Administrao Contbil e Financeira

TEORIA DAS E CONTABILIDADE GERENCIAL: INTERLIGANDO CONTABILIDADE A PRODUAO

RESTRIOES

Jos Augusto Veiga da Costa Marques Doutor pela EAESP/FGV e Professor dos cursos de ps-graduao e graduao da EGN/UFRJ e do IAG/PUC. Joanlia Neide de Sales Cia Doutoranda na EAESP/FGV, Professora e Consultora de Empresas.

RESUMO: Como instrumento de apoio contabilidade gerencial, a teoria das restries significou uma evoluo dos mtodos de rateio existentes em razo das mudanas ocorridas no ambiente de manufatura. A escolha da combinao de produtos a serem fabricados emprega uma medida at ento esquecida pelos contadores: o ganho por unidade do recurso restritivo. ABSTRACT: As a supporting instrument of management accounting, theory of constraints meant an evolution of
allocation procedures due to changes in manufacture plant. The mix of goods to be processed takes has been forgotten by accountants: the gain by unit of bottleneck output.

a measure that

PALAVRAS-CHAVE: teoria das restries, contabilidade gerencial, restrio, avaliao de desempenho. KEY WORDS: theory of constraints, management accounting, performance evaluation.

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RAE - Revista de Administrao de Empresas

So Paulo, v. 38, n. 3, p. 34-46

J uL/Set. 1998

TEORIA DAS RESTRIES E CONTABILIDADE GERENCIAL ASPECTOS INTRODUTRIOS EVOLUO DOS MTODOS CUSTEIO DE PRODUTOS DE

Dentre as mudanas mais importantes surgidas no mbito das prticas contbeis recentes destacam-se as introduzidas pelos novos instrumentais colocados disposio da contabilidade gerencial, em especial as metodologias de rateio dos custos de fabricao dos produtos desenvolvidas a partir dos anos 80: o custeio com base em atividades (activity-based costing - ABC) e o critrio com base na Contabilidade dos Ganhos (throughput accounting - TOC). Os mtodos clssicos de custeio - por absoro e direto - ainda permanecem como os mais utilizados pelas empresas para fins de evidenciao externa e gerncia interna, respectivamente, a despeito de suas limitaes cada vez mais evidentes em ambientes econmicos de acentuada competitividade. Da mesma forma, o ambiente de produo tambm se transformou, o que contribuiu para a mudana na composio relativa dos . custos industriais. No obstante, ambas as metodologias permaneceram at certo ponto estticas em face da nova realidade. A partir dos anos 80, contudo, comearam a proliferar estudos - a maior parte de natureza acadmica - ressaltando a inadequao dos instrumentos convencionais adotados pela Contabilidade Gerencial e, sobretudo, os efeitos das decises derivadas destes instrumentais sobre a posio econmica e financeira das empresas. No cho de fbrica, cada vez mais os engenheiros de produo se distanciavam dos contadores. As informaes extradas da contabilidade no coincidiam com os planejamentos da produo, embora ambas houvessem partido dos mesmos conjuntos bsicos de dados. Por exemplo, a elevao do estoque final de produtos acabados ou em processo era considerada um bom indicador para o contador, haja vista aumentar o ativo total da entidade e permitir o pleno atendimento s iminentes requisies (solicitaes dos clientes ou das estaes de trabalho subseqentes). Ao contrrio, o engenheiro percebia aquela elevao como um fator gerador de custos e despesas, ou seja, o ativo cresceria pela capitalizao (ativao) de custos, ao passo que as despesas do perodo seguinte seriam acrescidas pelos encargos adicionais necessrios para manuteno e movimentao daqueles excedentes.

Tornou-se ntida a mudana do paradigma, mas as companhias relutavam em mudar seus sistemas de informao contbeis, notadamente aqueles referentes ao custeio de seus produtos. A atribuio de valores "verdadeiros" aos produtos passou a constituir um dos principais objetivos da Contabilidade, tanto para a divulgao em suas demonstraes financeiras peridicas o montante do estoque final (em agregado no balano e parcialmente aberto por tipo de estoque em nota explicativa) e do custo dos produtos vendidos (na demonstrao de resultados) - quanto como base para deciso sobre o mix timo de produtos. A prpria margem operacional bruta compunha o elenco das medidas de avaliao de desempenho mais relevantes.

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GOLDRATT CRITICA A FIXAO PELO CLCULO DO "CUSTO DO PRODUTO" DEVIDO AOS RATEIOS INERENTES SUA OBTENO, EMBORA O "CUSTO TOTALMENTE VARIVEL" REPRESENTE, PRODUTO". ENTENDE-SE, DO EM MESMO MODO, UM "CUSTO DO TERMOS APARENTES, QUE O

AUTOR NO ACREDITA NOS RATEIOS DE CUSTOS AOS PRODUTOS, E NO DO CUSTO DO PRODUTO PROPRIAMENTE DITO.

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Alguns daqueles estudos, em adio, disseminaram novas metodologias de custeio tidas como mais apropriadas ao ambiente industrial moderno - com predomnio, nos pases de origem, da manufatura sincronizada e de alto grau de automao e informatizao. As prticas de economias de escala produo no nvel mximo de capacidade de modo a minimizar o custo unitrio do insumo

1998, RAE - Revista de Administrao de Empresas / EAESP / FGV, So Paulo, Brasil.

