1

1.

Introduo

O presente trabalho pretende versar acerca da tributao sobre atividades ilcitas, j reconhecida por nossa jurisprudncia e aceita pela maior parte dos doutrinadores nacionais. Inicialmente sero apresentadas as premissas necessrias ao desenvolvimento do presente estudo, notadamente no que se refere aos princpios afetos ao tema, quais sejam, os princpios da capacidade contributiva, do non olet e da isonomia. Entende-se, entretanto, pertinente a abordagem, considerando a utilizao, pelas leis tributrias, da expresso fato gerador para caracterizar a hiptese de incidncia do tributo, largamente empregada no dia-a-dia forense e por doutrinadores, e que, associada a atos ilcitos, suscita dvidas quanto sua viabilidade e correo, face ao comando contida no art. 104, do Cdigo Civil ptrio que determina que A validade do ato jurdico requer agente capaz, objeto lcito e forma prescrita ou no defesa em lei. Por este aspecto, ter-se-ia uma incongruncia jurdica, no que diz respeito concepo acadmica acerca da harmonia que deve ter o sistema jurdico. Apresentar-se-o, ainda, distintos entendimentos correlatos

possibilidade ou no da aludida tributao.

2.
2.1.

Princpios
Princpio da Igualdade ou Isonomia Tributria O princpio da igualdade est positivado no artigo 150, II da CF, que

determina:
Art. 150 Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: (...) II- instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente, proibida qualquer distino em razo de ocupao profissional ou funo por eles exercida, independentemente da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direito.

Tambm chamado princpio da Isonomia Tributria ou Principio da Proibio dos Privilgios Odiosos, o Princpio da Isonomia Tributria visa contemplar outros valores e princpios, como justia e razoabilidade. Nas palavras de Dino Jarach Igualdade Tributria quer dizer igualdade de condies segundo a capacidade contributiva.

2.2.

Princpio da Interpretao Objetiva do Fato Gerador ou Princpio da

Clusula Non Olet Nessa linha de raciocnio, preconiza o artigo 118 do Cdigo Tributrio Nacional:
Art. 118. A definio do fato gerador interpretada abstraindo -se: I da validade jurdica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos; II dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.

O princpio da clusula non olet preconiza que se deve interpretar o fato gerador pelo aspecto objetivo, sendo irrelevantes os aspectos pessoais de quem se vai cobrar o tributo. A mxima tributo non olet significa que o dinheiro no tem cheiro. Remonta historicamente do dilogo entre o Imperador Vespasiano e seu filho Tito, em que este inquire o pai sobre o motivo da tributao dos banheiros pblicos, ao que respondeu o imperador romano que a moeda no tinha cheiro. Assim, todos que realizem o fato gerador devero, em principio, pagar o tributo, independente da nulidade do ato jurdico, da incapacidade civil do sujeito passivo, ou mesmo da ilicitude do ato que origina o fato gerador. Em tese, isso sustentaria o princpio da Isonomia Tributria.

2.3.

Princpio da Capacidade Contributiva O princpio da capacidade contributiva relaciona-se com a justia

distributiva, vez que, segundo ele, cada um deve pagar imposto de acordo com a sua capacidade econmica. O princpio da capacidade contributiva, segundo Luiz Emygdio F. da Rosa Jnior, possui um elemento objetivo e um elemento subjetivo. O elemento objetivo significa que o Estado deve tributar de acordo com a exteriorizao de riquezas manifestada atravs da prtica do ato. Ou seja, praticado o ato passvel de ser tributado, houve a exteriorizao da capacidade econmica do indivduo que o praticou, o que evidencia sua capacidade contributiva. J o elemento subjetivo diz respeito relao dessa riqueza com a pessoa do contribuinte, para aferir a exata medida do tributo que ser fiscalizada pela lei fiscal. No pacfica, no entanto, tal dicotomia. Parte da doutrina entende que a capacidade contributiva deve ser tomada apenas pelo aspecto objetivo, pautandose apenas no elemento indicativo de riqueza, desconsiderando particularidades relacionadas ao sujeito que praticou o ato ou fato tributvel.

3.

