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Substituio Tributria do ICMS: Inconstitucionalidade Ou Modernidade?

Pedro Victrio Daud Promotor de Justia do Estado de Sergipe, titular da 14a. Vara Cvel de Aracaj, Falncias, Concordatas e Precatrias; Professor da Universidade Federal de Sergipe - UFSE da Escola Superior da Magistratura de Sergipe - ESMESE - Aracaju - SE.

1.INTRODUO
A substituio tributria do ICMS prevista na Constituio Federal de 1988, na forma com foi regulamentada pela Lei Complementar n. 87/96, sob a tica dos princpios tributrios tradicionais pode ter a sua constitucionalidade questionada, apesar de estar prevista na alnea b do inciso XII do art. 155, do texto original da Carta Poltica. A argio dessa inconstitucionalidade fundamenta-se no arqutipo tradicional do imposto sobre circulao de mercadorias e de servios, que tem por fato gerador imputvel de obrigao tributria quando da sada da mercadoria ou da efetiva prestao de servio, enquanto que a substituio tributa fato futuro. Alicerado tambm nos seguintes argumentos: o substituto no tem uma relao jurdico-tributria direta com o fato gerador futuro; o preo da operao subseqente presumido; no se observa o princpio da no cumulatividade, bem assim representa um excesso na responsabilizao de terceiros, prevista no Cdigo Tributrio Nacional. Deste modo, este trabalho tem por objetivo demonstrar a constitucionalidade da substituio tributria do ICMS, dentro de uma viso hodierna do Direito Tributrio e da necessidade da Administrao Tributria criar mecanismos mais eficientes no controle e fiscalizao na arrecadao dos tributos, em razo da evoluo social que se apresenta. A previso da possibilidade de substituio tributria regulada por lei complementar no texto original da Carta Poltica de 1988 j foi um indicativo do novo pensamento do legislador, diante da evoluo da sociedade brasileira e globalizada que passaram a exigir novos conceitos jurdico-scio-econmico. Alm disso, ser realizado um breve estudo sobre a substituio tributria subseqente, conhecida como substituio tributria para frente, com suporte na LC 87/96 e com enfoque primordial legislao do ICMS do Estado de Sergipe, Decreto 21.400, de 10 de dezembro de 2002, com as alteraes posteriores. A metodologia utilizada foi a pesquisa bibliogrfica com fontes secundrias, em autores como Carrazza, Cardoso, e outros.

2. A SUBSTITUIO TRIBUTRIA DO ICMS.


2.1Consideraes iniciais Antes mesmo de se adentrar ao tema mister que se faa um retrospecto sobre alguns conceitos que devem ser trazidos memria. O ICMS - imposto sobre circulao de mercadorias e servios - tem por fato gerador, tradicionalmente, a sada de mercadorias do estabelecimento empresarial, oriunda de sua venda; ou da prestao de servios tributadas pelo estado, nos termos do art. 155, II da Constituio Federal brasileira. Destarte, o contribuinte natural do ICMS o vendedor da mercadoria ou o prestador do servio, sujeito passivo dessa obrigao tributria.