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- foram alinhadas s economias de escopo a mesma mquina desempenhando vrias funes simultaneamente. Foi neste contexto que a abordagem do custeio por atividades (ABC) se desenvolveu. O ABC parte da premissa de que produtos consomem atividades, e estas consomem recursos. Assim, as atividades surgem quando determinadas aes direcionadoras de custos acontecem, com o sacrifcio de recursos. Por exemplo, diversas aes ocorrem diariamente nas empresas, que consomem

de produtos de pequeno volume que demandavam substancial consumo de atividades, com incentivo concentrao de produtos. Tambm em meados de 80, uma outra abordagem passou a ser difundida em peridicos de renomada tradio como, entre outros, Management Accounting. A exemplo da anterior, esta abordagem pode ser entendida como um aprimoramento em face do novo ambiente e do custeio direto convencional: o custeio com base na teoria das restries. A TEORIA DAS RESTRiES A abordagem metodolgica criada pela teoria das restries (theory oi constraints TOC) foi inicialmente introduzida por meio da publicao do livro The goal, em 1985, de autoria do fsico israelense Eliahu M. Goldratt, traduzido em diversos pases.' Escrito sob a forma de romance, o livro descreve as experincias do autor (personificado pelo protagonista Jonah) na elaborao de mtodos de otimizao de processos industriais, em especial pelo emprego do programa Optimum Production Technology (OPT) - uma aplicao metodolgica de Pesquisa Operacional - desde 1980.2 A partir dessa publicao, a abordagem expandiu-se para outras reas da empresa, inclusive pela adio de novos instrumentais contabilidade gerencial. Embora recente, a teoria das restries pode ser dividida em trs campos distintos: 1. Um conjunto de ferramentas destinadas soluo de problemas gerenciais: estes instrumentos so denominados Processos de Raciocnio da TOC (Thinking Processes TP) e so empregados de modo a responder lgica e sistematicamente s trs questes essenciais de qualquer processo de melhoria de resultados: "o que mudar", "para o que mudar" e "como causar a mudana". 2. Um subconjunto de ferramentas de gerenciamento do dia-a-dia, extrados dos Processos de Raciocnio, usados para aperfeioar as habilidades gerenciais em pontos vitais como, por exemplo, comunicao (negociao, viabilizao de idias), realizao de mudanas (resolvendo conflitos crnicos), empowerment (delegando efetivamente) e formao de equipes (para atingir objetivos). 3. Solues inovadoras criadas a partir da aplicao dos processos de raciocnio TOC em reas especficas, como produo (conRAE v.38 n.3 Jul./Set. 1998

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o ABC
SIGNIFICA, EM AO ESSNCIA, UM APRIMORAMENTO TRADICIONAL, ABORDAGEM CUSTEIO POR ABSORO MAS MAIS REVESTIDO DE UMA SISTMICA.

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recursos na execuo do trabalho dos empregados, expedio de produtos aos clientes, requisies de materiais nas linhas de montagem etc. No rateio, os custos totais inerentes a cada atividade so distribudos aos produtos de acordo com o nmero de vezes que foram desempenhadas em suas fabricaes. Em outras palavras, o custo indireto de fabricao (CIF) associado a cada atividade seria distribudo aos produtos proporcionalmente ao nmero de vezes que este a requereu. O custo do produto resultaria do somatrio dos CIFs proporcionais consumidos pelas atividades. Na prtica, todavia, apenas aquelas atividades mais dispendiosas seriam rastreadas e valoradas para determinao dos custos dos produtos. O ABC significa, em essncia, um aprimoramento ao custeio por absoro tradicional, mas revestido de uma abordagem mais sistmica. Tcnicas como JIT (Just in Time) e TQM (Total Quality Management) foram incorporadas abordagem. No obstante, a preocupao pelo alcance do custo "verdadeiro" do produto permaneceu. Essa fixao levou muitas empresas a abandonarem linhas

1. GOLDRATT, E. M., FOX, R. A meta. um processo de aprimoramento contnuo. So Paulo: Educato, 1993. 2. Para maiores esclarecimentos ver JAYSON, S. Goldratt & Fox: Revolutionizing. Management Accounting, May 1987, p.18-22.

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GERENCIAL

forme discutido no livro citado), distribuio, marketing e vendas, gerncia de projetos e planejamento estratgico. A partir da adoo de conceitos simples e usuais, a TOC estabeleceu uma integrao mais efetiva entre as reas de Contabilidade e Produo, o que acabou por viabilizar a tomada de decises mais eficazes, sempre com vistas a atingir o objetivo primrio de qualquer negcio: ganhar dinheiro agora e sempre - a meta. O conceito-chave da TOC refere-se "restrio", ou seja, o fator que restringe a atuao do sistema como um todo. Em essncia, restrio significa qualquer obstculo que limita o melhor desempenho do sistema em direo meta. Dois tipos de restries podem ser identificadas: (1) fsicas, associadas ao fornecimento de materiais, capacidade produtiva, logstica e ao mercado; e (2) no-fsicas, ou polticas, ligadas a aspectos gerenciais e comportamentais, por meio das normas, procedimentos e prticas usuais. Em condies usuais, as restries fsicas so de mais fcil deteco, sendo conhecidas como "gargalos" (bottleneck) quando relacionadas capacidade instalada de fabricao. Por exemplo, suponha que, numa determinada empresa de vesturio, existam trs recursos de produo (mquinas ou operrios), dispostos de acordo com o fluxo de produo mostrado na Figura 1. Na hiptese de o mercado consumidor absorver quaisquer quantidades de peas de tecido fabricadas, o "recurso restritivo de capacidade" consiste no recurso B. Nesse sentido, caso a firma produza uma quantidade acima de 40 peas ao ms, o efeito desta deciso ser a formao de estoques intermedirios, mas no maiores vendas efetivas do perodo. Tais estoques elevaro o total do ativo (investimento) da entidade, sem acar-

retar em ganho imediato de dinheiro pelas vendas. A taxa de retorno contbil ir cair, alm de aumentarem as despesas com armazenagem e manuseio de materiais. Por outro lado, caso a organizao opte por manufaturar somente 40 peas ao ms, o mercado absorver esse volume sem reflexos no acrscimo de despesas, mesmo s custas de manter dado nvel de ociosidade nos recursos A e C. Em tal situao, a taxa de retorno do ms ser mais favorvel. A abordagem TOC recomenda que as restries fsicas sejam gerenciadas de acordo com o seguinte processo decisrio:

1. Identificao da(s) restrlo(es), ou seja, o(s) fator(es) que restrlnge(m) o sistema. 2. Definio de como explorar a(s) restrlo(es) do sistema. 3. Subordinao de todos os aspectos s decises tomadas acima. 4. Elevao da(s) restrlo(es) do sistema. 5. Retomo ao elo agora mais fraco, sem deixar que a Inrcia se tome a nova restrio.

No exemplo exposto, o fator que restringe o desempenho do sistema como um todo a mquina B (ou operrio B, da costura). Identificada a restrio, a empresa deve inicialmente procurar aproveit-la da melhor forma possvel, com aes do tipo: no permitir que se costurem peas com defeito de corte; evitar que o recurso fique parado espera de peas ou por outro motivo, como nos intervalos de almoo; ou, ainda, trabalhar apenas com as peas que precisem ser vendidas. A seguir deve-se subordinar os recursos de no-restrio (A-corte e C-embalagem) ao ritmo da restrio (B-costura),

Figura 1 - Fluxo de produo

Recurso A Corte Capacidade 60 peas/ms

Recurso B Costura Capacidade 40 peas/ms

Recurso C Embalagem Capacidade = 100 peas/ms

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fornecendo apenas o suficiente para no provocar paradas na costura (recurso B). Controlada a situao, a firma pode aumentar a capacidade fsica, adquirindo outra mquina ou modificando-a de modo a aumentar seu nvel de atividade. Aps a implementao da primeira deciso, o nvel de atividade global crescer at que alguma melhoria na restrio no reflita em aumento das vendas. Isto significa que uma outra mquina e/ou operrio, ou ainda o mercado, toma-se a nova restrio, devendo o processo ser reiniciado. Ainda com base no exemplo sugerido, algumas constataes parecem evidentes e comuns ao cotidiano das empresas: 1. Equilibrar o fluxo de produo, e no a capacidade de produo. O fluxo sincronizado de 40 peas ao ms no favoreceu a formao de estoques. Aps a quebra da restrio, o novo patamar de atividade ficaria mais alto. 2. O nvel de utilizao de um recurso nogargalo no determinado por seu prprio potencial, mas por qualquer outra restrio do sistema. O nvel de capacidade do recurso B determinou o nvel global do sistema, ainda que os recursos A e C permanecessem ociosos. 3. A utilizao e a ativao de um recurso no so sinnimos. A utilizao dos recursos A e C correspondem a 40 peas semanais, ao passo que suas "ativaes" potenciais poderiam superar aquele nvel de atividade determinado pela restrio B. 4. Uma hora perdida num gargalo representa uma hora perdida para todo o sistema. Na hiptese do recurso B deixar de funcionar por um dia, em termos proporcionais, duas peas (40 peas dividido por 20 dias teis) deixariam de ser fabricadas por dia, elevando a ociosidade dos outros recursos e reduzindo o nvel mximo de produo para 38 peas (reduo do ganho). 5. Uma hora economizada em um recurso no-gargalo apenas uma miragem. Economizar o tempo de operao dos recursos A e C irrelevante, uma vez que ambos esto ociosos. A ociosidade destes recursos pode contribuir para uma diminuio parcial das despesas operacionais, mas no afeta o ganho do sistema. 6. Os gargalos governam o fluxo de produo e o nvel dos estoques. Caso a empresa restrinja o nvel de produo do sistema ao do recurso B, no surgiro estoques de produtos em processo. No h, pois, incentivo formao de estoques.

7. O lote de transferncia pode no ser, e muitas vezes no deve ser, igual ao lote processado. Em atividades industriais mais complexas, o tamanho do lote a ser completamente processado por um recurso antes que este seja reconfigurado de modo a fabricar outro tipo de produto pode no coincidir com o tamanho do lote a ser transferido de um recurso para outro, e deste para o seguinte, dentro da linha. Essa flexibilidade poderia, segundo a abordagem TOC, diminuir o ciclo de fabricao e o nvel mdio dos estoques intermedirios. 8. O lote processado deve ser varivel, e no fixo. Uma vez que cada recurso realiza uma ou mais operaes industriais, possivelmente suas caractersticas individuais (tamanho do lote de processamento) se diferenciam. Logo, o lote manufaturado por cada recurso deveria ser varivel em relao a outro, inibindo a formao de estoques. 9. Os planos de controle da produo devem ser estabelecidos pela percepo de todas as restries simultaneamente. O tempo despendido na produo o resultado de um quadro e no pode ser predeterminado. O planejamento da produo requer, nesta abordagem, a observao da(s) restrio(es) existente(s) dentro e fora da linha de fabricao de modo a se evitar atrasos nas requisies de material, em especial junto ao(s) recurso(s) restritivo(s). Embora empiricamente simples e lgicas, tais constataes camuflam um conflito clssico entre dois mundos existentes no interior das organizaes: o mundo dos ganhos e o mundo dos custos. DOS GANHOS (TO C) E O MUNDO DOS CUSTOS (ABC E ABSORO) Uma vez visualizados os efeitos das restries sobre o desempenho do negcio, a TOC estabeleceu uma comparao entre o mundo dos custos - a viso convencional do processo de tomada de decises pela Contabilidade - e o mundo dos ganhos - a nova abordagem, que enfatiza os ganhos - ao empregar de maneira didtica a analogia da corrente. Em condies habituais, o objetivo de qualquer corrente diz respeito sua capacidade de transmitir esforo sem se partir. No mundo dos custos, a principal medida de avaliao de desempenho consiste no custo-padro e na anlise das varincias, o que significa que as deciRAE v.38 n.3 Jul./Set. 1998