Da Possibilidade de Tributao sobre atos ilcitos

Estabelece o artigo 3 do Cdigo Tributrio Nacional que Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. A hiptese de incidncia um fato econmico de relevncia jurdica para o Fisco. A norma jurdica tributria define a situao hiptese que, levada a cabo, deflagra o fato gerador e, por conseguinte, a obrigao de pagar o tributo. Aduz o art. 118, do CTN que A definio do fato gerador interpretada abstraindo-se: I da validade jurdica dos atos efetivamente praticados

pelos contribuintes, responsveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos; II dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos. Com base no princpio da Capacidade Contributiva, sobretudo por sua componente objetiva, a ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria bastaria para a legitimao da exigibilidade fiscal, independente da ilicitude do ato ou fato, vez que a sua ocorrncia, ou seja, a prtica de determinado ato, que indicaria a capacidade contributiva de quem o praticou. Ora, se se toma por princpio norteador tal premissa, por bvio, dever pagar aquele que tem capacidade de faz-lo e tal capacidade aferida pela prtica do fato gerador. Assim, como leciona Amlcar de Arajo Falco:
A validade da ao, da atividade ou do ato em Direito Privado, a sua juridicidade ou antijuridicidade em Direito Penal, disciplinar ou em geral punitivo, enfim, a sua compatibilidade ou no com os princpios da tica ou com os bons costumes no importam para o problema da incidncia tributria, por isso que a ela indiferente a validade ou nulidade do ato privado atravs do qual se manifestou o fato gerador: desde que a capacidade econmica legalmente prevista esteja configurada, a incidncia h de inevitavelmente ocorrer.

Para Lobo Torres, com fundamento no princpio do non olet:

O tributo tem de incidir tambm sobre as atividades ilcitas ou imorais. princpio, calcado no valor justia, a cobrana do tributo daquele que tem capacidade contributiva, embora seja oriundo de jogo, lenocnio ou de alguma outra atividade proibida, pois, caso assim no fosse, estar-se-ia ferindo o princpio da isonomia, sem que houvesse, pois, autorizao calcada no princpio da razoabilidade, porquanto seriam tratados preferencialmente os autores de ilcitos em detrimento dos trabalhadores e outros contribuintes com fontes lcitas de rendimentos.

Corrobora tal opinio Ives Gandra Martins, dizendo que: (...) melhor tributar atividades que se encontram na linha limtrofe entre o regular e o irregular do que permitir que criminoso as explorem, impunemente, utilizando sua receita no controlada para atividades ilcitas, inclusive para corrupo.

4.

Da Impossibilidade de Tributao sobre atos ilcitos

Segundo o art. 37, caput, da C.F., A administrao pblica direta e

indireta de qualquer dos Poderes da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios obedecer aos princpios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficincia e, tambm, ao seguinte: [...]. O princpio da moralidade constitui-se, portanto, como fundamento da administrao pblica. Para Hely Lopes Meirelles, este princpio constitui hoje pressuposto da validade de todo ato da Administrao Pblica. Note-se que a moralidade administrativa possui notas caractersticas, por associar-se noo de atuao pblica adequada e tica. Nesse sentido, deciso do Supremo Tribunal Federal,
A atividade estatal, qualquer que seja o domnio institucional de sua incidncia, est necessariamente subordinada observncia de parmetros tico-jurdicos que se refletem na consagrao constitucional do princpio da moralidade administrativa. Esse postulado fundamental, que rege a atuao do Poder Pblico, confere substncia e d expresso a uma pauta de valores ticos sobre os quais se funda a ordem positiva do Estado. O princpio constitucional da moralidade administrativa, ao impor limitaes ao exerccio do poder estatal, legitima o controle jurisdicional de todos os atos do Poder Pblico que transgridam os valores ticos que devem pautar o comportamento dos agentes e rgos governamentais. (ADI 2661 -MC, Rel. Min. Celso Mello, DJ 23/08/02)