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Obrigao o vnculo jurdico pelo qual algum (sujeito ativo), pode exigir de outrem (sujeito passivo), o cumprimento de uma prestao economicamente aprecivel, positiva (dar ou fazer) ou negativa (no fazer). Surge da vontade das partes, da lei ou do ato ilcito. (1) Assim, pode-se conceituar a obrigao tributria como sendo o vnculo jurdico por fora do qual o Estado pode exigir do particular uma prestao positiva ou negativa, nas condies definidas em lei. Com a ocorrncia do fato gerador, surge a relao jurdico-tributria que obriga o sujeito passivo a pagar o tributo (obrigao de dar), que ser individualizado atravs do lanamento, surgindo, ento, o crdito tributrio. 2.2 Responsabilidade tributria A responsabilidade pelo cumprimento da obrigao tributria do ICMS, embora no tenho sido definida pela Carta Constitucional e aquele que pode promover essas operaes o comerciante, o industrial e o produtor. O particular que vende um bem mvel seja ele um operrio, uma dona de casa, um advogado ou um mdico, no se revestem da condio de sujeito passivo de tal obrigao. (2) Nos artigos 121 a 128 do Cdigo Tributrio Nacional, doravante denominado de CTN, esto definidos os critrios de imputao da obrigao tributria ao sujeito passivo. Quanto ao ICMS pode ser o contribuinte, pessoa diretamente ligada situao que constitua o fato gerador ou um responsvel, pessoa que no seja o contribuinte, mas que a lei lhe impe a obrigao jurdico-tributria. A Lei 5.172 de 1966, o CTN, em seu artigo 124 estabelece a solidariedade tributria s pessoas que tenham interesse comum com a ocorrncia do fato gerador da obrigao principal; ou, ainda, aquelas expressamente designadas por lei. Numa anlise do art. 126 do CTN, h, porm que se elastecer os conceitos de comerciante, industrial e produtor, no se limitando queles que estejam juridicamente constitudos como empresrio individual ou sociedade empresria, porque a capacidade contributiva independe da capacidade civil da pessoa natural, de sofrer esta de alguma limitao ao exerccio daquelas atividades, ou de estar na administrao dos seus bens, ou mesmo devidamente inscrita nos rgos competentes, salvo as excees do art. 4. De Lei Complementar 87/97. O comerciante ou a sociedade de fato, mesmo que execute de forma clandestina e em carter habitual a mercancia, ser considerado sujeito passivo da obrigao tributria do ICMS, caso venha a realizar alguma das atividades mencionadas. (3) Por outro lado, o art. 128 do CTN vai mais alm, ao permitir que a lei atribua responsabilidade tributria expressamente a terceira pessoa que esteja vinculada ao fato gerador, excluindo a responsabilidade do contribuinte original, ou atribuindo-lhe responsabilidade supletiva. Com base nestes dispositivos legais j se permite a criao da figura da substituio tributria do ICMS, largamente questionada quanto sua constitucionalidade, o que ser objeto de estudo posterior. 2.3 Alicerce jurdico. Como foi visto a exegese dos artigos 121 a 128 do CTN j possibilitou a criao da figura da substituio tributria do ICMS, quando permitiu que se atribusse responsabilidade tributria a terceira pessoa que no o contribuinte direto. A Emenda Constitucional n. 3, de 17 de maro de 1993, acrescentou o pargrafo stimo ao art. 150 da Constituio Federal de 1988, que trata das limitaes do poder de tributar da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios. Assim, tornou definitivo o caminho para a consolidao da substituio tributria em geral, bem como a do ICMS, objeto deste estudo, com a seguinte redao. Art. 150 - (...)

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" 7 A lei poder atribuir a sujeito passivo de obrigao tributria a condio de responsvel pelo pagamento de impostos ou contribuio, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituio da quantia paga, caso no se realize o fato gerador presumido." Cumpre ressaltar que o texto original da Carta de 1988 j previa a possibilidade da substituio tributria, visto que a alnea b do inciso XII do art. 155, j remetia a possibilidade de criao da substituio tributria, mediante lei complementar. Mas foi somente em 13 de setembro de 1996 que entrou em vigor a Lei Complementar 87, a partir de ento identificada por LC 87/96, introduzindo no mundo jurdico, como reforo, a substituio tributria do ICMS. Esta lei complementar j foi alterada pela LC 114, de 16 de dezembro de 2002, nos artigos. 6 e 7, seguintes termos: Art. 6 Lei estadual poder atribuir a contribuinte do imposto ou a depositrio a qualquer ttulo a responsabilidade pelo seu pagamento, hiptese em que assumir a condio de substituto tributrio. (Redao dada pela Lcp 114, de 16.12.2002) 1 A responsabilidade poder ser atribuda em relao ao imposto incidente sobre uma ou mais operaes ou prestaes, sejam antecedentes, concomitantes ou subseqentes, inclusive ao valor decorrente da diferena entre alquotas interna e interestadual nas operaes e prestaes que destinem bens e servios a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto. 2 A atribuio de responsabilidade dar-se- em relao a mercadorias, bens ou servios previstos em lei de cada Estado. (Redao dada pela Lcp 114, de 16.12.2002) Art. 7 Para efeito de exigncia do imposto por substituio tributria, inclui-se, tambm, como fato gerador do imposto, a entrada de mercadoria ou bem no estabelecimento do adquirente ou em outro por ele indicado. 2.4 Antecipao tributria versus Substituio tributria. A antecipao tributria do ICMS reporta-se ao pagamento antecipado do imposto pelo sujeito passivo direito, ou seja, o contribuinte, relativo ocorrncia de fato gerador futuro. Verificam-se aqui dois aspectos importantes da doutrina geral dos impostos: o temporal, momento em que o imposto dever ser recolhido; e o pessoal, quem dever ser o sujeito passivo da relao jurdico-tributria. (4) Esses mesmos elementos esto presentes na anlise da substituio tributria, tanto o temporal quanto o pessoal. Distingui-se da antecipao no que pertine pessoa do sujeito passivo, que neste caso este ser indireto, ou seja, o responsvel tributrio, como terceira pessoa que tenha relao direita com o fato gerador. De modo que se permite concluir que a substituio tributria encarna em si a natureza jurdica de antecipao tributria. exatamente esse pensamento que se pode extrair da interpretao do 7 do art. 150 da CF-88, no momento em que permite atribuir responsabilidade tributria a terceiro, cujo fato gerador venha a ocorrer no futuro, tendo este o direito de ser restitudo do contribuinte primrio. 2.5 Viso hodierna da substituio tributria. A maioria dos doutrinadores entende a teor de Roque Carraza, que a substituio tributria para trs coaduna-se com os ditames constitucionais, uma vez que o tributo ser recolhido pelo substituto na operao jurdica seguinte. (5) Como exemplo um supermercado que adquire mercadoria de um arteso. O supermercado emite a nota fiscal de entrada, recolhe o ICMS pela compra e credita-se desse valor por ocasio da venda.