o MUNDO

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GERENCIAL

de anlise de eficincias ou disfunes no emprego dos recursos. Em adio, a nfase pela otimizao dos insumos resulta em maiores nveis mdios relativos de estoque, bem como das despesas adicionais na sua movimentao, manuteno e manuseio, alm do acrscimo s perdas (defeitos, quebras e obsolescncia). Por conseguinte, parte-se do pressuposto de que a eliminao da ociosidade de qualquer Qualquer melhoria em qualquer elo da recurso contribuiria para a elecorrente melhora a corrente. A reduo de vao do ganho global da entipeso melhora o todo. A melhoria global dade, o que, em verdade, somente ocorreria se este reprerepresenta o somatrio das melhorias locais sentasse o fator restritivo. Individuais. Tudo possvel na melhoria Na viso do mundo dos global. ganhos, apenas a mxima utilizao do recurso restritivo de Segundo ficou evidenciado no exemplo, capacidade (gargalo) determinaria o desementretanto, o controle dos custos inerentes penho global do negcio. Ao se manter a maos recursos A e C no se traduziu em xima eficincia neste recurso - mesmo em melhoria efetiva no ganho do negcio. Audetrimento de nveis de ociosidade nos dementar a capacidade de fabricao destes mais -, a receita permaneceria estabilizada, recursos no resultaria em acrscimo s venmas a diminuio relativa dos custos e desdas, mas sim em maiores estoques de propesas poderia ser expressiva, elevando o redutos em processo. A melhoria global sosultado global. mente seria conseguida se o recurso B manufaturasse mais de 40 peas ao ms. MEDIDAS CONTBEIS DE Do lado inverso, no mundo dos ganhos, DESEMPENHO NA TOC a entidade compe-se de sub-sistemas, os elos, ao passo que as decises visam ao auA abordagem TOC apresenta outra anamento da resistncia da corrente, e no relogia com a finalidade de associar a meta duo de seu peso. Logo, somente o fortaleda empresa s medidas de desempenho discimento de seu elo mais fraco determinaria ponveis. Nesse sentido, supondo-se que a a resistncia do sistema no intuito de organizao deseje adquirir uma "mquina maximizar a capacidade da corrente na transde fazer dinheiro", com certeza a deciso misso de esforo. Em outras palavras: seria por aquela que produzisse o maior volume de recursos (lucro lquido) em proporo ao capiA maioria das melhorias na maioria dos elos tal despendido (investimento). do sistema no melhora a corrente. A Esta deciso de lucratividade o se fundamenta em trs conceimelhoria global difere do somatrio das tos, como mostra a Figura 2: melhorias locais. A Identificao da(s) 1. Ganho (throughput): diz c:x::x::::o restrlo(es) e os outros quatro passos de respeito ao dinheiro gerado pelo otimizao das restries fsicas capacita a sistema durante o perodo. Em melhoria do sistema. condies normais, a receita operacional lquida se converte em disponvel em prazo relatiEm verdade, na viso tradicional buscavamente curto, assim como expressiva parse a mxima eficincia na utilizao dos facela das encargos variveis o consome. O tores de produo - economias de escala -, ganho deriva-se da diferena entre a receita reduzindo ao mximo seu custo por unidade lquida e os "custos totalmente variveis". de produto. A diferena entre valores reais e 2. Despesas operacionais: correspondem padres preestabelecidos representa objeto aos custos e despesas incorridos no procesRAE

ses para alcance da meta visam a reduo dos custos, que, na analogia, corresponderia reduo de peso da corrente. Controlar os padres de custos de fabricao no intuito de diminuir o custo total equivale diminuio do peso da corrente via reduo do peso de algum elo independente. As caractersticas desta abordagem seriam assim resumidas:

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Figura 2 - Medidas contbeis da TOe

Ganho (vendas - matria-prima)

(Investimento)

so de transformao de matrias-primas em produtos acabados que no sejam "totalmente variveis" . 3. Investimento (ativo): recursos que, em algum perodo, sero empregados no esforo de gerar receita. Numa avaliao conservadora, poderia significar o montante do ativo operacional mdio. O emprego das medidas contbeis na abordagem TOe pode ocorrer com pequenas modificaes, dependendo do segmento de negcio envolvido. Em estudo sobre a implementao da abordagem TOe em empresas industriais europias e norte-americanas, Noreen, Smith & MacKey constataram que: "A definio oficial corrente de ganho receitas menos 'custos totalmente variveis. Contudo, na maior parte da literatura TOC, ganho tem sido conceituado como receitas menos o custo do material direto. Na prtica, observamos ambas as verses em uso. Algumas empresas deduzem apenas o custo do material direto das receitas de modo a chegar ao ganho, enquanto outras deduzem outros custos variveis como mo-de-obra subcontratada, despesas variveis de vendas e custos variveis de expedio. A verso mais simples pode ser utilizada haja vista no existirem outros custos variveis relevantes alm do material direto. Suspeitamos, todavia, que alguns gerentes tm empregado a definio mais simples apenas porque a definio usada na maior parte da literatura TOC. No aprofundamos essa questo nesta rea de investigao. Ativos (investimento) na Contabilidade dos Ganhos so idnticos aos ativos da con-

