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UNIVERSIDADE DO EXTREMO SUL CATARINENSE UNESC CURSO DE GRADUAO EM CINCIAS CONTBEIS

RAFAEL MACARINI SPECK

CONTABILIDADE DA CONSTRUO CIVIL: ASPECTOS CONTBEIS E FISCAIS CONFORME LEGISLAO TRIBUTRIA E SOB O ENFOQUE DO CPC 17 CONTRATOS DE CONSTRUO

CRICIMA, JULHO DE 2011

2 RAFAEL MACARINI SPECK

CONTABILIDADE DA CONSTRUO CIVIL: ASPECTOS CONTBEIS E FISCAIS CONFORME LEGISLAO TRIBUTRIA E SOB O ENFOQUE DO CPC 17 CONTRATOS DE CONSTRUO

Trabalho de Concluso de Curso apresentado para a obteno do grau de Bacharel no curso de Cincias Contbeis da Universidade do Extremo Sul Catarinense, UNESC. Orientador: Prof. Esp. Fernando Marcos Garcia

CRICIMA, JULHO DE 2011

RAFAEL MACARINI SPECK

CONTABILIDADE DA CONSTRUO CIVIL: ASPECTOS CONTBEIS E FISCAIS CONFORME LEGISLAO TRIBUTRIA E SOB O ENFOQUE DO CPC 17 CONTRATOS DE CONSTRUO

Trabalho de Concluso de Curso aprovado pela Banca Examinadora para obteno do grau de Bacharel no curso de Cincias Contbeis da Universidade do Extremo Sul Catarinense, UNESC, com Linha de pesquisa em Contabilidade Tributria.

Cricima, 08 de julho de 2011.

BANCA EXAMINADORA

___________________________________________ Fernando Marcos Garcia, Prof. Esp., Orientador

____________________________________________ Marcos Danilo Rosa Viana, Prof. Esp., Examinador

____________________________________ Jos Luiz Possolli, Prof. Esp., Examinador

Dedico este trabalho a minha famlia, em especial, ao meu irmo e melhor amigo Eduardo Macarini Speck, que foi o maior incentivador para a realizao deste trabalho. Dedico tambm, ao nosso amigo e colega de classe Luciano Netto Cancelier (in memorian), que apesar de j no estar mais entre ns, ficar para sempre em nossas lembranas.

AGRADECIMENTOS

Ao longo desses cinco anos, muitas foram as dificuldades e os obstculos que tive que superar. Porm, a cada conquista, me faz lembrar que a satisfao do dever cumprido tem um sabor especial, quando este vem acompanhado de muita luta, esforo e dedicao. Tive a felicidade de conhecer pessoas das quais jamais esquecerei, e que de certa forma contriburam para alcanar mais esta vitria. A essas pessoas meus sinceros agradecimentos, em especial: A DEUS, por estar sempre presente, iluminando meu caminho; Aos meus pais, Univaldo e Lcia, pela vida, pela educao, pelo apoio e por serem as pessoas que estaro sempre ao meu lado; Aos meus irmos Eduardo e Felipe, pela amizade, companheirismo e por quem eu sempre posso contar para o que der e vier; Aos meus avs, pelos ensinamentos, pela pacincia e pelo exemplo de vida que sempre sero para mim; Aos meus amigos e colegas de classe, que tambm fazem parte dessa conquista; minha namorada Iuri, pelo carinho, pela compreenso, pelo apoio e incentivo nos momentos mais difceis; Ao meu orientador, Prof. Fernando Marcos Garcia pelos ensinamentos adquiridos em sala de aula e na realizao deste trabalho; s minhas colegas de trabalho Graziela e Patrcia, pelo apoio e por me fazer acreditar que no fim tudo vai dar certo; E a todos meus amigos, que de maneira mais singela, contribuiram para a realizao deste trabalho. vocs, meus profundos agradecimentos.

O futuro tm muitos nomes. Para os incapazes o inalcanvel, para os

medrosos o desconhecido, para os valentes a oportunidade. Victor Hugo

RESUMO

SPECK, Rafael Macarini. Contabilidade da construo civil: aspectos contbeis e fiscais conforme legislao tributria e sob o enfoque do CPC 17 contratos de construo. 2011. 126 p. Orientador: Fernando Marcos Garcia. Trabalho de Concluso do Curso de Cincias Contbeis. Universidade do Extremo Sul Catarinense UNESC. Cricima SC.

A contabilidade na atividade imobiliria, mais precisamente a da construo civil, um grande desafio para os profissionais da rea contbil, em virtude de suas particularidades, que as diferenciam das demais atividades econmicas. A legislao tributria apresenta-se de forma bastante complexa e a contabilizao das receitas provenientes da venda de unidades imobilirias, bem como o reconhecimento dos custos e a determinao do lucro bruto, exige muita cautela por parte do contador. Na atividade da construo civil, normalmente o incio e a concluso das obras ocorrem em perodos contbeis diferentes, surgindo dessa forma grupos de contas de resultados de exerccios futuros, onde o contador deve controlar receitas e custos diferidos, para isso necessrio que se tenha um plano de contas bem elaborado que facilite ao contador o controle dessas contas. A crescente importncia da internacionalizao das normas contbeis levou o Conselho Federal de Contabilidade a criar do Comit de Pronunciamentos Contbeis, com o objetivo de emitir Pronunciamentos Tcnicos visando a convergncia da Contabilidade Brasileira aos padres internacionais. Desta forma, surge o CPC 17 Contratos de Construo, o qual foi elaborado com base nos padres internacionais. Sendo assim, essa pesquisa tem como objetivo o estudo dos aspectos contbeis e tributrios concernentes a atividade da construo civil e sua adequao s Normas Internacionais da Contabilidade, conforme o Pronunciamento Tcnico CPC 17Contratos de Construo, editado pelo CPC. Para isso, a tipologia da pesquisa utilizada foi descritiva. Quanto aos procedimentos, utilizou-se a pesquisa bibliogrfica tendo como fonte, material da imprensa escrita e disponvel na internet. Quanto forma de abordagem do problema, a tipologia da pesquisa utilizada foi qualitativa. Ao trmino da pesquisa, foi possvel evidenciar os aspectos contbeis e tributrios mais relevantes, relativos atividade da construo civil, bem como estabelecer o tratamento contbil dispensado para o reconhecimento das receitas e dos custos associados aos contratos de construo, ao longo dos perodos de execuo da obra, sob o enfoque do CPC 17- Contratos de Construo. Culminando, desta forma, na expanso dos conhecimentos relativos contabilidade e tributao da construo civil, servindo como fonte de dados para o aprimoramento profissional dos contadores.

Palavras-chave: contabilidade, tributao, construo civil.

LISTA DE ILUSTRAES
Quadro 01: Quadro 02: Quadro 03: Quadro 04: Quadro 05: Quadro 06: Quadro 07: Quadro 08: Quadro 09: Quadro 10: Clculo Imposto de Renda e Contribuio Social.............................. Exemplo de clculo do adicional de Imposto de Renda.................... Cdigos DARF recolhimento IRPJ e CSLL trimestral........................ Percentuais aplicveis para o IRPJ sobre a receita bruta mensal..... Percentuais aplicveis para a CSLL sobre a receita bruta mensal... Rateio proporcional frao ideal de cada unidade......................... Apurao custo do imvel vendido e do lucro................................... Modelo Plano de Contas para Atividade Imobiliria.......................... Venda Vista de Unidade Concluda................................................ Venda a prazo ou a prestao de unidade concluda com recebimento no perodo-base da venda............................................ Quadro 11: Venda a prazo ou a prestao de unidade concluda com pagamento para depois do perodo-base da venda.......................... Quadro 12: Venda vista de unidade no concluda sem utilizao do custo orado................................................................................................ Quadro 13: Venda a vista de unidade no concluda com utilizao do custo orado................................................................................................ Quadro 14: Venda a prazo ou prestao de unidade no concluda com recebimento total dentro do perodo-base da venda sem utilizao do custo orado................................................................................. Quadro 15: Venda a prazo ou prestao de unidade no concluda com recebimento total dentro do perodo-base da venda, com utilizao do custo orado................................................................................. Quadro 16: Venda a prazo ou prestao de unidade no concluda, com recebimento total contratado para depois do perodo-base da venda, sem utilizao do custo orado.............................................. Quadro 17: Venda a prazo ou prestao de unidade no concluda, com recebimento total contratado para depois do perodo-base da venda, com utilizao do custo orado.............................................. Quadro 18: Permuta sem torna de unidades imobilirias entre pessoas jurdicas.............................................................................................. Quadro 19: Permuta entre pessoas jurdicas com torna, empresa Alfa............... 94 95 91 89 87 85 84 82 80 79 28 41 43 44 46 69 69 71 78

9 Quadro 20: Quadro 21: Permuta entre pessoas jurdicas com torna, empresa Delta............. Resumo das informaes financeiras durante o perodo de construo da obra............................................................................ Quadro 22: Receitas, despesas e resultados reconhecidos nas demonstraes contbeis........................................................................................... Quadro 23: Quadro 24: 113 112 96

Situao dos contratos em execuo ao trmino do primeiro ano.... 114 Montantes a serem divulgados pela entidade at a data do balano.............................................................................................. 114

Quadro 25:

Montantes a serem divulgados pela entidade at a data do balano.............................................................................................. 114

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LISTA DE ABREVIATURAS

Art. = Artigo Constr. = Construo Ed. = Edifcio Esp. = Especializado Ref. = Referente Result. = Resultado Transf. = Transferido

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LISTA DE SIGLAS
ABRASCA = Associao Brasileira das Companhias Abertas AC = Ativo Circulante APIMEC NACIONAL = Associao dos Analistas e Profissionais de Investimento do Mercado de Capitais BOVESPA = Bolsa de Valores de So Paulo CF = Constituio Federal CFC = Conselho Federal de Contabilidade COFINS = Contribuio Social para Financiamento da Seguridade Social CPC = Comit de Pronunciamentos Contbeis CSLL = Contribuio Social sobre o Lucro Lquido DARF = Documento de Arrecadao Receita Federal DACON = Demonstrativo de Apurao das Contribuies Sociais DCTF = Declarao de Dbitos e Crditos Tributrios Federais DIME = Declarao do ICMS e do Movimento Econmico DIPJ = Declarao Integrada de Informaes Econmico-Fiscais da Pessoa Jurdica DMED = Declarao de Servios Mdicos DOU = Dirio Oficial da Unio e-LALUR = Livro Eletrnico de Escriturao e Apurao do Imposto sobre a Renda e da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido da Pessoa Jurdica Tributada pelo Lucro Real FIPECAFI = Fundao Instituto de Pesquisas Contbeis, Atuarias e Financeiras IASB = International Accounting Standards Board IBRACON = Instituto dos Auditores Independentes do Brasil ICMS = Imposto sobre Circulao de Mercadorias e sobre a Prestao de Servios ICPC = Interpretao Tcnica Comit de Pronunciamentos Contbeis IN = Instruo Normativa IR = Imposto de Renda IRPJ = Imposto de Renda Pessoa Jurdica IRRF = Imposto de Renda Retido na Fonte LALUR = Livro de Apurao do Lucro Real PASEP = Programa de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico

12 PAT = Programa de Alimentao do Trabalhador PC = Passivo Circulante PDTA = Programa de Desenvolvimento Tecnolgico da Agropecuria PDTI = Programa de Desenvolvimento Tecnolgico da Industrial PEPS = Primeiro que Entra Primeiro que Sai PIS = Programa de Integrao Social REF = Resultado de Exerccios Futuros RIR = Regulamento do Imposto de Renda SELIC = Sistema Especial de Liquidao e Custdia SINTEGRA = Sistema Integrado de Informaes sobre Operaes Interestaduais com Mercadorias e Servios SRF = Secretaria da Receita Federal

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SUMRIO
1 INTRODUO .......................................................................................................17 1.1 Tema e Problema...............................................................................................17 1.2 Objetivos da Pesquisa ......................................................................................18 1.3 Justificativa........................................................................................................19 1.4 Metodologia da Pesquisa .................................................................................19 2 FUNDAMENTAO TERICA .............................................................................22 2 .1 Formas de Tributao ......................................................................................22 2.1.1 Lucro Presumido............................................................................................22 2.1.1.1Opo pelo Lucro Presumido .....................................................................23 2.1.1.2 Definio de Receita Total..........................................................................24 2.1.1.3 Momento da Opo pelo Lucro Presumido ..............................................24 2.1.1.4 Regime de Reconhecimento de Receitas..................................................25 2.1.1.5 Determinao da Base de Clculo do Imposto de Renda........................26 2.1.1.5.1 Conceito de Receita Bruta.......................................................................27 2.1.1.5.2 Adies Base de Clculo do IRPJ........................................................28 2.1.1.5.3 Clculo do Imposto de Renda .................................................................28 2.1.1.6 Base de Clculo da Contribuio Social (CSLL) ......................................29 2.1.1.6.1 Adies Base de Clculo da CSLL ......................................................30 2.1.1.6.2 Alquota da CSLL......................................................................................30 2.1.1.6.3 Dedues da CSLL...................................................................................31 2.1.1.7 Exemplo de Clculo do Imposto de Renda e da Contribuio Social ....31 2.1.1.8 PIS/PASEP e COFINS ..................................................................................33 2.1.1.8.1 Regime Cumulativo ..................................................................................33 2.1.1.8.2 Base de Clculo do PIS/PASEP e da COFINS........................................34 2.1.1.8.3 Alquotas ...................................................................................................35 2.1.1.9 Sada do Regime do Lucro Presumido......................................................35 2.1.1.10 Obrigaes Acessrias.............................................................................36 2.1.2 Lucro Real.......................................................................................................37 2.1.2.1 Pessoas Jurdicas Obrigadas Tributao do Lucro Real .....................37 2.1.2.2 Perodo de Apurao ..................................................................................38 2.1.2.3 Tributao pelo Lucro Real Trimestral ......................................................39 2.1.2.3.1 Clculo do IRPJ e da CSLL......................................................................40

14 2.1.2.3.2 Adies .....................................................................................................40 2.1.2.3.3 Excluses..................................................................................................41 2.1.2.3.4 Compensao de Prejuzos Fiscais........................................................41 2.1.2.3.5 Alquota do IRPJ e CSLL .........................................................................43 2.1.2.3.6 Dedues do IRPJ e CSLL Devida ..........................................................44 2.1.2.3.7 Recolhimento do IRPJ e CSLL ................................................................45 2.1.2.4 Tributao pelo Lucro Real Anual .............................................................46 2.1.2.4.1 Base de Clculo do IRPJ Estimada.........................................................47 2.1.2.4.2 Base de Clculo da CSLL Estimada .......................................................49 2.1.2.4.3 Acrscimos Base de Clculo do IRPJ e CSLL....................................50 2.1.2.4.4 Suspenso ou Reduo dos Pagamentos Mensais ..............................52 2.1.2.4.5 Ajustes no Resultado Apurado Contabilmente .....................................53 2.1.2.5 Adies ao Lucro Lquido ..........................................................................54 2.1.2.4.6 Excluses do Lucro Lquido ...................................................................55 2.1.2.4.7 Deduo do Imposto Devido por Incentivos Fiscais.............................56 2.1.2.4.8 Livros Comerciais e Fiscais Obrigatrios..............................................56 2.1.2.4.8.1 Livro de Apurao do Lucro Real LALUR ........................................57 2.1.2.4.8.2 LALUR Eletrnico (e-Lalur) ..................................................................58 2.1.2.4.9 PIS e COFINS ............................................................................................59 2.1.2.4.9.1 Regime No-Cumulativo .......................................................................59 2.1.2.4.9.2 Alquotas ................................................................................................60 2.1.2.4.9.3 Base de Clculo.....................................................................................60 2.1.2.4.9.4 Crditos..................................................................................................61 3 CONTRIBUIO TERICA DO ESTUDO ............................................................63 3.1 Atividade Imobiliria .........................................................................................63 3.1.1 Incorporao Imobiliria................................................................................64 3.1.2 Unidade Imobiliria ........................................................................................65 3.1.3 Contribuinte ....................................................................................................65 3.1.4 Registro Permanente dos Estoques .............................................................66 3.1.5 Registro de Inventrio....................................................................................67 3.1.6 Formao do Custo na Atividade Imobiliria...............................................67 3.1.6.1 Tipos de Custos na Atividade Imobiliria ................................................69 3.1.6.1.1 Custos Pagos ou Incorridos....................................................................69 3.1.6.1.2 Custos Contratados .................................................................................70

15 3.1.6.1.3 Custo Orado............................................................................................71 3.1.6.2 Rateio dos Custos .......................................................................................73 3.1.7 Efetivao ou Realizao da Venda..............................................................74 3.1.8 Momento da Tributao .................................................................................74 3.1.9 Modelo de Plano de Contas para a Atividade Imobiliria ...........................75 3.2 Contabilizao das Receitas de Vendas de Imveis ......................................82 3.2.1 Venda a Vista de Unidade Concluda............................................................82 3.2.2 Venda a Prazo ou a Prestao de Unidade Concluda ................................83 3.2.3 Venda a Vista de Unidade No Concluda sem Utilizao de Custo Orado ..................................................................................................................................86 3.2.4 Venda a Vista de Unidade No Concluda com Utilizao do Custo Orado ..................................................................................................................................87 3.2.5 Venda a Prazo ou a Prestao de Unidade No Concluda com Recebimento Total dentro do Ano-Calendrio da Venda ....................................89 3.2.6 Venda a Prazo ou a Prestao de Unidade No Concluda com Recebimento Total Contratado para Depois do Perodo-Base da Venda ..........92 3.2.7 Permuta entre Pessoas Jurdicas .................................................................96 3.2.7.1Permuta sem Torna ......................................................................................97 3.2.7.2 Permuta com Torna.....................................................................................98 3.2.8 Diferena de Valor entre Custo Orado e o Custo Realizado...................100 3.2.8.1 Tratamento Fiscal da Insuficincia de Custo Realizado ........................101 3.2.8.2 Tratamento Fiscal do Excesso de Custo Realizado...............................102 3.3 Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC).............................................103 3.3.1 Pronunciamento Tcnico CPC 17 Contratos de Construo ................104 3.3.1.1Definies ...................................................................................................105 3.3.1.2 Alcance.......................................................................................................106 3.3.1.3 Combinao e Segmentao de Contratos de Construo...................107 3.3.1.4 Receita do Contrato ..................................................................................108 3.3.1.5 Custo do Contrato ....................................................................................109 3.3.1.6 Reconhecimento da Receita e da Despesa do Contrato........................111 3.3.1.7 Alterao na Estimativa ............................................................................113 3.3.1.8 Divulgao .................................................................................................113 3.3.2 Exemplos de Evidenciao de Polticas Adotadas no Contrato de Construo ............................................................................................................114

16 3.3.3 Exemplos para Determinar o Estgio de Execuo de Contrato e o Momento de Reconhecimento da Receita e Despesas Correspondentes .......115 3.3.4 Exemplo de Evidenciao de Contratos em Execuo.............................117 4 CONSIDERAES FINAIS .................................................................................119 REFERNCIAS.......................................................................................................122

17 1 INTRODUO

Neste captulo apresentada uma idia geral sobre o tema e o problema do estudo que desenvolvido neste trabalho de concluso de curso, o objetivo geral, os objetivos especficos, a justificativa e a metodologia da pesquisa.

1.1 Tema e Problema

O tema desse trabalho de concluso de curso desenvolver um estudo sobre os aspectos contbeis e fiscais para empresas do ramo da Atividade Imobiliria, com maior nfase para empresas voltadas para a Construo Civil. A atividade de construo civil um importante setor dentro da economia nacional. Com o surgimento de grandes centros urbanos, surgiu a necessidade de uma demanda maior de obras de infra-estrutura, estradas, moradia, edifcios comerciais, entre outros. Com isso, desenvolveu-se um ambiente favorvel para o surgimento de novas empresas inseridas dentro do contexto da construo civil, bem como o crescimento e fortalecimento das empresas j existentes. Na regio fcil perceber a grande importncia da construo civil para a economia local. Basta perceber a enorme quantidade de construes em andamento, sejam elas de prdios residenciais, prdios e salas comerciais, galpes industriais, casas, obras de infra-estrutura e saneamento, como estradas, rede de esgoto, entre outros. Outro fator importante a sede de grandes construtoras instaladas na regio, que geram uma grande demanda de mo-de-obra, criando novos postos de

trabalhos e movimentando a economia local. Muitos investidores acabam adquirindo unidades imobilirias como forma de investimento, em virtude da valorizao dos imveis e terrenos ou como fonte de renda proveniente de aluguel, em razo da grande demanda por apartamentos e salas comerciais. A atividade de construo civil uma atividade complexa e que exige um conhecimento especfico por parte dos profissionais da contabilidade, principalmente

18 no tocante ao reconhecimento de custos e receitas. Desta forma, necessrio um empenho muito maior por parte desses profissionais na busca de solues para questes tributrias e contbeis. Sendo assim, o problema proposto neste trabalho de concluso de curso : Demonstrar como deve ser a tributao e a contabilidade para empresas da construo civil, de acordo com a legislao tributria vigente, e sua adequao s normas internacionais da contabilidade sob o enfoque do Pronunciamento Contbil CPC 17 Contratos de Construo.

1.2 Objetivos da Pesquisa

O objetivo geral desta pesquisa a elaborao de um estudo sobre os principais aspectos contbeis e fiscais relacionados atividade de uma empresa da construo civil, bem como sua adequao s Normas Internacionais da Contabilidade sob o enfoque do Pronunciamento Contbil CPC 17 Contratos de Construo. Para alcanar o objetivo geral, foram definidos os seguintes objetivos especficos: Verificar em literatura especfica, quais as opes da forma de tributao para uma empresa de construo civil de acordo com o Cdigo Tributrio Nacional; Demonstrar a forma de apurao dos tributos na esfera federal, de acordo com a legislao tributria; Apresentar as principais formas de comercializao de unidades imobilirias e os procedimentos contbeis e tributrios decorrentes desse fato; e Estabelecer o tratamento contbil com relao ao reconhecimento das receitas e dos custos associados aos contratos de construo, sob o enfoque do CPC 17.

19 1.3 Justificativa

A atividade de Construo Civil considerada como um termmetro da economia no Brasil, tendo em vista que tal setor est sempre entre os que apresentam os maiores ndices de crescimento econmico no pas. Sendo assim, as disputas entre as Construtoras tornam-se cada vez mais acirradas na busca por uma maior participao do mercado, o qual se revela cada vez mais promissor. Em decorrncia disso, tal estudo justifica-se pelo fato de que as empresas esto sempre em busca da reduo de custos, o que proporciona o desenvolvimento de produtos com maior qualidade e com o menor preo possvel, com o objetivo de conquistar cada vez mais clientes e consolidar-se no mercado em que atuam. O planejamento tributrio visa reduo da carga tributria, o que pode revelar um diferencial competitivo para as empresas do ramo da Construo Civil. Esta pesquisa contribui em termos tericos, pois visa o estudo das diferentes formas de tributao para a atividade de construo civil, bem como o tratamento contbil das receitas e dos custos pertinentes as atividades econmicas dessas empresas. A relevncia terica parte da busca por conceitos e conhecimentos em relao ao tema abordado, com o objetivo de dirimir as dvidas e servir como fonte de informao para profissionais da rea contbil. A relevncia social do trabalho justifica-se pelo fato de que a busca por conhecimento, a pesquisa da legislao pertinente e as prticas contbeis relacionadas construo civil, visam o aprimoramento profissional dos contadores. Tal estudo serve como base para a apurao dos tributos federais concernentes a atividade econmica geradora, assim como o tratamento contbil aplicado s receitas e aos custos da atividade imobiliria.