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Por outro lado, preleciona que a substituio pra frente padece de constitucionalidade, mesmo diante da EC n. 3/93. A lei deve dar ao substituto a garantia jurdica de que vai ser restitudo do imposto. Porm, esta prtica tem se multiplicado, porque tendncia da administrao tributria hodierna a tentativa da evaso fiscal. Para tal elege como sujeito passivo da obrigao tributria um substituto como responsvel pelo recolhimento do imposto sobre operao futura. Torna-se mais fcil administrao tributria arrecadar e fiscalizar as grandes industriais fornecedoras de matrias primas ou de mercadorias, do que os pequenos e mdios comerciantes pulverizados no seio territorial do Estado. Frente e este sistema, Carrazza alega que o arqutipo constitucional bsico do ICMS esta se quebrando, quando se responsabiliza aquele que no participou do fato gerador imponvel no futuro. Pois como foi visto, esse imposto deve incidir no momento da sada da mercadoria do estabelecimento industrial ou comercial. Na substituio para frente o ICMS j cobrado por fato futuro presumido. Assim, a indstria vende um automvel ao seu revendedor e j cobra antecipadamente o ICMS da futura venda que ser realizada pelo revendedor. Obviamente que este procedimento fere de morte o sistema tradicional de tributao do ICMS, sucedneo do ICM da Constituio de 1967, que por sua vez substituiu o antigo IVA. Para Carrazza a EC n. 3/93 atropela o princpio da segurana jurdica duplamente: certeza do direito e proibio do arbtrio. Tal princpio, aplicado ao Direito Tributrio, exige que o tributo s nasa aps a ocorrncia efetiva do fato oponvel, ou seja, depois da ocorrncia real do fato gerador. (6) Marco Aurlio Greco ao analisar os conceitos de capacidade contributiva em suas formas tradicionais: capacidade financeira a que leva em conta a disponibilidade financeira do contribuinte; capacidade individual a que analisa o contribuinte caso a caso; capacidade presumida a que atribui presuno de capacidade tributria de acordo com os critrios razoveis fixados em lei, apresenta um novo conceito exposto por Augusto Fantozzi, em que a capacidade contributiva est vinculada ao pressuposto do fato do tributo. (7) Em relao ao ICMS, o pressuposto do fato o ciclo econmico da produo at o consumo das mercadorias. Fato gerador a operao que implique transferncia de propriedade ou posse. Fato de exteriorizao e a sada da mercadoria ou produto, este ltimo um forte indicador de que a compra e venda ocorreu. (8) Com referncia inconstitucionalidade da EC n. 3/93, por ferir uma clusula ptrea tributria, a da segurana jurdica, com fundamento no 4 do Art. 60 da CF-88, data vnia no encontro respaldo jurdico para assertiva. Prova disto est no fato da EC n. 3/93 ter eliminado um imposto de competncia dos Municpios, incidente sobre a venda a varejo de combustveis lquidos e gasosos, exceto o leo diesel. Se tal providncia foi favorvel ao contribuinte, no o foi para os Municpios que tiveram diminuda as suas receitas. Caso o Sistema Tributrio Nacional venha a ser tratado como clusula ptrea, os avanos da sociedade brasileira no podero ser acompanhados pelo legislador constituinte derivado, fato este que provocaria, sim, uma verdadeira insegurana jurdica. Encontro respaldo em meus argumentos nas lies de Greco, quando este analisa os trs planos de formulao da tese de clusula ptrea em matria tributria, o formal o institucional, e o substancial. Em nenhum deles o citado autor constata que a introduo do 7 ao art. 150 da CF-88 tenha ferido clusula ptrea e seja inconstitucional. (9) Alm disso, a lei da substituio em momento algum foi aplicada retroativamente. Apenas os fatos geradores surgidos depois de sua vigncia que foram alcanados. Ao contribuinte substituto foi garantido o direito de ser ressarcido com prontido do imposto que teve que adiantar.