tabilidade financeira convencional, exceto pelos estoques. Estoques na Contabilidade dos Ganhos, como no custeio direto, abrangem somente os custos totalmente variveis, os quais tambm tm sido includos no registro dos custos das vendas. A Despesa Operacional consiste de todas as despesas (e custos) que no so deduzidas na obteno do ganho. A soma das despesas operacionais e das dedues da receita na determinao do ganho idntica soma das despesas reconhecida na demonstrao de resultado sob o custeio por absoro convencional, exceto pelo registro dos custos adicionais capitalizados em estoques sob a contabilidade financeira convencional. "3 Em sntese, o ganho na abordagem TOe expressa, na vasta maioria dos casos analisados, a diferena entre a receita operacional lquida e o custo da matria-prima. Por sua vez, o investimento equivale ao ativo total divulgado para o perodo menos o eIF fixo rateado no custeio por absoro. J a despesa operacional inclui todas as despesas e custos fixos ou semifixos. No obstante, a forma de registro de determinados eventos - como arrendamento mercantil, P&D, treinamento de pessoal, amortizao de intangveis e campanhas de propaganda - poderia alterar de maneira acentuada os montantes do investimento e da despesa operacional, a exemplo da prtica cotidiana (legislao societria em oposio aos princpios contbeis). Por outro lado, os trs conceitos derivam as medidas de desempenho abaixo relacionadas: 1. Lucro lquido do perodo: obtido da diferena entre o ganho e os custos (e as despesas operacionais), significa uma medida absoluta de lucratividade para avaliao do nvel de gerao de dinheiro pelo sistema; 2. retorno sobre o investimento: resultante da diviso entre o lucro lquido e o investimento empregado; corresponde medida relativa de lucratividade do modelo; 3. fluxo de caixa: medida absoluta de liquidez; por aproximao, pode ser conseguida pela deduo ao capital de giro das operaes da variao positiva lquida dos ativos circulantes (exceto disponvel) e incluso da variao positiva lquida dos passivos circulantes. Representa uma condio necessria manuteno de nveis adequados s medidas de lucratividade. RAE v.38 n.3 Jul./Set. 1998

T. The theory ot constraints

3. NOREEN, Eric, SMITH, D., MACKEY, J. and its imp/ications for management acco/Jnting. s.l., The North River Press, 1995. p.13.

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TEORIA DAS RESTRIES E CONTABILIDADE GERENCIAL Dentro destes princpios, a TOC desenvolveu uma ferramenta de medio, denominada bssola," que possibilita determinar o impacto financeiro de uma deciso especfica. Desta forma, cada pessoa conta com um mecanismo coerente para a tomada de deciso, com o qual induzido a fazer o que bom para a organizao como um todo, seguindo sempre a direo da meta de ganhar dinheiro hoje e sempre. uma questo de tradio acadmica do que de resistncia mudana. Em termos literais, toda a literatura contbil existente associada anlise do custo-volume-lucro e custeio direto incorpora a MOD aos encargos variveis. Sua adaptao tornaria ambas as metodologias equivalentes, nas medidas gerais de desempenho.

A TEORIA DAS RESTRiES E O CUSTEIO DIRETO

Como pode ser notado, em muitos aspectos a abordagem TOC se aproxima do custeio direto no tocante s medidas de desempenho. A nova viso representaria, assim, uma metodologia radicalmente inovadora em face das tcnicas contbeis hoje conhecidas? Certamente no. A abordagem TOC significa, sim, uma evoluo ao mtodo de custeio direto, mas revestida por uma viso sistmica - semelhana da evoluo do custeio por absoro para o ABC. Na opinio de Noreen, Smith & MacKey: "Ao nvel conceitual, o ganho no se distingue da margem de contribuio. O ganho consiste da receita menos os 'custos totalmente variveis', e a definio geral de margem de contribuio receita menos os custos variveis. Tambm ao nvel conceitual, no existem diferenas entre a Contabilidade dos Ganhos e o custeio direto. Na prtica, porm, existe uma diferena relevante - o tratamento do custo da mo-de-obra direta. Na Contabilidade dos Ganhos o custo da mo-de-obra direta no deduzido quando computado o ganho e no capitalizado ao estoque. Ao invs, includo como parte das despesas operacionais. O tratamento usual no custeio direto consiste em considerar mo-deobra direta um custo varivel. Entretanto, esta apenas uma conveno e, caso a mo-de-obra direta seja considerada fixa sob o custeio direto, ento este custeio seria igual Contabilidade dos Ganhos, alheio ao modo com que umas poucas contas so trabalhadas."? Em verdade, a incluso no custeio direto da mo-de-obra direta (MOD) no conjunto dos custos e despesas variveis tem sido mais RAE v.38 n.3 Jul./Set. 1998

EM QUALQUER LINHA DE MANUFATURA EXISTE PELO MENOS UM RRC. MESMO ASSIM, OS ESTOQUES DE PROTEO DEVEM SER PLANEJADOS EM DOIS LUGARES: (A) ANTES DO RRC E (B) APS O LTIMO RECURSO (NOGARGALO) A FIM DE ATENDER S DEMANDAS RANDMICAS DO MERCADO.

