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Autor: Andr Brugni de Aguiar

ESPCIES DE TRIBUTOS: IMPOSTOS E TAXAS O CTN, em seu art. 5, afirma que os tributos so impostos, taxas e contribuies de melhoria. Todavia, a CF 88 elenca1 outras espcies de imposies pecunirias que, para o STF, tambm so tributos, conforme teremos oportunidade de ver. Deve-se ressaltar que alguns doutrinadores de renome discordam do STF, entendendo que s h realmente trs espcies de tributo. Imposto Segundo o art. 16 do CTN, imposto o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente de qualquer atividade estatal especfica, relativa ao contribuinte. Isto , imposto tributo de hiptese de incidncia no vinculada. Tal definio s suficiente para quem considera como tributos apenas as espcies listadas no art. 5 do CTN, pois as nicas outras duas espcies tributrias citadas em tal dispositivo (taxa e contribuio de melhoria) so de hiptese no vinculada. Todavia, como visto, para o STF, a CF de 88 prev outras espcies de tributos, e nada impede que tenham hiptese de incidncia vinculada. De modo que, luz da CF vigente, a definio do art. 16 seria insuficiente. O complemento da definio se encontra no art. 167, IV, da CF, que veda a vinculao daarrecadao de impostos, salvo algumas excees. Portanto, imposto o tributo de hiptese de incidncia no vinculada e arrecadao no vinculada, salvo, quanto a esta ltima, as excees constitucionais. Ressalte-se que, segundo o art. 4, II, do CTN, a destinao legal da arrecadao irrelevante para determinar a natureza especfica do tributo. Novamente, isso s verdade para quem considera que as espcies de tributos so apenas as trs do art. 3. A situao relativa ao contribuinte mencionada no art. 16 do CTN no uma atuao especfica do Estado em prol do contribuinte2. Logo, a tributao ter por fundamento
Ressalte-se que o art. 145 da CF, primeira vista, parece fixar tambm em trs (as mesmas do art. 5 do CTN) as espcies tributrias. Mas como outros dispositivos inseridos no Captulo do Sistema Tributrio mencionam os emprstimos compulsrios e as demais contribuies, no se pode deixar de considerar estas exaes como tributos. Alguns acham que seriam, na verdade, subespcies de imposto ou de taxa. No a opinio que tem predominado no STF, como visto. Note que o teor do art. 145 diferente daquele do art. 5 do CTN. Este enuncia quais seriam os tributos. Aquele enuncia quais espcies tributrias podem ser cobradas por qualquer dos trs nveis federativos (emprstimos compulsrios s podem ser cobrados pela Unio, a contribuio prevista no art. 149-A s pode ser cobrada pelos Municpios, as contribuies previstas no 1 do art. 149 s podem ser cobradas por Estado, DF ou Municpio, e as demais contribuies s podem ser cobradas pela Unio).
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Diz-se que os impostos ajudam a custear os servios utiuniversi prestados pelo Estado. J as taxas so cobradas em razo dos servios utisinguli. Por outro lado, assinala Roque Antnio CARRAZZA que, cada vez mais, o Estado se serve de impostos para subsidiar servios utisinguli, de modo que seria equivocado dizer que impostos s custeiam servios uti universi.