1.4 Metodologia

A palavra cincia surge do latim (scire) e significa conhecimento ou sabedoria. Para Carvalho et al. (2000, p. 11), fala-se que uma pessoa tem certo

20 conhecimento quando detm alguma informao ou saber com relao a algum aspecto da realidade. Ainda, segundo os autores (2000, p. 13), o conhecimento cientfico se caracteriza tambm como uma procura das possveis causas de um acontecimento. Ou seja, a busca para se compreender ou explicar a realidade apresentando os fatores que determinam a existncia de um evento. A credibilidade dos estudos cientficos mensurada por meio da metodologia de pesquisa utilizada pelo pesquisador acerca do assunto abordado. Com base no tema e nos objetivos propostos, devem-se identificar os mtodos que vo definir a forma e os procedimentos para o andamento das pesquisas. Quanto aos objetivos, a tipologia da pesquisa utilizada pode ser classificada como descritiva. A pesquisa descritiva, segundo Andrade (2002 apud RAUPP; BEUREN, 2003, p. 81),
[...] preocupa-se em observar os fatos, registr-los, analis-los, classific-los, e interpret-los sem que o pesquisador interfira neles. Isto significa que os fenmenos do mundo fsico e humano so estudados, mas no manipulados pelo pesquisador.

Para Raupp e Beuren (2003, p. 81), a pesquisa descritiva


configura-se como um estudo intermedirio entre a pesquisa exploratria e a explicativa, ou seja, no to preliminar quanto a primeira nem to aprofundada quanto a segunda. Neste contexto, descrever significa identificar, relatar, comparar entre outros aspectos.

Quanto aos procedimentos, para formulao do referencial terico, ser utilizada como fonte de informao a pesquisa bibliogrfica. De acordo com Marion, Dias e Traldi (2002, p. 62), a pesquisa bibliogrfica objetiva explicar um problema com base em contribuies tericas publicadas em documentos (livros, revistas, jornais, etc) e no por intermdio de relatos de pessoas ou experimentos [...]. Segundo Oliveira (1999, p.119), a pesquisa bibliogrfica tem por finalidade conhecer as diferentes formas de contribuio cientfica que se realizaram sobre determinado assunto ou fenmeno. Resumidamente, a pesquisa realizada por meio de material j publicado por diferentes autores sobre o mesmo tema. Quanto forma de abordagem do problema, a tipologia da pesquisa utilizada ser a qualitativa. Para Richardson (1999, p. 80),

21
os estudos que empregam uma metodologia qualitativa podem descrever a complexidade de determinado problema, analisar a interao de certas variveis, compreender e classificar processos dinmicos vividos por grupos sociais.

Raupp e Beuren (2003, p.92) complementa ainda que:


na pesquisa qualitativa concebem-se anlises mais profundas em relao ao fenmeno que est sendo estudado. A abordagem qualitativa visa destacar caractersticas no observadas por meio de um estudo quantitativo, haja vista a superficialidade deste ltimo.

A pesquisa qualitativa busca analisar fatos e descobrir as causas de certo problema. Portanto, o pesquisador desenvolve conceitos, idias e entendimentos encontrados na pesquisa, ao invs de coletar dados para comprovar teorias ou hipteses de algum modelo pr-definido.

22

2 FUNDAMENTAO TERICA

2 .1 Formas de Tributao

Neste captulo, aborda-se os regimes de tributao mais usados pelas empresas do ramo da construo civil. O Sistema Tributrio Nacional possui basicamente, quatro formas de tributao: o Simples Nacional, o Lucro Presumido, o Lucro Arbitrado e o Lucro Real. Assim, neste estudo vai se fazer meno apenas ao Lucro Presumido e ao Lucro Real.

2.1.1 Lucro Presumido

O sistema de tributao pelo Lucro Presumido uma das modalidades mais utilizadas para o pagamento do IRPJ e da CSLL, devido a sua simplicidade em relao ao Lucro Real no que tange aos mtodos de clculo e escriturao comercial. O conceito do Lucro Presumido, de acordo com Rodrigues et al. (2008, p. 292) :
o lucro presumido uma forma de tributao simplificada para determinao da base de clculo do imposto de renda e da contribuio social (devidos trimestralmente) das pessoas jurdicas que no estiverem obrigadas, no ano-calendrio, apurao do lucro real. A base de clculo do imposto e da contribuio apurada mediante a aplicao de um determinado percentual sobre a receita bruta.

As pessoas jurdicas que exploram a atividade imobiliria, inicialmente eram obrigadas a tributao pelo Lucro Real. Porm, de acordo com Rodrigues et al. (2008) a partir de 1 de janeiro de 1999 as empresas de construo civil, inclusive

23 equiparadas, passaram a ser admitidas no regime de tributao pelo Lucro Presumido.

2.1.1.1Opo pelo Lucro Presumido

Para a pessoa jurdica ingressar no Lucro Presumido necessrio que a mesma obedea alguns requisitos estabelecidos em lei, e ento poder optar pelo lucro presumido, segundo Rodrigues et al. (2008, p. 292):
as pessoas jurdicas, no obrigadas apurao do lucro real, cuja receita bruta total, no ano-calendrio imediatamente anterior, tenha sido igual ou inferior a R$ 48.000.000,00. Ou ao limite proporcional de R$ 4.000.000,00 multiplicados pelo nmero de meses de atividade no ano, se inferior a 12.

Podem, ainda, optar pela tributao com base no lucro presumido, as pessoas jurdicas que, no obrigadas pelo lucro real, iniciarem atividades ou resultem de incorporao, fuso ou ciso. No podem optar pelo sistema de tributao com base no lucro presumido, de acordo Higuchi, Higuchi e Higuchi (2010, p. 44), as pessoas jurdicas:
I) cuja receita total, no ano-calendrio anterior, seja superior a R$ 48.000.000,00, ou proporcional ao nmero de meses do perodo, quando inferior a doze meses; II) cujas atividades sejam de instituies financeiras ou equiparadas; III) que tiveram lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior; IV) que, autorizadas pela legislao tributria, usufruam de benefcios fiscais relativos a iseno ou reduo do imposto; V) que, no decorrer do ano-calendrio, tenham efetuado pagamento mensal pelo regime de estimativa, inclusive mediante balano ou balancete de suspenso ou reduo de imposto; VI) cuja atividade seja de factoring; VII) que explorem as atividades de securitizao de crditos imobilirios, financeiros e do agronegcio (MP 472, de 2009, art. 22). Esta alterao inaplicvel em 2010.

Sendo assim, as pessoas jurdicas que se enquadram em qualquer uma das hipteses enumeradas acima, estaro obrigadas pela tributao com base no lucro real.

24 2.1.1.2 Definio de Receita Total

Para maiores esclarecimentos, Higuchi, Higuchi e Higuchi (2010, p. 45) definem a receita total como sendo:
a) a receita bruta auferida na atividade objeto da pessoa jurdica (venda de mercadorias ou produtos ou da prestao de servios etc.); b) as receitas de quaisquer outras fontes no relacionadas diretamente com os objetivos sociais da pessoa jurdica; c) os ganhos de capital; d) os ganhos lquidos obtidos em operaes de renda varivel; e) os rendimentos auferidos em aplicaes financeiras de renda fixa; f) os rendimentos decorrentes de participaes societrias.

Para fins de determinar o limite de R$ 48.000.000,00 muito importante que no se confunda os conceitos de receita total e receita bruta total. Para Pinto (2010, p. 215):
Na receita bruta no se incluem as vendas canceladas, as devolues de vendas, os descontos incondicionais concedidos e os impostos no cumulativos cobrados destacadamente do comprador ou contratante dos quais o vendedor ou prestador do servio seja mero depositrio (IPI e ICMS em substituio tributria, por exemplo).

Portanto, os conceitos de receita total e receita bruta total possuem significados completamente diferentes e podem influenciar diretamente na hora da opo pelo regime de tributao, ao passo que, as receitas totais, compreendem a receita bruta auferida no perodo e as demais receitas, como ganho de capital, rendimentos financeiros, rendimentos provenientes de participaes societrias entre outros.

2.1.1.3 Momento da Opo pelo Lucro Presumido

No regime de tributao do lucro presumido, a apurao do Imposto de Renda (IRPJ) e da Contribuio Social (CSLL) feita trimestralmente, com os perodos de apurao encerrados em 31 de maro, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro.

25 De acordo com Higuchi, Higuchi e Higuchi (2010, p. 46), o pargrafo 1 do art. 13 da Lei n 9.718/98 dispe que a opo pela tributao com base no lucro presumido ser definitiva em relao a todo o ano-calendrio. Ou seja, uma vez optado pela tributao com base no lucro presumido, essa opo ser irretratvel para todo o ano-calendrio. Para Rodrigues et al. (2008), a opo pelo lucro presumido definida pela pessoa jurdica por meio do primeiro pagamento de IRPJ e CSLL devido no trimestre. Tal pagamento possui um cdigo de receita especfico ao regime do lucro presumido, preenchido no Documento de Arrecadao da Receita Federal (DARF), que acaba assim, definindo a opo para todo o ano-calendrio.

2.1.1.4 Regime de Reconhecimento de Receitas

A Instruo Normativa n 93 (IN SRF N 93), de 24.12.1997, publicada no DOU em 29.12.1997, no 2 do art. 36 dispe, o lucro presumido ser determinado pelo regime de competncia. Porm, a IN SRF n 104, de 24.08.1998, publicada no DOU em 26.08.1998, veio permitir a adoo do critrio de reconhecimento das receitas pelo regime de caixa para as pessoas jurdicas optantes pela tributao com base no lucro presumido. Com isso, a empresa que optar pelo reconhecimento de suas receitas pelo regime de caixa, poder determinar a base de clculo para pagamento do Imposto de Renda, da Contribuio Social, da contribuio ao PIS/PASEP e da COFINS, somente com as receitas efetivamente recebidas no trimestre. De acordo com Higuchi, Higuchi e Higuchi (2010, p. 47), a apurao dos tributos pelo regime de caixa poder ser adotada tanto pelas pessoas jurdicas que mantm s o livro caixa como pelas que mantm a escriturao contbil. Segundo Pinto (2010, p.174), para uma empresa poder usufruir do benefcio de reconhecer a receita pelo regime de caixa, a pessoa jurdica dever:
I) se no mantiver a escriturao contbil, indicar, no Livro Caixa, em registro individual, a nota fiscal a que corresponder cada recebimento;

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II) se mantiver escriturao contbil na forma da legislao comercial, dever controlar os recebimentos de suas receitas em contas especficas, na qual, em cada lanamento, ser indicada a nota fiscal a que corresponder o recebimento.

A vantagem de se optar pelo regime de caixa em relao ao regime de competncia, que se o contribuinte realizar uma venda ou uma prestao de servio a prazo e no receber, tambm no ter que recolher o imposto e as contribuies referentes a essa venda ou prestao de servio. Para as empresas de construo civil, o regime de caixa o mais recomendado, em virtude das caractersticas de vendas parceladas adotadas pelo setor. Portanto, se a empresa realizar a venda parcelada de determinada unidade imobiliria, ela deve efetuar o recolhimento dos tributos devidos medida que for recebendo as prestaes, ao invs de tributar o total da venda, caso a forma de reconhecimento das receitas fosse pelo regime de competncia.

2.1.1.5 Determinao da Base de Clculo do Imposto de Renda

A base de clculo do Imposto de Renda, devido em cada trimestre, ser determinada aplicando-se os coeficientes de presuno estabelecidos pelo art. 15 da Lei n 9.249/95, sobre a receita bruta auferida no perodo de apurao, conforme a atividade econmica geradora. Os percentuais aplicveis a cada atividade econmica, de acordo com Rodrigues et al. (2008, p. 295):
I) 1,6% - na revenda, para consumo, de combustvel derivado de petrleo, lcool etlico carburante e gs natural; II) 8% - venda de mercadorias ou produtos, transporte de cargas, servios hospitalares, atividade rural, atividades imobilirias, construo por empreitada, quando houver emprego de materiais prprios, em qualquer quantidade, qualquer outra atividade (exceto prestao de servio), para qual no esteja previsto percentual especfico; III) 16% - servios de transporte (exceto de cargas), na prestao de servios em geral pelas pessoas jurdicas com receita bruta anual de at R$ 120.000,00 (exceto servios hospitalares, transportes e profisses regulamentadas); IV) 32% - servios em geral, para os quais no esteja previsto percentual especfico, inclusive os prestados por sociedades civis de profisses regulamentadas, intermediao de negcios, administrao, locao ou cesso de bens imveis, mveis e direitos de qualquer natureza, servios de mo-de-obra de construo civil, quando a prestadora no empregar materiais de sua propriedade nem se responsabilizar pela execuo da obra.

27 Portanto, para a ramo da construo civil, a base de clculo do IRPJ definida mediante a aplicao do percentual de presuno de 8% sobre a receita bruta, deduzida de suas excluses, nas atividades imobilirias ( loteamento de terrenos, incorporao imobiliria, construo de prdios destinados venda, venda de imveis construdos) e na construo por empreitada, quando houver o emprego de materiais prprios. Nos casos de empreitada exclusivamente de mo-de-obra, sem o emprego de materiais prprios, o percentual de presuno cabvel de 16% se a empresa no ultrapassar o limite de faturamento de R$120.000,00 no ano. Caso isso venha a ocorrer, o percentual de presuno que deve ser utilizado passa a ser de 32% sobre o total da receita bruta do perodo de apurao.

2.1.1.5.1 Conceito de Receita Bruta

O art. 31 da Lei n 8.981/95, publicada no DOU em 23.01.1995, define a receita bruta das vendas e servios como sendo, o produto da venda de bens (mercadorias ou produtos) nas operaes de conta prpria, o preo dos servios prestados e o resultado auferido nas operaes de conta alheia. De acordo com Pinto (2010), para a pessoa jurdica que explore atividades imobilirias relativas a loteamento de terrenos, incorporao imobiliria, construo de prdios destinados venda, bem como a venda de imveis construdos ou adquiridos para revenda, as receitas financeiras decorrentes da comercializao de imveis, desde que apurada por meio de ndices ou coeficientes previstos em contrato, ser somada s receitas de vendas para a determinao da base de clculo do IRPJ e da CSLL. Ou seja, neste caso, as receitas financeiras passam a ser tratadas como se fossem receitas de vendas. Para determinarmos a receita bruta, devemos, ainda, excluir alguns valores. Para Rodrigues et al. (2008, p. 299), no integram a receita bruta:
a) s vendas canceladas e s devolues de vendas; b) os descontos incondicionais concedidos (constantes da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de servios e no dependentes de evento posterior emisso desses documentos;

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c) ao IPI incidente sobre as vendas, e tambm ao ICMS devido pelo contribuinte substituto no regime de substituio tributria.

Finalmente, para se determinar a base de clculo do imposto de renda, deve-se aplicar os percentuais de presuno, de acordo com cada atividade econmica geradora, sobre a receita bruta auferida no trimestre e ainda fazer as adies base de clculo, antes de aplicar a alquota do imposto de renda.

2.1.1.5.2 Adies Base de Clculo do IRPJ

Segundo Pinto (2010, p. 189), sero acrescidos base de clculo, e tributados direto em 15%, os ganhos de capital, demais receitas e os resultados positivos decorrentes de receitas no compreendidas na atividade da empresa. Rodrigues et al. (2008, p. 300) exemplificam alguns valores considerados como demais receitas:
a) rendimentos de aplicaes financeiras; b) juros recebidos; c) variaes monetrias ativas; d) descontos obtidos; e) rendimentos obtidos nas operaes de mtuo entre pessoas jurdicas controladoras e controladas, coligadas ou interligadas; f) receita de aluguel, quando a pessoa jurdica no exercer esta atividade.

Portanto, as demais receitas devero ser adicionadas diretamente base de clculo do imposto, sendo tributadas direto alquota de 15%.

2.1.1.5.3 Clculo do Imposto de Renda

De acordo com o art. 3 da Lei n 9.249/95, de 26.12.1995, publicada no DOU em 27.12.1995, a alquota do imposto de renda das pessoas jurdicas de 15% (quinze por cento).

29 O pargrafo 1 do art. 3 da Lei n 9.249/95, com nova redao dada pelo art. 4 da Lei n 9.430/96, de 27.12.1996, publicada no DOU em 30.12.1996, dispe que a parcela do lucro real, presumido ou arbitrado que exceder o valor resultante da multiplicao R$ 20.000,00 (vinte mil reais) pelo nmero de meses do respectivo perodo de apurao, sujeita-se incidncia de adicional de imposto de renda alquota de 10% (dez por cento). Sendo assim, no encerramento de cada trimestre, para clculo do imposto de renda, a empresa deve aplicar a alquota de 15% (quinze por cento) sobre a base de clculo. J para apurar o adicional do imposto de renda devido no trimestre, deve ser aplicada a alquota de 10% (dez por cento) sobre a parcela do lucro que exceder ao valor de R$ 60.000,00 no trimestre, ou o valor resultante da multiplicao de R$ 20.000,00 pelo nmero de meses do respectivo perodo de apurao. Pode, ainda, ser deduzidos do imposto de renda devido, de acordo com Pinto (2010, p. 193):
a) O Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) pago ou retido sobre as receitas que integram a base de clculo; b) O IRRF de rendimentos de aplicaes financeiras; c) O IR retido na fonte por rgos pblicos e empresas privadas.

Portanto, para a apurao do imposto devido, aps o valor resultante da aplicao da alquota de 15% mais o clculo do adicional, podero ser deduzidos os valores enumerados acima, para finalmente determinarmos a valor do imposto a recolher.

2.1.1.6 Base de Clculo da Contribuio Social (CSLL)

A Contribuio Social sobre o Lucro Lquido devida por todas as empresas com base no lucro presumido. Em cada trimestre, a base de clculo da CSLL determinada aplicando-se, sobre a receita bruta, o percentual correspondente a atividade econmica da pessoa jurdica.

30 A base de clculo da CSLL devida pelas empresas optantes pelo lucro presumido, apurados em cada trimestre, de acordo com Rodrigues et al. (2008, p.311) ser:
I 12% da receita bruta de vendas de mercadorias, produtos; II 32% na prestao de servios em geral (exceto hospitalares e de transportes, inclusive de carga); intermediao de negcios; administrao, locao ou cesso de bens imveis, mveis e direitos de qualquer natureza; factoring; prestao cumulativa e contnua de servios de assessoria creditcia, mercadolgica e gesto de crdito.

Na execuo de obras da construo civil com emprego de materiais, o percentual aplicvel para determinao da base de clculo da CSLL de 12% (doze por cento), j para as atividades de empreitada exclusivamente de mo-de-obra, sem emprego de materiais prprios, o percentual aplicvel de 32% (trinta e dois por cento).

2.1.1.6.1 Adies Base de Clculo da CSLL

Aps aplicar os coeficientes de presuno, relativos atividade geradora, a pessoa jurdica dever acrescentar base de clculo da CSLL os seguintes valores, de acordo com Rodrigues et al. (2008, p. 311): ganhos de capital na alienao de bens do Ativo Permanente e todas as demais receitas. Enfim, uma vez aplicado os coeficientes de presuno, sobre o total da receita bruta auferida no trimestre e a esse resultado somar as devidas adies, finalmente determinamos a base de clculo da CSLL devida no trimestre.

2.1.1.6.2 Alquota da CSLL

O art. 37 da Lei n 10.637/02, de 30.12.02, publicada no DOU em 31.12.02 dispe que relativamente aos fatos geradores ocorridos a partir de 1 de Janeiro de

31 2003, a alquota da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL), instituda pela Lei n 7.689/88, ser de 9% (nove por cento). Para a determinao da CSLL devida no trimestre, basta a pessoa jurdica aplicar a alquota de 9% (nove por cento) sobre a base de clculo.

2.1.1.6.3 Dedues da CSLL

Antes do recolhimento da CSLL devida no trimestre, podem ser deduzidos alguns valores, caso houver. De acordo com Rodrigues et al. (2008), pode ser deduzido o valor da CSLL que houver sido retida, no trimestre, sobre os pagamentos feitos por rgos pblicos e pessoa jurdica de direito privado. Aps determinar a base de clculo da CSLL, aplicar a alquota de 9% e ao resultado dessa multiplicao fazer as dedues cabveis, d-se por encerrado a apurao da CSLL devida no trimestre.

2.1.1.7 Exemplo de Clculo do Imposto de Renda e da Contribuio Social

Exemplificando a forma de clculo e apurao do IRPJ e a CSLL de uma empresa comercial e prestadora de servios que apresenta as seguintes situaes no trimestre:

Receita bruta de venda de mercadorias Receita de servios Ganho de capital venda imobilizado Rendimentos aplicao financeira IR retido sobre rendimento aplicao financeira Clculo do Imposto de Renda

700.000,00 150.000,00 9.000,00 12.000,00 2.000,00

32 Determinao da base de clculo R$ 700.000,00 x 8% R$ 150.000,00 x 32% Ganho de capital Rendimentos aplicao financeira Base de clculo do imposto Imposto e adicional R$ 125.000,00 x 15% R$ 65.000,00 x 10% Imposto devido Imposto retido na fonte Imposto a recolher 18.750,00 6.500,00 25.250,00 (2.000,00) 23.250,00 56.000,00 48.000,00 9.000,00 12.000,00 125.000,00

Clculo da Contribuio Social Determinao da base de clculo R$ 700.000,00 x 12% R$ 150.000,00 x 32% Ganho de capital Rendimentos de aplicao financeira Base de clculo da Contribuio Social Contribuio a recolher R$ 153.000,00 x 9% 13.770,00 84.000,00 48.000,00 9.000,00 12.000,00 153.000,00

Quadro 1 Clculo Imposto de Renda e Contribuio Social


Fonte: adaptado Rodrigues et al. (2008)

Para o recolhimento do Imposto de Renda e da Contribuio Social devidos com base no lucro presumido, o contribuinte dever faz-lo por meio de DARF, preenchido no campo 04, com os seguintes cdigos, de acordo com Rodrigues et al. (2008): Imposto de Renda: cdigo 2089 Contribuio Social: cdigo 2372

33 O DARF utilizado para pagamento no pode ter valor inferior a R$ 10,00, caso tal situao venha a ocorrer, o valor dever ser acumulado com perodos subseqentes, at que o valor total seja igual ou superior a R$ 10,00.

