1

La Resolucin Miscelnea Fiscal Para iniciar nuestro anlisis debemos conocer la estructura jurdico -tributaria en Mxico, es decir cul es la jerarqua de nuestras leyes en materia fiscal, como lo establece el artculo 133 de la Constitucin de los Estados Unidos Mexicanos. De conformidad con el artculo 133 de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos, nos indica que las leyes del Congreso de la Unin que emanen de e//a, los tratados internacionales que celebre el Presidente de la Rep blica de conformidad con la misma y los Reglamentos que expida el Presidente de la Repblica, son la ley suprema en el pas; luego entonces, tales preceptos son los nicos que constituyen fuente del derecho en materia tributara, es decir, son los ordenami entos que pueden imponer obligaciones a los particulares. Por otro lado debemos tomar en primera instancia de donde emana la obligacin de pagar impuestos. El punto de partida de este anlisis debe ser "el principio de legalidad en materia fiscal" que rige a toda la materia tributaria y que se encuentra contenida en el artculo 31 fraccin IV de la Constitucin Federal. Esta garanta tiene una doble acepcin, pues, por una parte, establece que las autoridades slo pueden hacer lo que la ley expresamente les permite o autoriza y, por otra, menciona que los particulares slo estn obligados a cumplir lo que la ley les impone; de lo anterior se concluye que la autoridad fiscal nicamente puede exigir a los particulares que cumplan las obligaciones establecidas en ley. Adicionalmente el articulo 71 de la propia constitucin nos establece quienes estn facultados para presentar iniciativas y formacin de leyes: 1. El presidente de la Repblica. 2. Los Diputados y Senadores del Congreso de la Unin

3. Las Legislaturas de los Estados. Sin embargo es sabido de todos que las disposiciones de carcter general aplicables a impuestos y derechos federales que emite el Servicio de Administracin Tributaria (a travs de la "Resolucin Miscelnea"), integran un conjunto prec eptos que se hace necesario conocer, pues es comn que las autoridades fiscales las apliquen y exijan su observancia a los contribuyentes, an y cuando stas sean contrarias o vayan ms all de leyes, reglamentos o decretos en materia tributaria; independi entemente que existan reglas que otorguen verdaderas facilidades administrativas para el cumplimiento de obligaciones fiscales o regmenes fiscales preferenciales distintos a los de ley. La miscelnea est constituida por una serie de disposiciones, que re gulan la aplicacin de las leyes fiscales. En Mxico la miscelnea fiscal esta compuesta por ms de 850 disposiciones, y dado su volumen as como la facilidad administrativa que tiene la autoridad para emitirla, ha llegado a regular obligaciones, ha definido elementos que inciden sobre la causacin de las contribuciones y ha limitado los derechos contenidos en la ley, con lo que se vuelve un tema de controversia Como se puede apreciar, la "Resolucin Miscelnea" no forma parte de los ordenamientos jurdicos considerados por la Constitucin como ley suprema, es ms, ni siquiera se menciona en ninguno de sus artculos de la propia Constitucin, luego entones podemos realizar las siguientes cuestionamientos:

1. Cul es su fundamento legal? 2. Quin tiene la facultad para emitirla? 3. Cul es su naturaleza jurdica?

4. Cul es su objetivo y finalidad? 5. Resulta obligatoria su observancia? Fuente: Offixfiscal En efecto, el Derecho Fiscal al estar constituido por normas jurdicas, las mismas se encuentran subordinadas a ciertos principios rectores que sealan las caractersticas fundamentales a las cuales se debe encontrar sujeta la relacin jurdico -tributaria. En ese sentido y de la mano con lo referido anteriormente, las cuatro piedras angulares princip ios rectores que centran la aplicacin a) PRINCIPIO DE LEGALIDAD - consiste en que todas las obligaciones contributivas de los particulares destinadas a cubrir el gasto, deben nacer de una ley, y que no puede haber tributo sin una norma jurdica tanto desd e el punto de vista material, es decir que sea una disposicin de carcter obligatoria, general e impersonal y desde el punto de vista formal, es decir que sea emitida por el Congreso de la Unin. b) RESERVA DE LEY- consiste en determinar que un acto normativo primario contiene la norma esencial de la materia tributaria, es decir, que son materia exclusiva de las leyes regularlos elementos del tributo. As como tambin, marca un lmite de contenido de las normas secundarias posteriores, las cuales nunca pod rn contravenir lo dispuesto en la norma primaria.

c) PRIMACA DE LEY - consiste en que todas las disposiciones que se encuentren jerrquicamente por debajo de una ley, encuentran condicionada su validez a que acate fielmente lo establecido por la Consti tucin y por las leyes, sin que puedan contrariar, limitar, excluir o derogar lo previsto por tales Ordenamientos. d) PRINCIPIO DE SUBORDINACIN JERRQUICA- limita la facultad reglamentaria del ejecutivo, exigiendo que el reglamento est

precedido por una ley cuyas disposiciones desarrolle, complemente o pormenorice y en las que encuentre justificacin y medida. Por lo anterior, los principios de legalidad tributaria, de reserva de ley, de primaca de ley y subordinacin jerrquica, encuentran su sustento en el marco jurdico normativo para la materia fiscal, misma que se explicara a continuacin. Fuente: PWC CONCEPTO Conjunto de disposiciones de carcter administrativo-tributario emitidas, por la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, a ltimas fechas emitida por el Servicio de Administracin Tributaria (supuestamente firmada por el Jefe del SAT) y en una forma regular, o continuada y consistente en forma de vigencia anual, con la intencin de "reformar" o "modificar las leyes fiscales" (ampliar la base, sujeto y en ocasiones el propio objeto) y "otros ordenamientos federales relativos a la captacin de ingresos por parte del Gobierno Federal."