Ora, uma vez que necessria a observncia dos parmetros ticojurdicos na atuao dos agentes e rgos governamentais, igualmente necessria tal observncia no que diz respeito aplicabilidade das leis. Noutras palavras, ao se estatuir uma lei ou interpret-la, requisito indispensvel o princpio da moralidade como fundamento de legalidade tomada em sentido lato e garantia de segurana jurdica. Assim, uma vez previsto constitucionalmente tal princpio, no se haveria de admitir a evocao de princpios como o non olet ou o da Capacidade Contributiva, para legitimar a cobrana de tributos sobre atividades, atos ou fatos que firam a moralidade, afastando-se da tica e dos bons costumes. Defensores dessa corrente entendem ainda que alm de ferir o princpio da moralidade, fere-se tambm o princpio da unidade da Constituio ou princpio da Unidade hierrquico-normativa da Constituio, segundo o qual se interpreta um dispositivo constitucional segundo contexto conjuntural harmnico, de

forma sistemtica, evitando-se conflitos e contradies com as demais normas constitucionais. Alm disso, a doutrina majoritria e parte da jurisprudncia consagraram o Princpio da Harmonia Jurdica Material ou Interna. Este princpio exprime a ideia de unidade do sistema jurdico, ou seja, significa que no seio de um mesmo ordenamento jurdico no devem existir antinomias ou contradies normativas. No se admitiria, portanto, a prevalncia de princpio norteador de normas infraconstitucionais sobre normas ou princpios constitucionais. Assim, ao tributar atividades ilcitas como, por exemplo, o lenocnio ou cobrana de IPTU de casas de prostituio, estabelecer-se-ia desarmonia jurdica entre o CTN, em seu art. 118, que permite tais tributaes, com o art. 227 art. 229 do Cdigo Penal que criminalizam tais atos, e o art. 104 do Cdigo Civil que define os quesitos de validade do negcio jurdico. De fato, se a validade do ato jurdico requer objeto lcito, no se h de falar em tributao sobre atividades ilcitas. A fim de moderar tal entendimento, alguns autores desenvolveram arcabouo terico decompondo a ilicitude em duas: absoluta e relativa. A absoluta derivaria de atos criminosos ou de alto potencial ofensivo tica e moral. A relativa decorreria de atos ou fatos que ofendessem em menor grau tais valores e princpios, como a atividade empresarial irregular. A primeira no admitiria tributao. A segunda, sim.

5. Concluso

Defensores da tributao sobre atos ilcitos alegam que ela garantiria a justia arrecadatria. Citam, como exemplo, a injustia tributria cometida caso se tributasse um mdico e no se tributasse um traficante de drogas, ao atingirem, ambos, certo patamar de riqueza acumulada, realizando, portanto, o mesmo fato gerador. Tal hiptese equivaleria a espcie de privilgio estatal ao traficante em detrimento do cidado que trabalha legal e honestamente. Tal tese rebatida pelos detratores da tributao sobre atos ilcitos, que lembram que tributo no forma de imposio de penalidade, evocando o art. 3, do CNT. Afirmam esses que ao tributar atividades ilcitas, o Estado, fundado no princpio da isonomia, da capacidade contributiva e do non olet, justificaria os meios por seus fins, ou seja, tendo como finalidade a tributao, esta, de per si, justificaria os meios ilegais de ser realizada. Mais ainda, sustenta tal corrente que, por ferir princpios constitucionais, o Estado gera insegurana jurdica. Prevalece a primeira corrente sobre a segunda, seja por convico, seja apenas por adaptao terica vontade estatal que, malgrado de uns, a gosto de outros, impera. Provavelmente por colidirem, aqui, princpios, razo parcial assiste a ambas as partes, o que dificulta o equacionamento da questo. Sendo, no entanto, o Direito, veculo de controle e ordenao social, ora dirigindo, ora sendo dirigido pela sociedade, e sendo essa um tecido de to diversas matizes, no se h de esperar soluo breve para conflitos entre princpios que refletem no apenas opinies, mas anseios e valores.

6. Bibliografia

MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compndio de direito tributrio. V.2. 3 edio. Rio de Janeiro. Editora Forense, 2002.

SABBAG, Eduardo de Moraes. Elementos Do Direito, Direito Tributrio. 10 edio. So Paulo. Editora Premier Mxima. 2009.