dinero que el Estado o un ente pblico territorial por l habilitado, gracias a su soberana territorial, obtiene de los individuos sometidos a ella, para cubrir sus necesidades financieras".A. D. Giannini define el impuesto como la "prestacin pecuniaria que un ente pblico tiene el derecho de exigir en virtud de su potestad de imperio, originaria o derivada, en los casos, en la medida y en los modos establecidos por la ley, con el fin de conseguir una entrada".Por su parte Antonio Berlini dice que el impuesto es "la obligacin de dar o hacer, coactivamente impuesta en virtud de una ley o de un acto por ella expresamente autorizado, en favor de un ente pblico, que tiene por objeto una suma de dinero o una especie valorada y que no constituye la sancin de un acto ilcito, salvo que la sancin misma no consista en la extensin a cargo de un tercero, de una obligacin tributaria".A su vez, para Carlos Giuliani Fonrouge, son impuestos "las prestaciones en dinero o en especie, exigidas por el Estado en virtud del poder de imperio, a quienes se hallen en las situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles".Segn el Ordenamiento Fiscal Alemn, los impuestos son "prestaciones en dinero, instantneas o peridicas, que no representan la retribucin de un servicio especial prestado por una entidad pblica, y son exigidos para procurar ingresos, a todos aquellos a cuyo respecto se verifique el presupuesto de hecho al cual le ley vincula el deber de la prestacin".La ley General Tributaria de Espaa (Art. 26 N 1 letra c) dice que son impuestos "los tributos exigidos sin contraprestacin, cuyo hecho imponible est constituido por negocios, actos o hechos de naturaleza jurdica o econmica, que pone de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo, como consecuencia de la posesin de un patrimonio, la circulacin de bienes o la adquisicin o gasto de la renta".El Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina, en su artculo 15, define al impuesto como "el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador una situacin independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente".Todas esta definiciones son correctas y miran al impuesto desde diversos aspectos, sin embargo y slo por razones acadmicas o de mejor comprensin, a nuestro juicios mejor define a esta institucin es el que seala que : "el impuesto es un ingreso de Derecho Pblico que, en virtud de una ley, el Estado recauda de los particulares en forma obligatoria y coercitiva, para satisfacer las necesidades pblicas, cuyo costo es indivisible, y sin contraprestacin directa en beneficio de quienes lo aportan".En esta definicin se destacan los elementos impuestos, a saber: caractersticos de los
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El Impuesto es un Ingreso de Derecho Pblico
El impuesto corresponde a un ingreso que percibe el ente pblico, que proviene de las rentas privadas, como una cuota o cantidad de riqueza privada, destinado a financiar los gastos o egresos del Estado, finalidad esta que corresponde al fin tributario o fiscal de los impuestos y que, aunque en ciertos casos puede verse desplazada por otras finalidades del impuesto, cuando sta se cumple, es para emplear su producto en el financiamiento de los egresos.La cuota o parte de la riqueza privada que se traspasa al ente pblico la fija la ley tributaria en los impuestos directos y en el caso de los indirectos resulta de la cantidad de renta que esta forma impositiva absorbe de ella efectivamente.2 El Impuesto est establecido por Ley
El principio de la legalidad de los tributos es un principio esencial dentro del estado de derecho y constituye una limitacin a la potestad tributaria.Como consecuencia de este principio resulta necesario que en la ley formal estn determinados, por lo menos, los siguientes elementos : a) el hecho generador del tributo; b) la base de calculo o la base imponible; c) la correspondiente tasa o alcuota, y; d) los sujetos directos e indirectos de la obligacin tributaria.3 El Impuesto es una Obligacin
Desde un punto de vista jurdico el impuesto es una obligacin, esto es, un vnculo jurdico entre personas determinadas, en cuya virtud una se encuentra para con la otra en la necesidad de dar o hacer una cosa.La naturaleza obligatoria del impuesto lo distingue de la tasa, ya que esta es, segn la concepcin que aceptamos, una prestacin espontnea, y no un vnculo obligatorio. Del hecho de ser el impuesto una obligacin se derivan las siguientes consecuencias: a) b) c) El cumplimiento por parte del contribuyente es siempre, por lo menos en un sentido lgico, sucesivo al nacimiento de la obligacin, debiendo, por tanto, distinguirse ambos hechos; La prestacin del contribuyente envuelve la extincin de una obligacin surgida previamente y encuentra, en consecuencia, en esta ltima su propia causa, y; Si el contribuyente no cumple espontneamente la prestacin debida, el ente pblico puede obligarlo a cumplirla.-
Desde un punto de vista econmico o contable, el pago del impuesto envuelve la salida de un bien del activo (generalmente dinero) y, al mismo tiempo, la extincin de una deuda que gravaba su pasivo, sin que se altere, en consecuencia, la consistencia y entidad del patrimonio mismo.- El contribuyente se empobrece no cuando paga el impuesto, sino cuando surge para l la obligacin de pagarlo.24
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Desde otra perspectiva, la obligacin en que se concreta el impuesto debe tener por objeto un "dar o hacer".El pago de una suma de dinero al Estado es el caso ms tpico, sin embargo no es el nico, ya que, en todos los impuestos que se pagan mediante timbres, estampillas y formularios, la obligacin del contribuyente no es una obligacin de dar, sino una obligacin de hacer; la de aplicar un timbre o bien usar una estampilla, y de proceder a su anulacin, segn corresponda.Para considerar que los impuestos que se pagan mediante el empleo de especies valoradas son obligacin de dar, ser necesario sostener que el uso de stas y su anulacin no son sino prestaciones accesorias de una obligacin que tendra por objeto un pago en dinero; pero esto implica, como lgica consecuencia, la necesidad de sostener que el contribuyente cumple su obligacin en el momento en que adquiere la especie valorada y paga el respectivo precio al Estado.Tal tesis, sin embargo y como lo seala el profesor Massone, es insostenible.- En el momento en que el contribuyente adquiere la especie valorada, la obligacin tributaria puede no haber surgido todava (puede incluso ignorarse si surgir alguna vez), por lo que el Estado no puede recibir el precio de la especie valorada a ttulo de extincin o de pago de una obligacin tributaria.Segn lo reconocen destacados autores (Pugliese, Giannini, Berliri) y nuestra Ley de Timbres y Estampillas, la adquisicin de una especie valorada no es otra cosa que una verdadera y propia compraventa; en consecuencia la obligacin de usar y anular una especie valorada no es accesoria a otra obligacin, sino que por s sola agota toda obligacin del contribuyente, que se reduce, por lo tanto, a una tpica obligacin de hacer.La mencin de las especies valoradas merece una explicacin. Se trata de bienes cuya utilidad econmica consiste nicamente en servir para la extincin de una prestacin coactivamente impuesta, o para pagar una tasa; en otras palabras, de bienes que solo tienen valor o utilidad econmica en la medida en que el ente que los ha creado y que tiene el monopolio de su produccin o venta, impone obligatoriamente su consumo, como medio de extinguir un impuesto instituido por el ente, o para absolver una tasa.4 El Impuesto tiene Carcter Coactivo
La obligacin en que el impuesto se traduce est establecida en forma coactiva, es decir, dicha obligacin no es libremente asumida ni querida por el contribuyente.Esta caracterstica diferencia claramente al impuesto de las tasas como de las contraprestaciones contractuales: de la tasa, porque sta es una prestacin espontnea, libremente querida por el contribuyente; de las contraprestaciones contractuales, en cuanto ellas tambin deriva de libre voluntad del particular que sirve de base al contrato.25
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Es necesario hacer la siguiente aclaracin, a propsito de la coactividad del impuesto; al decir que esta es una obligacin coactiva, se quiere sealar que surge independientemente de la voluntad del contribuyente, en otras palabras, una de aquellas obligaciones que se suelen llamar "obligaciones legales", no se quiere decir, en cambio, que el hecho al cual la ley vincula el nacimiento de la obligacin deba ser tambin independiente de la voluntad del contribuyente.5 El Impuesto est establecido a favor de un Ente Pblico
El impuesto est establecido necesariamente en favor de un ente pblico.- El sujeto activo de la obligacin tributaria puede ser, en primer lugar, el ente pblico que ha establecido el tributo en virtud de su propia potestad tributaria, el Estado.Tambin pueden ser sujetos activos de la obligacin tributaria otros entes pblicos desprovistos de potestad tributaria; en nuestro derecho esto sucede cuando el tributo est establecido en favor de un ente distinto del Estado, como las Municipalidades.6 El Impuesto tiene como Funcin Enriquecer al Acreedor
El impuesto tiene como propia finalidad y como propia funcin la de enriquecer al sujeto activo a expensas del sujeto pasivo, como tambin la de repartir la correspondiente carga entre todos los sujetos pasivos.Para entender bien esta caracterstica es necesario hacer una distincin entre el fin extrnseco de la ley (el motivo que induce al legislador a dictar una norma) y el fin intrnseco de la misma, esto es, la finalidad a que la ley est destinada segn su naturaleza (independientemente de la intencin del legislador) y que se refleja en su funcin.El hecho de que el mvil que ha inducido al legislador a la institucin del impuesto sea la proteccin de la industria nacional, la redistribucin del ingreso, la ruina econmica de una minora poltica o tnica, el desaliento de ciertos gastos o inversiones, no excluye que este impuesto tenga siempre como funcin el enriquecimiento del ente pblico.a) El enriquecimiento que el impuesto produce para el ente pblico, es un enriquecimiento definitivo; esta caracterstica sirve para distinguir el impuesto del prstamo forzoso, con o sin intereses, frente al cual el ciudadano tambin est constreido por la ley a depositar una determinada suma en arcas fiscales, pero por un perodo limitado, o, en todo caso, adquiriendo un derecho de crdito hacia el Estado mismo.El impuesto no slo sirve para enriquecer al sujeto activo, sino que tambin para repartir la correspondiente carga entre todos los sujetos pasivos, de este modo, junto a la relacin sujeto activo - sujeto pasivo, el impuesto crea, a menudo en forma refleja, pero aveces directamente, relaciones entre los sujetos pasivos.-
b)
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c)
El pago del impuesto debe ser total, no aceptndose que el contribuyente pueda exigir del Estado un pago por parcialidades, excepto en los casos expresamente tipificados por la ley tributaria; Coercin del Estado en su establecimiento, es decir, los impuestos son establecidos por el Estado en el solo uso de su poder coercitivo o de su poder pblico, haciendo de ellos cargas obligatorias, unilateralmente fijadas por l; Ausencia de equivalencia especial de prestaciones, o sea, que en el momento del pago del impuesto, el estado no otorga como contraprestacin ningn servicio personal o individual al contribuyente, a diferencia de lo que ocurre con las tasas.-
d)
e)
I.-
Clasificacin de los Impuestos
Existen diversas formas de clasificar los impuestos, que dependen de los distintos criterios o caractersticas esenciales de ellos : 1.Impuestos Directos e Indirectos
No existe un criterio uniforme en la doctrina respecto de la importancia de esta clasificacin, as unos le niegan todo valor y otros que creen que se trata de una de las clasificaciones bsica en el estudio de los impuestos.Tres criterios se han formulado para fundamentar esta clasificacin, que van de una mera diferencia administrativa hasta un anlisis profundo de la naturaleza de estos impuestos: a) Criterio administrativo: Segn este punto de vista, lo que diferencia los impuestos directos de los indirectos es la circunstancia de que los primeros se cobran en conformidad a roles o registros nominativos, en que se conoce la persona del contribuyente afectado por el impuesto directo, como es el caso de los impuestos a la renta o del impuesto territorial, mientras que los impuestos indirectos se perciben con ocasin de ciertos actos de la vida econmica y en el que el Estado ignora la individualizacin del contribuyente y, an ms, no le interesa conocerla, como en el caso del impuesto al valor agregado de bienes y servicios o a los actos jurdicos.Criterio de la traslacin : Segn este punto de vista lo que diferencia bsicamente uno de otro impuesto, es la circunstancia de que los impuestos directos no se trasladan de quin los cancela a otras economas ms dbiles que, en definitiva, soportaran la carga del impuesto o, al menos, no ha sido la intencin del legislador al establecer estos impuestos, que ellos sean traslaticios.En cambio los impuestos indirectos tenderan por la naturaleza de los actos u objetos que gravan, a ser trasladados desde la persona que los cancela haca otras economas ms dbiles y aunque este proceso de traslacin ha sido previsto por el legislador, quien la sealar un contribuyente para su pago, no ha buscado en este sino
b)
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una economa ms fcil de individualizar, a la que le asigna el papel de anticiparle el valor del impuesto, pero que le reconoce, implcita o explcitamente, la facultad de resarcirse del monto del impuesto pagado, mediante la traslacin que de l haga.c) Criterio de la capacidad contributiva : Segn este criterio, la diferencia esencial entre ambos tipos de impuestos radica en que los en los primeros el Estado, mediante procedimientos de legislacin tributaria, determina la capacidad contributiva en relacin a las rentas que efectivamente aparecen percibidos o devengados por un Contribuyente, mientras que en los indirectos no determina esta capacidad contributiva y desconoce o ignora cual es la posicin exacta que el Contribuyente de impuestos indirectos tiene en la vida econmica, y la induce de simples manifestaciones ms o menos aparentes de la renta de que dispone, a travs de los consumos que realiza o de actos que ejecuta y de los cuales presume cierto potencial econmico.Desde esta perspectiva, los impuestos directos gravan la renta en cuanto esta queda a disposicin del Contribuyente para adoptar decisiones econmicas, que pueden ser consumirla, invertirla o ahorrarla, mientras que los impuestos indirectos slo pueden gravar la renta en cuanto sta se gasta y, en cierta manera, cuando se invierte, con lo que, de inmediato, aparece como no afectada la renta cuando se ahorra.Independientemente de la discusin terica y de los criterios utilizados para clasificarlos, la realidad demuestra que es importante la distincin entre impuestos directos e indirectos, y su establecimiento ofrece ventajas y desventajas : Ventajas de los Impuestos Directos: a) b) c) d) e) f) Responden a un ideal de justicia tributaria, porque generalmente gravan al contribuyente segn sus ingresos, rentas o riquezas, generalmente proporcional o progresivo; Permite precisar, en relacin con la capacidad tributaria, el monto imponible; Permite efectuar cualquier discriminacin tributaria; Es el nico impuesto que recuerda al contribuyentes su deber contribuir al mantenimiento de los servicios pblicos, incrementando la formacin de una conciencia social tributaria; Su rendimiento es ms o menos estable, por tanto en perodos de crisis -como en los de bonanza- sus efectos no repercuten de inmediato sino en el ao siguiente; Tienen mayor dificultad de traslacin, no obstante que pueden trasladarse, como el impuesto territorial que se puede trasladar al arrendatario.-
Desventaja de los Impuestos Directos: a) b) c) En pocas de auge econmico su aumento, aunque seguro, es lento; Tiene un carcter demasiado ostensible a los ojos del contribuyente, y por tanto es impopular; Requiere para su establecimiento un avanzado grado de cultura cvica;
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d) e) f)
No cumple con el requisito de la universalidad o generalidad de los tributos.- No todos los contribuyentes pagan impuestos directos.Su pago se hace en forma global y en pocas fijada de antemano.Su carcter es totalmente obligatorio.-
Ventajas de los Impuestos Indirectos: a) b) c) d) e) Elasticidad de su rendimiento.- Puede aumentar de un mes a otro en perodos de auge; Son menos ostensibles y por tanto menos impopulares y ms soportados; no es tan gravoso su desembolso; Se pueden pagar en pequeas fracciones; Es un impuesto que el Contribuyente paga sin darse cuenta; Son pagados por toda la poblacin del pas;
Desventaja de los Impuestos Indirectos: a) b) c) 2.Se oponen a una poltica de justicia tributaria, por cuanto grava a las personas sin considerar a la "persona"; En tiempos de crisis su rendimiento baja bruscamente; Su gran capacidad de traslacin lo hace recaer generalmente en la masa consumidora.- Es obligatoriamente recargado.Impuestos Reales y Personales
Esta clasificacin se hace atendiendo a la forma en que el Estado considera la renta o riqueza de los individuos o, mejor dicho, a quin grava; as en los impuestos reales el Estado slo constata la renta de los individuos o su riqueza, sin entrar a considerar la situacin individual y especialsima del Contribuyente, mientras que, tratndose del impuesto personal, el Estado entra a considerar no tan slo la riqueza de que disponga el individuo, sino la situacin especial de cada Contribuyente en relacin a ciertos factores que pueden modificar su verdadera capacidad econmica para concurrir a la cargas del Estado.La necesidad de penetrar en la consideracin de la situacin personal de cada Contribuyente surge del hecho de que rentas de la misma cuanta pueden representar una capacidad contributiva muy diferente, segn sean las circunstancias de cada Contribuyente.- En efecto, si se observa el caso de dos individuos con una misma renta total de $ 500.000, pero un es soltero y el otro tiene un grupo familiar de seis personas que viven a sus expensas, la capacidad que uno y otro tiene para contribuir a las cargas del Estado, son muy diferentes, ya que mientras el primero podra destinar una parte de sus rentas al pago de impuestos sin que ello le signifique disminuir sustancialmente su standard de vida y la satisfaccin de sus necesidades primarias, el segundo sufrira un impacto que le obligara a modificar en forma ms o menos substancial la atencin de sus necesidades y las de su grupo familiar que de l depende.-
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La diferencia de capacidad contributiva puede variar tambin en cuanto a los gastos en que debe incurrirse para procurarse la renta, ya que para unos puede ser una renta fija, que provenga de un capital que posea o que derive de alguna actividad que no supone la necesidad de realizar gastos para procurrsela -como es el caso de los empleados dependientes-, para otros la renta puede provenir de fuentes menos estables o que deba realizar fuertes gastos para llegar a procurrsela -como es el caso del profesional independiente-, y as en cada caso, la renta devengada o percibida, aunque numricamente igual, resulta en el hecho diferente como factor de capacidad contributiva, segn la situacin personal del contribuyente.Cuando el Estado entra a la consideracin de estos factores individuales que son elementos de juicio, la renta total y los gastos o cargas que pesan sobre un Contribuyente, se est en presencia de un impuesto personal cuya expresin legislativa es el impuesto a la renta neta o total, que nuestro pas se denomina Global Complementario.Cuando el Estado no entra en estas consideraciones y constata nicamente rentas o riquezas, se est en presencia de impuestos reales.3.Clasificacin en consideracin a Las Tasas
Otra forma de clasificar los impuestos dice relacin al monto que, de cada acto o renta, alcanza cada gravamen, entendido como una cantidad fija o como un porcentaje variable, as los impuestos se denominan progresivos y fijos.Los impuestos progresivos son aquellos en que, a medida que aumenta la base del impuesto, tambin aumenta el porcentaje de impuestos, como es el caso de los impuestos a la renta, en que se establecen diversos tramos de niveles de renta a los cuales se aplica una tasa diferente e incrementada, segn aumente el monto de las rentas gravadas.Los impuestos fijos son aquellos que no sufren modificacin no obstante la base sobre el cual se aplica aumente o disminuya, como el caso del Impuesto al Valor Agregado, que, cualquiera sea el valor de la compraventa o servicio gravado, la tasa del impuesto es siempre 18%.4.Clasificacin segn la materia Imponible Segn sea el hecho o acto gravado, los impuestos se clasifican en: a) b) c) 5.Impuesto a la Renta, que grava todas las rentas que devengue una persona en un perodo dado; Impuestos a la Distribucin o al Consumo, que grava las compraventas e importaciones de bienes y servicios, de cualquier naturaleza; Impuesto a las Herencias y donaciones, que grava los legados y donaciones.Clasificacin segn la Forma de Pago
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Segn se trate de impuestos cuyo pago debe efectuarse regularmente, como el impuestos nico de Segunda Categora, u ocasionalmente, como los impuestos de la ley de Timbres y Estampillas, los impuestos se clasifican en regulares e irregulares.-
II.- Principios que informan la imposicin

1.Principios Eticos de la Imposicin
Como se ha indicado la finalidad de los impuestos es sufragar los gastos e inversiones del ente pblico, y cuando el Estado persigue nicamente la finalidad tributaria o fiscal de los impuestos slo considera su necesidad de ingresos y manifestaciones, reales o aparentes, de poder econmico, en base de los cuales establece sus impuestos.Hasta el tiempo de las ideas que inspiraron la Revolucin Francesa hubo siempre expresiones del pensamiento moral o financiero, que repararon en la injusticia de ciertos impuestos o que reclamaron que ellos atendieran a la capacidad econmica de los Contribuyentes y que criticaron los sistemas impositivos, en cuanto estos gravitan drsticamente sobre las clases econmicamente ms dbiles o en cuanto concedan privilegios y exenciones tributarias a ciertas clases que eran, precisamente, las que detentaban la riqueza.Los principios ticos de la imposicin, a travs de todas sus distintas expresiones, pueden considerarse en el estudio de dos postulados, cuyos contenidos han ido variando, en la medida que las ideas han evolucionado, en bsqueda primero de una igualdad jurdica entre los hombres y, ms tarde, hacia una ms equitativa distribucin de las rentas que genera la actividad econmica privada y hacia la realizacin del principio de los ingresos del Estado que deben ser financiados principalmente por quienes, bajo el amparo de la organizacin que l asegura, obtienen una cuota ms alta de ingresos en la distribucin primaria de la renta nacional.A.Postulado de la Generalidad de la Imposicin
Conforme a este postulado "todos los que gozan de rentas bajo la proteccin del Estado deben contribuir al financiamiento de los gastos pblicos".La generalidad en la imposicin represent un progreso ideolgico, en relacin al tiempo en que este postulado se formula, porque, al menos, se reclama que todos contribuyan a las cargas del Estado, sin que existan clases privilegiadas, es decir, el Estado debe exigir de todas las personas que gozan de los beneficios que implica vivir bajo la proteccin de l, que aporten a su mantencin.- Este principio esta inspirado en la concepcin de igualdad jurdica entre los ciudadanos, aunque no siempre es posible trasladarlo al terreno econmico en igual forma.B.Postulado de la Uniformidad de la Imposicin
Segn este postulado no es la generalidad de la imposicin la que logra dar satisfaccin a los principios de la justicia tributaria, sino que ella debe buscarse en
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igualar, hasta donde sea posible, el sacrificio que las diferentes economa experimentaran con el pago de los impuestos, a tal punto que las personas sin potencial econmico deben estar liberadas de imposicin y que las cargas tributarias deben ser soportadas por las personas que, bajo el amparo de las organizaciones que el Estado asegura, obtienen una alta cuota en la distribucin del ingreso nacional.La uniformidad es un postulado que exige "igualdad en el sacrificio impositivo", basado en consideraciones aparentemente reales, esto es que, "rentas de diferente cuanta tienen, tambin, capacidad tributaria diferente, y que estas se acrecientan a medida que las rentas se elevan y disminuyen hasta la falta total de capacidad contributiva, cuando la renta debe destinarse a satisfaccin de necesidades esenciales".Si bien doctrinariamente podra resultar comprensible el objetivo que busca la uniformidad en la imposicin, en la prctica es difcil traducir este postulado en disposiciones concretas que, en la realidad de un Sistema Tributario, logren darle satisfaccin, y por tal razn resulta necesario el estudio de otros factores que deben tomarse en cuenta cuando se desea que este postulado se realice en un Sistema impositivo.C.La Capacidad Tributaria
Por capacidad tributaria o impositiva debe entenderse "la aptitud que una economa tiene para soportar el peso de los impuestos, sin que se vea afectada la satisfaccin de sus necesidades esenciales o las del grupo familiar dependiente".Tratndose de empresas o personas jurdicas, la capacidad contributiva puede medirse por las utilidades o saldo favorable de ingresos que obtienen como producto de una actividad econmica, pero como tales renta, de una u otra forma, van al patrimonio de personas naturales, es en ellas en quien debe apreciarse la capacidad tributaria y por eso la tendencia es hacia la formula impositiva personal, en la cual se aprecia el total de las rentas que una persona obtiene, cualquiera que sean las fuentes de donde deriven.Por otra parte, gravar con impuestos las utilidades de las empresas puede significar frenar el crecimiento o expansin de estas, circunstancia que se opone a una poltica moderna, en que se precisamente lo que se busca es crear condiciones para que las empresas se desarrollen al mximo.En cuanto a la capacidad tributaria personal, sta depende fundamentalmente de la cuanta de la renta total de que dispone, unido a factores tales como los gastos en que ha debido incurrirse para producirla, las cargas familiares que se hubieren sufrido, etc., y solo puede ser determinada en el "impuesto personal a la renta total".La realidad, en la mayora de los piases, es de un sistema impositivo integrado por un conjunto de impuestos establecidos separadamente y regulados por rentas fraccionadas, que pueden obtenerse de distintas fuentes o actividades, entre los cuales los impuestos indirectos an continan representando una alta cuota de los ingresos fiscales, ms an, en los piases de Sistemas Impositivos ms avanzados prescinden casi por completo de la capacidad tributaria de las personas sobre la cual recaen
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y se establece sobre ndices relativos a la capacidad econmica individual, como los gastos, el consumo o los gastos jurdicos que alguien realice o ejecute.Sin embargo, la observancia de ciertos postulados de carcter general y el establecimiento de algunas bases financieras, permiten acercarse a un Sistema Tributario que haga posible el considerar la capacidad contributiva, ellos son : la existencia de un mnimo de renta totalmente liberada de imposicin; un acentuado predominio del impuesto personal sobre la renta; una discriminacin entre las rentas provenientes del trabajo y del capital, a fin de conceder a los que son producto del trabajo y hasta cierto lmite un trato tributario favorable, que puede ser el total de exencin o de una reducida imposicin y una progresiva en el sistema tributario, como formula impositiva para concurrir a las cargas del Estado, acomodada a la capacidad contributiva de las economas.D.Mnimun Exentos de Imposiciones
Corresponde a una determinada cuanta de renta liberada de todo impuesto directo, en consideracin a que el contribuyente debe atender a sus gastos necesarios de subsistencia, como alimentacin, vestuario, vivienda, atencin mdica, etc.- Este mnimum exento debe contemplarse nicamente para las rentas del trabajo o de otras que provienen de trabajos anteriores, como es el caso de las jubilaciones, o para rentas que provienen de pequeos capitales, o que en consideracin a los montos que sean percibidos el contribuyente, sean de un monto igual o inferior al mnimo exento.El establecimiento de un mnimum exento de impuestos, no significa, en la realidad, eximir al contribuyente del pago de todo impuesto, por cuanto existen los impuestos indirectos que gravan los usos o consumos, impuestos que gravan con mayor fuerza precisamente a quienes tienen bajo nivel de rentas.E.Discriminacin en las Rentas
Esta institucin financiera est destinada a formular una distincin de contenido social y financiero entre las rentas percibidas o del trabajo o no fundadas y las rentas del capital, devengadas o fundadas.El fundamento aparente de esta institucin es alcanzar la justicia tributaria, concedindole un trato ms favorable a la rentas del trabajo que a las que provienen del capital, sin embargo bajo tal fundamento se oculta el deseo de perseguir el capital, por cuanto desde un punto de vista prctico, econmico y social -del aporte que cada individuo debe hacer a la mantencin del Estado- es absolutamente indiferente si rentas de igual monto provienen del trabajo o del capital.F.Progresividad de los Impuestos
Los sistemas tributarios vigentes hasta comienzos de siglo descasaban en el principio de la generalidad, es decir, de la proporcionalidad de la imposicin, en donde la tasa o tanto por ciento del impuesto se mantiene constante cualquiera sea la base o cantidad a que se aplique.-
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El principio de la generalidad se hizo manifiestamente inadecuado ante el postulado de la uniformidad, por cuanto se considera una renta total anual que cubre nicamente los gastos de subsistencia de un individuo o de su grupo familiar (ingreso mnimo), y a dicha renta se le aplica un tasa de impuesto de 10 por ciento sobre la renta, se est privando a dicho individuo de un 10% de sus ingresos, lo que significa obligarlo a reducir su estndar de vida por bajo el mnimo de subsistencia, en cambio esa misma tasa proporcional de 10 por ciento aplicada a una renta diez veces superior a la renta mnima, significa privar a su poseedor de una parte de ella que, de otra manera, destinara a capitalizar o a mejorar su estndar de vida, pero en ningn caso a privarlo de usos o consumos absolutamente necesarios.La frmula proporcional tiene el inconveniente de ser regresiva, por cuanto el tanto por ciento de la renta absorbida por los impuestos crece en relacin progresiva, pero inversamente a la cuanta de las rentas, regresividad que se produca en un sistema impositivo en que los impuestos indirectos constituan, por otra parte, la base del sistema.Fue el economista Adam Smith, durante el siglo XVIII, quien propuso la frmula progresiva como base impositiva, sin embargo debi esperarse hasta comienzos de siglo XX, para que la progresividad como nueva frmula impositiva triunfara doctrinariamente, y se incorporara a las legislaciones positivas.Esta formula implica que, a medida que aumentan las rentas aumenta, tambin, el porcentaje de impuesto a requerir de dichas rentas, por lo que personas con rentas diferentes aportan al mantenimiento del Estado, como impuestos, sumas diferentes, con lo que se permite la redistribucin de la riqueza y del ingreso.La progresividad no puede ser aplicada con justicia en cada impuesto en particular, por que ello creara diferencias entra las economas o personas que perciben sus rentas de una sola fuente de ingresos, con aquellas que derivan de varias fuentes.En materia tributaria el bien protegido por el derecho, la justicia, aparentemente se alcanza a travs del sistema progresivo, sin embargo en su aplicacin debe considerarse que tal progresividad debe ser moderada, de manera de no desincentivar la obtencin de recursos econmicos.- En efecto una tasa marginal alta, tiende a favorecer que los individuos ms capaces o mejores dotados de la sociedad para alcanzar altos niveles de rentas opten por un esfuerzo menor o por abstenerse de crear mayores riquezas por cuanto ese mayor esfuerzo slo favorecer las rentas del Estado y no los ingresos propios, o bien incentiva fuertemente a buscar los mecanismos, legales o ilegales, legtimos o ilegtimos, destinados a burlar la progresividad de los impuestos.- En ambos casos, hay un perjuicio para el Estado, perjuicio que es ms grave an cuando sus mejores individuos se restan a trabajar ms o a hacer mayores esfuerzos para generar ms riquezas y empleos.Segn las actuales tendencias, las bases orgnicas en que debe descansar el sistema impositivo, son:
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a) La preferencia por los impuestos directos cuya incidencia es conocida o fcilmente determinable; b) Propender a que el impuesto personal a la renta sea la base financiera del sistema; c) La supresin de los impuestos indirectos que gravan, con mayor fuerza los artculos de primera necesidad; d) Un mnimum de renta totalmente exenta de impuestos directos; e) Impuestos de tasa progresiva que grave los ingresos personales, y; f) Impuestos moderados e igualitarios que grave las utilidades de las empresas, descontadas las inversiones y reinversiones.2.Principios Econmicos de la Imposicin
Se conoce con el nombre de principios econmicos de la imposicin el conjunto de conceptos, teoras, investigaciones y postulados sobre: a) La eleccin de las fuentes imponibles; b) Los efectos que la imposicin puede producir en la economa nacional o individual; c) La forma en que, jurdicamente o de hecho, se reparten las cargas tributarias entre las economas privadas Se ha indicado que los impuestos tienen repercusin econmica, tanto en lo que dice relacin con la renta nacional como con la renta individual, que no son ajenas al Estado, el que, generalmente persigue con el establecimiento de los impuestos no slo un objetivo fiscal o tributario, sino el de justicia tributaria y de regulacin econmica.La finalidad y objetivo de los impuestos puede verse desfigurado por la reaccin de los contribuyentes ante ellos, de manera que las incidencias de las cargas fiscales y, por tanto, los efectos que el legislador busc se vean modificados o anulados por las reacciones de las economas privadas frente a la imposicin.-
III.- Las Fuentes Imponibles

Se designa con el nombre de fuente imponible las manifestaciones de riqueza o de poder contributivo que el Estado elige para gravarlas con su imposicin .En el actual estado de desarrollo econmico, dos manifestaciones de poder contributivo constituyen las fuentes imponibles: la renta y el capital.1.La Renta como Fuente Imponible
Dentro de rgimen econmico en que vivimos, se hace una distincin entre el capital, al cual se le asigna el rol de factor o elemento de la produccin y la renta, que puede ser derivada del capital que se posee, o de alguna actividad que genere ingresos, como es el trabajo en todas sus formas, o de la concurrencia de los factores capital y trabajo.Las modernas teoras postulan que el capital debe ser intangible a la imposicin, por cuanto si el Estado lo afecta con su rgimen impositivo, el resultado de la
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imposicin es la disminucin del capital, por cuanto se le restan las sumas que deben ser traspasadas al Estado, lo que, a su vez, tiene como consecuencia una disminucin del ahorro, de la inversin, del empleo, etc.; en cambio sera la renta, cualquiera que sea la fuente de donde provenga, la base imponibles por excelencia como expresin de poder econmico o contributivo.En cuanto al concepto de renta, para los efectos de servir como fuente imponible, se ha operado una profunda evolucin en l, que va desde considerar renta nicamente al ingreso normal y peridico de una economa, hasta considerar tambin como renta el simple saldo favorable de un patrimonio en un cierto perodo de tiempo, prescindiendo de su elemento de regularidad o periodicidad.A.La Renta Econmica
Este concepto corresponde a los ingresos normales, regulares y peridicos derivados de la posesin de capital o de una actividad, y su elemento bsico es la regularidad o periodicidad.Por exclusin quedan al margen de este concepto las ganancias que ingresan a una economa y que, no obstante aumentar el patrimonio o poder econmico de su beneficiario, tienen un carcter de irregular o no peridico.Adoptar este concepto como fuente imponible significa restringir la base impositiva de los tributos, porque quedaran al margen de la imposicin las ganancias o acrecentamientos de capital derivados de actividades o circunstancias econmicas que determinan aumentos del patrimonio y, consecuencialmente, del poder econmico de que se dispone; ingresos que, no obstante carecer del elemento de periodicidad o regularidad, efectivamente aumentan el poder econmico individual, ms all de lo que es la tasa de inters socialmente aceptable o el ingreso medio de las diversas actividades en que el trabajo se manifiesta.B.La Renta Financiera
Contrapuesto al concepto de renta econmica, es el concepto de renta financiera, que se caracteriza, esencialmente, por prescindir del elemento de regularidad o periodicidad para atribuir importancia al ingreso que pueda afluir a una economa, y que comprende cualquier aumento en el activo del beneficiario del ingreso, destacndose el elemento "saldo favorable" de ingresos que se producen para una economa en un cierto perodo de tiempo, sea que este ingreso pueda producirse nuevamente o no.As el aumento en el patrimonio de una economa, que resulte de la diferencia de valor que alguien haya obtenido como una consecuencia de la compra y venta de valores de cualquier especie, desde el punto de vista del concepto de renta econmica, escapara a la imposicin, mientras que desde el punto de vista de la renta financiera estara afecto a la imposicin, por cuanto este sistema implica ampliar la base imponible del sistema tributario.-
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Circunstancias econmicas favorables, razones de muy distinta naturaleza, pueden determinar la afluencia de estos ingresos a una economa, que examinada en un cierto perodo de tiempo - que ser el que el sistema impositivo establezca para regular los ingresos- presenta el hecho cierto de que ha acrecentado su poder econmico.Este nuevo concepto de renta financiera la considera como el acrecentamiento neto del poder econmico de una persona entre dos perodos de tiempo, ampliando, as, la fuente imponible de los impuestos.Los diversos sistema tributario, considerando estas realidades que ofrece el sistema econmico actual - que hace posible que un mismo individuo ample las fuentes de sus ingresos - se inclinan, cada vez ms, hacia la adopcin de este concepto como fuente imponible. - As mientras algunas legislaciones consagran en forma explcita este nuevo concepto de renta, aunque no lo definan como tal, otras, como la legislacin chilena, que omite intencionadamente formular un concepto de renta, consigna diversas disposiciones que reflejan la intencin del legislador de encaminarse hacia la consideracin de la renta financiera como fuente imponible, y la interpretacin posterior ha ido coincidiendo en orden de consagrarla como fuente imponible, salvo los casos excepcionales en que el legislador quiso excluirla como base imponible.C.Los Impuestos y la Renta
Cuando se expresa que la fuente imponible ms generalizada es la renta, sea sta tomada en su concepto econmico o financiero, se quiere decir que los impuestos, cualesquiera que sea la forma en puedan establecerse, o la base imponible inmediata que se establezca para aplicarlos, recaen sobre la renta, econmica o financiera.Esto no excluye la posibilidad de que dentro de un sistema tributario pueda contemplarse un impuesto que, en cierta fase de su aplicacin, resulte afectando el capital, como sera el caso -en la legislacin chilena- del impuesto sobre las herencias y donaciones que para ciertos beneficiarios, ajenos a un vnculo de parentesco prximo con el causante o donante y cuando el beneficio que recibe alcanza a altas cuotas de capital, llega a travs de la tasa progresiva a consumir parte del capital.De lo dicho, resulta una impropiedad de lenguaje el designar a un impuesto o a un grupo de impuestos, impuesto a la renta, como sucede en nuestro pas con la ley de Impuesto a la Renta que establece, conjuntamente, el impuesto celular o por categoras, el impuesto personal y el adicional, porque el nombre que se da a esta ley parecera indicar que estos son los nicos impuestos a la renta.Examina esta primera fuente imponible, la renta, que es la de ms general aplicacin, corresponde estudiar la otra fuente imponible, el capital. 2.El Capital como Fuente Imponible
En el estado actual de evolucin de las ideas econmicas, la fuente imponible ms generalizada es la renta y el establecimiento de cualquier impuesto que pudiera
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incidir al capital privado es observado con precaucin, por los efectos minimizadores que sobre ste puede tener.Sin embargo existe an una corriente que estima que el capital es una adecuada fuente imponible, en relacin al uso que el Estado hace de los ingresos que recauda, as si el Estado con los ingresos pblicos provenientes del "capital privado", acrecienta el "capital pblico" a travs de inversiones o de operaciones que acrecientan la sanidad financiera estatal, como sera el caso de reducciones de deuda pblica en una suma igual o superior a aquella que le resta al capital privado, no podra entonces sostenerse que se estara destruyendo el capital nacional, sino que se est en presencia de una socializacin de la riqueza pblica, que puede ser defendida o impugnada, segn sea la teora econmica que se sostenga, pero no podra sostenerse que se est ante una destruccin del capital.Segn las modernas tendencias polticas y econmicas, ms cientficas, cuya caracterstica principal es la de reconocer en el sector privado a la fuerza sobre la cual descansa el desarrollo econmico del pas, propendiendo, cada vez con mayor fuerza y aceptacin, a la propiedad privada de los medios de produccin, y redefiniendo el rol del Estado en materia econmica a una expresin subsidiaria de la actividad privada, admitir que el capital sea una adecuada fuente imponible implica trastocar o cambiar los roles asignados al sector privado y al Estado.- Los que patrocinan ideas socialistas o colectivistas, cuya caracterstica econmica es la propiedad estatal -colectiva- de los medios de produccin, propugnan al capital como fuente imponible, entendiendo que de esta manera se traspasa el capital privado a rea estatal, con lo cual, en definitiva, el capital privado desaparece o minimiza al punto de ser irrelevante.- En este punto falla esta teora, por cuanto para que el capital sea fuente imponible, el capital debe estar en manos de los contribuyentes, es decir de los privados, y si el capital llega a ser traspasado al Estado desaparece esta fuente imponible, por otra parte, si el capital en manos del Estado se destina al consumo estatal, a inversiones no productivas o al pago de deudas del Estado, especialmente al extranjero, se destruye, adems, el capital nacional.Por las razones expuestas, los impuestos que gravan el capital slo encuentran expresiones aisladas, y la fuente imponible que puede considerarse como generalizada es la "renta", cuyo concepto fiscal o tributario se acenta cada vez ms.A.Expresiones Impositivas del Impuesto al Capital
Aunque algunos autores estiman que no puede considerarse que un impuesto grava el capital atendiendo a las formalidades de su establecimiento ni al hecho que para calcular la tasa se considere un valor capital, sino que slo aquel que, por la aplicacin de su tasa, no alcanza a ser pagado con la renta que el capital produce, apreciada sta en dinero o en el servicio que reporta a su dueo, la opinin predominante en esta materia es que aquellos impuestos cuya base imponible es el capital es un impuesto al capital, independiente de la tasa que se aplique.Claros ejemplos de este tipo de impuestos, son: a) el impuesto territorial que grava la propiedad raz -los inmuebles - en relacin al avalo, independientemente si el
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inmueble produce o no renta; b) el impuesto que grava el traspaso de bienes entre vivos o por causa de muerte, dado que el gravamen efectivo que soporta el beneficiario consume una parte del capital que se traspasa; c) el impuesto a las utilidades que grava la ganancia de capital, an cuando slo grave la parte que corresponde al acrecentamiento como renta financiera y no la revalorizacin del capital, y; d) los impuestos que gravan la plusvala que adquieren ciertos capitales, como los ttulos de crdito y acciones, el ahorro, etc.-
IV.- EFECTO DE LOS IMPUESTOS

1.Efecto de los Impuestos sobre la Economa Nacional e Individual
Hasta avanzada la segunda mitad de este siglo el estudio de los efectos que la imposicin produce sobre las economas privadas y la nacional se centraba en una discusin terica sobre si los impuestos desalentaban la iniciativa individual, o el incentivo para el trabajo o si se restaba fondos al ahorro determinante para la inversin, mientras otros aseguraban que la carga que representa el impuesto produce estmulos en las economas privadas para mejorar el proceso econmico y un estmulo para aumentar las rentas con el objeto de procurarse, en esta forma, un alivio tributario.Ambos estudios se haca en forma apriorstica, es decir sin mayor examen, y por tanto ninguna de estas posiciones satisfaca porque no entraban a estudiar circunstanciadamente los efectos de la imposicin sobre el proceso econmico ni las distintas situaciones o fases por las cuales puede pasar una economa.Desde una perspectiva moderna, se entiende que el Estado con sus egresos contribuye a formar, junto al esfuerzo de los privados, la renta nacional.- Cuando el Estado, por medio de los impuestos, extrae de las economas privadas una cuota de sus rentas, esto significa que les resta poder para tomar decisiones econmicas y, en cambio, este -poder- pasa a sumarse al que el Estado tiene para ello, sin embargo tal situacin no debe significar una contraposicin de inters entre el Estado y los particulares, sino que, por el contrario, debe propenderse a una complementacin.As mientras el destino de las rentas privadas debe ser crear mayor riqueza, empleo, desarrollo tecnolgico, etc., el destino que estas rentas deben tener en manos del estado es crear servicios o bienes inmateriales -educacin, seguridad civil, justicia, etc.- bienes materiales o tangible -puentes, caminos, hospitales- realizar una poltica redistributiva del ingreso nacional y, a travs de su poltica fiscal, procurar mantener los equilibrios macroecmicos que permitan el desarrollo, sostenido y estable, de los procesos econmicos.2.La Presin Tributaria
En directa relacin con la materia analizada en los dos puntos anteriores est el de la Presin Tributaria, es decir, el gravamen que soporta una renta -individual o nacional - derivada de los impuestos que la han afectado econmicamente, expresada en relacin de tanto por ciento.-
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Reducida a frmula matemtica, es la relacin de porcentaje de una renta consumida por el gravamen total impositivo que ella soporta econmicamente, expresada as:
G.T.I. x 1000 P.T. = ------------------R
As si asumimos que un profesional gan durante un ao la suma de $ 10 millones y pago impuestos a la renta por $ 1,80 millones, para determinar la Presin Tributario (PT) se multiplica el Gravamen Total Impositivo (GTI) de $ 1.800.000 por 100 y el resultado se divide por la Renta cuya presin tributaria se quiere conocer, que en este caso es de 18 %.La Presin Tributaria Nacional, es le gravamen total impositivo que soporta la renta nacional, como consecuencia de las cargas pblicas que la afectan, expresada en relacin de porcentaje, la que interesa determinar por que, por una parte, ella muestra el porcentaje de la renta nacional que es absorbida por la tributacin y, por otra, por que muestra las cantidades que el sector pblico resta a la economa privada, impidindole tomar con respecto de ella decisiones econmicas.No existe una cifra que pueda sealarse como lmite a esta presin tributaria, ms all de la cual se transforma en excesiva, produciendo trastornos en la actividad econmica nacional, sin embargo podemos destacar que la actual tendencia es la presin tributaria vaya disminuyendo en relacin a la extensin de las funciones pblicas del Estado, situndose, segn el tamao de las economas nacionales, en alrededor de un 26% de la renta nacional, como trmino medio en la diferentes economas nacionales.La Presin Tributaria Individual corresponde al porcentaje de la renta individual que los privados transfieren al Estado, directa o indirectamente, como consecuencia del pago de impuestos.- Dicho de otro modo es el monto total de la renta efectiva individual, menos el gravamen total impositivo que ella soporta, jurdicamente o de hecho, la que le permite, como economa nacional en su caso, tomar decisiones econmicas.- El saldo corresponde a la renta lquida, que es la que determina el estndar de vida de sus titulares y la capacidad de ellos para invertir, ahorrar o consumir.Se debe establecer que las rentas de las personas soportan los impuestos directos e indirectos que legalmente afectan sus economas, sin embargo en ciertas ocasiones deben soportar, adems, otros tributos que originalmente fueron establecidos para ser soportados por otras economas, las que aprovechando circunstancias especiales (como la inelasticidad de ciertos consumos) le traspasan de hecho tal carga tributaria.En la determinacin de la Presin Tributaria Individual no es suficiente contemplar los sujetos a los cuales jurdicamente corresponde soportar los impuestos, sino que debe tenerse en consideracin la forma en que la carga tributaria se reparte en las
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diversas economas, ya sea por disposicin legal o por la concurrencia de factores de hechos.3.Formas en que reparten las Cargas Tributarias
Toda norma impositiva designa una sujeto pasivo de la obligacin tributaria, el contribuyente.Segn la naturaleza del impuesto, en algunos casos el impuesto lo soporta econmicamente el contribuyente, como los impuestos directos, y en otros casos la ley establece un contribuyente, que es el sujeto pasivo desde el punto de vista jurdico, pero que desde el punto de vista financiero o econmico no cumple otro rol que el de actuar como recaudador del impuesto o de anticipar el monto del impuesto, el cual podr recuperar posteriormente, como ocurren con los impuestos indirectos.Sin embargo esta ltima no es la nica forma de contribuyente de jure, tambin existen contribuyentes sobre los cuales el legislador tuvo la intencin de hacer recaer el peso econmico del impuesto, pero que, al margen de toda previsin legal y usando las condiciones del proceso econmico traspasan la carga tributaria a otras economas.- Este traspaso puede hacerse en forma parcial o total, segn sean las condiciones que prevalezcan en las relaciones econmicas.Tambin puede ocurrir que la economa a quien se ha traspaso el monto de un impuesto lo soporte o, a su vez, lo traslade total o parcialmente a otras economas y as sucesivamente.Adems de las descritas, existen otras formas en que las economas pueden sustraerse del pago de los impuestos, legales - como la abstinencia de realizar actividades cuyas rentas estn gravadas o de consumir artculos o servicios sobre los cuales pesan impuestos- e ilegales, como la evasin tributaria o el fraude tributario.Las circunstancia de que se traslade el peso o carga impositiva - legal o ilegalmente- de unas economas privadas a otras economas privadas tiene importancia no solo para los particulares sino que tambin para el Estado.Para el Estado es importante, por cuanto las finalidades financieras, econmicas y sociales que se persiguen con la imposicin pueden verse drsticamente alteradas con el traspaso de la carga impositiva, en efecto: a) b) Desde el punto de vista tributario o fiscal, si consideramos que una de las reacciones posibles de las economas es el fraude fiscal o la evasin lcita de los impuestos, el rendimiento financiero de los impuestos se puede ver alterado; Desde el punto de vista econmico, si el Estado desea direccionar u orientar el ingreso nacional, o el de ciertos grupos, hacia la inversin, el consumo o el ahorro, utilizando los impuestos como herramienta destina a incentivar o desalentar a las economas en pos de tales objetivos, y estas logran desviar el gravamen tributario, traspasndolo a otras economas, el Estado no lograr obtener a travs de su sistema
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c)
d)
impositivo la orientacin de las decisiones econmicas de los beneficiarios de estas rentas; Desde un punto de vista social si se considera que el Estado establece su sistema impositivo en forma de dar cumplimiento, ms o menos acentuadamente, a los postulados de la justicia tributaria, que propende a la desgravacin total de ciertas rentas -en consideracin a su escaso monto o a las cargas que pesan sobre ella- y la acomodacin del sacrificio tributario a la capacidad contributiva, el traspaso de la carga tributaria haca economas ms dbiles, que normalmente son los que menos defensa tienen para resistirse a estos procesos, altera sustancialmente los propsitos del Estado que, precisamente, quiso eximirlos del impuesto o atenuarles su carga.Adems de los efectos sealados, la forma en que se reparten las cargas tributarias entre las diversas economas, tienen otras consecuencias como el impacto o percusin, la incidencia, la traslacin, la difusin y la evasin, fenmenos que revisaremos a continuacin: El Impacto o Percusin
A.-
Toda ley tributaria seala un sujeto de la obligacin de pago que ella crea, que es el "contribuyente de derecho del impuesto" y quien debe cancelar al Estado el gravamen impositivo.Por impacto o percusin de los impuestos o tasa se entiende al fenmeno legal y econmico que resulta del pago del impuesto por su contribuyente y que corresponde a la reparticin jurdica de la carga impositiva buscada por el Estado.Sin embargo hay que distinguir entre la reparticin jurdica de la carga impositiva y la reparticin de hecho, por cuanto el contribuyente, el que ha soportado el impacto o percusin, puede reaccionar de distintas maneras frente a la carga que le impone la ley: soportando el gravamen econmico que ha experimentado con el pago, ya sea por espontnea determinacin o por no poder trasladar la carga econmica a otras economas; o bien, puede reaccionar traspasando total o parcialmente a otras economas dicho gravamen, en cuyo caso no lo soportar o lo soportar parcialmente.El Estado debe propender a que el impacto o percusin se confunda con el peso efectivo o econmico del impuesto, excepto en aquellos casos en que su intencin es la de que el contribuyente de jure desempee la funcin financiera de un mero anticipador del impuesto, como sucede con algunos impuestos indirectos.B.La Incidencia
La incidencia, que no debe confundirse con el impacto o percusin, es el "peso econmico real y efectivo que una economa soporta derivado de los impuestos", o "la carga no trasladable de un tributo que soporta un contribuyente ".Producido el impacto o percusin el contribuyente afectado por la imposicin puede asumir las actitudes ya sealadas: soportar el gravamen, sin trasladar su peso total o parcialmente a otra economa, en cuyo caso el impacto y la incidencia del
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impuesto se confunden y unifican, o, por el contrario, puede trasladar el todo o parte de la percusin a otra economa, originndose el fenmeno financiero de la traslacin.A su vez el contribuyente por traslacin o de hecho, puede soportar el peso econmico del impuesto y sufrir su incidencia o, a su vez, trasladarlo en todo o parte a otra economa y as sucesivamente.- Entra esta serie de contribuyentes, que en definitiva terminan soportando el peso econmico del impuesto, la incidencia se manifiesta, recayendo sobre uno slo o repartindose entre dos o ms, dando origen a los contribuyentes de facto o de hecho en contraposicin al contribuyente de jure.Es la incidencia la que determina la presin tributaria real que las economas soportan y no el impacto o percusin y es inherente al pago de todo impuesto que el estado establezca, constituyendo la verdadera, autntica y efectiva carga econmica que los impuestos producen sobre las economas.La incidencia del impuesto tiene fundamental importancia si se considera que los impuestos junto con cumplir su finalidad tributaria o fiscal, que queda realizada con el impacto o percusin, tiende a cumplir finalidades econmicas y sociales.- As, si desde el punto de vista econmico el Estado establece un impuesto con finalidades genricas de regulacin econmica, para cuyo cumplimiento necesita afectar el destino que ciertas rentas dan a sus ingresos y estas se liberan de la carga econmica con que el Estado quiso gravarlas, la renta conservar su pleno poder econmico o lo conservara en una proporcin que va ms all de la que el Estado pretenda que tuviera para el cumplimiento de la finalidad econmica del impuesto; por otra parte, si lo que se pretenda era que ciertas rentas conservaran su poder econmico, o an ms, lo acrecentaran, y estas deben soportar una incidencia de hecho que les resta poder econmico, tampoco se habr cumplido con la finalidad econmica del impuesto.Si el Estado, desde un punto de vista social, busca la desgravacin de los grupos econmicamente dbiles sobre quienes, por otra parte, se traslada la carga impositiva, sern precisamente aquellos a quienes se pretendi desgravar los que soportaran econmicamente la imposicin.Si se quiere una redistribucin del ingreso primario, mejorando la participacin en las rentas de ciertos grupos y resulta que han sido stos, producto de la incidencia, los que han entregado econmicamente parte de sus rentas para financiar los egresos pblicos, significa que de hecho no est operando ninguna redistribucin, ya que la cuota con que aparentemente resultan favorecidos en la redistribucin, le fue proporcionada al Estado por las mismas economas a quienes se pretenda ayudar.En resumen, cualquiera de los objetivos econmicos o sociales del sistema impositivo se vern frustrados, total o parcialmente, si el gravamen tributario en sus efectos econmicos, representados por la "incidencia", afecta a rentas distintas de aquellas que el legislador necesitaba gravar para la realizacin de estos fines.C.La Traslacin
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Es el fenmeno financiero en virtud del cual el que ha sufrido el "impacto" o "percusin" de los impuestos, o los efectos de una traslacin anterior, traspasa el todo o parte del gravamen econmico a otra u otras economas.Si consideramos el impuesto que grava a las importaciones - denominado derechos aduaneros - cuyo contribuyente de jure es el importador, tenemos en l a la persona que ha experimentado el fenmeno del impacto o percusin; pero si este contribuyente, como de hecho ocurre, recarga en el precio de venta a su distribuidor o al comerciante minorista el monto del impuesto, habr trasladado el impuesto; ahora bien, el distribuidor o el comerciante minorista podr soportar -total o parcialmente- la "incidencia" de esta "traslacin", o bien podr trasladar el peso econmico del impuesto al consumidor final, agregndoselo al precio en que transfiere el artculo, con lo cual el impuesto que originalmente deba soportar el importador se ha trasladado, total o parcialmente, al consumidor final, quin deber soportar su incidencia.La traslacin puede corresponder a un simple fenmeno de hecho o a un fenmeno previsto por el Estado y claramente establecida en la legislacin, en cuyo caso estaremos en presencia de una "traslacin legal".En aquellos casos en que el Estado prev el fenmeno de la traslacin y mira al contribuyente como un mero anticipador del impuesto, pero sin que sea su intencin afectarlo con la incidencia y para lo cual le otorga la facultad o derecho de recuperar el avance del impuesto que ha pagado, precisamente mediante el traslado de la carga tributaria, se habla de "traslacin legal", por cuanto se trata de una traslacin autorizada por el legislador, consentida, prevista y buscada por la ley.La traslacin legal es ms bien un medio de recaudacin de ciertos impuestos, que para el Estado tiene la ventaja de que, en lugar de aplicar impuestos a un sinnmero de contribuyentes, los recauda en una sola economa que le anticipa el rendimiento y los verdaderos contribuyentes los soportan a travs del sistema de precios.Segn algunos autores, la traslacin legal puede producir, junto a la ventajas que otorga al Estado, desde un punto de vista fiscal, inconvenientes y reparos desde la perspectiva de los contribuyentes, porque es posible que el contribuyente facultado para operar esta traslacin legal, agregue al monto de su impacto, o a la parte de la incidencia que le ha correspondido soportar en virtud de la traslacin autorizada, otras sumas, o que invoque estos desembolsos para elevar los precios.- Esta visin crtica slo encuentra justificacin tratndose de mercados imperfectos, en donde los precios se pueden establecer arbitrariamente, sin que digan relacin con el libre juego de la oferta y la demanda, sin embargo a medida que se perfeccionan los mercados es ms difcil manipular precios o fijarlos arbitrariamente, por cuanto es el mercado, libre e informadamente, quin determina los precios.La "traslacin de hecho" es el fenmeno financiero que se produce al margen de la voluntad del legislador o en contravencin a la ley, por medio del cual quin debi soportar el peso econmico del impuesto logra eludirlo, ayudado por una mala legislacin tributaria, por su poder econmico o por la debilidad de otras economas, alterando con ello, esencial o substancialmente los objetivos de la imposicin.44
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Dada la naturaleza de la traslacin de hecho y a los mltiples procedimientos que pueden emplearse para operarla, no es posible enmarcarla dentro de principios generales a los cuales corresponda, sin embargo se pueden sealar algunas de las direcciones generales a las cuales responde: a) Los impuestos directos, dada su naturaleza, hacen ms difcil su traslacin y, por tanto, es ms fcil para el legislador establecer las medidas que la eviten, por eso que entre la bases orgnicas en que debe descansar un sistema impositivo debe preferirse los impuestos directos, cuya incidencia es conocida o fcilmente determinable; Los impuestos indirectos, por el contrario, da su naturaleza, tienden a trasladarse, al grado que, sera esta tendencia a la traslacin la que caracterizara a los impuestos indirectos; La traslacin tiende a producirse cuando el impuesto grava bienes o usos cuya demanda es inelstica, es decir, aquella que no dice tanto relacin con la cuanta de la renta que la origina como con la naturaleza de las necesidades a que esos bienes o usos se destinan.- As, la demanda de ciertos alimentos de primera necesidad, tiene menos relacin con la renta que se aplica al adquirirlos, que con la necesidad vital que con esos artculos se satisface; El impuesto directo personal que grava la renta neta total es el que menos tiende a trasladarse, como tambin el que grava las asignaciones por causa de muerte.La Difusin
b) c)
d) D.-
Cuando la traslacin del peso econmico de un impuesto no se realiza a travs de un slo acto, sino a travs de traslaciones sucesivas, en que varias economas van soportando una cuota de incidencia, en forma tal que esta resulta repartida en varias economas, se habla de "difusin".Cuando no es posible evitar la traslacin de hecho, la difusin puede ser ventajosa, por el hecho que el peso del impuesto resulta diluido entre muchos contribuyentes, con lo cual los impuestos indirectos dejan de tener efectos nocivos en la economas ms dbiles.-
V.- LA EVASION TRIBUTARIA

Es el fenmeno tributario que consiste en sustraerse al pago de los impuestos, privando al Estado de su ingreso.A diferencia de los fenmenos anteriores, que aparecan ligados al impacto o percusin, que le proporcionan al Estado su ingreso fiscal, en la evasin no existe impacto o percusin, no hay pago al Estado, no existe rendimiento fiscal del impuesto establecido.Este importante fenmeno financiero, que repercute en las finanzas del Estado, y que altera todas las finalidades que el impuesto haya perseguido, ya que su no pago impide su cumplimiento, puede operarse en dos formas que, aunque de muy distinta naturaleza, afectan decisivamente las finanzas pblicas.-
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1.-
La Evasin Ilcita
Es aquella que se realiza violando las leyes tributarias y en que, no obstante estarse jurdicamente obligado a satisfacer el impuesto, porque se han cumplido los requisitos legales para que nazca a favor del Estado el crdito tributario, el contribuyente contraviniendo la ley no cancela el impuesto.Mltiples son los procedimientos que pueden emplearse para evadir ilegalmente el pago de los impuestos, tantos como la malicia pueda imaginar o autorizar la falta de conciencia tributaria.Genricamente estas evasiones constituyen los delitos de fraude fiscal o de contrabando que, por lo mismo sera imposible enumerar las formas en que pueden realizarse, no pueden contemplarse en las legislaciones sino en sus elementos genricos y caractersticos, constitutivos de esos delitos y que son : existencia de un hecho imponible, intencin fraudulenta y perjuicio del inters fiscal.2.La Evasin Lcita
Es una forma de reaccin de las economas privadas frente a la incidencia de ciertos impuestos, y que consiste en sustraerse al pago de ellos, no realizando las actividades gravadas o no ejecutando los hechos o no consumiendo las mercancas afectas imposiciones.Este tipo de evasin es lcita porque quin deba ser el contribuyente eventual no se coloca en las condiciones imponibles tipificadas por la ley, no viola ningn precepto legal, su actitud es jurdicamente inobjetable.Esta forma de evasin tiene una enorme importancia desde muchos puntos de vista: a) b) Altera la finalidad tributaria o fiscal que el Estado persigue con el establecimiento del impuesto, cual es, la de proporcionarse ingresos; Modifica la incidencia del rgimen impositivo, que continuar afectando ms pesadamente a las economas que por una superior conciencia tributaria no cometen fraude fiscal, o a las economas que, por la naturaleza de sus ingresos, no les es posible cometer fraude fiscal.Obliga al Estado a establecer nuevos impuestos o a aumentar la tasa de los impuestos existentes, gravando la incidencia de los que cumplen con los preceptos tributarios.Su existencia, y su generalizacin como vicio financiero, es una amenaza contra cualquier rgimen impositivo y el Estado, entonces, tiene el deber de evitar este tipo de evasiones mediante el establecimiento de impuestos que, desde la perspectiva de los contribuyentes, sean razonables y de montos tales que no justifiquen el privarse de las actividades, hechos o mercancas afectas imposiciones.-
c) d)
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Ms an, si el Estado establece un impuesto, su intencin es que produzca un rendimiento financiero -a menos que persiga expresamente la finalidad de impedir ciertas actividades, usos o consumos- y su evasin lcita significa frustrar dicha intencin, y constatar que el Estado eligi mal el o los impuestos que las economas resisten mediante la evasin lcita y que la presin tributaria nacional o individual es excesiva o que ciertas rentas, a quienes se pretendi afectar, carecen de capacidad contributiva, o que el impuesto adolece de tales defectos que las economas se resisten a satisfacerlo.-
VI.- Codificacin del Derecho Tributario