Esta miscelnea como se le denomina o conjunto de disposiciones la formula el Servicio de Administracin Tributaria con la intencin de que se ajusten detallitos que no le favorecen o que queden al aire. Sin importar su trascendencia en el mbito jurdico, social, poltico o de finanzas publicas, ya que en un acto fuera de toda legalidad emite estas llamadas reglas que modifican, derogan, diversas disposiciones fiscales que han sido emitidas por el Congreso de la Unin. Sin embargo veamos los datos de esta investigacin para que lleguemos a nuestra propia conclusin. Fundamento legal de la Resolucin Miscelnea El fundamento legal de la "Resolucin Miscelnea", se encuentra en el artculo 33, fraccin I, inciso g), del Cdigo Fiscal de la Federacin, a travs del cual otorga a la autoridad fiscal, la facultad de PUBLICAR ANUALMENTE las resoluciones dictadas por

las autoridades fiscales que establezcan disposiciones de carcter general, a fin de dar a conocer sus resoluciones de vigencia anual; precisando textualmente lo siguiente: TITULO III DE LAS FACULTADES DE LAS AUTORIDADES FISCALES CAPITULO UNICO 33-NORMAS PARA EL CUMPLIMIENTO DE LAS FACULTADES DEL FISCO Las autoridades fiscales para el mejor cumplimiento de sus facultades, estarn a lo siguiente: l_- Proporcionarn asistencia gratuita a los contribuyentes y para ello procurarn:

g) PUBLICAR ANUALMENTE las resoluciones dictadas por las autoridades fiscales que establezcan disposiciones de carcter general agrupndolas de manera que faciliten su conocimiento por parte de los contribuyentes; se podrn publicar aisladamente aquellas disposiciones cuyos efectos se limitan a periodos inferiores a un ao. Las resoluciones que se emitan conforme a este inciso y que se refieran a sujeto, objeto, base, tasa o tarifa, no generarn obligaciones o cargas adicionales a las establecidas en las propias leyes fiscales. Surge una interrogante, Cul es el origen de esas, "hiptesis" o en su caso para estar en armona con el sealado articulo y fraccin "resoluciones" que en la Resolucin Miscelnea se llaman Reglas? A nuestro entender, las autoridades del SAT pueden dictar resoluci ones, cuando se les somete una consulta o se interpone el Recurso de Revocacin, pero en ley alguna est facultada para dictar resoluciones de carcter general, pues ello equivaldra a legislar y sta es actividad privativa del Poder Legislativo. Si la Resolucin Miscelnea nos est estableciendo Reglas, est abordando la facultad Reglamentaria que es privativa del Presidente de la Repblica y por tanto si los contribuyentes tomamos estas disposiciones como de observancia general,

en ambos sentidos la Miscelnea es inconstitucional, esto es, porque contiene resoluciones de carcter general o reglas. Fuente: Cefa Es decir una caracterstica de las hiptesis consagradas en las leyes, generalidad, abstracta e impersonalidad. Ntese las resoluciones, no generarn obligaciones o cargas adicionales a las establecidas en las propias leyes fiscales. Sin embargo la autoridad fiscal en la prctica, a travs de la "Resolucin Miscelnea", sin limitacin alguna, termina, materialmente, modificando, abrogando o derogando los ordenamientos fiscales vigentes o imponiendo obligaciones adicionales o diferentes a las establecidas en los mismos; situacin que en un estado de derecho como el nuestro jurdicamente es ilegal.

Naturaleza jurdica de la Resolucin Miscelnea No son ordenamientos legislativos ni reglamentarios, y nicamente sus lineamientos: deben de referirse a aspectos tcnicos y operativos en materia de cumplimiento de obligaciones fiscales. Los tipos de reglas a las que deben de hacer alusin la miscelnea a sabe r son los siguientes: 1. Facilitar a los contribuyentes el cumplimiento de sus obligaciones. 2. Permitir a los contribuyentes optar por alguna facilidad administrativa para el cumplimiento de sus obligaciones, (siempre y cuando no modifique la norma jurdica material y formalmente administrativa). No olvidemos que el ltimo prrafo del articulo 6o. Del Cdigo Fiscal establece. 3. Proporcionar el criterio que sostiene la autoridad sobre regmenes establecidos en la Ley.

4. Las reglas que se contienen en la miscelnea deben de establecer facilidades a diversos regmenes de Ley que esta considera con de excepcin, por ejemplo "rgimen simplificado", "rgimen de consolidacin", "rgimen financiero" Fuente: OffixFiscal

De lo anterior se puede afirmar que la Resolucin Miscelnea tiene la naturaleza jurdica de acto administrativo; es decir, an cuando materialmente es una norma jurdica, formalmente no lo es, ya que su emisin corresponde a una autoridad administrativa, (el acto administrativo es un acto unilateral de las autoridades, para nosotros lo regula el artculo 38 del cdigo fiscal de la federacin) Las disposiciones contenidas en la Resolucin Miscelnea en realidad, implican opiniones por las cuales las autoridades dan a conocer a los gobernados la forma en la que deben observar los deberes jurdicos previstos en las ms importantes leyes fiscales, de ah que se encuentren ordenadas en atencin a la Ley sobre la cual se refieran, sin que por ello deba ser confundido con el hecho de que la Ley es reformada con la emisin de ese acto administrativo. Ahora bien, por su propia naturaleza jurdica, el acto administrativo que contiene las disposiciones sobre las que nos referimos, tiene un carcter coactivo distinto del de las Leyes y aunque pueden generar derechos o circunstancias que resultaran favorables para los particulares y que en principio no fueron previstas en las Leyes fiscales, no pueden ocuparse de establecer cargas distintas de las sealadas en las propias leyes, sobre todo (sin que con ello quie ra decir que sea el nico aspecto), por lo que hace a los elementos esenciales de las contribuciones. Acto Administrativo y sus Caractersticas DEFINICION: Acto administrativo es toda declaracin de voluntad administrativa; es decir que es una decisin que toma un rgano de la Administracin Pblica y que tiene efectos jurdicos sobre el administrado.

El acto jurdico (que siempre produce efectos jurdicos) tiene por objeto la adquisicin, modificacin o extincin de derechos u obligaciones. El acto administrativo no es sino una de las especies del acto jurdico (que es el gnero), y tiene efectos jurdicos sobre el destinatario o administrado.