filosfico a solidariedade social: todos devem contribuir para os gastos de interesse geral. Tal solidariedade sofre a influncia do princpio constitucional da isonomia, que, em seu aspecto material, inclui tratar desigualmente os desiguais. Assim, a situao que enseja impostos dever ser uma manifestao de riqueza (auferir renda, ser proprietrio de bens, adquirir bens ou servios, realizar operaes de comrcio exterior). Alfredo Augusto BECKER denominava a hiptese de incidncia de impostos como fato-signo presuntivo de riqueza, devendo a palavra riqueza, no caso, corresponder necessariamente renda/capital que supere o indispensvel para o homem mdio, em abstrato. Note que, se um Estado cobra tarifa por servio de esgoto onde s o Municpio oferece ligao sanitria, essa tarifa imposto. O mesmo podemos dizer do valor da outorga cobrado pelo ente concedente ao concessionrio de servio pblico e repassado ao consumidor final (exemplos aduzidos por Hugo de Brito MACHADO). A CF enumera para cada ente federativo a lista taxativa (salvo para a Unio) dos impostos que cada um pode normalmente criar (competncia tributria ordinria), nos arts. 153, 155 e 156 (est superado o art. 17 do CTN). O art. 154, I, atribui Unio a chamada competncia tributria residual, isto , a de criar impostos no previstos na CF, desde que concomitantemente ocorram trs condies: uso de lei complementar, no cumulatividade e fato gerador e base de clculo diferentes daqueles dos impostos (ordinrios) previstos na CF. E o art. 154 , II, atribui Unio a chamada competncia tributria extraordinria, isto , a de criar o imposto de guerra, quando esta estiver declarada ou iminente. Nesses casos, no preciso lei complementar e no h problema em ter fato gerador e/ou base e clculo iguais aos dos impostos ordinrios. Pode haver, inclusive, um IPTU federal paralelo ao municipal. O imposto de guerra deve ser suprimido gradativamente se cessada sua causa. Note que a CF no cria os impostos, apenas autoriza que cada ente o crie, em suas respectivas competncias. A criao de qualquer tributo (no s de impostos) deve ser feita por lei do ente competente, conforme art. 150, I. Quase sempre, por lei ordinria. Mas h casos em que a CF exige lei complementar. o caso do IGF, por exemplo, at hoje no criado porque o Congresso nunca fez a lei complementar para isso. Para os impostos ordinrios, a CF fez uma exigncia adicional: preciso lei complementar federal para definir fato gerador, base de clculo e contribuinte (art. 146, III, a, in fine). O principal objetivo evitar que cada unidade federativa tenha seu prprio entendimento sobre essas definies. Note que Direito Tributrio matria sujeita competncia legislativa concorrente (art. 24, CF), caso em que os Estados podem exercer a chamada competncia suplementar ( 3 do referido art. 24), criando no s normas especiais, mas tambm as gerais, enquanto a Unio no as fizer. E o art. 146, caput, deixa claro que a definio de fato gerador, base de clculo e contribuinte matria de norma geral tributria. Logo, se a Unio editar norma geral com essas definies, no caso de um imposto estadual, o Estado poder faz-lo. o que ocorre atualmente com o IPVA.

Outra particularidade dos impostos3 prevista na CF a obrigatoriedade de observarem, quando possvel, o princpio da capacidade contributiva (art. 145, 1). Ou seja, devem ser tributos pessoais (ver acima o tpico sobre classificao dos tributos). Trata-se de um desdobramento do princpio da isonomia. O princpio da capacidade contributiva pode ser utilizado em outras espcies de tributos, se o ente que os cria assim quiser, mas isso no obrigatrio (alguns doutrinadores acham que sim). Quanto quantificao, diz-se que o imposto fixo quando seu valor determinado diretamente pela lei, e graduado quando seu valor obtido pela aplicao de um percentual sobre uma base de clculo que expressa a manifestao de riqueza. Quando esse percentual o mesmo para todos os contribuintes, diz-se que o imposto proporcional. Se o percentual aumenta com a base de clculo, diz-se que o imposto progressivo. E se diminui, regressivo. A progressividade, por sua vez, pode ser simples ou graduada. simples quando o percentual, uma vez determinado, incide sobre o todo da base de clculo. E graduado quando parcelas da base de calcula so tributadas, cada qual, por um percentual prprio (ex: imposto de renda). Taxas Ao contrrio do imposto, a espcie tributria denominada taxa possui uma definio na prpria Constituio Federal, no bojo do inciso II do art. 145: o tributo cobrado pelo exerccio do poder de polcia ou pela utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposio. basicamente a mesma definio que consta no caput do art. 77. Portanto, taxa, alm de espcie de tributo, espcie de tributo vinculado quanto hiptese de incidncia. Mas h outros tributos vinculados quanto hiptese de incidncia. No caso da taxa, a atividade estatal especificamente referida ao contribuinte e que constitui a hiptese de incidncia tem de ser um exerccio regular de poder de polcia ou uma prestao, efetiva ou potencial4, de servio pblico5 especfico e divisvel. H, portanto, dois grupos bsicos de taxas: as taxas de polcia e as taxas de servio. Quanto s taxas de servio, a prpria CF, no citado art. 145, II, deixa claro que no podem ter por hiptese de incidncia qualquer tipo de servio prestado pelo Estado, mas apenas os especficos e divisveis. O significado desses dois adjetivos nessa norma dado pelo CTN, nos incisos II e III do art. 79. Servio especfico o que pode ser destacado como unidade autnoma de atuao estatal. No se pode instituir taxa de servios diversos, ou taxa de servios da
Note que o dispositivo constitucional um comando para todo e qualquer tipo de imposto, inclusive os criados por meio da competncia residual, conforme observa CARRAZZA.