La doctrina se pregunta si es oportuno o conveniente la codificacin del derecho tributario.Respondiendo a esta interrogante hay quienes sostienen que las exigencias financieras hacen imposible la dictacin de un Cdigo u Ordenanza que contenga todas las normas tributarias o financieras de aplicacin general.Los que sostienen tal posicin, confunde la movilidad de las tasas o de la cuanta de los impuestos, con lo que la legislacin tributaria tiene como permanente.As como es efectivo que la cuanta de los impuestos es constantemente modificada, no es menos cierto que el sistema tributario tiene una estructura estable, que se ha ido afianzando en la medida que ciertos impuestos se han incorporado definitivamente a los diversos sistemas fiscales.Hoy la mayora de los pases tiene una larga tradicin y experiencia en el campo financiero, por lo que se impone la necesidad de que el sistema fiscal adquiera un grado de estabilidad que deje a salvo la estructura el sistema y en que los nuevos recursos se obtengan ya no tanto por el alza de las tasas existentes sino por aumentos de las rentas nacionales y de las actividades, usos y consumos gravados, todo lo cual se ha traducido en una tendencia a la codificacin, por lo menos en sus conceptos bsicos.La primera manifestacin en este sentido corresponde al Ordenamiento Fiscal Alemn, dictado en 1919, obra del jurista Enno Becker y su aplicacin fue una de las causas del brillante desarrollo posterior del derecho fiscal alemn.- En el ao 1934 se le introdujeron reformas mediante la Ley de Adaptacin Fiscal.Con posterioridad, se ha codificado el derecho tributario en diversos pases.Otra manifestacin importante es el Modelo de Cdigo para Amrica Latina preparado para el Programa Conjunto de Tributacin OEA/BID por una comisin redactora integrada por los profesores Carlos Giulani Fonrouge de Argentina, Rubens Gomes de Sousa de Brasil y Ramn Valds Costa de Uruguay, a la cual se integraron como colaboradores varios otros profesores.1.Historia del Cdigo Tributario Chileno
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El Art. 50 de la ley 11.575 de 14 de Agosto de 1954, autoriz al Presidente de la Repblica para que contratara una Comisin de Tcnicos con la misin de estudiar, en el pas, el sistema impositivo nacional y proponer su modificacin y codificacin.En uso de esta facultad el Presidente de la Repblica nombr a fines de 1954, una Comisin que confeccion un proyecto de Cdigo que comprenda, prcticamente, toda la legislacin tributaria y que fue entregado al Presidente de la Repblica el ao 1956, quien lo someti a consideracin del Servicio de Impuestos, organismos que despus de someterlo a estudio, devolvi al Ministerio de Hacienda, en Octubre de 1957, un proyecto de Cdigo elaborado sobre la base del anterior, proyecto ste que fue enviado por el Ejecutivo al Congreso, como proyecto de ley, en Mayo de 1958, pero, a pesar de su importancia, el Congreso Nacional decidi no entrar a conocer de esta iniciativa.La idea de una codificacin impositiva se reactualiz con la dictacin de la ley 13.305 de 6 de Abril de 1959, cuyo artculo 207 autoriz al Presidente de la Repblica para que, dentro del plazo de un ao, procediera a refundir en un Cdigo Tributario las leyes sobre impuestos y contribuciones que estimare pertinentes.En uso de esta facultad, con fecha 5 de Mayo de 1959, el Presidente de la Repblica design una nueva Comisin, a la que encomend revisar el proyecto anterior y entregar un estudio definitivo, as sobre la base del proyecto primitivo dicha comisin elabor un Proyecto de Cdigo Tributario que entreg en Enero de 1960, al Ejecutivo, y que abarca materias sustantivas o de fondo como adjetivas o de procedimiento, en 686 artculos distribuidos en un Ttulo Preliminar, nueve Libros y un Ttulo Final, adems de un Anexo relativo a los Estatutos y Franquicias especiales.El Gobierno estim necesario someter este proyecto a una nueva revisin, pero dado que el plazo otorgado al ejecutivo se encontraba por expirar el 6 de Abril de ese ao, sin dar tiempo para revisiones, se opt por codificar slo algunas disposiciones, de carcter eminentemente administrativo, penal y procesal, reservando la codificacin de las disposiciones sustantivas o de fondo para una oportunidad posterior.- As se elabor lo que los cronistas de la poca denominaron "el Cdigo Chico", sobre la base de las normas contenidas en el Ttulo Preliminar y en los Libros Sexto, Sptimo y Octavo del Proyecto de Cdigo Tributario, que se materializ en el D.F.L. N 190 de 25 de Marzo de 1960 y se public en el Diario Oficial de 5 de Abril del mismo ao.Este Cdigo ha sufrido diversas modificaciones, ninguna de las cuales ha alterado su concepcin original, sino que slo se han limitado a actualizar sus disposiciones con las nuevas realidades jurdico - sociales.La ltima modificacin que sufri el Cdigo Tributario, en un intento de modernizacin y correlacin con la nueva realidad socio - econmica y jurdica del pas, fue en el ao 1974, en que mediante el Decreto Ley N 830, publicado en el Diario Oficial de 1974, se aprob un nuevo texto de Cdigo Tributario, que rige actualmente.2.Estructura del Cdigo Tributario
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El Cdigo Tributario es el dcimo tercero de los Cdigos chilenos y el de menor extensin; consta de 209 artculos distribuidos en: un Ttulo Preliminar, tres Libros, un Titulo Final y cuatro artculos transitorios, que versan, bsicamente, sobre las siguientes materias: a) b) c) d) e) f) El Titulo Preliminar, art. 1 al 8 Disposiciones Generales, De la Fiscalizacin y aplicacin de las disposiciones tributarias y De algunas definiciones; El Libro Primero, art. 9 al 96, De la Administracin, Fiscalizacin y Pago; El Libro Segundo, art. 97 al 114 de las Infracciones y Sanciones; El Libro Tercero, art. 115 al 202 De los Tribunales, de los Procedimientos y de la Prescripcin; Titulo Final, art. 203 al 205, se refiere a la vigencia del Cdigo, y; Cuatro Artculos Transitorios.-
Segn se desprende de este esquema, el Cdigo reglamenta, fundamentalmente, materias de orden administrativo tributario, penal tributario y procesal tributario, sin perjuicio de algunas normas sustantivas de orden general.3.Materias Regidas por El Cdigo Tributario
Recordando que el Cdigo Tributario chileno es slo una codificacin parcial de materias tributarias, debemos revisar cual es su campo de aplicacin: De acuerdo a su art. 1 las disposiciones del Cdigo se aplican "exclusivamente a las materias de tributacin fiscal interna que sean, segn la ley, de la competencia del Servicio de Impuestos Internos".Este precepto exige la concurrencia de dos requisitos copulativos para que pueda aplicarse el Cdigo, esto es: a) Que se trate de una materia de "tributacin fiscal interna".- Por tanto quedan fuera del mbito de aplicacin del Cdigo todas las materias tributarias municipales y aduaneras; las primeras por no ser "fiscales" y, las segundas, por no ser de tributacin "interna".Que, adems, estas materias tributacin fiscal interna, sean de "competencia del Servicio de Impuestos Internos".-
b)
Segn la ley, el Servicio de Impuestos Internos est encargado de "la aplicacin y fiscalizacin de todos los impuestos internos actualmente establecidos o que se establecieren, fiscales o de otro carcter en que tenga inters el Fisco y cuyo control no est especialmente encomendado por ley a una autoridad diferente" (art. 1 D.F.L. 7 de 1980).- Le corresponde, adems, la aplicacin y fiscalizacin de aquellos impuestos cuyo control le encomienda la ley, en forma especial.-
VII.-Aplicacin de la Ley Tributaria
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1.-
La Interpretacin de la Ley Tributaria
Un aspecto de la interpretacin de las declaraciones de voluntad, es la interpretacin de las leyes; frente a una ley, a una orden, a una sentencia o a un contrato, surge una misma pregunta: cual es su significado exacto.En la solucin de este problema se siguen diversas reglas, segn la naturaleza de las declaraciones que deban interpretarse; as el principio de la literalidad domina en la interpretacin de los ttulos de crdito, mientras que el principio de la voluntad del testador prevalece en las interpretaciones del testamento.Para evitar posibles equvocos, es necesario distinguir netamente la interpretacin, por una parte, de la integracin, por otra.- La interpretacin de la ley consiste en determinar qu es lo que ha querido decir el legislador y qu es lo que ha dicho en una norma legal, por tanto presupone la existencia de una norma que debe interpretarse.- La integracin de la ley consiste, en cambio, en buscar la norma que debe aplicarse al caso que el legislador no ha regulado expresamente y presupone, en consecuencia, la falta de una norma jurdica especfica, una laguna de la ley, que debe ser llenada.Despus de estas apreciaciones generales cabe preguntarse si habr en el derecho tributario un mtodo de interpretacin que difiera de los mtodos y sistemas consagrados en otras ramas del derecho.En el pasado algunos autores sostuvieron, basndose en un pasaje del Digesto, que las normas tributarias deben, en caso de duda, ser entendidas en el sentido ms favorable para el sujeto pasivo del tributo; otros estiman que, en consideracin a las exigencias financieras del Estado, debe prevalecer la interpretacin ms favorable a ste; otros, en cambio, estiman que las normas tributarias no son susceptibles sino de una interpretacin rigurosamente literal.Un examen menos superficial del problema lleva, finalmente, al convencimiento de la inadmisibilidad de estas posiciones, ya que nada autoriza para estimar que la interpretacin de las disposiciones de derecho tributario debe hacerse siguiendo criterios diversos de aquellos que presiden la interpretacin de cualquier ley.Lo que s puede admitirse en el derecho tributario, es una visin o un punto de vista diferente de aquellos adoptados en las dems ramas del derecho y, en especial, en el derecho privado; de aqu la propiedad jurdica con que los juristas germanos se refieren a las consideraciones econmicas que implica la interpretacin del derecho tributario.- Pero estas consideraciones econmicas deben emplearse dentro de los mtodos comunes de interpretacin y como una forma de comprender mejor el sentido de la ley tributaria, o bien su intencin o espritu.2.Significado de las Palabras usadas en las Leyes Tributarias
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Segn el Art. 20 del Cdigo Civil, las palabras de la ley se entendern en su sentido natural y obvio, segn el uso general de las misma; pero cuando el legislador las haya definido expresamente para ciertas materias, se les dar en stas su significado legal.Consecuentemente con este ltima norma, las leyes tributarias contienen definiciones de algunas palabras de uso frecuente en las mismas leyes, as el Cdigo Tributario, en su Art. 8 define las palabras Director, Director Regional, Direccin, Direccin Regional, Servicio, Tesorera, contribuyente, representante, persona, residente, sueldo vital, unidad tributaria, etc.- Estas definiciones se aplican para los fines del Cdigo Tributario y dems leyes tributarias, "salvo que de sus textos se desprenda un significado diverso...".La ley Sobre Impuesto a la Renta, en su Art. 2 define las palabras renta, renta devengada, renta percibida, renta mnima presunta, capital efectivo, sociedades de personas, ao calendario, ao comercial, ao tributario.- Esta definiciones se aplican para los efectos de la Ley Sobre Impuesto a la Renta, siempre que no sean contrarias a las definiciones establecidas en el Cdigo Tributario o que por la naturaleza del texto implique otro significado.La ley Sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, en su art. 2 define las palabras venta, servicio, vendedor, prestador de servicios y perodo tributario.- Estas definiciones se aplican para los efectos de la ley Sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado.La Ordenanza de Aduanas, en el Prrafo 3 de su Ttulo Preliminar, art. 15 y siguientes, define las expresiones mercancas, mercancas extranjeras, mercancas nacionales y nacionalizadas, puerto martimo, importacin, exportacin, reexportacin, redestinacin, transbordo y trfico de cabotaje.Al margen de las palabras expresamente definidas, el legislador tributario alude, con frecuencia, a conceptos o instituciones que ya han sido regulados por otras normas jurdicas.Algunos autores sostienen -entre ellos Ezio Vanoni- que los conceptos del derecho civil, cuya funcin es proteger intereses individuales, cambian su contenido cuando son usados en una ley tributaria, ya que su funcin es, en este caso, permitir al Estado obtener los recursos necesarios para hacer frente a los gastos pblicos.Esta opinin parece excesiva, por cuanto los trminos y conceptos del derecho privado son tambin vlidos dentro de la legislacin tributaria, sin ningn cambio en su significado y alcance, a menos que la intencin expresa o implcita del legislador indique lo contrario, ya que, independientemente del vocabulario especfico de cada rama del derecho, existe un gran fondo de conceptos y trminos que son comunes a todas las ramas del derecho.3.Los Plazos
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El Cdigo Civil, en sus artculos 48, 49 y 50, contiene diversas normas relativas a los plazos que son plenamente aplicables en el campo tributario, a falta de normas especiales.Los artculos citados disponen, sumariamente que: a) Los plazos se entendern que han de ser completos y corrern hasta la medianoche del ltimo da del plazo; b) Cuando se dice que un acto debe ejecutarse en o dentro de cierto plazo, se entender que vale si se ejecuta antes de la medianoche en que termina el ltimo da del plazo, es decir el plazo es fatal; c) En los plazos se comprenden aun los das feriados, a menos que el plazo sealado sea de das tiles, expresndose as y en tal caso no se contaran los feriados, decir, los plazos son de das corridos.El derecho tributario contiene normas especiales en materia de plazo, que a continuacin revisaremos: a) Los plazos de das que establece el Cdigo Tributario se entendern de das hbiles, inc. 2 del Art. 10.- Los plazos de das que establece el Libro III del Cdigo Tributario, tambin comprende slo das hbiles, art. 131.- No se consideran inhbiles para tales efectos ni para practicar las actuaciones y notificaciones que procedan, ni para emitir pronunciamiento, los das del feriado judicial a que se refiere el art. 313 del C.O.T. , en cuanto todos ellos deban cumplirse por o ante el S.I.I., Art. 131.Por regla general los plazos a que se refiere la Ordenanza de Aduanas comprende los das hbiles e inhbiles.- Por excepcin los plazos sealados en el Ttulo II del Libro III (De los Tribunales Aduaneros y su Competencia Civil), solo corrern en los das hbiles (Art. 21 inc 1 O.A.).Los plazos relacionados con las actuaciones del Servicio de Impuestos Internos que venzan en das sbado o en das feriados, se entendern prorrogados hasta el da hbil siguiente, inc. 3 Art. 10 C. Tributario.El plazo de declaracin y pago de los diversos impuestos se rige por las disposiciones legales y reglamentarias vigente; no obstante ello el Presidente de la Repblica puede fijar y modificar las fechas de declaracin y pago de los diversos impuestos (inc. 1 y 2 Art. 36 C. Tributario).Cuando el plazo de declaracin y pago de un impuesto venza en da feriado, en da sbado o el 31 de diciembre, ste se prorrogar hasta el primer da hbil siguiente (inc. 3 Art. 36 del C. Tributario).La Integracin de la Ley
b)
c) d)
e)
4.-
Segn hemos visto, la integracin de la ley consiste en la bsqueda de la norma que debe aplicarse a un caso que el legislador no ha tipificado expresamente y presupone, en consecuencia, la falta de una norma jurdica especfica, una vaco, una laguna de la ley, que debe ser llenada.52
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El prrafo Cuarto de nuestro Cdigo Civil no contiene ninguna regla que solucione la falta de texto legal aplicable a la cuestin debatida.- El intrprete, en la hiptesis del vaco o laguna de la ley, deber recurrir al mtodo de la analoga, siempre que la disposicin legal que se trata de aplicar al caso no previsto por el legislador, no sea de carcter excepcional, pues en tal caso, no se admite la aplicacin por extensin.En armona con estos principios, nuestro Cdigo Tributario, en su Art. 2 dispone que, en lo no previsto por l y dems leyes tributarias, se aplicarn las normas de derecho comn contenidas en leyes generales o especiales.- Por su parte el Art. 4 del mismo cuerpo legal establece que las normas de dicho Cdigo slo rigen para la aplicacin o interpretacin del mismo y de las dems disposiciones legales relativas a las materias de tributacin fiscal interna a que l se refiere, y que de ellas no se podr inferir, salvo disposicin expresa en contrario, consecuencias para la aplicacin, interpretacin o validez de otros actos, contratos o leyes.En virtud del principio de la legalidad de los impuestos, consagrado en nuestra Constitucin, las normas que determinan los elementos esenciales del impuesto (no, en consecuencia, todas las normas tributarias), no son susceptibles de aplicacin analgica.- Lo mismo debe entenderse en relacin a las exenciones y, en general, a cualquier materia cuya creacin est reservada a la ley.5.La Eficacia de la Ley Tributaria
El problema de la eficacia de la ley en el espacio, o sea, de la determinacin del espacio en que la ley tiene eficacia como tal, no debe confundirse con el problema de la extensin de la ley, vale decir, de la determinacin de los hechos que la ley de un Estado puede regular, cuando tales hechos se cumplen en todo o en parte fuera de su territorio o por obra de sbditos de otro Estado.El primero es un problema de naturaleza exclusivamente jurdica, el segundo, en cambio, es un problema al mismo tiempo jurdico y poltico, incluso ms poltico que jurdico, ya que no se trata de saber si es legtima una ley que somete a impuesto un hecho ocurrido fuera de su territorio nacional, sino de saber si es oportuno, y dentro de qu lmites, que una ley someta a tributo un hecho acaecido fuera del territorio del Estado.Aclarado el problema de la eficacia de la ley en el espacio, su solucin no ofrece excesiva dificultad: las normas jurdicas tienen valor obligatorio en todo el territorio del Estado del cual emanan, incluso cuando se trata de normas con eficacia meramente local.- As, por ejemplo, la Ley de Timbres y Estampillas, dispone que los actos y contratos que se ejecuten o celebren en la Provincia de Isla de Pascua por personas domiciliadas en ella respecto de actividades o bienes que digan relacin con ese mismo territorio estn exentos de los impuestos establecidos en dicha ley, se aplica slo a los actos o contratos ejecutados o celebrados en dicha Provincia, pero tiene valor de ley en todo el territorio chileno.-
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6.-
La Extensin de la Ley
En cuanto al problema de la extensin de la ley, es decir de la determinacin de los hechos que la ley de un Estado puede regular, cuando tales hechos se cumplen en todo o en parte fuera de su territorio o por obra de sbditos de otro Estado, en principio y como regla general, puede decirse que la eficacia de la ley tributaria slo se extiende a las personas y a las cosas que se encuentran en el territorio nacional, y a los hechos ocurridos en l.Este principio se encuentra consagrado, en primer lugar, en el Art. 14 del Cdigo Civil, al disponer que la ley es obligatoria para todos los habitantes de la Repblica, incluso los extranjeros.- En segundo lugar, en el inc. 1 del Art. 16 del mismo Cdigo, dispone que los bienes situados en Chile estn sujetos a las leyes chilenas, aunque sus dueos sean extranjeros y no residan en Chile.La aplicacin estricta de este principio por parte de todas las naciones no provocara ningn conflicto, ya que cada ente actuara dentro de su territorio sin friccin alguna, pero en la prctica las cosas no suceden as.- La internalizacin y complejidad de las relaciones comerciales, la difusin de los capitales en diversos lugares del mundo y la adopcin de criterios de sujecin dismiles, ocasionan problemas graves, principalmente en materia tributaria.Incluso existe una oposicin de intereses fiscales entre los piases proveedores de recursos - materiales, tecnolgicos o de servicios- y de inversin, y aquellos los piases captadores de stos recursos o inversin, normalmente subdesarrollados: los primeros por regla general utilizan los principios de la nacionalidad o del domicilio, mientras que los segundos el principio de la fuente.7.La Extensin de la Ley en ciertos Impuestos
Nuestro derecho positivo contiene algunas normas especiales que se refieren al problema de la extensin de la ley, y que slo son aplicables en relacin a determinados impuestos.- Estas normas se ajustan, a veces, a los principios del Cdigo Civil ya sealados, pero con frecuencia se apartan de ellos, por lo que debe hacerse un somero anlisis de las ms importantes: A.La Extensin de la Ley en el Impuesto a la Renta
En materia de Impuesto a la Renta encontramos diversas normas que se refieren al problema de la extensin de la ley, y que puede agruparse en dos categoras: a) b) Normas generales, y; Normas especiales.-
A.1.- Normas Generales para el Impuesto a la Renta
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Se usa la expresin "normas generales" en un sentido un tanto impropio y restringido; se trata de normas cuya aplicacin se reduce al mbito del impuestos a la renta y que, dentro de ese mbito, se aplican a falta de disposicin especial.- Estas normas generales son bsicamente las siguientes: 1) Toda persona domiciliada o residente en Chile, pagar impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la fuente de entrada est situada dentro del pas o fuera de l, inc. 1 Art. 3 Ley de Impuesto a la Renta (LIR).Por excepcin, el extranjero que constituya domicilio o residencia en el pas, durante los tres primeros aos contados desde su ingreso a Chile, slo estar afecto a los impuestos que gravan las rentas obtenidas de fuentes chilenas, plazo que en casos calificados podr ser prorrogado por el Director Nacional del S.I.I., inc. 2 del Art. 3 de la Ley de Impuesto a la Renta.Tambin por excepcin, cuando en virtud de las normas anteriores deban computarse rentas de fuentes extranjeras, se considerarn las rentas lquidas percibidas excluyndose aquellas de que no se pueda disponer en razn de caso fortuito o de fuerza mayor o de disposiciones legales o reglamentarias del pas de origen.- La exclusin de tales rentas se mantendr mientras subsistan las causales que hubieren impedido poder disponer de ellas y, entre tanto, no empezar a correr plazo alguno de prescripcin en contra del Fisco, art. 12 Ley de Impuesto a la Renta.Por ltimo, se estima que no constituyen rentas las pensiones o jubilaciones de fuente extranjera, N 17 del Art. 17 de la Ley de Impuesto a la Renta.2) Las personas no residentes en Chile estarn sujetas a impuestos sobre sus rentas cuya fuente est dentro del pas, inc. 1 del art. 3 L.I.R.Conforme a esta norma la ausencia o falta de residencia no es causal para eximirse del pago de impuestos sobre las rentas cuya fuente se encuentre en el pas, por cuanto el impuesto grava aquellas rentas que se obtienen en el pas, de fuentes internas, independientemente del domicilio o residencia del beneficiario de la renta.- Esta norma se aplica, asimismo, respecto de las personas que se ausenten del pas, conservando el asiento principal de sus negocios en Chile, ya sea individualmente o a travs de sociedades de personas, Art. 4 L.I.R.Por excepcin y para los efectos de la Ley sobre Impuesto a la Renta, se entender que tienen su domicilio en Chile los funcionarios fiscales, de instituciones semifiscales, de organismos fiscales y semifiscales de administracin autnoma y de instituciones o empresas del Estado, o en que tenga participacin el Fisco o dichas instituciones y organismos, o de las Municipalidades y de las Universidades de Estado o reconocidas por el Estado, que presten servicios fuera de Chile, Art. 8 L.I.R.Antes de continuar es necesario aclarar el concepto de "rentas de fuente chilena".- La ley considera que son rentas de fuente chilena las que provengan de bienes
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situados en el pas o de actividades desarrolladas en l, cualquiera que sea el domicilio o residencia del contribuyente, inc. 1 del Art. 10 de la L.I.R. La ley, adems, da algunos ejemplos, as dice que son rentas de fuente chilena, entre otras, los derechos por el uso de marcas y otras prestaciones anlogas derivadas de la explotacin en Chile de la propiedad industrial o intelectual, inc. 2 Art. 10 L.I.R. Tambin establece la ley que se entendern que estn situadas en Chile las acciones de una sociedad annima constituida en el pas; igual regla se debe aplicar en relacin a los derechos en sociedades de personas, Art. 11 L.I.R. Por ltimo, seala que en el caso de crditos, la fuente de los intereses se entender situada en el domicilio del deudor, inc. 2 del Art. 11, L.I.R. 1.B.a) NORMAS ESPECIALES PARA EL IMPUESTO DE 2 CATEGORIA : Dentro del Impuesto a la Renta de Segunda Categora, se aplica en lo tocante al problema de la extensin de la ley, las normas generales para el Impuesto a la Renta, ya revisadas.Sin embargo, por excepcin, las personas naturales extranjeras que no tengan domicilio ni residencia en Chile, que desarrollen en el pas actividades cientficas, tcnicas, culturales o deportivas, por las cuales obtengan remuneraciones provenientes exclusivamente del trabajo o habilidad de personas, estn exentas del Impuesto de Segunda Categora y pagan un impuesto Adicional de 20%, que se aplica sobre las cantidades que se paguen, se abonen en cuenta o se pongan a disposicin de dichas personas, sin deduccin alguna, incs. 2 y 3 Art. 60, L.I.R.1.B.b) NORMAS ESPECIALES PARA EL IMPUESTO GLOBAL COMPLEMENTARIO : En cuanto al problema de la extensin de la ley, tratndose del impuesto Global Complementario, debe resolverse de la siguiente manera : 1) Las personas naturales, domiciliadas o residentes en Chile, pagan Impuesto Global Complementario sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la fuente de entradas est situada dentro del pas o fuera de l, Art. 3 y 52 de L.I.R. Se debe tener presente que las rentas gravadas con el impuesto nico a la renta establecido en el N 1 del Art. 43 de la Ley, estn afectas a este impuesto, sin embargo se dar de crdito el impuesto nico a la renta ya retenido, en los trminos sealados en el N 3 del Art. 54 de la L.I.R. 2) Las personas naturales no domiciliadas ni residentes en Chile, no pagan Impuesto Global Complementario sobre ninguna renta, an cuando la fuente de entrada est situada dentro del pas, excepto el caso de las personas o patrimonios a que se refieren los Art. 5, 7 y 8 de la Ley, Art. 52 L.I.R. 1.B.c) NORMAS ESPECIALES PARA EL IMPUESTO ADICIONAL : Para los efectos del Impuesto Adicional, el problema de la extensin de la ley debe resolverse de acuerdo a las siguientes normas :
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1) Las personas naturales (tanto chilenas como extranjeras) que no tengan residencia ni domicilio en Chile, deben pagar impuesto adicional sobre las rentas de fuente chilenas, inc, 1 Art. 3, 58, 60 y 61 de L.I.R. Debemos recordar que las personas naturales extranjeras que no tengan domicilio ni residencia en Chile, que desarrollen en el pas actividades cientficas, tcnicas, culturales o deportivas por las cuales obtengan remuneraciones provenientes exclusivamente de su trabajo o habilidad de personas, pagan Impuesto Adicional con una tasa reducida y estn exentos del Impuesto de Segunda Categora, incs. 2 y 3 Art. 60, L.I.R.Excepcionalmente el impuesto adicional no ser aplicable a las personas referidas en el Art. 8 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, esto es a los funcionarios fiscales y otros que presten servicios fuera de Chile, inc. 2 del Art. 61 L.I.R.- Tampoco pagan impuesto adicional, a pesar de no tener domicilio ni residencia en Chile, las personas que obtienen rentas afectas a impuesto nico a la renta reglamentado dentro de la Segunda Categora, N 2 Art. 43 L.I.R. 2) Las sociedades o personas jurdicas constituidas fuera del pas, incluso las que se constituyan con arreglo a la leyes chilenas y fijen su domicilio en Chile, deben pagar impuesto adicional sobre sus rentas de fuentes chilenas, N 1 Art. 58 y 60 L.I.R. 3) El impuesto adicional se aplica tambin sobre el total de las cantidades pagadas o abonadas en cuenta, sin deduccin alguna, a personas sin domicilio ni residencia en el pas por los siguientes conceptos : a) uso de marcas, patentes, frmulas, asesoras y otras prestaciones similares; b) intereses, y; c) remuneraciones por servicios prestados en el extranjero, Art. 59 L.I.R. 2. LA EXTENSION DE LA LEY EN EL IMPUESTO A LAS VENTAS : En lo tocante a la extensin de la ley en el Impuesto a las Ventas y Servicios, IVA, tenemos las siguientes normas : 1) Estn gravadas con el impuesto de que se trata, las ventas de bienes corporales muebles e inmuebles ubicados en el territorio nacional, independientemente del lugar en que se celebre la convencin respectiva.- Para estos efectos, se entienden ubicados en territorio nacional, an cuando al tiempo de celebrarse la convencin se encuentren transitoriamente fuera de l, los bienes cuya inscripcin, matrcula, patente o padrn hayan sido otorgados en Chile, Art. 4 L.I.V.S. 2) Para los efectos de este impuesto, se consideran como ventas, y en consecuencia estn gravadas con el impuestos, las importaciones, sea que tengan o no el carcter de habitual, letra a) Art. 8 L.I.V.S. 3) Estn gravados con este impuesto los bienes corporales muebles adquiridos por una persona que no tenga el carcter de vendedor o de prestador de servicios, cuando a la fecha de celebracin del contrato de compraventa, los respectivos bienes ya se encuentren embarcados en el pas de procedencia, inc. 3 Art. 4 L.I.V.S.
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4) Estn exentos de impuesto, las especies que se importen por las personas enumeradas en la Letra B del Art. 12 de Ley sobre Impuestos a Las Ventas y Servicios, siempre que se cumplan las condiciones all sealadas; dentro de este grupo se pueden destacar, a ttulo de ejemplo, las especies que se importan por : a) El Ministerio de Defensa Nacional; b) Las representaciones de naciones extranjeras acreditadas en el pas; las instituciones y organismos internacionales a que Chile pertenezca, y los diplomticos y funcionarios internacionales, de acuerdo a los convenios suscritos por Chile; c) Los pasajeros, respecto del equipaje de viajero, siempre que estas especies estn exentas de derechos aduaneros; d) Los funcionarios o empleados del Gobierno chileno que presente servicios en el exterior y por inmigrante, cuando se trate de efectos personales, menaje de casa, equipo y herramientas de trabajo, una embarcacin deportiva y un vehculo automvil terrestre; e) Los tripulantes de naves, aeronaves y otros vehculos, cuando estas constituyan equipaje de viajero, compuesto de efectos nuevos o usados, siempre que estas especies se encuentren exentas de derechos aduaneros; f) Los pasajeros y residentes procedentes de zona de rgimen aduanero especial que se acojan a los artculos 23 y 35 de la Ley N 13.039; g) Los inversionistas y las empresas receptoras, por el monto de la inversin efectivamente recibida en calidad de aporte, siempre que consistan en bienes de capital que formen parte de un proyecto de inversin extranjera formalmente convenido con el Estado, de acuerdo a las disposiciones del D.L. 600 de 1974, o en bienes de capital que no se produzcan en Chile en calidad y en cantidad suficiente, que formen parte de un proyecto similar de inversin nacional, que sea considerado en inters para el pas, circunstancias todas que sern calificadas por resolucin fundada del Ministerio de Economa, Fomento y Reconstruccin, refrendada, adems, por el Ministerio de Hacienda; etctera.5) Estn exentas de impuesto, las especies que se interne al pas en las condiciones sealadas en la Letra C. del Art. 12 de la Ley Sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, a saber : a) Las especies que se internen por los pasajeros o personas visitantes para su propio uso durante su estada en Chile, siempre que se trate de efectos personales y vehculos para su movilizacin en el pas, y; b) Las especies que se internen transitoriamente al pas en admisin temporal, almacenes francos, en depsito aduanero, en trnsito temporal u otra destinacin aduanera.6) Estn exentas del impuesto las especies exportadas en su venta al exterior, segn establece la letra E. del Art. 12 de la L.S.I.V y S. 7) Los exportadores tienen derecho a recuperar el impuesto IVA que se les hubiere recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a su actividad de exportacin; igual derecho tienen respecto del impuesto pagado al importar bienes para el mismo objeto, Art. 36 L.S.I.V. y S.
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3.- EXTENSION DE LA LEY EN EL IMPUESTO A LOS SERVICIOS : Conforme a lo establecido en el art. 5 de la Ley Sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, el impuesto establecido en ella "grava los servicios prestados o utilizados en el territorio nacional, sea que la remuneracin correspondiente se pague o perciba en Chile o en el extranjero".Se entiende que el servicios es prestado en el territorio nacional "cuando la actividad que genera el servicio es desarrollada en Chile, independientemente del lugar donde ste se utilice".No obstante los anterior, la misma ley exime a una serie de servicios de este impuesto, entre otros : a) Los fletes martimos, fluviales, lacustre, areos y terrestre del exterior a Chile, y viceversa, y los pasajes internacionales, N 2 letra E. Art. 12; b) Las primas de seguros que cubran riesgos de transporte respecto de importaciones y exportaciones, de los seguros que versen sobre cascos de naves y de los que cubran riesgos de bienes situados fuera del pas, N 3 letra E. Art. 12; c) Las primas de seguros que cubran riesgos de daos causados por terremotos o por incendio que tengan su origen en un terremoto, N 4 letra E. Art. 12; d) El arrendamiento de inmuebles no amoblados, N 11 letra E. Art. 12; e) Los ingresos percibidos por la prestacin de servicios a personas sin domicilio ni residencia en Chile, siempre que el Servicio Nacional de Aduanas califique dichos servicios como exportacin, N 16 letra E. Art. 12.4.- LA EXTENSION DE LA LEY EN EL IMPUESTO DE TIMBRES Y ESTAMPILLAS : Tratndose del Impuesto de Timbres y Estampillas, establecido en el D.L. 3.475 de 1980, grava la emisin u otorgamiento de documentos -fundamentalmente mercantiles- emitidos en Chile, sin embargo por excepcin grava documentos emitidos en el extranjero : a) Pagan el Impuesto de Timbres los documentos emitidos en el extranjero, al momento de su llegada al pas o al ser protocolizados o contabilizados, segn corresponda, Art. 14.b) La base imponible de los documentos otorgados dentro o fuera de Chile por funcionarios de piases extranjeros y los otorgados en el extranjero por funcionarios chilenos, se determinar en relacin a los efectos que los mismos hayan de producir en el pas, Art. 8.5.- LA EXTENSION DE LA LEY EN EL IMPUESTO A LAS BEBIDAS ALCOHOLICAS Y ANALCOHOLICAS : El Art. 42 de la L.I.V.S. establece un impuesto "adicional" de tasa variable, que se calcula sobre la misma base imponible del impuesto IVA, a las ventas o importaciones, habituales o no, de diversas bebidas alcohlicas y analcohlicas.Este impuesto que naci como un gravamen que deban soportar los productores, elaboradores, envasadores y distribuidores de este tipo de bebidas, se ha extendido tambin a los importadores, habituales o no y por sus ventas de bebidas alcohlicas y analcohlicas.59
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Por regla general, el impuesto que afecta este tipo de bebidas importadas debe pagarse antes de retirar dichos productos de la Aduana, es decir, antes que se haya consumado la destinacin de importacin.6.- LA EXTENSION DE LA LEY EN EL IMPUESTO A LAS HERENCIAS : El problema de la extensin de la ley en el Impuesto a las Herencias se resuelve ajustndose a las siguientes normas : a) En las sucesiones de chilenos, el impuesto se calcula y paga en relacin a la totalidad de los bienes, tanto situados en Chile como en el extranjero; b) En las sucesiones de extranjeros, los bienes situados en el exterior slo se toman en cuenta cuando se hubieran adquirido con recursos provenientes del pas; c) Tanto las sucesiones de chilenos como en las sucesiones de extranjeros, el impuesto que se hubiere pagado en el extranjero por los bienes incluidos en el inventario podr descontarse del impuesto que corresponda pagar en Chile; no obstante el impuesto pagado en Chile no podr ser inferior al que correspondera pagar si slo se consideraran los bienes situados en Chile, Art. 1 Ley sobre Impuesto a las Herencias y Donaciones.-
APLICACION DE LA LEY TRIBUTARIA EN EL TIEMPO.El problema de la eficacia de la ley en el tiempo se presenta bajo un triple aspecto: a) Determinar el momento en que una ley comienza a ser obligatoria; b) Determinacin del momento en el cual deja de serlo, y; c) Determinar las relaciones reguladas por una ley durante su vida.-
COMIENZO DE LA OBLIGATORIEDAD DE LA LEY.El Art. 3 del C. Tributario dispone que, en general, la ley que modifique una norma impositiva, establezca nuevos impuestos o suprima uno existente, regir desde el da primero del mes siguiente al de su publicacin.Como excepcin a la regla anterior, la misma disposicin establece que la ley que modifique la tasa de los impuestos anuales o los elementos que sirve para determinar la base de ellos, entrar en vigencia el da primero de enero del ao siguiente al de su publicacin.Tratndose de otros asuntos tributarios o de materias a las cuales no se aplica el Cdigo Tributario, debe recurrirse al Art. 6 del Cdigo Civil , segn el cual la ley no obliga sino una vez promulgada de conformidad a la Constitucin y publicada de acuerdo a los preceptos que le siguen.Sin perjuicio de la norma general y excepcin antes indicada, debe tenerse presente que en cualquier ley se pueden establecer reglas diferentes sobre la fecha o fechas en que haya de entrar en vigencia, segn dispone el Art. 7 del C. Civil.-
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CESACION DE LA OBLIGATORIEDAD DE LA LEY.La obligatoriedad de una ley cesa en virtud de los distintos tipos de derogacin, que puede ser expresa o tcita, segn el Art. 52 del C. Civil.Adems de estos tipos de derogacin, existe la derogacin orgnica, que se produce cuando una nueva ley reglamenta toda una materia ya reglada por otras leyes.Existe un cuarto caso de cesacin de la obligatoriedad de la ley, esto es, el vencimiento del perodo de vigencia previsto en la misma ley.Los casos de leyes cuya eficacia debe cesar en un determinado da, establecido por la misma ley, son frecuente en el campo tributario, sobre todo en materia de franquicias tributarias, exenciones, condonaciones y sobretasas.Ahora bien, tratndose de una derogacin, la determinacin del momento preciso en que la ley cesa de producir efectos, ser una consecuencia de la determinacin del comienzo de la obligatoriedad de la nueva ley, para cuyos efectos deben aplicarse las normas sealadas anteriormente.-
RELACIONES REGULADAS POR UNA LEY.El Art. 3 del C. Tributario dispone que, en general, slo los hechos ocurridos a contar desde el da primero del mes siguiente al de la publicacin de una ley que modifique una norma impositiva, establezca nuevos impuestos o suprima uno existente, estarn sujetos a la nueva disposicin.Sin embargo, tratndose de normas sobre infracciones y sanciones, la misma norma establece que se aplicar la nueva ley a hechos ocurridos ante de su vigencia, cuando dicha ley exima tales hechos de toda pena o les aplique una menos rigurosa (esta norma es similar a la establecida en el inc. 2 del Art. 18 del C. Penal) Si se trata, en cambio, de una ley que modifique la tasa de los impuestos anuales o los elementos que sirven para determinar la base de ellos, en sntesis, de una ley que modifique la medida de los impuestos anuales, los impuestos que deban pagarse a contar del da primero de enero del ao siguiente al de su publicacin, quedarn afectos a la nueva ley.Finalmente, la tasa de inters moratoria serla que rija al momento del pago de la deuda a que los intereses acceden, cualquiera fuere la fecha en que hubieren ocurrido los hechos gravados.Tratndose de otros asuntos tributarios o de materias a la cuales no se aplique el C. Tributario, debe recurrirse al Art. 9 inc. 1 C. Civil, segn el cual la ley puede slo disponer para lo futuro, y no tendr jams efecto retroactivo.-
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Sin embargo, este principio se impone nicamente a los jueces y funcionarios, pues, el legislador puede establecer otras normas o atribuirle a la ley caracteres retroactivos, anticipando as la fuerza obligatoria de la ley.En cuanto al problema de las relaciones reguladas por una ley, no se debe olvidar que, en virtud del N 3 del Art. 19 de la Constitucin, nadie puede ser juzgado por comisiones especiales, sino por el tribunal que le seale la ley y que se halle establecido con anterioridad por sta.- En las causas criminales, ningn delito se castigar con otra pena que la que seale una ley promulgada con anterioridad a su perpetracin, a menos que la nueva ley favorezca al afectado.-
LAS PERSONAS FRENTE AL DERECHO TRIBUTARIO

CONCEPTO DE PERSONA.En el lenguaje jurdico persona significa "sujeto de derecho".- La nocin jurdica de persona no se identifica con aquella comn, porque los hombres pueden no ser personas en sentido jurdico, como ha sucedido incluso en ordenamientos muy avanzados, y porque, inversamente, hay personas que no son hombres, como ocurre con las personas jurdicas.Para efectos tributarios se entiende por "persona" las personas naturales o jurdicas y los "representantes", segn dispone el N 7 del Art. 8 del C. Tributario.-Con esta concepcin de persona no se hace sino reafirmar el principio anterior, ya que no se concibe un representante que no sea, a la vez, persona natural o jurdica.Las personas jurdicas, por su parte, son de Derecho Pblico o de Derecho Privado; las personas de derecho privado se dividen en sociedades comerciales, que persiguen un fin de lucro, y en personas jurdicas que no tienen por objeto el lucro de los asociados y que son las corporaciones y las fundaciones de beneficencia pblica.Frente al derecho tributario resulta indispensable hacer una anlisis, a lo menos somero, de aquellos aspectos de la personalidad que pueden tener un inters especial, o en que los principios de derecho comn sufran alguna alteracin.-
EL ESTADO.En el derecho moderno el Estado es una persona jurdica, tanto respecto a sus propios componentes, como tambin frente a los extraos que con l se relacionan.No obstante tal personalidad no es un atributo natural y necesario del Estado, ya que la historia demuestra que muchos estados no fueron considerados como persona.En los ordenamientos modernos, la personalidad del Estado comprende todos los elementos que en l se encuentran organizados; el territorio, la poblacin y las instituciones destinadas al logro de los fines del mismo Estado.- Estas instituciones no
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tienen personalidad, porque forman parte de una institucin ms compleja : los funcionarios no actan en inters de tales instituciones, sino en inters del Estado.- Sin embargo, incluso en los Estado contemporneos, algunos no tienen personalidad, siendo sta atribuida a cada institucin, como sucede con el sistema del Estado Ingles.Dentro del derecho tributario, el Estado es la ms importante de las personas; desde luego es el titular de la potestad tributaria, adems es el sujeto activo de todos los impuestos fiscales, los ms numerosos y econmicamente los ms importantes.-
LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA.El Estado acta a travs de una serie de rganos, servicios y reparticiones que forman parte integrante del mismo.La aplicacin, fiscalizacin y recaudacin de los diversos tributos y la observancia de las prohibiciones y deberes fiscales requiere una compleja organizacin administrativa que forma parte de la administracin financiera del Estado, y que en Chile est constituida, bsicamente, por el Servicio de Impuestos Internos, el Servicio Nacional de Aduanas y la Tesorera General de la Repblica.A.- EL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS.El S.I.I. est encargado de la aplicacin y fiscalizacin de todos los impuestos internos, fiscales o en que tenga inters el Fisco, y cuyo control no est especialmente encomendado por ley a otra autoridad.- Le corresponde, adems, la aplicacin y fiscalizacin de aquellos impuestos cuyo control se le encomiende por la ley, en forma especial, segn se desprende el Art. 1 del D.F.L. N 7 de 1980, Ley Orgnica del S.I.I.El jefe superior de este servicio es el Director del Servicio de Impuestos Internos, funcionario de exclusiva confianza del ejecutivo, que es nombrado por el Presidente de la Repblica, y que se relaciona con l a travs del Ministerio de Hacienda, del cual depende, Arts. 2, 6 y 7 de la Ley Orgnica.El Art. 7 de la Ley Orgnica, establece, adems las atribuciones, responsabilidades y obligaciones que al director le corresponde, entre otras se destaca, la de interpretar administrativamente las disposiciones tributarias, fijar normas, impartir instrucciones y dictar rdenes para la aplicacin y fiscalizacin de los impuestos.Adems de la Direccin Nacional, el servicio est organizado en Direcciones Regionales, correspondiendo una Direccin a cada regin y cuatro a la Regin Metropolitana.Las Direcciones Regionales son dirigidas y administradas por un Director Regional, que es la autoridad mxima del Servicio dentro de los lmites de su respectiva
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jurisdiccin territorial y dependen directamente del Director Nacional (Art. 18 Ley Orgnica del S.I.I.).El Director Regional est dotado de las facultades establecidas en el Art. 19 de la Ley Orgnica del Servicio.B.- EL SERVICIO NACIONAL DE ADUANAS.No nos referiremos a este Servicio, por cuanto sus objetivos, funciones y organizacin ya fue materia de un detallado estudio en el curso de Derecho Econmico II, por tanto se entiende conocido por los alumnos de este curso.C.- EL SERVICIO DE TESORERIAS.El Servicio de Tesorera es el encargado de recaudar, custodiar y distribuir los fondos y valores fiscales, municipales y, en general, de todos los Servicios Pblico; debe, asimismo, efectuar el pago de las obligaciones del Fisco y otros que le encomienden las leyes, segn dispone el Art. 1 del D.F.L. N 1 de 1994.Dentro de estas funciones queda comprendida la de "recaudar los tributos y dems entradas fiscales, y las de otros servicios pblicos; efectuar la cobranza coactiva sea judicial, extrajudicial o administrativa", Art. 2 N 1 y 2 D.F.L. 1 de 1994.El Servicio de Tesorera se compone de una Tesorera General, cuya sede es la capital de la Repblica, de Tesoreras Regionales en cada una de las regiones del pas y por Tesoreras Provinciales, slo en aquellos caso en que a la vigencia del D.F.L. 1, 26 de Octubre de 1994, estas estn funcionando como tales, Art. 3.El Servicio de Tesorera est a cargo de un funcionario nombrado por el Presidente de la Repblica, que tiene la categora de Jefe de Servicio y el ttulo de Tesorero General.- Las Tesoreras Regionales estn a cargo de un funcionario que tiene el ttulo de Director Regional Tesorero; en el caso de Santiago se denomina Director Regional Tesorero Metropolitano; por su parte las Tesoreras Provinciales estn a cargo de un funcionario que tiene el titulo de Tesorero Provincial, Arts. 4 y 12 D.F.L. 1.-
PERSONALIDAD DE LOS ORGANOS DEL ESTADO Y DE LOS DEMAS ENTES PUBLICOS.Los entes pblicos, al igual que todas las personas jurdicas, no pueden alcanzar sus fines, sino valindose de la actividad de personas fsicas colocadas a su servicio.Estas personas pueden designarse genricamente como "rganos" de la persona jurdica.- Esta palabra tambin sirve para designar las oficinas a las cuales esas personas estn asignadas.-
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El rgano como oficina resulta de un conjunto de elementos personales y materiales, concretos y abstractos, debidamente coordinados y dirigidos al fin de la actividad ejercida.- As, forman parte del rgano, las personas fsicas que sucesivamente son sus titulares, el conjunto de sus facultades, el material de oficina necesario para su actividad, los actos y documentos en que sta se desarrolla.- Todo estos debidamente organizado, constituye una unidad jurdica, o sea, una institucin.El carcter institucional no significa, sin embargo, que el rgano sea una persona jurdica; tal exclusin no deriva de una personalidad jurdica, sino que constituye solamente un dato de nuestro derecho positivo.Hay autores que hablan de una cuasipersonalidad y de una subjetividad parcial de los rganos; ello tendra el efecto de poder reconocer el carcter jurdico de las relaciones interorgnicas, como aquellas entre dos ministerios, o entre un ministerio y un servicio pblico, etc.A menudo, sin embargo, la idea de semipersonalidad, o la de personalidad parcial, es rechazada, sin que ello signifique, necesariamente, la negacin del carcter jurdico de las relaciones entre rganos.- Algunos, en efecto, si bien excluyen que tales relaciones sean jurdicas en el ordenamiento general del Estado, sostienen que lo son dentro del ordenamiento interno de que forman parte las instituciones respectivas.-
APTITUD DEL ESTADO PARA SER SUJETO IMPUESTOS FISCALES.-
PASIVO
DE
La doctrina se pregunta si es posible que un ente que es sujeto activo de un tributo sea, al vez, sujeto pasivo del mismo tributo; es decir, puede el Estado ser sujeto pasivo de impuestos fiscales.El motivo de la duda reside en el hecho que, aceptando tal posibilidad, una misma persona tendra la calidad de sujeto activo y de sujeto pasivo, de acreedor y de deudor del mismo impuesto.Esta aparente contradiccin ha sido superada por diversas disposiciones legales que admiten, tanto en forma expresa como implcita, la imponibilidad de un ente pblico en su propio beneficio.El Art. 6 de la Ley Sobre Impuestos a las Ventas y Servicios, dispone que los impuestos que establece dicha ley -impuestos netamente fiscales- "afectarn tambin al Fisco, instituciones semifiscales, organismos de administracin autnoma, municipales y a las empresas de todos ellos, o en que tengan participacin, aun en caso en que las leyes por que se rijan los eximan de toda clase de impuestos o contribuciones, presentes o futuros".Por otra parte, existen varias disposiciones legales que, en materia de impuestos fiscales, establecen exenciones en favor del Fisco, como por ejemplo el N 1 del Art. 40 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta, lo que indica que el legislador ha estimado indispensable dictar una norma expresa para excluirlo del pago de dichos impuestos.-
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Observando dichas normas, por lo menos en el campo tributario, debe reconocerse la posibilidad de relaciones entre los diferentes rganos del Estado, con la consecuencia de que la falta de una doble personalidad del acreedor y del deudor quedara suplida por la posibilidad de reconocer la existencia de relaciones interorgnicas.No debemos olvidar que, la aplicacin de los tributos determina importantes fenmenos econmicos por efecto de su traslacin hacia adelante y hacia atrs.- La imposicin del estado puede justificarse, precisamente, por la necesidad u oportunidad de no colocarlo en una posicin de privilegio con respecto a las empresas privadas o por razones de ndole fiscal.En consecuencia, nos parece que, salvo que existe una disposicin legal expresa, el Estado puede ser sujeto pasivo de los impuestos que el instituye.Frente a esta posibilidad de tipo general, debemos reconocer, en cambio, que el Estado est exento de numerosos impuestos, entre los cuales se reconoce: a) el Impuesto a la renta de I Categora, Art. 40 N 1 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta; b) Del Impuesto de Timbres y Estampillas, Art. 23 N 1 Ley de Impuestos de Timbres y Estampillas; c) Impuesto de Bienes Races, Art. 2 Ley sobre Impuestos Territorial.-
PERSONALIDAD FISCAL DE LAS ORGANIZACIONES INTERNACIONALES Y DE LAS COMUNIDADES SUPRANACIONALES.La personalidad fiscal o tributaria de las organizaciones internacionales, en general, y de las comunidades supranacionales, en particular, presente dos aspectos que son, como ambas caras de una medalla.- Por un lado est la personalidad fiscal pasiva; la posible aptitud de una organizacin internacional para ser deudora de impuestos nacionales, esto es, de impuestos establecidos por los Estados miembros y percibidos en sus respectivos territorios.- Por otro lado tenemos la personalidad fiscal activa; la posible aptitud de una organizacin internacional para ser acreedora de "impuestos supranacionales", es decir, de impuestos percibidos en su provecho y que gravan a los sbditos de los Estados miembros.En un plano poltico, la solucin de estos problemas deberan ser armnicas y depender de las respuestas dada a la interrogante : Se quiere o no que la organizacin internacional goce de una cierta independencia en relacin al Estados miembros?.Si la respuesta es negativa, la organizacin internacional debera estar sometida a los impuestos nacionales y no debera percibir impuestos supranacionales.- Si la respuesta es afirmativa, la organizacin internacional no debera estar sometida a los impuestos nacionales y debera percibir impuestos internacionales.No obstante len el plano jurdico, la respuesta de estos dos problemas fiscales, son, a menudo, opuestas.- Sin excepcin, las organizaciones internacionales y sus funcionarios pueden ser exonerados y son exonerados de la mayora de los impuestos
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nacionales, en cambio, salvo excepciones, las organizaciones internacionales no recaudan y no pueden recaudar impuestos internacionales.- Como excepcin se destaca la situacin de la Comunidad Econmica Europea, diferente a la de otras organizaciones internacionales, que puede percibir impuestos supranacionales
LAS PERSONAS Y ENTES PRIVADOS

EL ROL UNICO TRIBUTARIO Y LOS REGISTROS ESPECIALES.Todas las personas naturales y jurdicas y las entidades o agrupaciones sin personalidad jurdica, pero susceptibles de ser sujetos de impuestos, que en razn de su actividad o condicin causen o puedan causar impuestos, deben estar inscritas en el Rol Unico Tributario, de acuerdo a las normas del Reglamento respectivo, Art. 66 C. Tributario.El Reglamento del Rol Unico Tributario, contenido en el D.F.L. N 3 de 1969, dispone que este Rol tiene por finalidad identificar a todos los contribuyentes del pas, de los diversos impuestos, y otras personas o entes que se indican en el mismo Reglamento, segn dispone el Art. 1 y estos son las personas naturales y jurdicas, las comunidades, los patrimonios fiduciarios y aquellos sin titulares, las sociedades de hecho, las asociaciones, las agrupaciones o entidades de cualquier especie, con o sin personalidad jurdica, siempre que causen y/o deban retener impuestos, en razn de las actividades que desarrollan, Art. 3.Las personas naturales se identifican de acuerdo con un sistema y numeracin que guarda relacin con aquellos utilizados para igual propsito por el Servicio de Registro Civil, mientras que las personas jurdicas y dems entes sin personalidad jurdica se identifican de acuerdo a mtodos tcnicos que establece el Director del Servicio de Impuestos Internos, Art. 1 inc, 2 y 3.El S.I.I. es el responsable de la confeccin del R.U.T., su mantencin y permanente actualizacin, recayendo en la Direccin Nacional del S.I.I. la responsabilidad de concentrar y mantener la informacin de todos los contribuyentes del pas.El Reglamento establece que ciertas personas e instituciones estn obligados a exigir la exhibicin de la cdula del R.U.T. del interesado cuando se trate de la realizacin de los actos por ella determinado, ver Art. 10 del Reglamento.Sin perjuicio de la exigencia de poseer R.U.T. o de otras inscripciones obligatorias exigidas por el C. Tributario o por las leyes tributarias, las Direcciones Regionales estn facultadas para exigir a las personas que desarrollen determinadas actividades, la inscripcin en registros especiales, debiendo indicar en cada caso, los datos o antecedentes que deban proporcionarse por los contribuyentes para efectos de la inscripcin, Art. 67.-
LA CAPACIDAD EN EL DERECHO TRIBUTARIO.67
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En su sentido corriente, la capacidad significa aptitud o suficiencia para alguna cosa; en el lenguaje forense, quiere decir aptitud legal para ser sujeto de derechos y obligaciones o "facultad ms o menos amplia de realizar actos vlidos y eficaces en derecho".La capacidad es de dos categoras, adquisitiva o de goce y de ejercicio.La primera importa para el titular la posibilidad de ser sujeto de relaciones jurdicas, esto es, de derechos y deberes; la segunda, la posibilidad para el mismo de realizar actos de voluntad dirigidos a tutelar y conservar los varios derechos, a enajenarlos, a abandonarlos, a adquirir nuevos derechos y a procurar cualquier otro efecto jurdico.La obligacin de impuestos nace por voluntad de la ley, de modo que la persona que se encuentra en la situacin prevista por la ley, ya sea capaz o incapaz para el derecho civil, resulta obligada de impuesto.- As el absolutamente incapaz que es dueo de una finca est tan obligado al pago de contribucin inmobiliaria, como la persona capaz.Esto no constituye una particularidad del derecho tributario, por cuanto las obligaciones civiles que surgen de la ley tambin obliga a los absolutamente incapaces.Del mismo modo, los incapaces y los absolutamente incapaces pueden ser sujetos pasivos de una obligacin tributaria.En relacin a la capacidad de ejercicio, valen dentro del derecho tributario, en lo fundamental, las mismas normas del derecho civil; por ende, las personas fsicas absolutamente incapaces deben ser representadas por las personas que segn el derecho civil estn autorizadas para actuar en su nombre e inters; las personas relativamente incapaz, por su parte, deben actuar representadas o autorizadas por las personas que seala el derecho civil.-
LA REPRESENTACION.La representacin es, en general, "la sustitucin de una persona por otra en la actividad jurdica realizada en nombre ajeno, sea que la sustitucin se apoye en un poder de actuar frente a terceros, otorgado por la ley o por el interesado, o bien, en una sucesiva aceptacin del mismo".En armona con este concepto, para los efectos tributarios se debe entender :por representante a los guardadores, mandatarios, administradores, interventores, sndicos y cualquiera persona natural o jurdica, que obre por cuenta o en beneficio de otra persona natural o jurdica", Art. 8 N 6 C. Tributario.La representacin produce el efecto de que las consecuencias del acto jurdico afectan a una persona distinta de la que intervino en su otorgamiento, a la par que la persona que acto en tal acto no soporta tales consecuencia; ni le aprovechan ni le perjudican.-
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La representacin constituye el medio que permite el acceso de los incapaces a la actividad jurdica y en la que no podran participar desde el momento que se considera que carecen de suficiente voluntad y discernimiento; tratndose de los capaces, les permite actuar en negocios en que, por dificultades de orden material, no podran intervenir, como ocurre en el caso de las ausencias o la falta de conocimientos especiales.Para que la representacin surta el efecto que le es propio, esto es afectar al representado sin responsabilidad para el representante, es necesario que ste ltimo este autorizado por la ley o la voluntad del representado para actuar en su nombre y representacin y que obre dentro de las facultades comprendidas en el cargo.- Tambin se producen los efectos propios de la representacin, cuando el representado acepta o ratifica los obrado por el representante.Cuando la representacin tiene su origen en una disposicin e la ley, se trata de un representacin legal de carcter obligatorio, como la establecida en el Art. 43 del C. Civil. que dispone que "son representantes legales de una persona el padre o la madre legtimos, el adoptante y su tutor o curador".Tambin tiene el carcter de obligatoria la representacin que el Art. 2 de la Ley 18.120 (Normas Sobre comparecencia en juicios) exige para comparecer en juicios; sin embargo en este caso el litigante tiene la facultad de elegir libremente a quien haya de representarlo en las condiciones que se convengan entre cliente y abogado o procurador y, en este sentido, esa representacin es convencional.En cambio la representacin es voluntaria cuando resulta de una convencin que crea la representacin : el mandato y la ratificacin.-
LA REPRESENTACION EN MATERIA TRIBUTARIA.Las normas generales antes sealadas resultan plenamente aplicables dentro del mbito tributario, en todo aquello que no aparezca reglado en forma especial por la ley, en consecuencia nos referiremos a algunos casos en que entran en juego normas especiales: a) Comparecencia ante el S.I.I. cuando ste acta en calidad de rgano administrativo y en materias regidas por el C. Tributario; b) Comparecencia ante los Directores Regionales y ante otros funcionarios del S.I.I., cuando ellos actan en el carcter de tribunales tributarios, y; c) Comparecencia ante el Servicio de Aduanas en los trmites relativos a destinaciones aduaneras.- Esta grupo no se analizar por entenderse ya conocido por lo alumnos de este curso.-
LA COMPARECENCIA ANTE EL S.I.I., EN CUANTO ORGANO ADMINISTRATIVO.-
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Cuando el S.I.I. acta en calidad de rgano administrativo y en materias regidas por el C. Tributario, los contribuyentes (o las personas en general) pueden comparecer ante l personalmente o representados por un tercero (Manual S.I.I., prrafo 5110).La comparecencia personal no presenta mayores problemas; si al funcionario del S.I.I. ante el cual se comparece le merece dudas la identidad del compareciente, puede solicitar que acredite su identidad mediante la respectiva cdula (Manual S.I.I. prrafo 5110).En cambio toda persona natural o jurdica que acte por cuenta de un contribuyente, deber acreditar su representacin; si se trata de un representante legal, deber probar tal calidad con arreglo a la ley comn; en cambio, si para justificar la representacin se invoca un mandato, ste no tendr otra exigencia que la de constar por escrito, inc. 1 Art. 9 C. Tributario.El Servicio aceptar la representacin sin que se acompae o pruebe el ttulo correspondiente, pero podr exigir la ratificacin del representado o la prueba del vnculo dentro del plazo que el mismo determine, bajo apercibimiento de tener por no presentada la solicitud o por no practicada la actuacin correspondiente, inc. 2 Art. 9 C. Tributario.- En este caso la ratificacin del representado deber ser expresa y constar por escrito (Manual S.I.I. prrafo 5111.03).Por excepcin, el gerente o administrador de sociedades o cooperativas o el presidente o el gerente de personas jurdicas, se entendern autorizados para ser notificados a nombre de ellas, no obstante cualquier limitacin establecida en los estatutos o actos constitutivos de dichas personas jurdicas, segn dispone el Art. 14 del C. Tributario.La persona que acte ante el S.I.I. como administrador, representante o mandatario del contribuyente, se entender autorizada para ser notificada a nombre de ste mientras no haya constancia de la extincin del ttulo de la representacin mediante aviso por escrito dado por los interesados al Servicio, inc. 3 Art. 9 C.T. En las actuaciones ante el S.I.I., no es necesario el patrocinio de abogado, como tampoco que el mandatario tenga este ttulo; en consecuencia, puede representar al contribuyente (u otra persona) cualquier individuo capaz, de acuerdo con las reglas generales e, incluso, personas relativamente incapaces (Manual S.I.I. prrafo 5111.06).-
COMPARECENCIA ANTE LOS DIRECTORES REGIONALES Y ANTE OTROS FUNCIONARIOS EN CUANTO TRIBUNALES TRIBUTARIOS.En las reclamaciones y, en general, en cualquier proceso tributario cuyo conocimiento corresponda a un Director regional o a otro funcionario del S.I.I., en cuanto
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tribunales tributarios, slo podrn actuar los contribuyentes por s o por medio de sus representantes legales o mandatarios, Art. 129 C. Tributario.La comparecencia personal no ofrece dificultades y nos remitimos a lo ya dicho.- Art. 43 C.C.Para obra como mandatario se considera poder suficiente : 1 El constituido por escritura pblica otorgada ante Notario o ante Oficial del Registro Civil a quien la ley confiera esta facultad; 2 El que conste en una declaracin escrita del mandante, autorizada por el funcionario del S.I.I. que tenga el carcter de Ministro de Fe y que haya sido designado al efecto en la Direccin Regional, Administracin de Zona o Inspeccin, Art. 6 del C.P.Civil, aplicable en virtud del Art. 148 del C.T. El C.T. no exige designacin de Abogado mandatario tenga tal calidad.patrocinante, ni que el
EL DOMICILIO FISCAL.El domicilio consiste en la residencia acompaada, real o presuntivamente, del nimo de permanecer en ella, Art. 59 C.Civil.- De esta definicin se desprende que el domicilio est integrado por dos elementos de distinta naturaleza : a) uno de carcter objetivo o material, esto es la permanencia fsica o material de la persona en un lugar, llmese ciudad, pueblo o aldea; susceptible de ser conocido de manera positiva, y; b) otro de carcter subjetivo o intencional, constitutivo del nimo de permanecer en dicho lugar, lo que se deduce de circunstancias positivas o negativas que lo relevan o ponen de manifiesto.En esta materia es necesario tener presente dos principios establecidas en la ley : a) El lugar donde un individuo est de asiento o donde ejerce habitualmente su profesin u oficio, determina su domicilio civil o vecindad, Art. 62 C.C.; b) El domicilio civil no se muda por el hecho de residir un individuo largo tiempo en otra parte, voluntaria o forzadamente, conservando su familia y el asiento principal de sus negocios en el domicilio anterior, Art. 65 C.C. En concordancia con este ltimo principio, la sola ausencia o falta de residencia en el pas no es causal que determine la prdida del domicilio en Chile, para los efectos de la Ley sobre Impuesto a la Renta.- Esta norma se aplica asimismo respecto de las personas que se ausenten del pas conservando negocios en Chile, ya sea individualmente o a travs de sociedades de personas, Art. 4 L.I.R..El derecho tributario no reglamenta en forma general el domicilio del contribuyente, sino que se atiene al establecido por el derecho civil, salvo algunas modalidades.- As, dentro del campo de aplicacin del C.T. y para los efectos de las
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notificaciones, se tendr por domicilio el que indique el interesado en la presentacin o actuacin de que se trate o el que conste en la ltima declaracin del impuesto respectivo, Art. 13 C.T.Asimismo, los funcionarios fiscales, de instituciones semifiscales, de organismos fiscales y semifiscales de administracin autnoma y de instituciones o empresas del Estado o en que tenga participacin el Fisco o dichas instituciones u organismos, o de las Municipalidades o Universidades del estado o reconocidas por el Estado, que presenten servicios fuera de Chile, para los efectos de la Ley sobre Impuesto a la Renta, se entender que tienen domicilio en Chile, Art. 8 Ley sobre Imp. a la Renta.La determinacin del domicilio tiene importancia en relacin a los impuestos "subjetivos"; el hecho que una persona tenga su domicilio en el territorio nacional o en el extranjero y posea bienes en uno o en ambos territorios, influye en que tribute o no en uno u otro pas y, a veces, en ambos.-
LA RESIDENCIA.La residencia es el lugar de la sede estable de una persona aunque no sea perpetua o continua.- La residencia puede coincidir con el domicilio si el hecho material de mantener la sede en un lugar est acompaado del nimo de permanecer en l.Adems la mera residencia hace las veces de domicilio civil respecto de las personas que no tengan domicilio civil en otra parte, Art. 68 C.Civil.Para los efectos tributarios se entiende por "residente" a toda persona natural que permanezca en Chile ms de seis meses en un ao calendario, o ms de seis meses en total, dentro de dos aos tributarios consecutivos, Art. 8 N 8 C. Tributario.-
LOS ENTES DE HECHO.En relacin al aspecto pasivo de la personalidad, se ha presentado el problema de saber si en el derecho tributario pueden ser sujetos pasivos, adems de las personas naturales y jurdicas, tambin los simples entes de hecho, como parece desprenderse de ciertas disposiciones legales, en especial del Art. 66 del C. Tributario y los Arts. 3 y 11 letra c) de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.Frente a las normas del Cdigo Civil y de Comercio, nos parece que debe acogerse la solucin negativa.Adems, si se admitiera la posibilidad de un ente jurdico con capacidad limitada a ciertas o determinadas relaciones tributarias, tal ente no podra pagar nunca un impuesto, ya que dicho pago presupone la transferencia del dinero del deudor al acreedor; presupone, de acuerdo al Art. 1575 del Cdigo Civil, la capacidad de adquirir y poseer dinero y la facultad de enajenarlo.-
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Tambin la Ley sobre Impuesto a la renta, parece partir de la premisa de que en el caso de los entes de hecho, el sujeto pasivo no es el ente mismo, sino las personas que forman parte de l; as, el Art. 6 de la L.I.R. a dispone que, en los casos de comunidades cuyo origen no es la sucesin por causa de muerte o la disolucin de la sociedad conyugal, como tambin en los casos de sociedades de hecho, los comuneros o socios son solidariamente responsables de la declaracin y pago de los impuestos de dicha ley, que afecten a las rentas obtenidas por la comunidad o sociedad de hecho.Segn la misma disposicin, el comunero o socio se liberar de la solidaridad, siempre que en su declaracin individualice a los otros comuneros, indicando su domicilio y actividad y la cuota o parte que les corresponde en la comunidad o sociedad de hecho.En consecuencia, de acuerdo a la disposicin citada, sea que proceda o no la solidaridad, el sujeto pasivo es el comunero o socio y no la comunidad o sociedad de hecho.Por ltimo, segn el Art. 8 N 5 del C. Tributario, se entender por contribuyente, las personas naturales y jurdicas; o los administradores y tenedores de bienes ajenos afectados por impuestos.Esta disposicin da a entender que el contribuyente es una persona natural o jurdica, incluso cuando se trata de "bienes afectados por impuestos", ya que, en tal caso, el contribuyente es el administrador o tenedor de los mismos.- Este administrador o tenedor no podr ser sino una persona natural o jurdica, sin que podamos concebir otro ente capaz de administrar bienes.En cambio el Art. 3 de la Ley sobre Impuestos a las ventas y Servicios, dice que son contribuyentes para los efectos de esa ley, las personas naturales o jurdicas, incluyendo las comunidades y sociedades de hecho que realicen ventas, que presten servicios o efectan cualquiera otra operacin gravada con los impuestos establecidos en dicha ley; sin embargo, el legislador consciente de la imposibilidad o, por lo menos, de la dificultad de cobrar impuesto a un ente carente de personalidad, y an de existencia jurdica, se cuid de establecer en el inc. 2 de la misma disposicin, que, en el caso de comunidades y sociedades de hecho, los comuneros y socios sern solidariamente responsables de todas las obligaciones de la ley en cuestin que afecten a la respectiva comunidad o sociedad de hecho.En el fondo, como lo expresa el profesor Massone, los verdaderos contribuyentes sern los comuneros o socios y el legislador incurre, en nuestro concepto, en una impropiedad terminolgica y ha confundido el elemento personal del hecho tributario con el sujeto pasivo del impuesto, normalmente ambos se identifican, pero ello no sucede en forma necesaria.-
3.- La Obligacin Tributaria