Um aspecto curioso diz respeito interpretao daqueles autores acerca da postura de Goldratt sobre "custo do produto": "Como outros crticos das prticas de contabilidade de custos tradicionais, Goldratt acredita que o custeio por absoro usual foi razoavelmente exato nos primrdios da contabilidade de custos, quando o custo da mo-de-obra direta era varivel e existia um reduzido overhead. Todavia, mo-de-obra agora largamente fixa e o overhead tem se tornado uma grande parcela do custo total. Goldratt critica a companhia, assim como aqueles que advogam o custeio por atividades como um meio de restaurar a relevncia da contabilidade de custos, por no acreditar que o custeio por atividades pode fornecer respostas confiveis questo 'Qual impacto a deciso ter sobre os ganhos, as despesas operacionais e os ativos?'. De modo a nos livrar do tipo de raciocinio que conduz aos custos dos produtos totalmente distribudos, Goldratt acredita que se torna necessrio expurgar o termo

4. Esta ferramenta estudada no seminrio "Mundo dos Ganhos", ministrado pelo AGI - Instituto Goldratt do Brasil. 5. NOREEN, Eric, SMITH, O., MACKEY, J. T. Op. cit., p.13-4.

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'custo do produto' de nosso vocabulrio. Ele est certo de que no existe uma coisa como custo do produto na realidade, embora deduza os 'custos totalmente variveis' das receitas de maneira a chegar ao ganho para um produto. "fi Ou seja, Goldratt critica a fixao pelo clculo do "custo do produto" devido aos rateios inerentes sua obteno, embora o "custo totalmente varivel" represente, do mesmo modo, um "custo do produto". Entende-se, em termos aparentes, que o autor no acredita nos rateios de custos aos produtos, e no do custo do produto propriamente dito. O Quadro 1 mostra uma comparao de custeio varivel com contabilidade do ganho.' As duas posies - mundo dos custos e dos ganhos - diferem de modo acentuado quanto nfase em cada um dos trs conceitos citados. No mundo dos custos, enfatizase relativamente mais a reduo das despesas operacionais, haja vista serem de mais direto controle da Administrao. Em segundo nvel ficam as decises ligadas a ganhos e, por ltimo, aquelas associadas ao investimento empregado. Em contraste, no mundo dos ganhos, a nfase maior recai sobre o ganho, em tese considerado de crescimento infinito. Em seguida, as decises voltam-se para as despesas operacionais, as quais possuem um limite mximo de reduo sem que o ganho seja afetado. Por ltimo, permanecem as decises relacionadas a investimento.
Quadro 1 - Comparativo Custeio varivel cOl,lveneional Receita da contabilidade

SISTEMA LOGSTICO PULMOCORDA

DO TAMBOR

Goldratt & Fox desenvolveram um sistema logstico denominado tambor-pulmo-corda, o qual passou a representar a interligao entre a Contabilidade e a Produo. Tal sistema limita o planejamento do fluxo de produo restrio fsica da linha, denominada recurso restritivo de capacidade (RRC): "Em qualquer fbrica existem uns poucos recursos restritivos de capacidade (RRCs) os soldados mais fracos. Esta percepo do RRC reconhece que tais restries decidiro a taxa de produo de toda a fbrica. Assim, permita-nos tratar o principal recurso restritivo como o tambor. Sua taxa de produo servir como um ritmo para toda a manufatura. Tambm precisaremos estabelecer um estoque de proteo para cada RRC. Esse nvel de segurana ser constitudo apenas do estoque necessrio para manter o RRC ocupado durante o prximo intervalo de tempo predeterminado (iremos nos referir como pulmo a este tempo de proteo). Em conseqncia, este pulmo produzir o tempo de processamento da fbrica contra qualquer disfuno que possa ocorrer dentro do intervalo de tempo predeterminado". De modo a assegurar que aquele estoque no crescer acima do nvel estabelecido pelo pulmo, devemos limitar a taxa na qual a matria-prima transformada na manufatura.

de ganho X custeio varivel mo-de-obra Contabilidade " do ganho Receita Contabilidade .d

Custeio varfvel direta classificada Receita

com

como fix:~

ganho simplificada Receita

H Materiais
diretos

H Materiais
diretos

H Custos
totalmente variveis

H Materiais
diretos

H Mo-de-obra
direta

H Despesas
administrativas'

H Despesas
administrativas'

= Margem

de

= Margem de
contribuio (-) Despesas fixas

= Ganho
H Despesa
operacional

= Ganho

contribuio (-) Despesas fixas

6. ldern, p.23-4. 7. Idem, Ibidem.

Despesa

operacional

- Lucro

- Lucro
tanto de produo

- Lucro como de no-produo.