Aunque el acto administrativo no es la nica forma de manifestarse que tiene la Administracin Pblica, si es el nico acto atacable. El acto administrativo se distingue de: a) Los actos internos de la Administracin Pblica, ya que stos no tienen efectos sobre el administrado (v.g. : circulares); b) Los actos civiles de la Administracin Pblica, que son los que ej erce la Administracin Pblica en la esfera del derecho privado, dejando de lado el derecho pblico (Ej.: contrato de alquiler con un particular para instalar una dependencia de la AFIP). LA DEFINICIN LEGAL Y DOCTRINAL SE EXTRAEN DIVERSOS CARACTERES: Se trata de una declaracin, por lo que quedan excluidos los actos de la Administracin puramente materiales (redaccin de un oficio, una demolicin, el asfaltado de una calle). La declaracin podr ser de voluntad (decisin de la Administracin); de deseo (propuesta de un rgano a otro); de juicio (informes) o de conocimiento (declaracin de constancia de algo). Ha de proceder de un sujeto de la Administracin con competencia para realizar el acto. Deben constituir ejercicio de la potestad administrativa y est ar sujetos al Derecho administrativo. Los actos administrativos pueden ser objeto de recurso judicial. Los actos administrativos son unilaterales. Esto excluye a aquellos en cuya formacin concurren dos o ms voluntades, como los

contratos celebrados por la Administracin, diferenciados, por tanto, de los celebrados en Derecho Civil, donde existe la impugnabilidad inmediata, que junto con la coercibilidad y la ejecutoriedad les diferencian de stos

En funcin de su composicin se dividen en. Complejos: estn constituidos por la agrupacin de rganos sin tales sern stos individuales o colectivos colegiados. -Simples: no hay una pluralidad de rganos dentro de l. En funcin del nmero de sus titulares se dividen en: Colegiados: su titular es un consejo, colegio, conjunto de personas fsicas o cuyas distintas voluntades se fusionar en unas superior (voluntad colegial). -Unipersonales: su titular les una sola persona fsica con independencia de nmero de personas que lo compongan Alcalde, ministro. Los colegiados actan en unidad de acto de igualdad de condiciones salvo el presidente parte corresponde dirimir con su voto los en partes en la adopcin de acuerdos. Fuente: Mitecnologico Como puede observarse la RESOLUCIN MISCELNEA puede clasificarse como un ACTO ADMINISTRATIVO, es decir UNA DECLARACIN UNILATERAL QUE DEBE REUNIR LOS REQUISITOS DEL ARTICULO 38 DEL CDIGO FISCAL DE LA FEDERACIN. A su vez de ninguna manera puede crear obligaciones a los contribuyentes distintas de las que establecen las leyes fiscales que son material y formalmente legislativas, ya que esto ocasiona la ilegalidad de las reglas en mencin, lo cual en la vida real acontece con mucha regularidad.

10

Y como se seala en el Cdigo Fiscal de la Federacin establ ece que el acto administrativo sealado tendr una vigencia de carcter anual.

Como lo establece el artculo 33 del citado cdigo las autoridades pueden publicar cada ao sus criterios en forma ordenada, mas en ningn caso esta disposicin le autoriza la CREACIN DE NORMAS CON CARACTERSTICAS JURDICAS FORMAL Y MATERIALMENTE LEGISLATIVAS. En este ao 2010 nos encontramos con el criterio sostenido verbalmente por las autoridades fiscales que la resolucin miscelnea que para la gran mayora dejaba de tener efectos en mayo de 2010 continua vigente ya que en la misma resolucin, a segn de las autoridades no tiene inserto; no se establece que es de carcter anual, en este orden de ideas debemos llegar tambin a la misma conclusin que la autoridad externa y que LAS REGLAS DE RESOLUCIN MISCELNEA NO TIENEN FUNDAMENTO EN EL ARTICULO 33 FRACCIN I INCISO G, y por tal razn no tiene por que aplicarse esta disposicin para constreir a la resolucin a tener una vigencia anual. La Resolucin Miscelnea, tambin se encuentra apoyada en el artculo 14, fraccin III de la Ley del Servicio de Administracin Tributaria, ese numeral prev en favor del PRESIDENTE DEL SERVICIO DE ADMINISTRACIN TRIBUTARIA las atribuciones de expedirlas disposiciones administrativas necesarias para aplicar eficientemente la legislacin fiscal y aduanera. Nos permitimos llamar la atencin en el sentido de que conforme a la Ley Orgnica de la Administracin Pblica Federal y el artculo 33 del Cdigo Fiscal de la Federacin, la atribucin referida correspondera al Secretario de Hacienda y Crdito Pblico y, los preceptos que hasta este momento hemos analizado, no se aprecia el que permita la delegacin de facultades del titular de la Secretara, al Presidente del Servicio de Administracin Tributaria.

11

Por ltimo, el acto administrativo cuestionado, tambin se encuentra apoyado en el artculo, 3 fraccin XX del Reglamento Interior del Servicio de Administracin Tributaria, que establece en favor del Jefe del Servicio de Administracin Tributaria, la representacin de ese organismo y las facultades previstas por el artculo 14 de ese mismo Reglamento, otorgadas a la Administracin General de Servicios al Contribuyente. LA MISCELNEA EN SU AMBITO FORMAL

El mbito formal de la miscelnea, est constituido por las disposiciones que la regulan en especial sobre su procedimiento de creacin y entes facultados para la misma, y a saber est regulada por: La ley Orgnica de la Administracin Pblica Federal resulta aplicable el artculo 16 que establece: Artculo 16.-Corresponde originalmente a los titulares de las Secretaras de Estado y Departamentos Administrativos el trmite, la resolucin de los asuntos de su competencia, pero para la mejor organizacin del trabajo podrn delegar en los funcionarios a que se refiere el artculo 14 y 15, cualesquiera de sus facultades, excepto aquellas que por disposicin de la ley o del reglamento interior respectivo, deban ser ejercidas precisamente por dichos titulares. En los casos en que la delegacin de facultades recaiga en jefes de oficina, de seccin y de mesa de las Secretaras de Estado y Departamentos Administrativos, aquellos conservarn su calidad de trabajadores de base en los trminos de la Ley Federal de los Trabajadores al Servicio del Estado. Los propios titulares de las Secretaras de Estado y Departamentos Administrativos tambin podrn adscribir orgnicamente las unidades administrativas establecidas en el reglamento respectivo, a las Subsecretaras, Oficiala Mayor, y a las otras unidades de nivel administrativo equivalente que se precisen en el mismo reglamento interior.