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IDEAS GENERALES.La obligacin tributaria es, como toda otra obligacin, un vnculo jurdico del virtud del cual alguien tiene el derecho de pretender de otro un determinado comportamiento de contenido patrimonial.Para analizar la obligacin tributaria, el mejor mtodo es examinar, limitndose a los puntos en que ella presenta caractersticas propias, los tres elementos que la integran: a) El vnculo o relacin jurdica; b) Los sujetos de la relacin, y; c) El contenido u objeto de la obligacin.Despus de ello ser necesario examinar la vida, si as puede llamarse, de la obligacin, vale decir su nacimiento, su eventual transformacin y su extincin, sea en la hiptesis de su cumplimiento, sea en aquella de su cumplimiento total o parcial.Una parte de la doctrina agrega a la obligacin otro elemento, la causa; pero esta circunstancia es ajena a la relacin jurdico tributaria, pues aparte de su imprecisin, adquiere caracteres metajurdicos.-
PRIMER ELEMENTO: EL VINCULO O RELACION JURIDICA

A.- EL IMPUESTO COMO RELACION JURIDICA : En relacin a la obligacin tributaria, es necesario hacerse cargo de la siguiente cuestin : Es siempre el impuesto una relacin jurdica?.- Existen, en efecto, dos situaciones en que se ha puesto en duda la naturaleza obligacional del impuesto : en los derechos aduaneros y en el impuesto inmobiliario.Se ha sostenido que el derecho a la prestacin del impuesto puede recaer inmediatamente sobre una persona fsica o jurdica (impuestos reales), o bien, inmediatamente sobre una cosa (impuestos personales).- Esta obligacin establecida desde un punto de vista jurdico, no coincide, a pesar de la similitud de trminos, con la divisin empleada por la ciencia financiera y fundada en consideraciones econmicas.- Por el contrario ella responde al mismo criterio con que se la formula dentro del derecho civil.A objeto de obtener una respuesta, analizaremos brevemente el problema frente a los derechos aduaneros y frente al impuesto inmobiliario : A.1 LA RELACION JURIDICA EN LOS DERECHOS DE ADUANA : Segn algunos, la obligacin de pagar el impuesto aduanero no es una obligacin legal; an ms, no es ni siquiera una obligacin, sino una carga que pesa sobre el objeto sometido a tributo.-
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A partir de la idea de que el Estado no permite, como regla general, que las mercancas ingresen al comercio interno si el impuesto aduanero no ha sido pagado, se sostiene que el pago del derecho de aduana sera la condicin bajo la cual el Estado permite el ingreso de la mercanca.- Como consecuencia de esta concepcin, la obligacin aduanera no pesara como una obligacin sobre un deudor determinado, sino como un derecho real sobre una mercanca determinada.En este razonamiento hay una premisa : que la obligacin aduanera no es una obligacin; y una consecuencia : que la obligacin no grava a un deudor sino a la cosa, como una obligacin real.- La premisa puede ser discutible y merecer atencin, sin embargo la consecuencia debe ser rechazada.En efecto, puede que para el ordenamiento jurdico de un pas, en un momento dado, el derecho de aduana no constituya un impuesto que se adeude por el paso de la frontera, sino una carga a que est sometido tal paso o, ms exactamente, la nacionalizacin de las mercancas extranjeras.- En otras palabras y usando la terminologa correcta, puede ser que el derecho de aduana no sea un impuesto sino una tasa.Lo que, en cambio, no puede ser, es que, obligacin o carga, impuesto o tasa, la relacin se establezca no entre el Estado y el importador, sino entre el Estado y la mercanca que se va a importar.- La obligacin de pagar el derecho aduanero, impuesto o tasa, corresponde siempre a una persona y la relacin jurdico fiscal se da siempre entre dos sujetos.- En otras palabras, la obligacin tributaria constituye una relacin de carcter personal, aunque su cumplimiento se asegure mediante garanta real o con privilegios especial.Ms an, si se observa la partida Cero del arancel aduanero, que exime ciertas importaciones del pago de los derechos aduaneros, se apreciar que dicha exencin est otorgada no a la mercanca sino a un sujeto determinado, por ej. a los viajeros que retornen al pas; a los residentes de las Zonas Francas de Extensin que trasladen su residencia al resto del pas; a los lisiados; al Cuerpo de Bomberos; a las corporaciones de beneficencia; a los funcionarios diplomticos extranjeros; etctera, por lo cual debe necesariamente concluirse que la obligacin tributaria es de carcter personal y no real.A.2 LA RELACION JURIDICA EN EL IMPUESTO INMOBILIARIO : La naturaleza del derecho del Estado que nace del impuesto ha parecido tambin incierta en relacin a los tributos sobre la propiedad inmobiliaria.- En efecto, dicho derecho ha sido considerado por algunos, no como un simple derecho de crdito, sino como un derecho real.Como resabio de esta posicin, el Art. 765 del Cdigo Fiscal de Panam dice que el impuesto de inmuebles "grava el inmueble quien quiera que sea el dueo o usuario y tendr preferencia, sobre cualquier otro gravamen que pese sobre dicho bien".- Esta forma de entender este impuesto se relaciona, histricamente, con la doctrina del derecho medioeval y comunal, que consideraba el impuesto inmobiliario con el mismo criterio que las dems cargas con que estaba gravada la propiedad de la
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tierra; no corresponde sin embargo al actual desarrollo de la legislacin tributaria, que regula el impuesto inmobiliario segn el mismo esquema que los otros impuestos.Por otra parte, no existe ninguna disposicin de la cual se pueda deducir el carcter real del derecho del Estado al tributo inmobiliario; por el contrario el Art. 46 de la Ley Sobre Impuesto Territorial dispone que "el impuesto a los bienes races ser pagado por el dueo o por el ocupante de la propiedad, ya sea ste usufructuario, arrendatario o mero tenedor, sin perjuicio de la responsabilidad que afecte al propietario", es decir, por una persona a la cual no podemos atribuirle otro carcter que el de sujeto pasivo de un derecho personal o crdito.Refuerza esta posicin la forma en que el legislador trata las exenciones a este impuesto en el Anexo 1, en relacin al Art. 2 al establecer, la mayora de ellas, en funcin de determinadas personas.Finalmente, el derecho del Estado tiene por objeto la prestacin de una suma de dinero debida por las personas que, segn las normas respectivas, la ley designa como sujeto pasivo del impuesto; esta persona responde, como cualquier otro deudor, no solamente con el respectivo inmueble, sino con todos sus bienes y contina respondiendo, por el impuesto determinado a su cargo, incluso si ha dejado de poseer dicho inmueble.En suma, no puede haber duda sobre el carcter personal de la obligacin, no obstante la medidas de garanta del crdito fiscal.B.- NATURALEZA PUBLICA O PRIVADA DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA : La relacin de impuesto, considerada en su conjunto, pertenece fundamentalmente al derecho pblico; en efecto, ella tiene su raz en la potestad de imperio del Estado, de la cual constituye una de las ms tpicas manifestaciones, de modo que se considera que el poder concedido por la ley a un ente para imponer tributos es un ndice seguro del carcter pblico del ente mismo.La relacin misma implica, adems de la obligacin del contribuyente de pagar una suma al ente pblico, una serie de limitaciones que la ley pone a la actividad de los particulares y el poder que la ley concede al ente pblico para realizar numerosos actos, mediante los cuales se impone a las personas sujetas a la potestad de dicho ente, una determinada conducta positiva o negativa.- Estas limitaciones derivadas de la ley y estos actos de voluntad se ajustan a los esquemas propios del derecho pblico y, especialmente, del derecho administrativo.Sin embargo, la deuda impositiva, considerada en su estructura intrnseca, no se diferencia de la obligacin de derecho privado: el ente pblico acreedor tiene el derecho de exigir y el deudor tiene el deber de cumplir aquella prestacin precisa que est establecida en la ley tributaria, frente a la cual los dos sujetos son jurdicamente iguales.-
LA CAUSA COMO ELEMENTO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA.76
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A.- LA CAUSA EN MATERIA TRIBUTARIA : Numerosos autores consideran a la causa como elemento integrante de la obligacin tributaria.- Se repite en el derecho tributario un problema que ha apasionado a los cultores del derecho privado, pues frente a aquella corriente doctrinal, aparece otra que niega trascendencia y sostiene que la causa carece de significado.El principal sostenedor de la teora causalista dentro del derecho tributario es Benvenuto Griziotti, quin sostiene que tambin las obligaciones de derecho pblico deben tener un fin prctico que es justamente la causa del vnculo jurdico.- El fin prctico respecto de las obligaciones tributarias consiste, segn Griziotti, en los beneficios generales o particulares que obtiene el contribuyente por obra del Estado o por el hecho de pertenecer al Estado, a la sociedad o a la economa nacional que el Estado representa.Agrega este autor que el derecho de la imposicin tiene necesariamente su origen y fundamente o ttulo jurdico en la soberana del Estado, la cual se ejercita sobre quien al mismo pertenece.- El hecho, empero, de pertenecer al Estado no constituye, por si mismo, en el estado de Derecho, un ttulo suficiente para la imposicin.- Si un contribuyente participa en los beneficios particulares derivados de la actividad del Estado, no puede ser gravado lgicamente ms que en los lmites de los presuntos beneficios generales que obtiene por formas parte del Estado, lo que excede de esos lmites debe considerarse como una imposicin que injustificada o sin causa.B.- CRITICA A LA TEORIA CAUSALISTA : Segn los anticausalistas, la teora causalista es absolutamente inaceptable por las siguientes razones : a) En el derecho privado, la causa es un elemento, no ya de la obligacin, sino del contrato o, ms genricamente, del negocio jurdico; en el derecho administrativo, el concepto de causa ha sido elaborado, con el mismo criterio, con referencia a los actos administrativos.La obligacin impositiva, en cambio, tiene su fuente, no en un negocio jurdico, ni en un acto administrativo, sino directamente en la ley, por lo que el concepto de causa queda, por definicin, fuera de los vnculos tributarios.b) La causa est en funcin de la voluntad, por lo que slo puede hablarse de ella en relacin al contrato o al negocio jurdico y, correlativamente, a la obligacin contractual o negocial.- No se puede extender el concepto de causa, tal cual ha sido elaborado para las obligaciones que nacen de una libre determinacin de la voluntad, fuera de los lmites de ella: faltara la base esencial, es decir, la voluntad.c) El nacimiento y el monto de la deuda de impuesto son independientes de una contraprestacin por parte del ente pblico.- La prestacin de los servicios pblicos no es indispensable para el nacimiento de la deuda de impuesto; la prestacin de dichos servicios tampoco constituye un deber que el ente pblico tenga que cumplir por el hecho de haber recaudado el tributo.d) La causa no puede basarse en el principio de la capacidad contributiva, en cuanto indicio indirecto de las ventajas que derivan para el individuo por su pertenencia al Estado, porque la apreciacin de la capacidad contributiva es hecha por el legislador, al establecer los impuestos; en consecuencia, si la capacidad contributiva constituye la razn o
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fundamento de la norma legislativa de la cual deriva la deuda de impuesto, no puede despus revivir como elemento esencial de la deuda misma.-
SEGUNDO ELEMENTO : LOS SUJETOS DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA.El impuesto, siendo fundamentalmente una relacin obligatoria, presupone la existencia de dos sujetos: uno, el sujeto activo al cual la ley atribuye determinados derecho o poderes; el otro, el sujeto pasivo, al cual la ley impone determinadas obligaciones.Este postulado derivado del derecho comn sufre o, por lo menos, parece sufrir, una importante excepcin, en aquellos casos en que un mismo ente es sujeto activo y pasivo de una relacin tributaria.-
EL SUJETO ACTIVO.El sujeto activo de la obligacin tributaria es el ente o persona jurdica acreedora del tributo.Puede ser sujeto activo de la obligacin tributaria, en primer lugar, el ente pblico que ha establecido, en virtud de su propia potestad, el tributo al cual se refiere aquella obligacin; en otras palabras, el Estado.- Tambin puede ser sujeto activo de la obligacin tributaria un ente pblico desprovisto de potestad tributaria, como lo fue la Corporacin de la Vivienda, con respecto del Impuesto Habitacional, o como lo es la Municipalidad respecto del Impuesto Territorial, Art. 37 Ley de Rentas Municipales.En relacin con la individualizacin del sujeto activo, debemos destacar que, tratndose de impuestos fiscales o de aquellos instituidos en favor de un determinado ente, slo se presenta el problema de identificar al sujeto pasivo, siendo en cambio conocido de antemano el acreedor; el Estado o el ente en cuyo favor est establecido el impuesto o tributo.En estos casos, no es preciso que la ley sea expresa en la designacin del sujeto activo; si nada dice la ley, se entiende que el sujeto activo es la persona titular de la potestad tributaria.Tratndose, en cambio, de impuestos municipales, junto al problema de la identificacin del contribuyente que debe pagar el tributo, est el problema de la individualizacin del sujeto activo que tiene derecho a percibirlo.- Al respecto, el Art. 12 de la Ley de Rentas Municipales establece que "los vehculos que transitan por las calles, caminos y vas pblicas en general, estarn gravados con un impuesto anual por permiso de circulacin, a beneficio exclusivo de la municipalidad respectiva...".Pero en el caso de otros impuestos municipales, falta una disposicin que indique cual es la comuna acreedora; esta omisin depende, a veces, de la naturaleza
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misma del hecho tributario que no deja dudas al respecto, pero, en otros casos, en cambio, depende indudablemente de la imperfeccin de la ley.-
LOS SUJETOS PASIVOS.En el derecho tributario, el sujeto pasivo es la persona natural o jurdica que segn la ley resulte obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarias.En el mbito de los sujetos pasivos se pueden distinguir tres figuras distintas : a) el contribuyente, esto es, aquella persona que est obligada en virtud de un hecho que se le atribuye directamente; b) el responsable, esto es, aquella persona que est obligada junto al contribuyente y en virtud de un hecho que se atribuye a este ltimo; c) el sustituto, esto es, aquella persona que est obligada en lugar del contribuyente y en virtud de un hecho que se atribuye a este ltimo.-
EL CONTRIBUYENTE.Es la persona que est obligada al pago de un impuesto en virtud de un hecho que se le atribuye directamente.- Con el objeto de precisar el concepto, se ha dicho que el contribuyente es la persona que est en conexin ntima, que tiene relacin personal y directa con el hecho generador; la persona que obtiene una ventaja econmica del acto, hecho o negocio gravado.Tambin se ha dicho que los contribuyentes son las personas respecto de las cuales se verifica el hecho generador de la obligacin tributaria; las personas naturales o jurdicas que tienen patrimonio, ejercen actividades econmicas o hacen uso de un derecho que, conforme a la ley, genera la obligacin tributaria.En suma, la legislacin tributaria y los autores emplean la expresin contribuyente para designar a "aquel sujeto pasivo (nocin jurdica) que adems es contribuyente (nocin tributaria); se refieren, al usarla, a aquella persona que rene la calidad de sujeto pasivo o deudor tributario y la de contribuyente.-
LA SOLIDARIDAD.Se discute si en materia tributaria existe solidaridad cuando varias personas se encuentran, respecto a un mismo hecho tributario, en relacin que permite atribuirle tal hecho en forma directa.Segn algunos autores, en dicho caso existira una "obligacin solidaria", ya que el carcter solidario de la obligacin que incumbe a varias personas constituye un principio general en materia de derecho tributario.- Esta opinin se basa en la esencia de la obligacin impositiva, la cual se considera por la ley como nica con respecto a su origen y a su objeto, lo que constituye, precisamente, el fundamento de la solidaridad.-
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Este criterio ha sido consagrado en algunas legislaciones al establecer la solidaridad como norma general en materia tributaria, entre otras la Ley General Tributaria de Espaa (Art. 34) y el Cdigo Tributario de Per (Art. 6).En nuestro ordenamiento, en virtud del Art. 2 del C.T., se deben aplicar los principios de derecho comn contenidos en el Cdigo Civil y segn los cuales, tratndose de obligaciones con sujeto mltiple, las obligaciones simplemente conjuntas constituyen la regla general, Arts. 1.511 y 1.526 del Cdigo Civil.No obstante esta regla general, nuestra legislacin tributaria contempla algunos casos de solidaridad, entre ellos : 1) En los casos de comunidades cuyo origen no sea la sucesin por causa de muerte o la disolucin de la sociedad conyugal, como tambin en los casos de sociedades de hecho, los comuneros o socios sern solidariamente responsables de la declaracin y pago de los impuestos de la Ley de Impuesto a la Renta que afecten a las rentas obtenidas por la comunidad o sociedad de hecho.- Sin embargo, el comunero o socio se liberar de la solidaridad, siempre que en su declaracin individualice a los otros comuneros o socios, indicando su domicilio, actividad y la cuota o parte que le corresponde en la comunidad o sociedad de hecho, Art. 6 Ley Imp. a la Renta.2) En el caso de comunidades y sociedades de hecho, los comuneros y socios sern solidariamente responsables de todas las obligaciones que la ley de Impuestos a las Ventas y Servicios que afecten a la respectiva comunidad o sociedad de hecho, inc. 2 Art. 3 Ley Imp. a las Ventas y Servicios.3) Cuando una propiedad raz pertenezca a dos o ms dueos en comn, cada uno de ellos responder solidariamente del pago de los impuestos, sin perjuicio de que estos sean divididos entre los propietarios, a prorrata de sus derechos en la comunidad, Art. 47 inc. 1 Ley Imp. Territorial.4) Tratndose del Impuesto de Timbres, en cuanto a lo que nos interesa, en los actos, contratos u otras convenciones celebradas por medio de mandatarios o representantes, ste ser solidariamente responsable del pago del impuesto, Art. 12 Ley de Timbres y Estampillas.-
EL RESPONSABLE.Adems del contribuyente, la ley tributaria muchas veces declara obligado al pago del tributo o, tambin, al cumplimiento de otras obligaciones tributarias o deberes fiscales, a una persona distinta que puede denominarse "responsable de impuesto".El responsable es aquella persona que est obligada junto al contribuyente y en virtud a un hecho que se atribuye a este ltimo, es decir, los responsables son tambin las personas que, sin tener el carcter de contribuyente, deben, por disposicin expresa de la ley, cumplir con las obligaciones atribuidas a stos.Las razones que motivan al legislador a extender la obligacin tributaria a personas que no revisten el carcter de contribuyentes, son de simple naturaleza fiscal y dicen relacin con la necesidad de hacer ms expido y seguro el cobro del tributo.-
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La obligacin del responsable de impuesto aparece, por su contenido, como una obligacin accesoria; pero el obligado principal y el responsable estn sujetos solidariamente al pago del tributo.- En otras palabras, la administracin financiera no est obligada a dirigirse en va principal al sujeto pasivo y subsidiariamente al responsable, sino es libre para hacer valer su pretensin contra uno u otro, o contra ambos al mismo tiempo.- Esto no implica que la ley pueda establecer expresamente que la responsabilidad ser subsidiaria.Nuestra legislacin ofrece diversos ejemplos de responsabilidad, entre los cuales se pueden citar los establecidos en los Arts. 78 y 170 inc. 6 del C. Tributario; Art. 76 de la Ley sobre Imp. a la Renta; Art. 41, inc. 2 y 73 inc. 3 y 4 Ley Imp. Ventas y Servicio.Adems de estos casos, en que la responsabilidad es solidaria conforme a las reglas generales, el Art. 71 del C. Tributario establece tipo de responsable, que es subsidiario.-
DERECHO DE REEMBOLSO DEL RESPONSABLE.El responsable del impuesto tiene derecho de reembolso contra el sujeto pasivo o contribuyente.- Esta es una aplicacin del principio general de derecho que impide el enriquecimiento injusto a expensa ajena.- No es un caso de subrogacin legal, porque sta se produce en favor "del que paga una deuda ajena a que se halla obligado solidaria o subsidiariamente", segn el Art. 1.610 N 3 del C.C., o "del que paga una deuda ajena, consintindolo expresa o tcitamente el deudor" como seala el N 5 del mismo Art.- Aqu no se trata de una obligacin solidaria o subsidiaria propiamente tal, sino de un caso de responsabilidad sin deuda; tampoco se trata del pago de una deuda ajena, consintindolo expresa o tcitamente el deudor, porque dicho consentimiento no juega rol alguno.En algunos casos la ley establece expresamente el derecho de reembolso, como el Art. 9 N 1 y 3 de la Ley de Timbres; pero en ausencia de disposicin legal, tambin procede el reembolso en virtud del principio mencionado.-
EL SUSTITUTO.La ley tributaria, al extender la obligaciones de impuesto a personas diversas del sujeto pasivo, puede dar todava un paso adelante, sustituyendo completamente al contribuyente por una persona diversa, la cual toma el lugar del primero y est, en consecuencia, sujeta, no junto, sino a cambio del mismo, al cumplimiento de todas la obligaciones, tanto materiales como formales, que derivan del vnculo jurdico de impuesto.- A estas personas, la moderna doctrina del derecho tributario le da el nombre de "sustituto de impuesto".-
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La figura de la sustitucin tributaria se tiene toda vez que, por efecto de una norma excepcional, la verificacin del hecho generador que, frente a los principios generales, debera hacer nacer la obligacin tributaria a cargo de una persona, la hace nacer a cargo de un tercero que se encuentra con ese hecho o con su autor en una determinada relacin y, correlativamente, quien, en virtud de esos principios generales, debera haber sido el nico sujeto pasivo del tributo, o est exento o est sujeto slo en va subsidiaria con respecto al tercero.En resumen, el sustituto del impuesto, que tambin es conocido bajo el nombre de agente de retencin o percepcin, es aquella persona que est obligada, en lugar del contribuyente y en virtud de un hecho que se atribuye a este ltimo; es el sujeto pasivo que, por imposicin de la ley y en lugar del contribuyente, est obligado a cumplir las prestaciones materiales y formales de la obligacin tributaria.La sustitucin puede ser total o parcial, segn sea que el tercero tome en todo y por todo el lugar de aquel que habra debido estar obligado al pago del impuesto , o bien se coloque junto a este ltimo en una posicin prevaleciente, pero sin excluirlo del todo, de modo que, si bien en casos excepcionales, deba responder al sujeto activo.Ejemplo de sustitucin total : Arts. 73 y 74 de la Ley de Imp. a la Renta.Ejemplo de sustitucin parcial : Art. 83 de la Ley Imp. a la Renta.Las razones que inducen al legislador a adoptar la figura de la sustitucin pueden ser variadas, las ms comunes : a) En razn de que el bien que constituye el presupuesto del tributo se encuentra originalmente en la disponibilidad de una persona diversa del sujeto pasivo, de modo que resulta oportuno someter a la obligacin de pago del impuesto a la primera, en lugar de la segunda; como sucede en el caso de las remuneraciones debidos por el empleador a su trabajadores.- Esta razn es la ms comn.b) Las ventajas que deriva para la administracin financiera, de la posibilidad de cumplir los actos determinados y de recaudacin del tributo en relacin a una sola persona, y no a una pluralidad de contribuyentes.En cuanto a los efectos de la sustitucin de impuesto, ellos se resumen en el concepto de que el sustituto toma el lugar del sujeto pasivo, tanto en el aspecto formal como en el material.- En otras palabras, la obligacin tributaria surge nicamente en relacin al sujeto (sustituto) que pague los intereses, los sueldos o dems rentas sujetas a retencin del impuesto; adems la relacin jurdica de impuesto se desarrolla nicamente entre el sujeto y el Fisco.- Los sujetos que perciben los intereses o las dems rentas, permanecen totalmente extraos a la relacin tributaria y pueden solamente intervenir en el procedimiento de determinacin del impuesto.Para que sea admisible una responsabilidad de parte del contribuyente es necesario que la ley la prevea expresamente; dicha responsabilidad del contribuyente est contemplada slo para el caso en que el sustituto no haya efectuado la retencin o percepcin del impuesto.82
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TERCER ELEMENTO : EL OBJETO Y CONTENIDO DE OBLIGACION TRIBUTARIA.-
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El objeto de la relacin obligatoria tributaria, en el derecho moderno, es el dinero; esta es la cosa o bien sobre que la relacin recae.Antiguamente existieron otros objeto de la obligacin tributaria, aunque al parecer fueron siempre de gnero y de especies o cuerpo cierto.El contenido de la obligacin, en general, es el comportamiento que en virtud de la obligacin puede el acreedor exigir del deudor; este comportamiento se traduce en un dar, hacer o no hacer algo.Tratndose de la obligacin tributaria no puede hablarse de obligaciones de no hacer debido a la finalidad de dichas obligaciones que tienden a producir un traspaso de riqueza desde el patrimonio de un particular -contribuyente- al patrimonio del Estado -sujeto activo-, finalidad que no puede alcanzarse por medio de una obligacin de no hacer.En definitiva, la unanimidad de los autores admite que la obligacin tributaria tiene como contenido un dar, estimndose que el contenido de una obligacin tributaria no puede ser sino una prestacin de dar que tiene por objeto una suma de dinero.Existen autores, como el profesor Massone, que estima que la obligacin tributaria puede tener tambin como contenido una prestacin de hacer, por ejemplo, adherir e inutilizar una estampilla; agregando que el uso de especies valoradas y su inutilizacin constituyen un hacer y no un dar, ya que el contribuyente no pierde la propiedad, ni la posesin de tales valores, como sucedera, en cambio, si l, al anularlos, cumpliera una obligacin de dar.Sin embargo, dicha posicin en mi opinin no es correcta, por cuanto, el impuesto de timbre se cumple slo excepcionalmente mediante la aposicin de estampillas, la que por lo dems slo es el comprobante o recibo del pago del impuesto, por lo que se est frente a una obligacin de dar y no de hacer.- Confirma esta posicin el Art. 38 del C.T.-
FUENTE DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

LA CAUSA DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA.Se llama fuente de las obligaciones al hecho que las produce, es decir a la causa de la misma, pero no tomando a la causa en el sentido de causal final, sino en el sentido lgico de causa eficiente u objetiva, como lo expresa Planiol y Ripert.-
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En el Derecho Romano ya se distinguen como fuente de las obligaciones los contratos, cuasicontratos, delito, cuasidelito y la ley; fuentes que tambin reconoce nuestro ordenamiento jurdico en los Arts. 578, 1437 y 2.284 del Cdigo Civil.En materia tributaria, la nica fuente de la obligacin es la ley; slo por mandato de sta puede surgir la obligacin tributaria, ya que la voluntad jurdica de los individuos es inapta para crearla.La ley tributaria puede, salvo rarsimas excepciones, reducirse al siguiente esquema : "quien cumple cierta accin -entendida tal expresin en su acepcin ms lata- debe pagar una determinada suma de dinero a ttulo de impuesto".Sin embargo, mientras, a veces, es la misma ley la que especifica o precisa el monto debido, en otras oportunidades, la suma a pagar debe ser calculada, en cada caso, en base a determinados elementos establecidos por la ley.La primera hiptesis es, obviamente, la ms simple y se realiza nicamente en presencia de los llamados impuesto fijos; la segunda hiptesis se verifica, en cambio, en los impuestos variables (proporcionales, progresivos, regresivos, especficos, graduales).La estructura de la norma tributaria es diversa segn se refiera a un impuesto fijo o a un impuesto variable.- En efecto, mientras que en las normas que prevn el pago de un impuesto fijo la regulacin se agota con la especificacin de la suma a pagar, en las normas que establecen un impuesto variable se deben contener dos elementos distintos, la tasa de impuesto y la base de clculo o base imponible a la cual debe aplicarse la tasa, y de cuya combinacin se obtiene la suma concreta que debe pagarse como impuesto.Dada esta diferencia, estudiaremos por separado "el hecho tributario" y "la medida del impuesto".-
EL HECHO JURIDICO TRIBUTARIO.El mundo jurdico est dividido en dos campos : normas y hechos.- Todas las normas jurdicas pertenecen al mundo jurdico, sin embargo tratndose de los hechos slo importa aquellos que producen consecuencias relevantes para el derecho.El hecho jurdico, reducido a su expresin ms simple, es un hecho dotado de ciertos requisitos que inciden en una situacin preexistente y la transforma en una situacin nueva, de modo que constituya, modifique o extinga poderes y vnculos y calificaciones o posesiones jurdicas (Emilio Betti).- En otras palabras, el hecho jurdico es un hecho que produce una mutacin de tipo jurdico.La obligacin tributaria, desde el punto de vista jurdico, es una relacin jurdico legal, en virtud de la cual una persona esta obligada hacia el Estado u otra entidad pblica, al pago de una suma de dinero, en cuanto se verifique el hecho previsto por la ley para su nacimiento.- De acuerdo a la voluntad de la ley, la obligacin del contribuyente y la pretensin del Fisco dependen de la verificacin de un hecho jurdico; de tal suerte, la obligacin tributaria se parece a todas las otras obligaciones legales, cuyo
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nacimiento siempre est subordinado a la verificacin de un hecho jurdico, sea lcito, ilcito, civil o penal.El hecho jurdico que permite el nacimiento de la obligacin tributaria ha recibido, de parte de los autores, diversas denominaciones, como hecho imponible, hecho generador, hecho gravado, etc.- Partiendo de la base que se trata de un hecho jurdico propio del derecho tributario, nosotros lo llamaremos "hecho jurdico tributario" o simplemente "hecho tributario".El hecho tributario ha sido objeto de diversas definiciones, entre las que destacan las de : a) Amlcar de Araujo Falcao : "es el hecho o conjunto de hechos, al cual el legislador vincula el nacimiento de la obligacin jurdica de pagar determinados tributos"; b) Fernando Sinz de Bujanda : "el hecho imponible no es sino el presupuesto de hecho previsto por la ley para que, al realizarse, surja en la esfera tributaria la relacin sustantiva principal, es decir, la obligacin de pago del tributo"; c) Jos Prez de Ayala : "el hecho imponible es un hecho jurdico tipificado previamente en la ley fiscal, en cuanto sntoma o indicio de una capacidad contributiva y cuya realizacin determina el nacimiento de la obligacin tributaria"; d) "El hecho generador es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realizacin origina el nacimiento de la obligacin ", Art. 37 del Modelo de C. T. para Amrica Latina, Unin Panamericana.e) Pedro Massone : "el hecho jurdico tributario es un hecho de contenido econmico que en virtud de la ley se atribuye a una persona y produce un efecto jurdico-tributario".-
OBJETO DEL TRIBUTO.La terminologa usada para la designacin de lo que hemos denominado "hecho jurdico tributario" o "hecho tributario", est lejos de ser uniforme, y as adems de denominarlo hecho imponible, hecho generador, hecho gravado, hay autores que utilizan vocablos como "objeto del tributo", "objeto del impuesto", terminologa que merece reparos.En primer lugar, la expresin "objeto" es usada por los juristas en general y por los cultores del derecho tributario con significacin diversa.Coviello dice que no debe confundirse el objeto de los derechos con el objeto de los actos jurdicos, que no es sino la adquisicin, la transmisin o la extincin de un derecho o, ms brevemente, el derecho mismo.Carlos Giuliani Fonrouge previene que es menester establecer una distincin entre el objeto de la obligacin tributaria y el objeto del tributo mismo.- El objeto de la obligacin tributaria, como lo indicamos, corresponde a la prestacin que debe cumplir el sujeto pasivo, esto es, el pago de una suma de dinero.- ; el objeto del tributo, en
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cambio, es el presupuesto de hecho que la ley establece como determinante del gravamen : la posesin de riqueza (capital o renta), la realizacin de un acto, la condicin de la persona misma, etctera.Donato Giannini dice que la palabra objeto del impuesto, muchas veces es usada en sentido restringido para indicar, solamente, la cosa material mueble o inmueble, que constituye uno de los elementos del presupuesto objetivo : las cosas que componen un patrimonio, el terreno, el edificio, los objetos de una empresa productora de renta, el bien transferido.Dino Jarach habla del objeto del hecho imponible, entendiendo por tal, el objeto sobre el cual se mide el monto del impuesto, en otras palabras, lo relacionada con la llamada base imponible.Existe otra razn, esta vez de tipo sistemtico, para estimar condenable el empleo de la expresin objeto del tributo con el significado de hecho jurdico tributario, por cuanto se incurre con ello en una impropiedad tcnica.- En efecto, la propiedad y los otros derechos, que se relacionan con la res se llaman reales, tienen siempre y slo por objeto una cosa en sentido propio, una porcin de la materia.- El objeto de los otros derechos no es nunca una res, sino un comportamiento; un comportamiento del sujeto pasivo, como en el derecho personal o crdito, o del mismo sujeto activo, como en los derechos potestativos.En consecuencia, si el tributo es, por definicin, una prestacin en dinero, el objeto del tributo ser necesariamente el objeto de dicha prestacin.Por ltimo, y en tercer lugar, los trminos objeto del tributo, objeto del impuesto, evocan una errnea concepcin antigua, segn la cual los impuestos recaen sobre las cosas, de modo que, de acuerdo a ella, se habla de impuestos que inciden sobre los inmuebles o sobre las mercancas destinadas al consumo, importadas, fabricadas, etc.La relacin tributaria es una relacin personal u obligacional; la alusin a la cosa, al inmueble, a las mercancas, etc., se efecta brevitatis causa, con el propsito de identificar al hecho tributario, que siempre es -sin perjuicio de otros elementos- una relacin establecida con tal cosa, inmueble, mercancas, etc.; la posesin o propiedad del inmueble, la importacin, el consumo o destino del consumo, la fabricacin de mercancas, etc.-
ELEMENTOS DEL HECHO TRIBUTARIO.Segn sealamos, el hecho jurdico tributario es un hecho de contenido econmico que en virtud de la ley se atribuye a una persona y produce un efecto jurdico tributario.Conforme a la definicin, el estudio del hecho tributario supone la consideracin de los siguientes elementos : 1 El suceso o hecho propiamente tal; 2 El
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contenido econmico de tal suceso; 3 La vinculacin personal; 4 La previsin legal, y; 5 El efecto jurdico tributario.-
1 EL SUCESO O HECHO PROPIAMENTE TAL : Segn
sealamos, el hecho jurdico representa una mutacin que se produce en la esfera de la realidad y es susceptible de descomponerse en una situacin inicial, en un cambio que se opera en dicha situacin, y en una situacin final, que sustituye a la situacin inicial.Es decir, existe un verdadero proceso en que partiendo de un estado inicial de cosas, se produce en dicho estado una alteracin, cuyo resultado es un nuevo estado de cosas que ocupa el lugar del primero, o sea, suceda al primero.- Es precisamente a este proceso o acontecer al que denominamos suceso, que no es otra cosa que un sucederse una situacin nueva o final a una situacin anterior o inicial.A.- SITUACION INICIAL.: La situacin no es sino una porcin de la realidad, considerada dentro de los lmites en que resulta imperceptible el cambio; es si se quiere, una manera artificial de considerar o mirar las cosas : sabemos que ellas viven en una permanente mutacin, pero las tomamos o consideramos inmviles, petrificadas.La norma jurdica al establecer la condicin o hiptesis de su eficacia, alude a una situacin, es decir, a una manera de presentar una porcin de la realidad, estticamente considerada.- En otras palabras, la norma se coloca en el caso de que una porcin de la realidad configure o asuma la forma de la situacin prevista, para que se entienda cumplido este primer estadio iter fctico.Pero esta porcin de la realidad no es una entidad simple, sino que tiene un contenido complejo y variable, no obstante los elementos que componen la situacin inicial corresponden a un nmero reducido de categoras y son susceptibles de agruparse en personales, reales, circunstancias y relaciones.A.a) El elemento personal : Se contempla tanto a las personas naturales como jurdicas, como tambin a los entes afines, y a los correspondientes atributos de dichas personas o entes (existencia, estado civil, edad, profesin, domicilio), en cuanto integran la situacin inicial.A.b) El elemento real : Se entiende por elemento real las cosas, es decir, las diferentes porciones de la realidad, con exclusin de las personas.Es difcil sealar todos los bienes que pueden formar o constituir el elemento real, sin embargo es til indicar que este elemento de la situacin inicial y, en consecuencia, del hecho tributario, puede estar representado por un bien natural (un inmueble), un bien inmaterial (energa elctrica), o una entidad abstracta (la renta, el patrimonio, la sucesin por causa de muerte).A.c) La Circunstancia : La norma, junto con sealar los elementos personales y reales que integran la situacin inicial, seala, con frecuencia, el medio o circunstancia en que tales elementos deben encontrarse.- La circunstancia es lo que est en torno a una cosa, lo que rodea al elemento personal y al elemento real.87
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La consideracin de la "circunstancia" supone el estudio del espacio y del tiempo.- El espacio es el medio en que se encuentra el objeto (no es una cosa ni un objeto), el medio necesario para la existencia de la cosa.- Nuestro C.T. est impregnado por el principio de la territorialidad del impuesto, por tanto para el surgimiento de la relacin impositiva es decisivo que el hecho descrito por la norma tributaria se realice en el territorio del Estado; de all la necesidad de determinar el lugar en que se ha realizado, en el caso singular, el hecho jurdico tributario.El tiempo a su vez, no es sino una relacin, un modo de ser del hecho, pero no es l mismo un hecho.En el derecho tributario el elemento temporal presenta particular importancia, bajo el doble perfil de tiempo y oportunidad en que un acto o un hecho se cumple y la duracin o perodo durante el cual el hecho se cumple, aunque sea en la forma del permanecer una situacin.Dado que los impuestos no pueden ser establecidos sino por ley, resulta obvio que es de fundamental importancia verificar si un hecho se ha cumplido antes o despus de entrada en vigor la ley que instituye el tributo o, en el caso de la ley retroactiva, despus de la fecha a la cual la ley hace remontar sus propios efectos y antes de que tal ley sea derogada.En lo tocante a la duracin, puede observarse que el hecho jurdico al cual la ley vincula el nacimiento de la obligacin tributaria, puede consistir en una accin o en un simple hecho que no tiene una duracin apreciable en el tiempo, como el otorgamiento de un recibo, la recaudacin de una suma de dinero, la estipulacin de un contrato, la adquisicin de una herencia; o, al contrario, puede consistir en una accin o en un simple hecho que se prolonga en el tiempo, como el ejercicio de una profesin, el goce de un bien, etc.A.d) Las relaciones : El espacio y el tiempo son, fundamentalmente, simples relaciones en que se encuentran los elementos personales y reales con el mundo que los rodea.- Pero, aparte de este tipo de relacin, la norma puede hacer necesario, a fin que se produzca el efecto jurdico, que dos o ms elementos personales y/o dos o mas elementos reales se encuentren unidos o relacionados de algn modo, como por ejemplo que dos personas estn unidas por un vnculo matrimonial, o que una determinada instalacin este unida a un bien raz o que una persona sea propietaria de un inmueble.- Esta relacin puede ser de tipo jurdico, como el derecho de propiedad, como tambin puede ser una simple relacin econmica o de otro orden, como la adherencia de un bien a otro.B.- EL CAMBIO : Despus de hacer referencia a la situacin inicial, la norma prev una modificacin o mutacin de la misma o, ms precisamente, una alteracin de uno o ms de sus elementos, que puede incidir, segn el caso, en uno o ms de los elementos personales, en uno o ms de los elementos reales, o bien puede referirse a la circunstancia, es decir, al espacio o al tiempo, o bien puede referirse a lo que hemos llamado las relaciones.Desde otro punto de vista, el cambio puede asumir, segn sea el caso, las siguientes formas o aspectos : modificacin o cambio propiamente tal (cambio de los
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elementos de la situacin), permanencia o prolongacin de una determinada situacin durante cierto tiempo, existencia o manifestacin de una situacin en un momento dado.Muchas veces la norma se refiere al cambio sino directamente al resultado que sigue a cierto cambio; esto significa que la para la norma es indiferente la forma, lugar, poca, causa que le son propios, pero ello no significa que el cambio no haya o no deba producirse en la realidad como elemento esencial para sealar el nacimiento de la obligacin, sino que su necesidad es tan obvia que no requiere expresarse y queda implcita en la norma.-
2 EL CONTENIDO ECONOMICO DE TAL SUCESO : El hecho tributario es un hecho jurdico en sentido estricto, y no un acto jurdico de contenido negocial o negocio jurdico, sin embargo tiene una particularidad especial que le es propia, constituye o debe constituir un ndice o un indicio demostrativo de la capacidad econmica o contributiva del sujeto o sujetos a quienes se atribuye.- En otras palabras, el hecho tributario es un hecho econmico, al cual el derecho atribuye trascendencia jurdica.Lo que el legislador toma en cuenta al calificar un hecho como productor de consecuencias jurdico tributarias, es su idoneidad o aptitud para servir de punto de referencia, de medida, de indicacin demostrativa de la capacidad econmica o contributiva del sujeto pasivo de la obligacin tributaria.- Criterio econmico que encuentra su primera confirmacin en la norma constitucional, contenida en los derechos positivos de casi todos los Estados modernos, de que el Estado puede imponer tributos a los sbditos en proporcin a sus riquezas.El anlisis de las normas tributarias nos revela, tambin, que todos los impuestos tienen naturaleza econmica en la forma de una situacin o de un movimiento de riqueza y que las consecuencias tributarias son medidas en funcin de la magnitud de la riqueza.-
3 LA VINCULACION PERSONAL : Para que la obligacin tributaria surja, no

basta que la ley prevea el suceso en virtud del cual nacer la obligacin tributaria, sino que debe sealar tambin quienes son los sujetos o, por lo menos, permitir que el intrprete los determine; en otras palabras, el hecho tributario debe ser atribuido a uno o ms sujetos que, a consecuencia de esta atribucin, resulten obligados al pago del tributo.Esta atribucin o individualizacin del sujeto pasivo se hace en virtud de una relacin entre el obligado y el hecho tributario o, ms precisamente, entre el obligado y uno o ms elementos del hecho tributario, de modo que la obligacin tributaria surge como consecuencia de dicha relacin.- De esto resulta que uno de los elementos del hecho tributario consiste en cierta relacin de hecho o jurdica en que debe encontrarse el sujeto pasivo del impuesto con uno de los elementos del hecho tributario y que permite atribuir el hecho tributario a un sujeto.-
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El sujeto pasivo principal, el deudor por ttulo propio o contribuyente puede ser determinado sin necesidad de una norma expresa, porque se deduce de la naturaleza del hecho tributario.- Todos los dems sujetos pasivos se distinguen del contribuyente porque, aunque tengan alguna relacin con el hecho tributario -pues sin ella no se concibe la calidad de sujeto pasivo del tributo-, esta relacin no es tan estrecha como para significar que ellos poseen o disponen de la riqueza que sirve de fundamento al tributo, por tanto estos sujetos son tales porque la ley tributaria explcitamente lo determina.-
4 LA PREVISION LEGAL : Uno de lo elementos de hecho tributario es la "previsin

legal".- Se trata de un desdoblamiento o de un aspecto del principio general de la legalidad de la administracin, o ms especficamente, del principio de la legalidad de los tributos, establecido por nuestra Constitucin Poltica y por la casi totalidad de las Constituciones modernas vigentes.El requisito de la previsin legal no se limita, como pudiera creerse, a la definicin del hecho tributario; en efecto, sobre la base de dicho requisito en la ley formal deben estar determinados, por lo menos, los siguientes elementos : el hecho generador del tributo o hecho tributario, la correspondiente base de clculo, la tasa y los sujetos pasivos directos e indirectos de la obligacin tributaria.La previsin legal es un requisito esencial del hecho jurdico tributario, pues sin esa definicin en la ley, no se configura el hecho tributario; habra un hecho comn de la vida, o un hecho econmico, o an un relevante para otras ramas del derecho, pero para el derecho tributario ser un hecho jurdicamente intranscendente en cuanto al nacimiento de la obligacin tributaria.- En definitiva, sin definicin en la ley no hay un hecho generador.-
5 EL EFECTO JURIDICO TRIBUTARIO : En el campo del derecho tributario, se

verifica un fenmeno afn con aquel que se verifica en el campo del derecho penal cuando se trata de definir un delito; cualquier hecho puede ser considerado como delito, por lo que es imposible definirlo en base a elementos intrnsecos relativos a la materialidad del hecho en que se concreta, y es necesario tomar, como elemento discriminante, las consecuencias que de l se derivan.El mismo e idntico razonamiento puede repetirse en el derecho tributario : cualquier hecho puede ser considerado por el legislador como idneo para legitimar la aplicacin de un impuesto y generar la obligacin tributaria; en consecuencia, el hecho tributario no puede, al igual que el delito, definirse en base a elementos intrnsecos o apriorsticos, sino en base a las consecuencias que derivan, en otras palabras, el hecho tributario es aquel hecho jurdico de cuya verificacin nace la obligacin tributaria.Tambin para la obligacin tributaria debe decirse, como para la pena, que lo que cuenta es su disciplina concreta, esto es, que la obligacin tributaria es aquella que est regulada como tal por el legislador.- En otras palabras, para saber si se est frente a una obligacin tributaria o frente a una obligacin de otro tipo, debemos examinar en qu
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forma ha sido regulada por la ley; si sta declara expresamente que esa obligacin es un impuesto y que, en consecuencia, se le aplican todas las normas que disciplinan las obligaciones tributarias, o bien, establece que, para la fiscalizacin, aplicacin, determinacin, resolucin de las controversias a que puede dar lugar, se aplican las normas que son propias de los impuestos, esa obligacin ser impuesto, de otro modo no.-
LA MEDIDA DEL IMPUESTO.A. LA BASE IMPONIBLE.Segn la naturaleza del hecho tributario, la ley determinada el monto adeudado en cada caso, en dos normas diversas : o indica la suma de dinero que debe pagarse por cada hecho tributario, o bien la grada, segn ciertas cualidades del hecho tributario o de sus elementos.- En el primer caso, el impuesto est fijado vlidamente desde el comienzo, por ello se habla de impuestos fijo o de impuestos de tasa fija.- Cuando el monto del impuesto depende del estado de ciertos elementos del hecho tributario, entonces es necesario precisar los principios en base a los cuales se har la valoracin del hecho tributario, adems, de la indicacin de la tasa.- Aqu el monto del impuesto no est prefijado, sino que debe determinarse caso por caso, mediante la valoracin del hecho y sus elementos.El hecho tributario o, mas precisamente, el aspecto real o material de tal hecho, es siempre mensurable, reducible a una expresin numrica.- El aspecto material o real del hecho tributario, adems de poseer cualidades fsicas (consistencia y forma) y otros atributos, es susceptible, directa o indirectamente, de medida cuantitativa.- Estos atributos dimensionales (o magnitud) del aspecto real o material del hecho tributario, se designa como base imponible.La base imponible es un atributo del aspecto real o materia del hecho tributario, mensurable de algn modo : el peso, el volumen, la extensin, la longitud, la altura, el valor, el precio, el permetro, la capacidad, la profundidad, la superficie, el grosor o cualquier otro atributo de tamao o volumen mensurable del aspecto real o material del hecho tributario.Los atributo avaluables (o mensurables) del aspecto real o material pueden ser diversos, o pueden ser medidos segn criterios diferentes; la ley puede designar a uno slo, a algunos, o a todos estos atributos la funcin de base imponible.No obstante, cuando la tasa del impuesto es proporcional, progresiva o regresiva, esto es, cuando ella es una alicuota en sentido estricto, la base imponible debe, necesariamente, consistir en una suma de dinero o referirse a un bien apreciable en dinero, sin que pueda aplicarse una alcuota a una entidad diversa al dinero.- Cuando, en cambio, se est en presencia de una tasa especfica o gradual, nada impide que, como base imponible, se tome cualquier entidad, aunque no sea susceptible de valoracin econmica.-
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Por otra parte, la base imponible puede referirse tanto a un bien material (por ej. una mercadera, un terreno, una suma de dinero) como a una entidad abstracta (por ej. el patrimonio, la renta, una asignacin hereditaria, etc.).En todo caso, la base imponible es la dimensin del aspecto real o material del hecho tributario y, consecuencialmente, del hecho tributario mismo .A. 1. INFLUENCIA DEL ESPACIO Y DEL TIEMPO SOBRE LA BASE IMPONIBLE.Tambin en relacin a la base imponible, el espacio y el tiempo se presentan como elementos de notable inters.- En efecto, si bien existen bases imponibles, como la capacidad de carga de un camin, la cuanta de un juicio, que permanecen inmutables en cualquier latitud y en cualquier momento, otras bases imponibles -que normalmente son las ms importantes- sufren profundamente la influencia del tiempo y del espacio, variando su entidad, segn sean consideradas en un lugar o en otro, en un ao o en otro.En lo referente al tiempo, este puede tener importancia desde dos puntos de vista diversos : a) En la determinacin o identificacin de la base imponible : sta, a veces est constituida por una magnitud, tal como existe en un determinado momento (el patrimonio) ; a veces, en cambio, est constituida por una magnitud considerada en relacin a un perodo dado (la renta obtenida en un ao).b) La valoracin de la base imponible , normalmente, debe hacerse en relacin al da en que se verifica el hecho tributario, pero ello no es una necesidad lgica y nada impide que el legislador disponga que la base imponible se deba valorar con referencia a una fecha diversa (los bienes races, en el impuesto patrimonial; las acciones en el impuesto a las herencias).El elemento espacial tambin puede influir en la determinacin y valoracin de la base imponible; el impuesto a las herencias ofrece un claro ejemplo de tal doble funcin, para determinar el patrimonio en relacin al cual se calcular el tributo se toma en cuenta, en ciertos casos (sucesiones extranjeras), el lugar en que estn situados los bienes del difunto; adems, un bien se valora en forma diversa, segn est situado dentro o fuera del pas.B.- LA TASA DEL IMPUESTO.Para la determinacin numrica del impuesto es necesario indicar aquella suma de dinero que el contribuyente tiene que pagar por cada hecho tributario.En los impuestos fijos esta suma de dinero est indicada previamente para cada hecho tributario.- En cambio en los impuestos variables (de determinacin o de valoracin), el monto del impuesto debe ser calculado en cada caso concreto, mediante la combinacin de dos criterios numricos : la base imponible y la tasa.92
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La base imponibles es un factor individual de determinacin de la magnitud del impuesto, porque el dato numrico proporcionado por ella varia conforme cada hecho individual o concreto; en otras palabras, la base imponible es un tipo de magnitud propio de la cosa tributaria.La tasa, en cambio, es un factor estable y genrico : es una magnitud exterior que, combinada con la base imponible, permite determinar el monto de la obligacin tributaria.B. 1 CLASIFICACION DE LAS TASAS.La tasa puede consistir en una suma fija de dinero (tasa fija), o bien, en un valor que, puesto en relacin con el hecho tributario o con su base imponible, da en cada caso la suma adeudada (tasa mvil o variable).a) La tasa fija de impuesto indica taxativamente el monto adeudado por un determinado hecho tributario.- La tasa fija constituye la forma ms primitiva de medida del impuesto y tambin su forma originaria.- Por regla general ella se aplica nicamente en relacin con aquellos hechos tributarios cuya naturaleza no consiente una valoracin individual, o en que dicha valoracin no es aconsejable desde un punto de vista prctico.b) La tasa mvil o variable presupone la existencia de una base imponible y consiste en un coeficiente que se pone en relacin con dicha base.- En esta forma se tiene, para cada hecho tributario, un impuesto calculado individualmente, mvil o variable.- Este impuesto es el resultado de dos elementos, la base y la tasa.Clasificacin de la tasa mvil o variable: b.1) La alcuota o tasa ad-valorem : aquella tasa que se aplica a una base imponible constituida por una cantidad expresada en dinero.b.2) La tasa especfica : es aquella tasa que se aplica a una base imponible constituida por una cantidad no expresa en dinero (peso, volumen, nmero de unidades, etc).Clasificacin de la Tasa Ad-Valorem o Alcuota , en relacin con la base imponible : cuanto a su
1.a) Proporcional : es aquella que no vara con el variar de la base imponible, de manera que el monto del tributo adeudado crece en proporcin constante con el crecimiento de la base : ej. a una base de 100 corresponde un impuesto de a, a una base de 200 corresponde un impuesto de 2a.1.b) Progresivo : es aquella que aumenta con el crecimiento de la base imponible, de manera que a sucesivos aumentos de la base corresponden aumentos crecientes de impuesto : eje. si a una base de 100 corresponde un impuesto de a, a una base le 200 corresponde un impuesto mayor que 2a.La progresin, a su vez, puede ser continua o escalonada :
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1.b.1) La progresin continua se caracteriza por el hecho de que la alcuota aplicable -determinada en relacin a la entidad de la base imponible- se aplica a toda la base, de manera que esta ltima satisface la doble finalidad de individualizar la alcuota aplicable y de combinarse con sta para determinar el monto del tributo.1.b.2) La progresividad escalonada, se caracteriza por el hecho de que la base imponible est dividida en escalones o grados (eje. 1 a 3, 3 a 5, 5 a 7), para cada uno de los cuales esta prevista una alcuota cada vez mas elevada; dentro de cada escaln el impuesto es, sin embargo, proporcional, ej., imp. global complementario, imp. Herencia.1.c) Regresiva, son aquella que disminuyen con el aumento de la base imponible; eje. a una base 100 corresponde un impuesto a, a una base de 200 corresponde un impuesto menor que 2a.1.d) Gradual, es aquella en que la base imponible est dividida en varios escalones o grados, cada uno de los cuales corresponde un impuesto fijo de medida diversa.Clasificacin de la Tasa Ad-Valorem o Alcuota, en normalidad: a) Ordinarias, que se aplican cada vez que se verifica el hecho tributario, sin que concurran circunstancias especiales que hagan procedentes un impuesto mayor o menor; b) Reducidas, que se aplican cuando concurren circunstancias especiales que determinan la procedencia de un impuesto menor que el normal; c) Aumentadas, que se aplican cuando concurren circunstancias especiales que determina la procedencia de un impuesto mayor al normal.Clasificacin de las alcuotas tratndose de derechos aduaneros en relacin a su normalidad : a) Alcuotas y tasas generales, son aquellas que se aplican a las mercancas proveniente de pases con los cuales no existen convenciones que estipulen tratamientos arancelarios especial; b) Alcuotas y tasas convencionales, son aquellas que se aplican a las mercancas provenientes de pases con los cuales existen convenciones aduaneras que estipulan tratamiento aduanero especial; c) Alcuotas y tasas diferenciales, son aquellas que se aplican en relacin de las mercancas provenientes de pases que aplican, a las mercancas nacionales, gravmenes particulares.Clasificacin de las alcuotas tratndose del impuesto a las ventas y servicios : a) Normales, son aquellas que se aplican con ocasin de cada paso o transferencia de la mercanca sujeta a tal impuesto, y que se subdivide en tasas en cascada y al valor agregado.relacin a su
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El impuesto en cascada se aplica en cada paso o transferencia sobre la base impositiva final, mientras que el impuesto al valor agregado la tasa se aplica en cada transferencia sobre el valor agregado en dicho paso o transferencia.b) Condensado o acumulados, son aquellos que, se aplican sobre un slo paso o transferencia, quedando, por tanto, exentos los pasos o transferencias anteriores o sucesivos, o bien, slo los uno o slo los otros.-
CONCEPTO Y CLASIFICACION DE EXENCIONES.La existencia del principio de la igualdad ante la ley no impide que normas tributarias de tipo especial declaren no sujetas al pago de un impuesto, o incluso de todo impuesto, a determinadas personas o categoras de personas, no obstante que, segn las reglas generales, corresponda atribuirles el respectivo hecho tributario.- Para estas personas, no surge la deuda impositiva, idea que se expresa diciendo que ellas estn exentas del impuesto.La exencin se define como "la dispensa legal de la obligacin tributaria", o como "la liberacin del impuesto en virtud de una norma legal especial".Las exenciones se dividen en subjetivas y objetivas.- Son subjetivas si estn determinadas por una particular consideracin del sujeto del impuesto y son, en consecuencia, aplicables solamente al mismo y no a otras personas que estn relacionadas o lleguen a relacionarse con el hecho jurdico tributario.- Son objetivas si tienen relacin solamente con los elementos objetivos del hecho tributario, de modo que su eficacia es independiente de la persona en relacin a la cual el presupuesto mismo se realiza.En un sentido propio, las exencin subjetiva se presenta solamente en los casos en que la ley, con una disposicin especial, declara no obligada al pago de un impuesto a una persona a o una categora de personas que, segn las disposiciones generales de la misma ley, estaran incluidas entre los sujetos pasivos del tributo.En cambio, no existe exencin subjetiva en los casos en que esa persona o grupo de personas no resulta comprendida entre los sujetos pasivos del tributo, como consecuencia del modo en que la ley describe el hecho tributario; por ejem. las personas jurdicas no soportan el impuesto global complementario sobre la renta, no ya por efecto de una exencin, sino porque dicho impuesto, por su estructura orgnica, se aplica solamente a las personas naturales.Tambin en relacin a las exenciones objetivas suele usarse impropiamente el concepto de exencin, con el simple objeto de llegar a una delimitacin ms precisa del hecho tributario; sin embargo, el concepto tcnico de exencin tiene cabida solamente en los casos en que la ley declara que un determinado objeto o hecho no est sometido a impuesto por razones extraas a la estructura normal del tributo.Las exenciones subjetivas se justifican en elementos de naturaleza poltica, econmica y social que estn fuera de los individuos declarados exentos, sin embargo las ms de las veces representan un privilegio y, como tales, contradicen el principio de la igualdad tributaria.- Histricamente las exenciones han sido el medio para establecer irritantes privilegios; as antes de que la Revolucin Francesa pusiera en prctica el principio de la igualdad en materia fiscal, a travs del impuesto que gravaba indistintamente a todos los ciudadanos en proporcin a su riqueza, sin embargo, la nobleza gozaban del
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privilegio de la exencin, basado en el aforismo en boga durante el gobierno de Richelieu, segn el cual, "la nobleza paga con sangre, el clero con oraciones y el pueblo con dinero".-
LA APLICACION DEL IMPUESTO