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Mais adiante, veremos que a prestao potencial s enseja taxa se o servio pblico de certo tipo: o essencial ao interesse pblico, que por isso mesmo de utilizao compulsria.

Mais adiante veremos que nem todo servio pblico especfico e divisvel enseja taxa, mas s o que seja propriamente estatal ou essencial ao interesse pblico. A rigor, esse requisito-extra (exigvel apenas para taxas de servio, no para as de polcia) deve integrar o conceito de taxa.

Secretaria de Agricultura, ou taxa de servios anual, pois em todos esses casos estamos diante de um grupo de atuaes estatais, e no de uma nica e determinada atuao estatal. Servio divisvel o passvel de utilizao em separado por cada usurio, isto , utisinguli. No se pode instituir taxa de iluminao pblica6, ou taxa de limpeza pblica, ou taxa de segurana pblica, pois em todos esses casos estamos diante de uma atuao estatal que, embora nica e determinada, no fruda em separado por cada contribuinte, mas sim em grupo (uti universi). Ao contrrio, nada impede que haja uma taxa de coleta domiciliar de lixo, pois nesse caso o servio frudo em separado7. Verdade que, no caso de condomnios, a fruio coletiva, mas os usurios so determinveis, ao passo que nos servios utiuniversi eles so indeterminveis (at estrangeiros em trnsito so usurios deles). Por essa razo, alguns preferem definir o requisito da divisibilidade como possibilidade de determinao de quem so os usurios. Se so determinveis, a princpio possvel a fruio em separado. Mas a definio de taxa de servio ainda mais complexa: nem todo servio pblico especfico e divisvel enseja taxa. Somente aqueles que se enquadrem em uma das seguintes categorias8: (1) servios propriamente estatais, isto , que por sua natureza s podem ser prestados pelo Estado, tais como os judicirios e a emisso de passaportes; ou (2) servios essenciais ao interesse pblico, que por isso mesmo so de utilizao compulsria, como coleta domiciliar de lixo. Quando um servio no propriamente estatal e no de utilizao compulsria para o interesse pblico, no cabe a cobrana de taxa, mas sim de preo pblico (ou tarifa, que para muitos seria sinnimo de preo pblico). o caso, por exemplo, das tarifas de energia eltrica, gs, e de servios concedidos em geral. H importantes consequncias na distino entre taxa e tarifa. A taxa um tributo, logo compulsria9 e deve obedecer aos ditames do Direito Tributrio, como legalidade, anterioridade, prazos decadenciais e prescricionais prprios de tributos, etc. J a tarifa no necessariamente submetida a tais princpios. Seria uma conseqncia de uma relao contratual, que pode ser inclusive encerrada pelo usurio. Uma questo polmica tem sido a natureza dos servios de gua e esgoto. Parece evidente que se trataria de servios essenciais ao interesse pblico, e por isso mesmo de utilizao compulsria. Mas o STF j se pronunciou no sentido de que seriam remunerados por tarifa, e no por taxa. importante destacar que o pedgio tarifa. No se deve confundi-lo com o selopedgio (que na dcada de 90 era cobrado independente de utilizao efetiva das rodovias), considerado tributo pelo STF.