12

Los acuerdos por los cuales se deleguen facultades o se adscriban unidades administrativas se publicarn en el Diario Oficial de la Federacin. El artculo 31 de la Ley Orgnica de la Administracin Pblica Federal, regula en sus fracciones III y XI, lo siguiente: Artculo 31.-Ala Secretara de Hacienda y Crdito Pblico corresponde el despacho de los siguientes asuntos III. - Estudiar y formular los proyectos de leyes y disposiciones fiscales y de las leyes de ingresos de la Federacin y del Departamento del Distrito Federal; XI - Cobrar los impuestos, contribuciones de mejoras, derechos, productos y aprovechamientos federales en los trminos de las leyes aplicables y vigilar y asegurar el cumplimiento de las disposiciones fiscales; Por su parte la Ley del Servicio de Administracin Tributaria (SAT) refiere: "Artculo 14. El Presidente del Servicio de Administracin Tributaria tendr las siguientes atribuciones: III. Expedir las disposiciones administrativas necesarias para aplicar eficientemente la legislacin fiscal y aduanera, haciendo del conocimiento de la Junta de Gobierno aqullas que considere de especial relevancia. Por ltimo la facultad expresa del Reglamento de Interi or del Servicio de Administracin Tributaria (SAT) para la emisin de la miscelnea se regula de la siguiente forma: Artculo 3 El Jefe del Servicio de Administracin Tributaria ejercer las siguientes facultades: XX. Aquellas que le confiere el artculo 14 de la Ley del Servicio de Administracin Tributaria o cualquier otra disposicin jurdica. Con lo anterior no queda duda que el titular de la Secretara de Hacienda es el facultado para emitir la resolucin miscelnea, en cuanto el artculo 31 de la Ley Orgnica le encomienda la formulacin de disposiciones fiscales, pero las mismas solo podrn ser para el cumplimiento de las leyes fiscales, (con todas

13

las salvedades, es decir la resolucin miscelnea no puede crear, derogar, abrogar, sustituir las norma s jurdico fiscales emanadas por el congreso de la unin, estas (las reglas de resolucin) deben ser solo actos administrativos que publiquen en el diario oficial de la federacin y con el propsito de agilizar, facilitar el cumplimiento de las leyes fiscales.) De igual forma conforme a la Ley del Servicio de Administracin Tributaria (SAT) el Presidente de dicho organismo puede emitir disposiciones administrativas para aplicar eficientemente la legislacin fiscal y aduanera, identificando tal obligacin co mo la correcta operatividad de dichas legislaciones para que den los frutos que regulan.

A su vez de acuerdo con el reglamento del SAT, el Jefe del mismo puede ejercer la facultad del Presidente del SAT, relativa a emitir disposiciones administrativas para hacer eficiente la operatividad de las leyes fiscales y aduaneras. Como se puede apreciar de lo anterior, sin lugar a dudas tanto el Secretario de Hacienda es el facultado pues emite las disposiciones fiscales, vigila y asegura su cumplimento as como tambin el Presidente del SAT, siendo criticable que la facultad del Jefe del SAT este en un reglamento, lo que en nuestra opinin es ilegal, pues la Ley del SAT es la que deba autorizar al Jefe del SAT y no su reglamento. A pesar de la problemtica planteada, resulta importante resaltar que estas disposiciones no imponen requisitos en cuanto al procedimiento de creacin de la miscelnea; por la sencilla razn de que no les est permitido a la autoridad administrativa el crear estas disposiciones como se vienen creando en la actualidad. Ahora bien, el artculo 33 del Cdigo Fiscal de la Federacin en su fraccin I inciso g), otorga elementos adicionales sobre la delimitacin formal de la Resolucin Miscelnea Fiscal (RM):

14

Artculo 33.- Las autoridades fiscales para el mejor cumplimiento de sus facultades, estarn a lo siguiente: I. Proporcionarn asistencia gratuita a los contribuyentes y para ello procurarn: g). Publicar anualmente las resoluciones dictadas por las autoridades fiscales que establezcan disposiciones de carcter general agrupndolas de manera que faciliten su conocimiento por parte de los contribuyentes; se podrn publicar aisladamente aquellas disposiciones cuyos efectos se limitan a periodos inferiores a un ao. Las resoluciones que se emitan conforme a este inciso y que se refieran a sujeto, objeto, base, tasa o tarifa, no generarn obligaciones o cargas adicionales a las establecidas en las propias leyes fiscales.

El artculo anterior le permite a las autoridades fiscales una publicacin anual de resoluciones administrativas, y como excepcin publicar normas aisladas con efectos menores a un ao. Debemos aclarar que este artculo al determinar que la publicacin es "anualmente" hay que considerar que no es necesario corra con el ao de cal endario, segn lo que dispone el artculo 12 del Cdigo Fiscal de la Federacin al referirse en su tercer prrafo a lo siguiente: "Artculo 12.Cuando los plazos se fijen por mes o por ao, sin especificar que sean de calendario, se entender que en el primer caso el plazo concluye el mismo da del mes de calendario posterior a aqul en que se inici y en el segundo, el trmino vencer el mismo da del siguiente ao de calendario a aqul en que se inici. En los plazos que se fijen por mes o por ao cuan do no exista el mismo da en el mes de calendario correspondiente, el trmino ser el primer da hbil del siguiente mes de calendario.

15

Con los fundamentos que hemos descrito dentro del mbito formal de la miscelnea, destacan, que la regulacin solo cubre 2 aspectos, el primero sobre las autoridades facultadas para emitir la RM y el segundo sobre su periodo de emisin. Como se puede observar el fundamento para emitir la resolucin miscelnea en nuestra opinin resulta viciado, pues las normas que permiten su emisin, son demasiado generales no otorgando la certeza al contribuyente sobre la autoridad facultada para emitirla, y para el caso del Jefe del SAT, el mismo esta regulado en un Reglamento, norma que por s mismo no puede otorgar una facultad que no h aya sido regulada previamente en la Ley, es decir el reconocimiento del Jefe del SAT como el titular de este Servicio de Administracin Tributaria, no proviene de una ley formal, por lo tanto, resulta violatorio de nuestro orden jerrquico.