FORMA DE APLICAR EL IMPUESTO.La forma de aplicar el impuesto no es uniforme y vara, segn los casos.- En nuestro derecho se distinguen las siguientes formas de aplicacin : a) La retencin directa.- El sujeto activo del impuesto, con ocasin del pago de una suma de dinero que adeuda el sujeto pasivo del mismo, descuenta el impuesto que este ltimo debe pagar en razn de una suma recibida (impuesto a la renta que grava las remuneraciones pagas por el Estado o los intereses pagados por ste).b) La retencin indirecta.- El sujeto pasivo del impuesto -sustituto-, con ocasin de una suma de dinero que adeuda al contribuyente, descuenta el impuesto que este ltimo debera pagar en razn de la suma recibida, y lo entera, posteriormente, en arcas fiscales (imp. a la renta que grava las remuneraciones apagadas por los particulares).c) La retencin de abono o anticipo .- El sujeto pasivo del impuesto, sustituto, con ocasin del pago de una suma de dinero que adeuda al contribuyente, descuenta un abono o anticipo al impuesto que este ltimo deber pagar ms adelante y cuyo monto definitivo no se conoce todava (retencin que efectan las personas jurdicas y las personas que obtienen renta de primera categora que estn legalmente obligados a llevar contabilidad, con respecto a los ingresos provenientes del ejercicio de profesiones liberales o de otras profesiones u ocupaciones independientes).d) El pago provisional.- El contribuyente obligado a presentar declaraciones anuales de Primera y/o Segunda Categora de la Ley sobre Impuesto a la renta, efectan pagos provisionales a cuenta de los impuesto anuales que le corresponda pagar ms adelante, tanto en Categora como en Global Complementario o Adicional.Estos pagos pueden ser, segn los casos, mensuales u espordicos, y pueden tener el carcter de obligatorios o voluntarios, incluso ser parcialmente obligatorios y parcialmente voluntarios.e) El uso de especies valorada.- El sujeto pasivo consume, inutilizndolas en la forma establecida en la ley, especies que el sujeto activo vende en rgimen de monopolio (estampillas) obteniendo de esta forma, una utilidad igual al monto del tributo.El tributo se combina aqu con la compraventa de especies valoradas.f) La declaracin y pago simultneo.- El sujeto pasivo por si mismo, sin el concurso del sujeto activo, efecta el calculo del tributo y lo entera (paga), de modo que la obligacin tributaria surge y se extingue sin ninguna intervencin del sujeto activo, salvo la de recibir la declaracin y el pago (imp. a la Renta, en ciertos casos; Imp. a las Ventas y Servicios).-
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g) La imposicin o giro del impuesto.- El impuesto es pagado previa imposicin o giro del mismo, realizado por la administracin (S.I.I.).- este giro debe estar precedido o por una declaracin del contribuyente, o por una determinacin efectuada por la administracin, con la intervencin expresa o tcita del sujeto pasivo; o por un rgano jurisdiccional.En el caso de los tributos por imposicin o giro del impuesto, el proceso que conduce a la aplicacin de l puede : 1 Agotarse en una sola fase que se concluye con el giro, lo que sucede cuando este ltimo se realiza en base a los elementos indicados por el sujeto pasivo en su propia declaracin, o bien, en los casos de impuesto de recargo, retencin o traslacin, que no han sido declarados oportunamente, siempre que los impuestos se giren sobre las sumas contabilizadas.2 Descomponerse en dos fases netamente distintas : La primera se cumple con la participacin, por lo menos potencial, del sujeto pasivo y concluye con la llamada determinacin, esto es, con la fijacin de los elementos que servirn de base para el sucesivo giro de impuesto; la segunda, en cambio, se cumple por obra de la administracin, sin colaboracin del contribuyente, y concluye con el acto de imposicin o giro del impuesto, que se materializa con la inclusin en el respectivo rol, o bien, orden de ingreso.Este fraccionamiento de la aplicacin del impuesto que se observa en la segunda hiptesis, slo se verifica cuando el contribuyente no ha presentado declaracin estando obligado a hacerlo o cuando la administracin estima que el contribuyente adeuda diferencias de impuesto.- En tales casos, la ley impone a la administracin el deber de practicar al contribuyente, previo a los trmites de rigor, una liquidacin de impuestos.-
PROCEDIMIENTO IMPUESTO.-
ORDINARIO
DE
APLICACION
DEL
Hemos dicho que en ciertos casos el impuesto debe ser pagado previa imposicin o giro del mismo, realizado por la administracin; este es el procedimiento normal de aplicacin del impuesto.- En este caso la aplicacin del impuesto se perfecciona o realiza a travs de una serie de operaciones que constituyen o integran un verdadero procedimiento administrativo.A fin de comprender el estudio separado de cada una de las etapas que integran o pueden integrar tal procedimiento, revisaremos su esquema general : 1 El sujeto pasivo del impuesto tiene la obligacin de denunciar o declarar a la autoridad financiera el hecho que genera el tributo -hecho tributario-, con indicacin de los elementos necesarios para la determinacin de la deuda impositiva; 2 La administracin (S.I.I.), con la sola declaracin del sujeto pasivo, puede girar los respectivos impuestos, siempre que el giro se ajuste a las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente; adems, tratndose de los impuesto de recargo, retencin o traslacin, que no hayan sido declarados oportunamente, el S.I.I. puede girar de inmediato y sin otro trmite previo, los impuestos correspondientes sobre las sumas contabilizadas;
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3 Como es posible que el sujeto pasivo omita su declaracin o presente una declaracin incompleta o inexacta, la ley confiere determinados poderes a la autoridad financiera, e impone ciertos deberes a los ciudadanos, a fin de hacer posible el conocimiento de los hechos o datos no declarados o inexactamente declarados; 4 Dentro de los poderes de la Administracin financiera, debe destacarse la facultad que tiene el Jefe de la Oficina respectiva del S.I.I. de citar al contribuyente, para que, dentro del plazo de 1 mes, presente una declaracin o rectifique, aclare, ample o confirme la anterior; 5 Sobre la base de la declaracin del sujeto pasivo y de los elementos recogidos de oficio, la autoridad financiera "liquida" unilateralmente el impuesto adeudado y notifica su liquidacin al deudor; 6 Contra esa liquidacin, el deudor que la considera ilegal o injusta tiene determinadas acciones que asumen la forma de reclamos; 7 Resueltos estos reclamos y sobre la base de la respectiva sentencia, la administracin puede girar los impuestos que procedan.As como el C. de Procedimiento Civil, contempla, en su Libro I, un conjunto de reglas o disposiciones comunes a todo procedimiento, en el derecho tributario tambin se encuentran algunas normas de tipo general que rigen, a falta de ley expresa, en cualquier procedimiento de aplicacin de impuestos regidos por el Cdigo Tributario, que dicen relacin, bsicamente, con la comparecencia, las actuaciones, los plazos y notificaciones, las que revisaremos a continuacin.-
LA COMPARECENCIA.Esta materia se revis en extenso, al tratar "La Representacin en Materia Tributaria", "La comparecencia ante el S.I.I. en cuanto rgano administrativo" y "la comparecencia ante los Directores Regionales y antes otros funcionarios en cuento tribunales tributarios", por tanto nos remitiremos a ella, recordando sus aspectos ms relevantes : a) Cuando el S.I.I. acta en calidad de rgano administrativo y en materias regidas por el C. Tributario, los contribuyentes (o las personas en general) pueden comparecer ante l personalmente o representados por un tercero.b) En cambio toda persona natural o jurdica que acte por cuenta de un contribuyente, deber acreditar su representacin; si se trata de un representante legal, deber probar tal calidad con arreglo a la ley comn; en cambio, si para justificar la representacin se invoca un mandato, ste no tendr otra exigencia que la de constar por escrito, inc. 1 Art. 9 C. Tributario.c) El Servicio aceptar la representacin sin que se acompae o pruebe el ttulo correspondiente, pero podr exigir la ratificacin del representado o la prueba del vnculo dentro del plazo que el mismo determine, bajo apercibimiento de tener por no presentada la solicitud o por no practicada la actuacin correspondiente, inc. 2 Art. 9 C. Tributario.- En este caso la ratificacin del representado deber ser expresa y constar por escrito.d) Por excepcin, el gerente o administrador de sociedades o cooperativas o el presidente o el gerente de personas jurdicas, se entendern autorizados para ser notificados a nombre de ellas, no obstante cualquier limitacin establecida en los estatutos
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o actos constitutivos de dichas personas jurdicas, segn dispone el Art. 14 del C. Tributario.e) La persona que acte ante el S.I.I. como administrador, representante o mandatario del contribuyente, se entender autorizada para ser notificada a nombre de ste mientras no haya constancia de la extincin del ttulo de la representacin mediante aviso por escrito dado por los interesados al Servicio, inc. 3 Art. 9 C.T. f) En las actuaciones ante el S.I.I., no es necesario el patrocinio de abogado, como tampoco que el mandatario tenga este ttulo.g) Tratndose de las reclamaciones y, en general, en cualquier proceso tributario cuyo conocimiento corresponda a un Director regional o a otro funcionario del S.I.I., en cuanto tribunales tributarios, slo podrn actuar los contribuyentes por s o por medio de sus representantes legales o mandatarios, Art. 129 C. Tributario.h) Para obrar como mandatario se considera poder suficiente : - El constituido por escritura pblica otorgada ante Notario o ante Oficial del Registro Civil a quien la ley confiera esta facultad; - El que conste en una declaracin escrita del mandante, autorizada por el funcionario del S.I.I. que tenga el carcter de Ministro de Fe y que haya sido designado al efecto en la Direccin Regional, Administracin de Zona o Inspeccin, Art. 6 del C.P.Civil, aplicable en virtud del Art. 148 del C.T.
LAS ACTUACIONES.Las actuaciones del S.I.I. deben practicarse en das y horas hbiles, a menos que por la naturaleza de los actos fiscalizados deban realizarse en das u horas inhbiles; Art. 10, inc. 1 C.T. Para los efectos de las actuaciones del S.I.I. no se consideran das inhbiles los del feriado de vacaciones del Poder Judicial, Art. 131 C.T. El Art. 10 del C.T. autoriza a realizar en das y horas inhbiles aquellos actos de fiscalizacin y notificaciones que, por su naturaleza, deban efectuarse en esos das y horas, como por ejemplo, la fiscalizacin de establecimientos que funcionan, sea habitual o espordicamente, en da feriado o en horas anteriores a las 8 o posteriores a 20; las actuaciones necesarias para precaver un fraude tributario; la prctica de la clausura de un establecimiento o la aposicin de sellos o cerraduras, con el objeto que no se continua cometiendo la infraccin que da lugar a dichas medidas (prrafo 5121.02 Manual S.I.I.).-
LOS PLAZOS.Esta materia la tratamos en detalle al estudiar la Interpretacin de la Ley Tributaria, sealando que : 1 Las normas relativas a los plazos establecidas en los Arts. 48, 49 y 50 del Cdigo Civil, son plenamente aplicables en el campo tributario, a falta de normas especiales.2 Los plazos de das que establece el Cdigo Tributario se entendern de das hbiles, inc. 2 del Art. 10 y art. 131 C.T.- No se consideran inhbiles para tales efectos ni para practicar las actuaciones y notificaciones que procedan, ni para emitir
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pronunciamiento, los das del feriado judicial a que se refiere el art. 313 del C.O.T. , en cuanto todos ellos deban cumplirse por o ante el S.I.I., Art. 131.3 Los plazos relacionados con las actuaciones del S.I.I. que venzan en das sbado o en das feriados, se entendern prorrogados hasta el da hbil siguiente, inc. 3 Art. 10 C. Tributario.4 El plazo de declaracin y pago de los diversos impuestos se rige por las disposiciones legales y reglamentarias vigente; no obstante ello el Presidente de la Repblica puede fijar y modificar las fechas de declaracin y pago de los diversos impuestos (inc. 1 y 2 Art. 36 C. Tributario).5 Cuando el plazo de declaracin y pago de un impuesto venza en da feriado, en da sbado o el 31 de diciembre, ste se prorrogar hasta el primer da hbil siguiente (inc. 3 Art. 36 del C. Tributario).-
LAS NOTIFICACIONES.La notificacin es una diligencia que tiene por objeto poner en conocimiento de una persona determinada actuacin de la administracin.El C. Tributario contempla cinco formas de notificacin : personal, por cdula, por carta certificada, por aviso postal y por avisos en los diarios.- Procede tambin en materia tributaria, por aplicacin de las normas de derecho comn la llamada notificacin tcita.Segn el C. Tributario, toda notificacin que el S.I.I. deba practicar se debe hacer personalmente, por cdula o por carta certificada dirigida al domicilio del interesado, salvo disposicin expresa que ordene otra forma, Art. 11, inc. 1 C.T.- Sin embargo, el S.I.I. ha instruido a sus funcionarios en el sentido de que, como norma general, las notificaciones a los contribuyentes se practiquen por carta certificada.La norma general antes referida tiene, sin embargo, las siguientes excepciones: a) La Notificacin de la sentencia que resuelva una reclamacin deber hacerse por cdula, cuando as lo solicitare por escrito el interesado durante la tramitacin del reclamo; Art. 138 inc. 1 C.T. b) La sentencia que dicte el Director Regional en los reclamos de avalos de bienes races, se notifica en forma extractada mediante carta certificada dirigida al domicilio sealado por el reclamante en su presentacin, dejndose constancia de su envo en el expediente, Art. 151 C.T. c) El acta de denuncia con que se inicia el procedimiento general para la aplicacin de sanciones, debe notificarse personalmente o por cdula, Art. 161 N 1 C.T. d) La notificacin de una sentencia que resuelva una denuncia deber hacerse por cdula cuando as lo solicitare por escrito el interesado durante la tramitacin de la denuncia, Art. 138, inc. 1 del C.T., aplicable en virtud del N 9 del Art. 161 del mismo cdigo.e) Las infracciones tributarias contempladas en los N 6, 7, 10 y 19 del Art. 97 del C. Tributario deben ser notificadas personalmente o por cdula, por los funcionarios del S.I.I., al sorprender la infraccin, Art. 165 N 2 C.T. f) El apercibimiento o requerimiento previo que debe practicarse al infractor a fin de aplicar el apremio, se hace por cdula, Art. 93 inc. 2 y Art. 96 inc. 3 del C.T.
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g) El cobro ejecutivo de impuestos, la notificacin del hecho de encontrarse en mora y el requerimiento de pago ser practicado al deudor personalmente y, si ste no fuere habido, de acuerdo al Art. 44 del C.P.C, con algunas variantes, Art. 171 inc. 1 C. Tributario.h) Las resoluciones que modifiquen los avalos de bienes races podrn ser notificadas mediante el envo de un aviso postal simple dirigido a la propiedad afectada, Art. 11, inc. final C.T. i) Las resoluciones o notificaciones de cualquier clase, que el Director ordene publicar o notificar por aviso, Art. 6, Letra A N 4 C.T. j) Las resoluciones o disposiciones de orden general o particular, de cualquier clase, que el Director Regional ordene publicar o notificar por avisos, Art. 6 letra B N 10 C.T.
FUNCIONARIO QUE PRACTICA LA NOTIFICACION.Las notificaciones deben practicarse por un funcionario que tenga el carcter de ministro de fe, y tienen el carcter de ministro de fe los funcionarios del S.I.I. nominativa y expresamente autorizados por el Director, art. 86 C.T.
LUGAR EN QUE SE PRACTICAN LAS NOTIFICACIONES.Con forme al art. 11 C.T. las notificaciones deben hacerse en el domicilio del interesado.Para los efectos de las notificaciones, se tendr por domicilio el que indique el contribuyente en su declaracin iniciacin de actividades o el que indique el interesado en la presentacin o actuacin de que se trate o el que conste en la ltima declaracin del impuesto respectivo, Art. 13 C.T.- Sin embargo, la misma disposicin autoriza al interesado para fijar un domicilio postal para ser notificado por carta certificada, inc.2 Art. 13 C.T.- A falta de los domicilio sealados, las notificaciones por cdula o carta certificada podr practicarse en la habitacin del contribuyente o su representante o en los lugares en que estos ejerzan su actividad, inc. 3 art. 13 C.T..- Por ltimo, si no pudiere aplicarse esta regla, debe recurrirse a las normas sobre el domicilio que establecen los arts. 59 y 73 del C. Civil, en virtud del Art. 2 del C.T. Adems, debe tenerse presente que no hay inconvenientes en notificar personalmente al interesado en el recinto de las oficinas del SII.Por excepcin, el aviso postal simple mediante el cual se notifican resoluciones que modifiquen los avalos de bienes races, se dirige a la propiedad afectada o al domicilio que para estos efectos el propietario haya registrado en el Servicio, y a falta de ste, en el domicilio que figure registrado en el Servicio, Art. 11 inc. final C.T.
NOTIFICACION A LAS PERSONAS JURIDICAS.Tratndose de personas jurdicas, a las notificaciones que corresponda practicarles, debern efectuarse a sus representantes.-
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Al respecto, el C. Tributario, usando trminos semejantes a los del Art. 8 del C.P.C., dispone que el gerente o administradores de sociedades o cooperativas o el presidente o gerente de personas jurdicas, se entendern autorizados para ser notificados a nombre de ellas, no obstante cualquier limitacin establecida en los estatutos o actos constitutivos de dichas personas jurdicas; art. 14 C.T.-
NOTIFICACION PERSONAL.La notificacin personal se hace por un funcionario del SII, entregando personalmente al notificado copia ntegra de la resolucin o del documento que deba ser puesto en su conocimiento, en cualquier lugar donde se encuentre o fuere habido, Art. 12 inc. 2 C.T. Una vez practicada, la notificacin se debe hacer constar por escrito por el funcionario encargado de la diligencia, con indicacin del da, hora y lugar en que se haya practicado, y la persona a quin se hubiere entregado la copia o documento correspondiente, art. 12 inc. 3 C.T.
NOTIFICACION POR CEDULA.La notificacin por cdula se hace por un funcionario del SII, entregando, en el domicilio del notificado, a cualquier persona adulta que se encuentre en l, copia ntegra de la resolucin o actuacin de que se trate, con los datos necesarios para su acertada inteligencia, Art. 12 inc. 1 C.T.- Si no hubiere persona adulta que reciba la copia en el domicilio del notificado, se dejara la cdula en el domicilio, Art. 12 inc. 1 C.T.; en este caso el documento a notificar deber dejarse prendido en la puerta, y adems se enviar aviso al notificado el mismo da, mediante carta certificada, sin embargo la omisin o extravo de dicha carta no anula la notificacin, Art. 12 inc. 3 C.T. Una vez practicada, la notificacin se debe hacer constar por escrito por el funcionario encargado de la diligencia, con indicacin del da, hora y lugar en que se haya practicado y de la persona a quin se hubiere entregado la cdula, copia o documento correspondiente, o de la circunstancia de no haberse encontrado persona adulta que la recibiere, art. 12 inc. 3 C.T.
NOTIFICACION POR CARTA CERTIFICADA.La notificacin por carta certificada se hace dirigiendo una carta al domicilio del interesado.- Esta carta, si bien la ley no lo dice, deber contener copia de la resolucin o actuacin de que se trata, con los datos necesarios para su acertada inteligencia.La carta mencionada podr ser entregada por el funcionario de correos que corresponda, en el domicilio del notificado, a cualquier persona adulta que se encuentre en l, debiendo sta firmar el recibo respectivo, Art. 11 inc. 2 C.T., sin embargo si el contribuyente ha sealado casilla o apartado postal u oficina de correos, la carta certificada deber ser all remitida, y en tal caso el funcionario de correos deber entregar dicha carta al interesado o al apoderado debidamente mandatado, debiendo estos firmar el recibo correspondiente, Art. 11inc. 3 C.T. Si el funcionario de correo no pudiere entregar la carta certificada por no encontrarse el interesado en el domicilio u otra persona adulta o estos se negaren a recibir la
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carta o a firmar el recibo, o no la retiraren de la oficina del correo en el plazo de 15 das, contados desde su envo, se dejara constancia de este hecho en la misma carta y se devolver al Servicio, circunstancia que aumenta o renueva el plazo del art.200 en res meses, Art. 11 inc. 4 C.T..La jurisprudencia ha considerado vlida la notificacin administrativa si la persona que la recibi no firm el recibo correspondiente, sino que estamp un timbre de la empresa.Una vez despachada la carta, la notificacin debe hacerse constar por escrito por el funcionario encargado de la diligencia.En las notificaciones por carta certificada los plazos comenzaran a correr tres das despus de su envo, art. 11, inc. 5 C.T.- Este plazo de tres das no es susceptible de aumento, en atencin que el C. Tributario no lo contempla, y tampoco se suspende durante el feriado judicial.En ciertos y calificados casos, el interesado puede ser admitido a probar que recibi la carta certificada despus del mencionado plazo de tres das; si as fuere, los plazos correspondientes slo empiezan a correr desde la fecha en que efectivamente se entreg la carta en el domicilio del destinatario.-
EL AVISO POSTAL SIMPLE.Segn se dijo, las resoluciones que modifiquen los avalos de bienes races pueden ser notificadas mediante el envo postal simple dirigido a la propiedad afectada o a domicilio que ara estos efectos el propietario haya registrado en el Servicio, y a falta de este, el domicilio del propietario que figure en el Servicio.- Estos avisos podrn ser confeccionados por medios mecnicos y carecer de timbres y firmas, Art. 11, inc. final C.T. Si bien la ley no lo dice, se entiende que esta forma especial de notificacin se aplica slo a resoluciones administrativas, en atencin a que la sentencia que falla un reclamo de avalo se notifica, por expresa disposicin del art. 151 del C. Tributario, por medio de carta certificada dirigida al domicilio sealado por el reclamante en su presentacin.-
NOTIFICACION POR AVISOS.Las notificaciones por avisos y las resoluciones o los avisos relativos a actuaciones de carcter general que deban publicarse se insertarn una vez, a lo menos, en el Diario Oficial, pudiendo disponer el Director, Subdirectores o los Directores Regionales del SII, la publicacin de ellos en extracto, Art. 15 C.T., esta notificacin por avisos tienen el carcter de excepcional.El Director del SII puede ordenar la publicacin o notificacin por avisos de cualquier clase de resoluciones o disposiciones, Art. 6 letra A N 4 C.T., por su parte los Directores Regionales pueden ordenar la publicacin o notificacin por avisos de cualquier clase de resoluciones o disposiciones de orden general o particular, Art. 6 letra B N 10 C.T.
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El SII ha estimado que las resoluciones sobre delegacin de facultades constituyen actuaciones de carcter general y, por tanto, son de aquellas que deben publicarse de acuerdo al Art. 15 del C.T.-
LA DECLARACION DEL IMPUESTO; NOCION E IMPORTANCIA.El hecho tributario y la base imponible corresponden a la esfera patrimonial del contribuyente, por lo que es ste quien debe y puede fcilmente conocer tanto la realizacin del hecho tributario, como la entidad de la base imponible.- Para la administracin financiera, por el contrario, tanto uno como la otra, constituyen hechos y situaciones extraas, cuyo conocimiento exige el desarrollo de una actividad especfica, muchas veces difcil.En razn de ello, la ley impone al deudor del tributo y, en determinadas circunstancias, a terceros que estn ms o menos cerca de l, la obligacin de informar a la administracin sobre la existencia del hecho tributario, sobre la entidad de la base imponible, como tambin sobre los otros elementos necesarios para la aplicacin del tributo.La presentacin de la declaracin es la funcin capital que tiene el deudor en el procedimiento de determinacin y aplicacin del impuesto.- La declaracin es el punto de partida de todo proceso de aplicacin de impuesto y produce importantes consecuencias jurdicas, tanto en cuanto a la determinacin del hecho tributario y de la base imponible, como en la liquidacin, giro y extincin del impuesto; adems, es un antecedente bsico en la fijacin de varias infracciones y sanciones tributarias.La declaracin tributaria cumple, principalmente, una funcin informativa.- Por su contenido, ella debe proporcionar todos los elementos necesarios para la determinacin del impuesto.La ley tributaria pretende que el deudor del impuesto coopere personalmente en la determinacin y aplicacin del impuesto; su declaracin tributaria constituye la forma de esta participacin.Por otra parte, el legislador quiere, adems, que la determinacin y aplicacin del impuesto se base en las noticias dadas por el deudor del impuesto en su declaracin, mientras sta se haga en la forma requerida por la ley y no resulte errnea o imprecisa.- Aqu se pretende que opere el principio de la buena fe, y por tanto la administracin financiera, en la fijacin del impuesto, slo debe apartarse de la informacin entregada por el deudor en su declaracin, cuando posea poderosas razones para ello; debe basarse, en tal caso, en hechos o situaciones conocidas que la autoricen para concluir que la declaracin es errnea o incompleta.En suma, lo que caracteriza a la declaracin, es su proveniencia, su contenido y su funcin.- "Se trata de un acto que proviene del contribuyente, salvo en los casos excepcionales en que la ley imponga la presentacin de un tercero; que contiene todo o parte de los elementos de hecho necesarios para aplicar el correspondiente impuesto; que tiene por objeto dar a conocer tales elementos a las oficinas fiscales competentes, a fin de que practique el relativo acto de imposicin".Teniendo presente tales caractersticas, es relativamente fcil distinguir la declaracin propiamente tal de las otras comunicaciones que el contribuyente debe hacer a una oficina fiscal, no en vista de una determinada relacin jurdica de impuesto, sino para permitirle un control ms fcil de las relaciones que podran surgir a futuro.104
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EL DEBER DE DECLARAR.El deber de denunciar a la autoridad financiera los presupuestos de hecho, a los cuales la ley conecta la obligacin de impuesto, se encuentra establecido y regulado, en forma ms o menos completa, para la mayora de los impuestos, en especial para todos aquellos a los cuales se aplica el procedimiento normal; debe, en consecuencia, ser considerado un principios general del derecho tributario formal.La obligacin de presentar la declaracin corresponde, por regla general, a quien debe pagar el tributo en calidad de contribuyente, de sustituto o de responsable; obligacin que est establecida en las distintas leyes de impuesto.La declaracin es un acto debido, cuya omisin es castigada con sanciones que pueden variar en relacin a la entidad de la partida no denunciada.- Adems, la omisin en la presentacin de declaracin puede dar lugar a otras consecuencias de carcter indirectamente punitivo, como la adopcin del mtodo sinttico en lugar del analtico en la determinacin de la base imponible.En lo tocante a la forma, las declaraciones se presentan por escrito, bajo juramento, en las oficinas del SII u otras que seale la Direccin, en la forma y cumpliendo las exigencias que sta determine, art. 30 inc. 1 C.T., estando facultado el Servicio para autorizar que los contribuyentes presenten las declaraciones en medios distinto del papel, cuya lectura pueda efectuarse mediante sistemas tecnolgicos (ej. Internet), art. 30 inc. 2 C.T. La declaracin se hace, normalmente, llenando el correspondiente formulario, que es proporcionado por el SII, sin embargo, la falta de ellos no exime a los contribuyentes de la obligacin de presentarlos dentro de plazo, Art. 32 C.T. Las anteriores normas se encuentran complementadas por el Decreto de Hacienda N 910 de 7 de Diciembre de 1978, que contiene normas especficas sobre presentacin de las declaraciones anuales.Especial importancia tiene la suscripcin o firma del formulario, por cuanto ella constituye una prueba de la autenticidad de la declaracin y normalmente est acompaada por una expresa afirmacin de la exactitud objetiva de la declaracin.Adems, como la declaracin tiene por finalidad poner en conocimiento del sujeto activo el nacimiento de la obligacin tributaria y controlar su entidad, resulta obvio que ella deba incluir toda la informacin que fuere necesaria para tal fin, art. 29 C.T.; de all, adems, que junto con su declaracin, el contribuyente debe presentar los documentos y antecedentes que la ley, los reglamentos o las instrucciones le exijan; art. 33 C.T..- En este sentido, los contribuyentes sujetos a la obligacin de llevar contabilidad deben presentar los balances y copia de los inventarios con la firma de un contador; art. 35 inc. 1 C.T.La presentacin de la declaracin tributaria, adems de cumplir con las formalidad sealadas, debe tener lugar dentro de plazo establecido.- De acuerdo al Art. 36 del C.T., el plazo de declaracin de los diversos impuestos se regir por las disposiciones legales y reglamentarias vigentes.- Sin perjuicio de ello, debe tenerse presente que ya sealamos que las normas relativas a los plazos establecidas en los 48, 49 y 50 del C. Civil son plenamente aplicables en el campo tributario, a falta de normas especiales, y que el derecho tributario contiene la siguientes normas especiales :
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a) Los plazos de das que establece el Cdigo Tributario se entendern de das hbiles, y no se consideran inhbiles para tales efectos ni para practicar las actuaciones y notificaciones que procedan, ni para emitir pronunciamiento, los das del feriado judicial a que se refiere el art. 313 del C.O.T. , en cuanto todos ellos deban cumplirse por o ante el S.I.I., Art. 131.b) Por regla general los plazos a que se refiere la Ordenanza de Aduanas comprende los das hbiles e inhbiles.- Por excepcin los plazos sealados en el Ttulo II del Libro III de la O.A. solo corrern en los das hbiles (Art. 21 inc 1 O.A.).c) Los plazos relacionados con las actuaciones del Servicio de Impuestos Internos que venzan en das sbado o en das feriados, se entendern prorrogados hasta el da hbil siguiente, inc. 3 Art. 10 C. Tributario.d) El plazo de declaracin y pago de los diversos impuestos se rige por las disposiciones legales y reglamentarias vigente; no obstante ello el Presidente de la Repblica puede fijar y modificar las fechas de declaracin y pago de los diversos impuestos (inc. 1 y 2 Art. 36 C. Tributario).e) Cuando el plazo de declaracin y pago de un impuesto venza en da feriado, en da sbado o el 31 de diciembre, ste se prorrogar hasta el primer da hbil siguiente (inc. 3 Art. 36 del C. Tributario).Sin perjuicio de las normas anteriores, el Director Regional del SII puede ampliar los plazos para la presentacin de las declaraciones siempre que a su juicio exclusivo existan razones fundadas para ello, y dejar constancia escrita de la prrroga y de su fundamento.- Estas prrrogas no se pueden conceder por ms de cuatro meses, salvo que el contribuyente se encuentre en el extranjero y la declaracin se refiera al impuesto a la renta.El Art. 31 de. C.T. establece que si se amplia el plazo para la presentacin de declaraciones, los impuestos se debern pagar con reajustes e intereses penales en la forma establecida en el Art. 53 del mismo cdigo.-
SECRETO DE LAS DECLARACIONES.Conforme lo establece el Art. 35, inc. 2, 3 y 4 del C.T., la informacin contendida en las declaraciones quedan amparadas por el secreto, que obliga al Director y dems funcionarios del SII, a no divulgar, en forma alguna, la cuanta o fuente de las rentas, ni las prdidas o cualquier dato relativo a las declaraciones, ni pueden permitir que estas o sus copias o los libros o papeles que contengan extractos o datos tomados de ellas sean conocido por persona alguna ajena al Servicio.Sin perjuicio de lo anterior, el SII deber proveer de estos antecedentes o la informacin que sea requerida por los jueces, cuando el examen de las declaraciones o la informacin sea necesaria para la prosecucin de los juicios sobre impuestos, sobre alimentos y en procesos por delitos comunes.De igual forma, el SII podr publicar datos estadsticos siempre que no puedan identificarse los informes, declaraciones o partidas respecto de cualquier contribuyente en particular.La fecha de declaracin y pago de los diversos impuestos, est contenida en el Decreto de Hacienda N 291 de 1976.-
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EFECTOS DE LA DECLARACION Y DE SU INCUMPLIMIENTO.El cumplimiento de la obligacin de declarar por parte del contribuyente produce, entre otros, los siguientes efectos : a) Permite a la autoridad financiera girar los impuestos declarados, sin ms trmite.- Esta afirmacin no se basa en disposicin legal expresa, sino que en los principios generales y guarda armona con el sistema de aplicacin del impuesto considerado en su conjunto.- En efecto, no se justifica la prctica de una liquidacin y de otros actos tendiente a provocar una aceptacin, expresa o tcita, de la deuda o su determinacin mediante una sentencia, ya que tal deuda est reconocida de antemano por escrito y por el propio deudor en su declaracin.b) El SII no puede prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar o cobrar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, libros o antecedentes no sean fidedignos; Art. 21 inc. 2 C.T. En cambio, el incumplimiento de la obligacin de declarar por parte del contribuyente, sea que se trate de una omisin de la declaracin o de una declaracin que no se ajusta a la verdad, produce, entre otros, los siguientes efectos : 1 Si un contribuyente no presenta declaracin, estando obligado a hacerlo, el SII, previo los trmites de rigor, podr fijar los impuestos que adeude con el slo mrito de los antecedentes de que disponga, Art. 22 C.T. 2 Si un contribuyente presenta declaraciones que no son fidedignas, el SII, previo los trmites de rigor, practicar las liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder; Art. 21 inc. 2 C.T. 3 El plazo de tres aos de que dispone el SII para liquidar un impuesto, revisar cualquier diferencia en su liquidacin y girar los impuestos a que hubiere lugar, se ampla a seis aos para la revisin de impuestos sujetos a declaracin, cuando esta no se hubiere presentado o la presentacin fuere maliciosamente falsa; Art. 200 inc. 2 C.T. 4 El plazo de prescripcin de la accin del fisco para perseguir el pago de los impuestos, intereses, sanciones y dems recargos que, por regla general es de tres aos, se amplia a seis aos, para los impuestos sujetos a declaracin, cuando sta no se hubiere presentado o presentada fuere maliciosamente falsa; Art. 201 inc. 1 C.T., en relacin al Art. 200 inc. 2 del mismo C.T.
LA FISCALIZACION.A pesar de que existe la obligacin de declarar los elementos que integran el hecho tributario y la base imponible, y que la ley establece sanciones para su inobservancia, el legislador ha considerado la posibilidad de que la declaracin no se presente o bien se presente en forma incompleta o inexacta.- Para controlar la presentacin y exactitud de las declaraciones de los contribuyentes, la leyes conceden una serie de poderes a la administracin financiera, los que pueden agrupar en dos categoras :
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a) Por una parte, la ley coloca a cargo de ciertas personas, incluso extraas a la relacin tributaria, que desarrollan una actividad vinculada con los hechos que pueden dar origen a impuestos, determinados deberes, positivos o negativos; b) Por otra parte, la ley atribuye a la autoridad financiera determinados poderes de investigacin, comprobacin y control, cuyo ejercicio representa una penetracin ms o menos extensa en la esfera de la libertad individual.De este modo, en la etapa de fiscalizacin, la autoridad financiera se presenta, frente al deudor de impuestos, como autoridad soberana que tiene la tarea de hacer valer en toda circunstancia la pretensin legal del impuesto, incluso contra la voluntad del obligado; la administracin tiene el derecho y el deber de requerir al obligado su colaboracin en todo aquello que la ley permita y el cumplimiento de su misin lo requiera.-
LOS DEBERES TRIBUTARIOS.Cualquier necesidad de observar un determinado comportamiento, positivo o negativo, constituye un deber en sentido jurdico.- Entre los deberes negativos, una categora especial est constituida por las limitaciones que consisten en la sustraccin de algunas facultades al contenido normal de determinados derechos.Los deberes impuestos a los particulares para facilitar el desarrollo de la actividad administrativa dirigida a la bsqueda y comprobacin de los hechos tributarios presentan analogas con la deuda de impuestos, en el sentido que estos tambin tienen su fundamento en la potestad de imperio del ente pblico; deben estar taxativamente establecidos en la ley; surgen cuando se verifica la figura o tipo previsto para cada uno de ellos.El ms importante de estos deberes es la declaracin de impuestos, que ya revisamos, por tanto ahora aludiremos a otros deberes, distinguindolos en positivos y negativos : Los deberes Positivos : Consisten en un determinado comportamiento que una persona debe observar, con el objeto principal de registrar o dejar traza de aquellos hechos que interesa conocer para la determinacin del impuesto; as la ley dispone : 1 Que todas las personas naturales o jurdicas y las entidades o agrupaciones sin personalidad jurdica, pero susceptible de ser sujetos de impuesto, que en razn de su actividad o condicin causen o puedan causar impuesto, deben inscribirse en un Rol Unico Tributario, Art. 66 C.T. 2 Que las personas que inicien negocios o labores susceptible de producir rentas gravadas en la primera y segunda categora a que se refieren los nmeros 3, 4 y 5 del Art. 20 y el N 2 del Art. 42 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta, debern presentar al SII, dentro de los dos (2) meses siguientes a aquel en que comiencen sus actividades, una declaracin jurada sobre dicha iniciacin, actuacin que se conoce como declaracin de inicio de giro; Art. 68 inc. 1 C.T. 3 Las sociedades debern poner en conocimiento de la oficina del SII que corresponda, toda modificacin de su contrato social, dentro de los dos meses siguientes a la fecha en que ella se efecte; Art. 68 inc. final C.T.
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4 Que toda persona natural o jurdica que, por terminacin de su giro comercial o industrial, o de sus actividades, deje de estar afecta a impuestos, deber dar aviso por escrito al SII, acompaando su balance final o los antecedentes que este estime necesario, dentro de los dos meses siguientes al trmino de giro o de sus actividades, Art. 69 inc. 1 C.T. 5 Que toda persona que deba acreditar la renta efectiva, debe hacerlo mediante contabilidad fidedigna, salvo norma en contrario; Art.17 inc. 1 C.T.- Esta contabilidad deber, adems, ajustarse a las normas establecidas en los Arts. 16, 17, 18, 19 y 20 C.T. 6 Que los libros de contabilidad debern ser conservados por los contribuyentes, junto con la documentacin correspondiente, mientras est pendiente el plazo que tiene el SII para la revisin de las declaraciones; art. 17 inc. 2 C.T. 7 Que los industriales, agricultores y otras personas consideradas vendedores por la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, as como los importadores, distribuidores y comerciantes estn obligadas a emitir facturas por las transferencias que efecten, cualquiera sea la calidad del adquirente; sin embargo, cuando estos contribuyentes tengan establecimientos, secciones o departamentos destinados exclusivamente a la venta directa al consumidor, podrn emitir, en relacin a dichas transferencias, boletas en vez de facturas, Art. 88 C.T. 8 Las personas que celebren cualquier contrato o convencin de los mencionados en los ttulo II y III de la Ley sobre Impuestos a las Ventas y Servicios, deben emitir factura o boleta, segn el caso, por las operaciones que efecten, Art. 52 Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.Los contribuyentes de que se trata deben emitir facturas en las operaciones que realicen con otros vendedores, importadores y prestadores de servicios; y deben emitir boletas en las dems operaciones; art. 53 Ley IVA.- Esta obligacin rige an cuando en la venta de los productos o prestacin de los servicios no se apliquen los impuestos de dicha ley, incluso cuando se trate de convenciones que versen sobre bienes o servicios exentos de dichos impuestos, Art. 52 Ley IVA.9 Que, sin perjuicio de lo sealado, la Direccin Nacional de Impuestos Internos puede exigir el otorgamiento de facturas o boletas respecto de cualquier ingreso, operacin o transferencia que directa o indirectamente sirva de base para el clculo de un impuesto y que aquella determine a su juicio exclusivo, art. 88 inc. 3 C.T. 10 Que, en aquellos casos en que deba otorgarse facturas o boletas, ser obligacin del adquirente o beneficiario del servicio exigirlas y retirarlas del local o establecimiento del emisor, Art. 88 inc. final C.T. 11 Los notarios titulares, suplentes o interinos, deben comunicar al SII todos los contratos otorgados ante ellos que se refieran a transferencias de bienes, hipotecas y otros asuntos que sean susceptibles de revelar la renta de cada contribuyente, art. 76 C.T. 12 Todos los funcionarios encargados de registros pblicos deben comunicar al SII los contratos que les sean presentados para su inscripcin, art. 76 C.T.
LAS PROHIBICIONES TRIBUTARIAS.A objeto de impedir y reprimir las evasiones de impuesto, la ley ha establecido una serie de prohibiciones, entre las cuales se destacan :
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1 No se autorizar ninguna disolucin de sociedad sin un certificado del SII, en cual conste que la sociedad se encuentra al da en el pago de los tributos establecidos en la Ley sobre Impuestos a la Renta, art. 70 C.T. 2 Las oficinas de identificacin no podrn extender pasaporte sin que previamente el peticionario le acredite encontrarse en posesin del RUT o tener carn de identidad con nmero nacional y dgito verificador, o estar inscrito en el RUT; Art. 72 inc. 1 C.T. 3 La Polica de Investigaciones y Carabineros de Chile no podrn autorizar la salida del pas de las personas investigadas por presuntas infracciones a las leyes tributarias sancionadas con pena corporal, sin exigir previamente, en cada caso, un certificado del SII que acredite que el contribuyente ha otorgado caucin suficiente, a juicio del Director Regional.- Para estos efectos el SII deber enviar al Departamento de Polica Internacional y a Carabineros de Chile, una nomina de los contribuyentes que se encuentren investigados por presuntas infracciones a las leyes tributarias sancionadas con pena corporal, Art. 72 inc. 2 y 3 C.T..4 Los conservadores de bienes races no inscribirn en sus registros ninguna transmisin o transferencia de dominio, de constitucin de hipoteca, censos, servidumbres, usufructos, fideicomisos o arrendamientos, sin que se le compruebe el pago de todos los impuestos fiscales que afecten a la propiedad raz materia de aquellos actos jurdicos.- Dejarn constancia de este hecho en el certificado de inscripcin que deben estampar en el ttulo respectivo; Art. 74 inc. 1 del C.T. 5 Los notarios y dems ministros de fe, debern dejar constancia del pago del tributo contemplado en la Ley sobre Impuesto a las ventas y Servicios, en los documentos que den cuenta de una convencin afecta a dicho impuesto, debiendo siempre autorizar dichos documentos, pero no podrn entregarlo a los interesados ni otorgar copia de ellos sin que previamente se encuentren pagados estos tributos, art. 75 C.T.6 Para los efectos de la Ley de impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones, el heredero no podr disponer de los bienes de la herencia, sin que previamente se haya inscrito la resolucin que da la posesin efectiva de la herencia, art. 25 Ley citada.7 Los notarios no podrn autorizar las escritura pblicas de adjudicaciones de bienes hereditarios o de enajenacin o disposicin en comn, que hagan los asignatarios, ni los Conservadores inscribirlas, sin que en ellas se inserte el comprobante de pago de impuestos, a menos que la adjudicacin se hubiere hecho en juicios de particin constituidos legalmente o que los asignatarios hubieren otorgado garanta, art. 54 Ley de impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones.-
LOS PODERES DE LA AUTORIDAD FINANCIERA.Mientras los deberes que hemos mencionado estn ya determinadamente establecidos en la ley, de manera que el obligado est sujeto sin ms a su observancia, el ejercicio de los poderes conferidos a la autoridad financiera est entregado a la discrecin de sta y se concreta en cada caso, o en meras acciones materiales que el particular debe soportar, o en autorizaciones a que est sometida la actividad del particular, o en ordenes que impone al ciudadano un determinado comportamiento.-
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Estos poderes no pueden ser ejercitados sino en los casos, en las formas, y con el especfico fin establecido por la ley.- Citare alguno de los ms importantes poderes : 1 El jefe de la oficina respectiva del SII podr citar al contribuyente para que, dentro del plazo de un mes, presente una declaracin o rectifique, aclare, ample o confirme la anterior, Art. 63 inc. 2 C.T. 2 Estn obligados a atestiguar bajo juramento sobre los puntos contenidos en una declaracin, los contribuyentes, los que hayan firmado y los tcnicos y asesores que hayan intervenido en su confeccin, o en la preparacin de ella o de sus antecedentes, siempre que el SII lo requiera, dentro de los plazos de prescripcin.- Tratndose de sociedades, esta obligacin recaer, adems, sobre los socios o administradores que seale la Direccin Regional.- Si se trata de sociedades annimas o en comandita, estn obligados a prestar ese juramento su presidente, vicepresidente, gerente, directores o socios gestores, que, segn sea al caso, indique la Direccin Regional, art. 34 C.T. 3 Para la aplicacin, fiscalizacin o investigacin del cumplimiento de las leyes tributarias, el SII podr pedir declaracin jurada por escrito o citar a toda persona domiciliada dentro de la jurisdiccin de la oficina que la cite, para que concurra a declarar, bajo juramento, sobre hechos, datos o antecedentes de cualquiera naturaleza relacionado con terceras personas.- Estarn exceptuados de estas obligaciones, salvo en el caso de sucesin por causa de muerte o comunidades en que sean comuneros los parientes, el cnyuge, los parientes por consanguinidad en la lnea recta o dentro del cuarto grado de la colateral, el adoptante, el adoptado, los parientes por afinidad en la lnea recta o dentro del segundo grado en la colateral de dichos terceros.- Adems estn exceptuados de estas obligaciones las personas obligadas a guardar el secreto profesional, Art. 60 inc. 8 C.T. No estn obligados a concurrir a declarar las personas indicadas en el Art. 191 del C. de Procedimiento Penal, a las cuales el Servicio, para los fines expresados, deber pedir declaracin jurada por escrito, art. 60 inc. 9 C.T. 4 Con el objeto de verificar las declaraciones o de obtener informacin, el SII puede examinar los inventarios, balances, libros de contabilidad y documentos del contribuyente, en todo lo que se relaciones con los elementos que deban servir de base para la determinacin del impuesto o con otros puntos que figuren o debieran figurar en la declaracin.- Con igual fines el SII puede examinar libros y documentos de las personas obligadas a retener impuestos, art. 60 inc. 1 C.T. La confeccin o modificacin de inventarios podr ser presenciada por funcionarios del SII autorizados, quienes, adems, podrn confeccionar inventarios o confrontar en cualquier momento los inventarios del contribuyente con las existencias reales, pero sin interferir en el normal desenvolvimiento de la actividad correspondiente, art. 60 inc. 4 C.T..- El Director o Director Regional, segn el caso, podr ordenar que el inventario se confronte con el auxilio de la fuerza pblica, cuando exista oposicin del contribuyente; y en este caso, el funcionario encargado de la diligencia puede recurrir al auxilio de la fuerza pblica, la que le debe ser concedida por el Jefe de Carabineros ms inmediato y sin ms trmite que la exhibicin de la resolucin que ordena dicha medida, pudiendo procederse con allanamiento y descerrajamiento; art. 60 inc. 6 y 7 C.T. 5 El Director Regional podr disponer que los contribuyentes presente, en los casos que as lo determine, un estado de situacin, exigiendo, adems, que dicho estado incluya el valor de costo y fecha de adquisicin de los bienes que especifique el Director, art. 60 inc. 2 y 3 C.T.111
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6 El Director de SII podr disponer el examen de las cuentas corrientes, por resolucin fundada, cuando el SII se encuentre investigando infracciones a las leyes tributarias sancionadas con pena corporal, art. 62 inc. 2 C.T.-
LIMITE DE LOS PODERES DE LA AUTORIDAD FINANCIERAEl ejercicio de los poderes conferidos a la autoridad financiera est entregado a su discrecin.- Esto no significa que dichos poderes no tengan lmite; por el contrario, ellos no pueden ser ejercitados, sino en los casos, en las formas y con el especfico fin establecido por la ley.Sin perjuicio de las limitaciones de tipo general, existen otras especficamente contempladas en la ley, como : 1 El SII puede examinar y revisar las declaraciones presentadas por los contribuyentes, pero slo dentro de los plazos de prescripcin, art. 59 C.T.2 El examen de los inventario, balances , libros de contabilidad y documentos del contribuyente, como tambin la confeccin o confrontacin de los inventarios con las existencias reales, deber efectuarse con las limitaciones indispensable de tiempo y forma que determine el SII y en cualquier lugar en que el interesado mantenga los libros, documentos, antecedentes o bienes o en otro que el Servicio seale de acuerdo con l, art. 60 inc. 5 C.T.3 La presencia de funcionarios del SII en la confeccin o modificacin de inventarios, como tambin la confeccin o confrontacin de los inventarios con las existencias reales, debe hacerse, sin interferir el normal desenvolvimiento de la actividad correspondiente, art. 60 inc. 4 C.T.4 La administracin financiera, en el ejercicio de sus poderes, debe respetar las normas vigentes sobre secreto profesional, art. 61 C.T. 5 La administracin financiera, en el ejercicio de sus poderes, debe respetar las normas vigentes sobre reserva de la cuenta corriente bancaria y dems operaciones a que la ley d carcter confidencial, art. 61 C.T.- No obstante estas limitaciones, la Justicia Ordinaria podr ordenar el examen de las cuentas corrientes en el caso de procesos por delitos que digan relacin con el cumplimiento de obligaciones tributarias, art. 62 inc. 1 C.T.- Asimismo, el Director del SII puede disponer dicho examen, por resolucin fundada, cuando el Servicio se encuentre investigando infracciones a las leyes tributarias sancionadas con pena corporal, art. 62 inc. 2 C.T.
LA CITACION AL CONTRIBUYENTE.Terminada la etapa previa de fiscalizacin, el Jefe de la oficina respectiva del SII debe proceder a citar al contribuyente para que, dentro del plazo de un (1) mes, presente una declaracin o rectifique, aclare, ample o confirme la anterior.- A solicitud del interesado, dicho funcionario podr ampliar este plazo, por una sola vez, hasta por un (1) mes.- Esta facultad puede ser delegada en otros Jefes de las respectivas oficinas; art. 63 inc. 2 C.T. La citacin no es otra cosa que una comunicacin dirigida al contribuyente, por el Jefe de la Oficina respectiva, y en la cual se le requiere que, dentro del plazo de un
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mes, presente una declaracin o rectifique, aclare, ample o confirme la anterior, parr. 5521 Manual.La Corte Suprema, en fallo de fecha 26 de Noviembre de 1971, declar que la citacin efectuada por el Jefe del Departamento de Investigacin de Delitos Tributarios es vlido, de acuerdo con las facultades que el Art. 13 del Estatuto Orgnico del SII, hoy Art. 15 de la Ley Orgnica del SII, concede al Subdirector Jurdico del mismo Servicio y a la delegacin de facultades efectuadas por este funcionario.Tambin se ha declarado por la C. Apelaciones de Santiago (fallo 20 Octubre de 1970), que el trmite administrativo de la citacin practicado por un funcionario competente que acta dentro del ejercicio de funciones delegadas, en que se ha omitido la expresin "por orden del Director Regional", es vlido y eficaz; porque no esta mencin la que da eficacia a la actuacin del funcionario, sino el hecho de que acta dentro del mbito de la delegacin.Por otro lado, el Art. 124 del C.T. no contempla la posibilidad de reclamar en contra de una citacin, por cuanto sta es un medio de fiscalizacin que por s slo no afecta los intereses pecuniarios del contribuyente.-
CASOS EN LOS CUALES PROCEDE LA CITACION.Por regla general, la citacin del contribuyente es un trmite facultativo para el SII, Art. 63 inc. 2 C.T. y prr. 5524 Manual, y adems puede practicarse en cualquier poca, sin embargo, dicha citacin se transforma en una trmite necesario, en los casos que la ley la establezca como trmite previo, art. 21 inc. 2, 22 y 27 inc. 2 C.T.As, si el SII desea practicar una liquidacin, la citacin es, normalmente, un trmite esencial y previo a dicha liquidacin.Los casos en que la citacin es un trmite previo y necesario para la validez de la liquidacin son : 1 Si un contribuyente no presentare declaracin, estando obligado a hacerlo, el Servicio, previa la citacin prevista en los arts. 63 y 64 del C.T., podr fijar los impuestos que adeude, con el solo mrito de los antecedentes de que disponga, art. 22 C.T. 2 Si las declaraciones presentadas o producidas por el contribuyente no son fidedignas, el Servicio, previa la citacin prevista en los arts. 63 y 64 del C.T., practicar las liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder, art. 21 inc. 2 C.T. 3 Cuando sea necesario separar o prorratear diversos tipos de ingresos o de gastos, siempre que el contribuyente no est obligado a llevar contabilidad separada y no se trate de separar los ingresos o gastos que correspondan a inmuebles de aquellos que correspondan a bienes muebles, art. 27 inc. 2 del C.T.-
CASOS EN QUE NO ES NECESARIA LA CITACION.1 Cuando el precio o valor asignado al objeto de la enajenacin de un especie mueble sirva de base o sea uno de los elementos para determinar un impuesto y a fin de que el SII pueda tasar dicho precio o valor, en los casos en que ste sea
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notoriamente inferior a los corriente en plaza, considerando las circunstancias en que se realiza la operacin, art. 64 inc. 3 C.T..2 Cuando la venta de establecimientos de comercio y, en general, de cualquier otra universalidad, se hiciere por suma alzada, a fin de que el SII pueda tasar, para los efectos del Impuesto a las Ventas y Servicios, el valor de los diferentes bienes corporales muebles del giro del tradente comprendidos en la venta, art. 8 letra f) y 16, letra d) inc. 2 Ley IVA.- Lo mismo ser aplicable respecto de todas aquellas convenciones en que los interesados no asignen una valor determinado a los bienes corporales muebles que enajenen, art. 16 letra d) inc. 3 Ley IVA.3 En todos aquellos casos en que proceda aplicar impuestos cuya determinacin se base en el precio o el valor de bienes races, a fin de que el SII pueda tasar dicho precio o valor, si el fijado en el respectivo acto o contrato fuere notoriamente inferior al valor comercial de los inmuebles de caractersticas y ubicacin similares, en la localidad respectiva, y girar de inmediato y sin otro trmite previo el impuesto correspondiente, art. 64 inc. 4 C.T. 4 En los casos en que se haya cometido alguno de los delitos previstos en el art. 97 N 4 del C.T., y a fin de que el SII pueda tasar de oficio y para todos los efectos tributarios el monto de las ventas u operaciones gravadas sobre las cuales deber pagarse el impuesto y las multas, art. 65 C.T. 5 Cuando el impuesto que se cobre resulte de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el propio contribuyente; este caso, tal vez el ms importante, no est expresamente previsto por la ley, pero se desprende, a contrario sensu, de las disposiciones que exigen la citacin, en especial el art. 21 inc. 2 C.T. En relacin a la necesidad de citacin, los tribunales de justicia han declarado que, si para determinar los impuestos de los socios no se tuvieron en cuenta los antecedentes acompaados por stos, sino los acompaados por la sociedad, el SII, antes de proceder a liquidar, debi citar a los interesados (C. Suprema, 12 Junio 1970), sin embargo, una sentencia posterior afirma que es inoficioso citar a un ejecutivo, si la totalidad de los antecedentes que justifican la rectificacin de su Global Complementario aparecen de la revisin hecha a la empresa empleadora del mismo (C. Suprema, 25 Mayo 1971).- Conforme a lo estudiado, la primera sentencia est en lo correcto, ya que el socio y la sociedad, el ejecutivo y la empresa en que trabaja, son personas distintas y deben ser tratados como tales.-
EFECTOS DE LA CITACION.Los efectos ms importantes que produce la citacin, son los siguientes : 1 Permite al SII liquidar un impuesto, en aquellos casos en que la citacin es un trmite previo y necesario para la validez de la liquidacin.2 Permite al SII tasar la base imponible, con los antecedentes que tenga en su poder, en el caso en que el contribuyente no concurriere a la citacin o no contestare o no cumpliere las exigencias que se le formulen, o al cumplir con ellas no subsanare las deficiencias comprobadas o que en definitiva se comprueben, art. 64 inc. 1 C.T. 3 Los plazos contemplados en el art. 200 del C.T. (segn la denominacin dada por el C.T. sern plazos de prescripcin, sin embargo la doctrina
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estima que son plazos de caducidad) se entienden aumentados por el trmino de tres (3) meses desde que se cite al contribuyente, respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en la citacin.- Si se prorroga el plazo conferido al contribuyente en la citacin respectiva, se entendern igualmente aumentados, en los mismos trminos, los plazos sealados en el citado art.200; art. 63 inc. 3, 200 inc. 3 C.T.
LA DETERMINACION DEL IMPUESTO.Para poder establecer si, en el caso particular, se ha verificado o no, y en qu medida, la figura o tipo previsto por la ley y, consiguientemente, si se debe o no y en que medida pagar el impuesto, es necesario, por una parte, interpretar la respectiva norma legal y, por otra, comparar la situacin de hecho existente con aquella prevista en la ley.Slo despus de realizar esta tarea se puede saber : a) si se ha verificado la figura o tipo previstos por la ley; b) si cierta persona se encuentra frente a tal hecho en la relacin prevista, y; c) cul es la base para el clculo del impuesto y alcuota que permite calcular la suma a pagar.No siempre es fcil llegar a estos resultados; pinsese en la dificultad que existe para determinar el valor de un inmueble o de un patrimonio, para establecer la renta o la entrada de un profesional o de un artesano, para determinar si un individuo ha especulado en la Bolsa, o si ha comprado una casa con intencin de revenderla o de dejarla a sus hijos.Debido a esta dificultad el legislador exige a la administracin que, antes de emitir un acto de imposicin, establezca, con la aceptacin del contribuyente o, a falta de aceptacin, mediante un pronunciamiento jurisdiccional, los puntos sobre los cuales existe incertidumbre; slo despus de establecidos tales elementos, en la forma que ya se ha explicado, la administracin puede proceder a la formacin del acto de imposicin y cobrar el impuesto.La determinacin del impuesto no es sino un aspecto particular de un problema mucho ms complejo; el de verificar o no cierta figura o tipo legal, esto es, un hecho al cual una norma legal conecta una consecuencia jurdica.En sentido general, determinacin puede definirse como "aquella actividad dirigida a verificar (emitir juicios simples) la existencia de hecho, relaciones o situaciones jurdicas, con el fin de preconstituir un elemento de prueba oficial, solemne y originario, y satisfacer una necesidad de certeza jurdica" A su vez, determinacin del impuesto se ha definido como "el acto o serie de actos necesarios para la verificacin y la valoracin de los diversos elementos constitutivo de la deuda impositiva, con la consiguiente aplicacin de la tasa y, en consecuencia, la concreta fijacin cuantitativa de la deuda del contribuyente ", A.D. Giannini.Para Carlos Giulani Fonrouge, la determinacin de la obligacin tributaria consiste en "el acto o conjunto de actos emanados de la administracin, de los particulares o de ambos coordinadamente, destinado a establecer en cada caso particular, la configuracin del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance cuantitativo de la obligacin".-
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EL ESTABLECIMIENTO DE LOS HECHOS Y LOS MEDIOS DE COMPROBACION.Dentro del proceso de determinacin, la administracin debe, ante todo, establecer los hechos que son decisivos para la existencia y cuanta del crdito impositivo y, debido a ello, necesita de criterios de referencia exteriores en base a los cuales formar su conviccin.El establecimiento de tales hechos para la determinacin del impuesto y los medios mediante los cuales se realiza presentan, por su forma, semejanza a la actividad probatoria y los medios de prueba del procedimiento judicial; la diferencia entre ambas forma de determinacin radica en su destinacin y en su significado jurdico.En el procedimiento judicial el juez debe declarar el derecho en un caso concreto y, al hacerlo, debe fundar su decisin en los hechos establecidos con el auxilio de determinados puntos de referencia exteriores (medios de prueba).- Las partes tienen no solo el derecho, sino que deben dar a conocer al juez los medios de prueba existentes y ponerlos a su disposicin (derecho a la prueba y carga de la prueba).Tratndose de la determinacin, en cambio, la autoridad decide administrativamente si hace valer una pretensin de impuesto y en qu medida, para lo cual debe conocer los antecedentes del caso, sirvindose de los medios de comprobacin y poderes que le concede la ley.Las partes pueden tener el deber, o tambin la facultad, de dar a conocer o procurar a la autoridad tales medios de comprobacin.La autoridad, sin embargo, al contrario del juez, no est vinculada al resultado que emana de los medios de comprobacin, sino que decide sobre la base de sus propias verificaciones y de las consecuencias que de ellas ha extrado.- En otras palabras, los medios de comprobacin, diversamente de los medios de prueba del procedimiento judicial, no tienen significado jurdico formal, sino solo valor informativo, o sea, ellos sirven para formar cierta conviccin en la autoridad.- Solamente en un sucesivo procedimiento judicial ellos pueden asumir el carcter de medios de prueba, sin que tengan tal carcter dentro del proceso de determinacin.Los medios de comprobacin pueden agruparse en tres categoras : a) medios de comprobacin que emanan del deudor de impuesto; b) cooperacin de terceras personas, y; c) medios de comprobacin de la autoridad financiera, todos los cuales a continuacin revisaremos.-
LOS MEDIOS DE COMPROBACION DEL DEUDOR PUESTOS.-
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Para el nacimiento del impuesto, son decisivas las relaciones econmicas del contribuyente; es l o su representante legal quien mejor que nadie puede dar la informacin del caso; en sus manos se encuentra, por regla general, la documentacin correspondiente.- En consecuencia, la mayor parte de los medios de comprobacin solo pueden ser proporcionados por el propio deudor.Dentro de este grupo, el primer medio de comprobacin est constituido por la declaracin personal del deudor, presentada en cumplimiento de la ley, de
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acuerdo a las normas que regulan cada impuesto.- La declaracin del deudor tambin puede ser presentada en cumplimiento de una citacin practicada por el Jefe de la Oficina respectiva del SII, a fin de que el contribuyente, dentro del plazo de un (1) mes, presente una declaracin o rectifique, aclare o ample una anterior, art. 63 inc. 2 C.T.- La declaracin, adems, puede consistir en atestiguar bajo juramento sobre los puntos contenidos en una declaracin, art 34 C.T.; declaracin que puede asumir la forma de un interrogatorio personal.- La declaracin, por ltimo, puede revestir la forma de un estado de situacin, art. 60 inc. 2 y 3 C.T.La atendibilidad y el valor que tiene la informacin personal del deudor, para los efectos de la determinacin, son apreciados por la autoridad con libre discrecionalidad; ella pueda puede exigir del deudor de impuestos la produccin de otros medios de comprobacin, para verificar su informacin, art. 21 inc. 1 y art. 35 C.T. El deudor de impuesto, para rechazar la informacin requerida, puede ampararse en un eventual secreto profesional, siempre que se le pida una informacin sobre hechos que estn en conexin con el ejercicio de su profesin; en cambio no puede rechazar la informacin relativa a su propia renta y patrimonio.Los libros de contabilidad del contribuyente son uno de los medios de comprobacin ms importante, por cuanto ellos sirven para acreditar el patrimonio o el capital de una empresa, la renta efectiva del contribuyente y otros hechos tributarios.Ahora bien, dado que la contabilidad emana del contribuyente mismo, su valor para la determinacin reposa nicamente en su atendibilidad y credibilidad; y para ello es decisivo que la contabilidad obedezca a las exigencias legales y tcnicas de una contabilidad ordenada; adems la contabilidad debe ajustarse a las prcticas contables adecuadas, que reflejen claramente el movimiento y resultado de los negocios, art. 16 inc. 1 C.T. Entre otras exigencias, los libros de contabilidad deben ser llevados en lengua castellana y sus valores expresados en moneda nacional; art. 17 inc. 2, art. 18 inc. 1 C.T.; las anotaciones en los libros de contabilidad deben hacerse normalmente a medida que se desarrollan las operaciones, art. 17 inc. final C.T.El sistema contable elegido es irrelevante, siempre que sea generalmente reconocido y que refleje claramente el movimiento y resultado de los negocios, como tambin la verdadera renta bruta o lquida; cumplida estas condiciones, los ingresos y rentas tributables sern determinados segn el sistema contable que haya servido regularmente al contribuyente para computar su renta; art. 16 inc. 3 C.T. Si la contabilidad de un contribuyente cumple todos los requisitos que corresponde exigirle, puede ser considerado como un medio atendible y fundamental para la comprobacin, mientras no se establezca la existencia de algn hecho que ponga en duda la credibilidad, su atendibilidad y su exactitud tcnica; esto sucede, por ejemplo, cuando el resultado numrico de la contabilidad est en evidente contradiccin con los hechos de la experiencia y no existe ninguna razn plausible que explique tal contradiccin.En cambio, si la contabilidad no es fidedigna, el SII, previo los trmites establecidos en los art. 63 y 64 del C.T. (citacin del contribuyente) practicar las liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder (determinacin sobre base presunta), art.21 inc. 2 C.T.-
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Otros de los medios de comprobacin son los dems documentos idneos para dar informacin que estn en poder del deudor o que ste pueda obtener; entre estos documentos se pueden mencionar a la facturas que deben emitirse por la transferencias a que se refiere el inc. 1 del Art. 88 C.T.; las facturas o boletas que deben emitir los contribuyentes afectos al impuestos a las Ventas y Servicios, art. 52 y 53 Ley Sobre Imp. a la Ventas y Servicios, y; las facturas o boletas que la Direccin Nacional del SII pueda exigir respecto de cualquier ingreso, operacin o transferencia que directa o indirectamente sirva de base para el clculo de un impuesto y que aquella determine a su juicio exclusivo, art. 88 inc. 3 C.T.
LA COOPERACION DE TERCERAS PERSONAS A LA PROBACION.-
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Podemos distinguir entre la cooperacin de los organismos o funcionarios pblicos y la cooperacin de los particulares.El deber de informacin de los organismos y funcionarios pblicos est previsto en forma general en el Art. 87 del C.T., donde se dispone que los funcionarios fiscales, semifiscales, etc. y las autoridades en general, estn obligados a proporcionar al SII todos los datos y antecedentes que ste solicite para la fiscalizacin de los impuestos.Desde el punto de vista objetivo, este deber de informacin se extiende solo a los hechos que llegan a conocimiento del rgano o funcionario en su calidad oficial, sin que el funcionario est obligado a proporcionar antecedentes conocidos en forma privada.Adems de la comunicacin individual en respuesta a un requerimiento especfico, puede existir un verdaderos servicios de informacin que consiste en el anuncio oficial y continuado de determinados hechos, o en extracto o copias que deben proporcionarse peridicamente, como por ejemplo : a) Las aduanas debe remitir al SII, dentro de los primeros diez (10) de cada mes, copia de las plizas de importacin o exportacin tramitadas en el mes anterior, art. 73 C.T.b) Los tesoreros municipales deben enviar al SII copia del rol de patentes industriales, comerciales y profesionales en la forma que l determine, art. 81 C.T.c) Los notarios titulares, suplentes o interinos deben comunicar al SII todos los contratos otorgados ante ellos que se refieran a la transferencia de bienes, hipotecas y otros asuntos que sean susceptibles de revelar la renta cada contribuyente, esta comunicacin debe efectuarse a mas tardar el 1 de Marzo de cada ao, relacionando los contratos durante el ao, art. 76 C.T.d) Todos los funcionarios encargados de registros pblicos debern comunicar al SII todos los contratos que le sean presentados para su inscripcin, a ms tardar el 1 de Marzo de cada ao, relacionando los contratos durante el ao, art. 76 C.T.La cooperacin de terceras personas particulares puede consistir en una comunicacin directa de informacin a la autoridad tributaria, en permitir a sta el examen de los libros de contabilidad o de otros documentos, o bien, en una declaracin jurada, como por ejemplo :
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1) Los bancos y dems instituciones de crdito, deben enviar a las Direcciones Regionales del SII, en los casos en particulares en que el Director Regional lo solicite, una copia de los balances y estado de situacin que se le presenten, art. 84 C.T. 2) Los Bancos e instituciones financieras debern presentar al SII o a la oficina que ste designe, antes del 15 de Marzo de cada ao, un informe, en la forma y con las especificaciones que indique la Direccin del SII, en que expresen con detalles los nombres y direcciones de las personas a las cuales haya pagado o abonado en cuenta intereses u otras rentas, durante el ao anterior, por operaciones de captacin de cualquier naturaleza, inc. final Art. 101 Ley Sobre Imp. a la Renta.3) Las personas naturales y jurdicas que estn obligadas a retener el impuesto a la renta debern presentar al SII o a la oficina que ste designe, antes del 15 de Marzo de cada ao, un informe en que expresen con detalles los nombres y direcciones de las personas a las cuales haya efectuado durante el ao anterior el pago que motiv la obligacin de retener, as como el monto de la suma pagada y de la cantidad retenida en la forma y cumpliendo las especificaciones que indique la Direccin de Impuestos Internos, art. 101 inc. 1 Ley de Imp. a la Renta.4) Sobre las personas sealadas en el inc. 2 del Art. 101 de la Ley Sobre Imp. a la Renta, tambin estn obligadas a presentar al SII, o a la oficina que ste designe, antes del 15 de Marzo de cada ao, un informe en que expresen con detalles los nombres y direcciones de las personas a las cuales hayan efectuado pagos el ao anterior, que motiven la obligacin de retener, as como el monto de la suma pagada y de la cantidad retenida en la forma y cumpliendo las especificaciones que indique la Direccin de Impuestos Internos.5) A peticin del respectivo trabajador o pensionado, las personas obligadas a retener el impuesto de Segunda Categora que grava las rentas del N 1 del Art. 42 de la Ley Sobre Imp. a la Renta (Impuesto Unico al Trabajo), quedan obligadas a certificar por cada persona, en la forma y oportunidad que determine el SII, el monto de las rentas pagadas en el ao calendario, los descuentos por leyes sociales e Impuesto de Segunda Categora y el nmero de personas por las cuales se pago asignacin familiar.- El incumplimiento de esta obligacin est penado con la multa establecida en el inc. 1 del N 6 del Art. 97 del C.T., segn dispone el inc. 3 del art. 101 Ley de Imp. a la Renta.6) El SII est facultado, por el inc. 8 del Art. 60 C.T., para pedir declaraciones juradas por escrito o citar a toda persona domiciliada dentro de la jurisdiccin de la oficina que la cite, para concurra a declarar bajo juramento, sobre hechos, datos o antecedentes relacionados con terceras personas, cuando fiscalice o investigue el cumplimiento de las leyes tributarias.- Esta norma excepta de tal obligacin a determinadas personas.-
LOS MEDIOS DE FINANCIERA.-
COMPROBACION
DE
LA
AUTORIDAD
Sin perjuicio de la cooperacin del deudor de impuesto y de terceras personas, la autoridad financiera puede procurarse por si misma ciertos medios de comprobacin.En primer lugar se puede mencionar la inspeccin ocular, o sea, la comprobacin de aquellos fenmenos exteriores que son decisivos para la existencia y
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configuracin del hecho tributario, realizada por parte de la misma autoridad, a travs de sus agentes.Con el objeto de verificar la exactitud de las declaraciones o de obtener informacin, el SII puede, adems, examinar los inventarios, balances, libros de contabilidad y documentos del contribuyente, en todo lo que se relaciones con los elementos que deban servir de base para la determinacin del impuesto o con otros puntos que figuren o deban figurar en la declaracin.- Con iguales fines el Servicio puede examinar los libros y documentos de las personas obligadas a retener un impuesto, art. 60 inc. 1 C.T. Tambin la confeccin o modificacin de inventario podr ser presenciada por funcionarios del Servicio autorizados, quienes, adems, estn facultados para confeccionar inventarios o confrontar en cualquier momento los inventarios del contribuyente con las existencias reales, pero sin interferir el normal desenvolvimiento de la actividad correspondiente, art. 60 inc. 4 C.T. El Director del Servicio puede disponer el examen de las cuentas corrientes, por resolucin fundada, cuando el SII se encuentre investigando infracciones a las leyes tributarias sancionadas con pena corporal, art. 62 inc. 2 C.T. Finalmente, para valorizar el lucro o producto de determinadas empresas comerciales, industriales, artesanales o profesionales, se emplean lo que se denominan datos de la experiencia, que son aquellos antecedentes que se fundan en resultados estadsticos, en apreciaciones econmicas recogidas y elaboradas por la misma autoridad financiera o por expertos de otras oficinas pblicas o privadas.El hecho de que la autoridad financiera se base en datos de la experiencia, se justifica cuando la contabilidad del contribuyente y los documentos que forman parte de ella o en que ella se apoya, no cumplen los requisitos formales, o bien, cuando sus resultados estn en abierto contraste con hechos debidamente comprobados, en estos casos se debe dar al deudor la posibilidad de acreditar la exactitud de sus declaraciones.-
SISTEMAS DE DETERMINACION.La determinacin puede realizarse de acuerdo a los siguientes sistemas : 1 Sobre BASE CIERTA, es decir, tomando en cuenta los elementos que permiten conocer en forma directa los hechos generadores del tributo.Hay determinacin sobre base cierta, denominada tambin determinacin directa o analtica, cuando la administracin fiscal dispone de todos los antecedentes relacionados con el hecho tributario, no slo en cuanto a su efectividad, sino a la magnitud econmica de los elementos comprendidos en l; en una palabra, cuando el fisco conoce con certeza el hecho tributario y la base imponible.El caso ms corriente corresponde a declaraciones del sujeto pasivo impugnadas por la administracin, lo cual origina su rectificacin.- Las causales son mltiples y pueden corresponder a cualquiera o varias de las siguientes circunstancias : a) errores numricos o de clculo en que incurriere el particular; b) omisin de datos, que la administracin conoce por otra va; c) inexactitud, falsedad o error de los elementos consignados en la declaracin; d) errnea aplicacin de las normas fiscales, etc.La determinacin sobre base cierta es la forma normal de determinacin, por cuanto el SII le est vedado de prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados
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o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos, art. 21 inc. 2 C.T.- Debe tenerse claro que lo que la ley ordena es tener en cuenta los hechos materiales que registran los antecedentes del contribuyente, pero no impide apartarse de las calificaciones, apreciaciones o alcances jurdicos impositivos que ellos consignan.2 Sobre BASE PRESUNTA, en mrito a los hechos y circunstancias que, por su vinculacin o conexin normal con el hecho generador de la obligacin, permita a la administracin inducir la existencia y cuanta de la obligacin.Si el Estado no ha podido obtener los antecedentes necesarios para la determinacin cierta, sea por que el contribuyente se ha sustrado de la obligacin de presentar la declaracin o se niega a exhibir libros, registros o comprobantes, sea porque los elementos ofrecidos son incompletos o no merecen fe y tampoco se han podido conseguir por otros medios, la determinacin puede efectuarse por presunciones; es lo que se conoce como determinacin sobre base presunta, indirecta o sinttica.En este supuesto, la administracin utiliza indicios o presunciones, es decir, hechos y circunstancias que, por su vinculacin o conexin normal con los hechos previstos en la ley como presupuesto material del tributo, permite inducir en el caso particular la existencia y monto de la obligacin.- Estos elementos debe guardar una normal relacin con la situacin a considerar y no ser fruto de situaciones excepcionales o atpicas, como tambin deben ser motivo de discreta y razonable aplicacin.Como la administracin es libre de apreciar los indicios o presunciones que considere convenientes, limitada su actuacin a que proceda con discrecin y razonabilidad -sin arbitrariedad-, no es posible una enumeracin exhaustiva de dichos indicios o presunciones.En nuestro sistema jurdico, la determinacin sobre base presunta, que la ley llama tasacin, es excepcional y slo procede en los casos expresamente previstos, entre los cuales se encuentran : a) Cuando el contribuyente no concurriere a la citacin que se le hiciere de acuerdo al art. 63 del C.T. o no contestare o no cumpliere las exigencias que se le formulen, o al cumplir con ellas no subsanare las deficiencias comprobadas o que en definitiva se comprueben, art. 64 inc. 1 C.T. b) Si un contribuyente no presenta declaracin estando obligado a hacerlo, art. 22 y 62 inc. 2 C.T.- En este caso es necesario una citacin previa, por lo que queda implcitamente comprendido en el caso anteriormente sealado.c) Cuando las declaraciones, documentos, libros o antecedentes presentados o producidos por el contribuyente no sean fidedignos, art. 21 inc. 2 y art. 64 inc. 2 C.T..Al igual que en el caso anterior, es preciso una citacin previa, por lo que tambin queda implcitamente comprendido en el primer caso sealado.d) En el caso que se haya cometido alguno de los delitos previsto en el art. 97 N 4 del C.T. (declaracin maliciosamente falsa u omisin maliciosa), el SII debe tasar de oficio y para todos los efectos tributarios, el monto de las ventas u operaciones gravadas sobre las cuales deber pagarse el impuesto y las multas, Art. 65 C.T. Sin perjuicio de lo casos sealados, que tienen un alcance amplio, existen situaciones en que la tasacin se reduce a una estimacin del valor de ciertos bienes, entre los cuales se puede destacar :
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a) Cuando el precio o valor asignado al objeto de la enajenacin de una especie mueble sirva de base o sea uno de los elementos para determinar un impuesto, el SII, sin necesidad de citacin previa, puede tasar dicho precio o valor en los casos en que ste sea notoriamente inferior a los corriente en plaza, considerando las circunstancias en que se realiza la operacin, art. 64 inc. 3 C.T.b) En todos aquellos casos en que proceda aplicar impuestos cuya determinacin se basa en el precio o valor de bienes races, el SII puede tasar dicho precio o valor si el fijado en el respectivo acto o contrato fuere notoriamente inferior al valor comercial de los inmuebles de caractersticas y ubicacin similar, en la localidad respectiva y girar de inmediato y sin otro trmite previo, el impuesto correspondiente, art. 64 inc. 4 C.T. c) Cuando la venta de establecimientos de comercio y, en general, de cualquiera otra universalidad, se hiciere por suma alzada, el SII debe tasar, para los efectos del Impuestos a las Ventas y Servicios, el valor de los diferentes bienes corporales muebles del giro del tradente comprendidos en la venta, art. 8 letra f) y 16 letra d) inc. 2 Ley Impuesto a las Ventas y Servicios.Igual procedimiento se aplica respecto de todas aquellas convenciones en que los interesados no asignaren un valor determinado a los bienes corporales muebles que enajenen, art. 16, letra d), inc. 3 Ley Impuesto Venta y Servicios.d) Los diversos casos de tasacin de los bienes heredados, legados o donados a que se refiere el art. 46 de la Ley sobre Impuestos a las Herencias, Asignaciones y Donaciones.3 En base a PRESUNCIONES LEGALES.- La ley, en varios casos, va en ayuda de la administracin financiera y establece por s misma determinadas presunciones, entre las cuales se destacan : a) Para los efectos de la tasacin prevista en el art. 65 C.T. (tasacin que se efecta cuando se ha cometido alguno de los delitos previsto en el N 4 del art. 97 C.T.), se presume que el monto de las ventas y dems obligaciones gravadas no podr ser inferior, en un perodo determinado, al monto de las compras efectuadas y de las existencias iniciales, descontndose las existencias en poder del contribuyente y agregando las utilidades fijadas por los organismos estatales, tratndose de precios controlados, o las que determine el SII, en los dems casos, art. 65 C.T. b) Cuando la renta lquida imponible no pueda determinarse clara y fehacientemente, por falta de antecedentes o por cualquiera otra circunstancias, se presume que la renta mnima imponible de las personas sometidas al Impuesto a la Renta de I Categora es igual al 10% del capital efectivo invertido en la empresa o un porcentaje de las ventas realizadas durante el ejercicio, el que ser determinado por la Direccin Regional, tomando como base, entre otros antecedentes, un promedio de los porcentajes obtenidos por este concepto por otros contribuyentes que giren en el mismo ramo o en la misma plaza.- El Director Regional deber adoptar en cada caso una u otra base de determinacin de la renta.- No se aplican estas presunciones cuando, a juicio del Director Regional, no pueda determinarse la renta lquida imponible debido a caso fortuito, art. 35 de la Ley Imp. a la Renta.c) Se presume que toda persona disfruta de una renta a lo menos equivalente a sus gastos de vida y de las personas que viven a sus expensas.- Ahora, si esa persona no es capaz de probar el origen de los fondos con que ha efectuado sus gastos, desembolsos o inversiones, la ley presume, atendiendo a la actividad principal del
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contribuyente, que esos fondos corresponden a utilidades afectas al Impuesto de Primera Categora, segn el N 3 del Art. 20 de la Ley Sobre Imp. a la Renta o de Segunda Categora conforme al N 2 del Art. 42 de la misma Ley.- Art. 70 Ley Imp. a la Renta.Sin perjuicio de lo anterior, si se trata de un contribuyente que no est obligado a llevar contabilidad completa, podr acreditar el origen de dichos fondos por todos los medios de prueba que establece la ley.La circunstancia de que las declaraciones, documentos, libros o antecedentes presentados o producidos por el contribuyente sean fidedignos no se opone a la aplicacin de las presunciones previstas en los art. 37 y 70 de la Ley sobre Imp. a la renta; por el contrario, la existencia de estos documentos no impide que se recurra a una tasacin en el caso que la contabilidad sea dolosa.-
LA DETERMINACION DEL IMPUESTO Y LA CARGA DE LA PRUEBA.Segn el Art. 21, inc. 1 del C.T., corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para l, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el clculo del impuesto.Los tratadistas sealan que esta sera una excepcin al art. 1.698 del C. Civil, el que expresa que incumbe probar las obligaciones o su extincin al que alega aquellas o stas.La jurisprudencia ha sostenido que para establecer la existencia de un hecho alegado por un contribuyente, el SII -Director Regional- debe aplicar lo estatuido por el art. 1.689 del C. Civil, o sea, que corresponde el peso de la prueba al que sostiene una situacin contraria al orden normal de las cosas y que tratndose de hechos constitutivos de la obligacin tributaria corresponde al Fisco el onus probandi (Excma. Corte Suprema, 14.06.72, Rev. Fallos del Mes, Junio de 1972 y Corte de Santiago 28.09.71, Boletn SII, mayo 1972).Igualmente, cuando la ley establece una presuncin legal de renta, como el caso de la letra d) del art. 20 de la Ley de la Renta -renta presunta de bienes races no agrcolas- la prueba destinada a destruir dicha presuncin corresponde al SII.Distinta es la situacin que se produce cuando el contribuyente alega una circunstancia liberatoria o exoneratoria de su obligacin tributaria, puesto que en estos casos corresponde al contribuyente que alega una excepcin de este carcter as probarlo, de acuerdo con la tesis tradicional del art. 1.698 del C. Civil, no contradicha por lo dispuesto en el art. 21 del C.T. El art. 21, inc. 1 del C.T., sin embargo, no se pronuncia sobre la carga de la prueba, por el contrario, dicho artculo tiene el alcance de establecer el deber del contribuyente de proporcionar al Fisco los medios de determinacin y, eventualmente, de prueba que ste necesita para la justificacin de los hechos tributarios.Adems, los arts. 21 y siguientes tienen como objetivo fundamental precisar en que casos la determinacin debe hacerse sobre base cierta y en qu casos puede hacerse sobre base presunta, segn el contribuyente cumpla o no con el mencionado deber.- En efecto, el SII no puede prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o
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antecedentes no sean fidedignos, art. 21 inc. 2 C.T.- En otras palabras, si las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente son fidedignos, el SII debe girar el impuesto, o bien, practicar la liquidacin, ajustndose a dichas declaraciones y antecedentes (determinacin sobre base cierta).En cambio, si las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente no son fidedignos, el SII, previo los trmites establecidos en los arts. 63 y 64, practicar las liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder, art. 21 inc. 2 C.T. (determinacin sobre base presunta).- Lo mismo sucede si un contribuyente no presentare declaracin, estando obligado a hacerlo, ya que en tal caso el SII, previo los trmites establecidos en los art. 63 y 64 del C.T., puede fijar los impuestos que adeude con el slo mrito de los antecedentes de que disponga, art. 22 C.T. (determinacin sobre base presunta).Como vemos, del contexto de las disposiciones citadas, se desprende claramente que, si el contribuyente no cumple con su deber de probar con los documentos, libros de contabilidad y otros medios que la ley establece, en cuanto sean necesarios u obligatorios para l, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deben servir para el clculo del impuesto, el SII practica las liquidaciones o reliquidaciones que proceda, tasando la base imponible y fijando los impuestos con el solo mrito de los antecedentes de que dispone .El efecto, no es atribuir la carga de la prueba al contribuyente, ya que solo supondra la facultad del SII para fijar el impuesto sin necesidad de apoyarse en antecedente alguno; la ley no le concede esta facultad, sino que lo autoriza para prescindir de las declaraciones y antecedentes del contribuyente y para fijar el impuesto, tasando la base imponible, fundndose en los antecedentes de que disponga.- Para resistir con xito una impugnacin formal del contribuyente (reclamacin), estos antecedentes tendrn, necesariamente, que tener el mrito de probar directamente los hechos en que se basa la liquidacin, o bien, probatorios indirectamente, mediante presunciones.Adems no se puede perder de vista que, el uso de la facultad de tasar y fijar el impuesto con el mrito de los antecedentes de que disponga el Servicio, descansa sobre ciertos supuestos que en el caso de reclamacin deben ser demostrados.- La demostracin de estos supuestos no puede ser proporcionada sino por la misma autoridad financiera y no siempre es fcil.Por otra parte, dentro de la determinacin resulta inexacto hablar de una carga de la prueba del deudor de impuesto, en el sentido del derecho procesal, ya que la liquidacin no es una sentencia, sino un simple acto administrativo.- La cooperacin del deudor del impuesto a la revisin o fiscalizacin de la oficina tributaria tiene el carcter de un deber de tipo administrativo basado en una sumisin del contribuyente frente al poder de la autoridad financiera, y constituye una simple manifestacin del poder de dicha autoridad.-
LA LIQUIDACION.Ya hemos revisado parte importante del proceso de aplicacin de los impuestos; la declaracin del impuesto, la fiscalizacin, la citacin del contribuyente y la determinacin del impuesto, ahora corresponde estudiar la liquidacin del impuesto.-
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La liquidacin es un acto escrito, dirigido a una o mas personas, mediante el cual la administracin financiera expresa su pretensin de cobrar impuestos.Esta forma de definir la liquidacin es diferente a la que formula el SII, en el prrafo 5540.01 de su Manual, en donde expresa que implica toda determinacin de impuesto que el Servicio (SII) hace a los contribuyentes, y que comprende, en consecuencia, tambin las determinaciones que se hacen en base a tasaciones.Para el SII liquidacin y determinacin significan la misma cosa, sin embargo si bien es cierto que la liquidacin est dirigida a la determinacin de la existencia y dimensin de la deuda tributaria, ambas operaciones son diferentes.- La liquidacin por si sola no constituye una determinacin, ya que es solo un de los diversos actos a travs de los cuales esta ltima se realiza o puede realizarse; para que exista determinacin es necesario, adems de la liquidacin, una aceptacin expresa o tcita de la persona a quien sta se dirige.Para Albert Hensel, liquidacin (aviso de impuesto) es toda declaracin de voluntad de una oficina financiera o de una oficina auxiliar de una oficina financiera, con lo cual por primera vez se pretende como impuesto una determinada suma de una determinada persona, inmediatamente o dentro de cierto trmino.Jos Prez de Ayala dice que la liquidacin es un acto de las oficinas gestoras de la administracin financiera en virtud de la cual determina la cuanta de la deuda tributaria y la hace exigible.-
CASOS EN QUE PRECEDE LA LIQUIDACION.Segn nuestra legislacin, debe practicarse una liquidacin al contribuyente en los siguientes casos : 1 Si un contribuyente no presentare declaracin, estando obligado a hacerlo, art. 22 C.T. Al respecto se debe tener presente que, en los casos de impuesto de recargo, retencin o traslacin, que no hayan sido declarado oportunamente, el SII puede girar de inmediato y sin otro trmite previo, los impuestos correspondientes a las sumas contabilizadas, art. 24 inc.5 C.T. De igual forma, en caso de quiebra del contribuyente, el SII podr girar de inmediato y sin otro trmite previo, todos los impuestos adeudados por el fallido, sin perjuicio de las verificaciones que deba efectuar conforme a las normas generales, art. 24 inc.5 C.T. 2 Si las declaraciones, documentos, libros o antecedentes presentados o producidos por el contribuyente no son fidedignos, art. 21 inc. 2 C.T. 3 Si el contribuyente no concurriere a la citacin que se le hiciere de acuerdo con el art. 63, o no contestare o no cumpliere las exigencias que se le formulan, o al cumplir con ellas no subsanare las deficiencias comprobadas o que en definitiva se comprueben, art. 64 C.T. 4 En general, si un contribuyente adeudare diferencias de impuestos, art. 24 inc. 1 C.T.-
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LIMITACIONES A LA FACULTAD DE LIQUIDAR.La facultad que tiene la administracin de liquidar un impuesto est sujeta a diversas limitaciones, a saber : 1 La liquidacin debe practicarse dentro de los plazos de tres (3) o seis (6) aos a que se refiere el art. 200 C.T. 2 El SII no puede prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos, art. 21 inc. 2_ C.T. 3 En ciertos casos, aquellos que vimos al revisar los "casos en que procede la citacin", la administracin debe, en forma previa, citar al contribuyente sujetndose a lo dispuesto en el art. 63 C.T., art. 21 inc. 2 y art. 22 C.T. 4 La administracin no puede pretender el cobro de impuestos con efecto retroactivo, cuando el contribuyente se ha ajustado de buena fe a una determinada interpretacin de las leyes tributarias sustentada por la Direccin del Servicio o por la Direcciones Regionales en circulares, dictmenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocida de los contribuyentes en general o de uno o ms de stos en particular, art. 26 inc. 1 .T.
CONTENIDO DE LA LIQUIDACION.Nuestra legislacin, en el art. 24 del C.Tributario, regula solo en forma sumaria el contenido de la liquidacin, sin embargo hay una serie de elementos o requisitos que no estn establecidos en la ley, pero que han sido reconocido por la administracin financiera y que, dada la naturaleza y funcin de la liquidacin, son indispensable para que sta pueda tener la eficacia que le es propia.Los datos o requisitos que deben indicar las liquidaciones son : 1) Lugar y fecha en que se practica; 2) nmero correlativo que debe darse en cada Inspeccin; 3) individualizacin precisa del contribuyente con sus dos apellidos, si se trata de persona natural, o nombre o razn social completa, cuando se trate de personas jurdicas, con indicacin del representante; 4) direccin completa del contribuyente; 5) antecedentes precisos que sirven de base a la liquidacin; 6) base imponible o partidas gravadas, con la tasa de impuestos correspondiente; 7) monto de los impuestos a que se refiere la liquidacin; 8) indicacin de las multas o recargos que procedan y de los intereses penales al ltimo da del mes en que se practica la liquidacin; 9)firma y timbre del o los funcionarios liquidadores, y; 10) visto buen del Inspector Jefe o del Jefe de Inspeccin, segn proceda, art. 24 C.T.-
LA FUNCION DE LA LIQUIDACION.Normalmente, la ley tributaria, tratando de ajustarse al principio de la generalidad y abstraccin de la misma, se limita a establecer que quien se encuentra en una determinada situacin que ella presupone, debe pagar un determinado impuesto.- De all que, para poder establecer si en un caso concreto se ha verificado o no y en que medida la figura o tipo previsto por la ley y, consiguientemente, si se debe y en que medida pagar un impuesto, es necesario, en primer lugar interpretar la norma legal y, en seguida, comparar
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la realidad existente con la hiptesis prevista por la ley, operacin que, a menudo, est lejos de ser fcil.Debido a ello, el legislador estima oportuno que cuando la determinacin de la existencia del hecho tributario, de la entidad de la base imponible o de la existencia de otras circunstancias que puedan influir en el nacimiento o en la entidad de la obligacin tributaria, no haya sido reconocidas por el contribuyente y dejen un margen de incertidumbre, la oficina, antes de emitir un acto de imposicin (giro del impuesto) debe establecer, con la aceptacin del contribuyente o, a falta de tal aceptacin, mediante un pronunciamiento de un rgano jurisdiccional los puntos sobre los cuales es posible el error.En este caso, el legislador dispone que la oficina, antes de ordenar al contribuyente el pago de un impuesto, lo requiera mediante la liquidacin, para que declare si acepta la apreciacin cumplida por la oficina o, en caso contrario, para que interponga el correspondiente juicio o reclamo ante el competente rgano jurisdiccional, entendiendo que su silencio equivale al reconocimiento de la exactitud de lo que afirma la oficina y a la aceptacin de la liquidacin de sta.Tal interpelacin no es necesaria cuando el contribuyente ha presentado una declaracin y la oficina estima que los elementos contenidos en ella y su valoracin son sustancialmente exactos; en tal hiptesis, verifica igualmente una valoracin coincidente de la realidad por parte de la oficina y el contribuyente, si bien, en este caso, es la autoridad la que adhiere a la posicin asumida por el contribuyente.La funcin de la determinacin resulta, entonces, clara : establecer con la aceptacin del contribuyente o, a falta de ella, por obra de un rgano jurisdiccional, aquellos hechos de los cuales depende la aplicacin del tributo y permitir, despus, a la oficina, en relacin a los hechos as determinados , el giro y cobro del impuesto concretamente adeudado.No menos clara resulta la funcin de la liquidacin : poner en conocimiento del contribuyente cual es la pretensin de la autoridad financiera y, adems, forzar al contribuyente a pronunciarse acerca de la valoracin cumplida por la oficina, ponindolo en la alternativa de aceptarla o de provocar el correspondiente juicio o reclamo ante un rgano jurisdiccional.Por ltimo, igualmente clara es la funcin del reclamo del contribuyente : manifestar su disconformidad con respecto a la valoracin de la oficina y encomendar al juez la tarea de determinar aquellos elementos que estn en discusin.-
NATURALEZA JURDICA DE LA LIQUIDACION.La liquidacin no es un acto autnomo o independiente, sino que forma parte de un complejo procedimiento de aplicacin del impuesto; como consecuencia de ello, resulta que la liquidacin no puede estudiarse en forma aislada, sino que debe examinarse teniendo presente su naturaleza de acto de procedimiento y encuadrarse dentro del procedimiento de que forma parte, en funcin del acto sucesivo que est destinado a provocar (la aceptacin tcita o expresa del contribuyente o el juicio que puede originarse a raz de la oposicin del contribuyente).La liquidacin, en relacin a su funcin, es un acto que forma parte de aquel complejo procedimiento que termina con el acto de imposicin (giro).- De este hecho derivan importantes consecuencias; en efecto, sobre la validez y sobre la eficacia de
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la liquidacin pueden influir la validez y eficacia de los actos que, en el procedimiento, que la preceden; igualmente, su validez y eficacia puede influir sobre la validez y eficacia de los actos que la siguen y, en particular, del acto de imposicin.Desde otro punto de vista, resulta interesante destacar que, en la liquidacin, la administracin financiera fija su posicin y asume potencial y sustancialmente la calidad de actora, en cambio, en el plano procesal, el contribuyente, al interponer su reclamo, asume slo formalmente, pero no sustancialmente, la calidad de actor.-
NOTIFICACION DE LA LIQUIDACION.Practicada la liquidacin, sta debe ser puesta en conocimiento del contribuyente, mediante la correspondiente notificacin.- Esta notificacin debe hacerse personalmente, por cdula o por carta certificada dirigida al domicilio del interesado, art. 11 C.T. Si el contribuyente fallece despus de haber sido notificado de la liquidacin y mientras se encuentra pendiente el plazo para reclamar, la liquidacin deber ser notificada a los herederos, quienes podrn reclamar de ella dentro del plazo de sesenta (60) das contados desde que les sea notificada, segn ha entendido la C. Suprema ( fallo 6 de marzo 1968, Revista de Derecho y Jurisprudencia, Tomo 65, N 1, Segunda parte, Seccin 1 pag. 115).La notificacin de la liquidacin inicia una nueva fase en el procedimiento de determinacin del impuesto, porque a partir de ella pueden presentarse dos situaciones jurdicas distintas; a) Que el contribuyente notificado acepta expresa o tcitamente la liquidacin del impuesto, en cuyo caso esta fase formativa de la obligacin tributaria se extingue de modo normal; b) que el contribuyente no acepta la liquidacin y la impugne, rechazndola, en cuyo caso surge otra fase que es de controversia y que se resuelve a travs de lo contencioso tributario, dejando suspendida la conformacin definitiva de la obligacin y la determinacin de la deuda impositiva hasta que se resuelva la reclamacin planteada.-
EFECTOS DE LA LIQUIDACION.La liquidacin de impuesto, una vez notificada, produce importantes efectos, a saber: 1 Emplazamiento al contribuyente, es decir, comienza a correr el plazo para la interposicin de un reclamo, mediante el cual el contribuyente puede hacer valer su disconformidad con la liquidacin.- Esta posibilidad de oposicin es indispensable para que el silencio del contribuyente pueda asumir el valor de un adhesin.De acuerdo con lo dispuesto en la parte final del inc. 2 del art. 21 del C.T., "para obtener que se anule o modifique la liquidacin o reliquidacin, el contribuyente deber desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas del Libro III", en que se contiene el Procedimiento General de Reclamaciones, y cuyo art. 124 declara que toda persona podr reclamar de una liquidacin, siempre que invoque un inters actual comprometido.- El reclamo es, formalmente, una demanda en que se solicita expresamente una revisin de la
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liquidacin practicada.- Se presente al Director Regional (Juez Tributario), su forma es escrita y debe contener la peticin relativa al tipo y amplitud de la variacin pedida, como tambin una fundamentacin o motivacin.- El plazo para interponerlo es de sesenta (60) das, plazo fatal que se cuenta desde la notificacin y es susceptible de ampliarse hasta un (1) ao, si el contribuyente paga dentro del plazo de sesenta (60) das, la suma determinada por el Servicio, art. 124 inc. 3 C.T. 2 Reconocimiento de la liquidacin .- La omisin o la presentacin tarda del reclamo vale como reconocimiento de la liquidacin; el silencio del contribuyente asume un significado especial; el de una adhesin a la liquidacin de la oficina, de un reconocimiento de la exactitud de sus afirmaciones.Precisamente porque el silencio del contribuyente constituye una adhesin a la liquidacin de la oficina, la liquidacin no es un providencia administrativa mediante la cual la administracin vela por los intereses que estn a su cargo, vlida mientras no tenga vicios, sino que por el contrario, es un acto instructorio dirigido a solicitar una toma de posicin, un reconocimiento del contribuyente.3 Carcter procesal del contribuyente.- En el terreno procesal, el contribuyente asume solo formalmente y no sustancialmente el carcter de actor.- De esto se derivan las siguientes consecuencias : a) Las objeciones del contribuyente no constituyen acciones, sino excepciones; b) La carga de la prueba -en los lmites que ante el Tribunal Tributario puede hablarse de carga ms bien que de inters en la prueba- corresponde a la Administracin Financiera.4 Prescripcin.- La notificacin de la liquidacin interrumpe los plazos de prescripcin de la accin del Fisco para perseguir el pago de los impuestos, intereses y dems recargos, art. 201 N 2 C.T. 5 Giro de los Impuestos.- Otro efecto de la liquidacin es que permite que los impuestos en ella determinados puedan ser girados en las oportunidades que la ley indica.- A este respecto el art. 24 inc. 2 del C.T. dispone que "salvo disposicin en contrario, los impuestos determinados en la forma indicada en el inciso anterior (que se refiere a las liquidaciones y reliquidaciones de oficio) y las multas respectivas, se giraran transcurrido el plazo de sesenta (60) das sealado en el inc. 1 del art. 126 si el contribuyente no hubiere deducido reclamo, y si lo hubiere hecho, una vez que la Direccin Regional se haya pronunciado sobre el reclamo o deba este entenderse rechazado de conformidad al art. 135", que se refiere al caso en que el contribuyente, durante el curso del reclamo, haya pedido que se fije fecha para la dictacin del fallo, caso en el cual, si transcurre el plazo para que al efecto se fije, sin que se haya resuelto el reclamo, puede el contribuyente pedir que se tenga por rechazado el reclamo, pudiendo apelar de inmediato.El inc. 3 del art. 24 agrega que "a peticin del contribuyente podrn tambin girarse los impuestos con anterioridad a las oportunidades sealadas en el inciso anterior".La norma contenida en el citado inc. 2 del art. 24 del C.T., se encuentra reafirmada por el art. 147 inc. 2 que expresa "deducida una reclamacin contra todo o parte de una liquidacin o reliquidacin, los impuestos y multas respectiva se girarn de conformidad a lo dispuesto en al artculo 24".6 Carcter Provisional.- Como se ha sealado, las liquidaciones y reliquidaciones de oficio practicada por el SII tienen el carcter de provisionales, de acuerdo a lo dispuesto en el art. 25 del C.T., ya que por una parte, ellas pueden ser
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revisadas a su vez por el propio Servicio, en uso de sus facultades fiscalizadoras, mientras no se cumplan los plazos de prescripcin respecto de los impuestos emanados u originados en las operaciones a que las liquidaciones se refieran; y, por otra, pueden esas mismas liquidaciones ser modificadas o dejadas sin efecto por la va de la reclamacin que la ley faculta al contribuyente para interponer ante el Director Regional respectivo, dando origen a la eventual etapa contencioso administrativa.-
LOS EFECTOS DE LA DETERMINACION.- LA COSA DETERMINADA.Notificada la liquidacin al contribuyente, se verifica necesariamente, una de las siguientes hiptesis : a) que el contribuyente impugne la exactitud de la liquidacin de la oficina, reclamado ante el rgano competente, a fin de que determine todos o algunos de los elementos de hecho o de derecho indicados por la Oficina en la liquidacin, o; b) que el contribuyente deje transcurrir, sin reclamar, el trmino o plazo que se le concede para tal efecto, reconociendo as tcitamente la exactitud de la liquidacin de la oficina.En cada una de estas hiptesis, se llega necesariamente; o a la determinacin definitiva de algunos elementos necesarios para la formacin del acto de imposicin -ms precisamente de aquellos elementos de la declaracin del contribuyente que han sido impugnados a travs de la liquidacin- o a la verificacin de la inexistencia o extincin del impuesto.Desde un punto de vista sistemtico, se debe distinguir netamente la situacin, que consiste, precisamente, en la determinacin definitiva de algunos elementos (o de la inexistencia del impuesto) y el acto que determina esta situacin, as como en el estudio del proceso se distingue netamente la cosa juzgada de la sentencia que se genera.Adems, parece adecuado reservar el nombre de "determinacin" al acto o actos que fijan definitivamente los elementos impugnados al contribuyente con la liquidacin (o, eventualmente, la inexistencia del impuesto) y designar, en cambio, cosa determinada o, ms sintticamente, lo determinado a la situacin que nace de ese acto.-
SIGNIFICACION DE LA COSA DETERMINADA.Para analizar o precisar el significado o alcance de la cosa determinada, se debe hacerlo en relacin a tres esferas distintas, a saber : a) en el mbito del mismo proceso en el cual se ha formado; b) en el mbito de un proceso sucesivo que incide en la misma relacin jurdico tributario, y; c) en el mbito de un proceso que incide en una relacin jurdico tributaria distinta.- Revisaremos cada caso : a) La cosa determinada en el mbito del mismo proceso.- Un procedimiento est integrado por una serie de actos que se caracterizan por el hecho de cada uno de ellos, menos el ltimo, necesita o trae aparejada la formacin de otro acto; la determinacin de los elementos impugnados al contribuyente mediante la liquidacin, abre el camino el camino para el cumplimiento de un acto sucesivo : el giro del impuesto.Como se indicara, salvo disposicin en contrario, los impuestos a que se refiere una liquidacin, se girarn transcurrido el plazo de sesenta das sealado en el inc. 3 del art. 124 (plazo para reclamar), si el contribuyente no hubiere deducido reclamacin, y si lo hubiere hecho, los impuestos correspondientes a la parte reclamada de la liquidacin
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se girarn slo una vez que el Director Regional se haya pronunciado sobre el reclamo o deba entenderse ste rechazado de conformidad con el artculo 135 del C.T. o en virtud de otras disposiciones legales, art. 24 inc. 2 C.T.- A peticin del contribuyente, podrn tambin girarse los impuestos con anterioridad a las oportunidades sealadas, art. 24 inc. 3 C.T. La cosa determinada tiene, siempre en el mbito del mismo proceso en que se ha formado, otro efecto : la oficina, en el cumplimiento de los actos sucesivos no puede apartarse de lo determinado; as, un giro que no se conforma a lo determinado es, por eso solo, ilegtimo y el contribuyente puede pedir su anulacin, reclamando del mismo.b) La cosa determinada en el mbito de otro proceso que incide en la misma relacin.- Segn se desprende de diversas disposiciones y, en especial, de los arts. 25, 134 y 200 del C.T., la respectiva oficina del SII puede practicar una nueva liquidacin aun despus de que el proceso iniciado con la precedente liquidacin haya terminado con el acto de imposicin (giro del impuesto) y, eventualmente, con su recaudacin.- Esto significa que las facultades de modificar e integrar una liquidacin no necesariamente debe ejercitarse en el mbito de un proceso todava pendiente, sino que pueden ser ejercida incluso en un proceso separado.Sin embargo, no podra procederse a una reliquidacin que envolviera una revisin de aquellos puntos o materias comprendidos expresa y determinadamente en una revisin sobre la cual se haya pronunciado el Director Regional, sea con ocasin de un reclamo o a peticin del contribuyente tratndose de trminos de giro, art. 25 C.T. En todo caso, para estudiar la posibilidad de practicar una segunda o sucesiva liquidacin, deben distinguirse tres (3) etapas : 1 Mientras pende la posibilidad de reclamar, puede practicarse una nueva liquidacin ya que, por regla general, toda liquidacin de impuestos practicada por el SII tiene el carcter de provisional mientras no se cumplan los plazos de prescripcin, art. 25 C.T. 2 Mientras exista reclamo y est pendiente el fallo de primera instancia, el Director Regional podr disponer que se practiquen nuevas liquidaciones en relacin al mismo impuesto que hubiere dado origen a la reclamacin, art. 134 inc. 1 C.T.- Estas liquidaciones sern reclamarles separadamente de conformidad a las reglas generales, sin perjuicio de la acumulacin de autos que fuera procedente de conformidad a las normas de C.P.C., art. 134 inc. 2 C.T. 3 Desde que exista cosa determinada, si ella emana del fallo de un reclamo, la liquidacin tendr carcter de definitiva para todos los efectos legales en todos aquellos puntos o materias sobre las cuales se haya pronunciado el Director Regional con ocasin del reclamo, art. 25 C.T. Si la cosa determinada emana de una liquidacin no reclamada oportunamente, se debe entender que el contribuyente no podr pretender una revisin en su favor de los puntos o materias comprendidas en la liquidacin, art. 124 C.T.- En cambio, la oficina del SII podra practicar una nueva liquidacin, destinada a determinar una diferencia de impuesto a favor del Fisco, todo ello mientras no se cumplan los plazos de prescripcin, art. 24 inc. 1 y art. 25 C.T.- Adems, el Director Regional puede corregir de oficio, en cualquier tiempo, los vicios o errores manifiestos en que se haya incurrido en las liquidaciones o giros de impuesto, art. 6 letra B N 5 C.T.c) La cosa determinada en el mbito de un proceso que incide en una relacin diversa.- La cosa determinada relativa a un impuesto no opera en relacin a otro y
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no impide ni a la autoridad financiera ni al contribuyente demostrar que los hechos que se han verificado son diversos de aquellos que resultan de la determinacin realizada para los fines del primer impuesto.- Esta posicin resulta plenamente justificada si se tiene presente que la determinacin es un acto de procedimiento que, como tal, no tiene, salvo que la ley disponga otra cosa, relevancia externa.-
LA IMPOSICION O GIRO.- CONCEPTO.Despus de haber tratado los actos que integran el procedimiento de determinacin, debemos examinar el acto de imposicin o giro, esto es, aquel acto que, sobre la base de los elementos determinados con tal procedimiento o de aquellos reconocidos por el contribuyente en su declaracin, ordena el pago del impuesto y que constituye el acto final del procedimiento de aplicacin del impuesto.Este acto de imposicin o giro es una orden escrita, dirigida a una o ms personas, mediante la cual la administracin financiera dispone el pago de un impuesto.Con relacin a la imposicin, los impuestos pueden dividirse en dos grandes grupos : aquellos que el contribuyente puede y debe extinguir sin ninguna intervencin de la administracin financiera y aquellos, en cambio, en los cuales el pago no puede tener lugar, sino previa intervencin de la oficina fiscal.Pertenecen al primer grupo, aquellos impuestos que se satisfacen mediante el uso de timbres o estampillas, como tambin todos aquellos que se pagan mediante la declaracin y pago simultneo del contribuyente.Pertenecen al segundo grupo los impuestos de bienes races y los aduaneros.De all la fundamental distincin entre tributos con imposicin y tributos sin imposicin.Para los tributos sin imposicin el nacimiento de la relacin jurdica de impuestos es muy simple: verificado el hecho tributario, el contribuyente debe, inmediatamente o dentro de un breve lapso de tiempo, extinguir la obligacin, declarando y pagando espontneamente el impuesto o usando o anulando la especie valorada prescrita.- En atencin a que entre la verificacin del hecho tributario y el pago de la obligacin respectiva falta toda intervencin de la administracin, resulta indudable que, en tales casos, la obligacin tributaria encuentra su fuente inmediata y directa en el hecho tributario.En cambio, para los tributos con imposicin, se plantea el problema de la naturaleza de tal acto y, en particular, de su relevancia sobre el nacimiento de la obligacin tributaria : nace sta, como para los tributos sin imposicin, directamente de la ley, de modo que el acto de imposicin no contiene sino el reconocimiento de una obligacin ya surgida o, por el contrario, es precisamente este acto el que da vida a tal obligacin?.- En otras palabras, es la imposicin un acto de naturaleza declarativa o constitutiva?.- Luego volveremos sobre este problema.-
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CLASIFICACION Y OPORTUNIDAD DEL GIRO.El acto de imposicin, giro, puede asumir, en nuestra legislacin, dos formas diversas : rol y orden de ingreso.- En efecto, el art. 37 del C.T. dice que los impuestos deben ser girados por el SII mediante roles u ordenes de ingreso.El rol es una lista ordenada de contribuyentes con indicacin, para cada uno de ellos, del nombre, domicilio, del perodo del impuesto, de la base imponible y del monto del impuesto.- Dentro de cada comuna los contribuyentes aparecen generalmente ordenados en forma alfabtica, o segn el nmero que les corresponda en el RUT, pero tratndose del impuesto de bienes races, se ordenan por la ubicacin de los respectivos predios.Los roles se utilizan para girar los impuestos correspondientes a las declaraciones presentadas dentro de los respectivos plazos legales o reglamentarios, prrafo 5410.01 Manual SII.- Se debe destacar que existe en la legislacin una tendencia a la supresin de este tipo de giro, reemplazndolo por pagos provisionales anticipados y por pagos al contado que se efectan conjuntamente con la declaracin, sin necesidad de giro previo; ej. Imp. a la Renta, Imp. a las Ventas y Servicios.Las ordenes de ingreso, en cambio, pueden catalogarse como giros individuales y se utilizan para cobrar diferencias de impuestos o impuestos correspondientes a declaraciones presentadas fuera de plazo o rezagadas; tambin se utilizan para cobrar impuestos no sujetos a declaracin o en que la declaracin tiene el carcter individual.Desde el punto de vista sustancial, el rol o la orden de ingreso son el antecedente inmediato del ttulo ejecutivo, sobre la base de ellos se forman las listas o nminas de los deudores que se encuentran en mora y que constituyen, en materia tributaria, dicho ttulo; de all que, en principio, el giro solo puede y debe ejecutarse cuando la deuda de impuesto sea considerada por la ley tributaria como cierta, lquida y exigible.Para precisar la oportunidad en que puede y debe hacerse el giro, deben distinguirse las siguientes situaciones : a) Si el giro se hace sobre la base de una declaracin del contribuyente, deber hacerse una vez presentada dicha declaracin y, normalmente, antes de que venza el plazo para pagar el respectivo impuesto.- Lo mismo se aplica al impuesto de bienes races.La inclusin en el rol de la suma declarada no significa, en este caso, que la administracin financiera acoja o acepte la declaracin.- Por el contrario, la administracin conserva la facultad de rectificar dicha declaracin, mientras est pendiente el plazo de hacerlo (tres o seis aos, segn corresponda).b) Si el giro se hace sobre la base de una liquidacin de impuesto, deber hacerse en las siguientes oportunidades : Si el contribuyente no hubiere deducido reclamacin, transcurrido el plazo de 60 das sealado en el inc. 3 del art. 124 C.T. (plazo para reclamar), segn el art. 24 inc. 2 C.T.- Si el contribuyente, en cambio, deduce reclamacin, los impuestos y las multas correspondientes a la parte reclamada de la liquidacin se girarn slo una vez que el Director Regional se haya pronunciado sobre el reclamo o deba ste entenderse rechazado de conformidad al art. 135 del C.T. o en virtud de otras disposiciones legales, art. 24 inc. 2 C.T.A peticin del contribuyente, pueden tambin girar se los impuestos con anterioridad a las oportunidades sealadas, art. 24 inc. 3 C.T.133
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c) En todos aquellos casos en que proceda aplicar impuestos cuya determinacin se basa en el precio o valor de bienes races, el SII podr tasar dicho precio o valor, si el fijado en el respectivo acto o contrato fuere notoriamente inferior al valor comercial, y girar de inmediato y sin otro trmite previo el impuesto correspondiente, art. 64 inc. 4 C.T. d) En los casos de impuestos de recargo, retencin o traslacin, que no hayan sido declarados oportunamente, el SII podr girar de inmediato y sin otro trmite previo, los impuestos correspondientes sobre las sumas contabilizadas por el contribuyente, art. 24 inc. final C.T. En cualquiera de los casos analizados, el giro deber hacerse antes del vencimiento de los plazos que contempla el art. 200 del C.T., tres o seis aos, segn corresponda.- Asimismo, el SII omite el giro de ordenes de ingreso y/o roles de cobro por sumas inferiores a un 10% de una Unidad Tributaria Mensual, en total, art. 37 inc. 3 C.T. y Circular N 45 de 1973 del SII.- Finalmente el SII est facultado para aproximar a diez centavos la determinacin y/o giro de los impuestos, reajustes, derechos, intereses, multas y recargos, desprecindose las fracciones inferiores a cinco centavos y elevndose a diez centavos las iguales o mayores a dicha cantidad, art. 37 inc. 2 C.T.
CONTENIDO Y FORMA DE LA IMPOSICION.El contenido del acto de imposicin deriva, por lo menos en lo tocante a su parte esencial, de su funcin y de su naturaleza.- En atencin a que l determina, segn algunos, el nacimiento de la obligacin tributaria, habilita o debe habilitar al contribuyente para cumplir y a la administracin para reclamar la prestacin y, se concreta en una orden de pagar, es obvio que debe contener la indicacin de la suma debida, como tambin de los modos y trminos en que el pago debe efectuarse y del ttulo o antecedentes que le sirve de fundamento.Alguno de los elementos citados podrn omitirse cuando se desprendan claramente de la ley, de otras disposiciones generales o de la naturaleza misma del giro (rol confeccionado en base a una declaracin general de los contribuyentes sometidos a impuestos).Adems, el giro deber hacerse con sujecin a las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente, sin que pueda ordenarse el pago de otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que se haya practicado una liquidacin previa, art. 21 inc. 2 C.T.- En este ltimo caso deber hacerse con sujecin estricta a la liquidacin, sin que pueda legtimamente apartarse de ella, segn se desprende del art. 24 inc. 2 C.T. Sin embargo, si el contribuyente hubiere deducido reclamacin, el giro se limitar a la parte no reclamada de la liquidacin.En lo tocante a su forma, el giro debe hacerse por escrito; adems, tratndose de una orden, debe necesariamente ser dado a conocer al contribuyente a quien est dirigido, ponindolo a disposicin del mismo (rol) o bien notificndoselo individualmente (orden de ingreso).-
EFECTOS DEL ACTO DE IMPOSICION.-
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El efecto tpico del acto de imposicin es, segn una corriente doctrinaria, el nacimiento de la obligacin tributaria; esto no quiere decir que el no se produzca o no pueda producir otros efectos que, segn la misma opinin, seran simples consecuencias o reflejos del nacimiento de la obligacin.- Entre estos efectos del acto de imposicin se pueden citar los siguientes : A.- En lo que concierne a las relaciones entre el sujeto activo y el sujeto pasivo: 1) Fija en forma exacta la suma debida a ttulo de impuesto y los accesorios del mismo, como tambin sus modalidades y trminos de pago, cuando stos no estn prefijados en forma rgida; 2) Permite efectuar el pago de un impuesto en Tesorera; 3) Permite efectuar pagos parciales de impuestos en Tesorera, siempre que dichos pagos parciales sean superiores a un cinco por ciento de una unidad tributaria anual; 4) Permite la formacin del ttulo ejecutivo necesario para la realizacin coactiva del crdito tributario; 5) Impide la caducidad de la facultad de girar el impuesto; 6) Interrumpe la prescripcin de la accin del fisco para perseguir el pago de los impuestos, intereses y dems sanciones.B.- En lo que concierne a las relaciones entre los diversos rganos del sujeto activo.- El acto de imposicin genera, para los rganos encargados de la recaudacin del impuesto (Servicio de Tesoreras), el deber de practicar los actos necesarios para la realizacin del crdito tributario y la consiguiente responsabilidad contable y administrativa por la falta de oportuno cumplimiento de los mismos o por la prdida sufrida a consecuencia de la prescripcin del crdito o de la insolvencia sobreviniente del deudor.-
EL NACIMIENTO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA.Estudiado el procedimiento normal de aplicacin del impuesto y los diversos actos que l comprende, podemos referirnos a un problema bastante arduo que ha atormentado a los estudiosos del derecho tributario : el de precisar el momento en que nace la obligacin tributaria o, lo que es lo mismo, de aclarar la naturaleza jurdica y efectos de los distintos actos que integran dicho procedimiento.- Las dudas se plantean, fundamentalmente, en relacin a aquellos tributos cuya aplicacin se realiza con la intervencin de la autoridad financiera y que han sido llamados tributos con imposicin.De lo estudiado se deduce que el problema de precisar el momento en que nace la obligacin tributaria ha recibido, bsicamente, tres soluciones diversas: a) La obligacin tributaria nace del hecho tributario; b) la obligacin tributaria nace de la liquidacin, y; c) La obligacin tributaria nace del acto de imposicin.- A continuacin las analizaremos.-
A.- LA OBLIGACION TRIBUTARIO.-
TRIBUTARIA
NACE
DEL
HECHO
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Uno de los principales sostenedores de esta tesis es A.D. Giannini, segn el cual, la demostracin de esta teora se desprende de la naturaleza misma de la obligacin tributaria, segn est regulada por el ordenamiento positivo.El ordenamiento vincula la existencia y la medida del impuesto a la realizacin de la situacin de hecho que constituye su presupuesto (hecho tributario), excluyendo todo poder discrecional por parte de la autoridad administrativa en la determinacin del impuesto; esta autoridad debe limitarse a aplicar la tasa del impuesto a la base imponible determinada, y no slo no tiene poder para reclamar una suma mayor, sino que no tiene ni siquiera la facultad de contentarse con una suma menor que aquella determinada de esa forma.- De esto deriva la natural consecuencia de que la obligacin tributaria surge en el momento mismo en que concurren los dos factores que la determinan : la norma legislativa y la verificacin del presupuesto, as como del acto ilcito que acarrea dao a tercero, nace la obligacin de resarcir dicho dao, apenas ste se verifica.Lo anterior no excluye que el legislador pueda adoptar una regla diversa, difiriendo el nacimiento de la obligacin tributaria a un momento sucesivo; pero resulta claro que de tal regla, estando en contraste con aquella que es la natural consecuencia de la obligacin legal, debera estar expresamente sancionada o, por lo menos, deducirse claramente del conjunto de normas que regulan la obligacin tributaria.Sin embargo, no slo no se encuentra, en nuestra legislacin, elementos positivos de los cuales se pueda deducir que se haya querido desplazar el nacimiento de la obligacin tributaria a un momento posterior a aquel en que el presupuesto se realiza, sino que, por el contrario, todas las normas reguladoras de la obligacin tributaria aparecen informadas en el concepto opuesto.- Resulta fundamental en este aspecto la consideracin de que, para determinar la existencia y medida del impuesto, se atiende a la circunstancia de hecho existente y a la ley vigente en el momento en que el presupuesto se verifica, y no en el momento en que se verifica la determinacin.El hecho de que el pago no deba ni pueda tener lugar antes de que el impuesto haya sido determinado, es un corolario de la misma nocin de determinacin; es obvio, en efecto, que no es posible pagar una deuda cuya existencia y montos son inciertos; tampoco, dado el carcter imperativo de las disposiciones que regulan el desarrollo de la relacin tributaria, la incertidumbre puede ser superada en forma diversa de aquella que prescribe la ley.-
B.- LA OBLIGACION TRIBUTARIA NACE DE LA LIQUIDACION.Uno de los ms destacados sostenedores de esta teora es Enrico Allorio.Segn l, no se puede considerar, en esta materia, todas las relaciones tributarias en forma general y unitaria, sino que es necesario considerar el rgimen de cada tributo.Colocndose en esta posicin es posible darse cuenta que slo para una clase bastante restringida de tributos, la obligacin tributaria deriva, en forma directa y exclusiva, de la situacin de hecho que sirve de fundamento econmico al impuesto.Adems, advierte que, respecto de la gran mayora y a los ms importantes tributos, el mecanismo jurdico mediante el cual se constituye la obligacin de impuesto, no es tan simple y directo.- La obligacin deriva, en cierto sentido como causa remota, de aquella situacin de hecho; pero cuando ella no nace de la declaracin del mismo obligado, no puede prescindirse de otro elemento que es su causa prxima; la actividad de
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la administracin financiera, que se concreta en un acto constitutivo de la obligacin de impuesto.Ahora bien, segn el autor citado, si la opinin en virtud de la cual la obligacin tributaria nacer siempre y en forma inmediata del hecho generador del tributo, sin la mediacin de un acto de la administracin financiera y sin ni siquiera el trmite de la declaracin del mismo obligado al tributo, se reput por largo tiempo exacta, ello ha sucedido slo en virtud de una confusin entre el aspecto econmico y el aspecto jurdico del problema.Desde el punto de vista de la economa financiera, la relacin entre situacinbase del tributo (hecho tributario) y el tributo tiene toda la apariencia de relacin directa; el acto con el cual la administracin financiera verifica la situacin-base y aplica el tributo, tiene un perfil puramente formal y permanece en la sombra.- El razonamiento del jurista, en cambio, no puede dejar de ser diferente, porque para l las consideraciones formales son decisivas.- Si en el proceso de nacimiento de la relacin tributaria l encuentra, como momento necesario e insuprimible, un acto cumplido por la administracin financiera para la imposicin del tributo, es en este acto y no en la situacinbase donde el jurista debe identificar el hecho constitutivo de la obligacin tributaria.Allorio es de parecer que el germen que encierra el reconocimiento de la ndole constitutiva de la liquidacin, debe ser coherentemente desarrollado hasta el fondo, esto es, hasta el sacrificio mismo del concepto de determinacin tributaria.Advierte que, cuando se atribuye eficacia constitutiva a la intervencin de la administracin financiera, ello debe interpretarse no en el sentido de que la liquidacin se agrega, como elemento posterior e integrativo, a la situacin-base del tributo y que juntos determinan el nacimiento del tributo mismo, sino en el sentido de que tal acto es el nico hecho constitutivo de la relacin tributaria.Para fundar esta afirmacin sostiene que, cuando la liquidacin ha superado todos los controles y ha llegado a ser definitivo y vinculante, la relacin tributaria tiene su fundamento suficiente en el acto mismo, y toda indagacin acercar de la existencia de una situacin-base adecuada est fuera de lugar.- Frente a una liquidacin del impuesto de timbres, o al cobro de un impuesto a la renta no impugnados infructuosamente, resulta vano indagar si el negocio sometido a impuesto de timbres, por su naturaleza, debe pagar un impuesto diverso, o si, en el segundo caso, la renta es inferior a la estimacin hecha por la administracin.-
C.- LA OBLIGACION IMPOSICION.-
TRIBUTARIA NACE
DEL
ACTO
DE
Esta teora es expuesta por Antonio Berlini.- Segn l, para establecer en que casos la administracin tributaria es constitutiva y en cuales es declarativa, es necesario indagar si la obligacin tributaria nace antes de dicho acto o nace, en cambio, precisamente, por efecto del mismo.Para contestar a esta pregunta es necesario afrontar una cuestin de derecho civil : Cual es la verdadera esencia de una obligacin?, en otras palabras, cuales son los elementos verdaderamente esenciales de la obligacin, aquellos en cuya ausencia debe excluirse la subsistencia de tal relacin jurdica?.-
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La respuesta deriva, en concepto de Berlini, de la definicin misma de la obligacin.- Si sta es una relacin, un vnculo en base al cual alguien (el deudor) est sujeto con respecto a otro (el acreedor), que tiene el derecho de pretenderla, a una determinada prestacin, parece lgico concluir que mientras el deudor no debe y el acreedor no puede pretender tal prestacin, no se est aun en presencia de una obligacin.Dicho esto ms claramente: si la funcin, la razn de ser de la obligacin es el procurar al acreedor la prestacin del deudor, esto es, el cumplimiento, no puede existir una obligacin que no deba ser cumplida, peor, una obligacin que no puede ser cumplida y que, en consecuencia, no legitime una prestacin.El reconocer que la posibilidad de cumplimiento es el elemento esencial de la obligacin y que, mientras tal posibilidad no exista, la obligacin no ha nacido, impone la necesidad de precisar cual es el acto antes del cual la obligacin tributaria no puede ser extinguida y despus del cual, en cambio, puede serlo, esto es, el acto del cual nace la obligacin tributaria.Para los impuestos que se cobran por medio de rol, mientras ste no se haga pblico, el contribuyente no puede, ni siquiera con el consentimiento de la administracin tributaria, pagar y liberarse, de lo cual deriva la consecuencia de que la obligacin tributaria no puede nacer antes de su inclusin en el rol.Para los impuestos que no se cobran mediante rol y en que esta forma de giro se ve reemplazada por otro acto (orden de ingreso), el hecho de que el contribuyente no pueda cumplir antes de que intervenga tal acto, importa, como necesaria consecuencia, que ese acto es constitutivo de la obligacin.Finalmente, para aquellos tributos en que, entre la realizacin del presupuesto de hecho y la solucin o pago de la obligacin tributaria no existe ningn acto, sea de la administracin financiera, sea del contribuyente, no puede existir duda de que en tales casos la obligacin tributaria tiene su fuente directa e inmediata en la ley y en el presupuesto de hecho.-
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LA EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