2.1.1.8 PIS/PASEP e COFINS

De acordo com Pinto (2010), o Programa de Integrao Social (PIS) e o Programa de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico (PASEP) foram institudos em 1970 pela Lei Complementar n 7 e 8/1970. De acordo com o art.239 da

Constituio Federal de 1988 (CF 1988) as arrecadaes decorrentes das contribuies para o PIS/PASEP sero utilizadas para custear os programas do seguro-desemprego e o abono do PIS. De acordo com Higuchi, Higuchi e Higuchi (2010), a Contribuio Social para Financiamento da Seguridade Social (COFINS) foi instituda pela Lei Complementar n 70/1991. O art. 195 da CF/1988 dispe que sua destinao constitucional financiar a seguridade social. Estas contribuies sofreram inmeras alteraes ao longo do tempo, estando atualmente reguladas pela Lei n 9.718/1998, publicada no DOU em 28.11.1998, e suas alteraes. Segundo Rodrigues et al. (2008), o regime de apurao das referidas contribuies podem ser: o regime cumulativo e o regime nocumulativo.

2.1.1.8.1 Regime Cumulativo

Segundo Rodrigues et al. (2008, p. 341) so contribuintes da COFINS e do PIS/PASEP cumulativas:


as pessoas jurdicas de direito privado em geral e as que lhes so equiparadas pela legislao do Imposto de Renda, inclusive as empresas pblicas, as sociedades de economia mista e suas subsidirias, exceto as microempresas e as empresas de pequeno porte submetidas ao regime do

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Simples Nacional e aquelas sujeitas modalidade no-cumulativa da contribuio.

Para as empresas optantes pelo sistema de tributao com base no Lucro Presumido, o regime de apurao das referidas contribuies ser o regime cumulativo. De acordo com Rodrigues et al. (2008), como regra geral, so contribuintes pelo regime no-cumulativo as pessoas jurdicas tributadas com base no Lucro Real.

2.1.1.8.2 Base de Clculo do PIS/PASEP e da COFINS

Para Pinto (2010), a base de clculo das contribuies o total das receitas auferidas pela pessoa jurdica, independentemente de sua denominao ou classificao contbil. De acordo com Rodrigues et al. (2008, p. 342), as excluses mais comum da base de clculo so:
I) o IPI, nas empresas contribuintes desse imposto; II) as vendas canceladas e os descontos incondicionais; III) o ICMS, quando cobrado pelo vendedor ou prestador de servio na condio de substituto tributrio; IV) as reverses de provises e recuperaes de crditos baixados como perda, que no representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliao de investimentos pelo valor do patrimnio lquido e os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisio, que tenham sido computados como receita; V) as receitas decorrentes da venda de bens do ativo permanente; VI) as receitas de exportao de mercadorias para o exterior, entre outras.

O recolhimento das contribuies ser devida mensalmente pelas pessoas jurdicas, sendo necessria para o clculo das contribuies, a utilizao das alquotas elencadas a seguir.

35 2.1.1.8.3 Alquotas

As alquotas utilizadas para o clculo das contribuies na forma cumulativas de acordo com Pinto (2010) so:

a) 3% para a COFINS; b) 0,65% , para o PIS/PASEP

Portanto, para o clculo das contribuies do PIS/PASEP e da COFINS, basta aplicar sobre a base de clculo as alquotas referente a cada contribuio.

2.1.1.9 Sada do Regime do Lucro Presumido

A sada do regime do lucro presumido pode ser de forma voluntria, ou seja, quando prpria pessoa jurdica opte por outro regime de tributao, ou ela pode ser obrigada a adotar outro regime de tributao, no caso lucro real. A sada voluntria somente poder ser realizada pela pessoa jurdica, no ano-calendrio subsequente ao ano da opo pelo lucro presumido, pois como se sabe, tal opo irretratvel para todo o ano-calendrio. De acordo com Rodrigues et al. (2008, p. 310), em qualquer ano-calendrio subseqente, entretanto, a empresa ter total liberdade para se submeter a outro regime de tributao, observadas as condies pertinentes ao regime de tributao escolhido. Dessa forma, poder optar pela tributao com base no lucro real, ou poder optar pelo Simples Nacional, caso no tenha nenhum impeditivo para o ingresso nesse regime. Por outro lado, a pessoa jurdica pode ser obrigada por lei a sair do regime de tributao pelo lucro presumido. Segundo Rodrigues et al. (2008, p. 311), a pessoa jurdica:
cuja receita bruta, no decorrer do ano-calendrio, ultrapassar o limite de R$ 48.000.000,00 ou o limite proporcional equivalente ao resultado da multiplicao de R$ 4.000.000,00 pelo nmero de meses de atividades, caso se tratar do ano de incio de atividades, ficar impedida de optar por esse regime de tributao no ano-calendrio subseqente.

36 Todavia, a empresa que auferir receita bruta superior a R$ 48.000.000,00 no decorrer do ano-calendrio, ou proporcional a esse limite ao nmero de meses de atividades, ficar obrigatoriamente sujeita a tributao pelo lucro real.

2.1.1.10 Obrigaes Acessrias

As pessoas jurdicas tributadas pelo lucro presumido devem cumprir algumas obrigaes acessrias no decorrer das suas atividades sejam elas para atender a legislao tributria, ou para dar suporte aos fatos ocorridos dentro da empresa. Segundo Rodrigues et al. (2008, p. 308), a pessoa jurdica dever manter:
a) escriturao contbil nos termos da legislao comercial ou, opcionalmente, escriturao de livro Caixa, no qual dever ser escriturada toda a movimentao financeira ocorrida no decorrer do ano-calendrio, inclusive a bancria; b) escriturao do Livro de Inventrio, no qual devero ser registrados os estoques existentes no trmino do ano-calendrio; c) em boa guarda e ordem, todos os livros de escriturao obrigatrios por legislao fiscal especfica ( do IPI, ICMS, ISS e outras), bem como os documentos e demais papis que sirvam de base para a escriturao fiscal e comercial.

As pessoas jurdicas optantes pelo lucro presumido devem, ainda, como obrigaes acessrias, entregar as seguintes declaraes na esfera federal: Declarao Integrada de Informaes Econmico-Fiscais da Pessoa Jurdica (DIPJ), a DACON (Demonstrativo de Apurao das Contribuies Sociais), a Declarao de Dbitos e Crditos Tributrios Federais (DCTF), a Declarao de Servios Mdicos (DMED). A DMED obrigatria a partir de 2011 e devem ser entregues pelas pessoas jurdicas prestadoras de servios de sade e operadoras de planos privados de assistncia sade que prestem servios pessoa fsica. Na esfera estadual, as pessoas jurdicas optantes pelo lucro presumido, desde que possuam inscrio estadual, esto obrigadas a entrega das seguintes declaraes: SINTEGRA e a DIME. Essas declaraes devem ser entregues mensalmente. As pessoas jurdicas unicamente prestadoras de servios, no esto obrigadas a entrega das declaraes tratadas acima, justamente pelo fato de tais entidades, no possurem inscrio estadual.

37 2.1.2 Lucro Real

Lucro real, de acordo com o art. 247 do RIR/1999, o lucro lquido do perodo de apurao ajustado pelas adies, excluses ou compensaes prescritas ou autorizadas na legislao. O art. 248 do RIR/1999 define o lucro lquido do perodo de apurao, como sendo a soma algbrica do lucro operacional, dos resultados no operacionais, e participaes, e dever ser determinado com observncia dos preceitos da lei comercial. De acordo com Santos e Barros (2007, p. 99), o lucro real , na verdade, o lucro fiscal, ou seja, aquele sobre o qual incidir efetivamente o Imposto de Renda Pessoa Jurdica, para as empresas tributadas nessa modalidade. Para Rodrigues et al. (2008), o Lucro Real a forma mais completa de apurao do IRPJ e da CSLL. Qualquer pessoa jurdica pode optar pela sistemtica do Lucro Real, desde que a mesma no se enquadre em nenhum dos incisos do art. 14 da Lei n 9.718/98. No havendo obrigatoriedade, a tributao com base no lucro real uma opo da pessoa jurdica. O RIR/1999, no seu art. 251 determina que as pessoas jurdicas sujeitas tributao com base no lucro real devem manter sua escriturao contbil com observncia s leis comerciais e fiscais. Portanto, aps a apurao do lucro lquido do perodo dever ser realizado as adies, excluses e compensaes permitidas pela legislao fiscal para a determinao do lucro real.

2.1.2.1 Pessoas Jurdicas Obrigadas Tributao do Lucro Real

De acordo com o art. 14 da Lei n 9.718/1998, publicada no DOU em 28.11.1998, esto obrigadas tributao com base no lucro real:
I - que tenham receita total, no ano-calendrio anterior, superior a R$ 48.000.000,00, ou proporcional ao nmero de meses do perodo, quando inferior a 12 meses; II que tenham atividades de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econmicas, sociedades de crdito,

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financiamento e investimento, sociedades de crdito imobilirio, sociedades corretoras de ttulos, valores mobilirios e cmbio, distribuidoras de ttulos e valores mobilirios, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crditos, empresas de seguros privados e de capitalizao e entidades de previdncia privada aberta; III que tiveram lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior; IV que, autorizadas pela legislao tributria usufruam de benefcios fiscais, relativos iseno ou reduo do imposto; V que, no decorrer do ano-calendrio, tenham efetuado pagamento mensal pelo regime de estimativa, na forma do RIR/1999, art. 222; VI que explorem as atividades de prestao cumulativa e contnua de servios de assessoria creditcia, mercadolgica, gesto de crdito, seleo e riscos, administrao de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditrios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestao de servios (factoring). VII que explorem as atividades de securitizao de crditos imobilirios, financeiros e agronegcio.

De acordo com Pinto (2010), com base na IN SRF n 25, publicada no DOU em 01.03.1999, esto obrigadas tributao do lucro real, as pessoas jurdicas que alm das situaes enumeradas acima, tenham operaes imobilirias no concludas para as quais haja registro de custo orado.

2.1.2.2 Perodo de Apurao

As pessoas jurdicas que optarem pela tributao com base no lucro real, podero optar pela apurao do Imposto de Renda e a Contribuio Social trimestralmente ou anualmente, com recolhimentos mensais por estimativa. Para as pessoas jurdicas que optarem pela apurao trimestral, de acordo com Rodrigues et al. (2008, p. 24), o imposto ser determinado com base no lucro real apurado por perodos trimestrais encerrados nos dias 31 de maro, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendrio. A opo pela apurao trimestral ser manifestada pelo pagamento da quota nica, ou primeira quota do IRPJ e da CSLL e ser irretratvel para todo o anocalendrio. No entanto, as pessoas jurdicas que optarem pela apurao do lucro real anual, de acordo com Higuchi, Higuchi e Higuchi (2010, p. 26), tero que pagar,

39 mensalmente, o imposto de renda e a contribuio social sobre o lucro calculado por estimativa. Para Young (2009, p. 106), adotado o pagamento por estimativa mensal, o lucro real dever obrigatoriamente ser levantado em 31 de dezembro de cada anocalendrio. Uma vez que a empresa faa o pagamento do IRPJ e da CSLL por estimativa mensal, a opo ser definitiva para todo o ano-calendrio. A opo ser manifestada pelo pagamento do imposto correspondente ao ms de janeiro ou do incio de atividade.

2.1.2.3 Tributao pelo Lucro Real Trimestral

A pessoa jurdica que optar pela sistemtica do lucro real trimestral, dever realizar a apurao do IRPJ e da CSLL trimestralmente. Para Rodrigues et al. (2008, p. 31), a apurao ser procedida com levantamento de balanos ou balancetes no encerramento de cada trimestre, e o IRPJ e a CSLL ser considerado definitivo. Vale lembrar que a empresa tributada pelo lucro real no est obrigada a se enquadrar na apurao trimestral no entanto, a escolha ser irretratvel para todo o ano-calendrio. Para Higuchi, Higuchi e Higuchi (2010), o lucro real trimestral traz muitas desvantagens para as empresas, em relao ao lucro real anual, como a limitao na compensao de prejuzos fiscais e a possibilidade de se cometer mais infraes fiscais. Ainda, segundo o autor:
no lucro real trimestral, o lucro do trimestre anterior no pode ser compensado com o prejuzo fiscal de trimestres seguintes, ainda que dentro do mesmo ano-calendrio. O prejuzo fiscal de um trimestre s poder reduzir at o limite de 30% do lucro real dos trimestres seguintes. No lucro real anual, a empresa poder compensar integralmente os prejuzos com lucros apurados dentro do mesmo ano-calendrio.

Outra desvantagem para as empresas que apuram o imposto pelo lucro real trimestral decorrente da parcela do adicional de imposto de renda que ultrapassar o limite de R$ 20.000,00 mensal, ou R$ 60.000,00 no trimestre. Caso a

40 empresa tenha prejuzo fiscal no prximo trimestre, o valor do adicional do imposto de renda apurado no trimestre anterior no poder ser compensado.

2.1.2.3.1 Clculo do IRPJ e da CSLL

Para a determinao da base de clculo do IRPJ e da CSLL, devem ser feitos alguns ajustes. Segundo Rodrigues et al. (2008, p. 31):
quando do levantamento do balano ou balancete em cada trimestre, o lucro lquido contbil dever ser ajustado de acordo com a legislao comercial e fiscal para fins de determinao do lucro real e da base de clculo da Contribuio Social sobre o lucro lquido.

Portanto, para determinar a base de clculo do IRPJ e da CSLL devida no trimestre, a pessoa jurdica, dever realizar as devidas adies, excluses e compensaes ao lucro lquido, para fins de apurao do lucro real.

2.1.2.3.2 Adies

As adies so valores de despesas registrados pela contabilidade da empresa, mas que a legislao fiscal no aceita como deduo do lucro ou, podem ser tambm, valores de receitas no contabilizadas pela empresa, mas que o fisco exige seu reconhecimento para fins fiscais. Segundo o art. 249 do RIR/99, as adies representam:
I) os custos, despesas, encargos, perdas, provises, participaes e quaisquer outros valores dedutveis na apurao do lucro lquido que, de acordo com este Decreto, no sejam dedutveis na determinao do lucro real; II) os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores no includos na apurao do lucro lquido que, de acordo com este Decreto, devam ser computados na determinao do lucro real.

41 Portanto, como regra geral, para as despesas serem consideradas dedutveis, elas devem ser consideradas necessrias para a atividade da empresa.

2.1.2.3.3 Excluses

As excluses seguem a mesma linha de raciocnio das adies. As excluses do lucro lquido para se determinar a base fiscal para o clculo do IRPJ e da CSLL podem ser valores de receitas contabilizados pela empresa, mas que a legislao fiscal no exige sua tributao e, tambm, despesas no contabilizadas pela empresa, mas que o Fisco permita que sejam feitas suas dedues para se determinar a base fiscal para o clculo do imposto. De acordo com o art. 250 do RIR/99, na determinao do lucro real, podero ser excludos do lucro lquido do perodo de apurao:
I) os valores cuja deduo seja autorizada por este Decreto e que no tenham sido computadas na apurao do lucro lquido do perodo de apurao; II) os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores includos na apurao do lucro lquido que, de acordo com este Decreto, no sejam computados no lucro real; III) o prejuzo fiscal apurado em perodos de apurao anteriores, limitada a compensao a trinta por cento do lucro lquido ajustado pelas adies e excluses previstas neste Decreto, desde que a pessoa jurdica mantenha os livros e documentos, exigidos pela legislao fiscal, comprobatrios do prejuzo fiscal utilizado para compensao, observado o disposto nos arts. 509 a 515 ( Lei n 9.065, de 1995, art. 15 e pargrafo nico).

De

uma

forma

simplificada,

as

excluses

representam

receitas

contabilizadas pelas empresas, mas que no so exigidas pelo Fisco e despesas aceitas pelo Fisco, mas que no foram contabilizadas pelas empresas.

2.1.2.3.4 Compensao de Prejuzos Fiscais

Na determinao do lucro real para o clculo do IRPJ e da CSLL, alm das adies e excluses ao lucro lquido do perodo-base, a legislao fiscal permite,

42 ainda, a compensao de prejuzos fiscais de perodos anteriores ao perodo de apurao. Segundo Santos e Barros (2007, p. 113):
os prejuzos fiscais de perodos de apurao anteriores podero ser compensados com o lucro real apurado no perodo-base, respeitando o limite mximo de 30% do lucro real e demais condies pertinentes compensao de prejuzos fiscais, previstas na legislao.

Segundo Pinto (2010, p. 101), a compensao de prejuzos fiscais limitada a 30% do lucro real apurado no perodo-base (mensal ou anual), e podero ser compensados os prejuzos fiscais, sem prazo de prescrio. De acordo com Young (2009), as pessoas jurdicas que optaram pela apurao trimestral, s podero compensar os prejuzos fiscais de um trimestre com o lucro real de trimestres subsequentes, limitado a 30% do lucro real do perodo-base. Ainda, de acordo com Young (2009, p. 169), no lucro real anual (estimativa mensal), os prejuzos podero ser compensados integralmente com lucros apurados dentro do prprio ano-calendrio. Porm, o limite de 30% de compensao de prejuzos fiscais no se aplica para todas as empresas. De acordo com Santos e Barros (2007, p. 113), o limite de 30% no se aplica empresas rurais e a titulares de Programas Especiais de Exportao Befiex aprovados at 03.06.1993 (arts. 470, I, 510 do RIR/1999). De uma forma simplificada, tanto para as empresas que apuram os impostos trimestralmente ou anualmente, a compensao dos prejuzos fiscais de determinado perodo de apurao fica limitado a 30% do lucro real de perodos de apurao subseqentes, sem prazo de prescrio. Todavia, a compensao dos prejuzos fiscais, de acordo com a legislao do Imposto de Renda, pode apresentar algumas restries. Conforme o art. 513 do RIR/1999:
a pessoa jurdica no poder compensar os prejuzos fiscais se entre a data de apurao e a da compensao do prejuzo houver ocorrido, cumulativamente, modificao do seu controle societrio e do ramo de atividade.

Para melhor entendermos a sistemtica da compensao dos prejuzos fiscais, apresenta-se a seguinte situao: determinada empresa tributada com base no lucro real trimestral, auferiu lucro real de R$ 250.000,00 em determinado perodo-

43 base e prejuzos acumulados no valor de R$ 100.000,00 (em perodos-bases anteriores). A compensao dos prejuzos fiscais vai se limitar R$ 75.000,00 (30% de R$ 250.000,00). A compensao dos R$ 25.000,00 restantes, somente poder ser feita em perodo base posterior, limitando-se novamente, o limite de 30% do lucro real do perodo de apurao.

2.1.2.3.5 Alquota do IRPJ e CSLL

De acordo com Higuchi, Higuchi e Higuchi (2010), a alquota do Imposto de Renda de 15%, incidente sobre o lucro real apurado no trimestre, mais o adicional de 10% incidente sobre a parcela do lucro real que ultrapassar o limite de R$ 60.000,00, ou R$ 20.000,00 multiplicado pelo nmero de meses do trimestre. Para o clculo da Contribuio Social, de acordo com Young (2009), dever ser utilizada a alquota de 9% incidente sobre o lucro real apurado no trimestre.

Adicional do Imposto de Renda

Como exposto anteriormente, as empresas tributadas com base na apurao do lucro real trimestral podem ter desvantagens em relao aquelas tributadas pelo lucro real anual. Segundo Santos e Barros (2007, p. 115):
No regime de apurao trimestral, sobre a parcela do lucro real de cada trimestre que exceder a R$ 60.000,00 h a incidncia do adicional de 10%, de forma definitiva, ao passo que no regime de pagamentos mensais, embora incida o adicional sobre a parcela da base de clculo do imposto mensal que exceder a R$ 20.000,00, essa incidncia somente ser definitiva sobre a parcela do lucro real anual que exceder a R$ 240.000,00.

No quadro a seguir, demonstra-se um exemplo de como pode ser desvantajoso para a empresa a opo pela apurao trimestral:

44 Resultado Apurado Adicional Devido R$ Lucro Real R$ Prejuzo Fiscal R$ 1 84.000,00 10% de 24.000,00 = 2.400,00 2 126.000,00 10% de 66.000,00 = 6.600,00 3 72.000,00 10% de 12.000,00 = 1.200,00 4 67.000,00 Somas 282.000,00 67.000,00 10.000 Quadro 2 Exemplo de clculo do adicional de Imposto de Renda Trimestre
Fonte: Adaptado de Santos e Barros (2007)

De acordo com o quadro acima, a empresa que optou pela apurao trimestral do lucro real, vai pagar de forma definitiva, o adicional de R$ 10.000,00 durante o ano-calendrio. Se a mesma empresa tivesse optado pelo pagamento mensal do imposto, tal situao no teria ocorrido, pois no lucro real anual, o lucro liquido do perodo de R$ 215.000,00, sendo assim, fica abaixo do limite de incidncia do adicional. Vale ressaltar nesse exemplo que, a empresa, na hiptese de pagamentos mensais, at poderia ter pago o adicional da parcela que excedeu ao limite de R$ 20.000,00 em alguns meses, mas tal incidncia seria provisria, pois o imposto devido mensalmente durante o ano seria deduzido do imposto apurado anualmente.

2.1.2.3.6 Dedues do IRPJ e CSLL Devida

deduzido do imposto de renda, calculado com a aplicao da alquota de 15% sobre o lucro real, de acordo com Young (2009, p. 157):
a) os incentivos fiscais como o Programa de Alimentao do Trabalhador (PAT), Projetos Culturais e Artsticos, doaes aos Fundos da Criana e do Adolescente e Atividades Audiovisuais, observados os limites e prazos fixados na legislao vigente; b) os incentivos fiscais de reduo e iseno do imposto, calculados com base no lucro da explorao; c) o imposto de renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas computadas na determinao do lucro real; d) do imposto de renda calculado em base estimativa, pago mensalmente (no caso de lucro real anual); e) do imposto de renda da pessoa jurdica pago indevidamente em perodos anteriores

45 Assim como, o imposto de renda, tambm pode ser deduzidos da Contribuio Social, calculada mediante a aplicao da alquota de 9% sobre o lucro real, os seguintes valores, segundo Rodrigues et al. (2008, p.272):
a) da CSLL retida por rgo pblico, autarquia, fundaes da administrao pblica federal, sociedade de economia mista, empresa publica e demais entidades em que a Unio detenha a maioria do capital social com direito a voto; b) dos crditos, inclusive os judiciais com trnsito em julgado, relativos aos tributos e contribuies administrados pela RFB, objeto de declarao de compensao relativos CSLL; c) do saldo negativo de CSLL de perodos de apurao anteriores (trimestral ou anual); d) correspondentes s CSLL efetivamente pagas, mediante DARF, relativas aos meses do ano-calendrio, sejam sobre a base estimada ou sobre o resultado apurado em balano ou balancete de reduo (no caso de CSLL anual); e) da CSLL retida por outra pessoa jurdica de direito privado.

Aps a aplicao da alquota de 15% do Imposto de Renda e de 9% da Contribuio Social sobre o lucro real, devidamente ajustado pelas adies, excluses e compensaes, temos ainda que, realizar as dedues cabveis, para finalmente determinarmos o valor do IRPJ e da CSLL a recolher no perodo de apurao, que pode ser trimestral ou anual.