Ahora bien, a veces la RM se modifica en varias ocasiones, en un mismo perodo de un ao, sin que sean de aquellos casos excepcionales, provocando que el contribuyente, se enfrente a varias interrogantes, en especial con RM que otorga un derecho, sobre lo que encontramos una regulacin general aplicable en el mismo artculo 33, pero en su fraccin III que dispone: "Artculo 33 III... Asimismo, las autoridades fiscales darn a conocer a los contribuyentes, a travs de los medios de difusin que se sealen en reglas de carcter general, los criterios de carcter interno que emitan para el debido cumplimiento de las disposiciones fiscales, salvo aquellos que, ajuicio de la propia autoridad, tengan el carcter de confidenciales, sin que por ello nazcan obligaciones para lo s particulares y Este artculo regula en lo trascrito, que de los criterios de carcter interno (incluida la RM) solo derivarn derechos siempre y cuando se publiquen en el Diario

16

Oficial de la Federacin, y como la RM fiscal siempre cumple con publicarse, sin lugar a dudas los derechos que regule ser procedente utilizarlos. Lo anterior generara otro tipo de interrogantes, a saber: 1) La problemtica sobre si debe aplicarse, por todo el ao, un derecho de la RM publicada en primer lugar 2) La duda sobre si debe obedecerse la RM, que regule un derecho, que sea vigente al fin del ejercicio fiscal, aunque no haya sido la primera RM publicada. 3) La inquietud sobre si debe aplicar la RM que regule un derecho, que sea vigente al presentar la declaracin anual, aunque tambin no sea esta la que existi en un inicio. 4) Combinar por partes los derechos de la RM que fueron vigentes en perodos inferiores a un ao. Como se puede observar existen diversos problemas en resoluciones miscelneas fiscales, cuando otorgan un derecho, y que fueron modificadas en varias ocasiones en el mismo ao. En este punto si tomamos como parmetro lo que regula el artculo 33 fraccin I inciso g), y la fraccin III en la parte que transcribimos, ambas del Cdigo Fiscal de la Federacin, consideramos que, en materia de derechos, debe subsistir por todo el ao aquella resolucin miscelnea fiscal (RM) que se public en primer lugar, y cualquier modificacin a ese derecho inicial, violara el artculo 33 de referencia, luego entonces podemos sostener que el criterio aplicable se resuelve con el inciso 1) antes citado, y en el caso de derechos en RM los dems (2, 3 y 4), no tendrn cabida. Sin embargo es posible que pudiramos pensar que el derecho de cada modificacin en el mismo ao, aumenta a favor del contribuyente, en tal caso creemos posible que podra combinarse por todo el ao, en cada perodo aplicable dicho beneficio, muy de la mano de lo que regula el artculo 33 en la

17

fraccin III, as como por lo que regula el artculo 6 del Cdi go Fiscal de la Federacin primer prrafo, que en lo conducente manifiesta: Artculo 6- Las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurdicas o de hecho, previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran El artculo anterior prev la causacin de un impuesto de acuerdo a la ley vigente en el lapso que ocurran los hechos, y si esta consideracin lo relacionamos con una disposicin que otorg un derecho, consideramos que vlidamente podra, tomarse beneficios regulados en diversas RM, que tengan vigencia menor a un ao, si nos aseguramos de la existencia de esas situaciones concretas durante su vigencia. LA MISCELNEA EN SU AMBITO MATERIAL El mbito material de una Resolucin Miscelnea Fiscal (RM) est conformado p or el contenido de dicha norma. Ahora bien, el contenido que histricamente ha sido el referente de la RM es la primera Resolucin Miscelnea publicada en el Diario Oficial de la Federacin del 27 de marzo de 1980 y los motivos de este Ordenamiento, fueron sealados en el considerando de la misma, como a continuacin se expone: "CONSIDERANDO Que conforme a las leyes federales que establecen impuestos, la Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico debe dictar disposiciones administrativas de carcter general y en consecuencia ha expedido acuerdos, circulares, oficios y resoluciones que contienen disposiciones y que al nmero y a la antigedad de muchas de stas, dificultan su conocimiento por parte de los contribuyentes y su adecuada aplicacin por parte de la s autoridades fiscales. Que es conveniente sistematizar, ordenar y actualizar estas disposiciones y dejar sin efectos una cantidad de ellas, que resulten obsoletas debido a los cambios que ha tenido la legislacin fiscal y la administracin tributaria.

18

Que es aconsejable dejar sin efectos las disposiciones administrativas de carcter general dictadas en el pasado por la Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico en materia de impuestos federales, y en su lugar emitir nuevas disposiciones conforme a lo ordenad o por las leyes tributarias. Que estas disposiciones administrativas requieren ser manejadas con flexibilidad y es pertinente prever que las distintas unidades administrativas de la Secretara puedan adicionarlas, modificarlas o suprimirlas, de acuerdo con su respectiva competencia, en la medida que las circunstancias lo requieran. Que para conciliar esta necesidad de flexibilidad con el orden y sistematizacin de las disposiciones de carcter general, es conveniente que a partir de las presente resolucin, se expida a principios de cada ao, una similar, derogando las disposiciones expedidas en el pasado y volviendo a dictar aquellas, que debidamente revisadas se considere subsistir, esta Secretara resuelve: En efecto, tal como se seala en los prrafos precedentes, el surgimiento de la Resolucin Miscelnea fue por los siguientes motivos: 1) Para facilitar el conocimiento de las diversas disposiciones administrativas de carcter general al contribuyente. 2) Para sistematizar, ordenar y actualizar disposiciones y dejar sin efectos las que resultasen obsoletas. 3) Para que las disposiciones pudieran ser manejadas con flexibilidad, se le otorga a la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico la facultad para adicionarlas, modificarlas o suprimirlas. 4) Para derogar las disposiciones expedidas en el pasado y volviendo a dictar aquellas que deben subsistir; se convino que a partir de esta resolucin se expida una a principios de cada ao. ese sentido, es claro que el objeto, de la miscelnea implica facilitar el c onocimiento de las disposiciones generales, adems de incluir un orden y actualizacin de aquellas disposiciones obsoletas.