- Lucro -

"Despesas gerais e administrativas

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E CONTABiliDADE

GERENCIAL

Uma corda deveria ser amarrada do RRC primeira operao. Em outras palavras, a taxa na qual da operao inicial a matria-prima se transforma em produto acabado seria ditada pela taxa em que o RRC est produzindo. "Tais conceitos parecem sonoros, assim, permita-nos derivar um procedimento de modo a implementar a abordagem logstica do RRC, o sistema tambor-pulmo-corda, na fbrica. Um bom sistema logstico deveria possuir os meios (planos e quadros de produo) a fim de controlar o fluxo de materiais dentro, atravs efora das indstrias sem relao a quanto complicados possam ser. Este representa justamente o procedimento que necessitamos desenvolven'" Com base neste raciocnio, em qualquer linha de manufatura existe pelo menos um RRC. Mesmo assim, os estoques de proteo devem ser planejados em dois lugares: (a) antes do RRC, segundo explicado pelos autores, e (b) aps o ltimo recurso (no-gargalo), a fim de atender s demandas randmicas do mercado. SIMULAO: EMPRESA INDUSTRIAL P&Q Como forma de realizar uma anlise comparativa sobre os efeitos contbeis das decises gerenciais obtidas com base nas abordagens convencional e da TOC, o exemplo da firma P&Q9 foi transcrito a seguir: A empresa industrial P&Q Ltda.fabrica e vende os produtos P e Q. Essa firma atua em condies ideais, ou seja, s fabrica os dois produtos, possui um mercado consumidor firme, os preos so fixos, h disponibilidade ilimitada de matria-prima, as mquinas no quebram e no existe refugo no processo de industrializao. A demanda semanal pelo produto P corresponde a 100 unidades, ao preo unitrio de R$ 90, ao passo que para Q significa 50 peas, ao preo de R$ 100 cada. Afirma utiliza as mquinas (recursos de produo) A, B, C e D de modo a transformar as matrias-primas MP 1, MP2, MP 3 e MP4 em produtos acabados. As trs primeiras custam R$ 20 cada unidade, enquanto a MP4 custa R$ 5. Os fluxos dos processos, os preos, as quantidades e os tempos despendidos na fabricao se encontram esquematizados na figura 3.
RAE

Do ponto de vista contbil e da produo, as informaes relevantes so listadas abaixo: O investimento total empregado pela empresa corresponde a R$ 160 mil. A empresa tem uma unidade de cada recurso. Cada recurso pode ser utilizado durante 8 horas ao dia, nos 5 dias da semana, num total de 2.400 minutos (8 ' 5 ' 60). Os gastos incorridos por semana significam: (a) mo-de-obra direta: 4 operrios, 40 horas semanais, com taxa horria de R$ 5, totalizando R$ 800 (4 ' 40 ' 5); (b) custos indiretos de fabricao: pelo total de R$ 5.200. Ou seja, somando MOD e CIF tem-se como resultado R$ 6 mil. Conforme a figura divulgada (Figura 3), pode-se calcular os tempos de fabricao de ambos os produtos: (a) P = 15 + 10 + 10 + 15 + 5 = 55 minutos por cada pea; (b) Q = 15 + 5 + 5 + 10 + 15 = 50 minutos por pea.

......

'"

.
DA MEDIDA "GANHO TEM DESDE

o EMPREGO

UNITRIO NO GARGALO" CONTBIL TRADICIONAL H MUITO.

FICADO AUSENTE DA LITERATURA

..........................................
A questo a ser resolvida diz respeito a qual combinao de produtos maximizaria o resultado lquido semanal da empresa. Pela abordagem convencional (custeio por absoro), seria considerado prefervel aquele produto com maior margem bruta. Pelo emprego do custeio direto, aquele que apresentasse a maior margem de contribuio - considerando a MOD como varivel. Pela adoo do custeio por atividades, o mix seria composto a partir do produto de maior margem total (receita me-

8. GOLDRATI, E. M., FDX, R. The rsce New York: North River Press, 1985. p.98. 9. GOLDRATT, E. M. The Haystack Syndrome: shifting inlormalion out 01lhe data oceano New York: lhe North River Press, 1990.

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nos custo total ponderado pela quantidade de atividades consumidas). Por fim, com base na abordagem TOC, a seleo levaria em conta aquele que mostrasse o maior ganho de acordo com suas restries inerentes (ganho no gargalo). Nesta ltima viso, a deciso seria obtida a partir da anlise do recurso restritivo de capacidade (RRC). Os clculos a seguir evidenciam os resultados dos diferentes mtodos de custeio, bem como os conflitos envolvidos. Uma vez que o mercado potencial pode absorver 100 unidades do produto P e 50 unidades de Q, os custos unitrios da matria-prima (MP) e da mo-de-obra direta (MOD) de cada produto seriam obtidos com o auxlio do fluxo de produo exposto. J o custo indireto de fabricao unitrio (CIF) seria obtido pela

distribuio dos R$ 5.200 proporcionalmente ao custo total da MOD para aquelas quantidades de produto. Assim, a margem bruta unitria equivaleria a R$ 4,67 para P e R$ 23,33 para Q. Em decorrncia, com base no custeio por absoro, a nfase recairia sobre o produto Q. Contudo, a empresa possui determinadas limitaes da planta quanto fabricao desses produtos naquelas quantidades. Na hiptese daqueles volumes serem manufaturados, a mquina B teria de ser utilizada em horrio superior a sua capacidade semanal, ultrapassando as 2.400 horas disponveis em 25%. As demais mquinas ainda permaneceriam ociosas. Logo, o recurso que restringe a capacidade da fbrica consiste na mquina B.

