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Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional parte 2 Ol amigos.

. Daremos continuidade srie de comentrios aos artigos do CTN, tendo por alvo os dispositivos referentes obrigao tributria. TTULO II Obrigao Tributria CAPTULO I Disposies Gerais Art. 113. A obrigao tributria principal ou acessria. Obrigao um conceito de direito privado, trata-se de uma relao jurdica estabelecida entre pelo menos duas pessoas, sendo que deve existir pelo menos um credor (sujeito ativo) e um devedor (sujeito passivo), e que consiste em uma prestao econmica (pecuniria), de fazer (positiva) ou de no fazer (negativa). As obrigaes que tem por objeto a prestao econmica so chamadas de principais, enquanto que as demais (positivas ou negativas) so acessrias. Analisando o conceito privatista de obrigao em conformidade com o art. 109 do CTN, outrora estudado, conclumos que a obrigao tributria uma relao jurdica que tem no plo passivo uma pessoa jurdica de direito pblico (entidades polticas o mais comum, autarquias ou fundaes pblicas) e no plo passivo uma outra pessoa obrigada ao cumprimento da obrigao. Os livros de Direito Tributrio, ao tratar dos conceitos bsicos do assunto, referem-se sempre ao plo passivo da obrigao tributria como sendo um particular (pessoa fsica ou pessoa jurdica de direito privado). Todavia, advertimos que, neste ponto, os livros incorrem em uma impreciso talvez proposital, para fins didticos , pois quaisquer pessoas, mesmo as pessoas jurdicas de direito pblico, podem ser sujeitos passivos de obrigaes tributrias. Trata-se de uma hiptese bastante restrita, por fora da imunidade recproca a determinados impostos prevista no texto constitucional (CF, art. 150, VI, a), mas que no exclui por completo a possibilidade de surgimento de uma relao jurdico-tributria entre duas pessoas jurdicas de direito pblico. 1 A obrigao principal surge com a ocorrncia do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniria e extingue-se juntamente com o crdito dela decorrente. A obrigao tributria principal aquela que tem por objeto o dever de pagar um certo valor devido ao Estado (prestao pecuniria), podendo ser este valor a ttulo de tributo ou multa. Em conformidade com o art. 3 do CTN, tributo prestao pecuniria no consistente em sano por ato ilcito. Entretanto, a multa a penalidade pecuniria que surge da prtica de um ato ilcito. Tal diferena parece nos direcionar no sentido de que o dever de pagar multa no uma obrigao tributria, contudo o CTN considera tanto o dever de pagar tributo quanto multa como obrigaes tributrias principais. Em suma, multa tributria no tributo, mas o dever de pag-la tem natureza tributria. Ressaltamos que a obrigao tributria surge com a ocorrncia de um fato gerador de tributo ou multa tipificado em lei (art. 114), todavia, tal obrigao ainda no lquida e exigvel. Para que a Fazenda Pblica possa exigir o adimplemento da obrigao necessria a prtica, por parte da