19

Ahora bien el contenido de la RM tambin esta acotado por el artculo 31 fraccin XI de la Ley Orgnica de la Administracin Pblica Federal, el artculo 14 fraccin III de la Ley del Servicio de Administracin Tributaria, as como el numeral 33 fraccin I inciso g) del Cdigo Fiscal de la Federacin, mismos que se transcribieron en el punto anterior. Estas disposiciones en su conjunto refieren que la sustancia de la miscelnea es: 1) Asegurar el cumplimiento de las disposiciones fiscales. 2) Aplicar eficientemente la legislacin fiscal y aduanera 3) No generar obligaciones adicionales al sujeto, objeto, base, tasa y tarifa. En adicin a este objeto de la RM a pesar de que no lo refieran las normas mencionadas, debe cumplirse con el orden jurdico nacional compuesto de la siguiente forma - Constitucin.- Como fundamento general de todo nuestro orden jurdico fiscal, de ella se derivan la s normas restantes que la componen, las cuales se deben ajusfar en todo y por todo a sus principios y postulados. TRATADOS INTERNACIONALES.- Acuerdos de voluntad celebrados entre dos o ms Estados soberanos en el mbito internacional, con el objeto de esta blecer las bases para la solucin de problemas comunes en materia fiscal, destacando que la incorporacin de los Tratados Internacionales en el sistema jurdico mexicano, encuentra su fundamento en el artculo 133 constitucional y dichos ordenamientos, se ubican jerrquicamente por encima de las leyes federales y en un segundo plano respecto de la Constitucin Federal.3 LEYES FEDERALES Y SUS ARTICULOS TRANSITORIOS. - que adems de constituir la fuente formal ms importante del Derecho Fiscal, regulan de forma especfica los alcances de la resolucin miscelnea fiscal, su contenido y las autoridades facultadas para su emisin. Como se aprecia, la resolucin miscelnea fiscal (RM) de origen pretende un mejor entendimiento de las disposiciones fiscales y no debera, bajo ninguna circunstancia, imponer obligaciones fiscales. A pesar de esta limitante, en nuestro pas la autoridad excede esta facultad, pero a pesar de esto, la forma

20

para eludir el cumplimiento de una RM que imponga una obligacin, ser acudir a una instancia judicial. Al respecto resulta aplicable el siguiente criterio judicial 'RESOLUCIN MISCELNEA FISCAL LAS REGLAS QUE CONTIENE PUEDEN LLEGAR A ESTABLECER OBLIGACIONES A LOS CONTRIBUYENTES, YA QUE NO CONSTITUYEN CRITERIOS DE INTERPRETACIN SINO DISPOSICIONES DE OBSERVANCIA GENERAL De los artculos 33, prrafo penltimo y 35 del Cdigo Fiscal de la Federacin se advierte que la atribucin conferida a diversas autoridades fiscales para dar a conocer los criterios internos que deben seguirse en la aplicacin de las normas tributarias, se refiere a las interpretaciones que esas autoridades realicen de cualquier disposicin de observancia general que incida en el mbito fiscal, bien sea una ley, un reglamento o una regla general administrativa, por lo que , por su propia naturaleza, no pueden generar obligacin alguna a los gobernados sino, en todo caso, ser ilustrativas sobre el alcance de dichas normas y en caso de publicarse en el Diario Oficial de la Federacin, otorgarn derechos a los contribuyentes. En cambio, las disposiciones de observancia general cuya emisin y publicacin se rigen, respectivamente, por lo dispuesto en los artculos 14, fraccin III, de la Ley del Servicio de Administracin Tributaria y 33, fraccin I, inciso g), del Cdigo Fiscal de la Federacin, tienen como finalidad precisar la regulacin establecida en las leyes y reglamentos fiscales expedidos por el Congreso de la Unin y el Presidente de la Repblica con el fin de lograr su eficaz aplicacin y estn sujetas a principios que tutelan la seguridad jurdica de los gobernados, entre otros, los de reserva y primaca de la ley, por lo que deben ceirse a lo previsto en el acto formal y materialmente legislativo que habilita su emisin. En tal virtud, al tratarse de actos de diversa naturaleza no existe razn alguna para considerar que las reglas agrupadas en la Resolucin Miscelnea Fiscal se rigen por los mencionados artculos 33, prrafo penltimo y 35, ya que stos se refieren exclusivamente a criterios interpretativos que sostengan las autoridades fiscales, los que en ningn momento sern obligatorios para los gobernados, a diferencia de las disposiciones de observancia general que emita el Presidente del Servicio de

21

Administracin Tributaria, las cuales son de cumplimiento ob ligatorio para los gobernados, sin menoscabo de que alguna de ellas, con motivo de una sentencia dictada en algn medio de defensa que prev el orden jurdico nacional, pueda perder sus efectos, total o parcialmente, al no ceirse a los referidos principios y, en su caso, a las condiciones que establezca el legislador para su dictado. Objeto y Finalidad de la Resolucin Miscelnea El objeto y finalidad de la miscelnea fiscal es el brindar agilidad, prontitud, firmeza, precisin y certeza al cumplimiento de obligaciones fiscales. En 1989, la Cmara de Diputados aprob una miscelnea fiscal propuesta por la Secretara de Hacienda para incrementar de manera indiscriminada el nmero de causantes, excluyendo a las asociaciones civiles de la categora de personas morales con fines no lucrativos, afectando gravemente su trabajo cotidiano, puesto que "las cambiaba" al ttulo Segundo de la Ley del Impuesto Sobre la Renta dndoles la categora de personas morales, comparndolas con las grandes empresas lucrativas nacionales y trasnacionales cuando por definicin las asociaciones civiles excluyen el lucro, la especulacin mercantil y la ganancia. Adems, al dejar de considerarlas como personas morales con fines no lucrativos, las asociaciones civiles pasaron a ser contr ibuyentes del impuesto sobre la Renta. Las implicaciones de esta modificacin fiscal llevaban a que las asociaciones civiles estuvieran obligadas a cumplir con las obligaciones que corresponden a las sociedades mercantiles, debiendo considerar sus recursos no gastados en un ao como remanente distribuible que causara un impuesto de 35%, amn de pagar el impuesto al activo. La miscelnea fiscal atentaba contra el derecho de asociacin y expresaba un autoritarismo inmenso, puesto que la Ley de Impuesto sobre la Renta es una carga fiscal a la renta, a las ganancias de las empresas En primer trmino, debemos sealar que las REGLAS DE RESOLUCION MISCELANEA "son las reglas de carcter general que emite la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico con el objetivo d e aclarar y complementar las reformas del ao en curso o de disposiciones fiscales contenidas en las leyes".