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De igual sorte, o abatimento do imposto gerado na operao presente foi deduzido do imposto que ser gerado na operao futura. Na estipulao do preo futuro de venda o substituto deduz o valor do imposto embutido no preo de compra, de modo que no foi ferido o princpio da no-cumulatividade do ICMS. Tema que se permitiria questionar a garantia constitucional da devoluo da quantia paga a ttulo de substituio tributria, caso o fato presumido no vier a se concretizar, conforme parte final do 7 do art. 150 da CF-88. Todavia, o Supremo Tribunal Federal decidiu contrariamente referida devoluo de imposto pago a menor, bem como ao pagamento complementar do ICMS. Na hiptese do preo de venha ser maior ou menor daquele fixado pelas regras fazendrias, decidiu o Supremo Tribunal Federal que no haver pagamento da diferena, se maior, nem mesmo o substitudo receber de volta a quantia paga em excesso, se a mercadoria ou produto for vendido por preo inferior ao estabelecido, conforme se v na seguinte deciso. Tributrio, Recurso Ordinrio em Mandado de Segurana. Substituio Tributria Progressiva. ICMS, Recolhimento efetivo antecipadamente. Base de clculo presumida. Valor final de venda inferior ao estabelecido na pauta Fiscal. Restituio indevida. Precedente STF. ADIn n 1851-4/AL: I - Em diversos julgados ficou reconhecido o direito do contribuinte restituio /compensao do imposto recolhido a maior, bastando a comprovao que est submetido ao regime de substituio tributria e que efetuou a venda por preo inferior ao preo previsto na pauta fiscal; II - No obstante esta constatao, verifico que o Supremo Tribunal Federal, recentemente, in DJU de 15.05.2002, ao analisar, na ADIn n 1851-4/AL, a clusula segunda do Convnio ICMS n 13/97, declarou sua constitucionalidade, afastando a limitar que suspendia a eficcia do regramento legal em tela; III - Naquele julgado, o Pretrio Excelso entendeu no importar que o tributo tenha sido recolhido a maior ou menor em face do preo pago pelo consumidor final do produto, porquanto, se a base de clculos previamente definida em lei, no restaria nenhum interesse jurdico em apurar se correspondeu ela realidade; IV - Nesse panorama, passo a adotar a tese do Supremo Tribunal Federal pela vedao da restituio do ICMS quando a operao subseqente cobrana do imposto, sob a modalidade de substituio tributria, realizar-se com valor inferior ao recolhido antecipadamente em fase de base de calculo presumida. V - Submisso ao entendimento jurisprudencial do egrgio Supremo Tribunal Federal, em homenagem funo uniformizadora que tal deciso implica aos Tributos ptrios (ADIn n 1851-4/AL). VI - Recurso a que se nega provimento. (Ac um da 1 T do STJ - ROMS 11.927/MG - Rel. Min. Francisco Falco - j 07/08/2003 - DJU 1 22/09/2003. p 259 - emenda oficial). No caso do contribuinte substitudo vir a encerrar as suas atividades, antes do pedido de baixa, poder pleitear junto Administrao Fazendria estadual a devoluo das quantias pagas do ICMS substituto pago em relao s mercadorias que no foram vendidas e se encontram em seu estoque final, nesse instante. o que se deduz do art. 47 do regulamento do ICMS sergipano. Como j se reportou, o texto original da CF-88 previu a possibilidade da lei complementar instituir a substituio tributria, art. 155, II, b. A aplicao deste permissivo, no dizer de Carrazza, deveria ser com cautela, mas levando-se em conta o arqutipo tributrio tradicional do ICMS, ou mesmo do Direito Tributrio ento vigente. provvel que a inteno do legislador da poca no pensasse numa substituio tributria to ousada quanto determinada pela insero do 7 ao Art. 150, ou mesmo a aprovada pela LC 87/96. certo que os fatos sociais evoluem com tal velocidade, que modificam a sociedade em tamanha rapidez impossvel de se acompanhada pelo Direito.