autoridade tributria, de um procedimento administrativo que declare a existncia da obrigao, identifique o sujeito passivo e calcule o valor devido, constituindo assim o chamado crdito tributrio, este procedimento chamado de lanamento (art. 142). Assim, correta a afirmao que o crdito tributrio tem a mesma natureza da obrigao tributria principal (art. 139), e por isso a parte final do artigo em comento afirma que a obrigao principal extingue-se juntamente com o crdito dela decorrente. 2 A obrigao acessria decorre da legislao tributria e tem por objeto as prestaes, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadao ou da fiscalizao dos tributos. Obrigaes acessrias so aquelas que tem por objeto uma prestao de fazer (positiva) ou de no fazer (negativa), no incluindo a obrigao de dar dinheiro aos cofres pblicos. So exemplos de tais obrigaes a entrega de declaraes, a emisso de notas fiscais (obrigaes de fazer), e no rasurar a escriturao fiscal (obrigao de no fazer). Tais obrigaes so meramente formais e visam facilitar as tarefas da administrao tributria, no sentido de arrecadar e fiscalizar tributos, tanto nos casos em que este devido ou no (em razo de no incidncia, imunidade ou iseno). Contudo, ao contrrio das obrigaes estudadas no direito civil, o fato de tal obrigao tributria ser acessria no pressupe a existncia de uma obrigao tributria principal. Podemos perceber claramente isto no caso das entidades de assistncia social sem fins lucrativos, que mesmo imunes a impostos incidentes sobre o patrimnio, a renda ou servios, devem cumprir as obrigaes acessrias previstas no art. 14 do CTN, que so requisitos para o gozo da imunidade (CF, art. 150, VI, c). Ressaltamos que a ESAF, na prova para Tcnico da Receita Federal do Brasil em 2006, abordou o dispositivo de uma forma que consideramos imprpria. Vejamos a assertiva: (ESAF/TRFB/2006) A obrigao tributria acessria tem por objeto prestaes positivas previstas na legislao tributria. O excessivo apego literalidade do Cdigo levou banca considerar tal assertiva como incorreta apenas por omitir a expresso ou negativas. Ora, uma obrigao acessria pode ser apenas positiva ou apenas negativa. Sem dvida, prestaes positivas previstas na legislao tributria so obrigaes acessrias. Motivo este pelo qual no consideramos o posicionamento da ESAF correto. Todavia, ele recorrente, conforme veremos na anlise do art. 115, e para passar em provas de concurso pblico, devemos fazer o jogo da banca examinadora. 3 A obrigao acessria, pelo simples fato da sua inobservncia, converte-se em obrigao principal relativamente penalidade pecuniria. Apesar de a obrigao tributria acessria no representar um dever de pagar, seu inadimplemento consiste em infrao sujeita a sano. Na verdade, errado falar que a obrigao acessria converte-se em obrigao principal relativa penalidade pecuniria. Em primeiro lugar, o descumprimento de uma obrigao acessria no necessariamente gera o dever de pagar uma multa embora seja a forma de sano mais comum , podendo ser aplicadas penalidades nopecunirias, o que resultaria no surgimento de outra obrigao tributria acessria em razo do descumprimento da anterior. Em segundo lugar, quando a sano aplicvel ao descumprimento de uma obrigao acessria a multa tributria, no h a converso de uma obrigao em outra, mas sim o nascimento de uma nova obrigao: a de pagar uma multa.

Todavia, mesmo com a impreciso terminolgica do dispositivo, advertimos que assertivas presentes em questes de concurso que reproduzam a literalidade do CTN devem ser consideradas corretas. Vejamos como o assunto abordado em provas de concurso pblico: (ESAF/AFRE-MG/2005) A obrigao tributria acessria, pelo simples fato da sua inobservncia, converte-se em obrigao principal relativamente penalidade no pecuniria. Falso, conforme o CTN, a inobservncia da obrigao tributria acessria converte-se em principal relativamente penalidade pecuniria. (ESAF/TRFB/2006) Sobre a obrigao tributria acessria, sua inobservncia converte-se em obrigao principal, relativamente a penalidade pecuniria. Verdadeiro, reproduo literal do art. 113, 3. (ESAF/PFN/2007) A obrigao tributria principal pode ter por objeto exclusivamente penalidade pecuniria?. Sim, sem dvida, uma vez que o de descumprimento de uma obrigao tributria acessria pode vir a ser fato gerador de uma obrigao tributria principal referente apenas penalidade pecuniria. CAPTULO II Fato Gerador Art. 114. Fato gerador da obrigao principal a situao definida em lei como necessria e suficiente sua ocorrncia. A expresso fato gerador em direito tributrio usada em duas conotaes. Quando a lei define a situao que pode resultar no nascimento da obrigao tributria, est a falar do fato gerador em abstrato, o que a rigor no fato dado que se trata apenas de uma hiptese prevista legalmente. Da ser mais preciso se referir ao fato gerador em abstrato como hiptese de incidncia tributria, expresso aceita pela doutrina. Caso o evento previsto na lei venha a ocorrer conforme o art. 113, 1 , neste momento temos um fato da vida atravs do qual surge a obrigao tributria principal, ou seja, o fato gerador em concreto. Em provas objetivas de concurso devemos tomar cuidado com a terminologia adotada na assertiva. O mais comum que seja adotada a forma como o CTN trata o assunto, se referindo a fato gerador tanto para a hiptese de incidncia (fato gerador em abstrato) quanto para o fato ocorrido no contexto do mundo fsico-social (fato gerador em concreto). Entretanto, possvel que o examinador adote o critrio doutrinrio. Analisemos duas assertivas propostas em uma mesma questo pela ESAF na prova para Gestor Fazendrio de MG em 2005: (ESAF/GEFAZ-MG/2005) (...) d) O fato gerador a situao definida em lei como necessria e suficiente para que se considere surgida a obrigao tributria.