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Ver Smula 670 do STF. Ver Smula Vinculante 19. Essa categorizao de servios foi feita pelo STF h poucos anos. Ver Smula 545 do STF.

Em se tratando de servio essencial ao interesse pblico, que por isso mesmo seja de utilizao compulsria, a taxa ser cobrada ainda que no haja utilizao efetiva do servio. Basta a utilizao potencial, conforme deixa claro o art. 145, II, da CF e o art. 77 do CTN. Todavia, s se configura utilizao potencial quando os servios sejam postos sua disposio mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento(art. 79, I, b, do CTN). A competncia para instituir taxas do ente a quem a Unio atribua a competncia para a atuao que configura a hiptese de incidncia, isto , para prestar certo servio pblico ou para exercer certo poder de polcia. Assim, os Municpios tm competncia para instituir taxa de licena para estabelecimento (taxa de alvar), pois so eles que possuem a competncia de polcia sobre o uso do solo urbano. A Unio tem competncia para instituir a taxa de passaporte, pois ela quem tem a competncia de polcia de fronteiras. E os trs nveis da federao tm competncia para instituir taxas de polcia ambiental. As competncias para prestar servios ou exercer poder de polcia so competncias do Estado no exerccio da funo administrativa. Assim, pode-se dizer que a competncia para taxas corresponde competncia administrativa atribuda pela CF (arts. 21, 23 e 25, 1 e 2, e 30, da CF). Como aos Estados a CF atribuiu a chamada competncia administrativa reservada (art. 25, 1, da CF), h quem sustente que, a competncia tributria residual para taxas dos Estados (no caso dos impostos, como vimos, da Unio art. 154, I). As taxas de polcia so cobradas pelo exerccio regular deste poder administrativo.10 O CTN possui, no art. 78, uma definio a um s tempo prolixa e insuficiente do que poder de polcia. Outros interesses pblicos, que no os ali listados, justificam a limitao de direitos particulares11. E nem sempre o exerccio de poder polcia regula a prtica de um ato ou uma absteno de fato (por exemplo, ao emitir uma autorizao). A definio do que seja poder de polcia matria do Direito Administrativo. E esse exerccio regular quando cometido sem abuso ou ilegalidade, de modo que seria desnecessria a observao do pargrafo nico do art. 78 do CTN. Ao contrrio da taxa de servios, a taxa de polcia no exige que o exerccio desse poder seja especfico e divisvel. Alm disso, a taxa de polcia s incide quando h efetivo exerccio da atividade da Administrao. No se cobra taxa de polcia pelo exerccio potencial desse poder. Por essa ltima razo, o STF entendia que no se podia cobrar taxa de renovao de licena para estabelecimento, se no havia novo procedimento fiscalizatrio, como o que ocorre na concesso inicial da licena. Todavia, em decises mais atuais, o STF
Hugo de Brito MACHADO prefere falar em atividade administrativa, com base em autores do Direito Administrativo. MACHADO da opinio de que a lista do art. 78 to ampla que poderia ser interpretada como ilimitada. Mas ele mesmo reconhece que, por existir uma lista, alguns autores sustentam ser ela taxativa, o que no a melhor interpretao.