2.1.2.3.7 Recolhimento do IRPJ e CSLL

De acordo com Higuchi, Higuchi e Higuchi (2010, p. 25), o imposto e a contribuio a pagar, apurados em cada trimestre, podero ser pagos:
em quota nica no ms seguinte ao trimestre, sem qualquer acrscimo, ou em trs quotas mensais com juros pela taxa SELIC at o ms anterior ao do pagamento e de 1% nesse ms. Se o saldo do imposto devido sobre o lucro do primeiro trimestre for pago em quota nica no ms de abril, a empresa no ter pagamentos em maio e junho.

Portanto, de acordo com Higuchi, Higuchi e Higuchi (2010) se pagamento for realizado em trs quotas, o pagamento de abril no ter nenhum acrscimo, o de

46 maio ter acrscimo de juros de 1% e o de junho, ter o acrscimo da taxa SELIC de maio mais 1%. O quadro a seguir demonstra os cdigos do DARF que devem ser utilizados pelas empresas, para identificar os recolhimentos:

Descrio

Cdigo IRPJ CSLL 2030 6012 6012

Pessoas jurdicas obrigadas ao lucro real Entidades financeiras 1599 Balano trimestral Demais entidades 220 Balano trimestral Pessoas jurdicas no obrigadas ao lucro real 3373 Balano trimestral Quadro 3 Cdigos DARF recolhimento IRPJ e CSLL trimestral
Fonte: Rodrigues et al. (2008, p. 42)

2.1.2.4 Tributao pelo Lucro Real Anual

Na apurao pelo lucro real anual, a empresa deve recolher o IRPJ e a CSLL mensalmente. Para Higuchi, Higuchi e Higuchi (2010, p. 26), as pessoas jurdicas que optarem pela apurao do lucro real anual tero que pagar, mensalmente, o imposto de renda e a contribuio social sobre o lucro calculado por estimativa. De acordo com Santos e Barros (2007, p. 101), a empresa que optar pelo pagamento mensal do imposto por estimativa, dever:
a) apurar e recolher o imposto mensalmente, com base em valores estimados (o recolhimento dever ser efetuado at o ltimo dia til do ms seguinte ao da apurao); b) apurar o lucro real anualmente, em 31 de dezembro, ou por ocasio de incorporao, fuso, ciso ou encerramento de atividades, para fins de determinao do imposto efetivamente devido no perodo e ajuste de diferenas pagamento do saldo positivo apurado ou restituio ou compensao de saldo negativo apurado (art. 221 do RIR/1999).

Ainda, segundo Santos e Barros (2007), a empresa poder, opcionalmente, apurar o lucro real no decorrer do ano, mediante levantamento de balanos ou

47 balancetes peridicos, e com base nesses, poder reduzir ou suspender os pagamentos mensais do Imposto de Renda e da Contribuio Social. No entanto, no ms de dezembro de cada ano-calendrio, as empresas que optaram pelo lucro real anual devem efetuar o levantamento de um balano de ajuste. Com base neste balano, as empresas podem confrontar os valores dos impostos pagos mensalmente por estimativa com o que realmente deveria ter sido pago com base no lucro real anual. Se os recolhimentos mensais por estimativa forem maiores que o apurado no balano de ajuste, a empresa poder restituir o valor que foi pago a maior. Porm, se for menor que o apurado pelo balano de ajuste, a empresa dever recolher a diferena.

2.1.2.4.1 Base de Clculo do IRPJ Estimada

A base de clculo do imposto de renda a ser pago mensalmente de acordo com Higuchi, Higuchi e Higuchi (2010, p. 26), o resultado do somatrio de um percentual aplicado sobre a receita bruta do ms, acrescida de ganhos de capital, demais receitas e resultados positivos. Os percentuais aplicveis sobre a receita bruta, para determinao da base de clculo do imposto de renda, variam de acordo com a atividade da empresa. O quadro abaixo demonstra os percentuais a serem aplicados, de acordo com a atividade econmica da empresa:

48

Espcies de atividades geradoras da receita _Revenda para consumo de combustvel derivado de petrleo, lcool etlico carburante e gs natural _ Venda de mercadorias ou produtos _ Transporte de cargas _ Servios hospitalares _ Atividade rural _ Atividades imobilirias _ Construo por empreitada, quando houver emprego de materiais prprios, em qualquer quantidade _ Qualquer outra atividade (exceto prestao de servios), para a qual no esteja previsto percentual especfico _ Servios de transportes (exceto cargas) _ Servios (exceto hospitalares, de transporte e de sociedades civis de profisses regulamentadas) prestados com exclusividade por empresas com receita bruta anual no superior a R$120.000,00 _ Instituies financeiras e entidades a elas equiparadas _ Servios em geral, para os quais no esteja previsto percentual especfico, inclusive os prestados por sociedades civis de profisses regulamentadas _ Intermediao de negcios, inclusive representao comercial e corretagem (de seguros, de imveis, etc.) _ Administrao, locao ou cesso de bens imveis, mveis e direitos de qualquer natureza _ Factoring _ Construo por empreitada, quando houver emprego unicamente de mo-de-obra, ou seja, sem o emprego de materiais _ Administrao de consrcios _ Hotelaria e estacionamento Fonte: Santos e Barros (2007, p.116)

Percentuais aplicveis sobre a receita 1,60%

8%

16%

32%

Quadro 4 Percentuais aplicveis para o IRPJ sobre a receita bruta mensal

Portanto, para a determinao da base de clculo do imposto de renda estimada, basta aplicar sobre a receita bruta mensal os percentuais enumerados acima, de acordo com as atividades geradoras da receita, e a esse valor, acrescer os ganhos de capital, demais receitas e resultados positivos. Para Higuchi, Higuchi e Higuchi (2010), as receitas auferidas nas atividades de loteamento de terrenos, incorporao imobiliria e venda de imveis construdos ou adquiridos para revenda deve ser aplicado o percentual de 8%, e ser considerado como receita bruta o montante efetivamente recebido, relativo s unidades imobilirias vendidas. De acordo com Santos e Barros (2007, p. 125), o imposto de renda mensal devido por estimativa calculado mediante a aplicao:

49

a) da alquota normal de 15% sobre a totalidade da base de clculo, conforme art. 228 do RIR/1999; b) da alquota adicional de 10% sobre a parcela da base de clculo que exceder ao limite de R$ 20.000,00.

O pagamento do imposto, segundo Pinto (2010), deve ser feito at o ltimo dia til do ms subsequente ao ms de apurao. Para o recolhimento do imposto de renda, de acordo com Santos e Barros (2007, p. 128):
dever ser efetuado mediante a utilizao de DARF, preenchido em duas vias. O Campo 04 desse documento deve ser preenchido com um dos seguintes cdigos, conforme o caso: entidades financeiras .......................................................................2319 demais pessoas jurdicas................................................................ 2362 pessoas jurdicas no obrigadas apurao do lucro real.......................5993

Segundo o art. 873, pargrafo 5, do RIR/1999, o DARF utilizado para o pagamento de tributos e contribuies no pode ter valor inferior a R$ 10,00. Caso tal possibilidade ocorra, o imposto devido no ms deve ser acumulado com o do ms subseqente, at que o valor acumulado seja igual ou superior a R$ 10,00.

2.1.2.4.2 Base de Clculo da CSLL Estimada

De acordo com Young (2009, p. 129), adotado o regime de estimativa para o IRPJ, a CSLL seguir a mesma sistemtica quanto ao perodo de apurao e pagamento. Portanto, assim como no imposto de renda, a base de clculo estimada para o pagamento mensal da contribuio social, ser a soma dos percentuais aplicveis sobre a receita bruta mensal, dos ganhos de capital e demais receitas. O quadro que segue especfica os percentuais aplicveis a receita bruta, de acordo com a atividade geradora das receitas:

50

Atividades Geradoras da Receita _ Servios hospitalares _ Servios de transporte _ Venda de produtos de fabricao prpria _ Venda de mercadorias para revenda _ Prestao de servios em geral (exceto hospitalares e de transporte) _ Intermediao de negcios _ Administrao, locao ou cesso de bens imveis, mveis e direitos de qualquer natureza _ Factoring Fonte: Rodrigues et al. (2008)

Percentuais

12%

32%

Quadro 5 Percentuais aplicveis para a CSLL sobre a receita bruta mensal

Aps determinar a base de clculo estimada da CSLL devida no ms, basta aplicar a alquota da Contribuio Social sobre a base de clculo encontrando-se assim, o valor a recolher. De acordo com Rodrigues et al. (2008, p 266), a alquota da CSLL ser de 9% aplicados sobre a base de clculo encontrada no perodo de apurao. O recolhimento da CSLL dever ser feito mediante a utilizao de DARF e o valor para pagamento no poder ser inferior a R$ 10,00. Segundo Santos (2006, p.38):
no preenchimento do DARF para o pagamento da contribuio devida mensalmente, pelas pessoas jurdicas sujeitas ao recolhimento por estimativa, devem ser indicados, no campo 04, os seguintes cdigos: Entidades financeiras...................................................................... 2469 Demais empresas.............................................................................2484

Vale lembrar que, para fins de clculo do valor a pagar, segundo Young (2009), a pessoa jurdica poder deduzir da CSLL apurada no ms, o valor da CSLL retida sobre as receitas auferidas no perodo.

2.1.2.4.3 Acrscimos Base de Clculo do IRPJ e CSLL

Para a determinao da base de clculo do IRPJ e da CSLL, alm da aplicao dos percentuais aplicveis sobre a receita bruta, devem ser acrescidos

51 base de clculo alguns valores referente a ganhos e receitas. De acordo com Rodrigues et al. (2008, p. 46) ser acrescido base de clculo:
a) os ganhos de capital obtidos na alienao de bens e direitos; b) rendimentos de aplicaes financeiras de renda fixa; c) rendimentos auferidos em operaes de mtuo entre pessoas jurdicas, controladoras, controladas, coligadas ou interligadas; d) ganhos lquidos de operaes financeiras de renda varivel; e) ganhos de capital auferidos na alienao de participaes societrias que permaneceram no ativo da pessoa jurdica at o trmino do ano-calendrio subseqente ao de suas aquisies; f) ganhos auferidos em operaes de cobertura (hedge) realizadas em bolsa de valores, de mercadorias e de futuros ou no mercado de balco; g) juros remuneratrios do capital prprio pagos ou creditados por sociedade da qual a empresa seja scia ou acionista; h) receita de aluguel de bens, se a locao dos bens no estiver compreendida no objeto da empresa, deduzida dos encargos necessrios a sua percepo; i) juros equivalentes a SELIC, relativos a impostos e contribuies a serem restitudos ou compensados.

Porm, alm dos acrscimos, existem, tambm, valores que no devem ser computados base de clculo do imposto e contribuio mensal estimado. De acordo com Santos e Barros (2007, p. 124), no entram na base de clculo do IRPJ e da CSLL mensal estimado:
a) os rendimentos produzidos por aplicaes financeiras de renda varivel, submetidos incidncia do Imposto de Renda na Fonte; b) os ganhos lquidos auferidos em operaes financeiras de renda varivel, se submetidos tributao mensal separadamente; c) os lucros e dividendos recebidos de participaes societrias avaliadas pelo custo de aquisio; d) o resultado positivo da avaliao de investimentos pela equivalncia patrimonial; e) as recuperaes de crditos que no representam ingresso de novas receitas; f) a reverso de saldo de provises anteriormente constitudas; g) os juros remuneratrios do capital prprio auferidos em decorrncia da participao em outras sociedades.

Portanto, para a determinao da base de clculo estimada, a empresa deve acrescer ou diminuir alguns valores para a apurao correta do imposto e da contribuio estimada no perodo de apurao.

52 2.1.2.4.4 Suspenso ou Reduo dos Pagamentos Mensais

As pessoas jurdicas que optarem pelo pagamento mensal do IRPJ e da CSLL por estimativa, podem suspender ou reduzir os pagamentos, mediante elaborao de balanos ou balancetes peridicos. Segundo o art. 230 do RIR/1999, so facultados s pessoas jurdicas que optaram pelo pagamento mensal do imposto e da contribuio por estimativa:
a) suspender o pagamento do imposto relativo ao ms em que levantar balano ou balancete quando o valor devido, inclusive o adicional, calculado com base no lucro real do ano-calendrio em curso, at esse ms, for igual ou inferior soma do imposto pago, correspondente aos meses anteriores do mesmo ano-calendrio; b) reduzir o valor do imposto a pagar ao montante correspondente diferena positiva entre o imposto devido sobre o lucro real do anocalendrio em curso, at o ms em que levantar balano ou balancete, e a soma dos impostos pagos, correspondente aos meses anteriores do mesmo ano-calendrio.

Se a pessoa jurdica pretende suspender ou reduzir o valor do imposto devido, em qualquer outro ms do mesmo ano-calendrio, dever elaborar outro balano ou balancete. De acordo com Santos e Barros (2007, p.130):
os balanos ou balancetes levantados para fins de suspenso ou reduo do Imposto de Renda devem abranger o perodo de 1 de janeiro do anocalendrio em curso (ou do dia de incio de atividades, se dentro do ano em curso) at o ltimo dia do ms cujo imposto se pretende suspender ou reduzir.

Portanto, para o levantamento do balano ou balancete, deve ser apurado o resultado acumulado do ano em curso, e no somente o resultado do ms que se deseja suspender ou reduzir o imposto. De acordo com Rodrigues et al. (2008), nessa sistemtica no se encerram as contas de resultado com levantamento dos balanos e balancetes, e as mesmas, continuaro acumulando saldos at 31 de Dezembro, quando se faz o levantamento do balano de ajuste anual. Vale ressaltar que a empresa no obrigada a levantar balanos ou balancetes em todos os meses do ano em curso, mas somente naqueles em que a pessoa jurdica deseja suspender ou reduzir o pagamento do imposto mensal estimado. Os balanos ou balancetes de suspenso ou reduo, conforme Santos e

53 Barros (2007, p. 131), devem ser levantados com observncia das leis comerciais e fiscais, como se fosse um balano de encerramento de perodo de apurao. Todavia, tais balanos ou balancetes, s produziro efeitos para fins de determinao do IRPJ e da CSLL sobre o lucro devidos no curso do ano-calendrio.

2.1.2.4.5 Ajustes no Resultado Apurado Contabilmente

As pessoas jurdicas que optarem por suspender ou reduzir o imposto, em determinado ms, devem levantar os balanos ou balancetes de acordo com as leis comerciais e fiscais, como visto anteriormente, sendo necessrios alguns ajustes ao resultado apurado contabilmente. Conforme Young (2009, p. 126), o resultado do perodo em curso dever ser ajustado por todas as adies determinadas e excluses e compensaes admitidas pela legislao do imposto de renda. Para Santos e Barros (2007, p. 133), a demonstrao do lucro real relativa ao perodo abrangido pelos balanos ou balancetes dever ser transcrita no Livro de Apurao do Lucro Real (Lalur), observando-se que:
a) a cada balano ou balancete levantado, dever ser determinado um novo lucro real para o perodo em curso, desconsiderando as apuraes em meses anteriores do mesmo ano-calendrio; b) as adies, as excluses e as compensaes computadas na apurao do lucro real correspondente aos balanos ou balancetes devero constar, discriminadamente, na Parte A do Lalur; c) no caber nenhum registro na Parte B desse livro relativo a adies, excluses ou compensaes feitas na determinao do lucro real.

No levantamento dos balanos ou balancetes para fins de suspenso ou reduo do imposto, a pessoa jurdica fica obrigada a transcrio no Livro Dirio. Para Rodrigues et al. (2008), os balanos ou balancetes devero ser transcritos no Livro Dirio at a data de vencimento do imposto relativo ao perodo de apurao, ou seja, at o ltimo dia til do ms seguinte quele que se referir o imposto suspenso ou reduzido.

54 2.1.2.5 Adies ao Lucro Lquido

As adies ao lucro lquido devem ser realizadas tanto pelas empresas tributadas pela apurao do lucro real trimestral ou anual. Para a determinao do lucro real, o lucro lquido contbil dever ser ajustado de acordo com a legislao comercial e fiscal. Na determinao do lucro real, devem ser adicionados ao lucro lquido, segundo Santos e Barros (2007, p. 102), custos, despesas, encargos, perdas, provises, participaes e quaisquer outros valores deduzidos na apurao do resultado que, de acordo com a legislao do imposto de renda, no sejam dedutveis A seguir, so apresentadas as principais adies, que devem ser ajustadas ao lucro lquido para determinao do lucro real, conforme Young (2009, p. 159):
a) resultado negativo da avaliao de investimentos pela equivalncia patrimonial; b) valor da reserva de reavaliao; c) valor das provises no dedutveis, exceto as seguintes: I proviso de frias e 13 salrio; II provises tcnicas das companhias de seguros e capitalizao, entidades de previdncia privada, exigida por legislao especial a elas aplicadas; d) o valor de despesas no dedutveis, tais como: I) arrendamento mercantil, aluguel de bens mveis ou imveis, quando no relacionados intrinsecamente com a produo ou comercializao dos bens e servios; II) depreciao, amortizao, manuteno, reparo, conservao, impostos, taxas, seguros e quaisquer outros gastos com bens mveis ou imveis, que no estejam relacionados intrinsecamente com a produo de bens e servios; III) despesas com alimentao dos scios, acionistas e administradores; IV) contribuies no compulsrias, exceto as destinadas a custear seguros, planos de sade, em favor dos empregados e dirigentes da pessoa jurdica; V) as doaes, exceto quando efetuadas em favor de instituies de ensino e pesquisa sem fins lucrativos, entidades civis sem fins lucrativos observados os limites fixados na legislao e as efetuadas aos projetos de natureza cultural aprovado por lei; VI) a Contribuio Social sobre o Lucro Lquido; VII) as multas por infraes fiscais; VIII) as perdas decorrentes de crditos no liquidados; IX) os encargos financeiros incidentes sobre dbitos vencidos e no pagos; X) a remunerao indireta dos scios; XI) o resultado negativo apurado em sociedade em conta de participao; XII) prejuzo na alienao ou baixa de investimentos adquiridos mediante incentivo fiscal de deduo do imposto de renda; e) as despesas com brindes; f) os juros remuneratrios do capital prprio, que excederem aos limites de dedutibilidade; g) as perdas ocorridas em operaes no mercado de renda varivel;

55
h) demais resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores no includos na apurao do resultado mas que, de acordo com a legislao vigente, devam ser computados na determinao do lucro real.

Dessa forma, para a apurao do lucro real, a pessoa jurdica que apresentar qualquer uma das situaes enumeradas acima, dever ajustar o lucro lquido contbil para fins de determinao da base de clculo do imposto de renda e da contribuio social.

2.1.2.4.6 Excluses do Lucro Lquido

Assim como a legislao do imposto de renda exige que sejam adicionadas ao lucro lquido as despesas no dedutveis, ou seja, quelas que o fisco exige sua tributao, ela tambm permite que sejam excludos valores de receitas contabilizadas pela empresa, mas que a legislao no exige para a determinao do lucro real. De acordo com o art. 250, pargrafo segundo, do RIR/1999, na determinao do lucro real, podero ser excludos do lucro lquido do perodo de apurao, os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores includos na apurao do lucro lquido que, de acordo com este decreto, no sejam computados no lucro real. Sendo assim, Santos e Barros (2007, p. 128) demonstram alguns exemplos de excluses permitidas pela legislao:
a) resultado positivo da equivalncia patrimonial; b) amortizao de desgio obtido na aquisio de participaes societrias permanente; c) lucros e dividendos recebidos de participaes societrias; d) ganho de capital auferido na alienao de bens do Ativo Permanente, cujo recebimento da venda, em todo, ou parcial, seja realizado em anocalendrio subseqente; e) encargos financeiros de crditos vencidos, adicionados ao lucro lquido de perodo de apurao anterior, e recebido no perodo-base, entre outros.

56 Portanto, podero ser excludas do lucro lquido as receitas e ganhos auferidos pela empresa, mas que a legislao do imposto de renda no considera como tributveis.

2.1.2.4.7 Deduo do Imposto Devido por Incentivos Fiscais

Somente as pessoas jurdicas tributadas pelo lucro real, podem ter dedues do imposto de renda devido, por incentivos fiscais. De acordo com Higuchi, Higuchi e Higuchi (2010, p. 34), h incentivos fiscais que podem ser deduzidos dos pagamentos mensais, enquanto outros somente podem ser deduzidos na declarao de rendimentos:
I Dedutveis nos pagamentos mensais: a) PAT Programa de Alimentao do Trabalhador (4%); b) doao para fundo da criana (1%); c) atividade cultural (4%); d) atividade audiovisual (3%) II Dedutveis na declarao anual: a) PDTI e PDTA (4%).

De acordo com Santos e Barros (2007), os limites de deduo dos incentivos fiscais so calculados, exclusivamente, com base no imposto apurado segundo a alquota de 15%, ou seja, sem o adicional de 10%.

2.1.2.4.8 Livros Comerciais e Fiscais Obrigatrios

As pessoas jurdicas tributadas pelo lucro real esto obrigadas a escriturar os seguintes livros, de acordo com Pinto (2010, p.169):
I) livro dirio; II) livro razo; III) livro de registro de inventrio; IV) livro para registro de compras; V) livro de apurao do lucro real LALUR;

57
VI) livro de registro permanente de estoques, para pessoas jurdicas que exercem atividades de compra, venda, incorporao e construo de imveis, loteamento ou desmembramento de terrenos para venda; VII) livro de movimentao de combustveis, a ser escriturado diariamente pelo posto revendedor.

Segundo Pinto (2010), somente o livro dirio, o livro de registro de inventrio e o livro para registro de compras devero ser registrados e autenticados pelas Juntas Comerciais.

2.1.2.4.8.1 Livro de Apurao do Lucro Real LALUR

O Livro de Apurao do Lucro Real (LALUR) um livro fiscal, cujo principal objetivo a transformao do lucro contbil para o lucro fiscal. O LALUR dividido em duas partes, sendo elas: parte A e parte B. De acordo com Rodrigues et al. (2008, p. 29), um livro de preenchimento obrigatrio para as pessoas jurdicas que apurarem o imposto de renda e a contribuio social com base no lucro real trimestral, anual e sempre que suspender ou reduzir o valor devido do imposto. Conforme Santos e Barros (2007, p. 132):
o resultado apurado nos balanos ou balancetes levantados para fins de suspenso ou reduo do imposto dever ser ajustado, no Livro de apurao do Lucro Real (LALUR), por todas as adies, excluses e compensaes determinadas ou autorizadas pela legislao do Imposto de Renda.

Portanto, o LALUR utilizado para demonstrar a base de clculo do imposto de renda e da contribuio social. De acordo com o art. 262 do RIR/1999, no LALUR a pessoa jurdica dever:
I) lanar os ajustes do lucro lquido do perodo de apurao; II) transcrever a demonstrao do lucro real; III) manter os registros de controle de prejuzos fiscais a compensar em perodos de apurao subseqentes, do lucro inflacionrio a realizar, da depreciao acelerada incentivada, da exausto mineral, com base na receita bruta, bem como os demais valores que devam influenciar a determinao do lucro real de perodos de apurao futuros e no constem na escriturao comercial;

58
IV) manter os registros de controle dos valores excedentes a serem utilizados no clculo das dedues nos perodos de apurao subseqentes, dos dispndios com programa de alimentao do trabalhador, valetransporte e outros previstos neste Decreto.