22

De esta definicin proporcionada por el Servicio de Administracin Tributaria en cdula informativa, no nos queda claro cul es su naturaleza, es decir, atendemos al sentido nominal asumiendo que se trata de reglas o reglamento que desarrolla el contenido de una ley?, o mas all se trata de un acto administrativo, de un decreto, de una ley? Cul es la naturaleza jurdica de estas disposiciones? Por ello, los dispositivos previstos en dicha Resolucin, implican la forma en la cual, en la mayora de los casos, los gobernados deben cumplir con las obligaciones establecidas en las leyes fiscales, sobre todo en aqullos aspectos que el Legislador no pr ecis en particular, tal es el caso de las instrucciones que debe seguir el gobernado para presentar sus declaraciones a travs de la pgina electrnica del Servicio de Administracin Tributaria, el que las declaraciones deben ser presentadas y a travs de qu medios (electrnicos). Ahora bien, por su propia naturaleza jurdica, el acto administrativo que contiene las disposiciones sobre las que nos referimos, tiene un carcter coactivo distinto del de las leyes y aunque pueden generar derechos o circunstancias que resultaran favorables para los particulares y que en principio no fueron previstas en las Leyes fiscales, no pueden ocuparse de establecer cargas distintas de las sealadas en las propias leyes, mucho menos el derogar o variar radicalmente el sen tido de una disposicin que atraves todo un proceso constitucional y legislativo que le dio precisamente legitimidad, fuerza y coercitividad, sobre todo, por lo que hace a los elementos esenciales de las contribuciones, Y como ya lo sealamos, el Cdigo Fiscal de la Federacin establece que el acto administrativo en cita tendr una vigencia de carcter anual. Tesis y Jurisprudencia. Al respecto la Suprema Corte de Justicia de la Nacin se ha pronunciado en diversos sentidos respecto a la naturaleza de las reglas de Resolucin Miscelnea. As encontramos las siguientes tesis: Novena poca. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta. XX, septiembre de 2004. Pgina: 15. Tesis: P. LV72004. Tesis Aislada. Resolucin Miscelnea Fiscal. Las regias que contiene pueden llegar a establecer obligaciones a los contribuyentes, ya que no constituyen criterios de interpretacin sino disposiciones de observancia

23

general. De los artculos 33, prrafo penltimo y 35 del Cdigo Fiscal de la Feder acin se advierte que la atribucin conferida a diversas autoridades fiscales para dar a conocer tos criterios internos que deben seguirse en la aplicacin de las normas tributarias, se refiere a las interpretaciones que esas autoridades realicen de cualquier disposicin de observancia general que incida en el mbito fiscal, bien sea una ley, un reglamento o una regla general administrativa, por lo que, por su propia naturaleza, no pueden generar obligacin alguna a tos gobernados sino, en todo caso, ser il ustrativas sobre el alcance de dichas normas y en caso de i nj->riA nfiHai rfp la Fpderacin, otorgarn derechos a tos artculos 14, fraccin III, de la Ley del Servicio de Administracin Tributaria y 33, fraccin I, inciso g), del Cdigo Fiscal de la Federacin, tienen como finalidad precisar la regulacin establecida en las leyes y reglamentos fiscales expedidos por el Congreso de la Unin y el Presidente de la Repblica con el fin de lograr su eficaz aplicacin y estn sujetas a principios que tutelan l a seguridad jurdica de los gobernados, entre otros, los de reserva y primaca de la ley, por lo que deben ceirse a lo previsto en el acto formal y materialmente legislativo que habilita su emisin. En tal virtud, al tratarse de actos de diversa naturaleza no existe razn alguna para considerar que las reglas agrupadas en la Resolucin Miscelnea Fiscal se rigen por los mencionados artculos 33, prrafo penltimo y 35, ya que stos se refieren exclusivamente a criterios interpretativos que sostengan las au toridades fiscales, los que en ningn momento sern obligatorios para los gobernados, a diferencia de las disposiciones de observancia general que emita el Presidente del Servicio de Administracin Tributaria, las cuales son de cumplimiento obligatorio para los gobernados, sin menoscabo de que alguna de ellas, con motivo de una sentencia dictada en algn medio de defensa que prev el orden jurdico nacional, pueda perder sus efectos, total o parcialmente, ai no ceirse a ios referidos principios y, en su ca so, a las condiciones que establezca el legislador para su dictado".