e) A hiptese de incidncia o fato da vida que gera, diante do que dispe a lei tributria, o dever de pagar o tributo. A alternativa d, mesmo se referindo a algo que no fato, mas apenas hiptese definida em lei, adota o critrio do CTN, sendo reproduo praticamente literal do art. 114 e considerada como correta. J a alternativa e adota o critrio doutrinrio e claramente se contradiz, uma vez que hiptese jamais pode ser um fato da vida, apenas uma descrio abstrata prevista legalmente que, se vier a ocorrer, culminar no surgimento da obrigao tributria. Art. 115. Fato gerador da obrigao acessria qualquer situao que, na forma da legislao aplicvel, impe a prtica ou a absteno de ato que no configure obrigao principal. O fato gerador da obrigao tributria acessria aquele que estabelece o dever de praticar (prestao positiva, de fazer) ou de se abster (prestao negativa, de no fazer) de determinado ato em funo da fiscalizao e da arrecadao dos tributos. O primeiro aspecto a ser tratado que, ao mesmo tempo que o CTN estatui que o fato gerador da obrigao principal deve estar previsto em lei (em sentido estrito), o mesmo Cdigo estabelece que o fato gerador da obrigao acessria est previsto na legislao, termo mais amplo que lei. O tema controverso, uma vez que a doutrina constitucionalista mais rgida aceita que somente se pode criar obrigaes mediante lei (CF, art. 5, II). Entretanto, a prpria legislao infralegal criada com base nas leis (CTN, arts. 99 e 100) e visam a facilitar o fiel cumprimento destas (CF, art. 84, IV). Assim, o estabelecimento de obrigaes acessrias em atos infralegais legtima, desde que em virtude de lei. Mais uma vez o apego literalidade do CTN mostrou-se nociva em uma assertiva proposta na prova para Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil em 2005, cuja redao a seguinte: (ESAF/AFRFB/rea Tributria e Aduaneira/2005) Qualquer situao que, na forma da legislao aplicvel, impe a prtica de um ato que no tenha por objeto o pagamento de tributo ou multa, obrigao tributria acessria. Embora o art. 115 traga o conceito genrico de obrigao tributria acessria , uma determinada obrigao acessria no concomitantemente uma prtica e uma absteno , uma ou outra. Todavia, a ESAF considerou a assertiva como falsa apenas pela omisso da expresso ou absteno. Entendemos que a afirmativa proposta verdadeira, pois uma situao que impe a prtica de ato que no seja o dever de pagar tributo ou multa uma obrigao tributria acessria. Art. 116. Salvo disposio de lei em contrrio, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: I - tratando-se de situao de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstncias materiais necessrias a que produza os efeitos que normalmente lhe so prprios; II - tratando-se de situao jurdica, desde o momento em que esteja definitivamente constituda, nos termos de direito aplicvel. Para que seja possvel o adimplemento das obrigaes tributrias, imprescindvel que o Fisco identifique os aspectos referentes origem da obrigao, ou seja, o fato gerador, em especial quem