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Cabe doutrina e jurisprudncia, em primeiro plano, ajustar as decises judiciais s novas tendncias sociais, at o momento em que a legislao se adapte nova realidade social. O Direito Tributrio vivencia uma nova etapa. O crescer da sociedade exige normas mais eficazes de combate sonegao e a evaso fiscais. A tendncia mais moderna volta-se cobrana do imposto no instante da circulao da moeda, ou seja, quando algum recebe o preo de alguns tipos de servios prestados, v retido em fonte o valor de impostos pelo agente pagador, que no passam de substitutos tributrios, tal como j ocorre com o INSS, PIS COFINS e IRPJ. com essa nova viso que deve ser vista a substituio tributria do ICMS para frente, no mais como inconstitucionalidade. Trata-se de novos conceitos em matria de Direito Tributrio, que necessitam ser reavaliados, aceitos e estudados pelos doutrinadores, com o objetivo precpuo de, dentro do hodierno, da modernidade, evitar o abuso do imprio do Estado. 2.6 Substituio tributria para trs e concomitante. So trs as espcies de substituies tributrias previstas pela legislao e a base de clculo em cada uma delas est definida no art. 8 da LC 83/97. A substituio tributria antecedente, ou para trs, como conhecida, refere-se a fatos geradores ocorridos anteriormente, ou seja, a lei estipula que o tributo ser recolhido, pelo responsvel tributrio - substituto - na operao jurdica seguinte. este que suporta a carga econmica desta operao jurdica em nome do substitudo. (10) A segunda espcie de substituio tributria denominada de concomitante. Neste caso o recolhimento do imposto ocorre no mesmo instante em que ocorre o fato gerador, ex vi, no servio de transporte iniciado no Estado de Sergipe. Atribui-se ao substituto a responsabilidade pela reteno do ICMS quando da contratao de transportadores autnomos. Nestes dois casos, o art. 8 determina que a base de clculo seja o valor da operao ou prestao praticado pelo contribuinte substitudo. 2.7 A substituio tributria do ICMS para frente. Por fim, a mais questionadas de todas a substituio tributria subseqente, mais conhecida por substituio tributria para frente. O regime de substituio tributria do ICMS est previsto a partir do art. 675 do Regulamento do ICMS do Estado de Sergipe, Decreto 21.400, de 10 de dezembro de 2002 e alteraes posteriores. A adoo do referido regime especfica para as mercadorias e servios relacionados no Anexo IX do regulamento e depende da celebrao de convnios ou protocolos com as demais unidades da Federao. A restituio do imposto substituto foi regulada pelo Convnio ICMS 13/97, artigos 676 "a" e 676 "b". O primeiro garante a devoluo do imposto caso a operao posterior com as mercadorias ou servios no se efetivem ou venha ser isenta do mesmo. J o art. 676 "b" reproduz o entendimento do STF anteriormente exposto, referente ao no recolhimento de mais imposto, se a mercadoria for vendida por preo maior; nem devoluo do imposto, se vendida por preo inferior ao presumido.