LA EXTINCION TRIBUTARIO.DE LA OBLIGACION EN EL AMBITO
La obligacin es una institucin que pertenece a la teora general del derecho y que presenta, al trasladarse al campo tributario, una serie de peculiaridades que afectan de un modo especial a sus elementos formales.- Al plantear el problema de la extincin de la obligacin tributaria, vemos como estas peculiaridades toman un carcter especialmente acusado.- Este fenmeno est determinado por el carcter con que acta la Administracin dentro del mbito tributario.En una primera fase, el Estado acta, elaborando normas jurdicas, con entera ausencia de trabas legales y sometido slo a aquellas que establece la Constitucin Poltica.- En cambio, en una segunda fase, la Administracin acta, de acuerdo con las leyes y reglamentos que disciplinan esta actuacin, en cumplimiento de una funcin, por lo que no tiene el derecho sino el deber de recaudar el tributo, entendindose la recaudacin como la aplicacin de las normas tributarias sustantivas.Es, entonces, el Estado el que ha creado una normas cuyo cumplimiento debe la Administracin acatar y exigir, en virtud de las cuales se origina una obligacin tributaria y un derecho de crdito; este derecho de crdito nacer, precisamente, a favor del Estado como cristalizacin jurdico poltica de la nacin.- La Administracin, en cambio, actuar tan solo como gestora de unos intereses pblicos que no le son propios.Si la Administracin fuera verdadero titular del derecho de crdito, tendra unas ciertas, si no plenas, facultades dispositivas respecto del mismo, lo que no ocurre en el campo del derecho positivo.
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Es esta posicin especial con que acta la Administracin la que determina un gran nmero de las peculiaridades propias de la obligacin tributaria y la que informa las diferencias que en materia de extincin de las obligaciones tributarias se producen con respecto de la extincin de las obligaciones jurdico privadas.No es, en consecuencia, slo la naturaleza "ex lege" de la obligacin tributaria la que determina estas diferencias, puesto que en el campo del derecho privado existen obligaciones "ex lege" de las que no puede predicarse lo anteriormente expuesto, sino la doble faceta -cara y cruz de una misma relacin jurdica- de que es el Estado el verdadero y nico titular del derecho de crdito nacido de la realizacin concreta del supuesto hipottico contemplado en la norma tributaria y de que la Administracin no acta en esta esfera sino como gestora de un inters publico y ms concretamente de unos derechos de crdito de los que no es titular.-
LOS MODOS DE EXTINGUIR LAS OBLIGACIONES.Los modos de extinguir las obligaciones son los actos o hechos jurdicos que operan la liberacin del deudor de la prestacin a que se encuentra obligado.Segn el art. 1.567 del C. Civil, toda obligacin puede extinguirse por el mutuo consentimiento de las partes interesadas.- Segn la misma disposicin, las obligaciones se extinguen, adems, en todo o en parte : 1 Por la solucin o pago efectivo; 2 Por la novacin; 3 Por la transaccin; 4 Por la remisin; 5 Por la compensacin; 6 Por la confusin; 7 Por la prdida de la cosa que se debe; 8 Por la declaracin de nulidad o por la rescisin; 9 Por el evento de la condicin resolutoria; 10 Por la prescripcin.Pero la disposicin citada no seala todos los medios de extinguir obligaciones y es, por consiguiente, incompleta.- En efecto, a dems de los modos indicados, extinguen las obligaciones : 1 La dacin en pago; 2 El plazo extintivo; 3 La muerte del acreedor o del deudor en ciertos casos.Adems, recordamos que la prdida de la cosa que se debe no es, en verdad, sino un caso particular de un modo ms general de extincin de las obligaciones: la imposibilidad en la ejecucin.No todos los modos de extinguir las obligaciones son aplicables a la deuda impositiva, siendo las causas ms comunes de la extincin de dicha deuda el pago y la prescripcin; sin embargo estimamos til examinar como juegan en el derecho tributario algunas causas de extincin de las obligaciones enunciadas en el C. Civil.-
LA SOLUCION O PAGO EFECTIVO.La obligacin es un vnculo jurdico que liga a acreedor y deudor; la forma natural de deshacer el vnculo es el cumplimiento de la obligacin que, de esta manera, se extingue.- Al igual que para toda otra obligacin, tambin para la obligacin tributaria, el cumplimiento constituye el modo natural o normal de extincin del vnculo jurdico, ya que con l se realiza plenamente y mejor se satisface el inters del acreedor.El pago efectivo, segn el art. 1.568 del C. Civil es " la prestacin de lo que se debe"; en lenguaje vulgar, el pago es la entrega de una suma de dinero.- Jurdicamente
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paga el que da la cosa debida, ejecuta el hecho prometido o se abstiene del hecho prohibido.El pago, prestacin de lo que se debe, presupone una obligacin llamada a extinguirse; si as no fuera, el pago carecera de causa, sera un pago indebido, sujeto a repeticin.El pago no asume en el derecho tributario una estructura diversa de aquella que tiene como modo general de cumplimiento de las obligaciones.- De all la consecuencia de que las normas de derecho privado relativas al pago son aplicables, en principio, al pago de las deudas impositivas.- Debemos recordar que, en esta materia, la legislacin tributaria tiene, ms que en otras, normas propias que se apartan mas o menos profundamente de las civiles.-
QUIEN DEBE Y QUIEN PUEDE PAGAR.Bajo el nombre "por quin puede hacerse el pago", nuestro C. Civil seala la persona que paga vlidamente; pero para mayor claridad nosotros estudiaremos desde la perspectiva de "quin debe y quin puede pagar".En efecto, hay una persona determinada que debe cumplir; esta persona se llama deudor y es quin normalmente cumple, en los casos corriente; l es quin debe pagar.- Tratndose de impuestos, el pago tambin debe ser efectuado por el respectivo deudor, sea ste contribuyente, responsable o sustituto.Sin embargo, como lo que se persigue es la satisfaccin del derecho del acreedor, y para lograr esto puede ser indiferente que se realice el pago por quien corresponda, la ley permite que el cumplimiento pueda efectuarse por un tercero que no est vinculado a la obligacin misma.As, el art. 1.572 del C. Civil dispone que cualquier persona puede pagar por el deudor, an en contra de su voluntad y an a pesar del acreedor; esta norma aplicada al derecho tributario explica por que el pago de una obligacin tributaria es vlido, an cuando sea ejecutado por un tercero extrao.-
A QUIEN DEBE PAGARSE.Determinar a quin debe hacerse el pago es cuestin de importancia capital; de ordinario es indiferente quin hace el pago; sin embargo es fundamental establecer a quin debe hacerse, ya que si el deudor no paga a quin corresponde, el pago no extinguir la obligacin.Segn el derecho comn, para que el pago sea vlido debe hacerse o al acreedor mismo (bajo cuyo nombre se entienden todos los que le hayan sucedido en el crdito, an a ttulo singular) o a la persona que la ley o el juez autoricen a recibir por l, o a la persona diputada por el acreedor para el cobro.- El pago hecho de buena fe a la persona que estaba entonces en posesin del crdito, es vlido, aunque despus aparezca que el crdito no le perteneca, art. 1.576 C. Civil.En el derecho tributario, siendo el acreedor una persona jurdica de derecho pblico, no basta identificar a la persona del acreedor (lo que normalmente no presenta
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dificultad), sino que es necesario individualizar tambin al rgano a quin debe ser efectuado el pago.Por regla general, el pago de los impuestos debe hacerse a la respectiva Tesorera, art. 38 y 39 C.T., entendiendo por tal las Tesoreras Regionales o Provinciales, segn corresponda, a que se refiere el art. 10 del Estatuto Orgnico de Tesoreras.- Por excepcin en aquellas provincia en que no exista Tesorera Provincial, los impuestos fiscales deben pagarse a la Tesorera Regional respectiva, que ejerza funciones en dicho territorio Provincial, art. 10 inc. 2 Estatuto Orgnico de Tesoreras.Sin embargo, el Ministro de Hacienda podr autorizar que el pago de determinados impuestos se haga en una Tesorera distinta a la que corresponda, art. 42 C.T.Adems, los contribuyentes pueden pagar sus impuestos, contribuciones y dems obligaciones tributarias o las cuotas en que ellos se hayan dividido, incluso fuera de los plazos legales de vencimiento, en el Banco del Estado de Chile, en los Bancos Comerciales o en otras instituciones facultadas por el Ministerio de Hacienda, quienes actan como delegados del Servicio de Tesoreras en la recaudacin de toda clase de tributos, art. 47 C.T. El pago de los impuestos debe hacerse por medio de dinero efectivo, vale vista, letra bancaria o cheque extendido a nombre de la respectiva Tesorera, y su pago se acreditar con el correspondiente recibo, a menos que se trate de impuestos que deban pagarse por medio de estampillas, papel sellado u otras especies valoradas, art. 38 C.T. Sin perjuicio de que la forma normal de pago es la personal en Tesorera o en un Banco, la ley autoriza a los contribuyentes para hacer el pago, mediante vale vista, letras bancarias o cheques extendidos a favor de Tesoreras, remitido al Tesorero correspondiente a travs de carta certificada.- El Tesorero deber ingresar los valores y enviar los recibos al contribuyente por carta certificada, art. 39 inc. 1 C.T. Tratndose del impuesto nico a la renta que grava a los comerciantes de ferias libres y comerciantes estacionados que desarrollan sus actividades en la va pblica, este deber pagarse en la respectiva municipalidad, conjuntamente con el otorgamiento del derecho, permiso o licencia municipal correspondiente, art. 24 y 28 Ley Imp. a la Renta.-
QUE DEBE PAGARSE.Para que el pago extinga la obligacin, es necesario que el deudor preste exactamente lo que debe, en el modo o en los trminos establecidos por la ley; en otras palabras, el deudor debe dar, hacer o no hacer precisamente aquello a que est obligado.La satisfaccin de esta exigencia debe ser analizada a la luz de tres principios fundamentales, estos son : identidad de la prestacin, integridad de la prestacin e indivisibilidad de la prestacin.a) Identidad de la Prestacin.- Implica que la prestacin que se cumple debe ser igual o idntica a la debida, principio establecido en el inc. 1 del art. 1.569 del C. Civil, al disponer que el pago se har bajo todos respecto al tenor de la obligacin.- Esta misma exigencia est expresada, en forma negativa, en el inc. 2 de la misma disposicin, al decir que el acreedor no podr ser obligado a recibir otra cosa que lo que se le deba, ni an a pretexto de ser de igual o mayor valor la ofrecida.Se debe destacar que la identidad de la prestacin con el objeto de la obligacin implica que el deudor deber entregar al acreedor, en las obligaciones de dar, la cosa debida en las circunstancias especiales establecidas en la obligacin.- Es decir, que la identidad no slo se refiere a la prestacin en s, sino al tiempo, lugar, forma y
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circunstancia en que sta haya de realizarse.- Esto es especialmente relevante tratndose de la obligacin tributaria cuyo contenido viene determinado en la ley, por lo que la identidad no puede slo entenderse referida a la suma debida, sino al modo en que esta suma es debida y debe, por tanto, pagarse.b) Integridad de la Prestacin.- Se refiere a una relacin de cantidad, de plenitud.- El Cdigo Civil no contempla una disposicin concreta en relacin con la integridad de la prestacin; lo que no quita que se le suponga infaltable en el ordenamiento.Adems del art. 1.569 del C.C., que establece que el pago se har bajo todos respecto en conformidad al tenor de la obligacin, el inc. 2 del art. 1.591 del C.C. dispone que el pago de toda la deuda comprende el de los intereses e indemnizaciones que se deban, y que, indudablemente, presupone el pago completo en lo concerniente a lo principal, ya que lo exige an respecto de los accesorios de la deuda.Resulta indudable que en el campo del derecho tributario la nota de integridad se manifiesta en toda su extensin; la Administracin no solo no debe, sino que no puede admitir el pago parcial de una deuda tributaria.- Supuesto distinto es el aplazamiento de una parte de la deuda tributaria, pero esto no significa que la Administracin no recibe integra la prestacin debida, sino que la recibe cronolgicamente fraccionada, es decir, dividida pero en todo caso ntegra.c) Indivisibilidad de la Prestacin.- La indivisibilidad de la prestacin supone la imposibilidad de que sta sea fraccionada en el tiempo.- En el fondo se trata de una derivacin del requisito de integridad; o, si se quiere, su formulacin prohibitiva en orden a fraccionar en el tiempo el cumplimiento, realizndolo por partes peridicas.La indivisibilidad de la prestacin est consagrada en el inc. 1 del art. 1.591 del C.C., que dispone que el deudor no puede obligar al acreedor a que reciba por partes lo que se le debe, salvo el caso de convencin contraria; y sin perjuicio de lo que dispongan las leyes en casos especiales.Este principio se ve ampliado dentro del campo tributario por el art. 49 del C.T., que dispone que la Tesorera respectiva no podr negarse a recibir el pago de un impuesto y los intereses o sanciones que procedieren, por adeudarse uno o ms perodos del mismo impuesto, siempre que estuvieren formalmente reclamados, pero se dejar constancia de este hecho en el mismo recibo.- A contrario sensus, la Tesorera respectiva se negar a recibir el pago de un impuesto y los intereses o sanciones que procedan, si se adeuda uno o ms perodos del mismo impuesto, en el caso que no exista reclamo formal.Se encuentra, en cambio, una limitacin al principio de la indivisibilidad de la prestacin en el art. 50 del C.T., donde se dispone que los contribuyentes podrn efectuar pagos por cantidades inferiores a las adeudadas por concepto de impuesto y recargos, en tal caso dichos pagos se consideran como abono a la deuda, debiendo fraccionarse el impuesto o gravamen y liquidndose los reajustes, intereses y multas sobre la parte cancelada, procedindose, luego, a su ingreso definitivo a arcas fiscales.Los pagos parciales efectuados de conformidad a este artculo no acreditarn por s solo que los contribuyentes se encuentran al da en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, ni suspende los procedimientos de ejecucin y apremio sobre el saldo insoluto de la deuda.-
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LOS INTERESES MORATORIOS.Segn hemos visto al estudiar la integridad de la prestacin, el pago total de la deuda comprende el de los intereses y accesorios.Segn la ley, el contribuyente est afecto de un inters penal del uno y medio por ciento mensual por cada mes o fraccin de mes, en caso de mora en el pago de todo o de la parte que adeudare de cualquiera clase de impuestos y contribuciones.- Este inters se debe calcular sobre los valores reajustados conforme a la modalidad que seala el art. 53 inc. 3, en relacin al inciso 1 del C.T..El monto de los intereses as calculados, no estar afecta a ningn recargo, art. 53 inc. 4 C.T. El contribuyente que entera en arcas fiscales el impuesto determinado mediante una liquidacin, dentro del plazo de sesenta (60) das contados desde la fecha de la liquidacin, pagar el inters moratorio calculado solo hasta dicha fecha, art. 54 C.T. La tasa de inters moratorio ser la que rija al momento del pago de la deuda a que ellos acceden, cualquiera que fuere la fecha en que hubiere ocurrido los hechos gravados, art. 55 en relacin al art. 3 inc. 3 C.T.El SII y el Servicio de Tesorera entienden que, los intereses se calculan por perodos mensuales calendarios y la fraccin de das entre vencimiento y ltimo da del mes, se entiende como mes completo; los tribunales, en cambio, han declarado que el cmputo de meses aludidos en el art. 53 del C.T. debe hacerse conforme a las normas que seala el art. 48 del C. Civil, de modo tal, que el plazo correr hasta la medianoche del ltimo da, y el primero y el ltimo da del plazo, debern tener el mismo nmero en los respectivos meses; adems por fraccin de mes debe entenderse el sobrante de das despus de contados los meses completos.-
LOS REAJUSTES.Sin perjuicio de los intereses moratorios, todo impuesto o contribucin fiscal que no se pague dentro del plazo legal se reajustar en el mismo porcentaje de aumento que haya experimentado el Indice de Precios al Consumidor, en el perodo comprendido entre el ltimo da del segundo mes que preceda (anterior) al de su vencimiento y el ltimo da del segundo mes que preceda al de su pago, art. 53 inc. 1 C.T.; Ej. vencimiento del impuesto el da 30 de Abril, pago efectivo 15 Mayo; ultimo da del segundo mes que precede al vencimiento 28 de Febrero y ltimo da del segundo mes que precede al pago, 30 Marzo, el porcentaje de reajuste a aplicar es la variacin del IPC entre el 28 de Febrero y el 30 de Marzo.Los impuestos que sean pagados durante el mes calendario en que se incurri en mora, no sern objeto de reajuste; Ej. fecha vencimiento 12 de Marzo, fecha de pago 30 Marzo, no se aplica reajuste, art 53 inc. 2 C.T.; sin embargo, cuando se trate de impuestos que cuyo pago venza en das feriados, da sbado o el 31 de diciembre, y conforme a las normas de inc. 3 del art. 36 del C.T., se deban entender prorrogados hasta el primer da hbil siguiente, no se considerar dicha prorroga si el impuesto no se pagare oportunamente; as, si vence el pago de un impuesto el da 31 de Diciembre, necesariamente debe pagarse el da 2 de Enero -a menos que sea sbado o festivo, y de no hacerlo en dicho da se entiende que se est pagando al mes siguiente de su vencimiento, por tanto se aplica la regla de inc. 1 del art. 53 del C.T.
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Los reajustes se calculan sobre los impuestos netos adeudados y no se consideran para los efectos de intereses las multas, recargos y sanciones, art. 53 inc. 4 C.T. Por ltimo, en trminos anlogos se aplican los reajustes a los impuestos o contribuciones establecidas en favor de las municipalidades y a las patentes y derechos municipales de cualquier naturaleza que no se paguen dentro de los plazos legales correspondientes.-
NORMAS COMUNES A LOS INTERESES Y REAJUSTES.No proceder el reajuste ni se devengarn los intereses penales, cuando el atraso en el pago se haya debido a causas imputables a los SII o Tesorera, lo cual deber ser declarado por el respectivo Director Regional o Tesorero Provincial, en su caso, art. 53 inc. 5 C.T. Cuando exista convenio de pago, cada cuota constituir un abono al impuesto adeudado, y por tanto las cuotas pagadas no seguirn devengando intereses ni sern susceptibles de reajustes, art. 53 inc. 6 C.T. Adems de los intereses moratorios y de los reajustes, el retardo en el pago de impuestos sujetos a retencin o recargo se sanciona con una multa equivalente al diez (10) por ciento de los impuestos adeudados, art. 97 N 11 C.T.
COMO DEBE PAGARSE.En lo tocante a su forma, el pago de los impuestos se hace por medio de dinero efectivo, vale vista, letra bancaria o cheque, y debe acreditarse a travs del correspondiente recibo, a menos que se trate de impuestos que deban solucionarse por medio de estampillas, papel sellados u otras especies valoradas, art. 38 C.T. Revisaremos brevemente cada una de esta posibilidades, as como la anulacin de las especies valoradas y el pago de las obligaciones aduaneras : a) Pago en dinero efectivo.- Los contribuyentes, cualquiera sea la moneda en que tengan pagado o expresado su capital, deben pagar los impuestos que correspondan en moneda nacional, art. 18 inc. 1 C.T. No obstante, la Direccin Regional, est facultada para exigir el pago de los impuestos en la misma moneda en que se obtengan las rentas o se realicen las respectivas operaciones gravadas, art. 18 inc. 2 C.T. En todo caso, el contribuyente, al hacer el pago, debern individualizar el impuesto que pretenden pagar, indicando aquellos antecedentes que permitan identificar el respectivo giro.Los impuestos que gravan los cheques girados en el pas, los protestos de cheque por falta de fondos o cuenta cerrada, los crditos simples o documentarios y cualquier otro documento que contenga una operacin de crdito en dinero, se pagaran por ingresos en dinero efectivo en la Tesorera, acreditndose el pago con el respectivo recibo, por medio de un timbre fijo, mediante el empleo mquinas impresoras o mediante el uso de estampillas, art. 17 N 1 y 2 Ley de Timbre y Estampillas, D.L. 3.475.-
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b) Pago por medio de documentos.- Segn vimos, el pago de los impuestos tambin puede hacerse por medio de vale vista, letras bancarias o cheque, art. 38 del C.T. Las letras bancarias dadas en pago de impuestos debern girarse "a la orden" de la Tesorera respectiva; los vale vista y los cheques, en su caso, debern extenderse "nominativos" o "a la orden" de la Tesorera correspondiente, art. 41 C.T. Los vale vista, letras bancarias o cheques con que se paguen impuestos deben extenderse colocando en su reverso una especificacin del impuesto que con l se paga, del perodo a que corresponde, el nmero de rol y el nombre del contribuyente, art. 40 C.T.- Si no se extienden de esta forma, el Fisco no ser responsable de los daos que su mal uso o extravo irrogue al contribuyente.Como tambin indicara, estos documentos pueden ser entregados directamente en la respectiva tesorera, Banco del Estado o banco comercial, segn el caso, o bien pueden ser remitidos por carta certificada al Tesorero correspondiente, indicando su nombre y direccin.- En este ltimo caso, la carta certificada debe enviarse con tres das de anticipacin, a lo menos, al vencimiento del plazo, art. 39 inc. 1 y final C.T. c) Pago por medio de tarjeta de Crdito o Dbito .- La ley facult al Tesorero General de la Repblica para autorizar el pago de los impuestos mediante tarjetas de crdito, tarjetas de dbito u otros medios, con la nica limitacin que dicha forma de pago no tenga un costo adicional para el Fisco, inc. 2 art. 38 C.T. d) Pago por medio de especies valoradas.- Los impuestos establecidos en la Ley de Timbres y Estampillas se pagan, por regla general, por medio del uso de estampillas, o por ingresos en dinero efectivo en la Tesorera, acreditndose el pago con el respectivo recibo, por medio de un timbre fijo o del empleo de mquinas impresoras que acredite el pago del tributo, art. 17 N 1 y 2 Ley de Timbres y Estampillas.e) Inutilizacin de las estampillas.- Las estampillas que se empleen para el pago de impuestos, deben inutilizarse perforndolas junto con el documento al cual estn adheridas, agregando la fecha en forma abreviada y la firma de cualquiera de los que suscribe el documento, debiendo abarcar (la fecha y la firma) parte del documento y parte de las estampillas que se van a inutilizar.- Tambin pueden ser inutilizadas por cualquier otro medio que lo demuestre ostensiblemente a juicio del Director de Impuestos Internos, art. 21 inc. 1 y 3 Ley de Timbres.Las oficinas pblicas, bancos, empresas, sociedades o particulares que por la naturaleza de su giro tengan que emplear estampillas en los documentos que emiten, pueden ser autorizados por el SII para usar un timbre especial en su inutilizacin.- Los timbres sern perforadores-sacabocados y debern constar de, a lo menos, dos letras, art. 21 inc. 4 Ley de Timbres.Esta prohibido superponer una estampilla sobre otra, art. 21 inc. 2 Ley Timbres f) El pago de las obligaciones aduaneras.- Los pagos correspondientes a las obligaciones aduaneras se deben efectuar, previa emisin por Aduanas del "Giro Comprobante de Pago".- Este documento es emitido por la Aduana en el caso de las destinaciones que causen o generen derechos, impuestos, tasas y otros gravmenes, y una vez que se haya verificado la liquidacin pertinente a la destinacin.- El pago del GCP deben hacerse en dinero efectivo, vale vista, cheque, letra bancaria u otro medio autorizado por ley, art. 119 y 121 Ordenanza de Aduanas.-
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El pago puede hacerse en Tesoreras, en los Bancos u otras instituciones que seale el Ministerio de Hacienda, art. 121 O.A.; sin embargo los pagos que se hagan fuera de los plazos legales o reglamentarios correspondientes slo pueden hacerse en el Servicio de Tesorera, el cual deber reliquidarlo de acuerdo a las normas del D.L. 1.032 de 1975, art. 123 inc. 3 O.A. Dado que, conforme al art. 119 de la O.A. el GCP se debe emitir expresando su fecha de vencimiento y en dlares de los Estados Unidos de Amrica el monto de los derechos, impuestos, tasas o gravmenes que corresponda pagar de acuerdo a la liquidacin practica, el art. 122 de la misma O.A. seala que "las sumas a cancelar se determinarn con el tipo de cambio vigente a la fecha del pago que para este efecto, con carcter general, fije el Banco Central de Chile".-
DONDE DEBE PAGARSE.Segn el art. 1.587 del C.Civil el pago de hacerse en el lugar designado en la convencin.- Solo a falta de estipulacin expresa sobre el lugar, la ley interviene para sealar donde se cumplir, supliendo el silencio, a la vez que interpretando la voluntad presunta de las partes, de haberse pronunciado sobre el particular.En cambio, en materia tributaria y por regla general, el pago debe hacerse en el lugar en que funciona la respectiva Tesorera, art. 38 y 39 C.T., vale decir, la Tesorera que se indica en el giro y que normalmente debe corresponder al domicilio del contribuyente; en consecuencia, puede sostenerse que en el Derecho Tributario se mantiene en vigor la regla general, contraria a la que se consagra el inc. 2 del Art. 1588 del C.Civil (si no se ha estipulado lugar para el pago y no se trata de un cuerpo cierto, se har el pago en el domicilio del deudor) segn la cual el pago debe efectuarse en la oficina recaudadora correspondiente o en la entidad debidamente autorizada para ello.Los impuestos a las ventas y servicios debern ser pagados en la Tesorera Provincial o Regional respectiva, o en las oficinas bancarias autorizadas, Art. 64 Ley sobre Imp. a las Ventas y Servicios.- En el caso de las empresas que posean ms de un establecimiento, el impuesto al valor agregado establecido en el Ttulo II de la Ley sobre Impuestos a la Ventas y Servicios, y los impuestos adicionales de los arts. 37 y 42 de la misma ley, debern ser declarados y pagados en el domicilio correspondiente a la oficina central o matriz, a menos que el SII, estimando que la determinacin y pago del impuesto por la casa matriz le origina dificultades en el control, le otorgue el carcter de contribuyente a las sucursales, Art. 67 Ley sobre Imp. a la Ventas y Servicios.-
CUANDO DEBE PAGARSE.El "cuando" del cumplimiento depende de la clase de obligacin, en cuanto sta sea pura y simple, a plazo o bajo condicin.Las obligaciones puras y simple producen efectos de inmediato; nada aplaza o suspende la eficacia plena de la obligacin.- En otras palabras, la poca del cumplimiento es la misma de la constitucin de la obligacin, ambas nacen simultneamente, coinciden con el tiempo.Las obligaciones supeditadas a un plazo o a una condicin requieren, como saben, del cumplimiento del tiempo o del evento respectivo para ser exigible; la poca del cumplimiento llegar en el futuro, en un caso con certeza y en el otro, inciertamente por el momento.-
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Ahora bien, de las modalidades, la condicin y el modo propiamente tal son incompatibles con la naturaleza de la obligacin tributaria, no as el plazo, puesto que la ley acostumbra, con cierta frecuencia, sealar plazos para el cumplimiento de las obligaciones que ella misma impone.En todo caso, la obligacin tributaria debe, al igual que las dems obligaciones, ser pagada al vencimiento.- Por su parte el vencimiento de las diversas obligaciones tributarias est establecido en cada ley de impuesto en relacin a los distintos hechos tributarios por ella regulados; no obstante, dichas fechas o pocas puede ser modificadas por el Presidente de la Repblica, Art. 36 C.T. Por otra parte, cuando el plazo de pago de un impuesto venza en da feriado, en da sbado o el 31 de Diciembre, ste se prorrogar hasta el primer da hbil siguiente, Art. 36 inc. 3 C.T..-
LA PRESCRIPCION.- MODO DE EXTINGUIR OBLIGACIONES.No consideraremos la prescripcin adquisitiva, por cuanto no es una modo de extinguir obligaciones, sino que nos referiremos a la prescripcin extintiva o liberatoria, que conforme al Art. 2.492 del C. Civil, "es un modo de extinguir las acciones y derechos ajenos, por no haberse ejercido durante cierto lapso de tiempo y concurriendo los dems requisitos legales".La prescripcin extintiva se relaciona con los derechos patrimoniales, que son los derechos reales y los personales, segn Fueyo Laneri.- Por lo mismo se excluyen los extrapatrimoniales, los cuales, en el evento de vencimiento, caen en el campo de la caducidad.-
REQUISITOS DE LA PRESCRIPCION EXTINTIVA.Los requisitos necesarios para configurar la prescripcin extintiva resultan fundamentalmente del contenido armnico de los arts. 2.492 y 2.514 del C. Civil, y son : a) la existencia de un derecho que pueda ejercitarse; b) el transcurso del tiempo sealado en la ley; c) la inaccin del acreedor titular del derecho; d) los dems requisitos legales, forma genrica empleada en el Art. 2.492, y en que se incluye la accin prescriptible, que la prescripcin sea alegada y que no haya operado interrupcin o suspensin que contrarreste el tiempo .- Analizaremos brevemente estos requisitos desde el punto de vista del derecho tributario.a) Existencia de un derecho que pueda ejercitarse.- Este primer requisitos es consubstancial a la prescripcin; de no existir un derecho faltara lo que ha de ser objeto de la accin extintiva.Ahora bien, cabe preguntarse cuales sern, dentro del derecho tributario, estos derechos susceptibles de ejercitarse y, por ende, de extinguirse por prescripcin.Dentro del mbito tributario, estos derechos susceptible de ejercicio son aquellos a favor o en contra del Fisco, de las Municipalidades y de otros entes pblicos, provenientes de toda clase de impuestos.- Adems para que estos derechos puedan ejercitarse, deben tener la calidad de exigibles, es decir, no debe existir plazo pendiente que postergue su ejercicio.-
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b) Transcurso del tiempo sealado por la ley.- Este caso de la prescripcin es uno de los muchos en el tiempo influye en las relaciones jurdicas.- Aqu el tiempo, en unin de otros elementos concurrentes, conduce a la extincin de una accin correspondiente a un derecho determinado .- El plazo de prescripcin es variable, pues la ley ha sealado diferentes plazos en atencin a la naturaleza de la accin.El tiempo empieza a correr desde el nacimiento de la pretensin, si el crdito es puro y simple, puesto que su exigibilidad es simultnea con su constitucin; si el crdito est sujeto a modalidad, se cuenta el tiempo desde que se haya cumplido la condicin o haya vencido el plazo, que un caso suspenda la eficacia de la obligacin y en el otro su exigibilidad.En materia tributaria y por regla general, "prescriben en tres (3) aos las acciones a favor o en contra del Fisco y de las Municipalidades provenientes de toda clase de impuestos", Art. 2.521 inc. 1 C. Civil.- El C.T., en parte precisa esta norma y en parte la modifica, estableciendo excepciones.Segn el C.T. la accin del Fisco para perseguir el pago de los impuestos, intereses, sanciones y dems recargos prescribe en el trmino de tres aos contados desde la expiracin del plazo legal en que debi efectuarse el pago, Art. 201, inc. 1 del C.T. en relacin al Art. 200 inc. 1 del mismo cuerpo legal.El plazo ser de seis (6) aos tratndose de impuestos sujetos a declaracin, cuando sta no se hubiere presentado o la presentacin fuere maliciosamente falsa, entendindose por impuestos sujeto a declaracin aquellos que deban ser pagados previa declaracin del contribuyente o del responsable del impuesto, Art. 200 inc. 2 C.T. Estos plazos se entendern aumentados por el trmino de tres (3) meses desde que se cite al contribuyente, de conformidad al Art. 63 C.T. (citacin al contribuyente para que, dentro del plazo de un mes, presente una declaracin o rectifique, aclare, ample o confirme la anterior) o a otras disposiciones que establezcan el trmite de citacin para determinar o reliquidar un impuesto, respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en la citacin.- Si se prorroga el plazo conferido al contribuyente en la citacin respectiva, se entendern igualmente aumentados, en los mismos trminos, los plazos sealados, Art. 200 inc. 3 C.T. El plazo de prescripcin para el cobro del impuesto a las asignaciones por causa de muerte y a la donaciones, ser de seis (6) aos si el contribuyente no hubiere solicitado la determinacin provisoria o definitiva; en los dems casos dicho trmino ser de tres (3) aos, Art. 202 inc. 1 C.T. c) Inaccin del acreedor titular del derecho.- La inaccin del acreedor complementa en lo esencial el requisito de transcurso del tiempo.- No es slo el tiempo lo que extingue la accin y con ello el derecho, puesto que si el acreedor ejercita su derecho, ste no se extinguira jams en virtud del tiempo transcurrido.d) Dems requisitos legales.- Es la frmula del art. 2.492 del C. Civil para incluir otros requisitos a los ya revisados, y que si bien no podran calificarse de esenciales, juegan de manera indirecta, dando curso a la prescripcin o bien negndola o detenindola.Estos requisitos se desprenden de varias disposiciones, y son : accin prescriptible por la sola inaccin del titular del derecho, alegacin de la prescripcin por quien desee aprovecharse de ella y que no haya operado la interrupcin o suspensin til que impida completar el tiempo.149
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Para el derecho tributario los requisitos que interesan son : alegacin de la prescripcin y ausencia de interrupcin o suspensin.- Tratndose del requisito de la accin prescriptible, no lo consideraremos ya que las en el derecho tributario las acciones imprescriptibles son rarsimas.-
LA PRESCRIPCION DEBE SER ALEGADA.La regla general, segn el Art. 2.493 del C. Civil, es que quien quiera aprovecharse de la prescripcin debe alegarla; el juez no puede declararla de oficio.- Sin embargo esta regla general tiene excepciones.Entre las excepciones, el derecho tributario ofrece una de singular importancia.- En efecto, el Director Regional, conociendo de una reclamacin, debe disponer en el fallo la anulacin o eliminacin de los rubros de la liquidacin reclamada que correspondan a revisiones efectuadas fuera de los plazos de prescripcin; art. 136 C.T.- La misma norma debera aplicarse cuando el Director Regional conoce de una denuncia por infraccin tributaria que tenga carcter administrativo; N 9 art. 161 C.T.
INTERRUPCION DE LA PRESCRIPCION.El silencio o inaccin del acreedor, como se dijo, es uno de los requisitos que han de concurrir para que la prescripcin extintiva se consume.- Tal elemento de pasividad se destruye cuando media un acto de interrupcin, que corresponde a "un hecho de reconocimiento de la obligacin por parte del deudor o de ejercicio judicial del derecho por el acreedor, cuyo efecto es anular el tiempo transcurrido".El art. 2.518 del C.Civil dispone que la prescripcin que extingue las acciones ajenas puede interrumpirse "natural" o "civilmente".En el mbito tributario, la prescripcin de la accin del Fisco para perseguir el pago de los impuestos, intereses, sanciones y recargos, se interrumpe naturalmente "desde que intervenga reconocimiento u obligacin escrita"; N 1, inc. 2 Art. 201 C.T.El "reconocimiento u obligacin escrita" puede consistir en cualquier documento, incluida las cartas que el deudor ha otorgado, y en la cual consta, de manera inequvoca, la obligacin reconocida por el mismo.- El documento debe emanara del deudor para que tenga el valor que aqu interesa; pero no basta que el documento provenga del deudor, sino que, adems, este debe ser suficientemente explcito en su contenido.En la prescripcin extintiva de largo tiempo, la interrupcin hace perder todo el tiempo transcurrido, como si no hubiera corrido plazo alguno de prescripcin.En materia tributaria, tratndose de la prescripcin de corto tiempo, el efecto que normalmente se produce est regido por una figura jurdica especial, cuyo nombre es la intervencin, y que consiste en el paso de una forma de prescripcin a otra, y as no se empieza a contar otra vez el mismo plazo de la prescripcin corta, sino que se inicia el transcurso de un nuevo trmino, el comn de las prescripciones de largo tiempo, esto es, de 3 a 5 aos, segn sea ejecutiva u ordinaria la accin; inc. 3 art. 201 C.T.La prescripcin de la accin del Fisco para perseguir el pago de los impuestos, intereses, sanciones y recargos, se interrumpe civilmente : a) desde que intervenga notificacin administrativa de un giro o liquidacin, y; b) desde que intervenga requerimiento judicial; art. 201, inc. 2 N 2 y 3 C.T.
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En el caso de la letra a), empezar a correr un nuevo trmino que ser de 3 aos, el cual solo se interrumpir por el reconocimiento u obligacin escrita o por el requerimiento judicial; inc. 3 art. 201 C.T. La interrupcin de la prescripcin de las acciones no contempladas en el art. 201 del C.T., se regirn por el art. 2.523 del C.Civil, ya que se trata, en todo caso, de prescripciones de corto tiempo.-
SUSPENSION DE LA PRESCRIPCION.La suspensin es otro impedimento que contrarresta el transcurso del tiempo y el silencio o inaccin del acreedor.- En efecto, si concurre una causa legal de suspensin, se detiene el curso de la prescripcin mientras perdure tal antecedente, o sea, se anula ese tiempo determinado.Por regla general, las prescripciones de corto tiempo corren contra toda clase de personas y no admiten suspensin alguna; inc. 1 art. 2.523 C.C..- Esta regla general tiene excepciones en la legislacin tributaria: 1 Los plazos de prescripcin se suspenden durante el perodo en que el SII est impedido, de acuerdo a lo dispuesto en el inc. 2 del art. 24 del C.T., de girar la totalidad o parte de los impuestos comprendidos en una liquidacin cuyas partidas o elementos hayan sido objeto de una reclamacin tributaria; inc. final art. 201 C.T. 2 La prescripcin de las acciones del Fisco por impuestos se suspenden en caso que el contribuyente se ausente del pas, por el tiempo que dure la ausencia; inc. 3 art. 103 Ley Imp. a la Renta.- Adems, transcurrido 10 aos, no se tomara en cuenta esta suspensin; inc. 4 art. 103 Ley Imp. a la Renta.- Esta norma se aplica solo dentro del mbito de la Ley de Impuesto a la Renta.3 La prdida o inutilizacin de los libros de contabilidad suspender la prescripcin establecida en el art. 200 del C.T. hasta la fecha en que los libros legalmente reconstituidos queden a disposicin del Servicio; N 16 inc. 2art. 97 C.T. El efecto que produce toda suspensin es el de cortar la marcha del tiempo que lleva a la prescripcin; en consecuencia, no hace perder el tiempo transcurrido hasta el momento de obrar la suspensin, ese tiempo anterior podr agregarse al que ms tarde se reanude en su curso normal, una vez desaparecida la causal de suspensin.-
LA CADUCIDAD.Relacionada con la prescripcin est la institucin de la caducidad o decadencia de derechos, que tiene lugar cuando la ley o la voluntad de los particulares sealan un trmino fijo para la duracin de un derecho, de tal modo que transcurrido ese tiempo no puede ya ser ejercitado.- Las diferencias ms importantes, aunque relativas y poco precisas, entre la prescripcin y la decadencia son : 1 La decadencia puede proceder de un acto jurdico privado o de la ley, mientras que la prescripcin tiene siempre su origen en la ley.2 La finalidad de la prescripcin es dar por extinguido un derecho que, por no haber sido ejercitado, se supone abandonado por el titular; la finalidad de la decadencia es fijar, de antemano el tiempo durante el cual puede un derecho ser ejercitado tilmente.-
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3 La prescripcin se aplica a los derechos subjetivos en general; la caducidad a refiere a derechos determinados -potestativos- de inters general o particular, que la ley quiere que se ejerzan en un determinado tiempo.4 La prescripcin extingue las acciones y derechos, generalmente a travs de una excepcin, mientras que la caducidad opera la extincin de una manera directa y automtica obligaciones (el plazo de caducidad ha de tomarse en cuenta por el Juez, aunque solo se desprenda su transcurso de la exposicin del demandante; la prescripcin solo cuando la invoque el demandado).5 En la prescripcin se admiten causas de suspensin y de interrupcin; en la caducidad no tienen influencia, por regla general, estas causas porque el efecto extintivo es radical y automtico.- Por excepcin, la prdida o inutilizacin de los libros de contabilidad suspender la prescripcin establecida en el art. 200 del C.T, hasta la fecha en que los libros legalmente reconstituidos queden a disposicin del Servicio; art. 97 N 16 inc. 2 C.T.- Este plazo, al cual la ley se refiere como de prescripcin, es un plazo de caducidad.En el derecho tributario existen diversos ejemplos de plazos de caducidad, entre los cuales se encuentran aquellos contemplados en el art. 126 del C.T., plazos para reclamar, y los contemplados en el art. 200 C.T. El art. 200 del C.T. dispone que el SII podr liquidar un impuesto, revisar cualquier deficiencia en su liquidacin y girar los impuestos a que hubiere lugar, dentro del trmino de 3 aos contados desde la expiracin del plazo legal en que debi efectuarse su pago; este plazo ser de 6 aos para la revisin de impuestos sujetos a declaracin, cuando sta no se hubiere efectuado o la presentada fuere maliciosamente falsa.- Para estos efectos, constituyen impuestos sujetos a declaracin aquellos que deben ser pagados previa declaracin del contribuyente o del responsable del impuesto.Los plazos anteriores se entendern aumentados por el trmino de 3 meses desde que se cite al contribuyente, respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en la citacin.- Si se prorroga el plazo conferido al contribuyente en la citacin respectiva, se entendern igualmente aumentados, en los trminos, los plazos sealados.Este artculo 200 est ubicado dentro del Ttulo VI del Libro III, que se denomina "De la Prescripcin.- Tambin el inc. final del art. 63 del C.T. califica a los plazos del art. 200 de plazos de prescripcin.Sin embargo, ms importante que la calificacin otorgada por la ley a dichos plazos, es su naturaleza intrnseca y el tratamiento que el mismo legislador les dio dentro del Cdigo, as, por ejemplo, resulta sintomtico que el legislador haya regulado la interrupcin de la prescripcin en relacin a los plazos de prescripcin contemplados en el art. 201 y no en relacin a los plazos del art. 200; la explicacin es clara, los plazos del art. 201 son plazos de prescripcin, mientras que los del art. 200 son plazos de caducidad.-
LA REMISION O CONDONACION.La remisin o condonacin es la renuncia gratuita que hace el acreedor en favor del deudor del derecho de exigir el pago de su crdito.- Si la remisin no es
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gratuita y el acreedor recibe un equivalente del derecho que renuncia, no hay propiamente remisin.Como regla general, no se acepta en el campo tributario la remisin de la deuda como causa extintiva de la obligacin, porque la Administracin no tiene facultades dispositivas sobre los crditos tributarios; sin embargo, de ello no se sigue la imposibilidad de que una deuda tributaria pueda extinguirse por condonacin, siempre que esta condonacin se realice por el titular del crdito impositivo: el Estado.La inadmisibilidad de la renuncia como causa de extincin de las obligaciones tributarias depende de un falta de poder de los rganos de la administracin financiera, por lo que el Estado cuando estima oportuno o necesario renunciar a los propios crditos tributarios, lo hace mediante una ley.Por excepcin, el Presidente de la Repblica puede autorizar la condonacin de impuesto por parte de la administracin pblica, para resolver problemas de las comunas afectadas por un sismo o catstrofe y siempre que se trate de impuestos devengados en la zona determinada, N 2 D.F.L. 1 de 1971.Tambin por excepcin, los Directores Regionales, en la jurisdiccin de su territorio, tienen facultades para condonar total o parcialmente los intereses penales por mora en el pago de los impuestos, en los casos expresamente autorizados por la ley.- La condonacin de intereses y sanciones podr ser total si el SII incurriere en error al determinar un impuesto o cuando al juicio del Director Regional dichos intereses o sanciones se hubieren originados por causa no imputable al contribuyente; N 4 letra B art. 6 C.T.La condonacin total o parcial de intereses penales solo podr otorgarse por el Director Regional cuando, resultando impuestos adeudados en virtud de una determinacin de oficio practicada por el Servicio a travs de una liquidacin o reliquidacin o giro, el contribuyente o el responsable del impuesto probare que ha procedido con antecedentes que hacen excusable la omisin en que ha incurrido, o cuando, voluntariamente, formulare un declaracin omitida o presentare una declaracin complementaria que arroje mayores impuestos y probare que ha procedido con antecedentes que hacen excusable la omisin en que ha incurrido; art. 56 inc. 1 y 2 C.T. En los casos en que el SII incurriere en error al girar un impuesto, el Director Regional deber condonar totalmente los intereses hasta el ltimo da del mes en que se cursare el giro definitivo.- Asimismo, el Director Regional podr, a su juicio exclusivo, condonar la totalidad de los intereses penales, en el caso en que se han originados por causa no imputable al contribuyente, inc. 3 y 4 art. 56 C.T.
LA NOVACION.Segn el art. 1.628 del C.Civil la novacin "es la sustitucin de una nueva obligacin a otra anterior, la cual queda por tanto extinguida".La novacin no es una mera transformacin del crdito, por cambio de algn elemento constitutivo o accesorio; es la constitucin de un derecho de crdito nuevo; se crea un nuevo vnculo obligatorio y se extingue otro, por tanto se distinguen dos vnculos obligatorio, uno que muere y otro que nace.La novacin no puede, salvo casos excepcionales, encontrar aplicacin en relacin a la obligacin tributaria, ya que, frente a las minuciosas normas legislativas que disciplinan la recaudacin de tributos, la administracin no goza de aquella discrecionalidad que es, en cambio, indispensable para proceder a una novacin.153
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En el mbito tributario la facultad de novar no est contemplada en las leyes generales, por lo que habra que recurrir a leyes particulares, pero en ellas tampoco se encuentran antecedentes que proporcionen alguna referencia.-
LA COMPENSACION."Es un modo de extincin de obligaciones recprocas existentes entre dos personas, hasta la concurrencia de la de menor valor ", y puede ser de tres clases: legal, voluntaria o facultativa y judicial.En general, se estima que en materia de obligacin tributaria esta no podra extinguirse por compensacin y que esta institucin no tiene cabida dentro del derecho tributario.- Sin embargo, y observando las normas legales que rigen la materia, ms all de los principios, podemos concluir que la compensacin es admitida en nuestro derecho tributario, pero sometida a ciertas formalidades o trmites desconocidos en el derecho.Por otra parte, la compensacin tiene un carcter de facultativa en el ordenamiento tributario; no es convencional, sino que voluntaria (distinta a la legal y judicial), por cuanto depende de una declaracin unilateral la voluntad de quien cumple estima adecuada las condiciones para proceder a la compensacin.Las normas de aplicacin general, dentro del campo tributario, de la compensacin son las siguientes : 1 El art. 6 del D.F.L. 1 de 1994, Estatuto Orgnico del Servicio de Tesoreras, autoriza al Tesorero General de la Repblica a "compensar deudas de contribuyentes con crditos de stos contra el Fisco, cuando los documentos respectivos estn en la Tesorera en condiciones de ser pagados, extinguindose las obligaciones hasta la concurrencia de la de menor valor".- Esta es una compensacin facultativa.2 El inc. 5 el art. 51 C.T. dispone que cuando una persona haya pagado indebidamente o en excesos impuestos, dichas sumas "podrn ser imputadas de oficio por el Servicio a la cancelacin de cualquier otro impuesto del mismo perodo cuyo pago se encuentre pendiente, en los casos en que se dicte una ley que modifique la base imponible o los elementos necesarios para determinar un tributo y ella de lugar a las rectificaciones de las declaraciones ya presentadas por los contribuyentes".- Esta imputacin podr efectuarse con la sola emisin de las notas de crdito que extienda el Servicio.Si bien la ley se refiere a una imputacin, se trata de una compensacin que opera por obra de la administracin financiera.3 Cuando el contribuyente no ejercite el derecho a solicitar la devolucin de las cantidades que correspondan a pagos en indebidos o en exceso de lo adeudado, la Tesorera proceder a ingresar dichas cantidades como pagos provisionales de impuesto.Para estos fines el contribuyente deber requerir al Director Regional del SII, para que ese impute al pago de sus impuestos o contribuciones de cualquier especie las cantidades que le deban ser devueltas por pagos en exceso de lo adeudado o no debido.La resolucin que dicte el Director Regional deber remitirla a la Contralora General de la Repblica para su toma de razn.- Posteriormente, el contribuyente deber acompaar a Tesorera una copia autorizada de dicha resolucin, "en la cual conste que tales cantidades pueden ser imputadas en virtud de las causales ya indicadas"; inc. 1 art. 51 C.T., en relacin al N 8 de la letra B del art. 6 C.T.
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De igual forma, Tesorera acreditar a peticin de los contribuyentes y de acuerdo a la norma antes referida, una parte o el total de lo que el Fisco les adeude a cualquier otro ttulo.- En tal caso, la respectiva orden de pago de Tesorera servir de suficiente certificado para los efectos de hacer efectiva la imputacin; inc. 2 art. 51 C.T. En estos casos, si bien no se emplea tal trmino, se trata de una compensacin, y es el contribuyente quien decide a travs de sus actos si opera o no la compensacin; la administracin debe atenerse a la conducta del contribuyente, sin perjuicio de exigir el cumplimiento de los requisitos legales.4 El ejecutado por obligaciones tributarias que fuere, a la vez, acreedor del Fisco, podr solicitar administrativamente la compensacin de las deudas respectivas, extinguindose las obligaciones hasta la concurrencia de la de menor valor; inc. 4 y 5 art. 177 C.T.
LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS

CONCEPTO.En general, el concepto de infraccin presupone una conducta contraria a una norma jurdica. La infraccin tributaria es, pues, una conducta contraria a una norma jurdica tributaria.Se define como infracciones tributarias "todas las modalidades de comportamiento de los sujetos pasivos del tributo, que determinen, por accin u omisin, una transgresin de las normas jurdicas que importan obligaciones
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sustantivas de realizacin de prestaciones tributarias o deberes formales de colaboracin con la administracin financiera, para dar efectividad a los crditos fiscales".Se trata de un hecho jurdico porque produce una modificacin de la realidad jurdica; es decir, tiene efectos jurdicos; es tambin un ilcito, en cuanto implica una transgresin, por accin u omisin, de las normas jurdicas; y es una acto u omisin jurdica prohibida bajo amenaza de sancin.-
BIEN JURIDICO TRIBUTARIA.-
PROTEGIDO
POR
LA
SANCION
El bien jurdico es el objetivo que el legislador debe tener presente para la elaboracin de normas penales.La doctrina en este sentido se encuentra dividida en dos grandes grupos, uno que lo refiere a la "integridad del patrimonio fiscal", el derecho del Fisco a una correcta determinacin y a la preordenada normal percepcin de sus crditos por tributos, y otro a la "funcin tributaria", derivada del orden pblico econmico. A.- CONCEPTO TRADICIONAL DERIVADO DE LA PROTECCION DEL PATRIMONIO FISCAL.- La relacin jurdico-tributaria, o relacin de impuesto, distingue, por un lado, la obligacin tributaria propiamente tal, constituida por la obligacin de pago del tributo (y correlativo derecho de crdito del ente pblico), y, por otro, lado la configuracin de una cantidad de deberes formales administrativos, de la ms diversa naturaleza, cuya finalidad es la proteccin del mismo crdito del Estado hasta su total satisfaccin.Concebida as como una relacin compleja, la relacin jurdico-tributaria constituye el pilar bsico de la construccin dogmtica del derecho tributario.De esta forma, la filosofa tradicional del derecho penal tributario ha sido la proteccin del crdito fiscal, contra las especficas transgresiones que el legislador considera que deben ser custodiadas y, en su caso, sancionadas.Para quienes estiman que el bien jurdico protegido por la accin penal tributaria es la integridad del patrimonio fiscal, ubican el delito dentro del grupo de los delitos econmicos fiscales, importando su comisin un alzamiento contra la potestad tributaria del Estado.El legislador intenta, va penal, "reparar el dao" que el agente ha provocado en el "patrimonio fiscal", lo que a su juicio confirmara que ese es precisamente el bien jurdico protegido. B.- CONCEPTO DERIVADO DE LA FUNCION TRIBUTARIA.- Aun cuando el concepto de bien jurdico protegido en materia tributaria no ha sido uniforme, hoy en da gira en torno al anlisis de los valores reconocidos por la Constitucin Poltica del Estado, separndose de esta manera de una serie de disposiciones de tipo terico y doctrinario.Actualmente, los deberes fiscales se consideran como deberes de solidaridad, en el marco del Estado Social de Derecho.-
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En las formaciones econmicas contemporneas, el peso relativo de las funciones del sector pblico aparece como esencial para el funcionamiento del sistema.Una de las caractersticas de la reciente evolucin del derecho penal es la aparicin del llamado derecho penal econmico, integrando este sector una serie de nuevos tipos penales que corresponden a nuevas formas de delincuencia; as existe un cambio de consideracin social y poltica, respecto a determinados bienes o valores que se estiman merecedores de la proteccin penal.La caracterizacin genrica de la criminalidad econmica suele identificar como objeto genrico de proteccin el orden socio-econmico, o de forma ms correcta, la confianza en el funcionamiento de los mecanismos o instituciones esenciales de dicho orden o sistema, la Hacienda Pblica.- De all que resulta la funcin tributaria como el bien jurdicamente protegido.El objeto de regulacin que establecen las normas tributarias est constituido por la funcin tributaria.- Esta consiste en la actuacin de su inters pblico, cuyo objeto es la obligacin del reparto de la carga tributaria de acuerdo con el diseo previsto en forma general y abstracta en la ley, en las diversas leyes que integran el sistema tributario, y, en ltima instancia, de acuerdo con los principios que, segn mandato constitucional, deben informar dicho sistema tributario.- Para el desarrollo de esta actividad el ordenamiento dota a la Administracin de una serie de potestades, derechos y deberes, cuyo conjunto integra la llamada funcin tributaria.Es precisamente dicha funcin tributaria la que protegen las normas penales que configuran delitos tributarios.- Sea cual sea el tipo de impuesto que consideremos dentro de ste genero de delitos debe incluir, como un elemento necesario para su calificacin, la infraccin de algunos deberes, deberes formales administrativos, que en el marco de la funcin tributaria se imponen a los particulares.As el inters pblico que tiene encomendado la Hacienda Pblica no es simplemente obtener impuestos, sino el garantizar que esta finalidad se cumpla en base al diseo previsto por el legislador; que en definitiva, el sistema tributario real no se aparte significativamente del legal.El tributarista espaol Fernando Prez Royo, en su trabajo "Los Delitos y las Infracciones en Materia Tributaria", expresa que es posible establecer la conexin entre la cuestin del bien jurdico protegido y los valores que en orden a la concreta institucin -el tributo- aparecen recogidos en el texto constitucional, lo que, como dijimos, representa el norte fundamental en la bsqueda del sealado bien jurdico.En lo que se refiere al contenido de la relacin jurdico-tributaria, la esencia de la norma punitiva es la proteccin a un bien jurdico; la gravedad de la infraccin y la drsticidad de la sancin, forzosamente tienen que estar en proporcin con la categora del bien jurdico que la ley protege y con la intensidad de la lesin que la conducta antijurdica ocasiona.-
NATURALEZA DEL ILICITO TRIBUTARIO.El Derecho Penal tributario es la materia ms polmica desde el punto de vista del principio de la igualdad.- Es tambin el que presenta mayores discordancias entre la doctrina y los derechos positivos.En cuanto a la naturaleza jurdica de las infracciones y sanciones, los tratadistas contemporneos, reconocen su pertenencia al derecho penal tributario -dada la naturaleza primitiva o preventiva de las sanciones-, independiente del texto legal en que
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stas aparezcan insertas: defendiendo la esencialidad de los principios de "tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad", elaborados en el seno de la dogmtica jurdica penal; considerando que el elemento subjetivo (dolo o culpa) "constituye en todo caso una nota definitoria de la infraccin a la que se asocia una sancin punitiva ", y estableciendo principios sobre cuestiones fundamentales como la carga de la prueba y las presunciones legales, las que en ningn caso deben eliminar la posibilidad de prueba en contrario por el contribuyente. De acuerdo a lo sealado por Rodrigo Garcs Moreno en las X Jornadas del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, en su trabajo sobre "Las Infracciones Tributarias y sus Sanciones": "La infraccin tributaria lesiona la relacin jurdicotributaria en cualquiera de sus aspectos: derecho del ente pblico acreedor del tributo, derecho del sujeto pasivo a no pagar ms que aquello a que por ley venga obligado, derecho del ente pblico a que se cumplan las otras obligaciones accesorias -deberes formales administrativos- que junto con la fundamental del pago integran la relacin tributaria. Al atentar pues la infraccin tributaria a los bienes que pueden reputarse fundamentales para la convivencia humana y la paz social, no parece exagerado postular una proteccin de ndole penal para los mismos".-
PRINCIPIOS JURIDICOS APLICABLES A LA REPRESION DE LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS.Los principios jurdicos aplicables a la represin de las infracciones tributarias no son diferentes a los que se aplican en otras ramas del derecho, es decir : el de la legalidad; se exige el dolo o la culpa como requisito esencial para la configuracin de la infraccin y como elemento regulador de las penas; al reconocer vinculacin entre el derecho tributario penal y el penal comn, con la consiguiente aplicacin subsidiaria de ste, se deriva como consecuencia de esta vinculacin, el principio o garanta del debido proceso; la aplicacin retroactiva de la ley ms benigna y, por ltimo, la extincin de sanciones por muerte del infractor.Tambin se propugna, como solucin de principio de naturaleza pecuniaria de las sanciones y como excepcin, para casos de "extrema gravedad", las penas privativas de libertad y restrictivas de actividades y derechos.-
ILICITO TRIBUTARIO E ILICITO PENAL.Dentro del Estado de Derecho de cada pas existen normas de derecho positivo de naturaleza tributaria que imponen obligaciones a los ciudadanos que las deben cumplir al momento en que se producen los presupuestos de hecho y de derecho establecidos en la ley; es natural que en caso de inobservancia de la norma jurdica positiva, sea la propia ley la que haya previsto la existencia de la infraccin debidamente tipificada, as como la de la sancin correspondiente que, luego de cumplido el trmite de rigor, debe imponerse al infractor.Hoy en da se ha consolidado la tesis de la autonoma del derecho tributario por tener objeto y mtodos propios.En general, los estudiosos del tema reconocen y propician una ntima vinculacin entre lo infraccional tributario y las normas y principios tradicionales
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del derecho penal, lo cual se ha esclarecido con la norma contenida en el art. 2 del C. Tributario que nos remite a las reglas positivas de derecho comn.-
APLICACION COMUN.-
SUPLETORIA DE NORMAS
DE
DERECHO
En cuanto a la medida en que se aplican a cada infraccin y sus sanciones los principios de instituciones clsicos del derecho penal y sus garantas, el art. 2 del C.T. hace expresa referencia a la "aplicacin supletoria de las normas de derecho comn" contenidas en leyes generales o especiales, lo cual permite subsanar, recurriendo a dichas normas, los vacos legislativos que pudieren existir en el Cdigo del ramo.-
AUTONOMIA DEL REGIMEN INFRACCIONAL TRIBUTARIO.El derecho tributario tiene no slo sus propias normas sino sus institutos y principios elaborados, por lo cual para la aplicacin e interpretacin de las normas tributarias en lo referente al ilcito tributario y sus sanciones, deber estarse a los institutos, principios y conceptos propios del derecho tributario y, en su defecto, a los principios generales del derecho en materia punitiva.En caso de vaco u oscuridad de la ley tributaria penal, no es preceptivamente aplicable al Cdigo penal, sino solamente cuando ste ofrezca una solucin compatible con las caractersticas del Derecho Tributario.En nuestra legislacin se reconoce la autonoma del derecho tributario, que se desenvuelve en base a principios propios e inherentes, y que el derecho penal tributario acude al derecho penal comn para suplir eventuales vacos, por expresa disposicin del Cdigo Tributario.Por lo anterior, el ilcito tributario y sus sanciones integran el derecho tributario; para la aplicacin e interpretacin de sus normas en lo que se refiere al ilcito tributario y a la aplicacin de sus respectivas sanciones, deber estarse a los institutos, principios y conceptos propios de derecho tributario y, en su defecto, a los principios generales del derecho en materia primitiva.El Derecho Penal Tributario no es un derecho penal que se haya separado del Derecho Penal Comn por alguna caracterstica particular de la materia tributaria, por el contrario el Derecho Penal Tributario nace con el Derecho Tributario mismo y por razones de evolucin histrica y social no se ha separado del Derecho Tributario para incorporarse al Derecho Penal Comn.- En definitiva, entre el Derecho Penal Comn y el Derecho Penal Tributario no existe otra vinculacin que no sea aquella propia y natural existente entre dos ramas del Derecho, afines, que en un determinado momento se complementan; en el caso, el Derecho Penal Tributario deber acudir al Derecho Penal Comn en procura de soluciones o para suplir eventuales vacos, especialmente de procedimiento, no consignados en la ley especial respectiva y, siempre y cuando tal remisin no implique superposicin de penas.
INFRACCIONES TRIBUTARIAS DELITOS TRIBUTARIOS.159
ADMINISTRATIVAS
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Las violaciones a la ley tributaria pueden clasificarse en dos grandes grupos: las simples infracciones tributarias administrativa y los delitos tributarios los cuales, formando parte del rgimen infraccional, constituyen transgresiones de tal gravedad, que deben establecerse penalidades especiales para sancionarlos, sanciones que en Chile consisten en la privacin de la libertad, pena corporal y multa, aplicada por los rganos jurisdiccionales.-
LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS.Para que exista infraccin tributaria es previa la existencia de una obligacin tributaria, cuyo incumplimiento lleve aparejada la aplicacin de una sancin.En la relacin jurdico-tributaria o relacin de impuesto, se diferencia por un lado la obligacin tributaria propiamente tal, consistente en dar una suma de dinero al Fisco, de aquellas otras que consisten en cumplir determinados deberes formales administrativos, algunos de los cuales constituyen obligaciones accesorias, que no son jurdicamente obligaciones de dar, sino de hacer o de no hacer algo.- En efecto, de la relacin jurdico-tributaria nacen asimismo otros deberes entre el ente pblico y el contribuyente, que son consecuencia de la potestad impositiva del primero, como tambin derechos, que consisten en actos o abstenciones ordenadas por la ley, tendiente a asegurar y facilitar la determinacin, fiscalizacin y recaudacin de los tributos y que son, como los hechos sealados, distintos de la obligacin tributaria propiamente tal.Estos deberes aparecen impuestos con prescindencia de que en definitiva se pague o no el tributo.- Son simplemente deberes jurdicos que nacen de la relacin jurdica que se crea entre el ente y el contribuyente, como la consecuencia de la potestad impositiva del primero.La opinin ms generalizada en materia de derecho tributario ha manifestado su conformidad en denominar "infracciones tributarias" a los hechos que importen violacin de norma positiva de esa naturaleza cuyo objetivo bsico radique en un dao causado o en el incumplimiento de los deberes que la ley establece.El tributarista espaol Narciso Amors Rica seala que "todo ilcito sustancialmente es un acto contrario a la norma que contiene un imperativo jurdico, por lo que al desconocerse o incumplirse ese mandato como consecuencia de un acto o de una conducta, surge el ilcito en sentido general ".Los espaoles Fernando Sinz de Bujanda y Narciso Amors Rica, as como los latinoamericanos Giuliani y Villegas, coinciden en que " lo que actualmente no se discute, puesto que doctrinariamente se ha fijado mayoritariamente como enunciado general, que las infracciones tributarias no deben criminalizarse".De este modo, la doctrina que informa el derecho tributario penal se orienta en el sentido de que las sanciones especficas, propias de su ordenamiento jurdico, deben graduarse de conformidad con la gravedad de la falta cometida, pero sin llegar al extremo de su criminalizacin, esto es, sin establecer pena privativa de libertad para otros ilcitos que no sean los delitos de defraudacin tributaria.-. Estamos, pues, frente a una normativa penal, dentro del marco del derecho tributario, con disposiciones especficas, propias de su ordenamiento, graduadas de conformidad a la gravedad o peligrosidad de la infraccin cometida.Infringir o transgredir disposiciones fiscales, ya sea en su aspecto ms grave de acciones dolosas o referidas a normas complementarias o accesorias para asegurar su efectividad,
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importa quebrantar un deber social, como lo es el de substraerse el pago de los tributos, fundamentales para el mantenimiento del Estado.- En consecuencia, las sanciones penales derivan de la propia potestad tributaria, constituyendo simplemente un captulo del derecho tributario.La regulacin de los delitos tributarios en un cuerpo especfico, junto con las infracciones tributarias de naturaleza administrativa, permite una mejor comprensin de las instituciones de ambos sectores y facilita el tratamiento legislativo de ciertos temas, sobre todo procesales o procedimentales.En Chile se ha seguido este criterio, al contemplar un sistema sancionatorio en el Cdigo Tributario, en cuyo art.97 se tipifican sanciones con penas de multas, y delitos tributarios, sancionados con multas y penas privativas de libertad.Por Infraccin tributaria, se considera "el incumplimiento por parte de un contribuyente de una obligacin, de un deber o de una prohibicin tributarias, sancionada por la ley".Es sinnimo de violacin de una norma tributaria, sancionada con pena pecuniaria.- Las infracciones tributarias consisten en la violacin, desobediencia o incumplimiento por parte del contribuyente, de las obligaciones o deberes que le impone la ley impositiva.-
PRESUPUESTO DE LA INFRACCION TRIBUTARIA.Se debe entender como presupuestos de la infraccin tributaria aquellas situaciones de derecho o de hecho, o sea aquellos elementos jurdicos, materiales y psquicos anteriores a ella y que son, sin embargo, condiciones indispensables para su existencia.- Ellos constituyen, por tanto, un antecedente lgico, cronolgico y jurdico frente a los elementos de la infraccin, y son : a) El sujeto activo.- Sin l no puede darse el elemento material de la infraccin; el sujeto preexiste a la infraccin y da origen al hecho.b) La capacidad tributaria penal.- Sin ella no puede darse la culpabilidad, que es uno de los elementos esenciales de la infraccin; por otra parte, ella no puede quedar comprendida en la culpabilidad porque constituye su antecedente lgico y jurdico.c) La norma tributaria penal.- Sin ella un hecho no puede considerarse fiscalmente ilcito; ella es, en consecuencia, un presupuesto de la antijurdica, de la cual, sin embargo, se distingue porque permanece autnoma y porque es susceptible de valoracin por parte del juez, independientemente de la antijurdica misma.d) La relacin jurdico tributaria.- La ley fiscal subordina la existencia de la infraccin a la obligacin jurdica de satisfacer un tributo; sin embargo este no es un presupuesto general de la infraccin tributaria, sea porque en algunos casos, puede incluso faltar, sea por que ella es un presupuesto, un antecedente del hecho, y no la infraccin unitariamente considerada.Los presupuestos de la infraccin pueden dividirse en generales y especiales.- Son presupuestos generales de la norma tributaria el sujeto activo y la capacidad tributaria penal; por cuanto ellos son indispensable para la existencia de cualquier infraccin fiscal.- Son presupuesto especiales aquellos cuya existencia es indispensable para la existencia de determinadas infracciones fiscales.-
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EL DELITO TRIBUTARIO.En materia tributaria se puede entender por fraude al "conjunto de maniobras dolosas que los contribuyentes adoptan para lograr una minoracin de los impuestos que deben satisfacer".El Manual del SII seala que fraude tributario "es toda accin u omisin, subterfugio o engao que ejecuta una persona tendiente a ocultar o desfigurar o disminuir las operaciones realizadas o burlar el impuesto a que estn legalmente sujetas".El mismo Manual dice que Delito tributario, es "toda violacin dolosa de normas legales impositivas sancionada con pena corporal".Tal concepto lleva necesariamente a la conclusin de que toda infraccin a leyes que establecen tributos y que es sancionada con pena corporal es un delito tributario, sin distinguir si se trata de los preceptos que obligan el pago de una tributacin o de otras en los que el patrimonio fiscal no sufre detrimento.Sin embargo, no todos los delitos tributarios constituyen un fraude propiamente tal.- Existen delitos formales, que se configuran por la reiteracin de infracciones administrativas.- Otros, cuya tipificacin como infraccin administrativa sancionada con pena corporal, esto es privativa de libertad, no evidencia siempre el dolo.El tributarista Pedro Massone Parodi, conceptualizando el ilcito penal, seala que consiste en "toda violacin dolosa de una obligacin, de un deber o de una prohibicin tributaria, sancionada por la ley con una pena corporal".De conformidad con el art.1 del Cdigo Penal chileno, "es delito toda accin u omisin voluntaria penada por la ley ".- Agregndose que "las acciones u omisiones penadas por la ley se reputan siempre voluntarias, a no ser que conste lo contrario".La expresin "voluntarias" comprende los tres elementos que, segn la doctrina penal, constituyen el "dolo" : libertad, inteligencia e intencin .Ahora bien, para el SII "toda violacin dolosa de normas legales impositivas sancionadas con pena corporal, constituye delito tributario.- Aquellas infracciones para las cuales la ley no ha contemplado pena corporal, no deben ser consideradas delitos y sern investigadas y sancionadas de acuerdo con los procedimientos generales y por las respectivas oficinas del Servicio" (Boletn SII pag. 14.383).- Se sigue en rigor la teora clsica del dolo en materia penal, o sea, la llamada "teora de la voluntad" para la cual el delito consiste en la intencin ms o menos previa de hacer un acto que se conoce contrario a la ley.- Sin embargo, como el haber querido es un hecho psquico que solamente la introspeccin puede alcanzar, esta doctrina recurre al mismo procedimiento que la "teora de la representacin", sealando en efecto una serie de circunstancias que hacen presumir la intencin de defraudar.- Es decir, de acuerdo a situaciones externas, se presume que el hecho es, en tales circunstancias, querido.El art.105 del C.T. establece que las sanciones pecuniarias sern aplicadas por el Servicio de Impuestos Internos, excepto en aquellos casos en que de acuerdo con el citado cuerpo legal sean de competencia de la justicia ordinaria, y las penas corporales sern aplicadas, en todo caso, por sta ltima.- El art.162 del mismo Cdigo imparte
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normas relativas a la forma en que debe ejercitarse la accin penal nacida de los "delitos tributarios sancionados con pena corporal".De lo expresado debe concluirse que los delitos tributarios sancionados con penas corporales constituyen "hechos castigados con la pena mediante el proceso penal respectivo" y que, por consiguiente, tiene el carcter especfico de "delitos" y no de simples contravenciones o transgresiones.La conclusin anterior tiene suma importancia, porque de ella debe inferirse que a los delitos tributarios mencionados les son aplicables todas las normas de carcter general que contiene el Cdigo Penal, salvo aquellas que se encuentren expresamente modificadas par estos efectos.El art. 105 del Cdigo Tributario, en sus incisos 2, 3 y 4 expresa: "La aplicacin de las sanciones pecuniarias por la justicia ordinaria se regular en relacin a los tributos cuya evasin resulte acreditada en el respectivo juicio criminal. Sin perjuicios de lo dispuesto en el art.162, si la infraccin estuviere afectada a sancin corporal o a sancin pecuniaria y corporal, la aplicacin de ellas corresponder a la justicia del crimen. No obstar al procesamiento del infractor el hecho de no encontrarse ejecutoriada la determinacin de los impuestos por l adeudados".La referencia que la disposicin transcrita hace al art.162 dice relacin con la facultad que su inc. 3 concede al Director Nacional de no interponer la correspondiente querella o denuncia ante la justicia del crimen, no obstante tratarse de una infraccin sancionada con pena corporal o pecuniaria y ordenar en cambio levantar el acta de denuncia correspondiente para la sola aplicacin de la multa por el Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos competente, de acuerdo al procedimiento que seala el Cdigo Tributario.-
ELEMENTOS DE LA INFRACCION TRIBUTARIA.A.- MATERIAL.- DESCRIPCION DE CONDUCTA.Tomando el trmino "infraccin" en su sentido genrico, de contravencin, es infraccin tributaria toda violacin por parte de los contribuyentes al cumplimiento de las obligaciones o deberes que le impone la ley impositiva.- Tal infraccin consistir en hacer lo prohibido quebrantando una norma tributaria prohibitiva o en dejar de hacer lo que la ley obliga, es decir, no ejecutando un acto positivo que se tiene el deber jurdico de efectuar.- Todo lo anterior supone la existencia previa de una norma de conducta descrita por la ley, sea en el sentido de exigir una conducta o de prohibirla.En este sentido, el art. 29 C.T. se refiere a las "declaraciones" consistentes en informaciones presentadas por los contribuyentes sobre antecedentes tributarios.- Se incluyen las inscripciones, el deber de los contribuyentes de presentar documentos y la obligacin de llevar contabilidad, consagrados en diversas normas de nuestro ordenamiento positivo.- Del mismo modo, la Administracin est facultada para ejercitar funciones fiscalizadoras y sancionatorias, examinar libros y documentos, encontrndose el contribuyente en la necesidad de tener que tolerar las inspecciones y dems medidas adoptadas por ella.-
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Las atribuciones del Servicio de Impuestos Internos para fiscalizar el cumplimiento tributario de los contribuyentes estn contenidas bsicamente en los arts. 6, 59 y siguientes del Cdigo del ramo y en el Estatuto Orgnico del Servicio de Impuestos Internos, D.F.L. N 7, de 30 de septiembre de 1980.
B.- SUBJETIVO.- RESPONSABILIDAD (real o presunta).En materia tributaria rige el principio de la responsabilidad objetiva.- Basta la mera conducta contraria a la ley, sin que sea necesario imputar negligencia o mala fe a la actuacin del contribuyente, para que se configure una infraccin tributaria, salvo que esta infraccin sea constitutiva de delito, en cuyo caso se requiere del dolo.El aspecto subjetivo adquiere relevancia cuando la infraccin tributaria reviste el carcter de delito, caso en el cual el principio de responsabilidad objetiva no tiene aplicacin.-
C.- COERCITIVO.Existencia de las medidas desmotivadoras destinadas a refrenar una conducta contravencional (sanciones e indemnizaciones).El elemento coercitivo tiene por objeto desmotivar una actitud contravencional que pudiera resultar favorable al infractor y por otra parte inducir a la ejecucin de la conducta deseable.Los medios de coercin se clasifican en : Penales : Penas privativas o restrictivas de libertad y multas convertibles a las penas anteriores.Civiles : Indemnizaciones, reajustes, intereses.Administrativas : Multas no convertibles en penas restrictivas de libertad.
CLASIFICACION DE LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS EN LA LEGISLACION CHILENA.- NUESTRO REGIMEN POSITIVO.