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considerou possvel a taxa pela renovao se existe rgo para fiscalizao, ao argumento de que tal existncia faz presumir a realizao de fiscalizao (por exemplo, atravs de meios informatizados). A CF, em seu art. 145, 2, probe a criao de taxas que tenham bases de clculo prprias de impostos. Isso significa que a base de clculo da taxa no deve ser uma mera manifestao de riqueza do contribuinte, mas sim uma estimativa do custo da atividade (servio ou exerccio do poder de polcia) estatal especificamente destinada ao contribuinte. Isto , a taxa no chega a ser umacontraprestao, mas seu valor deve ser estimado o mais prximo possvel de uma contraprestao.12 Todavia, o STF j decidiu ser constitucional a taxa de melhoramento de portos, cuja base de clculo, nos termos da lei que a criou, o valor comercial das mercadorias transitadas pelo contribuinte. Para uma tal deciso, deve-se presumir que o valor comercial do que transitado no s uma manifestao de riqueza, mas tambm um indicador do quantum de atividade estatal especificamente referida ao contribuinte. O CTN, em seu art. 77, pargrafo nico, afirma que as taxas no podem ter base de clculo ou fato gerador idnticos ao de impostos, nem ser calculada em funo do capital das empresas. No que tange ao fato gerador, nenhuma novidade: faz parte da definio de taxa ser tributo de hiptese de incidncia vinculada, e faz parte da definio de imposto justamente o contrrio. Logo, taxa nunca pode ter base de clculo igual de um imposto. Quanto base de clculo, ser idntica de um imposto sintoma de ser prpria de imposto, contrariando a CF. Mas pode haver base de clculo prpria de imposto sem haver identidade: basta no haver correlao estimada entre o valor e o custo da atuao estatal especfica. Exemplo de taxa com base de clculo idntica de imposto era a taxa municipal de conservao de estradas de rodagem, fulminada pela Smula 595 do STF porque tinha como base de clculo o valor venal dos imveis rurais, que a base do Imposto Territorial Rural, de competncia da Unio. Alm disso, a atividade estatal no caso no era um servio divisvel. Exemplo de taxa com base de clculo no idntica, porm prpria de imposto, seria as custas judiciais que, calculadas sobre o valor da causa, no tivessem limite. O trabalho do Judicirio presumivelmente proporcional ao valor da causa, mas essa proporcionalidade deixa de existir se valor da causa muito elevado. Tais taxas foram condenadas pela Smula 595 do STF, embora por argumento no tributrio: o de que obstam o acesso justia.
Alguns autores definem taxa como um tributo contraprestacional, isto , a taxa deveria equivaler vantagem auferida pelo contribuinte. Muitos outros autores (como Hugo de Brito MACHADO) discordam, pois no haveria necessidade de se auferir efetivamente uma vantagem para que haja incidncia de taxa (caso, por exemplo, da incidncia da taxa com base na mera utilizao potencial de servios essenciais ao interesse pblico). Para estes autores, a taxa possui referibilidade(atuao especificamente referida ao contribuinte), mas no necessariamente contraprestacionalidade.
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A Smula Vinculante 29 do STF afirma ser constitucional a taxa cuja base de clculo tenha identidade apenas parcial com aquela de um imposto (exemplo: taxa de coleta domiciliar de lixo que tem como base de clculo a rea do imvel, que apenas um dos elementos para clculo do valor venal, esse sim a base de clculo do IPTU). Nem mesmo o argumento de ser base de clculo prpria de imposto prevaleceria, pois o STF, em um dos casos que levou edio da Smula Vinculante, entendeu que o custo do servio era presumivelmente proporcional rea do imvel, aproximando-se de uma contraprestao.13 Alm disso, deu a entender que nada impede a aplicao do princpio da capacidade contributiva s taxas, e aqui havia essa aplicao. No que tange a ser calculada em funo do capital social, o STF parece ter ignorado a regra (talvez considerando-a no recepcionada), pois j decidiu ser constitucional a taxa mencionada na Smula 665(taxa de fiscalizao do mercado de ttulos e valores imobilirios), apesar de ela ter valor fixo calculado a partir do capital social da empresa fiscalizada. O STF se limitou, no caso, a verificar se havia base de clculo prpria de imposto (patrimnio uma manifestao de riqueza), concluindo que no havia. Isso porque o STF considera como base de clculo apenas aquilo sobre o que incide uma alquota. E no caso do tributo fixo, no h aplicao de alquotas, apenas a verificao em uma tabela de correlao. No haveria base de clculo. A mesma tese prevaleceu no caso de taxa de escritura de compra e venda de imvel, em valor fixo conforme o valor do bem.

Note que isso no seria um argumento em prol da supracitada taxa municipal de conservao de estradas de rodagem, pois no se pode presumir que o uso das estradas proporcional ao tamanho do imvel. Alm disso, como visto, naquela taxa havia identidade de base de clculo com o ITR e a atividade estatal no era divisvel.

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