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Os artigos 677 a 678 definem quem so as pessoas para as quais pode ser atribuda a responsabilidade de contribuinte substituto, a exemplo do industrial, do produtor, do comerciante, do prestador de servios de transporte interestadual; intermunicipais ou de comunicaes, entre outros. A base de clculo esta disciplinada pelo art. 684 do regulamento, em consonncia com o art. 8 da LC 87/96. Nas operaes subseqentes, incluem-se os preos da mercadoria ou do servio, frete, seguro e demais encargos; a margem de valor agregado, inclusive o lucro, relativa s operaes ou prestaes subseqentes. O responsvel substituto para que possa se investir nessa condio dever realizar a sua inscrio cadastral na Secretaria da Fazenda do Estado de Sergipe. Tal inscrio se reveste de um carter especial, porque no exige que o substituto mantenha estabelecimento no Estado. Satisfeita essa exigncia, a indstria, o comerciante, o produtor ou o prestador de servio poder negociar com as empresas sergipanas, porque estar apto a efetuar do recolhimento do ICMS substituto atravs da GNRE - Guia Nacional de Recolhimento Estadual e cumprir as demais obrigaes acessrias, via internet, por meio do sistema SINTEGRA. Com o intuito de melhor ilustrar o tema veja-se o exemplo de uma indstria de pneus sediada na cidade do Rio de Janeiro, naquele Estado e vende R$ 100.000,00 deste produto para uma distribuidora em Aracaju. A distribuidora revende esses pneus para os consumidores finais. O ICMS gerado na venda feita pela distribuidora aos consumidores finais ser cobrado e recolhido aos cofres da Fazenda Pblica de Sergipe pela indstria do Rio de Janeiro, que substituir, nesta obrigao fiscal, a distribuidora de Sergipe. Para atender ao princpio da no-cumulatividade, o valor do ICMS embutido no preo de venda dos pneus pela indstria ser abatido do preo de venda presumido para esta operao, do valor a ser pago a ttulo de ICMS substituto. Observe-se o quadro abaixo: QUADRO DEMONSTRATIVO: (1) # Venda da indstria (RJ) para (SE) R$ 100.000,00 R$ 7.000,00 R$ 30.000,00

(2) # ICMS gerado por esta operao: 7,0 %

(3) # MVA (margem de valor agregado) (11) 30,0% (4) # TOTAL (1) + (3) (BC 1) R$ 130.000,00 R$ 22.100,00

(5) # (BC1) x 17% = ICMS s/revenda

(6) ICMS da Substituio tributria a ser recolhido (SE) = (05) - (02) (07) R$ 22.100,00 - (02) 7.000,00 = R$ 15.100,00

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Constata-se no exemplo que o valor do ICMS existente no preo de compra das mercadorias foi abatido do ICMS substituto gerado pela operao futura, preservando-se o princpio da no cumulatividade. Assim, foi exposta uma sntese da operacionalidade do sistema da Substituio Tributria do ICMS para frente no Estado de Sergipe. Maiores detalhes podero ser vistos na legislao indicada, pois no o objetivo deste trabalho.

3.Concluso.
O Imposto sobre circulao de mercadorias e servios previsto no art. 150, II da Constituio Federal de 1988 tem o seu arqutipo terico fundamentado no antigo ICM - imposto sobre circulao de mercadorias da Carta Constitucional de 1967, que por sua vez derivou do mais antigo IVA - Imposto sobre valor agregado. O fato gerador do ICMS a circulao econmica da mercadoria vendida, que ocorre com a sua sada do estabelecimento industrial ou comercial; ou a prestao de servios de transportes interestaduais, intermunicipais ou de comunicao. No arcabouo tradicional deste imposto o sujeito passivo da obrigao tributria surgida com a ocorrncia do fato gerador o contribuinte direto, ou seja, o vendedor da mercadoria ou o prestador de servios, responsvel direto pelo cumprimento da obrigao tributria. Os artigos 121 a 128 do Cdigo Tributrio Nacional definem hipteses de responsabilizao tributrias a terceiras pessoas, in casu, o terceiro diretamente ligado situao que constitua o fato gerador; ou um terceiro responsvel diretamente apontado pela lei. Entre essas pessoas destaque-se o industrial, o produtor, o comerciante, o prestador de servios, que no necessita ser pessoa jurdica regularmente inscrita no Registro competente nem nos rgos tributantes, porque o exerccio de fato da atividade mercancia, com habitualidade, suficiente para atribuir pessoa responsabilidade tributria. A substituio tributria tem por natureza jurdica uma espcie de antecipao tributria. Distingue-se dessa porque quem antecipa o sujeito passivo direto da obrigao tributria, ao passo que naquela o substituto uma terceira pessoa que se torna responsvel pelo recolhimento do imposto, referente a um fato gerador futuro. Na substituio tributria do ICMS para trs, aquela que o fato gerador ocorreu anteriormente, responsabiliza o substituto pelo imposto quando da ocorrncia da operao seguinte; os doutrinadores entendem ser pacfica a sua constitucionalidade. Assim tambm entendem para a substituio tributria concomitante, que comum, nos casos de servios transportes interestadual, intermunicipais e de comunicaes, entre outros. A polmica toda gerada na substituio tributria subseqente, ou para frente, porque o responsvel tributrio uma terceira pessoa que no tem relao jurdica com o fato gerador que vai ocorrer no futuro; o imposto ser calculado sobre um preo da mercadoria ou servio presumido, que poder no ser o valor real e o princpio da no cumulatividade no ser respeitado. Entendem os doutrinadores que h um exagero da lei na abrangncia do conceito de um terceiro responsvel pelo imposto. O objetivo do fisco facilitar a sua atuao na preveno da evaso ou eliso fiscal, concentrando a ateno da administrao tributria na fiscalizao mais direta dos maiores contribuintes e, atravs deste, dos menores. De fato, diante da nova realidade social, com o crescer da populao e das empresas, bem assim as dificuldades financeiras do Estado para arcar com o custo da administrao pblica torna-se imperioso a criao de novos mecanismos e novos conceitos no campo do Direito Tributrio.