24

Dicho criterio por una parte reconoce que ias reglas de resolucin miscelnea tienen como finalidad la de precisar el alcance de las normas fiscales, pero las limita a los principios de segundad jurdica de reserva y primaca de la ley, de ah que tales disposiciones no pueden rebasar el sentido o intencin de las propias leyes, mucho menos derogarlas o cambiar su esencia, sin embargo en una posicin tibia y temerosa de los alcances en las artas esferas del gobierno no tuvo ms que sealar que son obligatorias, a pesar de no tomar su fuerza ni de la constitucin (ley suprema), ni del proceso legislativo, ni del de creacin de leyes, tales resoluciones pero que est abierta la puerta para d ejarlas sin efecto a travs de un medio de defensa cuando estas resoluciones no se apeguen a los principios de reserva y primaca de la ley. Es decir un criterio emitido tratando de equilibrar por una parte los intereses como dijimos de las altas esferas de gobierno, legales o no, con su funcin de proteger la legalidad de los actos de las autoridades y las garantas de los gobernados. No. Registro; 185,501 Jurisprudencia Materia(s): Administrativa Novena poca Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta RESOLUCIN MISCELNEA FISCAL PARA 2000. LA REGLA 5.2.2. CONTRADICE Y SUPERA LO ESTABLECIDO POR LOS ARTCULOS 22 DEL CDIGO FISCAL DE LA FEDERACIN Y 6o. DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. La regla 5.2.2. de la Resolucin Miscelnea Fiscal para 2000, si bien tiene por objeto facilitar la exacto observancia de las leyes fiscales expedidas por el Poder Legislativo, no puede ir ms all y recogido en el artculo72, inciso F), de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos; de ah que las leyes fiscales no pueden ser modificadas por una norma de carcter general emitida NO EMITIDA PRECISAMENTE POR EL Legislativo ya que en la interpretacin, reforma o derogacin de las leyes o decretos debe n observarse los mismos trmites establecidos para su formacin. Por consiguiente, si la regla de carcter general 5.2.2. no tiene jas caractersticas de una ley formalmente emitida por el Poder Legislativo, resulta de ello que al establecer que tratndose de las personas que tributen conforme al rgimen establecido en la seccin III, captulo

25

VI, ttulo IV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta (personas fsicas, rgimen de pequeos contribuyentes), contradice y supera lo dispuesto por los artculos 22 del Cdigo Fiscal de la Federacin y 6o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en tanto que estos numerales no limitan en forma alguna el derecho que tienen los contribuyentes de obtener la devolucin del saldo a favor que resulte en sus declaraciones". No. Registro: 186,912 Jurisprudencia Materia(s): Administrativa Novena poca Instancia: Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin. Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta XV, Mayo de 2002 Tesis: 2a./J. 27/2002 Pgina: 218 MISCELNEA FISCAL. LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA CARECE DE COMPETENCIA PARA CONOCER DEL RECURSO DE REVISIN EN QUE SE CUESTIONA LA CONSTITUCIONALIDAD DE AQUELLA RESOLUCIN". De conformidad con lo dispuesto en los artculos 107, fraccin VIII, inciso a), y ltimo prrafo, de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos; 84, fraccin I, inciso a) y 85, fraccin II, de a Ley de Amparo; 10, fraccin II, inciso a) y 21, fraccin II, inciso a), de la Ley Orgnica del Poder Judicial de la Federacin, corresponde conocer a la Suprema Corte de Justicia de la Nacin del recurso de revisin en amparo contra sentencias pronunciadas por los Jueces de Distrito, cuando subsista reglamento expedido por el presidente de la Repblica en uso de la facultad reglamentaria que le otorga el artculo 89, fraccin I, de la propia Constitucin Federal, por el jefe del Distrito Federal o por los gobernadores de los Estados y, en todos los dems casos, salvo que se plantee invasin de soberanas o la interpretacin directa de u n precepto de la Carta Magna, compete conocer de la revisin a los Tribunales Colegiados de Circuito. En consecuencia, si en un juicio de amparo se reclama la constitucionalidad de una resolucin miscelnea fiscal, expedida por el subsecretario de ingresos de la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, en ausencia del titular y del

26

subsecretario del ramo, con fundamento, entre otros, en el artculo 33, fraccin I, inciso g), del Cdigo Fiscal de la Federacin, que establece que las autoridades fiscales pr ocurarn "publicar anualmente las resoluciones dictadas por las autoridades fiscales que establezcan disposiciones de carcter general, agrupndolas de manera que faciliten su conocimiento por parte de los contribuyentes", se concluye que no se surte la competencia de este Alto Tribunal para conocer del recurso de revisin en el que subsista tal problema de constitucionalidad, sino la de los Tribunales Colegiados de Circuito, puesto que la resolucin reclamada no fue expedida por el presidente de la Repbli ca en uso de su facultad reglamentaria, sino por un subsecretario de Estado con base en el referido precepto del cdigo tributario, esto es, aun cuando la resolucin miscelnea fiscal contiene reglas generales, impersonales y abstractas para facilitar el cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes, ello no da lugar a considerar que tal resolucin tiene el carcter de reglamento y que, por tanto, se ubica dentro de los ordenamientos cuyo anlisis de constitucionalidad compete realizar al Mximo Tr ibunal del pas, pues tanto la Constitucin Federal, como la Ley de Amparo y la Ley Orgnica del Poder Judicial de la Federacin, son claras al especificar que debe tratarse de reglamentos expedidos por el presidente de la Repblica, o bien, de reglamentos expedidos por los gobernadores de los Estados o por el jefe del Distrito Federal. En conclusin, la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, establece que no le compete conocer de la revisin en amparo contra sentencias pronunciadas por los Jueces de Distr ito respecto de la constitucionalidad de las reglas de resolucin miscelnea ya que esta NO TIENE LA NATURALEZA DE LEY ya que no emana del proceso legislativo de creacin de leyes, NI DE REGLAMENTO pues no surge del ejercicio de la facultad reglamentaria d el Presidente de la Repblica consagrada en el articulo 89 fraccin I de la Constitucin Poltica, o en ejercicio de las facultades concedidas por el Cdigo Fiscal de la Federacin, ni de tratado internacional. En conclusin, la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, establece que no le compete conocer de la revisin en amparo contra sentencias pronunciadas por los Jueces de Distrito respecto de la

27

constitucionalidad de las reglas de resolucin miscelnea ya que esta NO TIENE LA NATURALEZA DE LEY ya que no emana del proceso legislativo de creacin de leyes, NI DE REGLAMENTO pues no surge del ejercicio de la facultad reglamentaria del Presidente de la Repblica consagrada en el articulo 89 fraccin I de la Constitucin Poltica, o en ejercicio de las faculta des concedidas por el Cdigo Fiscal de la Federacin, ni de tratado internacional. Fuente: http://www.pwc.com/es_MX/mx/publicaciones/archivo/aplicacion -resolucion-miscelanea.pdf