praticou, onde e quando ocorreu. O art. 116 trata deste ltimo aspecto, ou seja, o momento de ocorrncia do fato gerador. Notemos que a regra trazida pelo artigo traz uma clusula salvo disposio de lei em contrrio. Isto significa que o legislador que instituir o tributo dispe de certa discricionariedade para definir o momento em que se considera o fato gerador ocorrido. Caso o legislador seja omisso, aplica-se a regra constante no art. 116 do CTN, conforme passamos a estudar. necessrio diferenciarmos situao de fato de situao jurdica. Situao de fato aquela que no caracterizada como um instituto jurdico, cuja ocorrncia, a priori, irrelevante para o Direito, possuindo apenas relevncia econmica (ex: venda ou compra de mercadoria, entrada de mercadoria estrangeira em territrio nacional). Ao contrrio, a situao jurdica j encontra-se definida em lei como produtora de efeitos jurdicos mesmo antes de ser definida como hiptese de incidncia tributria (ex: propriedade de veculos e imveis, doao de bens, transmisso de imveis, contratos). Para as situaes de fato, em regra, considera-se ocorrido o fato gerador desde o momento em que se verifiquem as circunstncias materiais necessrias a que produza os efeitos que normalmente lhe so prprios. Todavia, em muitos casos impossvel a verificao do momento exato de ocorrncia, como saber quando exatamente uma mercadoria atravessou as fronteiras do pas, por exemplo? Para tanto, existe a possibilidade de a lei dispor em sentido contrrio e definir o momento de ocorrncia para efeitos tributrios. No caso das situaes jurdicas, considera-se ocorrido o fato gerador desde o momento em que a mesma esteja constituda nos termos de direito aplicvel. Neste caso, alm dos efeitos jurdicos j previstos em outros diplomas legais, haver mais um efeito: o tributrio. Em provas de concurso pblico, comum a banca propor questes to-somente literais e procurar confundir o candidato, invertendo as disposies constantes nos incisos. Faamos uma tabela comparativa de como o assunto abordado em provas: CERTO desde o momento em que o se verifiquem as circunstncias materiais necessrias a que produza os efeitos que normalmente lhe so prprios ERRADO desde o momento em que esteja definitivamente constituda, nos termos de direito aplicvel desde o momento em que o se verifiquem as circunstncias materiais necessrias a que produza os efeitos que normalmente lhe so prprios

Situao de Fato

Situao jurdica

Situao de Fato Salvo disposio de lei em contrrio, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus desde o momento em que esteja efeitos definitivamente Situao jurdica constituda, nos termos de direito aplicvel

Pargrafo nico. A autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinria. (Includo pela Lcp n 104, de 10.1.2001) O pargrafo nico do art. 116, inserido pela LC 104/2001, consagra o que a doutrina tem chamado de norma geral antieliso tributria. Entendermos que o termo antieliso no se coaduna com a realidade, uma vez que a eliso tributria consiste em uma conduta lcita, pela via do planejamento tributrio, que visa a evitar o acontecimento do fato gerador ou a fazer com que este resulte em uma carga tributria reduzida. Na verdade, tal mecanismo tem por objetivo combater a evaso fiscal. Mediante a qual o sujeito passivo, atravs de condutas ilcitas, procura esconder a ocorrncia do fato gerador ou fazer com que este seja abrandado (ex: mercadoria sem nota fiscal ou com nota fiscal fraudulenta, simulao de negcios jurdicos, etc.). Apesar disto, a ESAF na prova para SEFAZ/CE em 2007 (cargos Analista Contbil-Financeiro e Analista de Tecnologia da Informao) considerou correta a alternativa da questo que, ao reproduzir literalmente o dispositivo supracitado, afirmara que se trata de norma geral antieliso, mesmo contendo outra alternativa que o conceituava como norma geral antievaso. O dispositivo tem sido objeto recorrente de questes de concursos pblicos, alm da questo acima, vejamos como a ESAF aborda o assunto tambm: (ESAF/AFRF e ISS Fortaleza/2003) A autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinria. CORRETO, conforme a literalidade do CTN. (ESAF/AFRE-RN/2005) De acordo com o Cdigo Tributrio Nacional, cabe exclusivamente autoridade judicial competente desconsiderar, em deciso fundamentada, os atos ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria. ERRADO, cabe autoridade administrativa desconsiderar tais atos ou negcios jurdicos. (ESAF/AFRFB/2005) Atos ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de encobrir a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria, desde que legtimos perante a legislao civil, no podem ser desconsiderados pela autoridade tributria. ERRADO, atos ou negcios jurdicos, ainda que legtimos perante a legislao civil, podem ser usados pelo sujeito passivo para dissimular a ocorrncia do fato gerador. Art. 117. Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposio de lei em contrrio, os atos ou negcios jurdicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados: I - sendo suspensiva a condio, desde o momento de seu implemento; II - sendo resolutria a condio, desde o momento da prtica do ato ou da celebrao do negcio. Tal artigo nos remete ao inciso II do art. 116 (momento de ocorrncia do fato gerador em se tratando de situaes jurdicas) e trata do caso especfico das situaes jurdicas condicionadas. Quando o ato ou negcio jurdico est sujeito algum acontecimento futuro e incerto, a lei pode dispor sobre em que momento o negcio reputa-se perfeito e acabado para efeitos tributrios, caso contrrio, aplica-se a regra disposta no artigo. Para tanto, devemos conhecer a diferena entre a