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O constituinte de 1988 j vislumbrou um esboo da nova realidade ao prever a possibilidade de substituio tributria do ICMS, regulada por lei complementar, sem dar ao texto constitucional maiores detalhes. Com base nessa brecha da Constituio os Estados criaram a substituio tributria nos moldes atuais, que teve a sua constitucionalidade acatada pelo Supremo Tribunal Federal, j levando em conta essa nova viso social e jurdica. Para reforar esse entendimento o constituinte derivado aproveitou a Emenda Constitucional n. 3/93 e ampliou o conceito de substituio tributria no texto constitucional, com a introduo do 7 no art. 150, nestes termos: " 7 A lei poder atribuir a sujeito passivo de obrigao tributria a condio de responsvel pelo pagamento de impostos ou contribuio, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituio da quantia paga, caso no se realize o fato gerador presumido." Frente a este dispositivo, em 13 de setembro de 1996 entrou em vigor a Lei Complementar 87/96, que tratando do ICMS, veio regulamentar o previsvel constitucional da substituio tributria, completando o alicerce jurdico para a sua exigibilidade. Assim, revela este breve estudo que a substituio tributria encontra respaldo constitucional desde a promulgao da Carta Cidad de 05 de outubro de 1988, reforada que foi com a alterao de 1993, pela EC n. 3. Finalmente foi regulamentada pela Lei complementar n. 87, de 13 de setembro de 1996, que deu suporte s legislaes estaduais; tudo isso como corolrio de uma nova viso social, poltica, econmica e tributria exigida pela modernidade.

4.Referncias.
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FERREIRA. Alexandre Henrique Salema, A substituio tributria e o atendimento ao princpio da nocumulatividade. www.jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=3783. NOGUEIRA. Rui Barbosa, Curso de Direito Tributrio, 10 Ed., Saraiva, So Paulo, 1990. ROSA JUNIOR. Luiz Emygdio F. da. Manual de direito financeiro e direito tributrio. Rio de Janeiro: Freitas Bastos. 1982.
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Notas
(1) DAUD. Infraes tributrias. Curso de Ps Graduao Latu Senso. UCAN - RJ. 2002. www.professordaud.com.br. Atividades. (2) CARRAZZA. Roque Antonio. ICMS. 7. Ed. Malheiros. So Paulo - 2001. pg. 35. (3) CARRAZA. Opus cit. Pg. 36. (4) MELO. Augusto Carlos Cavalcante. A base de clculo do ICMS na substituio tributria. Revista Tributria e de Finanas Pblicas n. 65. Novembro e Dezembro de 2005. Editora RT. (5) CARRAZZA. ICMS. Opus cit. Pg. 210 e segs. (6) CARRAZZA. ICMS. Opus cit. Pg. 213. (7) GRECO. Marco Aurlio. Substituio Tributria (antecipao do fato gerador) Pg. 81. Malheiros. So Paulo: 2001. (8) GRECO. Ibidem. Pg. 81. (9) GRECO. Opus cit. Pg. 42. (10) CARRAZZA. ICMS. Opus. Cit. Pg. 210. (11) A MVA (margem de valor agregado) corresponde ao lucro bruto que a distribuidora de Sergipe teria ao vender ao consumidor.

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