El C.T. incluy en su art. 97 lo que pretende ser un rgimen orgnico en cuanto a la represin y prevencin de conductas ilcitas, en salvaguardia del legtimo derecho del Estado a la correcta determinacin del crdito tributario y al definitivo ingreso a sus arcas de los devengos de tal naturaleza.-
INFRACCIONES
TRIBUTARIAS
DELITOS TRIBUTARIOS.-
De la propia escritura del Cdigo surge un primer criterio legal de distincin entre "infracciones tributarias" y "delitos tributarios", lo que nos lleva a estudiar ms en profundidad el alcance de este doble tratamiento de lo antijurdico hecho por nuestros legisladores en la represin de lo ilcito, ya que no definen su concepto, como ocurre en otras legislaciones que as lo expresan.Infraccin es sinnimo de violacin de una norma tributaria, que lleva slo sancin pecuniaria o civil.- Sin embargo, se la emplea de un modo genrico, comprendiendo adems el delito tributario.-
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Delito tributario, en cambio, es toda accin u omisin dolosa destinada a eludir el cumplimiento de una obligacin tributaria penada por la Ley, sancionada con pena corporal."Las infracciones tributarias consisten en la violacin, desobediencia o incumplimiento por parte del contribuyente, de las obligaciones o deberes que le impone la ley positiva." (Alejandro Dumay P.) Para que las contravenciones existan basta un mandato legal que ordene hacer una cosa o abstenerse de hacerla, relativa a la vida en comunidad, y que, a la vez, la ley disponga que la infraccin a este mandato ser sancionado.En general, es contravencin la no observancia de reglas dictadas por la autoridad para el adecuado desarrollo de la vida en comunidad.Cuando las disposiciones legales o reglamentarias de orden pblico protegidas son tributarias, las correspondientes contravenciones tambin lo son.En ocasiones la reincidencia contravencional, como veremos, acarrea penas de faltas y hasta de simples delitos (art.97 N 10 inc.3 C.T., por ejemplo). En tales casos, es la reincidencia la que constituye delito, no la contravencin.-
DELITO.El Cdigo Penal define el delito diciendo que es "toda accin u omisin voluntaria penada por la ley" (art.1 inc.1 y el inc. 2 de la disposicin agrega: "Las acciones u omisiones penadas por la ley se reputan siempre voluntarias, a no ser que conste lo contrario".Este inciso 2 representa en nuestro derecho penal la presuncin simplemente legal de dolo; y es "simplemente legal", porque admite prueba en contrario.Resulta, entonces, que el delito es una conducta humana antijurdica, porque est en oposicin a una norma jurdica, que es la que protege el bien lesionado con semejante conducta.Sin embargo, el actuar humano (activo u omisivo) y antijurdico no es delito -todava- si la ley no lo ha descrito en un tipo penal, conminndolo con una pena.Por consiguiente, adems de antijurdico, ese actuar debe ser tpico.
EL DOLO EN EL CODIGO TRIBUTARIO CHILENO.Los factores "voluntad" y "conocimiento" que la doctrina seala como integrantes de la disposicin anmica que constituye el dolo, se encuentran recogidos como tales en diversas disposiciones de nuestro Cdigo Penal, entre las cuales consignaremos como ejemplo las contenidas en el art. 10 N 1 inc.1 parte final y en el art. 294 del mismo Cdigo. El primero de dichos preceptos exime de responsabilidad al que, "por cualquier causa independiente de su voluntad, se halla privado totalmente de razn". El art. 294, contenido en el prrafo "De las asociaciones ilcitas", seala las penas correspondientes a "cualesquiera otros individuos que hubieren tomado parte en la asociacin y los que a sabiendas y voluntariamente le hubieren suministrado medios e instrumentos para cometer los crmenes o simple delitos, alojamiento,
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escondite o lugar de reunin". Los trminos "a sabiendas" y "voluntariamente" aluden precisamente a los elementos anmicos que integran el contenido del dolo, vale decir, "conocimiento" y "voluntad".Por su parte, la norma contenida en el inc. 2 del art. 1 del Cdigo Penal, en el sentido de que "las acciones u omisiones penadas por la ley se presumen siempre voluntarias, a no ser que conste lo contrario ", parte de la base de que, como suele ocurrir, en todas las acciones de una persona se persigue un propsito.- Pero esto no se traduce en una inversin del peso de la prueba, no significa colocar de cargo del acusado la prueba de su falta de dolo, ya que de acuerdo al art. 109 del Cdigo de Procedimiento Penal chileno, el juez se encuentra obligado a "investigar, con igual celo, no slo los hechos y circunstancias que establecen y agravan la responsabilidad de los inculpados, sino tambin los que les examinan de ella o la extingan o atenen". En relacin a lo anterior, cabe recordar tambin el art. 456 bis del mismo Cdigo, en cuanto a que "nadie puede ser condenado por delito sino cuando el tribunal que lo juzgue haya adquirido, por los medios de prueba legal, la conviccin de que realmente se ha cometido un hecho punible y que en l ha correspondido al reo una participacin culpable y penada por la ley".La expresin del adverbio "maliciosamente" que se emplea reiteradamente en la tipificacin de ilcito tributarios en nuestra legislacin no implica atribuir al dolo un alcance legal distinto del descrito como "voluntad para algo ilcito".- Se trata de dolo directo.- Dolo o malicia implica una redundancia en la definicin, pues, como lo ha reconocido nuestra jurisprudencia, y a decir de Jimnez de Asa y Pacheco, se identifican los trminos "malicia" e "intencin" y el adverbio "voluntariamente" implica libertad, inteligencia e intencin. Nuestro Cdigo Tributario, como tambin el Cdigo Penal, emplean en diferentes oportunidades el adverbio "maliciosamente" en la descripcin de conductas legales punibles.La identidad reconocida en el Cdigo Tributario a los trminos "doloso" y "malicioso" revela el criterio del legislador de ver en la malicia un elemento comn a todos los delitos, por lo cual no podra estimarse que su empleo reiterado en los diferente numerales del art. 97 de dicho Cdigo importe la exigencia de un requisito anmico especial.- Esta es la razn, a nuestro juicio, por la que no corresponde a un elemento subjetivo del tipo legal.No siendo malicia un elemento del tipo, no lo es del cuerpo del delito; en consecuencia, procede la confesin para acreditar la malicia del inculpado en un delito tributario, ya que ella est relacionada con la participacin del mismo en un hecho punible.El dolo del delito tributario, como el de cualquier otro delito, se carga con el contenido particular de culpabilidad que cada figura requiere. En los casos del art. 97 N 4 y 5 del C.T. el dolo implica esencialmente una determinada direccin de la intencin, en orden a eludir el pago de los impuestos a que el Fisco tiene derecho.Al aludir el legislador especialmente al dolo, su nfasis obliga al juez a conceder particular atencin a la prueba de este elemento del delito, quedando descartada la posibilidad de bastarse con la presuncin de dolo establecida en el art. 1 del Cdigo Penal.-
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EL CRITERIO DE DISTINCION SEGUN LAS SANCIONES Y EL TRIBUNAL QUE LAS APLICA.En nuestro derecho las sanciones que castigan lo infraccional tributario son de carcter exclusivamente pecuniario : multas y clausuras.- En tanto que los castigos consistentes en penas privativas de libertad o "penas corporales" son propios de los delitos tributarios, los que, adems, se castigan con penas de multas.Las sanciones correspondientes a delitos e infracciones se imponen tambin en diferente sede, siendo los tribunales ordinarios de justicia, en lo penal, quienes pueden exclusivamente aplicar las penas privativas de libertad, previstas para los delitos tributarios, mientras que las sanciones econmicas para las infracciones se determinan y aplican por la Administracin activa, de acuerdo a los procedimientos sancionatorios del Cdigo Tributario.-
CLASIFICACION DE LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS ATENDIENDO A LA NATURALEZA DE LA SANCION.Sanciones Civiles : Constituyen una indemnizacin de perjuicio : inters moratoria y reajuste que fija la ley por la mora u omisin en el pago de un tributo.Sanciones Administrativas : Constituyen un castigo. Son aquellas en las cuales existe una violacin culpable de una norma o de una obligacin tributaria penada por la ley con una sancin pecuniaria consistente en multa, regulada entre un mximo y un mnimo segn la gravedad de la infraccin y la calidad del infractor.Sanciones Penales : Son aquellas que se aplican a infracciones de carcter doloso, cometidas con intencin positiva de defraudar el patrimonio fiscal, consistentes en penas corporales, privativas de libertad.- Se aplican por la connotacin "maliciosa" en el quebrantamiento de las normas tributarias.Se caracterizan por ser compatibles con las sanciones administrativas en algunos casos y con todas las civiles.Dentro de la clasificacin del derecho penal, los delitos se clasifican segn la gravedad de la pena en : crmenes, simples delitos y faltas.- El delito tributario se clasifica en simple delito y, en algunos y determinados casos, en crimen, segn la duracin de la pena privativa de libertad a aplicar.-
CLASIFICACION DE LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS ATENDIENDO A LA FORMA DE ACTUAR DEL CONTRIBUYENTEDe accin : Son aquellas en las cuales se quebranta por parte del contribuyente una norma tributaria de carcter prohibitivo.De omisin : Son aquellas en que se quebranta una norma tributaria imperativa abstenindose de ejecutar determinado acto.-
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CLASIFICACION DE LAS INFRACCIONES ATENDIENDO AL PROCEDIMIENTO PARA SANCION.-
TRIBUTARIAS APLICAR LA
A.- Infracciones a las que se les aplica el procedimiento general para la aplicacin de sanciones, sealado en el articulo 161 del Cdigo Tributario : Se aplica dicho procedimiento a las siguientes infracciones administrativas tributarias: Art. 97 N 3, 15 y 16 del Cdigo Tributario; Arts. 102, 103, 104 y 109 del Cdigo tributario; Art. 97 N 4, 5, 8, 9, 12, 13, 14, 18, 22 y 23 y Art. 100 del Cdigo Tributario, cuando el Director del Servicio de Impuestos Internos renuncia a ejercer la accin penal que privativamente le otorga la ley y opta en su lugar por ejercer la accin civil y perseguir nicamente la pena pecuniaria asignada por la ley al delito. B.- Infracciones a las que se les aplica el procedimiento especial del articulo 165 N 1 del codigo tributario : Art. 97 N 1, 2 y 11 del Cdigo Tributario. C.- Infracciones a las que se les aplica el procedimiento especial del articulo 165 N 2 del codigo tributario : Art. 97 N 6, 7, 10, 17, 19, 20 y 21 del Cdigo Tributario. D.- Delitos tributarios, infracciones a las que se les aplica el procedimiento penal : Art. 97 N 4, 5, 8, 9, 10 inc. 3 12, 13, 14, 18, 22 y 23 y Art. 100 del Cdigo Tributario, cuando corresponda.-
CLASIFICACION DE LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS ATENDIENDO A LAS PERSONAS QUE LAS COMETAN.A.- Infracciones cometidas por el contribuyente : Art. 97 del Cdigo Tributario. B.- Infracciones cometidas por el contador : Art. 100 del Cdigo Tributario. C.- Infracciones cometidas por los funcionarios del Servicio de Impuestos Internos : Art. 101 del Cdigo tributario. D.- Infracciones cometidas por otros funcionarios municipales o fiscales : Art. 102 del Cdigo tributario. E.- Infracciones cometidas por notarios, conservadores de bienes raices, archiveros y otros ministros de fe : Art. 103 del Cdigo Tributario.
DELITOS TRIBUTARIOS TIPIFICADOS EN EL ART. CODIGO TRIBUTARIO.-
97 DEL
Los delitos tributarios en la legislacin chilena estn consagrados bsicamente en el art.97 del Cdigo del ramo: adems en los arts.100 y 101.Aquellos que se encontraban contenidos en leyes especiales hoy se encuentran prcticamente derogados.-
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CLASIFICACION DE LOS DELITOS DIFERENTES PUNTOS DE VISTA.-
TRIBUTARIOS
DESDE
A.- SEGUN EL PERJUICIO ECONOMICO : 1.- Aquellos que requieren de un perjuicio pecuniario previo determinado, art. 97 N 4, 5y8: La sancin penal para estos delitos es mixta y copulativa, es decir, privacin de libertad y sancin pecuniaria.- El perjuicio debe ser cierto y determinado.- De acuerdo al art.105 del Cdigo Tributario, la aplicacin de la sancin pecuniaria por la justicia ordinaria se regula en relacin a los tributos eludidos. En estos delitos, la nica manera de sancionar penalmente tal conducta es en estado de consumacin, o sea, tiene que manifestarse la defraudacin fiscal (el mejor pago efectuado del impuesto que corresponda).2.- Aquellos ilcitos que no requieren de tal perjuicio , art. 97 N 9, 12, 13, 14, 18, 22 y 23 : Se los denomina "delitos formales". Corresponden a conductas que atentan contra fines y medidas de fiscalizacin, violan ciertos deberes tributarios, sin una incidencia econmica inmediata.- Su descripcin objetiva no est referida a un "hecho gravado".En estos casos, el legislador a regulado la sancin pecuniaria en porcentajes de ciertas unidades tributarias anuales.En este tipo de delitos el juez debe comprobar el hecho objetivo descrito en el tipo penal y las dems caractersticas que se refieren a la voluntariedad del agente, y puede fijar la sancin corporal penal dentro de los mrgenes establecidos por el legislador, sin que sea necesario cuantificar monto de perjuicio econmico.El art.107 del Cdigo Tributario representa un criterio clarificador de las disposiciones reguladoras de la sancin administradora.Algunas de estas figuras son manera de proteger las medidas de control tributario.- No hay una evasin tributaria concreta que sancionar, sino un peligro o condicin creados para que el autor u otra persona pueda eludir tributos.Estos delitos no siempre los pueden cometer directamente los contribuyentes, sino que pueden aparecer terceros y el contribuyente tendr que responder, en nuestra opinin, slo civilmente, cuando se trate de una persona por la cual est obligado a responder extracontractualmente en los trminos del Cdigo Civil.El requisito o calidad del "contribuyente" no representa de ningn modo el carcter de presupuesto bsico del derecho tributario.Se puede sancionar a ttulo de tentativa o de delito frustrado, por que no es necesario el perjuicio para aplicar la sancin pecuniaria. 3.- Una figura mixta, que puede o no tener perjuicio pecuniario cuantificable , art. 97 N 10 : Es el de mayor aplicacin en la historia de nuestro delito tributario.Referido al I.V.A., es uno de los tributos que denotan el mayor avance de la tcnica impositiva moderna.Naci a raz del Impuestos a las Ventas y Servicios (antigua ley N 12.120). En ella, toda evasin se controlaba en el tramo final del tributo; por eso importaba al Fisco que cuando el producto o servicio se entregara al consumidor final, se emitiera la respectiva boleta, porque al cumplirse este ltimo proceso se protegan
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todas las posibles evasiones fiscales anteriores.- Ello justificaba la drsticidad en la sancin.En el rgimen actual del I.V.A. cada agente productivo o distributivo paga el impuesto en proporcin al mayor valor que percibe.- Luego, si un agente incumple su obligacin de pago, el perjuicio fiscal es menor, porque cada sujeto ha pagado y soportado del impuesto generado cada etapa distributiva.En breve anlisis, las conductas consistentes en el no otorgamiento del respaldo documentario que describe, el cual permite su posterior control tributario, estn sancionadas con multas de 50% al 500% del monto de la operacin, en un mnimo de 2 UTM y un mximo de 40 UTA.La ausencia documentaria lleva a la falta de inclusin en las ventas del mes, y como consecuencia un mayor pago de I.V.A., provocndose as un menor pago de impuestos a la renta y otros calculados sobre base anual.- De suerte que existe un perjuicio cuantificable pecuniariamente.No obstante, la tipificacin del uso de boletas no autorizadas o de facturas sin el timbre correspondiente, puede constituir un simple error y no buscar necesariamente la evasin.- No hay perjuicio econmico, pero se aplica la misma sancin anterior.Se sanciona tambin el cometer otras operaciones para eludir el otorgamiento de boletas.- Son las figuras genricas o abiertas que se utilizan habitualmente en el derecho sancionatorio tributario.Estas figuras permiten sancionar conductas no previstas por el legislador, menoscabando el principio de legalidad.El art. 97 N 10 inc. 3 sanciona la reiteracin, y aqu estamos frente a un concepto penal tributario.- Se trata de una descripcin objetiva, sancionada normalmente como una infraccin administrativa, que por el hecho de repetirse en un periodo determinado, se presume el nimo delictual.- El delito nace en la frecuencia de simples infracciones administrativas o contravencionales.Tipo penal de naturaleza objetiva puede ocurrir por razones atribuidas a terceros, muchas veces los colaboradores del contribuyente.- Se puede responder por el "hecho ajeno", lo que importa abandonar la responsabilidad subjetiva.La reiteracin se establece por la mera ocurrencia de dos o ms infracciones, entre las cuales no medie un perodo superior a tres aos.Esta norma penal es carente de precisin tpica.- Su desprestigio se ha evitado, por cuanto son muy pocas las acciones que el Servicio de Impuestos Internos ha llevado a la justicia, en relacin al nmero de contribuyentes que han incurrido en la reiteracin.B.- DE ACCION Y DE OMISION : 1.- Segn el nmero de conductas que es preciso realizar para configurar el delito : a.-Instantneos; b.-Continuados; c.-Reiterados. 2.- Atendiendo al tipo de obligaciones violadas por el contribuyente, las que pueden considerarse de cinco clases :
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a) Delitos tributarios que transgreden las contabilidad fidedigna con sus documentos anexos.
obligaciones
de llevar
b) Delitos tributarios que transgreden las obligaciones de presentar declaraciones completas y verdaderas para los efectos de determinar o liquidar un impuesto. c) Delitos tributarios que transgreden las obligaciones de ejecutar el comercio lcitamente. d) Delitos tributarios que transgreden las obligaciones de respetar las sanciones y medidas preventivas decretadas por el Servicio de Impuestos Internos. e) Delito propio contemplado en el art.100 de Cdigo Tributario.2.- a) Delitos tributarios que transgreden la obligacin de llevar contabilidad fidedigna con sus documentos anexos. El Art.97 N 4 del C.T. contempla diferentes tipificaciones de delitos.Dentro de los tipos de delitos hay varios en etapa de consumados, tentativa y frustrados.Art. 97 N 4, inc. 1 del Cdigo Tributario : 1. "...la omisin maliciosa en los libros de contabilidad de los asientos relativos a las mercaderas adquiridas, enajenadas o permutadas o las dems operaciones gravadas..." 2. "...la adulteracin de balances o inventarios o la presentacin de stos dolosamente falseados..." 3. "...o el empleo de otros procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto..." Figura genrica y supletoria de ilcito tributario. Puede ser o no ser contribuyente, simular tal calidad. Art. 97 N 4 inc. 2 Cdigo Tributario : 4. "...Los contribuyentes afectos al impuesto a las ventas y Servicios u otros impuestos sujetos a retencin o recargo, que realicen maliciosamente cualquiera maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los crdito o imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en relacin con las cantidades que deban pagar...". Art. 97 N 4 inc. 3 Cdigo Tributario : 5. "...El que, simulando una operacin tributaria o mediante cualquier otra maniobra fraudulenta, obtuviera devoluciones de impuestos que no le correspondan...".- Ej: Exportadores de oro. Retencin de cheques por Tesorera. Requiere la consumacin del hecho, haber obtenido la devolucin. Se puede dar en etapa de frustracin. Art. 97 N 4 inc. 4 Cdigo Tributario : 6. "...Si, como medio para cometer los delitos previstos en los incisos anteriores, se hubiere hecho uso malicioso de facturas u otros documentos falsos, fraudulentos o adulterados, se aplicar la pena mayor asignada al delito ms grave." Se trata de una circunstancia agravante especial de responsabilidad penal tributaria.- Su aplicacin es obligatoria para el juez.2.- b) Delitos tributarios que transgreden la obligacin de presentar declaraciones completas y verdaderas para los efectos de determinar o liquidar un impuesto : Art. 97 N 4 inc. 1 Cdigo Tributario :
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1. "...Las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidacin de un impuesto inferior al que corresponda..." En la tipificacin de esta figura delictiva se omiti sealar el verbo rector, "presentar": "La presentacin de declaraciones..." Art. 97 N 5 Cdigo Tributario : 2. "...La omisin maliciosa de declaraciones exigidas por las leyes tributarias para la determinacin o liquidacin de un impuesto, en que incurran el contribuyente o su representante, y los gerentes y administradores de personas jurdicas o los socios que tengan el uso de la razn social...".Establece como antecedente previo que el contribuyente est obligado a presentar declaracin.- Otro aspecto es que el autor no est exclusivamente referido al contribuyente, sino tambin a otras personas, como lo puedan ser su representante, gerentes, administradores de personas jurdicas o socios que tengan el uso de la razn social.Es un delito de omisin maliciosa o de mala fe.- De ejecucin instantnea o de peligro.Art. 97 N 23 Cdigo Tributario : El que maliciosamente proporcionare datos o antecedentes falsos : a) en la declaracin inicial de actividades o en sus modificaciones o; b) en las declaraciones exigidas con el objeto de obtener autorizacin de documentacin tributaria 2.- c) Delitos tributarios que transgreden la obligacin de ejercer el comercio lcitamente : Art. 97 N 4 inc. 1 Cdigo Tributario : 1. "...El uso de boletas, notas de dbito, notas de crdito, o facturas ya utilizadas en operaciones anteriores..." Debe tratarse de un contribuyente obligado a llevar contabilidad y estar obligado a emitir los documentos que se indican. Art. 97 N 8 Cdigo Tributario : 2. "...El comercio ejercido a sabiendas sobre mercaderas, valores o especies de cualquier naturaleza sin que se hayan cumplido las exigencias legales relativas a la declaracin de pagos de los impuestos que graven su produccin o comercio..." Es un delito de accin, de peligro y de ejecucin instantnea.- El antecedente necesario del delito es que el comercio sea ejercido "a sabiendas", con conocimiento de que las mercaderas, valores o especies no han cumplido con todas las obligaciones tributarias que establece la ley.Art. 97 N 9 Cdigo Tributario : 3. "...El ejercicio efectivamente clandestino del comercio o de la industria..." El antecedente previo es la obligatoriedad de que exista efectivamente la clandestinidad "en forma absoluta" al margen de la ley; contrabando con bodegas y distribucin clandestina.Es un delito de accin, de peligro y de carcter permanente, puesto que contina el delito mientras exista clandestinidad.Tiene una pena accesoria a la de relegacin o de presidio, que es el comiso de los productos e instalaciones de fabricacin y envases respectivos.Art. 97 N 10 inc. 3 Cdigo Tributario : 4. "...La reiteracin de las infracciones sealadas en el inciso primero...", es decir : a) el no otorgamiento de las guas de despacho, de facturas, notas de dbito, notas
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de crdito o boletas en los casos y en la forma exigidos por las leyes; b) el uso de boletas no autorizadas o de facturas, notas de dbito, notas de crdito o guas de despacho sin el timbre correspondiente; c) El fraccionamiento del monto de las ventas, o; d) el de otras operaciones para eludir el otorgamiento de boletas."....Para estos efectos se entender que hay reiteracin cuando se cometan dos o ms infracciones entre las cuales no medie un perodo superior a tres aos." Es una figura sui gneris, puesto que ha nacido dentro del marco del Impuesto a las Ventas y Servicios (D.L. N 825, de 1974).La figura de ndole penal se da en la reiteracin de las conductas infraccionales descritas, siendo un elemento del tipo y no una circunstancia agravante.- Sin reiteracin no hay delito.Art. 97 N 22 Cdigo Tributario : El que maliciosamente utilizare los cuos verdaderos u otros medios tecnolgicos de autorizacin del servicio para defraudar al Fisco. 2.- d) Delitos tributarios que transgreden la obligacin de respetar las sanciones y medidas preventivas decretadas por el S.I.I. : Art. 97 N 12 Cdigo Tributario : 1. "...La reapertura de un establecimiento comercial o industrial o de la seccin que corresponda..." Art. 97 N 13 Cdigo Tributario : 2. "...La destruccin o alteracin de los sellos o cerraduras puestos por el Servicio, o la realizacin de cualquiera otra operacin destinada a desvirtuar la aposicin de sellos o cerraduras..." El antecedente previo de estos delitos es que exista clausura decretada conforme al procedimiento del C.T., en caso del nmero anterior, o sellos o cerraduras -medidas conservativas-, en este nmero. Art. 97 N 14 Cdigo Tributario : 3. "...La sustraccin, ocultacin o enajenacin de especies que queden retenidas en poder del presunto infractor, en caso de que se hayan adoptado medidas conservativas...".Se requiere que existan "medidas conservatorias" que obligan al contribuyente a guardar determinadas especies.4. ...el impedir en forma ilegtima el cumplimiento de la sentencia que ordene el comiso...
CONDUCTAS MERAMENTE INFRACCIONALES TIPIFICADAS EN EL ART. 97 DEL CODIGO TRIBUTARIO CHILENO.Art. 97 N 1 C.T. : El retardo u omisin en la presentacin de declaraciones, informes o solicitudes de inscripciones en roles o registros obligatorios, que no constituyan la base inmediata para la determinacin o liquidacin de un impuesto..." Art. 97 N 2 C.T. : "El retardo u omisin en la presentacin de declaraciones o informes, que constituyan la base inmediata para la determinacin o liquidacin de un impuesto..." Art. 97 N 3 C.T. : "La declaracin incompleta o errnea, la omisin de balances o documentos anexos a la declaracin o la presentacin incompleta de stos que
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puedan inducir a la liquidacin de un impuesto inferior al que corresponda, a menos que el contribuyente pruebe haber empleado la debida diligencia..." Art. 97 N 6 C.T : "La no exhibicin de libros de contabilidad o de libros auxiliares y otros documentos exigidos por la Direccin Regional de acuerdo con las disposiciones legales, la oposicin al examen de los mismos o la inspeccin de establecimientos de comercio, agrcolas, industriales o mineros, o el acto de entrabar en cualquier forma la fiscalizacin ejercida en conformidad a la ley..." Art. 97 N 7 C.T. : "El hecho de no llevar la contabilidad o los libros auxiliares exigidos por la Direccin Regional de acuerdo con las disposiciones legales, o de mantenerlos atrasados, o de llevarlos en forma distinta a la ordenada o autorizada por la ley, y siempre que no se d cumplimiento a las obligaciones respectivas dentro del plazo que seale el Servicio..." Art. 97 N 10 inc. 1 C.T. : Infracciones referidas en el N10 (no otorgamiento de boletas, facturas, guas de despacho, notas de dbito, notas de crdito, en los casos y en las forma exigidos por las leyes, etc...) que, como dijimos precedentemente, si se cometen en forma reiterada, tipifican un delito tributario. Art. 97 N 11 C.T. : "El retardo en enterar en Tesorera impuestos sujetos a retencin o recargo..." Art. 97 N 15 C.T. : "El incumplimiento de cualquiera de las obligaciones establecidas en los artculos 34 y 60 inciso penltimo..." (se refiere a la obligacin de atestiguar bajo juramento sobre los puntos contenidos en una declaracin de los contribuyentes, los que la hayan firmado y los tcnicos y asesores que hayan intervenido en su confeccin; y citacin a personas para que declaren bajo juramento, sobre hechos, datos o antecedentes de cualquier naturaleza relacionados con terceras personas). Art. 97 N 16 C.T. : "La prdida o inutilizacin de libros de contabilidad o documentos que sirvan para acreditar las anotaciones contables o que estn relacionados con las actividades afectas a cualquier impuesto..." (salvo que sea calificada de fortuita por el Director Regional). Art. 97 N 17 C.T. : La movilizacin o traslado de bienes corporales muebles realizado en vehculos destinados al transporte de carga sin la correspondiente gua de despacho o factura, otorgadas en la forma exigidas por las leyes..." Art. 97 N 18 C.T . : Los que compren y vendan fajas de control de impuestos o entradas a espectculos pblicos en forma ilcita..." Art. 97 N 19 C.T. : "El incumplimiento de la obligacin de exigir el otorgamiento de la factura o boleta en su caso, y de retirarla del local o establecimiento del emisor..." Art. 97 N 20 C.T. : "La deduccin como gasto o uso del crdito fiscal que efecten en forma reiterada, los contribuyentes del impuesto de I Categora de la Ley de la Renta, que no sean Sociedades Annimas Abiertas, de desembolsos que sean rechazados o que no dan derecho a dicho crdito, de acuerdo a la Ley de la Renta o al D.L. 825 de 1974, por el hecho de ceder en beneficio personal y gratuito del propietario o socio de la empresa, su cnyuge o hijos, o de una tercera persona que no tenga relacin laboral o de servicios con la empresa que justifique el desembolso o el uso del crdito fiscal.Art. 97 N 21 C.T. : "La no comparecencia injustificada ante el servicio, a un segundo requerimiento notificado al contribuyente, conforme a lo dispuesto en el artculo 11, -
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DE LAS SANCIONES TRIBUTARIAS

NATURALEZA DE LAS SANCIONES.Para la acepcin vulgar, sancin significa dolor, sufrimiento, castigo. Es un dao por cuanto consiste en la prdida o disminucin de determinados bienes jurdicos, como la vida, la libertad, el ejercicio de una profesin o el patrimonio.- Tiene esencialmente, un sentido de retribucin y de intimidacin.- La idea de retribucin exige que al mal ocasionado siga la aplicacin de la pena, para la reintegracin del orden violado y el restablecimiento de la autoridad de la ley infringida. Por otra parte, el castigo que la pena importa tiene un efecto intimidatorio sobre el delincuente o el infractor y sobre la colectividad en general.- De esta manera, como consecuencia inherente a su carcter retributivo, la pena cumple una funcin preventiva del delito o de la infraccin. El Fisco, como buen recaudador, intentar por todos los medios legales que el contribuyente cumpla con su deber cabalmente, es decir, que aporte lo que corresponde a la sociedad, de la cual obtendr una serie de beneficios, como educacin, salud, obras pblicas, defensa y otros, que no son proporcionales a su aporte.- Quienes cumplan con su obligacin estarn cumpliendo con su deber; quienes no lo hagan o paguen menos de lo que les corresponde, estarn no slo defraudando al Fisco (EstadoPatrimonio), sino tambin a sus conciudadanos, puesto que la Constitucin Poltica del Estado garantiza a los ciudadanos, entre otros derechos, la justicia tributaria.En este orden de ideas, quien se sustrae en forma dolosa al cumplimiento de sus obligaciones tributarias, no slo defrauda al Estado, sino tambin a lo que podramos llamar "buena fe comn" de aquellos contribuyentes que cumplen fielmente, creyendo que los dems obligados proceden con la misma fidelidad.Es por ello que la ley castiga con diversas sanciones al contribuyente incumplidor, y si ste lo ha hecho dolosamente, con la conciencia de defraudar, el castigo debe ser doblemente severo.De ah que nuestro sistema tributario ha establecido penas corporales, privativas de libertad, que se adicionan a las sanciones pecuniarias o civiles, para quienes incurren en delitos tributarios.A.- SANCIONES INDEMNIZATORIAS O REPARADORAS.El derecho penal se destaca por su funcin eminentemente punitiva o represiva, pero en todas las ramas del orden jurdico hay tambin una normativa sancionatoria, ya que todo comportamiento contrario a derecho -en sentido amplio- debe causar, para que el derecho opere como tal, alguna forma de reaccin.Esa reaccin tendr por objeto un restablecimiento del estado de cosas anterior a la ruptura del equilibrio que caus el acto desobediente de los mandatos
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normativos, con lo cual estaramos en el campo de las indemnizatorias.-
sanciones reparadoras o
B.- SANCIONES PUNITIVAS O REPRESIVAS.La mayora de las veces el derecho acompaa a la reparacin, algn tipo de medidas dirigidas no en favor de la vctima, sino contra el infractor, de modo que su situacin personal tampoco sea la misma de antes que ocurriera el ilcito.As se perfila la sancin punitiva o represiva -multa-, que supera la reparacin y agrede al infractor, como retribucin jurdica por el dao o peligro de dao causado al derecho mismo.La finalidad de estas sanciones, adems, la de prevenir la comisin de nuevos ilcitos y se encuentra en todas las ramas del derecho.- La multa es sancionadora, punitiva.-
LAS SANCIONES TRIBUTARIAS.El centro del problema de las sanciones tributarias, est en las sanciones de naturaleza punitiva, en oposicin a las sanciones indemnizatorias.- Y dentro de aquellas la existencia de dos grupos de penas, las aplicadas por la administracin, conocidas generalmente como sanciones administrativas, y las aplicadas por la justicia penal, o sea, las tpicas sanciones del derecho panal comn, o simplemente penas.Parece imprescindible partir de la base de que, desde el punto de vista ontolgico, no existe diferencia entre ambos tipos de sanciones punitivas.- La circunstancia de que ellas sean aplicadas por distintos rganos es una cuestin puramente formal que no afecta al aspecto sustantivo, representado por ser un castigo, y no una reparacin econmica del perjuicio sufrido por el acreedor.La doctrina se ha manifestado categricamente en favor de esa identificacin, por cuanto se estima jurdicamente correcto que la legislacin asegure "el principio de garanta jurisdiccional" y, por ende, que "todas las sanciones por infracciones tributarias sean aplicadas por rganos jurisdiccionales", por cuanto se estima que "la aplicacin de penas por la administracin carece, en principio, de justificacin dentro del Estado de derecho".- Es admisible, dentro de las previsiones legales, cuando la administracin acta como poder esttico en defensa del orden pblico, ejerciendo sus funciones de polica o sus funciones disciplinarias como jerarca de la administracin.- Pero no cuando acta como sujeto de una relacin jurdica de contenido patrimonial.La ruptura del principio de la igualdad de las partes, dando al acreedor la facultad de castigar a su deudor, presenta particular gravedad en el mbito del derecho tributario por la triple condicin del Estado, de legislador, acreedor y juez.- Sin embargo, es la solucin generalizada en el derecho comparado y parcialmente recogida en las obras que han pretendido defender el principio de la tutela jurisdiccional.El argumento de que lo importante es que haya finalmente una etapa judicial no elimina la crtica a las facultades sancionadoras de la administracin, porque, adems de la falta de fundamento jurdico, se debe tener en cuenta que la aplicacin inicial de la sancin implica por lo general causar perjuicios de difcil o hipottica reparacin, a veces
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material y otras personales, como el desprestigio de haber sido sancionado como defraudador, mientras transcurre el largo periodo que por lo general insumen los procedimientos judiciales.-
NATURALEZA PUNITIVA INFRACCIONAL.-
EN
NUESTRO
REGIMEN
En Chile se reconoce la raigambre penalstica de las sanciones pecuniarias en materia fiscal.- No obstante, hay quienes ven en ellas ms que una finalidad represiva, una naturaleza eminentemente recaudatoria; por el endurecimiento de la posicin del Estado en cuanto acreedor tributario al establecer la cuanta de la multa o pena pecuniaria considerablemente abultada; al establecer la pena privativa de libertad para todos los casos que la ley seala como de defraudacin tributaria, lo cual es un intento por reducir el fraude fiscal tan difundido en el medio.-
LAS SANCIONES DE LA MORA.Constituye mora la no extincin de la obligacin tributaria en el tiempo y lugar que corresponden, operando por el solo vencimiento de su trmino.Lo correcto es que la mora se sancione y la sancin natural es el inters, sin embargo tributariamente tiene doble sancin: multa y recargo porcentuales.Los recargos de la mora tienen carcter resarcitorio.Si la finalidad esencial del inters es la de resarcir los daos y perjuicios por el dao emergente y el lucro cesante del acreedor de cualquier obligacin debido a la mora del deudor, habiendo previsto la ley tributaria las fechas desde que la obligacin tributaria se hace exigible, es evidente que el incumplimiento de la prestacin da lugar a la mora del deudor, mora que hace surgir automticamente el inters.-
ORGANOS JURISDICCIONALES Y ADMINISTRATIVOS.En el mbito de lo fiscal, como en otros mbitos, la justicia debe impartirse, en ltima instancia, por un tribunal imparcial; las partes han de tener las mismas oportunidades procesales; se deben respetar las formalidades esenciales del procedimiento, que consiste fundamentalmente en dar audiencia cumplida a los interesados; la imparticin debe ser pronta y expedita; y la solucin definitiva ha de ser nica, clara y ajustada a la ley.A.- TITULARIDAD DE LA ACCION CIVIL : El inc. 1 del art.105 del C. T. establece las normas relativas a la autoridad a la que corresponde la aplicacin de las sanciones por infraccin a las leyes tributarias : "Las sanciones pecuniarias sern aplicadas por el Servicio de acuerdo con el procedimiento que corresponda del Libro Tercero, excepto en aquellos casos en que de conformidad al presente Cdigo sean de la competencia de la justicia ordinaria".Las sanciones pecuniarias civiles se aplican por el Director Regional competente o por el funcionario que ste designe.La aplicacin de las sanciones pecuniarias y corporales con que el Cdigo castiga los delitos tributarios compete a la justicia ordinaria.-
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De esta forma se ha independizado la aplicacin de la ley, atribuyendo a la funcin jurisdiccional la potestad privativa de aplicar la ley penal tributaria, correspondiendo a la administracin, en primera instancia, la aplicacin de sanciones civiles de carcter pecuniario.El establecimiento e imposicin de sanciones pecuniarias deben estar en relacin directa con la gravedad de la infraccin; por regla general, la norma legal deja abierto la posibilidad de que sea el juzgador, aplicando su buen juicio y calificando los hechos y circunstancias que rodearon la comisin de la infraccin, quien fije la cantidad o porcentaje a satisfacer.- La ley tributaria chilena contiene normas que sealan topes mnimos y mximos de graduacin de las penas.- Obvio es que el mximo de la pena pecuniaria debe estar en relacin directa con la gravedad de la infraccin.- Se ha visto en la prctica que no es conveniente la adopcin de una posicin drstica frente a las penas, pues su crecimiento desmesurado, en lugar de cortar la costumbre del fraude tributario, lo fomenta. TITULARIDAD DE LA ACCION PENAL : El ejercicio de la accin penal tributaria corresponde exclusivamente en Chile al Director del Servicio de Impuestos Internos.- Es una accin penal privada.- La puede ejercer a travs de sus mandatarios -funcionarios abogados- o requiriendo la intervencin del Consejo de Defensa del Estado.El art.162 C.T. expresa en su inc. 1 : "Los juicios criminales por delitos tributarios sancionados con pena corporal, slo podrn ser iniciados por querella o denuncia del Servicio, o del Consejo de Defensa del Estado, a requerimiento del Director.- Cuando sean iniciados por querella o denuncia del Servicio, la representacin y defensa del Fisco corresponder slo al Director por slo por medio de mandatario, sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 9 N 1, del Decreto Ley N 2.573, de 1979, que establece el Estatuto Orgnico del Consejo de Defensa del Estado".
EL SUJETO PASIVO.Es el infractor o delincuente tributario.- La responsabilidad es la consecuencia que normalmente deriva de la comisin de una infraccin o de un delito y consiste en el deber jurdico que incumbe al individuo imputable de someterse a las consecuencias jurdicas del hecho realizados. A.- RESPONSABILIDAD DEL INFRACTOR TRIBUTARIO.Todo infractor a las normas tributarias debe sufrir las consecuencias de su accin u omisin, es decir, la sancin que a su conducta le asigna la ley.La responsabilidad es la necesidad en que se encuentra un individuo de cumplir una sancin o de reparar un dao causado a consecuencia de la comisin de un delito o cuasidelito o infraccin que le es imputable.En la concepcin genrica de lo ilcito, el ordenamiento con finalidad sancionatoria requiere analizar en el agente el elemento subjetivo en sus diversos grados de culpa o dolo, puesto que su existencia es condicin imprescindible para responsabilizar por actos antijurdicos.Para todas las infracciones se requiere, en grado mayor o menor, la culpabilidad.- Para todos los delitos se precisa del dolo.-
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B.- RESPONSABILIDAD CIVIL EN EL CAMPO DEL DERECHO TRIBUTARIO SANCIONADOR.En la esfera tributaria, la responsabilidad por la comisin de una infraccin civil se hace efectiva por la reparacin del dao causado; una infraccin de tipo administrativo conlleva la aplicacin de una sancin de ese tipo.- El art. 98 C.T. establece que de las sanciones pecuniarias deben responder el contribuyente y las dems personas legalmente obligadas.A su vez, el N 5 del art. 8 indica que son contribuyentes " las personas naturales y jurdicas o los administradores y tenedores de bienes ajenos afectados por impuestos.En cuanto a "las dems personas legalmente obligadas" que el art. 98 seala como responsables de las multas, son aquellas que sin tener la calidad de contribuyentes respecto de la norma legal infringida, estn sujetas a obligaciones tributarias, como puede ser la de informacin que recae en los notarios, o la de los contadores, quienes tienen prohibicin de confeccionar balances que deban presentarse al Servicio de Impuestos Internos extrayendo datos de simples borradores y firmarlos sin cerrar al mismo tiempo el libro de inventarios y balances.C.- RESPONSABILIDAD PENAL EN EL CAMPO DEL DERECHO TRIBUTARIO SANCIONADOR.La responsabilidad penal en el delito tributario se rige en primer lugar por el Cdigo Penal arts. 14, 15, 16 y 17, que define a los autores, cmplices y encubridores.C.1. La participacin : La doctrina nacional casi por unanimidad considera que el problema de la autora es de tipo penal.- La nocin de autor viene determinada por el correspondiente tipo penal.El Cdigo Tributario chileno contempla algunos casos especiales de responsabilidad penal.- El art. 99 dispone: "Las sanciones corporales y los apremios, en su caso, se aplicarn a quien debi cumplir la obligacin y, tratndose de personas jurdicas, a los gerentes, administradores o a quienes hagan las veces de stos y a los socios a quienes corresponda dicho cumplimiento ". C.1.1. Personalidad o Subjetividad : Para responsabilizar por actos antijurdicos se requiere analizar en el agente el elemento subjetivo en sus diversos grados, el dolo y la culpa.- Slo las personas fsicas en el libre ejercicio de su conciencia y voluntad pueden ser capaces de incurrir en delitos y de responder -tambin personalmente- al castigo, que, en cuanto tal, slo puede alcanzar al agente de la conducta sancionable.Es en el mbito civil donde la obligacin de responder alcanza actos de terceros e incluso por el hecho de las cosas inanimadas.C.1.2. Excepcin del principio de la responsabilidad o subjetividad : Las personas jurdicas y dems entidades podrn ser sancionadas por infracciones "sin necesidad de establecer la responsabilidad de una persona fsica". C.2.- Responsabilidad de las Personas Jurdicas : Las leyes tributarias ms significativas y recientes ponen de manifiesto la existencia de un conjunto de sanciones, no slo indemnizatorias sino de naturaleza punitiva, que se aplican a los sujetos pasivos de la imposicin.- Con finalidades de orientacin para la poltica legislativa, se sostiene la procedencia de sanciones que penen
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la voluntad social aunque sta sea necesariamente manifestada a travs de la personas que actan como rganos o representantes.De acuerdo a la redaccin del art. 99 C.T. por las personas jurdicas responden sus representantes, aun en el evento de que no hayan intervenido personalmente en los delitos tributarios.Dicha redaccin obedeci a la conveniencia de evitar que, en el caso de personas jurdicas, cuando se tratara de delitos por accin, se excusaran los representantes de ellas invocando el inc. 2 del art.39 del Cdigo de Procedimiento Penal chileno, que seala a : "Por las personas jurdicas responden los que hayan intervenido personalmente en el acto punible", como era de ordinaria ocurrencia en los procesos por delitos tributarios.- Es decir, con la actual redaccin del art. 99 son penalmente responsables los representantes de las personas jurdicas, aunque no hayan intervenido personalmente en los delitos tributarios.- Las sanciones y apremios se pueden aplicar, tratndose de personas jurdicas, no slo a los gerentes o administradores, sino tambin a quienes hagan las veces de stos.Este criterio no puede ser compartido por los estudiosos del derecho, pues de aceptarlo se convertira a los delitos tributarios en ilcitos de responsabilidad objetiva, donde bastara el vnculo societario para dar por probada la participacin, lo cual significara que se violar a el principio "no hay pena sin culpa", y adems existiran dos rangos diferentes de sujetos activos: los contribuyentes individuales, a quienes habra que probarles el "dolo" o "malicia", y los administradores sociales, a quienes slo habra que probarles el hecho de ser tales (responsabilidad objetiva penal), lo cual no concuerda con principios de una lgica elemental.La escasa jurisprudencia existente respecto de la aplicacin del art. 99 abona la tesis de que "por las personas jurdicas responden los que hayan intervenido en el acto punible, sin perjuicio de la responsabilidad civil que afecte a la corporacin en cuyo nombre hubieren obrado".- "La autorizacin para administrar separadamente cualquiera de los socios, residiendo los otros en otro pas, hace responsable directo de las infracciones cometidas al socio residente en el pas", Circular N 54 de 1980 del SII.C.3. Responsabilidad del Contador : El art.100 del C.T. se refiere al delito propio del contador.- Se conoce con este nombre aquel delito que slo pueden cometer ciertas personas en razn de su profesin u oficio o de circunstancias particulares del mismo, en la especia, afecta al contador encargado de la contabilidad del contribuyente y lo alcanza, por tanto, sea que l est de planta en la empresa como empleado del contribuyente, sea que se trate de un profesional independiente."El contador que al confeccionar o firmar cualquier declaracin o balance o que como encargado de la contabilidad de un contribuyente incurriere en falsedad o actos dolosos...", comprende los siguientes actos : - La confeccin de una declaracin o balance incurriendo en falsedad o en actos dolosos aunque no lo firme; -El firmar una declaracin o balance en que incurra en falsedad o acto doloso aunque no lo haya confeccionado; -El tener bajo su responsabilidad la contabilidad del contribuyente aun cuando ella sea llevada por personal dependiente directamente de ste.
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DETERMINACION DE LAS PENAS