Na parte A, o contribuinte dever elaborar a demonstrao do lucro real, discriminando, de acordo com o art. 275 do RIR/1999:
I) o lucro lquido do perodo de apurao; II) os lanamentos de ajuste do lucro lquido, com a indicao, quando for o caso, dos registros correspondentes na escriturao comercial ou fiscal; III) o lucro real.

J na parte B, so registrados todos os lanamentos que podem afetar a base fiscal de perodos posteriores, como por exemplo, os prejuzos fiscais apurados, que sero compensados em perodos seguintes, limitados a compensao de 30% do valor do lucro de perodos subsequentes. De forma resumida, na parte A do LALUR so registrados os lanamentos de ajuste do lucro lquido e a demonstrao do lucro real. Na parte B, so registrados os valores de ajuste de perodos de apurao futuros.

2.1.2.4.8.2 LALUR Eletrnico (e-Lalur)

Por meio da publicao da IN RFB n 989, de 22 de dezembro de 2009, publicada na DOU em 24.12.2009, foi institudo o Livro Eletrnico de Escriturao e Apurao do Imposto sobre a Renda e da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido da Pessoa Jurdica Tributada pelo Lucro Real (Lalur). A obrigatoriedade de entrega ter incio a partir do ano-calendrio de 2011. Segundo Higuchi, Higuchi e Higuchi (2010, p. 43), esse livro que substitui o LALUR tradicional dever informar todas as operaes que influenciem, direta ou indiretamente, imediata ou futuramente, a composio da base de clculo do IRPJ e da CSLL. O Lalur deve ser apresentado pela pessoa jurdica at o ltimo dia do ms de junho do ano subsequente ao ano-calendrio de referncia. A pessoa jurdica que

59 apresentar o Lalur aps o prazo estabelecido, sofrer a imposio de multa de R$ 5.000,00 por ms calendrio ou frao.

2.1.2.4.9 PIS e COFINS

O regime de apurao do PIS e COFINS, como exposto anteriormente, pode ser o Regime Cumulativo e o Regime No-Cumulativo. Como o Regime Cumulativo j foi abordado na seo do Lucro Presumido, vai ser tratado agora, somente sobre o Regime No-Cumulativo.

2.1.2.4.9.1 Regime No-Cumulativo

O Regime No-Cumulativo para apurao das contribuies do PIS e da COFINS no permitido para todos os regimes de tributao das pessoas jurdicas. De acordo com Santos e Barros (2007, p. 618):
esto sujeitas Cofins e contribuio para o PIS/PASEP na modalidade no cumulativa as pessoas jurdicas de direito privado e as que lhe so equiparadas pela legislao do Imposto de Renda, tributadas com base no Lucro Real, com algumas excees, entre elas, as instituies financeiras e algumas receitas expressas em lei.

Portanto, como regra geral, as pessoas jurdicas tributadas pelo lucro real esto sujeitas a apurao do PIS e da COFINS na modalidade no-cumulativa, salvo algumas excees previstas em Lei, em que o contribuinte poder adotar o regime cumulativo, como, por exemplo, as atividades de instituies financeiras, bancos comerciais, entre outros.

60 2.1.2.4.9.2 Alquotas

Para o clculo das contribuies do PIS e da COFINS, deve ser feito mediante a utilizao das alquotas definidas pela legislao, sobre o total das receitas auferidas no ms, pela pessoa jurdica. De acordo com Santos e Barros (2007, p. 618), as pessoas jurdicas sujeitas ao regime no-cumulativo, devem calcular as respectivas contribuies mediante a aplicao das alquotas de 1,65% (PIS) e de 7,6% (COFINS) sobre o faturamento bruto auferido. Portanto, como regra geral, para a apurao das contribuies do PIS e da COFINS na modalidade no-cumulativa, deve-se utilizar as alquotas citadas acima. No entanto, Higuchi, Higuchi e Higuchi (2010) ressaltam que, atualmente, existem dezenas de alquotas diferenciadas para o PIS e para a COFINS, que variam de acordo com o bem comercializado.

2.1.2.4.9.3 Base de Clculo

A base de clculo das contribuies o valor do faturamento mensal, ou seja, o total das receitas auferidas pela pessoa jurdica. Para Rodrigues et al. (2008, p. 352), o total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e servios nas operaes em conta prpria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurdica. Da base de clculo, podero ser excludos alguns valores. De acordo com Young (2009, p. 146), no integram a base de clculo as receitas:
I) decorrentes de sadas isentas da contribuio ou sujeitas a alquota zero; II) auferidas pela pessoa jurdica revendedora, na revenda de mercadorias em relao s quais a contribuio seja exigida da empresa revendedora, na condio de substituta tributria; III) vendas canceladas; IV) descontos incondicionais concedidos; V) o ICMS, quando destacado em nota fiscal e cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos servios na condio de substituto tributrio; VI) as reverses de provises;

61
VII) recuperaes de crditos baixados como perdas, limitados aos valores efetivamente baixados, que no representem ingressos de novas receitas; VIII) os resultados positivos da avaliao de investimentos, pelo valor do patrimnio lquido e dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisio; IX) das receitas decorrentes das vendas de bens do ativo permanente; X) de venda de lcool para fins carburantes.

Sendo assim, para a determinao da base de clculo das contribuies, devero ser excludos os valores citados acima. Para o clculo efetivo das contribuies, a pessoa jurdica poder descontar alguns crditos.

2.1.2.4.9.4 Crditos

Para Higuchi, Higuchi e Higuchi (2010, p. 834), na determinao de qualquer tributo no-cumulativo permite-se deduzir o montante do tributo, da mesma espcie, pago na operao anterior. Portanto, a pessoa jurdica poder descontar crditos, para o clculo do PIS e da COFINS, de acordo com Santos e Barros (2007, p. 621), nas seguintes operaes:
a) bens adquiridos para revenda; b) bens e servios utilizados como insumo na prestao de servios e na produo ou fabricao de bens ou produtos destinados venda, inclusve combustveis e lubrificantes; c) energia eltrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurdica; d) aluguis de prdios, mquinas e equipamentos pagos pessoa jurdica, utilizados nas atividades da empresa; e) valor das contraprestaes de operaes de arrendamento mercantil de pessoa jurdica, exceto de optante pelo Simples Nacional; f) encargos de depreciao e amortizao de mquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao Ativo Imobilizado, adquiridos para utilizao na produo de bens destinados venda ou na prestao de servio [...]; g) encargos de depreciao e amortizao de edificaes e benfeitorias em imveis prprios ou de terceiros utilizados nas atividades da empresa [...]; h) bens recebidos em devoluo, cuja receita de venda tenha integrado o faturamento do ms ou de ms anterior, tributada na modalidade nocumulativa; i) armazenagem de mercadorias e frete na operao, nos casos das letras a e b, quando o nus for suportado pelo vendedor.

Na apurao dos crditos do PIS e da COFINS, de acordo com Young (2009), estes sero determinados mediante a aplicao da alquota de 1,65% (PIS) e

62 de 7,6% (COFINS). Para a determinao das contribuies a recolher, necessrio que se faam as excluses da base de clculo e o aproveitamento dos crditos permitidos pela legislao. De acordo com Santos e Barros (2007), o recolhimento das contribuies na modalidade no-cumulativa dever ser feito, separadamente, mediante a utilizao de DARF, preenchidos com os seguintes cdigos no campo 04: 5856 para a COFINS e 6912 para o PIS.

63 3 CONTRIBUIO TERICA DO ESTUDO

3.1 Atividade Imobiliria

A atividade imobiliria est relacionada diretamente com a evoluo da humanidade. O setor da construo civil evidencia bem tal relao, sendo perceptvel a evoluo do setor no que tange a tecnologia empregada na construo das obras, a arquitetura cada vez mais sofisticada, o desenvolvimento e o emprego de novos materiais, entre outros. Naturalmente, a evoluo do setor imobilirio tem como objetivo melhor atender as necessidades da sociedade, com obras de infra-estrutura, moradia, urbanizao, lazer, oferecendo melhor qualidade de vida e conforto para a populao, a custo cada vez mais reduzidos, poupando os recursos naturais e dessa forma, evitando desperdcios e a degradao do meio ambiente. De acordo com Costa (2000, p. 31),
A atividade imobiliria compreende o desmembramento de terrenos, loteamento, incorporao de imveis, construo prpria ou em condomnio, locao de imveis prprios ou de terceiros e administrao de Centros Comerciais, Shoping Centers e Condomnios Residenciais.

O enfoque deste trabalho est voltado para o setor da construo civil, ou seja, voltado para aspectos contbeis e fiscais para empresas construtoras e incorporadoras de imveis. Em sua obra, Faria (2004, p.18) conceitua construo civil:
1) Entende-se por construo civil, obras hidrulicas e semelhantes realizao das seguintes obras e servios: a) edificaes em geral; b) rodovias, ferrovias, hidrovias, portos e aeroportos; c) pontes, tneis, viadutos e logradouros pblicos; d) canais de drenagem ou de irrigao, obras de retificao ou de regularizao de leitos ou perfis de rios; e) barragens, diques, e outras assemelhadas. 2) So servios essenciais, auxiliares ou complementares execuo de obras de construo civil, hidrulicas e outras semelhantes:

64
a) estaqueamentos, fundaes, escavaes, aterros, perfuraes, desmontes, demolies, rebaixamento de lenis de gua, dragagens, escoramentos, terraplanagens, enrolamentos e derrocamentos; b) concretagem e alvenaria; c) revestimentos e pinturas de pisos, tetos, paredes, forros e divisrias; d) carpintaria, serralheria, vidraaria, marmoraria, e outras assemelhadas.

Para Costa (2000), a construo de imveis pode ser feita por meio de contratos de empreitada, sendo a responsabilidade da obra do empreendedor imobilirio, por administrao da obra, onde os custos da construo so do empreendedor, ou, ainda, toda obra sendo executada pelo prprio empreendedor. Ainda, segundo o autor, a venda das unidades imobilirias pode acontecer quando elas estiverem concludas, ou, ento, enquanto a construo estiver em andamento. As vendas podem ser feitas vista ou em prestaes, que podem ser fixas ou reajustadas por algum ndice legalmente aceito.

3.1.1 Incorporao Imobiliria

O art. 28 da Lei n 4.591/64, de 16.12.64, conceitua a incorporao imobiliria como sendo a atividade exercida com o intuito de promover e realizar a construo, para alienao, total ou parcial, de edificaes, ou conjunto de edificaes compostas de unidades autnomas. Segundo Antnio (2003, p. 15),
incorporador toda pessoa fsica ou jurdica, comerciante ou no, que, embora no efetuando a construo, compromisse ou efetive a venda de frao ideal de terreno objetivando a vinculao de tal frao a unidade autnoma, em edificao a ser construda ou em construo sob regime condominial, ou que meramente aceite proposta para efetivao de tal transao, coordenando e levando a termo a incorporao e responsabilizando-se, conforme o caso, pela entrega, a certo preo, em determinadas condies das obras concludas.

Portanto, pode ser considerado incorporador, toda pessoa fsica ou jurdica que pratique a construo ou comercializao de unidades imobilirias autnomas, como imveis, terrenos ou loteamentos.

65 3.1.2 Unidade Imobiliria

De acordo com Faria (2004, p. 21), constitui unidade imobiliria:


a) os terrenos adquiridos para venda, com ou sem construo; b) cada lote oriundo de desmembramento de terreno; c) cada terreno decorrente de loteamento; d) cada unidade distinta resultante de incorporao imobiliria; e) o prdio construdo para venda como unidade isolada ou autnoma.

Sendo assim, pode-se dizer que a unidade imobiliria pode ser um terreno, um apartamento, um lote. Ou seja, representa uma poro individual, autnoma.

3.1.3 Contribuinte

O contribuinte, na atividade imobiliria, o responsvel pela arrecadao de impostos decorrentes da prtica de sua atividade econmica geradora. Em sua obra, Antnio (2003, p.15) conceitua o contribuinte como sendo:
as pessoas jurdicas de direito privado e as pessoas fsicas equiparadas a empresas individuais, domiciliadas no pas, que se dediquem a comprar imvel para venda ou empreender desmembramento ou loteamento de terreno, incorporao imobiliria ou construo de prdio destinado venda.

Portanto, na atividade imobiliria, as pessoas fsicas tambm so contribuintes, desde que equiparadas pessoas jurdicas, podendo recolher os tributos referente atividade sem que se pratique ato ilcito ou prejuzos na arrecadao de impostos. De acordo com o art. 151 do RIR/1999, so equiparadas pessoa jurdica, em relao s incorporaes ou ao loteamento com ou sem construo, cuja documentao tenha sido arquivada no Registro Imobilirio, a partir de 1 de janeiro de 1975:

66
a) as pessoas fsicas que [...], assumirem a iniciativa e a responsabilidade de incorporao ou loteamento em terrenos urbanos ou rurais; b) os de terrenos e glebas de terra que, nos termos do 1 do art. 31, da Lei n 4.591/64 e art. 3 do Decreto-Lei n 271/67, que outorgarem mandato a construtor ou corretor de imveis com poderes para alienao de fraes ideais ou lotes de terreno, quando os mandantes se beneficiarem dos produtos dessas alienaes.

De acordo com Faria (2004), a pessoa fsica equiparada, est obrigada a manter escriturao regular e apurar o IRPJ e a CSLL com base no lucro real, devendo apurar o resultado tributvel para efeito do imposto de renda em conformidade com os arts. 365 a 369 do RIR/1994 e a IN SRF 84/79 e IN SRF 93/97.

3.1.4 Registro Permanente dos Estoques

De acordo com a IN SRF n 84 de 20.12.1979, o contribuinte dever manter registro permanente de estoque, para determinar o custo dos imveis vendidos. Para isso, os contribuintes devem adotar os mtodos de avaliao de estoque permitidos pela legislao brasileira, no caso o do Custo Mdio ou o PEPS (Primeiro que Entra, Primeiro que Sai). A IN SRF n 84/79 estabelece, ainda, que o registro de estoque deve ser escriturado com base nos lanamentos contbeis dos custos pagos ou incorridos e das baixas de estoque constantes da escriturao comercial, nas datas em que os lanamentos forem efetuados. Segundo Faria (2004, p. 19), o registro permanente de estoque deve abranger todos os imveis destinados venda, inclusive:
a) terrenos oriundos de desmembramentos; b) terrenos constantes de loteamento em implantao; c) edificaes em andamento e respectivos terrenos ou fraes ideais de terrenos resultantes de incorporao imobiliria; d) quaisquer outros prdios em construo para venda.

Ainda, segundo o autor, no caso de empreendimentos que tenham duas ou mais unidades a serem vendidas separadamente, o registro de estoque dever discriminar o custo de cada unidade distinta.

67 3.1.5 Registro de Inventrio

De acordo com Faria (2004, p.23), independentemente do registro permanente de estoques, o contribuinte obrigado a possuir e a escriturar o Livro de Inventrio previsto na Legislao do Imposto de Renda. Para Antnio (2003), a funo do registro permanente dos estoques subsidiar a escriturao do registro de inventrio, principalmente para a determinao do custo e a discriminao dos imveis em estoque, quando do levantamento do balano. Ao final de cada exerccio social, deve constar no Livro de Registro de Inventrio todos os imveis destinados venda. A IN SRF n 84/79 estabelece que as unidades existentes em estoque na data do balano so discriminadas no Livro de Registro de Inventrio do seguinte modo:
a) os imveis adquiridos para venda, um por um; b) os terrenos oriundos de desmembramento ou loteamento, por conjunto de lotes com idntica dimenso ou por quadras, quando referentes a um mesmo empreendimento, ou ento, terreno por terreno, se assim preferir o contribuinte; c) as edificaes resultantes da incorporao imobiliria, inclusive respectivos terrenos, por conjunto de unidades autnomas com idntica rea de construo e mesmo padro de acabamento, conquanto se referiam a um mesmo empreendimento, ou ento, unidade por unidade, se assim preferir o contribuinte; d) os prdios construdos para venda e respectivos terrenos, prdio por prdio.

Portanto, o Livro de Registro de Inventrio, alm de ser uma obrigao fiscal, uma excelente ferramenta de controle gerencial, pois permite para a empresa determinar a situao geral de seus estoques em determinada data.

3.1.6 Formao do Custo na Atividade Imobiliria

De maneira geral, a contabilidade de custos uma ferramenta gerencial essencial para as empresas, em qualquer atividade, pois a mesma gera informaes contbeis confiveis que servem de base para a tomada de decises por parte da

68 administrao, principalmente no tocante formao do preo de venda. Tal afirmao fica bem evidenciada, conforme trata Scherrer (2003, p.19 apud MARTINS, 2001, p. 22), o conhecimento dos custos vital para saber se, dado o preo, o produto rentvel, ou, se no rentvel, se possvel reduzi-los (os custos). Na atividade imobiliria, a situao apresentada acima no diferente. Em sua obra, Scherrer (2003) explica que pela necessidade de um acompanhamento gerencial na evoluo dos custos, de forma rigorosa, indispensvel que a contabilidade de custos apresente relatrios detalhados, e dentro dos padres, que vo nortear o gestor em suas prprias decises. Sendo assim, o profissional responsvel pela contabilidade deve possuir um conhecimento bastante profundo em relao relevncia de uma apropriao de custos mais adequada para o controle gerencial, alm de evitar possveis sanes fiscais em virtude dessas. De acordo com a IN SRF n 84/79, constituem custos do empreendimento imobilirio, desde que diretamente relacionados com o respectivo plano ou projeto:
a) o custo de aquisio de terrenos ou prdios, inclusive os tributos devidos na aquisio e as despesas de legislao; b) os custos de estudo, planejamento, legalizao e execuo dos planos ou projetos de desmembramentos, loteamento, incorporao, construo e quaisquer obras de melhorias; c) o custo de aquisio de materiais e quaisquer outros bens aplicados ou consumidos na produo, inclusive os custos de transporte e seguro at o estabelecimento do contribuinte e os tributos na aquisio ou importao desses insumos; d) o custo dos servios aplicados ou consumidos na produo, inclusive os tributos sobre eles devidos que onerem o contribuinte; e) o custo do pessoal aplicado na produo, inclusive de superviso direta, manuteno e guarda das instalaes de produo; f) os custos de locao, arrendamento mercantil, manuteno e reparo e os encargos de depreciao dos bens aplicados na produo; g) os encargos de amortizao diretamente relacionados com a produo; h) os encargos de exausto dos recursos naturais utilizados na produo.

Portanto, os custos na construo civil, assim como nas demais atividades, representam todos os gastos necessrios para a construo de imveis, bem como as obras de melhoramentos que a empresa est obrigada por fora de contrato ou exigncia dos clientes.

69 3.1.6.1 Tipos de Custos na Atividade Imobiliria

De acordo com Scherrer (2003), a contabilidade da construo civil possui algumas peculiaridades prprias relativas aos custos, podendo o contribuinte adotar qualquer um dos tipos (ou concomitantemente) de custos para a determinao do resultado tributvel. A IN SRF n 84/79 estabelece as espcies de custos aplicveis atividade imobiliria: Custos pagos ou incorridos; Custos contratados; Custos orados Na sequncia, ser tratado individualmente cada um deles, abordando-os de acordo com as normas legais.

3.1.6.1.1 Custos Pagos ou Incorridos

De acordo com Antnio (2003, p. 22), so aqueles que, alm de estarem pagos, referem-se a bens ou servios adquiridos e aplicados no empreendimento. J Scherrer (2003, p. 23), conceitua de maneira um pouco mais abrangente:
os custos pagos ou incorridos, admitidos na formao do custo do imvel vendido, so aqueles que, alm de estarem pagos, refiram-se a bens ou servios adquiridos ou contratados para especfica aplicao no empreendimento de que a unidade negociada faa parte.

Conforme estabelece a IN SRF n 84/79, os bens adquiridos para estocagem, sem destinao especfica, devem ser debitados a uma conta de almoxarifado e somente sero apropriveis ao custo de qualquer empreendimento quando nele aplicados. Porm, de acordo com Scherrer (2003), a efetiva apropriao s permitida quando a unidade imobiliria (casa, apartamento, terreno, etc.) tenha

70 sido vendida. Sendo assim, os bens adquiridos sem destino especfico (para estocagem) no podem ser apropriados, devendo ser lanados em contas de estoque, ficando o tratamento contbil para o caso de custos pagos ou incorridos da seguinte forma, conforme Scherrer (2003):

a) Aquisio do bem (material) sem destinao especfica: D - Estoque de Materiais para Construo (AC) C Fornecedores de Materiais (PC);

b) Aplicao do material em algum empreendimento imobilirio (construo propriamente dita): D Estoque de Imveis em Construo (AC) C Estoque de Materiais para Construo (AC)

Sendo assim, a efetiva apropriao dos custos somente acontece quando da venda da unidade imobiliria.

3.1.6.1.2 Custos Contratados

De acordo com Antnio (2003, p. 22), os custos contratados so aqueles contratados com terceiros para execuo das obras ou melhoramento a que estiver obrigado o incorporador. Para Scherrer (2003), os custos contratados podem ser definidos como custos adicionais aos pagos ou incorridos, por serem valores destinados para servios complementares construo do imvel. Por exemplo, contrata-se uma empreiteira para a construo de uma edcula. A IN SRF n 84/79 dispe sobre custos contratados:
O contribuinte poder tambm computar, na formao do custo do imvel vendido, os custos contratados para a realizao das obras ou melhoramentos a que estiver obrigado. Os custos contratados relativos a empreendimento que compreenda duas ou mais unidades devero ser apropriadas, a cada uma delas, mediante rateio baseado em critrio usual no tipo de empreendimento imobilirio.

71
Os custos contratados podero ser atualizados monetariamente, desde que clausula contratual nesse sentido tenha sido estipulada entre o contribuinte e o fornecedor dos bens ou servios. O custo contratado a contabilizar ser apenas o que disser respeito ao imvel vendido, entendendo-se, portanto, que a contabilidade no dever registrar custos contratados apropriveis a unidades por vender.

Portanto, de acordo com a referida Instruo Normativa, somente por ocasio da venda, o contribuinte poder contabilizar os custos contratados referente unidade imobiliria vendida.

3.1.6.1.3 Custo Orado

De acordo com Antnio (2003), o custo orado s aplicvel s unidades imobilirias vendidas e representa a diferena entre o valor total orado para a obteno da unidade vendida, o valor do custo j incorrido e o custo contratado. A IN SRF n 84/79 dispe sobre o custo orado:
Se a venda for contratada antes de completado o empreendimento, o contribuinte poder computar no custo do imvel vendido, alm dos custos pagos, incorridos ou contratados, os custos orados para a concluso das obras ou melhoramentos que estiver contratualmente obrigado a realizar. O custo orado ser baseado nos custos usuais no tipo do empreendimento imobilirio e corresponder diferena entre o custo total previsto e os custos pagos, incorridos ou contratados at a data da efetivao da venda.