Figura 3 - Empresa P&Q recursos produtivos P DEMANDA = 100 PREO DE VENDA = $ 90

MP4 - Boto R$5 ~-------------, D - Embalagem

CJ
10 min

Q DEMANDA = 50 PREO DE VENDA::: $100

D Embalagem

5 mln

1....//

I~,

c . Costura

10 min

C Costura 5 mln

B Bordado 15 mln

'Cc::.
A - Corte 15 mln B Bordado 16 mln A Corte 10 mln

MP1 - Seda R$ 20

MP2 -

Algodo

MP3 -

Rami

R$ 20

RS 20

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TEORIA DAS RESTRIES

E CONTABILIDADE

GERENCIAL

Haja vista essa restrio, a prioridade seria a produo de 50 unidades de Q, o que consumiria 1.500 horas do tempo disponvel semanal de B. As 900 horas restantes se destinariam fabricao de P. Ou seja, a composio "tima" abrangeria 50 unidades de Q e apenas 60 unidades de P. Tal composio levaria a firma a um prejuzo contbil de R$ 300 por semana. O mesmo raciocnio poderia ser aplicado ao custeio direto, que considera, por conveno, a MOD como varivel. A margem de contribuio do produto Q tambm supera aquela obtida para P. Por sua vez, a adoo do sistema ABC como um aprimoramento ao custeio por absoro, enfatizaria o produto Q da mesma maneira. Ao contrrio, na abordagem da TOC, a deciso seria condicionada ao ganho por unidade de produto no uso do recurso B. Observando-se apenas o montante dos ganhos unitrios dos dois produtos (no caso, os resTABELAS DE CLCULO DO EXEMPLO a) Abordagem tradicional
Tabela 1 - Demonstrao de resultado P tUnitrio Quantidade Receita de vendas Custo das vendas Matria-prima MO-de-obra direta Custos indiretos Margem bruta fabricao

pectivos preos deduzidos de seus custos totalmente variveis, a MP), Q seria prefervel a P: ganhos de R$ 60 e R$ 40, respectivamente. No obstante, ao se considerar o RRC neste clculo, verifica-se que P possui um ganho unitrio de R$ 3 no gargalo, enquanto Q, somente R$ 2. Desse modo, a nfase recairia sobre a produo de P. O mix seria composto de 100 unidades de P e apenas 30 de Q. Essa combinao conduziria a firma a um lucro lquido de R$ 300. A despeito de sua simplicidade, o exemplo citado confirma a necessidade de uma maior integrao entre as prticas contbeis gerenciais e as medidas de desempenho oriundas da produo. O emprego da medida "ganho unitrio no gargalo" tem ficado ausente da literatura contbil tradicional desde h muito. Sero mostradas a seguir as tabelas de clculo do exemplo. P&Q

"p Total

,~o
50

e+Q Total

100 90,00 (85,33) (45,00) (4,58) (35,75) 4,67 100,00 (76,67) (40,00) (4,17) (32,50) 23,33 9.000 (8.533) (4.500) (458) (3.575) 467

5.000 (3.833) (2.000) (208) (1.625) 1.167

14.000 (12.367) (6.500) (667) (5.200) 1.633

Tabela 2 - Clculo de capacidade

de fabricao

.Recurso A Recurso B Recurso C Recurso D

P(min)

x 100 1.500 1.500 1.500 1.000

q('mi~1'
10 30 5 5

x50 500 1.500 250 250

Oi;;

~-~ Toral

/ 2.400 Pofencial 83% 125% 73% 52%

Ocioso Excesso Ocioso Ocioso

Ir

15 15 15 10

2.000 3.000 1.750 1.250

-----

Tabela 3 - Clculo da utilizao Minutos de B para 50 unidades Minutos restantes para P Quantidade

do recurso B (restrio) Q

1.500 900 60

Mix otimizante P(u) Q(u)

= (2.400 -1.500)

60 50

possvel de P = (900/15)

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Tabela 4 - Demonstrao

gerencial

de resultado

,-B$ll!lliReceita unitria de vendas Custo unitrio da matria-prima Margem para cobertura Unidades fabricadas CIF e MOD (un.)

j.-R$/un.

R$ Total __

90 (45) 45 60 2.700

100 (40) 60 50 3.000 5.700 (6.000) (300)

e vendidas CIF e MOD (Tot.)

Margem para cobertura Custo total = MOD + CIF Prejuzo lquido contbil

b) Abordagem

da TOC
gerencial de resultado P (R$lun.)

Tabela 5 - Demonstrao

Q (R$/Ull.) R$ Total 100 (40) 60

1Q

Receita unitria de vendas Custo totalmente Ganho unitrio Classificao estratgica varivel

90

= MP

(45) 45 2
Q

Tempo usado no RRC

= Fator

15 3,00 1~ 1500 100 4.500

30 2,00 2" 900 30 1.800 6.300 (6.000) 300

Ganho por minuto no RRC Nova classificao de prioridade

Tempo efetivo usado pelo RRC Mix otimizante Ganho total Despesas operacionais Lucro lquido contbil pela TOC (un.)

= CIF

+ MOD

CONCLUSES

E RECOMENDAES

Nos anos recentes, o sistema econmico se tornou mais competitivo e o ambiente de manufatura, mais informatizado e automatizado. A globalizao dos mercados nacionais conduziu as empresas uma elevao de seus nveis de produtividade a fim de sobreviverem. Todavia, as inovaes introduzidas no cho de fbrica no foram acompanhadas por avanos significativos nas tcnicas utilizadas pela Contabilidade Gerencial e de Custos: a nfase persistia no controle dos custos. O ABC significou a primeira grande alterao de enfoque, mas, ainda assim, apresenta va distores quanto a seu processo decisrio, haja vista derivar da abordagem convencional: incentivava a concentrao da produo em poucas linhas

de produtos (linhas de produtos emergentes, mas de alto consumo de atividades no eram incentivadas) e no considerava as restries inerentes ao processo de fabricao. Pouco depois, a abordagem TOC iniciou sua difuso. Esta viso procurou estabelecer uma ligao mais estrita entre Contabilidade e Produo ao associar os registros contbeis e decises gerenciais aos "gargalos" existentes nas linhas de fabricao e/ou no mercado (restries fsicas). Ainda muito recente, esta abordagem tender a expandir-se nos prximos anos, haja vista a ausncia de estudos empricos e experimentais em algumas de suas reas de conhecimento. Nesse sentido, a presente pesq uisa visou a acrescentar parte dessas novas idias que comeam a se desenvolver no pas. O RAE v. 38 . n. 3 Jul./Set. 1998

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