SANCIONES PECUNIARIA.De acuerdo con la letra B N 3, del art. 6 del C.T., en concordancia con el art. 106 del mismo cuerpo legal, corresponde a los Directores Regionales, en la jurisdiccin de su territorio, aplicar, rebajar o condonar las sanciones fijas o variables.- Esta facultad es ejercida a juicio exclusivo del Director Regional, si se cumplen los siguientes requisitos: a) Que el contribuyente pruebe que ha procedido con antecedentes que hagan excusable la accin u omisin en que hubiere incurrido, o b) Que el implicado se haya autodenunciado y confesado la infraccin y sus circunstancias.En esta segunda situacin deben darse las siguientes condiciones: b).1. Que se trate de una autodenuncia; b).2. Que esta denuncia sea formalizada ante el S. I. I.; b).3. Que la confesin sea prestada en forma libre por el contribuyente; b).4. Que la confesin se refiera a la infraccin tributaria y a todas las circunstancias que la rodean y no solamente a la participacin que en ella le haya cabido al confesante; b).5. Que el Servicio de Impuestos Internos no haya tenido antecedentes sobre el hecho denunciado por el implicado, o si se trata de hechos conocidos o manifestados en el momento de efectuarse la autodenuncia y confesin, que el Servicio ignore la participacin del autodenunciante en la infraccin.
CRITERIO DE APLICACION DE SANCIONES ESTABLECIDAS EN N 10, 17 Y 19 DEL ART. 97 C.T.Observndose en la prctica que gran parte de las reclamaciones que presentan los contribuyentes denunciados por infracciones tributarias carecen de fundamentos serios, y se efectan slo con el objeto de dilatar la aplicacin de las sanciones, o se limitan a hacer presentes circunstancias atenuantes o a pedir condonacin o suspensin de las sanciones -lo que se traduce a una serie de actuaciones que aumentan innecesariamente la labor del S.I.I. y postergan la resolucin de las denuncias y la aplicacin y cumplimiento de las sanciones-, la Direccin del Servicio, para procurar resolver este problema, dispuso que se aplique a los denunciados lo sealado en la parte final del art. 106 del C. T., que establece que las sanciones pueden ser condonadas si el contribuyente confiesa la infraccin, puesto que de este modo no se vern impelidos a presentar reclamos slo con el objeto de obtener futuras condonaciones o rebajas de la sancin, lo cual permitir resolver las denuncias pertinentes de acuerdo con la poltica y el procedimiento simplificado que se consigna en la Circular N 26 de 1992.Para ser acreedor del beneficio de la condonacin, se establecen ciertos requisitos, entre los cuales cabe sealar: que el contribuyente no debe haber sido denunciado en los ltimos 24 meses por dos o ms infracciones de la misma especie; que
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no debe encontrarse denunciado, querellado o condenado por delito tributario; que no debe estar en mora en la declaracin y/o pago de impuestos que fiscaliza el Servicio, y que debe allanarse a pagar la multa.- De esta forma, puede ser beneficiado con las condonaciones que se indican en la referida circular, si no se interponen recursos en contra de la resolucin que aplica las sanciones, si la multa rebajada se paga dentro del plazo que se seala y que el interesado acredite su pago oportuno en el mismo plazo.El incumplimiento de algunas de esas condiciones lleva a la nulidad de la condonacin concedida y no procede que se dicte una nueva resolucin que vuelva a acontecer la condonacin anulada. Al impetrar estos beneficios debe tenerse cuidado en asegurarse que el denunciado cumpla con todos los requisitos, por cuanto si incumple alguno de ellos queda sin plazo para deducir reclamo tributario.-
DETERMINACION DE LAS PENAS TRATANDOSE DE DELITOS TRIBUTARIOS.Para determinar las penas aplicables a cada caso particular, el Juez del Crimen debe tomar en cuenta los siguientes factores: a) La pena asignada al delito por la ley; b) El grado de desarrollo del delito: si lleg a consumarse o qued como tentativa o delito frustrado; c) Grado de participacin del agente: autor, cmplice, encubridor; d) Existencia de circunstancias agravantes o atenuantes.
CIRCUNSTANCIAS EXIMENTES, ATENUANTES AGRAVANTES DE RESPONSABILIDAD PENAL TRIBUTARIA.-
Se aplican las circunstancias modificatorias de responsabilidad penal del derecho comn (Arts. 10, 11 y 12 C.P.), en cuanto se adapten a la naturaleza de este tipo de delitos. Entre las eximentes, son plenamente aplicables las del l art. 10 del C. Penal, pero slo tratndose de infracciones tributarias que correspondan a delito, en el caso del infracciones administrativas y civiles, las eximentes no tienen ninguna aplicacin.En cuanto a las atenuante aplicables se encuentran: -La irreprochable anterior (art.11 N 6 C.P.); -La reparacin del mal causado por el delito (arts. 11 N 7 C.P. y 111 C.T.), y -La actitud del delincuente frente a la justicia (art. 11 N 8 y 9 C.P.).Los dos primeros casos son considerados por nuestros jueces como atenuantes muy calificadas.- La ltima situacin es menos comn en la prctica judicial, por que importa la confesin y cooperacin total del reo; cuando ste, pudiendo evadir la accin de la justicia, confiesa su participacin en el hecho punible.Entre las agravantes, pueden concurrir en un delito tributario : -El hecho de cometerlo mediante precio, recompensa o promesa (art. 12 N 2 C.P.);
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-La reincidencia criminal. (Recada en el delito despus que ha sido condenado en virtud de una sentencia pasada en autoridad de cosa juzgada).El Cdigo Tributario no discrimina respecto a la valoracin de diferentes tipos de reincidencia, quedando su apreciacin al criterio del juez tributario.
CIRCUNSTANCIAS MODIFICATORIAS RESPONSABILIDAD PENAL ESPECIALES TRIBUTARIAS.-
DE
1.CIRCUNTANCIAS EXIMENTES EN PROCESOS CRIMINALES POR DELITOS TRIBUTARIOS.De acuerdo al Art. 110 del C.T. en los procesos criminales por infracciones tributarias podr constituir la causal de exencin de responsabilidad penal contemplada en el art. 10 N 12 del C.P. (que consiste en que se libera la responsabilidad penal a quien "incurre en alguna omisin, hallndose impedido por causa legtima o insuperable") "la circunstancia de que el infractor de escasos recursos pecuniarios, por su insuficiente ilustracin o por alguna otra causa justificada, haga presumir que ha tenido un conocimiento imperfecto del alcance de las normas infringidas".Si no concurren los requisitos para eximir de responsabilidad, puede constituir la causal atenuante contemplada en el Art. 11 N 1 del Cdigo Penal.En doctrina tributaria, esta disposicin vinculada con lo dispuesto en el art.107 N 3 y 4 del C. Tributario, a que nos referimos a continuacin, sobre la regulacin de las sanciones por el S.I.I., constituyen en conjunto la base legal de lo que se denomina "error de derecho", esto es, importa una excepcin al principio del conocimiento ficto de la ley establecido a travs del art. 8 del Cdigo Civil, segn el cual nadie puede alegar ignorancia de la ley.2.- CIRCUNSTANCIAS ATENUANTES DEL ART. 111 C.TRIBUTARIO.a) No haber acarreado perjuicio al inters fiscal, con la realizacin del hecho punible; b) Haber pagado el impuesto debido, sus intereses y sanciones pecuniarias.3.- CIRCUNSTANCIAS AGRAVANTES DEL ART. 111 C. TRIBUTARIO. a) El hecho de que el delincuente tributario, para la comisin del hecho punible, haya empleado asesora tributaria, documentacin falsa, fraudulenta o adulterada, o se haya concertado con otros para realizarlo; b) Que el delincuente, teniendo la calidad de productor, no haya emitido facturas, facilitando de ese modo la evasin tributaria de otros contribuyentes. 4.- CIRCUNSTANCIAS AGRAVANTES DEL ART. 112 C. TRIBUTARIO.En los casos de reiteracin de infracciones a las leyes tributarias sancionadas con pena corporal, se aplicar la pena correspondiente a las diversas infracciones, estimadas como un solo delito, aumentndolo en uno, dos o tres grados".-
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Salvo lo dispuesto en el art. 97 N 10 del C.T. "se entender que existe reiteracin cuando se incurra en cualquiera de ellas en ms de un ejercicio comercial anual".-
CIRCUNSTANCIAS MODIFICATORIAS DE LA RESPONSABILIDAD EN CASO DE SANCIONES POR INFRACCIONES TRIBUTARIAS IMPUESTAS POR EL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS.1.- CIRCUNSTANCIAS ATENUANTES O AGRAVANTES SEGUN EL CASO : El art. 107 del C.T. contiene una serie de circunstancias que juegan como atenuantes o agravantes en el caso particular de que se trata.Estas circunstancias, a diferencia de las anteriores que rigen slo para procesos criminales, se aplican exclusivamente en aquellos casos en que las sanciones hayan de ser impuestas por el S.I.I. : 1 La calidad de reincidente en infraccin de la misma especie; 2 La calidad de reincidente en otras infracciones semejantes; 3 El grado de cultura del infractor; 4 El conocimiento que hubiere o pudiere haber tenido de la obligacin legal infringida; 5 El perjuicio fiscal que pudiere derivarse de la infraccin; 6 La cooperacin que el infractor prestare para esclarecer su situacin; 7 El grado de negligencia o el dolo que hubiere mediado en el acto u omisin; 8 Otros antecedentes anlogos a los anteriores o que parezca justo tomar en consideracin atendidas la naturaleza de la infraccin y sus circunstancias. 2.- EXCEPCION A LA PRESUNCION DE CONOCIMIENTO DE LA LEY.En el N 4 del Art. 107 del C.T., antes sealado, se establece que, al aplicar la sancin, debe considerarse el conocimiento que el infractor hubiere o pudiere haber tenido de la obligacin infringida, esto es, el error de derecho, sin sujecin a requisito alguno, otorgando al juez amplia libertad para considerarlo al momento de aplicar la pena.3.- EXTINCION DE LAS SANCIONES TRIBUTARIAS.La responsabilidad derivada de las infracciones tributarias se extingue por el pago o cumplimiento de la sancin, por prescripcin o por condonacin.-
TRIBUNALES TRIBUTARIO
TRIBUNALES DE PRIMERA INSTANCIA.184
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1.- JUEZ DE LETRAS EN LO CIVIL.Este juez, que pertenece a la estructura orgnica del Poder Judicial y que ha sido establecido por la ley para conocer y fallar materias de carcter civil, tambin tiene facultades para conocer y fallar ciertas materias tributarias : a) De la medida de apremio que solicita el Tesorero Regional en contra del contribuyente que ha retardado en enterar en arcas fiscales los impuestos sujetos a retencin o recargo, Art. 96 C.T. b) En primera instancia, de todo asunto relativo a la determinacin de los impuestos a las asignaciones por causa de muerte y a las donaciones, incluyendo la aprobacin del pago respectivo, Art. 117 C.T. c) Sobre la fijacin de los impuestos de la Ley de Timbres y Estampillas relativos a instrumentos pblicos o privados, cuando el contribuyente o cualquier persona que tenga inters comprometido tenga dudas a cerca del impuesto que deba pagarse y solicite al juez su determinacin, Art. 118 y 158 C.T.d) Resuelve en nica instancia sobre los impuestos de Timbre y Estampillas que deban pagarse en los juicios y gestiones que ante ellos se tramiten, como asimismo aplicar y hacer cumplir las sanciones y multas que procedan en relacin a los mismos impuestos, Art. 119 C.T.e) Para resolver en primera instancia de las medidas conservativas ordenadas por el Director Regional en contra de un contribuyente a quien se le pretenda aplicar una sancin pecuniaria de multa, Art. 161 N 3 C.T.f) Resuelve, en primera instancia, sobre la oposicin del ejecutado en los juicios ejecutivos de obligaciones tributarias de dinero, cuando el Tesorero Regional y el abogado Provincial del Servicio de Tesoreras, no hayan acogido las excepciones opuestas, Art. 170 y 180 C.T.2.- JUEZ DE LETRAS DEL CRIMEN.El juez del crimen tiene facultades para conocer y fallar las siguientes materias tributarias : a) Conocer en primera instancia de los juicios por infracciones tributarios sancionados con pena corporal ante denuncias o querellas criminales interpuestas por el Director Nacional del S.I.I., Art. 162 inc. 5 y 161 N 10 C.T.b) Para conocer de la medida de apremio, consistente en arresto, que el Director Regional solicite en contra de los contribuyentes que, habiendo sido citados por segunda vez de conformidad a los arts. 34 o 60 inc. 8 C.T., durante la investigacin administrativa de delitos tributarios, no concurran sin causa justificada, o no lleven contabilidad o los libros auxiliares, o los mantengan atrasados o en forma distinta a la ordenada o autorizada por la ley, o no los exhiban o entraben su examen.c) Resuelve en primera instancia del reclamo del contribuyente que se ha visto afectado, dentro del procedimiento administrativo de investigacin de un delito tributario llevado a cabo por el S.I.I., contra las medidas de aposicin de sellos e incautacin de libros de contabilidad, ordenadas y cumplidas en su contra, Art. 161 N 10 C.T.3.- EL DIRECTOR REGIONAL DEL S.I.I.El Art. 6 letra B N 6 del C.T. lo inviste de facultades para "resolver las reclamaciones que presenten los contribuyentes, de conformidad a las normas del libro III,
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con lo cual los transforma en funcionario-juez.- A su vez, el inc. 1 del Art. 115 del mismo Cdigo seala : "El Director Regional conocer en primera o nica instancia, segn proceda, de las reclamaciones deducidas por los contribuyentes y de las denuncias por infraccin a las disposiciones tributarias, salvo que expresamente se haya establecido una regla diversa".- Esta disposicin no se ha actualizado, por cuando hoy el Director Regional ya no conoce ninguna materia en "nica" instancia.El inc. 3 del mismo Art. agrega : "El conocimiento de las infracciones a las normas tributarias y la aplicacin de las sanciones pecuniarias por tales infracciones, corresponder al Director Regional que tenga competencia en el territorio donde tiene su domicilio el infractor", sin embargo, cuando se trata de infracciones cometidas en una sucursal del contribuyente "conocer de ellas el Director Regional que tenga competencia en el territorio dentro del cual se encuentra ubicada dicha sucursal", inc. final Art. 115 C.T.Las disposiciones anteriores se encuentran reforzadas en la letra b) del Art. 19 del D.F.L. 7 del Ministerio de Hacienda de 1977, Ley Orgnica del S.I.I.En mrito de la jurisdiccin que le concede la ley, y que lo transforma en juez tributario, el Director Regional conoce, en primera instancia, de los siguientes procedimientos : a) Del procedimiento General de Reclamaciones que interpongan los contribuyentes contra las liquidaciones, giro, pago o resolucin que incida en el pago de un impuesto o en los elementos que sirvan de base para determinarlo, arts. 123 a 148 del C.T. b) Del reclamo en contra del avalo que el S.I.I. determine de un bien raz, arts. 149 a 154 C.T. c) del reclamo en contra de alguna denuncia cursada y notificada por funcionarios fiscalizadores del S.I.I. por infraccin a los N 3, 15, 16, del Art. 97 del C.T., y N 4, 5, 8, 9, 12, 13 y 14 del mismo artculo, si el Director Nacional no decide interponer querella criminal en contra del presunto delincuente tributario ante el Juez del Crimen competente, y por denuncias previstas y sancionadas por los arts. 100, 102 y 109 C.T. (Art. 161 C.T.) d) Del reclamo en contra de alguna denuncia cursa y notificada por funcionarios fiscalizadores del S.I.I. por presunta infraccin a los N 1, 2, 6, 7, 10, 11, 17 y 19 del Art. 97 del C.T. (Art. 165 C.T.).e) Atendiendo a su condicin de Juez, la doctrina estima que tambin tendra competencia para conocer y resolver, en nica instancia, a cerca de los impuestos de Timbres y Estampillas que deban pagarse en los juicios y gestiones que ante l se tramiten, como asimismo, la aplicacin y cumplimiento de las sanciones y multas que procedan por tales tributos.3.1.- CARACTERISTICAS DEL JUEZ TRIBUTARIO.a) Tribunal Unipersonal, est compuesto por una sola persona, el Director Regional; b) De Derecho, Debe ajustarse a la ley en lo relativo al procedimiento, como asimismo a la sentencia que en definitiva dicte; por tanto lo previsto en el Libro III del C.T. constituye su norma de carcter general, siendo supletoria las contenidas en el C.P.C., C.P.P., C.O.T. y otros textos.c) Especial, Es un tribunal especial, dado que se encuentra establecido en un texto legal diferente al C.O.T. y porque su competencia tambin es especial, ya que
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conoce determinadas materias de carcter tributario que la ley le ha sealado expresamente.d) Lego, No obstante constituir un tribunal de derecho, la ley no exige que el Juez Tributario tenga la calidad de abogado, tal como lo establece el C.O.T. para optar a la judicatura ordinaria.-
TRIBUNAL DE SEGUNDA INSTANCIA.Dentro de la estructura orgnica del Poder Judicial, corresponde a las Cortes de Apelaciones conocer en Segunda instancia de los recursos de apelacin que interpongan los contribuyentes contra las resoluciones que dicte el Director Regional cuando ste dicte las mismas en aquellos procedimientos en que acta como juez tributarios de primera instancia, Art. 120 inc. 1 C.T., y de las apelaciones que se deduzcan contra las sentencias que dicte el Juez de Letras en lo Civil, al determinar el impuesto a la Asignacin por Causa de Muerte y Donaciones y de Timbres y estampillas, Art. 20 inc. final C.T.-
ROL DE LA CORTE SUPREMA.El Art. 122 C.T. dispone que le corresponder a la Corte Suprema el conocimiento de los recursos de casacin en la forma y en el fondo que se deduzcan contra las sentencias de segunda instancia dictada por las Cortes de Apelaciones, en los casos en que ellos sean procedentes de conformidad al C.P.C. y al C.T.El Art. 145 del C.T., a su vez, dispone que el reclamante o el Fisco podrn interponer los recursos de casacin en contra de los fallos de segunda instancia, esto es de las Cortes tributarias de alzada, a travs de la aplicacin del procedimiento comn contemplado en el Ttulo XIX del Libro III del C.P.C., arts. 764 a 809.- Al menos en el procedimiento general de reclamaciones, relativo a los conflictos generados entre el contribuyente y el S.I.I. por determinacin de impuestos, como el Tribunal de segunda instancia es la respectiva Corte de Apelaciones, el Tribunal competente para conocer de los recursos de casacin interpuesto contra sus sentencias es la Corte Suprema, aplicndose todo el procedimiento sealado en el C.P.C. para su resolucin y fallo.-
TRIBUNALES ESPECIALES.El Art. 121 del C.T. dispone que en cada ciudad que sea asiento de Corte de Apelaciones habr dos (2) Tribunales Especiales de Alzada que conocern de las apelaciones que se deduzcan en contra de las resoluciones dictadas por el Director Regional o quien haga sus veces, al pronunciarse en los reclamos interpuestos en contra de los avalos de los bienes races.Uno de estos Tribunales Especiales de Alzada conocer de los reclamos de avalos de bienes races de la Primera serie (agrcolas) y el otro de los reclamos de los avalos de bienes races de Segunda serie (urbanos).- Destacamos que el trmino "Tribunales Especiales de Alzada" utilizada en el Art. 121 del C.T. llama a confusin puesto que la materia que conocen estos tribunales no son de "reclamos contra avalos" (materia que es de competencia de Director Regional) sino que conocen de las
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apelaciones que los contribuyentes interpongan en contra de las resoluciones del Director Regional que se pronuncie sobre tales reclamaciones.Jurisdiccin y composicin, ver Art. 121 C.T.-
DE LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
I.- PROCEDIMIENTO GENERAL DE RECLAMACIONES.En el Ttulo II del Libro III, arts. 123 a 148 del C.T. se contienen las normas a las cuales deben sujetarse la generalidad de las reclamaciones que deduzcan los contribuyentes en contra de actuaciones de carcter administrativo que haya efectuado el Servicio conforme a sus facultades legales.Esta procedimiento se aplica a las siguientes reclamaciones : a) En contra de una liquidacin, giro o pago practicado por el S.I.I., ya sea por su totalidad o por algunas partidas o sus elementos; b) En contra de un resolucin que incida en el pago de un impuesto o en contra de los elementos que sirven de base para determinarlo, siempre que se invoque un inters actual comprometido; c) En contra la resolucin administrativa que deniegue cualquiera de las peticiones a que se refiere el Art. 126 del C.T.
CARACTERISTICAS GENERALES.Es un procedimiento de carcter contencioso, establecido en la ley de carcter especial, de doble instancia, declarativo y escrito.-
TRIBUNAL COMPETENTEEs competente para conocer de las reclamaciones, en primera instancia, Art. 115 : a) el Director Regional de la Unidad del Servicio que emiti la liquidacin o el giro o dict la resolucin en contra de la cual se reclama; b) En el caso de reclamaciones en contra del pago, ser competente el Director Regional de la unidad que emiti el giro al cual corresponde el pago;
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c) Si las liquidaciones, giros o resoluciones fueren emitidos por una unidad de la Direccin Nacional, o el pago correspondiere a giros efectuados por estas mismas unidades, la reclamacin deber presentarse ante el Director Regional en cuyo territorio tenga su domicilio el contribuyente que reclama al momento de ser notificado de revisin, citacin, de liquidacin o de giro.-
ACTOS ADMINISTRATIVOS RECLAMABLES.Se puede reclamar, en conformidad a la ley, los siguientes actos de la Administracin : a) La totalidad de una liquidacin; b) algunas de las partidas o elementos de la liquidacin; c) los giros de impuesto; d) el pago; e) la resolucin que incida en el pago de un impuesto; f) los elementos que sirvan de base para determinar el pago de un impuesto, y; g) la resolucin administrativa que deniegue las peticiones de devolucin de impuesto fundada en las causales establecidas en el Art. 126 del C.T.-
QUIEN PUEDE RECLAMAR.- COMPARECENCIA.De acuerdo al Art. 24 del C.T., no slo el contribuyente tiene derecho a reclamar en contra de las liquidaciones y reliquidaciones, sino que, en general toda persona que invoque un inters actual comprometido.- Sin embargo todas estas personas, contribuyentes o terceros con un inters actual, deben actuar por s, directamente, o por medio de sus representantes legales o mandatarios, Art. 129 C.T.Se debe entender por inters actual comprometido, todo inters pecuniario, real y efectivo relacionado con la materia reclamada, y que exista a la poca del reclamo.Como anticipamos, no se requiere que el contribuyente o su representante o mandatario tenga el ttulo de abogado.En este procedimiento no procede que se admita la comparecencia de una persona que obre sin poder del reclamante, aunque ofrezca garantas que el interesado aprobar lo que hubiere obrado en su nombre, por cuanto el art. 129 del C.T. no contempla como forma de representacin la "Fianza de Rato" a que se refiere el Art. 6 del C.P.C.En cuanto a los dems elementos de la comparecencia, debe remitirse a lo explicado en el captulo correspondiente.-
TRAMITACION Y FORMACION DEL EXPEDIENTE.1 Lugar de presentacin : El reclamo debe presentarse ante la Direccin Regional del S.I.I. respectiva, entregando el escrito en la oficina de partes habilitada para estos efectos.2 Formacin del Expediente : El expediente debe formarse con el escrito de reclamacin, documentos que se acompaan, liquidacin si procediere, informes del Servicio y dems piezas y documentos, agregadas por orden cronolgico, sin embargo, las piezas que se declaren confidenciales no deben ser agregadas al expediente ni menos pueden ser conocidas por terceros ajenos al pleito , Art. 130 C.T.El reclamante puede imponerse del expediente, como su representante legal o mandatario, en cualquier estado de la tramitacin, Art. 130 C.T.
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3 Plazo para Reclamar : A partir de la notificacin del acto administrativo, efectuada conforme a las normas del C.T. (personalmente, por cdula o por carta certificada), el contribuyente dispone de un plazo de 60 das, por regla general, para presentar la reclamacin, Art. 124 C.T.Tratndose de notificacin personal o por cdula, el plazo se cuenta desde que efectivamente se practica la notificacin.- Si se trata de notificacin por carta certificada, el plazo se empieza a contar tres (3) das despus de su envo, entendindose por tal la fecha en que es recepcionada por el Correo.Este plazo tiene las siguientes caractersticas : a) Es un plazo legal, porque est establecido especficamente en la ley, inc. 3 del Art. 124 C.T.; b) Es un plazo de das, y de das hbiles segn el Art. 131 C.T., que, adems, no se suspenden durante el feriado legal a que se refiere el Art. 313 del C.O.T.c) Es de carcter fatal, por lo que el reclamo de presentarse antes de la medianoche en que termine el ltimo da del plazo respectivo.d) Es improrrogable, vencido no se prorroga en forma automtica.- Si dicho trmino expira el da Sbado, por aplicacin de las normas generales, no se entiende prorrogado.- En esta materia no tiene aplicacin lo dispuesto en el inc. 3 del Art. 10 C.T., en atencin a que esta norma se refiere a actuaciones del S.I.I. y de carcter administrativo, mientras que el plazo del Art. 124 C.T. es un plazo judicial, y por ende se rige por las normas procedimentales del C.P.C.4 El Reclamo, debe presentarse por escrito y cumplir los requisitos sealados en el Art. 125 C.T. a) Precisar sus fundamentos, en la reclamacin debe precisarse de modo claro y determinado los fundamentos, tanto en lo relativo a los hechos invocados, como a las normas legales aplicables a la especie; b) Deben acompaarse lo documentos en que se funde, excepto aquellos que por su volumen , naturaleza, ubicacin u otras circunstancias, no puedan agregarse a la solicitud.- Son documentos fundantes : - Los que constituyen el motivo principal que sirve de base al reclamo; - Cualquier otro documento, escritura pblicas, boletas, facturas, comprobante de pagos, balance, etc. c) Contener, en forma precisa y clara, las peticiones que se someten a la consideracin del tribunal, peticiones que constituyen, en definitiva, las acciones y excepciones que dejan entrabada la litis, sobre las cuales el Tribunal deber pronunciarse.Adems de dichos requisitos, el reclamo debe comprender los requisitos comunes a toda presentacin de esta naturaleza o especie, a saber : - Individualizacin completa del contribuyente; nombres y apellidos, Rol Unico tributario, domicilio, profesin o actividad; - Designacin del tribunal ante quien se presenta; - Si se designa apoderado, conferir el poder correspondiente.5 Provedo del Reclamo : Presentado el reclamo, el Tribunal puede adoptar las siguientes actitudes (inc. 2 Art. 125 C.T.) : a) Si el reclamo cumple con todas las exigencias de los arts. 124 y 125 del C.T. y las comunes a todo procedimiento contendidas en el C.P.C., debe acogerlo a tramitacin, dictando al efecto la resolucin pertinente, o;
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b) Si el reclamo no cumple con alguno de los requisitos establecidos en el C.T. o en el C.P.C., el Director Regional deber dictar una resolucin, ordenando se corrijan los defectos legales, dentro de un trmino que el fije, que no podr ser inferior a 15 das, bajo apercibimiento de tenerlo por no presentado.Este plazo es no fatal, por tanto mientras el tribunal no lo certifique, no se puede entender que haya vencido; es prorrogable, para lo cual debe presentarse solicitud antes de que venza el plazo, invocando razones suficientes para concederlo, y es de das hbiles.Una vez cumplida las exigencias sealadas en la resolucin dictada, se debe proceder a admitir a tramitacin el recursos.Si no se cumpli con las correcciones en el plazo correspondiente, una vez certificado ste, el tribunal lo tiene por no presentado.- En este caso estamos en presencia de una de aquellas resoluciones a que se refiere el Art. 139 C.T., que puede ser impugnada a travs del recurso de reposicin o apelacin en subsidio.6 Caractersticas del Provedo : La resolucin que recae sobre el reclamo produce los siguientes efectos : a) Determina el alcance de la reclamacin , esto es, si se refiere especficamente a todas o algunas de las partidas o elementos de la liquidacin, giro o pago.Si la reclamacin es parcial, es decir, si se refiere a una parte de la liquidacin, el Tribunal deber ordenar a la Direccin Regional el giro de los tributos comprendidos en las partidas no impugnadas, segn dispone el inc. 2 del Art. 24 del C.T.Para estos efectos la unidad administrativa proceder a efectuar una reliquidacin de dichos impuestos, con las multas e intereses respectivos, prescindiendo de las partidas que se encuentran reclamadas.Si la reclamacin es total, en tal caso, cumplidos con todos los requisitos, deber procederse a tenerla por reclamada y al mismo tiempo ordenar se informe por el funcionario actuante.b) Suspende el giro de los tributos liquidados.- Si la liquidacin es reclamada totalmente, suspende el giro de los tributos.- Si la liquidacin es reclamada parcialmente se liquida y gira lo no impugnado por el contribuyente; 7 Informe del Fiscalizador : En el mismo provedo, sea que la liquidacin este reclamada total o parcialmente, el Tribunal deber ordenar se informe por el funcionario actuante.El informe del fiscalizador, conforme lo establece el inc. 2 del Art. 132 C.T., tiene las siguientes caractersticas : a) No est sujeto a una ordenacin que permita una uniformidad en la emisin del documento; b) No tiene un plazo fatal dentro del cual debe evacuarse por el funcionario fiscalizador; c) Es un trmite de carcter procesal dentro del procedimiento.8 Observaciones al Informe : Evacuado el informe por el fiscalizador, ste deber ser puesto en conocimiento del reclamante, quien puede formular las observaciones que dicho informe le merezca, dentro del plazo fatal de 10 das hbiles, inc. 2 Art. 132 C.T.De este modo queda concluida la primera fase de la controversia, que podemos llamar de discusin, y que se conforma por los escritos de reclamacin, los informes y las observaciones a dichos informes.-
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9 Periodo de Prueba : De acuerdo al Art. 132 del C.T., el Director Regional, de oficio o a peticin de parte, podr recibir la causa a prueba si estima que hay o puede haber controversia sobre algn hecho sustancial y pertinente, sealando los puntos sobre los cuales ella deber recaer y determinar la forma y plazo en que ella deber rendirse.En consecuencia, para determinar cuando el Director Regional respectivo debe recibir la causa a prueba una vez notificado el o los informes del Servicio y formularse las observaciones del contribuyente, en su caso, es preciso distinguir si hay o puede haber controversia sobre algn hecho sustancial y pertinente.Con todo, no ser necesario recibir la causa a prueba, no obstante que los hechos discutidos revistan el carcter de sustanciales y pertinentes, en aquellos casos en que el Director Regional estime que los hechos invocados por el contribuyente como fundamento de su reclamo, se encuentren suficientemente establecidos con las pruebas acumuladas y vaya a dictar una sentencia favorable al reclamo, en cuyo caso dictar sentencia sin ms trmite.La resolucin que ordena recibir la causa a prueba deber indicar claramente los puntos sobre los cuales ella deber recaer, sealar el plazo en que ella debe rendirse y notificarse, por carta certificada, al reclamante.10 Reposicin de la Resolucin que fija punto de Prueba : La resolucin que ordena recibir la causa a prueba y fija los puntos sobre los cuales ella ha de recaer, es susceptible del recurso de reposicin, el que deber interponerse en el plazo de cinco das, Art. 133 C.T.11 Ampliacin del Plazo : Antes de que expire el plazo decretado para el trmino probatorio, el reclamante podr solicitar al tribunal la ampliacin del mismo, siempre que alegare justa causa, es decir, razonables motivos para no poder rendir las pruebas dentro del trmino fijado.Si el Director Regional lo estima conveniente, podr acceder a la peticin; si esta fuere denegada, entrar en vigencia la disposicin del Art. 133 C.T., recurso de reposicin.12 Recurso al no recibirse la causa a prueba : Segn lo dicho, el Director Regional puede estimar que no es necesario recibir la causa a prueba y denegar la solicitud del contribuyente, en este evento el reclamante puede : a) Interponer el recurso de reposicin, dentro del plazo de 5 das contados desde la notificacin de la sentencia, apelando en subsidio, solicitando se reponga el proceso al estado de dictarse la resolucin que reciba la acusa a prueba, fijando los hechos controvertidos; b) En caso de no prosperar el recurso de reposicin, y dentro de la tramitacin del recurso de apelacin ante la Corte de Apelaciones, el reclamante podr solicitar, hasta antes de la vista de la apelacin, que se reciba la causa a prueba, a fin de subsanar el vicio cometido en primera instancia.- La Corte debe acoger esta solicitud de acuerdo al claro tenor del Art. 140 del C.T., conforme al cual los vicios en que se hubiere incurrido en la primera instancia "debern ser corregidos por el Tribunal de Apelaciones que corresponda"; c) En el caso que la Corte de Apelaciones no diere lugar a la recepcin de la causa a prueba, su fallo adolecera de un vicio que autorizara el recurso de casacin en la forma, de acuerdo a lo establecido en los arts. 768 N 9 y 795 N 2 del C.P.C.
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13 Medios de Prueba : En este procedimiento se puede hacer uso de todos los medios de prueba a que se refiere el Art. 341 del C.P.C. 14 Sentencia : Una vez agotada la discusin y rendidas las pruebas, el tribunal queda, normalmente, en situacin de poder fallar la contienda, lo que har mediante una resolucin que tendr el carcter de sentencia definitiva de primera instancia, en la que debe pronunciarse sobre el reclamo, sea confirmando, revocando o modificando la liquidacin reclamada.La ley no fija plazo para que el Director Regional dicte el fallo, sin embargo el Art. 135 C.T. otorga al reclamante la facultad para que, una vez vencido el plazo para formular observaciones al o los informes o rendidas las pruebas, en su caso, solicite que se fije un plazo para la dictacin de la sentencia.- El plazo que se fije para estos efectos no podr exceder de 3 meses.La importancia de este facultad y del plazo es permitir al contribuyente obtener un pronunciamiento, sea favorable o desfavorable, para terminar con una situacin incierta, permitindole continuar la controversia en los tribunales superiores.Al presentar esta solicitud, el reclamante podr apelar a la Corte de Apelaciones respectiva, y en tal caso el Director Regional conceder el recurso y elevar el expediente, dentro del plazo de 15 das contados desde la notificacin, conjuntamente con un informe relativo a la reclamacin, que ser considerado en los fundamentos del fallo de segunda instancia.La sentencia definitiva, conforme al Art. 138, debe notificarse por carta certificada dirigida al reclamante, sin embargo y por excepcin, tal notificacin debe hacerse por cdula cuando as lo solicite el reclamante, por escrito, durante la tramitacin del reclamo.-
RECURSOS PROCESALES.Notificada la sentencia del Director Regional, el contribuyente puede interponer los recurso procesales que estime conveniente a su respecto, y que la ley le franquea, sea para aclarar puntos obscuros o dudosos, salvar omisiones, rectificar errores de referencia o de clculos numricos que aparezcan en ella, segn lo dispuesto en el inc. 2 del Art. 138 C.T.; sea para obtener del mismo Director Regional la enmienda, cuando se hacen valer nuevos antecedentes, o para obtener que la Corte de Apelaciones respectiva haga dicha enmienda (Art. 139 C.T.).- Adems procede el recurso de queja.-
1 RECURSOS DE ACLARACION O RECTIFICACION O ENMIENDA.-
INTERPRETACION
a) Resoluciones en contra de las cuales proceden : Siendo estos recursos una excepcin al principios de desasimiento del tribunal, solo proceden contra las sentencia interlocutorias y definitivas, Art. 182 C.P.C.b) Personas que pueden interponerlo : Conforme a la norma general, no solo las partes pueden concurrir ante el mismo tribunal mediante estos recursos, sino que tambin el propio tribunal que dict la resolucin puede proceder de oficio para salvar los errores u omisiones pertinentes, tal como lo establece el Art. 184 C.P.C.c) Plazo para interponerlo : Es necesario distinguir si es el mismo tribunal el que desea aclarar o rectificar o si el recurso lo interpone la parte afectada.-
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Si el tribunal que dict la resolucin desea aclararla o interpretar el fallo o rectificarlo o enmendarlo, deber hacerlo dentro del plazo de 5 das que le seala el Art. 184 C.P.C. Si es la parte afectada quin desea hacer uso de estos recursos, la ley no seala plazo para interponerlo, pudiendo hacerlo en cualquier momento, aun cuando el fallo se encuentre a firme o ejecutoriado, o se trate de fallos respecto de los cuales exista recurso pendiente.d) Tribunal Competente : Estos recursos se deben deducir antes el mismo tribunal que dict la resolucin recurrida, y a ellos les corresponde el conocimiento y decisin de los recursos interpuestos.-
2 RECURSO DE REPOSICION.Es el medio que la ley concede a las partes para pedir la modificacin de un auto o decreto al mismo tribunal que lo dict, y excepcionalmente procede en contra de determinadas sentencias interlocutorias, como es el caso de la sentencia interlocutoria que falle la desercin de la apelacin o la prescripcin de una apelacin, y que se hayan fundado en un error de hecho.El legislador tributario, a diferencia del civil, no hizo distingo en cuanto a la naturaleza de la resolucin impugnada y estableci la procedencia del recurso en contra de todas aquellas dictadas durante el juicio, sin distincin, as lo consagra el Art. 133 C.T..- En definitiva, el recurso de reposicin en materia tributaria puede interponerse en contra del provedo, en contra de la resolucin que ordena subsanar omisiones, de la que recibe la causa a prueba, y en general en contra de toda resolucin que dicte el Juez Tributario, Director Regional, mientras est vigente el procedimiento de reclamo.El plazo para interponer este recurso es de cinco das, contados desde la notificacin correspondiente, y es un plazo fatal, Art. 133 C.T. Situacin especial de la Sentencias Interlocutorias : Conforme al Art. 139 del C.T. son sentencias interlocutorias aquellas que declaran improcedente un reclamo o bien aquellas que hagan imposible su continuacin.Estas resoluciones son reponibles, ante el mismo tribunal que dicto la resolucin, dentro del plazo de diez das contados desde la notificacin de la sentencia impugnada por la parte reclamante.Su interposicin tiene como consecuencia suspender todos los efectos de la resolucin, mientras no se resuelva el recurso, y por tanto, no se puede ordenar girar los impuestos respectivos, conforme lo establece el Art. 24 del C.T.Para admitir a tramitacin este recurso, el tribunal debe verificar que se cumplan con todos los requisitos establecidos por la ley para admitirlo a tramitacin, esto es : a) que se haya interpuesto dentro del plazo legal de diez das; b) que comparezca el propio reclamante o que su representante tenga mandato judicial conferido conforme a derecho, y; c) que se acompaen nuevos antecedentes.-
3 RECURSO DE APELACION.-
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Este recurso, que tiene por objeto obtener del tribunal superior respectivo que enmiende, con arreglo a derecho, la resolucin del inferior, en materia tributaria procede en contra de la sentencia (definitiva) que falle un reclamo o bien lo declare improcedente o que haga imposible su continuacin (interlocutoria), Art. 139 C.T., con lo cual no hace diferencia entre sentencias definitivas e interlocutorias, como ocurre en el procedimiento civil.El plazo para interponer este recurso es de diez das hbiles, contados desde la notificacin de la resolucin recurrida.El recurso lo puede interponer el propio reclamante o su mandatario judicial debidamente acreditado en autos, o por su representante legal o apoderado acreditado en autos, si se trata de una persona jurdica, ante el mismo tribunal que dicto la resolucin apelada y para ante la Corte de Apelaciones respectiva.Al tribunal inferior le corresponde examinar si la apelacin cumple con todas las formalidades legales, pudiendo adoptar las siguientes actitudes : a) Concederlo, en cuyo caso procede a elevar el expediente a la Corte de Apelaciones respectiva, dentro del plazo de quince das, contados desde aquel en que se notifique la concesin del recurso, Art. 142 C.T.; b) Denegar el recurso por no cumplirse con las formalidades legales.- En este caso el afecto puede interponer, en el plazo de cinco das, el Recurso de Hecho ante la Corte de Apelaciones correspondiente, Art. 2 y 148 del C.T. en relacin al Art. 203 del C.P.C.
4 RECURSO DE CASACION.El Art. 140 C.T. seala expresamente que en contra de la sentencia de primera instancia no procede el recurso de casacin en la forma ni su anulacin de oficio.- Los vicios en que hubiere incurrido debern ser corregidos por el tribunal de apelaciones que corresponda.En cuanto a la casacin de fondo, sta es procedente en contra de sentencias dictadas por las Cortes de Apelaciones, cuando conociendo de recursos de apelaciones confirmare o denegare total o parcialmente el fallo de primera instancia.-
II.- PROCEDIMIENTO GENERAL DE INFRACCIONES.Este procedimiento se encuentra reglamentado en el Art. 161 del C.T. y consta de tres etapas, discusin, prueba y fallo.1 PERIODO DE DISCUSION.Este procedimiento se inicia, conforme lo establece el Art. 161 C.T., con un acta de denuncia o acta de notificacin de denuncia , que se notifica al presunto infractor de algunas de las siguientes obligaciones tributarias : a) Art. 97 N 3 : Todo contribuyente se encuentra obligado a presentar declaraciones de impuesto, conforme a lo dispuesto en el Art. 29 y siguientes del C.T..Si la declaracin fuese incompleta o inexacta, de manera que pueda inducir a liquidar un tributo inferior al corresponda, da lugar una infraccin notificable.b) Art. 97 N 15 : El incumplimiento de cualquiera de las obligaciones de declarar o atestiguar establecidas en el Art. 34 y 60 inciso penltimo del C.T.
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c) Art. 97 N 16 : La perdida o inutilizacin de libros de contabilidad o documentos que sirvan de base para acreditar anotaciones contables o que estn relacionadas con las actividades afectas a cualquier impuesto.d) Arts. 102 : El no cumplimiento de las obligaciones que le impone el C.T. o las leyes tributarias a los funcionarios fiscales o municipales o de instituciones o empresas pblicas, incluyendo las que tengan el carcter fiscal, semifiscal, municipal o de administracin autnoma.e) Art. 103 : Las infracciones a las obligaciones que las diversas leyes tributarias imponen a los notarios, conservadores, archiveros y otros ministro de fe.f) Art. 104 : La infraccin a la obligacin de exigir la exhibicin y dejar constancia de la cdula del RUT o en su defecto del certificado provisorio, en los casos previsto en las leyes tributarias.g) Art. 109 : Todas las infracciones a las normas tributarias que no tengan sealado una sancin especfica en el Cdigo tributario.h) Por regla general las infracciones tipificadas en el Art. 97 N 4, 5, 8, 9, 12, 13, 14 y 18, y Art. 100 del Cdigo Tributario, deben ser de conocimiento de la Justicia del Crimen.- Ahora bien, cuando el Director del Servicio de Impuestos Internos decide no querellarse ante los tribunales ordinarios, es decir, cuando renuncia a ejercer la accin penal que le otorga la ley, corresponder al Director Regional respectivo, conforme a lo sealado en el inc. 3 del Art. 162 C.T., el conocimiento de dichas infracciones, siendo estos competente para perseguir nicamente la sancin pecuniaria asignada por la ley al delito.Notificacin del Acta de Infraccin : Levantada el acta de infraccin, sta ser notificada al interesado personalmente o por cdula.Descargos del Contribuyente : Una vez notificada el acta de denuncia, el afectado dispone de un plazo fatal de diez das hbiles para formular descargos, por escrito, N 2 Art. 161 C.T. El escrito de descargos deber contener una suma de las peticiones concretas que se formulan al tribunal, con individualizacin completa del reclamante, vale decir, nombre, apellidos, RUT, domicilio y firma.En el cuerpo principal del escrito deber indicarse con claridad y precisin los hechos que lo motivan y las normas legales en que la peticin se funda.- En la parte petitoria deber ofrecerse rendir prueba y sealar los medios de prueba de que piensa valerse, con individualizacin completa de ellos, a fin de acreditar sus dichos.Provedo del tribunal : Presentado el escrito de descargos respectivo, el tribunal deber proceder a dictar el provedo correspondiente, admitindolo a tramitacin si cumpliere con todas las formalidades legales.Si no se cumplieren algunas de las formalidades legales, como representacin, mandato, firma, el Tribunal proceder a dictar un apercibimiento para que el reclamante cumpla con las formalidades omitidas, concediendo un plazo al efecto.En el provedo el tribunal solicitar al funcionario actuante que emita un informe al efecto y, si se hubiese ofrecido prueba testimonial, se establecer el da, hora y lugar en que sta se producir, designndose los ministro de fe para la recepcin.Si bien la ley no lo exige, la prctica del Servicio demuestra que, adems de individualizar a los funcionarios fiscalizadores que tendrn la funcin de recepcionar la declaracin de los testigos, se exige la presentacin de una minuta de
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puntos de prueba con la lista de testigos y las respectivas preguntas que han de formulrseles, la que deber presentarse dentro de los dos primeros das del probatorio, bajo apercibimiento de no poder rendir la testimonial si as no se cumpliere.La resolucin o provedo ser notificada mediante carta certificada remitida al domicilio que el contribuyente hubiere indicado en el escrito de descargos respectivo.Informe y Observaciones al Informe : Evacuado el informe por el funcionario competente, ste se agregar al proceso, y para ello se dictar la resolucin que as lo ordene, notificndose al efecto dicha diligencia.El reclamante, si lo estima conveniente, puede efectuar observaciones a dicho informe, dentro del plazo de diez das, contados desde la pertinente notificacin.El Secretario debe certificar, pasados los diez das, si se ha cumplido con dicho trmite, para los efectos de la prosecucin del proceso.2 PERIODO DE PRUEBA.El perodo de prueba en este procedimiento se ajusta a los mismos trminos del procedimiento general de reclamaciones, por expresa disposicin del N 9 del Art. 161 C.T. que seala que, en cuanto a la naturaleza de la tramitacin lo permita, se aplicarn las normas contenidas en el Libro II de dicho Cdigo.El Art. 139 del C.T. establece que el Director Regional podr recibir la causa a prueba, de oficio o a peticin de parte, si estima que hay o puede haber controversia sobre algn hecho sustancial y pertinente, sealando los puntos sobre los cuales ella deber recaer y determinar la forma y plazo en que la testimonial debe rendirse.- De esta norma se desprende que el Director Regional, en su carcter de Juez Tributario, puede abrir un trmino probatorio, fijando las modalidades de l as como el plazo en que debe producirse, siempre y cuando existan en la causa hechos sustanciales y pertinentes controvertidos.La resolucin que abre el probatorio debe notificarse a la parte por carta certificada.Fijado el trmino probatorio, deber rendirse en l la prueba testimonial ofrecida, lo cual no impide hacer uso de otros medios de prueba establecidos en la ley comn.3 PERIODO DE FALLO.Habindose cumplido con las etapas de discusin y prueba, si el tribunal estimare que no existen diligencias pendientes, proceder a dictar la sentencia respectiva.Esta sentencia tiene algunas particularidades : es numerada, fechada y firmada por el Director Regional competente.- Adems debe cumplir, como toda resolucin, con todas las formalidades establecidas en el Art. 170 del C.P.C. y las contenidas en el Ttulo II del Libro III del C.T., es decir, debe tener una parte expositiva, en la cual se consignan, adems de la individualizacin del reclamante y del acta de denuncia que sirve de cabeza de proceso, los hechos y el derecho expuesto por las partes, en forma breve y resumida, consignndose, adems, todas las actuaciones decretadas por el Tribunal en el curso del proceso.-
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En la parte considerativa el fallo, en s, comprender una relacin de los hechos y del derecho aplicable en la especie, y las conclusiones a que arribe el tribunal en definitiva, siguiendo un orden lgico y armnico.En la parte resolutiva el Juez Tributario decide la litis planteada, ya sea acogiendo o rechazando los descargos del reclamante.- Esta resolucin termina con la frase "Antese y Notifquese", lo cual implica que ella deber ser puesta en conocimiento del reclamante por carta certificada (regla general) o personalmente o por cdula.-
RECURSOS PROCESALES.En contra de esta sentencia definitiva procede el recurso de aclaracin, rectificacin y enmienda, el de reposicin y apelacin en subsidio.1 RECURSOS DE ACLARACION O INTERPRETACION Y RECTIFICACION O ENMIENDA.Este recursos puede ser interpuesto por la parte o, bien, el propio tribunal de oficio y como excepcin al principio de desasimiento, est facultado para aclarar los puntos obscuros o dudosos, salvar las omisiones o rectificar los errores de copia, de referencia o de clculos numricos que aparezcan en ella, dentro del trmino de cinco das de notificada la resolucin.- En cambio, la parte puede interponerlo en cualquier momento, aun cuando hubiere otro recurso pendiente.2 RECURSOS DE REPOSICION.Por este medio procesal el recurrente puede solicitar al Tribunal que deje sin efecto la sentencia que dict siempre y cuando este se funde en nuevos antecedentes que no hubieren sino conocidos por el Juez.Frente a estos nuevos antecedentes el Tribunal puede adoptar dos actitudes : Acoger el recurso, en cuyo caso se termina el proceso, o bien, rechazarlo, en cuyo caso deber conceder la apelacin subsidiaria interpuesta durante el mismo plazo.El plazo para interponer este recurso es de diez das hbiles, contados desde la notificacin de la sentencia definitiva.En contra del fallo de la reposicin no procede recurso alguno.-
3 RECURSOS DE APELACION.El N 5 del Art. 161 establece, perentoriamente, que en "contra de la sentencia que se dicte solo procedern los recursos a que se refiere el artculo 139", esto es los recursos de reposicin y apelacin.Este recurso se debe interponer por escrito, debe ser fundado y debe interponerse ante el mismo tribunal de primera instancia que dict el fallo impugnado.Tramitacin de la Apelacin : Recibido el escrito de apelacin, el tribunal de primera instancia examinar si cumple con las formalidades antes sealadas, y adems revisar lo siguiente: a) Que la resolucin sea de aquellas en contra de las cuales procede el recurso;
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b) Si est interpuesto dentro del trmino legal de diez das establecido en la ley, plazo que es fatal e improrrogable.Reunidos estos supuestos, el Tribunal debe dictar una resolucin, numerada, acogiendo a tramitacin el recurso y lo elevar para ante el tribunal de Alzada, quin una vez recibido examinar si cumple o no con todas las formalidades, para los efectos de la admisibilidad.4 RECURSO DE CASACION.Conforme lo dispuesto en el inc. 1 el N 5 del Art. 161, en referencia al Art. 139, no procede el recurso de casacin en la forma ni su anulacin, pero si procedera el recursos de casacin en el fondo, segn las modificaciones introducidas por la Ley 19.374.-
III.- PROCEDIMIENTO ESPECIAL PARA LA APLICACION DE CIERTAS SANCIONES.El procedimiento especial establecido en el art. 165 del C.T. permite objetar las actuaciones administrativas del S.I.I., quien en virtud de las facultades que le son propias, notifica infracciones a las obligaciones contenidas en las leyes tributarias y que se encuentran sancionadas en el Art. 97 C.T. En efecto, el S.I.I. esta facultado para girar de inmediato por el incumplimiento de aquellas obligaciones establecidas en los N 1, 2 y 11 del Art. 97, o para proceder a levantar actas de denuncias respecto de las contravenciones sancionadas en los N 6, 7, 10, 17, 19, 20, 21, 22 y 23 del Art. 97 C.T.Actuaciones del S.I.I. que pueden objetarse : 1 Los giros por concepto de multas aplicadas : El S.I.I. pude girar de inmediato multas por retardo u omisin en la presentacin de declaraciones, informe o solicitudes de inspeccin en roles o registros, que constituyan o no la base para la determinacin o liquidacin de un impuesto, como asimismo, el retardo de enterar en arcas fiscales los impuestos sujetos a retencin o pago, N 1, 2 y 11 del Art. 97 C.T. 2 Las actas de notificacin por contravencin a obligaciones tributarias : Estas actas son aquellas que los funcionarios fiscalizadores del S.I.I. notifican a los contribuyentes en virtud de alguna contravencin de aquellas obligaciones establecidas en los N 6, 7, 10, 17, 19, 20, 21, 22 y 23 del Art. 97 C.T., y que se refieren a obligaciones relacionadas con libros contables o a obligaciones relacionadas con documentos contables.Respecto de las obligaciones relacionadas con libros contables, se pueden sealar las siguientes : a) Exhibicin de libros de contabilidad; b) Oposicin al examen de los mismos; c) Llevar los libros de contabilidad en conformidad a las normas vigentes, N 6 y 7 Art. 97 C.T. en relacin con el Art. 62 D.L. 825; d) Mantenerlos al da.-
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En cuanto a las obligaciones relacionadas con documentos contables, debemos recordar los siguientes deberes del contribuyente : a) Otorgamiento de facturas, guas de despacho, boletas, notas de dbito y de crdito, en la forma y con los requisitos establecidos en el D.L. 825 de 1974 (Art. 52 y siguientes) y su reglamento, N 10 Art. 97 C.T. b) El traslado o movilizacin de mercancas amparadas por el documento legal respectivo, vale decir, facturas o guas de despacho, N 17 Art. 97 C.T. en relacin con el Art. 55 inc. final del D.L. 825 c) La obligacin de exigir el comprobante legal y retirarlo desde el establecimiento del emisor por el cliente comprador, N 19 Art. 97 C.T. d) La deduccin como gasto o uso de crdito fiscal efectuado en forma reiterada de desembolsos que sean rechazados o que no den derecho adicho crdito efectuados por contribuyentes de Primera Categora, N 20 Art. 97 C.T. e) La no comparecencia injustificada ante el Servicio a un segundo requerimiento, N 21 Art. 97 C.T. f) La utilizacin maliciosa de cuos verdaderos o de otros medios tecnolgicos autorizados por el Servicio, para desfraudar al Fisco, N 22 Art. 97 C.T. g) El proporcionar maliciosamente datos o antecedentes falsos en declaraciones de inicio de actividades o en aquellas exigidas para obtener autorizacin de documentacin tributaria, N 23 Art. 97 C.T. Requisitos del Acta de Notificacin : 1) Debe contener la individualizacin completa del contribuyente, y si es persona jurdica debe indicarse el representante legal, establecer el nmero de RUT, con mencin del giro o actividad y domicilio del infractor; 2) Debe sealar la contravencin, con una leyenda muy breve; 3) Indicar la forma de notificacin, si es personal o por cdula; 4) Consignar la firma del contribuyente o de la persona que reciba la cdula y la del denunciante.Quin puede reclamar : El contribuyente afectado con el giro o la notificacin, persona natural o jurdica.Tratndose de personas jurdicas, lo har su representante legal acreditado en la escritura respectiva; tratndose de comunidades o sociedades de hecho, lo debern hacer sus representantes o la totalidad de los comuneros o socios en caso que no exista tal designacin.1 PERIODO DE DISCUSION.Se inicia con la presentacin del reclamo del contribuyente, el que debe cumplir los siguientes requisitos formales : a) Escrito; b) Contener la individualizacin completa del reclamante, con indicacin del RUT y giro o actividad; c) Sealar la exposicin de los hechos, en forma detallada y clara, que dieron origen a la notificacin de la infraccin y, en lo posible, las normas legales aplicables en la especie; d) las peticiones concretas que se formulan, y; e) firma del reclamante.Plazo para reclamar : En esta materia hay que distinguir si lo que se reclama es un giro notificado legalmente por concepto de multas por contravenciones sancionadas en los N 1, 2 y 11 del Art. 97, o bien si es la notificacin del acta de
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denuncia por infraccin a las normas contables y documentarias sancionadas en los N 6, 7, 10, 17 y 19 del Art. 97 C.T.En el primer caso, el plazo para reclamar es de cinco (5) das contados desde la notificacin del giro de la multa referida, por carta certifica.En el segundo caso, el plazo tambin es de cinco (5) das, pero se cuenta desde la notificacin del acta de denuncia efectuada personalmente o por cdula.Tramitacin en el Tribunal : Presentado el reclamo, el tribunal debe examinar si cumple con las formalidades legales.- Si el reclamo no cumple con dichas formalidades, el tribunal conceder un plazo brevsimo para corregir las omisiones detectadas, salvo aquella que dice relacin con la presentacin fuera de plazo, en cuyo caso el Tribunal debe declararlo inadmisible por extemporneo.Si el reclamo cumple con todas las formalidad o estas han sido salvadas dentro de plazo, el tribunal debe admitirlo a tramitacin, proveyndolo.- En el caso que el reclamante hubiere ofrecido prueba testimonial, en el mismo provedo debe mencionarse la fecha, el da y la hora en que sta debe producirse, y designarse los Ministro de Fe para recibirla.- En el mismo decreto se le pide al funcionario actuante que informe sobre el particular.Esta resolucin se notifica por el Estado Diario y, segn dispone el N 4 del Art. 165 C.T., debiendo remitirse carta certificada al reclamante.- La falta de carta certificada no anula la notificacin.Evacuado el Informe del Fiscalizador, este debe agregarse al proceso por medio de una resolucin, y notificarse por el Estado Diario.Esta fase termina con las observaciones al informe, si ello fuere procedente.2 PERIODO DE PRUEBA.Los instrumentos probatorios y la prueba debe rendirse dentro de los 8 das siguientes al del reclamo, segn dispone el N 4 del art. 165 C.T. Si en el escrito de reclamo se hubiere ofrecido prueba testimonial, el Juez Tributario deber proceder a fijar, tambin dentro del plazo de 8 das, la oportunidad en que deber rendirse la prueba testimonial.Solo podrn recibirse las declaraciones de los testigos que se han identificado en el escrito de reclamo, y no ms de 4 testigos en total.Sin perjuicio de lo anterior, y antes de dictar fallo, el Juez Tributario podr citar a declarar a personas que no figuren en la lista de testigos o decretar otras diligencias probatorias que estime del caso.- La resolucin que as lo ordena se notifica por el Estado Diario y se enva carta certificada.La prueba se apreciar de acuerdo a las reglas de la sana critica.3 PERIODO DE FALLO.Cumplidas todas las etapas del proceso, el tribunal dictar la resolucin autos para fallo, la que tambin debe notificarse por el Estado Diario y desde cuyo momento el Juez Tributario dispone de 5 das para pronunciarse sobre el reclamo interpuesto, N 5 art. 165.La sentencia que dicte deber observar los mismo requisitos del art. 170 del C.P.C.
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En la parte dispositiva o resolutiva, el tribunal deber acoger o rechazar el reclamo.Si lo rechaza, deber condenar al infractor a un multa que ser girada por el Director Regional correspondiente, y en caso que proceda clausura como sancin, deber proceder a fijarla de acuerdo a la escala establecida en el N 10 del art. 97 C.T. La sentencia deber notificarse, de acuerdo a lo dispuestos por el N 5 del art. 165 C.T., personalmente o por cdula.-
RECURSOS PROCESALES.En contra de esta sentencia definitiva, y conforme a lo establecido en el N 5 del art. 165 C.T., solo procede el Recurso de Apelacin para ante la Corte de Apelaciones respectiva, que se concede en ambos efectos.- Este recurso debe interponerse en el plazo de 10 das contados desde la notificacin de la sentencia.El Recurso de Apelacin est sujeto a algunas formalidades en su interposicin : - Debe previamente efectuarse una consignacin, a la orden del Tesorero General de la Repblica, equivalente al 20% de la multa aplicada, con un mximo de 10 UTM - Debe ser fundado (ley 18.705 de 1988).-
NORMA GENERAL DE APLICACION EN ESTE PROCEDIMIENTO.En este procedimiento es aplicable todo lo manifestado en materia de comparecencia en el procedimiento de reclamaciones del art. 123 C.T. En materia de notificaciones, se aplica una norma de carcter general en todo procedimiento ordinario, cual es la notificacin por el Estado Diario.El expediente que se forma debe contener una cartula con el nmero de Rol, la individualizacin del reclamante, del representante si lo hubiere, domicilio y materia.- Las piezas debern agregarse al proceso numeradas en letras y nmero, en forma sucesiva segn el orden de presentacin.El proceso se mantiene en la sala del tribunal, y slo ser pblico para los interesados directos, esto es, el reclamante y su respectivo apoderado.-
IV.- PROCEDIMIENTO DE RECLAMO DE AVALUO DE BIENES RAICES, ART. 149 y 150 C.T.El S.I.I. tiene, tambin, que cumplir con la funcin de avaluar los bienes races, a objeto de mantener al da el valor de tasacin de estos.- As la ley 17.325 de 1969, sobre Impuesto Territorial, establece en su Art. 3, que el Servicio debe tasar los bienes races por comunas, provincias o agrupaciones comunales o provinciales en el orden y fechas que seale el Presidente de la Repblica, no pudiendo mediar entre dos tasaciones consecutivas de una misma comuna un lapso superior a 10 aos ni inferior a 5 aos.-
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Los contribuyentes que se consideren afectados por la tasacin que el S.I.I. le asigne a una propiedad o por la determinacin del impuesto territorial, podr ocurrir ante el Tribunal Tributario, constituido por el Director Regional, por una de las siguientes vas : a) Reclamo del avalo asignado a su propiedad en una tasacin de carcter general, art. 149 C.T.b) Reclamo de avalo que se haya fijado por una modificacin individual al predio, art. 150 C.T. A.- RECLAMO POR LA TASACION GENERAL.Este reclamo se puede presentar ante el Director Regional correspondiente a la jurisdiccin en que est ubicado el predio afectado, y se sujeta al procedimiento de los artculos 149 y siguientes del C. Tributario.Como se dijo el S.I.I. es el organismo facultado para practicar tasaciones, as como para impartir las instrucciones tcnicas y administrativas destinadas al efecto, quedando obligado los contribuyentes a presentar una declaracin descriptiva del inmueble y un clculo de su valor, en la forma y plazo que seale el Servicio.Al trmino de la tasacin el Servicio formara un Rol de Avalos correspondiente a la totalidad de los bienes races comprendidos en la comuna, an respecto de aquellos exentos de tributacin y los bienes nacionales de uso pblico, en el cual se :individualiza el predio, se establece el nombre del propietario, el avalo que se le ha asignado, el nmero con que figuro en el rol anterior, y, en caso de estar exento, se establecer esta circunstancia.El Rol debe ser fijado por el Tesorero Provincial, dentro de los 10 das siguientes a su recepcin, en un lugar visible del local en donde funciona la Tesorera, y se mantendr all durante 30 das seguidos.- Conjuntamente con lo anterior, el Tesorero Provincial comunicar mediante avisos en un peridico de la localidad o falta de ste en uno de circulacin general el hecho de que se encuentra a disposicin del interesado los Roles de Avalo, para su examen y al mismo tiempo el plazo que durar su exhibicin.a) Lugar de presentacin del reclamo : En la sede del Tribunal ubicado en la Direccin Regional competente; por excepcin se puede presentar dicho reclamo en el domicilio del Secretario Regional, quin posterioridad al cierre de las oficinas, deber recibir en sui domicilio, hasta las 24 horas del da del plazo, aquellos escritos cuyos plazos de vencimiento ocurran ese da, dejndose constancia del hecho en el escrito original y copia, tanto de la fecha como de la hora respectiva.b) Sujeto del Reclamo : Los sujetos del reclamo pueden ser : a) Los propietarios del inmueble, y; b) las Municipalidades.c) Comparecencia : El contribuyente puede actuar por s o por medio de mandatario.- Si comparece mediante representante legal debe acompaar el ttulo que lo acredita; si acta por un mandatario deber probar la existencia del mandato.d) Plazo de presentacin del Reclamo : El plazo para reclamar de una tasacin general es de un (1) mes calendario contado desde la fecha de trmino de exhibicin de los Roles de Avalo.Este plazo es : fatal y de das corridos, comprendiendo an los das feriados, legal e improrrogable.e) Requisitos de forma del escrito de Reclamo :
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1 Por escrito, en original y dos copia, quedando una de estas en poder del tribunal; 2 Precisar sus fundamentos : deben ser claros y determinantes, tanto en los hechos en que se apoya la defensa como en el derecho y principios jurdicos que sirven de fundamento a la accin; 3 Acompaar los documentos fundantes, excepto aquellos que por su volumen, naturaleza, ubicacin u otras circunstancias no puedan agregarse al reclamo; 4 Contener en forma precisa y clara las peticiones que se someten a consideracin del Tribunal, y; 5 Firma del reclamante, representante o mandatario.f) Causales del reclamo de Avalo : Este procedimiento puede fundarse slo en las siguientes causales : 1 Determinacin errnea de la superficie de los terrenos o construcciones; 2 Aplicacin errnea de las tablas de clasificacin, respecto del bien gravado, o de una parte del mismo, as como de la superficie de la diferentes calidades de terreno; 3 Errores de transcripcin, de copia o de clculo, y; 4 Inclusin errnea del mayor valor adquirido por los terrenos con ocasin de mejoras costeadas por los particulares, en los casos en que dicho valor deba ser excluido de acuerdo con lo dispuesto en el Art. 1, letra A, inc. 5 de la Ley 17.235.g) Actitudes del Tribunal : Antes de dar curso al reclamo, examinar si ste cumple con los requisitos del plazo y si se funda en alguna de la causales del Art. 149 C.T., si no cumple debe declararlo improcedente, mediante resolucin que se notifica por carta certificada y que puede ser impugnada mediante el recurso de reposicin.Si la presentacin cumple con todos los requisitos, el tribunal acoge a tramitacin el reclamo, ordenando informar al funcionario actuante y se pronuncia sobre las dems peticiones formuladas.- La resolucin se notifica al reclamante por carta certificada.h) Informe Tcnico : El tribunal sealar el plazo que tiene el funcionario para evacuar el informe; informe que deber contener los antecedentes respectivos y acompaar todos los documentos que hayan servido para su elaboracin, tales como registro de tasacin, planos, croquis, etc.Evacuado el informe se agregar al proceso mediante una resolucin que ser notificada por carta certificada al reclamante.i) Observaciones al Informe Tcnico : El reclamante tiene un plazo fatal de 10 das hbiles, constados desde la notificacin por carta certificada, para formular las observaciones que estime conveniente.j) Recepcin de la Causa a Prueba : Vencido el plazo para formular observaciones al informe tcnico, sea que ste se haya evacuado o no, o despus de haberse admitido a tramitacin el reclamo en el caso de no haberse ordenado el informe, el Tribunal determinar si es necesario o no recibir la causa a prueba.Existiendo hechos sustanciales y pertinentes controvertidos, se recibe la causa a prueba por el trmino fatal de 10 das.- La lista de testigos debe acompaarse dentro de los 2 primeros das hbiles del probatorio.En la resolucin que ordena recibir la causa a aprueba se deben expresar los hechos sobre los cuales sta debe recaer, el da y hora para recibir la testimonial ofrecida.k) Fallo de Primera Instancia : El Director regional fallar el asunto debiendo tener presente las normas que sobre esta parte menciona el art. 170 del C. Tributario.-
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l) Notificacin de la Sentencia : La sentencia de primera instancia ser notificada por carta certificada dirigida al domicilio del interesado, dejndose constancia de ello en el expediente, conforme al art. 151 del C. Tributario.m) Recursos que proceden : 1 Recurso de reposicin : Procede en contra de las siguientes resoluciones : Las que se dicten durante el proceso, y; Las que declaren improcedente el reclamo o hagan imposible su continuacin.El plazo para interponerlo es de 5 das hbiles, contados desde la notificacin correspondiente.El recurso debe fallarse de plano; si se acoge, la resolucin recurrida debe entenderse modificada o anulada, segn sean los trmino del recurso; si se rechaza, el recurso de apelacin no procede en su contra.2 Recurso de Apelacin : Se interpone ante el mismo que dicto la resolucin de primera instancia para ser conocido y fallado por el superior jerrquico de aquel, para que ste enmiende los aspectos de hecho y derecho.El plazo para interponerlo es que 15 das contados desde la fecha en que se verific la notificacin del fallo de primera instancia.- Este plazo es legal, fatal, improrrogable y de das hbiles.El recurso debe ser fundado y fundamentado en las mismas causales indicadas en el Art. 149 del C. Tributario, expresndose en l los medios probatorios de que piensa valerse, sin perjuicio de lo que pueda ordenar, de oficio, el tribunal.- Si no se cumplen estos requisitos el recurso debe ser deshechado de plano.No procede conceder el recurso en contra de la resolucin que desehecho el reclamo por extemporneo o por no estar fundado en las causales del art. 149 del C. Tributario.Una vez concedi el recurso, el expediente ser remitido al Tribunal Especial de Alzada, dentro del trmino de 15 das a aquel en que se notific la concesin del recurso.3 Recurso de Hecho : En caso que no se conceda el recurso de apelacin, el reclamante dentro del plazo de 3 das, contado desde la fecha en que se notific la negativa, puede deducir el recurso de hecho ante el Tribunal de Segunda Instancia, vale decir la Corte de Apelaciones Respectiva.B.- RECLAMO POR MODIFICACIONES INDIVIDUALES DE AVALUOS.Este procedimiento, del art. 150 del C.T., se tramita en la misma forma sealada para el reclamo general de tasacin, diferencindose en causales que sirven de fundamento al reclamo y en el plazo para interponerlo que es de 30 das, contados desde la actuacin del S.I.I..- Las causales son las sealadas en los artculos 28, 29, 30 y 31 de la Ley 17.235 sobre Impuesto Territorial.-
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FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO

A.- La Constitucin Poltica del Estado

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C.- Los Decretos y Reglamentos

D.- Las Instrucciones

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E.- Los Tratados Internacionales

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ELEMENTOS DEL DERECHO TRIBUTARIO

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1.- La Hacienda Pblica

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Clasificacin de los gastos pblicos

Financiamiento de los gastos ordinarios y extraordinarios

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Los Ingresos Pblicos

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Clasificacin de los Ingresos Pblicos

Los Ingresos Pblicos Ordinarios

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Subclasificacn de los ingresos pblicos ordinarios

Subclasificacin de los ingresos pblicos extraordinarios

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2.- Los Impuestos

El Sujeto Activo de la Obligacin Tributaria

El Sujeto Pasivo de la Obligacin Tributaria

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