Portanto, o custo orado utilizado por ocasio da venda da unidade imobiliria. Em sua obra, Scherrer (2003) ressalta que no se cogita de lanamento contbil de custo orado para unidades ainda no vendidas. Sobre o momento da opo pelo custo orado, a IN SRF n 84/79, traz a seguinte redao:
A opo para computar o custo orado dever ser feita na data em que se der a efetivao da venda de unidade isolada ou da primeira unidade de empreendimento que compreenda duas ou mais unidades distintas. A opo mencionada ser feita para cada empreendimento, separadamente, e, uma vez adotada, o custo orado dever ser computado na apurao individual do lucro bruto de todas as unidades do empreendimento imobilirio.

72 Sendo assim, uma vez utilizado o custo orado para uma unidade, tal regra valer para todas as outras unidades pertencentes ao mesmo empreendimento imobilirio. Vale lembrar que a opo pelo custo orado deve ser feita por empreendimento, ou seja, o contribuinte poder utilizar o custo orado para um empreendimento e para outros no. O custo orado pode ser modificado, em qualquer poca, nas seguintes condies, conforme Antnio (2003, p.24):
a)de sua atualizao monetria: sempre que houver alterao nos preos dos materiais ou na contratao dos servios, previstos no oramento, por preos diferentes dos inicialmente previstos; b)de alterao no projeto ou nas especificaes do empreendimento: so aquelas que se relacionam com a quantidade ou qualidade dos materiais, bens, obras ou servios ou outros gastos previstos no oramento.

Ainda segundo o autor, havendo modificao no projeto que implique na alterao da qualidade ou quantidade dos materiais, bens ou servios previstos inicialmente, o contribuinte poder refazer o oramento do empreendimento e reconhecer o valor do incremento, contbil e fiscalmente. No tocante a fiscalizao dos lanamentos contbeis decorrentes da utilizao do custo orado, a IN SRF n 84/79, traz a seguinte redao:
O contribuinte fica obrigado a manter, disposio da fiscalizao ou dos rgos da Secretaria da Receita Federal, demonstrao analtica, por empreendimento, dos valores computados como custo orado de cada unidade vendida, bem como dos efeitos da atualizao monetria e das alteraes nas especificaes do oramento.

Portanto, a opo pela utilizao do custo orado facultada ao contribuinte. Todavia, a adoo por tal medida de grande valia, pois na venda de unidade imobiliria no concluda permitida a deduo do custo orado para apurao do lucro, sobre o qual incidir os tributos, tais como: IRPJ e a CSLL, evitando desta forma, que se antecipem o recolhimento dos tributos. Alm do mais, com a utilizao do custo orado trazem informaes gerenciais relativamente seguras para a administrao e o gerenciamento do empreendimento.

73 3.1.6.2 Rateio dos Custos

Quando o empreendimento possuir duas ou mais unidades imobilirias e no for possvel identificar com preciso os custos pertencentes a cada uma delas, o contribuinte deve ratear o custo orado total, para cada unidade, mediante um sistema de rateio apropriado para o tipo de empreendimento. Na construo de prdio, por exemplo, o critrio que vem sendo mais utilizado o rateio proporcional a frao ideal de cada unidade. A seguir, um exemplo prtico da forma de rateio quando da venda de unidade no concluda:

Apto. rea m Coeficiente Frmula 101 110 0,15603 110/705 102 125 0,17730 125/705 201 110 0,15603 110/705 202 125 0,17730 125/705 300 235 0,33333 235/705 rea Total 705 1,00000 rea Apto./rea Total Quadro 6: Rateio proporcional frao ideal de cada unidade
Fonte: Antnio (2003, p. 26)

Dados: I custo orado para execuo total do empreendimento: R$ 600.000,00 II custo incorrido: R$ 200.000,00 III custo contratado: R$ 100.000,00 Apurao do custo do imvel vendido e do lucro 1 Custo incorrido 2 Custo contratado 3 Custo orado total 4 Custo orado lquido (3-1-2) 5 Frao do imvel vendido 6 Custo incorrido = 0,15603 x 200.000,00 7 Custo contratado = 0,15603 x 100.000,00 8 Custo orado = 0,15603 x 300.000,00 9 Custo do imvel vendido (6+7+8) 10 Valor da venda 11 Lucro bruto (10-9) 12 Relao percentual (11x100/10) Quadro 7: Apurao custo do imvel vendido e do lucro
Fonte: Antnio (2003, p. 27)

200.000,00 100.000,00 600.000,00 300.000,00 0,15603 31.206,00 15.603,00 46.809,00 93.618,00 109.000,00 15.382,00 14,11

74 3.1.7 Efetivao ou Realizao da Venda

Com relao efetivao ou realizao da venda de unidade imobiliria, a IN SRF 84/79, dispe da seguinte forma:
Considera-se efetivada ou realizada a venda de uma unidade imobiliria quando contratada a operao de compra e venda, ainda que mediante instrumento de promessa, carta de reserva com princpio de pagamento ou qualquer outro documento representativo de compromisso, ou quando implementada a condio suspensiva a que estiver sujeita essa venda.

Conforme Scherrer (2003), o documento que formaliza o ato de uma venda , em geral, um Contrato de Promessa de Compra e Venda, firmado pelas partes interessadas, na qual o adquirente (cliente) passa a ser denominado de Promitente Comprador do Imvel ou simplesmente Prestamista.

3.1.8 Momento da Tributao

A atividade imobiliria, no que tange o momento de tributao de seus resultados, difere bastante das demais atividades econmicas. A atividade imobiliria possui suas peculiaridades quanto ao tratamento tributrio previsto na legislao. Nesta atividade, de acordo com Antnio (2003, p. 28), o momento de ocorrncia do fato gerador do Imposto de Renda leva em considerao to-somente a data do recebimento do valor da venda, no importando se o imvel est ou no concludo. Desta forma, em decorrncia desse tratamento tributrio diferenciado, a legislao do Imposto de Renda permite a deduo do custo orado para que seja possvel a determinao do lucro por unidade ou empreendimento imobilirio, quando da venda de unidades ainda no concludas. Tanto no lucro real, quanto no lucro presumido, a receita bruta ser sempre o valor das parcelas recebidas, referentes s unidades imobilirias vendidas.

75 3.1.9 Modelo de Plano de Contas para a Atividade Imobiliria

Na atividade imobiliria, a elaborao de um bom plano de contas torna-se um elemento til para as anlises por parte dos usurios da contabilidade e permite um melhor gerenciamento e controle por parte dos gestores. Conforme Costa (2000), para a atividade imobiliria, as contas devem ser elencadas de forma que possam abranger todos os aspectos relacionados com as transaes imobilirias, desde a produo prpria ou terceirizada, passando pelas formas de financiamento, at a consumao da venda. O quadro a seguir traz um modelo de plano de contas baseado em trabalhos profissionais, utilizados por empresas da atividade imobiliria:

1 ATIVO 1.1 ATIVO CIRCULANTE 1.1.1 DISPONVEL 1.1.1.01 Caixa Geral 1.1.1.01.001 Caixa Matriz 1.1.1.01.002 Caixa Filial 1.1.1.02 Bancos Conta Movimento 1.1.1.02.001 Banco do Brasil 1.1.1.02.002 Caixa Economica Federal 1.1.1.03 Aplicaes de Liquidez Imediata 1.1.1.03.001 Sicob 1.1.2 CRDITOS 1.1.2.01 Contas a Receber Clientes 1.1.2.01.01 Empreendimento A 1.1.2.01.01.001 Cliente A1 1.1.2.01.01.001 Cliente A2 1.1.2.01.02 Empreendimento B 1.1.2.01.01.001 Cliente B1 1.1.2.01.01.001 Cliente B2 1.1.3 OUTROS CRDITOS 1.1.3.01 Adiantamentos 1.1.3.01.01 Adiantamento a Empregados 1.1.3.01.01.001 Adiantamento Salrio 1.1.3.01.01.001 Adiantamento Frias Continua...

76 Continuao... 1.1.3.01.01.001 1.1.3.02.01 1.1.3.01.01.001 1.1.3.01.01.001 1.1.3.03 1.1.3.03.01 1.1.3.03.01 1.1.3.03.01 1.1.3.03.01 1.1.3.03.01 1.1.3.04 1.1.3.04.01 1.1.3.05 1.1.3.05.01 1.1.4 1.1.4.01 1.1.4.01.01 1.1.4.01.01 1.1.4.02 1.1.4.02.01 1.1.4.02.01 1.1.4.03 1.1.4.03.01 1.1.4.03.01.001 1.1.4.03.01.001 1.1.4.03.01.001 1.1.4.03.01 1.1.4.03.01.001 1.1.4.03.01.001 1.1.4.03.01.001 1.1.4.03.01 1.1.4.03.01.001 1.1.4.03.01.001 1.1.4.03.01.001 1.1.5 1.1.5.01 1.1.5.01.01 1.1.5.01.01 1.1.5.01.01 1.2 1.2.1 1.2.1.01 1.2.1.01.01 Continua....

Adiantamento 13 Salrio Adiantamento a Fornecedores Fornecedor A Fornecedor B Impostos a Recuperar Cofins a Recuperar CSLL a Recuperar IRPJ a Recuperar IRRF a Recuperar Pis a Recuperar Despesas do exerccio Seguinte Seguros a Apropriar Crditos Diversos Depsitos Judiciais ESTOQUES DE IMVEIS DESTINADOS VENDA Estoques de Imveis Concludos Edifcio A Edifcio B Estoques de Terrenos a Comercializar Terreno A Terreno B Estoque de Imveis em Construo Edificio A Custo com Pessoal Custo com Material, Apoio, Infra-Estrutura (-) Aprop. Custos Incorridos nas Unidades Vendidas Edifcio B Custo com Pessoal Custo com Material, Apoio, Infra-Estrutura (-) Aprop. Custos Incorridos nas Unidades Vendidas Loteamento A Custo com Pessoal Custo com Material, Apoio, Infra-Estrutura (-) Aprop. Custos Incorridos nas Unidades Vendidas ESTOQUE DE MATERIAIS DIVERSOS Estoque de Materiais de Construo Estoque de Cimento Estoque de Tijolos Estoque de Ferro Redondo 1/2" ATIVO NO CIRCULANTE REALIZVEL A LONGO PRAZO Crditos por Venda de Imveis Empreendimento A

77 Continuao... 1.2.1.01.01.001 1.2.1.01.01.001 1.2.1.02 1.2.1.02.01 1.2.1.02.01.001 1.2.1.02.01.001 1.2.2 1.2.2.01 1.2.2.01.01 1.2.2.01.01.001 1.2.2.01.01.001 1.2.2.02 1.2.3 1.2.3.01 1.2.3.01.01 1.2.3.01.02 1.2.3.01.03 1.2.3.01.04 1.2.3.01.05 1.2.3.02 1.2.3.02.01 1.2.3.02.02 1.2.3.02.03 1.2.3.02.04 1.2.3.02.05 1.2.4 1.2.4.01 1.2.4.02 1.2.4.03 1.2.4.04 2 2.1 2.1.1 2.1.1.01 2.1.1.01.01 2.1.1.01.01 2.1.1.02 2.1.1.02.01 2.1.1.02.02 2.1.1.02.03 2.1.1.02.03 2.1.1.02.04 Continua....

Cliente A1 Cliente A2 Crditos com Controladas/Coligadas Titulos a receber de Controladas/Coligadas Controlada 1 Coligada 1 INVESTIMENTOS Participaes em Outras Sociedades Aes de Controladas/Coligadas Aes de Controlada A Aes de Coligada A Obras de Arte IMOBILIZADO Bens em Operao - Custo Corrigido Mquinas, Aparelhos e Equipamentos Veculos Edificaes Terrenos Computadores e Perifricos (-) Deprec., Amortiz., Exausto Acumuladas Mquinas, Aparelhos e Equipamentos Veculos Edificaes Terrenos Computadores e Perifricos INTANGVEL Marcas e Patentes Benfeitorias em Prdios de Terceiros Instalaes Amortizao Acumulada

PASSIVO PASSIVO CIRCULANTE OBRIGAES DE FUNCIONAMENTO Fornecedores de Materiais e Servios Fornecedor A Fornecedor B Obrigaes Tributrias Pis a Pagar Cofins a Pagar ISS a Pagar CSLL a Pagar IRPJ a Pagar

78 Continuao... 2.1.1.02.05 2.1.1.02.06 2.1.1.03 2.1.1.03.01 2.1.1.03.02 2.1.1.03.03 2.1.1.03.04 2.1.1.03.05 2.1.1.03.06 2.1.1.04 2.1.1.04.01 2.1.1.04.02 2.1.1.05 2.1.1.05.01 2.1.1.05.02 2.1.1.05.03 2.1.1.05.04 2.2 2.2.1 2.2.1.01 2.2.1.01.01 2.2.1.01.02 2.2.1.02 2.2.1.02.01 2.2.1.02.02 2.2.1.03 2.2.1.03.01 2.2.1.03.02 2.2.1.04 2.3 2.3.1 2.3.1.01 2.3.1.02 2.3.2 2.3.2.01 2.3.2.02 2.4 2.4.1 2.4.1.01 2.4.1.01.01 2.4.1.01.01 2.4.2 2.4.2.01 2.4.2.01.01 Continua...

IRRF a Pagar ICMS a Pagar Obrigaes Sociais Salrios a Pagar INSS a Recolher FGTS a Recolher Contribuio Sindical a Recolher Proviso para 13 Salrio Proviso para Frias Emprstimos e Financiamentos Emprstimos Bancrios Financiamentos Outras Obrigaes Adiantamento de Clientes Dividendos a Pagar Proviso para Custos Contratados Proviso para Custos Orados PASSIVO NO CIRCULANTE EXIGVEL A LONGO PRAZO Obrigaes Tributrias Proviso para IRPJ Diferido Outras Obrigaes Tributrias Proviso de Custos Proviso para Custo Orado Proviso para Custo Contratado Emprstimos e Financiamentos Emprstimos Bancrios Financiamentos Outras Obrigaes de Longo Prazo RESULTADO DE EXERCCIOS FUTUROS RECEITAS DE EXERCCIOS FUTUROS Receita de Venda de Imveis Outras Receitas de Exerccios Futuros CUSTOS DE EXERCCIOS FUTUROS Custo de Imveis Vendidos a Apropriar Outros Custos de Exerccios Futuros PATRIMNIO LQUIDO CAPITAL SOCIAL Capital Social Realizado Capital Subscrito (-) Capital a Integralizar RESERVAS DE CAPITAL Reservas Diversas Doaes e Subvenes p/ Investimentos

79 Continuao... 2.4.2.01.02 2.4.3 2.4.3.01 2.4.3.01.01 2.4.3.01.02 2.4.3.01.03 2.4.4 2.4.4.01 2.4.4.01.01 2.4.4.01.02 2.4.4.01.03 2.4.4.01.04 2.4.4.01.05 2.4.5 2.4.5.01 2.4.5.01.01 2.4.5.01.01 2.4.6 2.4.6.01 2.4.6.01.01 3 3.1 3.1.1 3.1.1.01 3.1.1.01.01 3.1.1.01.02 3.1.1.02 3.1.1.02.01 3.1.1.03 3.1.1.03.01 3.1.2 3.1.2.01 3.1.2.01.01 3.1.2.01.02 3.1.2.01.03 3.1.2.01.04 3.1.3 3.1.3.01 3.1.3.01.01 3.1.3.01.02 3.1.3.01.03 3.2 3.2.1 Continua...

Reservas de Correo Monet. de Capital RESERVAS DE REAVALIAO Reavaliaes Diversas Reserva de Reavaliao de Terrenos e Imveis Reserva de Reavaliao de Outros Ativos Prprios Reserva de Reavaliao de Controladas/Coligadas RESERVA DE LUCROS Reservas de Lucros Diversas Reserva Legal Reservas Estatutrias Reservas para Contingncias Reservas de Lucros a Realizar Reservas de Lucros para Expanso LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOS Resultados Acumulados Lucros ou Prejuzos de Exerccios Anteriores Lucros ou Prejuzos do Exerccio (-) AES EM TESOURARIA (-) Aes em Tesouraria (-) Aes em Tesouraria RECEITAS RECEITAS OPERACIONAIS LQUIDAS RECEITAS BRUTAS DE VENDAS E SERVIOS Receitas de Vendas de Imveis Concludos Receitas de Vendas Edifcio A Receitas de Vendas Edifcio B Receitas de Imveis em Construo Receitas de Vendas do Edifcio C Receitas de Servios Diversos Receitas de Prestao de Servios OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS Receitas Financeiras Receitas de Aplicaes Financeiras Variaes Monetrias Ativas Juros Recebidos de Prestamistas Outras Receitas Financeiras DEDUES DA RECEITA BRUTA Impostos Incidentes s/ Receitas PIS s/ Receita Operacional Cofins s/ Receitas e Servios ISS s/ Servios Prestados RECEITAS NO OPERACIONAIS RECEITAS DIVERSAS

80 Continuao.... 3.2.1.01 3.2.1.01.01 3.2.1.01.02 4 4.1 4.1.1 4.1.1.01 4.1.1.01.01 4.1.1.01.02 4.1.1.01.03 4.1.1.01.04 4.1.1.01.05 4.1.1.01.06 4.1.1.01.07 4.1.1.01.08 4.1.1.01.09 4.1.1.01.10 4.1.1.01.11 4.1.1.01.12 4.1.1.01.13 4.1.1.01.14 4.1.1.01.15 4.1.1.01.16 4.1.1.01.17 4.1.1.01.18 4.1.1.01.19 4.2 4.2.1 4.2.1.01 4.2.1.01.01 4.2.1.02 4.2.1.02.01 5 5.1 5.1.1 5.1.1.01 5.1.1.01.01 5.1.1.01.02 5.1.1.01.03 5.1.1.01.04 5.1.1.01.05 5.1.1.01.06 Continua...

Receitas Eventuais Lucro na Alienao de Investimentos Lucro na Alienao de Imobilizado CUSTOS CUSTOS DE CONSTRUO CUSTOS INCORRIDOS Custos do Edifcio A Materiais Diretos Aplicados Salrios e Ordenados 13 Salrio Frias Indenizaes Trabalhistas Servios Prestados PF Servios Prestados PJ Energia Eltrica gua/esgoto Depreciaes de Ativos da Operao Encargos Previdencirios - INSS FGTS Telefone e Demais Comunicaes Bens de Natureza Permanente Manuteno e Reparos de Equipamento Custos de Vigilncia Seguros Combustveis e Lubrificantes Aluguel de Equipamentos CUSTOS DE VENDAS CUSTOS DE UNIDADES IMOBILIRIAS VENDIDAS Imveis Concludos Custo do Imvel Edifcio 1 Imveis em Construo Custo do Imvel Edifcio 2 DESPESAS DESPESAS OPERACIONAIS GASTOS INCORRIDOS Despesas Administrativas Salrios da Administrao Encargos Previdencirios - INSS FGTS Pr-Labore de Scios Honorrios Contbeis Honorrios Jurdicos

81 Concluso 5.1.1.01.06 5.1.1.01.07 5.1.1.01.08 5.1.1.01.09 5.1.1.01.10 5.1.1.01.11 5.1.1.01.12 5.1.1.01.13 5.1.1.01.14 5.1.1.01.15 5.1.1.01.16 5.1.1.01.17 5.1.1.01.18 5.1.1.01.19 5.1.1.01.20 5.2 5.2.1 5.2.1.01 5.2.1.01.01 5.2.1.01.02 5.2.1.01.03 5.3 5.3.1 5.3.1.01 5.3.1.01.01 5.3.1.01.02 5.4 5.4.1 5.4.1.01 5.4.1.01.01 5.4.1.01.02

Custas, Taxas e Emolumentos Impresses e Material de Escritrio Propagandas e Publicidade Assinaturas de Revistas e Jornais Depreciao de Ativos da Administrao Contribuio Sindical Patronal Conservao e Limpeza Material de Consumo Manutenes e Reparos Comisses e Corretagens Consumo de Energia Eltrica Consumo de gua Telefone e Demais Comunicaes Aluguel de Imveis Aluguel de Equipamentos DESPESAS FINANCEIRAS GASTOS INCORRIDOS Despesas Diversas Variaes Monetrias Passivas Juros Passivos Despesas Bancrias DESPESAS NO OPERACIONAIS GASTOS INCORRIDOS Despesas Diversas Prejuzos na Alienao de Investimentos Prejuzos na Alienao de Imobilizado IMPOSTOS SOBRE LUCROS TRIBUTOS DIVERSOS IR e CSLL Imposto sobre a Renda - IRPJ Contribuio Social sobre o Lucro Lquido - CSLL

6 RESULTADO DO EXERCCIO 6.1 RESULTADO DO EXERCCIO 6.1.1 RESULTADO DO EXERCCIO 6.1.1.01 Resultado do Exerccio 6.1.1.01.01 Resultado do Exerccio Quadro 8 Modelo Plano de Contas para Atividade Imobiliria
Fonte: Adaptado de Scherrer (2003, p. 69)

Sobre o Plano de Contas apresentado acima, os nomes das contas utilizadas, podem ser alterados em funo da necessidade de cada empresa. Alm disso, podem ser criados outros grupos e contas quanto forem necessrios, para que

82 se tenha um maior controle das operaes, como por exemplo, empreendimentos e construes, clientes, crditos para devedores duvidosos, entre outras. As contas de custo da construo (grupo 4.1) devem ser zeradas sempre que houver uma venda ou trmino da construo. A contrapartida sempre uma conta de estoque no Ativo Circulante, tal como: Estoque de Imveis Concludos (subgrupo 1.1.4.01) ou Estoque de Imveis em Construo (subgrupo 1.1.4.03), cuja baixa ser relacionada exclusivamente com a receita de venda do imvel vendido. J as contas de despesas devem ter seus saldos mantidos durante o exerccio social, devendo ser zeradas quando do encerramento do balano patrimonial.

3.2 Contabilizao das Receitas de Vendas de Imveis

Conforme visto anteriormente, o momento da tributao dos resultados na atividade imobiliria difere bastante em relao as demais atividades. Na atividade imobiliria, o fato gerador dos tributos ocorre quando do recebimento do valor da venda de unidade imobiliria, que pode ser vista ou em parcelas, estando o imvel concludo ou no. Neste captulo so abordadas as principais formas de comercializao de unidades imobilirias, e sua contabilizao, conforme exige a legislao tributria. A forma de apurao do resultado contbil e do lucro real na atividade imobiliria est disciplinada detalhadamente na Seo V da IN SRF n 84, de 20.12.79, a qual serve de base para a elaborao deste captulo.