condio suspensiva e a resolutria. O negcio jurdico sujeito a condio suspensiva aquela em que as partes negociantes protelam a eficcia do negcio at a realizao de um evento futuro e incerto, enquanto tal evento no for verificado, no podemos afirmar que o negcio jurdico foi realizado. Noutras palavras, o negcio jurdico est suspenso, de forma que somente produzir efeitos com o implemento da condio (ex: se voc passar no vestibular, te dou um carro). Mas quando o negcio contm uma clusula de desfazimento do negcio, dizemos que est submetido a uma condio resolutria. Neste caso, o negcio jurdico est perfeito e acabado desde o seu implemento, todavia, caso a condio prevista venha a ocorrer, o negcio ser desfeito. Para efeitos fiscais, a condio resolutria no impede a tributao de tal negcio desde a sua celebrao, uma vez que o mesmo j se reputa perfeito e acabado. Nas provas de concurso pblico, o artigo tem sido cobrado da mesma forma que o 116, atravs da inverso dos efeitos para cada negcio jurdico condicionado constantes nos incisos. Vejamos: CERTO Sendo a condio desde o momento suspensiva de seu implemento desde o momento Sendo a condio da prtica do ato resolutria ou da celebrao do negcio Salvo disposio de lei em contrrio, os atos ou negcios jurdicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados. ERRADO desde o momento Sendo a condio da prtica do ato suspensiva ou da celebrao do negcio Sendo a condio desde o momento resolutria de seu implemento

Art. 118. A definio legal do fato gerador interpretada abstraindo-se: I - da validade jurdica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos; II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos. O art. 118 consagra o entendimento doutrinrio de que o fenmeno da tributao de natureza econmica. O interesse pblico da sustentao financeira do Estado maior que a validade ou a licitude dos atos praticados. Portanto, para efeitos tributrios, no interessa se um ato vlido pela lei civil (agente capaz, objeto lcito, forma prescrita ou no defesa em lei) nem se o ato lcito, pode at ser criminoso, para o direito tributrio, interessa apenas que seja uma manifestao de riqueza do sujeito passivo descrita em lei como fato gerador de obrigao tributria. Assim, a transmisso onerosa de um imvel realizada por um agente incapaz (ato invlido) ou o rendimento auferido pela prtica de atividades ilcitas (ato ilcito), por exemplo, podem ser tributadas, pois descrevem hipteses de incidncia previstas em lei transmisso onerosa de bens imveis e aquisio de disponibilidade econmica de rendimentos. Na prxima darei continuidade aos demais artigos referentes obrigao tributria. Abraos. Bira.