3.2.1 Venda Vista de Unidade Concluda

A venda de unidades imobilirias pode ocorrer de diversas maneiras. A venda vista de unidade imobiliria concluda a que apresenta a forma mais

83 simples de contabilizao. De acordo com Scherrer (2003, p. 28), quando da venda vista de unidade concluda, o lucro bruto ser apurado e reconhecido no resultado do exerccio social, na data em que se efetivar a negociao. Segue o Quadro 9 que apresenta os lanamentos contbeis, que devem ser realizados, quando da venda vista de unidade concluda:

Venda 1 Apartamento Edifcio Laguna Venda Custo Incorrido Despesas Comerciais a) do registro da venda D - Caixa/Bancos - AC C - Receita Venda de Imveis Concludos - Resultado b) do registro do custo D - Custo de Imveis Vendidos (Ed. Laguna) - Resultado C - Estoque Imveis Concludos (Ed. Laguna) - AC c) pelo pagamento das despesas comerciais D - Despesas comerciais - Despesa C - Caixa/Bancos - AC Quadro 9 Venda a Vista de Unidade Concluda R$ 120.000,00 R$ 80.000,00 R$ 7.000,00

R$ 120.000,00 R$ 120.000,00

R$ 80.000,00 R$ 80.000,00

R$ 7.000,00 R$ 7.000,00

Fonte: Instruo Normativa da Receita Federal n 84/79, Seo V, Tributao, adaptado pelo autor.

3.2.2 Venda a Prazo ou a Prestao de Unidade Concluda

De acordo com a IN SRF n 84/79, na venda a prazo ou a prestao de unidade concluda, com pagamento total contratado para o curso do perodo-base da venda, o lucro bruto apurado e reconhecido no resultado do perodo-base, na data em que se efetivar a transao. O quadro a seguir demonstra os lanamentos contbeis que devem ser realizados nesta modalidade de venda:

84 Venda 1 Apartamento Edifcio Laguna Venda ( 4 parcelas de R$ 30.000,00 ) Custo Incorrido Valor da Parcela

R$ 120.000,00 R$ 80.000,00 R$ 30.000,00

a) do registro da venda a prazo com recebimento dentro do perodo base D - Clientes (Ed. Laguna) - AC R$ 120.000,00 C - Receita Venda de Imveis Concludos - Resultado R$ 120.000,00 b) pela baixa do estoque D - Custo de Imveis Vendidos (Ed. Laguna) - Resultado C - Estoque Imveis Concludos (Ed. Laguna) - AC

R$ 80.000,00 R$ 80.000,00

c) pelo recebimento das prestaes D - Caixa/Bancos - AC R$ 30.000,00 C - Clientes (Ed. Laguna) - AC R$ 30.000,00 Quadro 10 Venda a prazo ou a prestao de unidade concluda com recebimento no perodo-base da venda
Fonte: Instruo Normativa da Receita Federal n 84/79, Seo V, Tributao, adaptado pelo autor.

Nas vendas de unidades concludas a prazo ou a prestao, com pagamento parcial ou total contratado para depois do perodo-base da transao, a IN SRF n 84, de 20.12.1979 determina que o lucro bruto apurado pode, para efeitos de determinao do lucro real, ser reconhecido nas contas de resultado de cada exerccio social proporcionalmente a receita da venda recebida, desde que observadas as normas descritas pela referida Instruo Normativa:
a) o lucro bruto ser controlado mediante a utilizao de conta ou contas do grupo de resultados de exerccios futuros, em que se registraro a receita bruta da venda e o custo do imvel; b) por ocasio da venda, ser determinada a relao entre o lucro bruto e a receita exclusiva da venda e, at o final de cada perodo-base, ser transferida, para o resultado, parte do lucro bruto proporcional referida receita nele recebida.

Portanto, nesta modalidade de venda, as principais diferenas com relao venda de unidade concluda com recebimento total dentro do perodo-base, ficam por conta das apropriaes dos custos e das receitas. Assim, os lanamentos contbeis devem ser realizados como mostra o quadro a seguir:

85 Venda a prazo de 1 apartamento Edifcio Ararangu Venda R$ 120.000,00 Custo Incorrido R$ 90.000,00 Parcelado 3 anos, com valor da parcela anual R$ 40.000,00 a) Pelo registro da venda D - Clientes (Ed. Ararangu) - AC C - Receita Imveis Vendidos - REF b) Pela baixa do estoque D - Custo de Imveis Vendidos a Apropriar - REF C - Estoque de Imveis Concludos - AC c) Pelo recebimento da 1 parcela D - Caixa/Bancos - AC C - Clientes (Ed. Ararangu) - AC d) Pelo registro da receita a ser tributada D - Receita de Imveis Vendidos - REF C - Receita Venda de Imveis - Resultado e) Pelo registro do custo, proporcionalmente receita tributada D - Custo de Imveis Vendidos - Resultado C - Custo de Imveis Vendidos a Apropriar - REF f) Pelo recebimento da 2 parcela D - Caixa/Bancos - AC C - Clientes (Ed. Ararangu) - AC g) Pelo registro da receita a ser tributada D - Receita de Imveis Vendidos - REF C - Receita Venda de Imveis - Resultado

R$ 120.000,00 R$ 120.000,00

R$ 90.000,00 R$ 90.000,00

R$ 40.000,00 R$ 40.000,00

R$ 40.000,00 R$ 40.000,00

R$ 30.000,00 R$ 30.000,00

R$ 40.000,00 R$ 40.000,00

R$ 40.000,00 R$ 40.000,00

h) Pelo registro do custo, proporcionalmente receita tributada D - Custo de Imveis Vendidos - Resultado R$ 30.000,00 C - Custo de Imveis Vendidos a Apropriar - REF R$ 30.000,00 Quadro 11 Venda a prazo ou a prestao de unidade concluda com pagamento para depois do perodo-base da venda
Fonte: Instruo Normativa da Receita Federal n 84/1979, Seo V, Tributao, adaptado pelo autor.

Para determinarmos a proporo do custo do imvel em relao receita a ser tributada, temos que:

Receita de venda diferida = R$ 120.000,00 Custo diferido = R$ 90.000,00 Logo: R$ 90.000,00/120.000,00 = 0,75 X 100 = 75%

86

Assim, o custo diferido, neste caso, representa 75% da receita diferida. Como o objetivo calcular o custo a ser levado ao resultado, basta aplicarmos a proporo de 75% sobre o valor da receita recebida, neste caso, R$ 40.000,00 X 75% = R$ 30.000,00. Esse procedimento de apropriao do custo deve ser realizado at o recebimento total da venda contratada.

3.2.3 Venda Vista de Unidade No Concluda sem Utilizao de Custo Orado

Na venda de unidades no concludas, os lanamentos contbeis so um pouco mais complexos, principalmente com relao apropriao dos custos e da apurao e reconhecimento do lucro bruto. Em virtude de a obra no estar concluda, ainda vo incorrer custos at o trmino da obra. Portanto, como deve-se efetuar os lanamentos contbeis decorrentes dessa modalidade de venda? A IN SRF n 84/1979 determina que, quando o contribuinte no utilizar o custo orado no custo do imvel vendido, as apuraes e apropriaes de custos, a apurao e o reconhecimento do lucro bruto e as atualizaes monetrias dos custos contratados devem ser feitos da seguinte forma:
a) Inicialmente, ser apurado o custo da unidade vendida, at o dia da efetivao da venda, mediante distribuio proporcional, por todas as unidades do empreendimento, dos custos pagos, incorridos ou contratados at a data mencionada; b) Uma vez conhecido o custo da unidade vendida, o lucro bruto dever ser apurado e, em seguida, computado integralmente no resultado do perodo de apurao, na data em que se efetivar a venda; c) Os custos respectivos unidade vendida pagos, incorridos ou contratados aps a data do reconhecimento do lucro bruto, sempre apurados mediante rateio de custos do empreendimento, tero o seguinte tratamento: I A parte apurada entre a data do reconhecimento do lucro bruto e o final do perodo-base em que esse fato acontecer ser computada no resultado como custo adicional a venda; II A parte apurada em perodo-base posterior ao mencionado acima, ser computada no resultado desse perodo-base como custo de perodo anterior, e representar parcela redutora do lucro bruto em vendas desse perodo-base posterior. d) as atualizaes monetrias dos custos contratados respectivos unidade vendida tero o mesmo tratamento previsto nas alneas I e II da letra c acima.

87 No caso de venda vista de unidade no concluda, os lanamentos contbeis devem ser feitos de acordo com o quadro a seguir:

Venda de 1 apartamento no concludo a vista Ed. Ararangu Venda R$ 120.000,00 Custo incorrido at a data da venda R$ 20.000,00 Custo incorrido depois da data da venda R$ 10.000,00 a) Pelo registro da venda D - Caixa/Bancos - AC C - Receita de Venda de Imveis - Resultado

R$ 120.000,00 R$ 120.000,00

b) Pelo reconhecimento dos custos incorridos at a data da venda D - Custo de Imveis Vendidos - Resultado R$ 20.000,00 C - Estoque de Imveis em Construo - AC R$ 20.000,00 c) Pelo reconhecimento dos custos incorridos aps a data da venda no mesmo peodo-base D - Custo de Imveis Vendidos - Resultado R$ 10.000,00 C - Estoque de Imveis em Construo - AC R$ 10.000,00 Quadro 12 Venda vista de unidade no concluda sem utilizao do custo orado
Fonte: Instruo Normativa da Receita Federal n 84/79, Seo V, Tributao, adaptado pelo autor.

Portanto, nessa modalidade de comercializao de unidade imobiliria (sem utilizao do custo orado), o contribuinte tem uma desvantagem com relao tributao dessa venda. Pois, como uma venda vista, o lucro bruto que deve ser levado ao resultado do perodo de R$ 90.000,00. Os custos que iro incorrer em perodos-base posteriores, somente podem ser computados nos perodos em que ocorrerem, reduzindo o lucro bruto de perodos futuros. Sendo assim, no perodobase da venda, o contribuinte ir antecipar o recolhimento de tributos, tendo em vista que o custo do imvel ainda no est totalmente incorrido.

3.2.4 Venda Vista de Unidade No Concluda com Utilizao do Custo Orado

Quando o contribuinte optar pela adoo do custo orado no custo do imvel vendido, as apuraes e apropriaes de custo, a apurao e o

88 reconhecimento do lucro bruto e as modificaes no valor do oramento devero obedecer algumas normas, conforme a IN SRF n 84 de 20.12.1979:
a) Inicialmente, ser apurado o custo da unidade vendida, na data da efetivao da venda, mediante distribuio proporcional, por todas as unidades do empreendimento, dos custos pagos, incorridos ou contratados e dos custos orados para a concluso das obras ou melhoramentos a que o contribuinte se obrigou; b) Uma vez conhecido o custo da unidade vendida, de conformidade com o disposto na letra a acima, o lucro bruto dever ser apurado e, em seguida computado integralmente no resultado do perodo-base, na data em que se efetivar a venda; c) Os valores referentes atualizao monetria e s alteraes nas especificaes do oramento da unidade vendida, bem como as correes monetrias do saldo do custo orado, sempre apurados mediante rateio de custos do empreendimento tero o seguinte tratamento: I quando ocorridos entre a data do reconhecimento do lucro bruto e o final do perodo-base em que esse fato acontecer, constituiro ajuste da conta de controle do custo orado e sero computados no resultado do exerccio social como custo adicional da venda; II - quando ocorridos em perodos-base posterior ao mencionado na alnea precedente, constituiro ajuste da conta de controle do custo orado, e sero computados no resultado desse perodo-base como custos de perodos-base anteriores, representando, em conseqncia, parcela redutora do lucro bruto de vendas desse perodo-base posterior.

Os lanamentos contbeis, no caso de venda vista de unidade no concluda, com utilizao do custo orado, devem ser feitos de acordo com o quadro do exemplo a seguir:

Venda vista de 1 apartamento com utilizao do custo orado Ed. Tubaro Venda R$ 140.000,00 Custo orado total R$ 100.000,00 Custo incorrido at a data da venda R$ 40.000,00 Custo incorrido aps a data da venda R$ 10.000,00 a) Pelo registro da venda D - Caixa/Bancos - AC C - Receita Venda de Imvel em Constr. (Ed. Tubaro) Resultado

R$ 140.000,00 R$ 140.000,00

b) Pelo registro dos custos pagos e incorridos at a data da venda D - Custos do Imvel Vendido em Construo - Resultado R$ 40.000,00 C - Estoque de Imveis em Construo (Ed. Tubaro) - AC R$ 40.000,00 Clculo do Custo Orado a Contabilizar Custo Total da Unidade Vendida (-) Custo Incorrido At a Data da Venda (=) Custo Orado a Contabilizar Continua....

R$ 100.000,00 R$ 40.000,00 R$ 60.000,00

89 Concluso c) Pela incluso do custo orado no custo da unidade vendida D - Custo do Imvel Vendido em Construo - Resultado C - Proviso para Custos Orados - PC

R$ 60.000,00 R$ 60.000,00

d) Pela baixa do custo orado referente custo incorrido aps a data da venda D - Proviso para Custos Orados - PC R$ 10.000,00 C - Estoque de Imveis em Construo (Ed. Tubaro) - AC R$ 10.000,00 Quadro 13 Venda a vista de unidade no concluda com utilizao do custo orado
Fonte: Instruo Normativa da Receita Federal n 84/79, Seo V, Tributao, adaptado pelo autor

3.2.5 Venda a Prazo ou a Prestao de Unidade No Concluda com Recebimento Total dentro do Ano-Calendrio da Venda

De acordo com a IN SRF n 84 de 20.12.1979, no caso de venda a prazo ou prestao de unidade no concluda, com pagamento total contratado dentro do perodo-base da venda, quando o contribuinte no optar pela utilizao do custo orado no custo do imvel vendido, as apuraes e apropriaes de custo, a apurao e o reconhecimento do lucro bruto e as atualizaes monetrias dos custos contratados, deve-se observar as seguintes normas:
a)Inicialmente, ser apurado o custo da unidade vendida, at o dia da efetivao da venda, mediante distribuio proporcional, por todas as unidades do empreendimento, dos custos pagos, incorridos ou contratados at a data mencionada; b)Uma vez conhecido o custo da unidade vendida, o lucro bruto dever ser apurado e, em seguida, computado integralmente no resultado do perodo de apurao, na data em que se efetivar a venda; c)Os custos respectivos unidade vendida pagos, incorridos ou contratados aps a data do reconhecimento do lucro bruto, sempre apurados mediante rateio de custos do empreendimento, tero o seguinte tratamento: I A parte apurada entre a data do reconhecimento do lucro bruto e o final do perodo-base em que esse fato acontecer ser computada no resultado como custo adicional a venda; II A parte apurada em perodo-base posterior ao mencionado acima, ser computada no resultado desse perodo-base como custo de perodo anterior, e representar parcela redutora do lucro bruto em vendas desse perodo-base posterior. d)as atualizaes monetrias dos custos contratados respectivos unidade vendida tero o mesmo tratamento previsto nas alneas I e II da letra c acima.

90 O quadro a seguir, demonstra como devem ser procedidos os lanamentos contbeis desta modalidade de venda:

Venda de 1 apartamento no concludo a prazo Ed. Ararangu Venda parcelada em 3 vezes iguais R$ 150.000,00 Custo incorrido at a data da venda R$ 30.000,00 Custo incorrido aps a data da venda R$ 10.000,00 a) Pelo registro da venda D - Clientes Ed. Ararangu - AC C - Receita de Venda de Imveis - Resultado b) Contabilizao do custo incorrido at a data da venda D - Custo dos Imveis Vendidos em Const. Ed. Ararangu Result. C - Estoque de Imveis em Construo - AC c) Contabilizao do custo incorrido aps a data da venda D - Custo de Imveis Vendidos em Constr. Ed. Ararangu Result. C - Estoque de Imveis em construo - AC

R$ 150.000,00 R$ 150.000,00

R$ 30.000,00 R$ 30.000,00

R$ 10.000,00 R$ 10.000,00

d) Pelo recebimento da primeira parcela de R$ 50.000,00 D - Caixa/Bancos - AC R$ 50.000,00 C - Clientes Ed. Ararangu - AC R$ 50.000,00 Quadro 14 Venda a prazo ou prestao de unidade no concluda com recebimento total dentro do perodo-base da venda sem utilizao do custo orado
Fonte: Instruo Normativa da Receita Federal n 84/79, Seo V, Tributao, adaptado pelo autor.

No caso de venda a prazo ou prestao de unidade no concluda, com pagamento total contratado dentro do perodo-base da venda, quando o contribuinte optar pela utilizao do custo orado no custo do imvel vendido, as apuraes e apropriaes de custo, a apurao e o reconhecimento do lucro bruto e as modificaes no valor do oramento deve-se observar as seguintes normas, de acordo com a IN SRF n 84/79:
a)Inicialmente, ser apurado o custo da unidade vendida, na data da efetivao da venda, mediante distribuio proporcional, por todas as unidades do empreendimento, dos custos pagos, incorridos ou contratados e dos custos orados para a concluso das obras ou melhoramentos a que o contribuinte se obrigou; b)Uma vez conhecido o custo da unidade vendida, de conformidade com o disposto na letra a acima, o lucro bruto dever ser apurado e, em seguida computado integralmente no resultado do perodo-base, na data em que se efetivar a venda; c)Os valores referentes atualizao monetria e s alteraes nas especificaes do oramento da unidade vendida, bem como as correes

91
monetrias do saldo do custo orado, sempre apurados mediante rateio de custos do empreendimento, tero o seguinte tratamento: I quando ocorridos entre a data do reconhecimento do lucro bruto e o final do perodo-base em que esse fato acontecer, constituiro ajuste da conta de controle do custo orado e sero computados no resultado do exerccio social como custo adicional da venda; II - quando ocorridos em perodos-base posterior ao mencionado na alnea precedente, constituiro ajuste da conta de controle do custo orado, e sero computados no resultado desse perodo-base como custos de perodos-base anteriores, representando, em conseqncia, parcela redutora do lucro bruto de vendas desse perodo-base posterior.

Os

lanamentos

contbeis

provenientes

desta

modalidade

de

comercializao de unidade imobiliria devem ser realizados de acordo com o quadro a seguir: Venda de 1 apartamento no concludo a prazo Ed. Tubaro Venda parcelada em 3 vezes iguais R$ 150.000,00 Custo orado total R$ 120.000,00 Custo incorrido at a data da venda R$ 40.000,00 Custo incorrido aps a data da venda R$ 10.000,00 a) Pelo registro da venda D - Clientes Ed. Tubaro - AC C - Receita de Imveis em Constr. Ed. Tubaro Result. b) Pela contabilizao do recebimento da primeira parcela D - Caixa/Bancos - AC C - Clientes Ed. Tubaro c) Pelo registro dos custos incorridos at a data da venda D - Custo de Imveis em Constr. Ed. Tubaro Result. C - Estoque de Imveis em Construo Ed. Tubaro - AC Clculo do Custo Orado a Contabilizar Custo Total da Unidade Vendida (-) Custo Incorrido At a Data da Venda (=) Custo Orado a Contabilizar d) Pelo registro do custo orado D - Custo de Imvel em Constr. Vendido Ed. Tubaro Result. C - Proviso para Custos Orados - PC

R$ 150.000,00 R$ 150.000,00

R$ 50.000,00 R$ 50.000,00

R$ 40.000,00 R$ 40.000,00

R$ 120.000,00 R$ 40.000,00 R$ 80.000,00

R$ 80.000,00 R$ 80.000,00

e) Pelo registro do custo incorrido aps a data da venda D - Proviso para Custos Orados - PC R$ 10.000,00 C - Estoque de Imveis em Construo Ed. Tubaro - AC R$ 10.000,00 Quadro 15 Venda a prazo ou prestao de unidade no concluda com recebimento total dentro do perodo-base da venda, com utilizao do custo orado
Fonte: Instruo Normativa da Receita Federal n 84/79, Seo V, Tributao, adaptado pelo autor.

92 3.2.6 Venda a Prazo ou a Prestao de Unidade No Concluda com Recebimento Total Contratado para Depois do Perodo-Base da Venda

Na hiptese de venda a prazo ou a prestao de unidade imobiliria no concluda, com recebimento total contratado para depois do ano-calendrio da venda, quando o contribuinte no se interessar pela incluso do custo orado no custo do imvel vendido, mas, por outro lado, se interessar pelo reconhecimento do lucro bruto proporcionalmente receita de venda recebida, o contribuinte dever observar as normas dispostas na IN SRF n 84 de 20.12.1979:
I Quanto s apuraes iniciais do custo, do lucro bruto e da relao entre este e a receita bruta da venda: a) ser apurado o custo da unidade vendida, at o dia da efetivao da venda, mediante distribuio proporcional, por todas as unidades do empreendimento, dos custos pagos, incorridos ou contratados at a data mencionada; b) uma vez conhecido o custo da unidade vendida, de conformidade com o disposto na alnea precedente, ser determinada a relao entre o lucro bruto at ento apurado e a receita bruta da venda. II Com referncia ao reconhecimento do lucro bruto; a) o reconhecimento do lucro bruto poder ser feito proporcionalmente receita de venda recebida em cada exerccio social, mediante a utilizao de conta ou contas do grupo de resultados de exerccios futuros, em que se registraro a receita bruta da venda e os custos pagos, incorridos ou contratados; b) as transferncias parciais do lucro bruto, do grupo de resultados de exerccios futuros para o resultado de cada exerccio social, sero feitas sempre com base na relao atualizada entre o lucro bruto e a receita bruta da venda. III Os custos respectivos a unidade vendida pagos, incorridos ou contratados entre o dia da efetivao da venda e da data em que o cliente saldar o seu dbito, sempre apurados mediante rateio de custos do empreendimento, sero transferidos da conta de obras em andamento para conta especfica de resultados de exerccios futuros, ou nesta registrados diretamente, com o conseqente reajustamento da relao entre o lucro bruto e a receita bruta da venda, e ensejaro os seguintes procedimentos: a) reajustamento, peridico ou no encerramento do exerccio social, do lucro bruto reconhecido proporcionalmente aos valores recebidos no perodobase, de tal modo que o montante do lucro reconhecido no exerccio social represente o resultado da aplicao, sobre a soma das prestaes nele recebidas, da ultima relao do perodo-base entre o lucro bruto e a receita bruta da venda;. b) contabilizao, em conta de resultado do exerccio, como custo de exerccios anteriores, da diferena de custo correspondente a parte do preo de venda j recebida at a data do balano anterior.

O Quadro 16 deixa evidente como devem ser realizados os lanamentos contbeis, relativos venda a prazo ou a prestao de unidade no concluda sem utilizao do custo orado, com recebimento total contratado para depois do anocalendrio da venda:

93
Venda 1 apartamento a prazo de unidade no concluda Ed. Ararangu Venda em 20/10/2010 R$ 150.000,00 Entrada (sinal) R$ 30.000,00 40 parcelas mensais iguais R$ 3.000,00 Custo incorrido at a data da venda R$ 50.000,00 Custo incorrido aps a data da venda (20/11/2010) R$ 5.000,00 a) Pelo registro da venda D - Clientes Ed. Ararangu - AC C - Receita de Imveis Vendidos Ed. Ararangu - REF b) Pelo reconhecimento dos custos incorridos at a data da venda D - Custo de Imveis Vendidos a Apropriar Ed Ararangu - REF C - Estoque de Imveis em Construo Ed Ararangu - AC c) Pelo registro do recebimento do sinal D - Caixa/Bancos - AC C - Clientes Ed Ararangu - AC d) Pelo reconhecimento da receita relativa ao sinal D - Receita de Imveis Vendidos Ed Ararangu - REF C - Receita de Venda Imveis em Constr. Ed. Ararangu - Resultado

R$ 150.000,00 R$ 150.000,00

R$ 50.000,00 R$ 50.000,00

R$ 30.000,00 R$ 30.000,00

R$ 30.000,00 R$ 30.000,00

Clculo da proporo para apropriao dos custos na data da venda (20/10/2010) 30.000,00 / 150.000,00 = 0,2 X 100 = 20% 50.000,00 x 20% = 10.000,00 e) Pelo registro dos custos relativos ao sinal da venda D - Custo de Unidades Vendidas em Constr. Ed Ararangu Result. C - Custo de Imveis Vendidos a Apropriar Ed Ararangu - REF f) Pelo registro do recebimento da primeira parcela em 20/11/2010 D - Caixa/Bancos - AC C - Clientes Ed Ararangu - AC g) Pelo reconhecimento da receita relativo a primeira parcela D - Receita de Imveis Vendidos Ed Ararangu - REF C - Receita de Venda Imveis em Constr. Ed. Ararangu Result. Clculo da proporo para apropriao dos custos relativos a primeira parcela 3.000,00 / 150.000,00 = 0,02 x 100 = 2% 50.000,00 x 2% = 1.000,00 h) Pelo registro do custo relativo a primeira parcela D - Custo de Unidades Vendidas em Constr. Ed Ararangu Result. C - Custo de Imveis Vendidos a Apropriar Ed Ararangu - REF

R$ 10.000,00 R$ 10.000,00

R$ 3.000,00 R$ 3.000,00

R$ 3.000,00 R$ 3.000,00

R$ 1.000,00 R$ 1.000,00

i) Pelo reconhecimento dos custos incorridos aps a data da venda (20/11/2010) D - Custo de Imveis Vendidos a Apropriar Ed Ararangu - REF R$ 5.000,00 C - Estoque de Imveis em Construo Ed Ararangu - AC R$ 5.000,00

Continua...

94 concluso
j) Pelo registro do custo relativo ao sinal recebido (20/11/2010) D - Custo de Unidades Vendidas em Constr. Ed Ararangu Result. C - Custo de Imveis Vendidos a Apropriar Ed Ararangu - REF k) Pelo registro do custo relativo a primeira parcela recebida (20/11/2010) D - Custo de Unidades Vendidas em Constr. Ed Ararangu Result. C - Custo de Imveis Vendidos a Apropriar Ed Ararangu - REF R$ 1.000,00 R$ 1.000,00

R$ 100,00 R$ 100,00

Quadro 16 Venda a prazo ou prestao de unidade no concluda, com recebimento total contratado para depois do perodo-base da venda, sem utilizao do custo orado
Fonte: Instruo Normativa da Receita Federal n 84/79, Seo V, Tributao, adaptado pelo autor.

Porm, quando ocorrer venda a prazo ou prestao de unidade imobiliria no concluda, com recebimento total contratado para depois do ano-calendrio da venda, com incluso do custo orado no custo do imvel vendido e pelo reconhecimento do lucro bruto proporcionalmente receita de venda recebida, o contribuinte dever observar as normas dispostas pela IN SRF n 84 de 20.12.1979:
I Quanto s apuraes do custo, do lucro bruto e da relao entre este e a receita bruta de venda: a) inicialmente, ser apurado o custo da unidade vendida, na data da efetivao da venda, mediante distribuio proporcional, por todas as unidades do empreendimento, dos custos pagos, incorridos ou contratados e dos custos orados para a concluso das obras ou melhoramentos que o contribuinte se obrigou; b) uma vez conhecido o custo da unidade vendida, de conformidade com o disposto na alnea precedente, ser determinada a relao entre o lucro bruto apurado e a receita bruta de venda. II Com referncia ao reconhecimento do lucro bruto: a) o reconhecimento do lucro bruto poder ser feito proporcionalmente receita de venda recebida em cada exerccio social, mediante utilizao de conta ou contas do grupo de resultados de exerccios futuros, em que se registraro a receita bruta da venda e o custo da unidade, inclusive o orado; b) as transferncias parciais do lucro bruto, do grupo de resultados de exerccios futuros para o resultado de cada exerccio social, sero feitas sempre com base na relao atualizada entre o lucro bruto e a receita bruta de venda. III Os valores referentes atualizao monetria e a alteraes nas especificaes do oramento da unidade vendida ocorridas entre o dia da efetivao da venda e da data em que o cliente saldar seu dbito, sempre apurados mediante rateio de custos do empreendimento, sero levados a dbito de conta especfica de resultados de exerccios futuros, com o conseqente reajustamento da relao entre o lucro e a receita bruta da venda, e ensejaro os seguintes procedimentos: a) reajustamento, peridico ou no encerramento do exerccio social, do lucro bruto reconhecido proporcionalmente, aos valores recebidos no perodobase, de tal modo que o montante do lucro reconhecido no exerccio social represente o resultado da aplicao, sobre a soma das prestaes nele recebidas, da ltima relao do perodo-base entre o lucro bruto e a receita bruta de venda;

95
b) contabilizao, em conta de resultado do exerccio, como custos de exerccios anteriores, da diferena de custo correspondente parte do preo de venda j recebida at a data do balano anterior.

O quadro a seguir demonstra como devem ser realizados os lanamentos contbeis relativos venda a prazo ou a prestao de unidade no concluda com utilizao do custo orado, com recebimento total contratado para depois do anocalendrio da venda:

Venda de 1 apartamento no concludo a prazo Ed. Tubaro Venda R$ 150.000,00 Entrada (sinal) R$ 30.000,00 40 parcelas mensais iguais R$ 3.000,00 Custo incorrido at a data da venda R$ 50.000,00 Custo orado para concluso das obras R$ 70.000,00 a) Pelo registro da venda D - Clientes Ed Tubaro - AC C - Receita de Vendas de Imveis - REF b) Contabilizao dos custos incorridos at a data da venda D - Custo de Imveis Vendidos a Apropriar Ed Tubaro - REF C - Estoque de Imveis em Construo Ed Tubaro - AC c) Pelo registro do recebimento do sinal da venda D - Caixa/Bancos - AC C - Clientes Ed Tubaro - AC

R$ 150.000,00 R$ 150.000,00

R$ 50.000,00 R$ 50.000,00

R$ 30.000,00 R$ 30.000,00

d) Contabilizao do reconhecimento da receita referente ao sinal da venda D - Receita de Venda de Imveis - REF R$ 30.000,00 C - Receita de Imveis em Construo - Resultado R$ 30.000,00 e) Pelo registro do custo orado D - Custo de Imveis Vendidos a Apropriar Ed. Tubaro - REF C - Proviso para Custo Orado - PNC ELP

R$ 70.000,00 R$ 70.000,00

Clculo da proporo para apropriao dos custos incorridos e orados ref. ao sinal 30.000,00 / 150.000,00 = 0,2 x 100 = 20% 50.000,00 x 20% = 10.000,00 70.000,00 x 20% = 14.000,00 f) Contabilizao da parcela dos custos incorridos ref. ao sinal recebido D - Custo de Imveis Vendidos em Construo - Resultado R$ 10.000,00 C - Custo de Imveis Vendidos a Apropriar Ed Tubaro - REF R$ 10.000,00 Continua...

96 Concluso g) Contabilizao da parcela do custo orado ref. ao sinal recebido D - Custo de Imveis Vendidos em Construo - Resultado R$ 14.000,00 C - Custo de Imveis Vendidos a Apropriar Ed Tubaro - REF R$ 14.000,00 h) Pelo registro do recebimento da primeira parcela D - Caixa/Bancos - AC C - Clientes Ed Tubaro - AC

R$ 3.000,00 R$ 3.000,00

i) Contabilizao do reconhecimento da receita ref. a primeira parcela D - Receita de Venda de Imveis - REF R$ 3.000,00 C - Receita de Imveis em Construo - Resultado R$ 3.000,00 Clculo da proporo para apropriao dos custos ref. a primeira parcela 3.000,00 / 150.000,00 = 0,02 x 100 = 2% 50.000,00 x 2% = 1.000,00 70.000,00 x 2% = 1.400,00 j) Contabilizao da parcela dos custos incorridos ref. a primeira parcela D - Custo de Imveis Vendidos em Construo - Resultado R$ 1.000,00 C - Custo de Imveis Vendidos a Apropriar Ed Tubaro - REF R$ 1.000,00 k) Contabilizao da parcela dos custos orados ref. a primeira parcela D - Custo de Imveis Vendidos em Construo - Resultado R$ 1.400,00 C - Custo de Imveis Vendidos a Apropriar Ed Tubaro - REF R$ 1.400,00 Quadro 17 - Venda a prazo ou prestao de unidade no concluda, com recebimento total contratado para depois do perodo-base da venda, com utilizao do custo orado
Fonte: Instruo Normativa da Receita Federal n 84/79, Seo V, Tributao, adaptado pelo autor.

3.2.7 Permuta entre Pessoas Jurdicas

A permuta uma operao de troca de unidades imobilirias que ocorre quando uma das partes interessadas, em vez de pagar em dinheiro, realiza o pagamento total ou parcial do imvel em apreo, dando em troca outra unidade imobiliria, desde que em comum acordo com a empresa vendedora. Em sua obra, Antnio (2003, p. 45) conceitua permuta da seguinte forma:
na atividade imobiliria o termo permuta poder ser definido como uma operao que tenha por objeto a troca de uma ou mais unidades imobilirias

97
por outra ou outras unidades, podendo, inclusive, haver pagamento complementar por qualquer uma das partes, que aqui denominamos de torna.

De acordo com Scherrer (2003, p. 42), a permuta, em ltima anlise, tem a mesma realizao de finalidade, como uma venda, havendo, necessariamente, duas transmisses de bens entre as partes interessadas. Portanto, somente considerada como permuta, a troca de unidade imobiliria por outra, ou seja, um terreno por um ou mais apartamentos, uma casa por um apartamento, ou vice e versa. A troca de uma unidade imobiliria por outro bem de natureza diferente (um automvel, por exemplo) de acordo com a legislao fiscal, no considerada permuta. Normalmente, nas operaes de permuta ocorre a torna entre as partes interessadas, que de acordo com Scherrer (2003, p. 42), a diferena paga em dinheiro ( vista ou a prazo) pelo contratante que estiver adquirindo imvel de maior valor que o bem dado em troca. J Antnio (2003, p. 45) define torna assim:
torna, o valor que algum paga e, consequentemente, algum recebe na operao de permuta. Para quem paga, a torna o custo da nova unidade imobiliria, mais o custo da unidade permutada (velha), que juntos formam o custo total a ser declarado na unidade recebida (nova).

As operaes de permuta entre pessoas jurdicas esto normatizadas pela Instruo Normativa da Secretaria da Receita Federal n 107, de 04.07.1988.

3.2.7.1Permuta sem Torna

De acordo com a IN SRF n 107 de 04.07.1988, na permuta sem torna, as permutantes no tero resultado a apurar, uma vez que cada pessoa jurdica dar ao bem que receber o mesmo valor contbil do bem baixado em sua escriturao. No quadro a seguir, so demonstrados como devem ser realizados os lanamentos contbeis, no caso de permuta entre pessoas jurdicas sem torna:

98 Permuta entre pessoas jurdicas sem torna Valor contbil do imvel Empresa A Valor contbil do imvel Empresa B Os imveis possuem mesmo valor de mercado Lanamentos na Empresa A a) Pela aquisio do imvel em permuta D - Estoque de Imveis Concludos (recebido de B) - AC C - Estoque de Imveis Concludos (transferido para B) - AC

R$ 60.000,00 R$ 50.000,00

R$ 60.000,00 R$ 60.000,00

Lanamentos na Empresa B a) Pela aquisio do imvel em permuta D - Estoque de Imveis Concludos (recebido de A) - AC R$ 50.000,00 C - Estoque de Imveis Concludos (transferido para A) - AC R$ 50.000,00 Quadro 18 Permuta sem torna de unidades imobilirias entre pessoas jurdicas
Fonte: Instruo Normativa da Receita Federal n 107/88, Seo II, adaptado pelo autor.

3.2.7.2 Permuta com Torna

A permuta com pagamento de torna ocorre quando uma das contratantes paga em dinheiro a diferena do imvel de maior valor que o bem dado em troca. A IN SRF n 107/88, dispe:
a permutante que se beneficiar por torna, dever comput-la como receita, no ano-base ou perodo-base da operao, podendo deduzir dessa receita a parcela do custo da unidade dada em permuta que corresponder torna recebida ou a receber. A parcela a deduzir ser, determinada mediante a aplicao, sobre o custo atualizado ou o valor contbil da unidade, na data da operao, do percentual obtido pela diviso do valor da torna pelo somatrio desta com o valor de custo da unidade dada em permuta. A permutante que pagar a torna dever comput-la no custo da unidade adquirida.

A seguir, um exemplo de permuta entre pessoas jurdicas com pagamento de torna: A empresa Alfa possui em seu Ativo um imvel registrado pelo valor de R$ 50.000,00; a empresa Delta possui em seu Ativo um imvel registrado pelo valor de R$ 60.000,00. A empresa Alfa paga para Delta torna de R$ 20.000,00.

99 Empresa Alfa Empresa Delta Empresa Alfa paga torna de R$ 20.000,00 , Lanamentos da Empresa Alfa a) Pela aquisio do imvel na permuta D - Estoque de Imveis Concludos (recebido de Delta) C - Estoque de Imveis Concludos (transf. para Delta) R$ 50.000,00 R$ 60.000,00

R$ 50.000,00 R$ 50.000,00

b) Pelo pagamento da torna D - Estoque de Imveis Concludos (recebido de Delta) R$ 20.000,00 C - Caixa/Bancos R$ 20.000,00 Quadro 19 Permuta entre pessoas jurdicas com torna, empresa Alfa
Fonte: Scherrer (2003, p.43), adaptado pelo autor

Antes de contabilizar a permuta na empresa Delta (que recebeu a torna), deve-se calcular, de acordo com Scherrer (2003, p. 44), os valores relativos ao custo da torna, valor do imvel adquirido, valor do imvel vendido, receita e resultado (lucro).

1) Clculo do custo da torna:

____________Valor da torna___________ X Custo da unidade dada em permuta Torna + Custo da unidade dada em permuta

_____20.000,00___________ X 60.000,00 = 15.000,00 20.000,00 + 60.000,00

2) Valor do Imvel Adquirido: Custo da unidade dada em permuta custo da torna = custo imvel adquirido 60.000,00 15.000,00 = 45.000,00

3) Valor do custo do imvel dado em permuta: Custo da unidade + custo da torna = custo do imvel dado em permuta 60.000,00 + 15.000,00 = 75.000,00

100 4) Receita da venda: Custo da unidade permutada + valor da torna = receita da venda 60.000,00 + 20.000,00 = 80.000,00 5) Lucro contbil verificado na empresa Delta: Receita de venda custo da unidade permutada = lucro 80.000,00 75.000,00 = 5.000,00

Com base nestes dados, verifica-se que o valor do lucro a ser tributado de R$ 5.000,00 e que o valor do imvel recebido de Alfa, em vez de entrar no estoque de Delta pelos mesmos R$ 60.000,00, agora registrado pelo valor de R$ 45.000,00, uma vez que o custo da torna de R$ 15.000,00 foi considerado no clculo do lucro, deduzindo da receita e diminuindo o valor do imposto a ser recolhido nessa transao. O quadro a seguir, demonstra como ficam os lanamentos na Empresa Delta:

Lanamentos na Empresa Delta a) Pela baixa do imvel transferido para a empresa Alfa D - Custo dos Imveis Vendidos - Resultado C - Estoque de Imveis Concludos (transf para Alfa) b) Pelo recebimento da torna D - Caixa/Bancos C - Receita Venda de Imveis - Resultado c) Pela aquisio do imvel da Alfa D - Estoque de Imveis Concludos (recebido de Alfa) C - Receita de Venda de Imveis - Resultado

60.000,00 60.000,00

20.000,00 20.000,00

60.000,00 60.000,00

d) Pelo reconhecimento do custo da torna D - Custo de Imveis Vendidos - Resultado 15.000,00 C - Estoque de Imveis Concludos (recebido de Alfa) 15.000,00 Quadro 20 - Permuta entre pessoas jurdicas com torna, empresa Delta
Fonte: Scherrer (2003, p. 44), adaptado pelo autor.

3.2.8 Diferena de Valor entre Custo Orado e o Custo Realizado

Quando se fala em diferena de valores, a comparao que se faz com relao dos custos orados com os custos incorridos, quando da concluso de

101 determinado empreendimento. As diferenas so tratadas legalmente como insuficincia ou excesso de custo. Ocorre insuficincia de custo quando o custo orado apresentar valor superior ao custo realizado (incorrido), e o excesso de custo ocorre quando o valor do custo orado for menor que o realizado. A IN SRF n 84 de 20.12.79, traz a seguinte redao com relao diferena de custo orado e o custo realizado:
I) a diferena verificada entre o custo orado e o custo realizado final para a concluso das obras ou melhoramentos do imvel vendido influenciar o resultado do exerccio social em que o empreendimento for concludo; II) quando o custo orado resultar superior ao custo realizado para a concluso do empreendimento, a diferena constatada entre eles ser chamada, nesta Instruo Normativa, de insuficincia de custo realizado ou, abreviadamente, insuficincia de custo; III) se, ao contrrio, o custo orado resultar inferior ao custo realizado para a concluso das obras ou melhoramentos, a diferena verificada entre um e outro ser intitulada de excesso de custo realizado ou, resumidamente, excesso de custo.

Conforme citado acima, a diferena entre o custo orado e o custo realizado influenciar no resultado do exerccio social em que o empreendimento for concludo. Portanto, a legislao tributria determina que sejam feitos os ajustes necessrios com relao a apurao do lucro bruto e a apropriao dos custos, sendo que tais ajustes tero influncia direta sobre os tributos incidentes sobre o resultado, como o IRPJ e a CSLL. Vale ressaltar que as diferenas entre custo orado e realizado s ocorrero em relao s vendas ( vista ou a prazo) de unidades no concludas, pois para as unidades concludas, todos os custos j foram incorridos e registrados portanto, no se fala em diferena de custo orado e realizado para unidades concludas.

3.2.8.1 Tratamento Fiscal da Insuficincia de Custo Realizado

Quando o custo orado for maior que o realizado, ocorre que, na apurao do lucro bruto, a empresa estar computando um custo maior do que realmente foi. Com isso, diminui o lucro bruto e a empresa estar tributando um valor a menor do

102 que deveria, ocorrendo, desta forma, postergao do imposto a recolher. Quando ocorrer insuficincia de custo, o contribuinte deve adotar os seguintes procedimentos, de acordo com a IN SRF n 84 de 20.12.79:
I) para fins tributrios, o contribuinte dever determinar a relao percentual existente entre a insuficincia de custo e o total do oramento, includos neste os respectivos acrscimos; II) a insuficincia de custo realizado, quando no superior a 15% do total do oramento, ser includa normalmente no resultado do exerccio social em que o empreendimento for concludo, sem que o imposto sobre ela incidente, ao ser regularmente declarado, no exerccio subseqente, seja tido como postergado; III) a insuficincia de custo realizado superior a 15% do total do oramento ser objeto de um dos tratamentos constantes das divises do presente subitem, prescritos em funo da poca ou pocas do reconhecimento do lucro bruto e da data da concluso do empreendimento: a) quando o empreendimento for concludo no mesmo perodo-base em que houver ocorrido todo o reconhecimento do lucro bruto da venda, a insuficincia de custo ser includa normalmente no resultado desse perodo-base, como recuperao de custo; b) quando verificada em perodo-base posterior quele em que tiver ocorrido parcial ou total reconhecimento do lucro bruto da venda, a insuficincia de custo ter o seguinte tratamento: I) ser computada no resultado do exerccio social em que o empreendimento for concludo; II) ensejar a cobrana de correo monetria e juros de mora sobre o valor do imposto postergado pela deduo de custo orado excedente do realizado.

Ento, resumidamente, quando a insuficincia de custo verificada for menor ou igual a 15% do total do custo orado, no enseja cobrana de imposto, como se o mesmo tivesse sido postergado, devendo essa diferena de custo ser includa normalmente no resultado do exerccio social em que o empreendimento for concludo. Porm, quando a insuficincia de custo for maior que 15% do total do custo orado, a mesma deve ser includa no resultado do exerccio social em que o empreendimento for concludo, ensejando sobre o valor do imposto postergado, cobrana de correo monetria e juros de mora.

3.2.8.2 Tratamento Fiscal do Excesso de Custo Realizado

A princpio, o excesso de custo realizado no acarretar ao contribuinte, consequencias negativas de natureza tributria, a menos que o contribuinte deixe de

103 cumprir com as regras a serem cumpridas no tratamento contbil para esse excesso, que de acordo com a IN SRF n 84/79 so as seguintes:
I) quando a concluso das obras ou melhoramentos se der enquanto o cliente estiver pagando o seu dbito, os procedimentos a se observar so os seguintes: a) o excesso de custo ser creditado conta do controle de custo orado e debitado a conta prpria do grupo de resultados de exerccios futuros, com o conseqente reajustamento da relao entre o lucro bruto e a receita bruta da venda; b) em seguida, o contribuinte aplicar a relao reajustada entre o lucro bruto e a receita bruta da venda sobre o total das prestaes recebidas at a data do lanamento citado na alnea a, inclusive de valores recebidos em perodos-base anteriores; c) por ltimo, o contribuinte subtrair, do montante do lucro bruto computado at a data do lanamento citado na alnea a, inclusive parcelas reconhecidas em perodos-base anteriores, o produto da operao indicada na alnea b, encontrando, no resultado dessa subtrao, o valor do custo adicional a ser transferido da conta prpria do grupo de resultados de exerccios futuros para o resultado do exerccio social. II) a relao reajustada entre o lucro bruto e a receita bruta da venda, a que se refere a alnea a do item acima, passar a ser aplicada sobre cada prestao recebida aps a concluso do empreendimento, at que o cliente salde todo o seu dbito.

Portanto, no caso de excesso de custo realizado, os procedimentos contbeis j atendem a legislao tributria para essa finalidade, no havendo necessidade de se tomar nenhuma providncia quanto ao trato fiscal, por parte do contribuinte.

3.3 Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC)

A Resoluo do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) n 1.055/2005, de 07.10.2005, cria o Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC), considerando que a crescente importncia da internacionalizao das normas contbeis vem levando muitos pases a entrar em um processo de convergncia das normas internacionais, com o objetivo de, segundo a Resoluo CFC n 1.055/05:
a) a reduo de riscos nos investimentos internacionais (quer sobre a forma de emprstimo financeiro quer sob a forma de participao societria), bem como os crditos de natureza comercial, reduo de riscos essa derivada de um melhor entendimento das demonstraes contbeis elaboradas pelos diversos pases por parte dos investidores, financiadores e fornecedores de crdito; b) a maior facilidade de comunicao internacional no mundo dos negcios com o uso de uma linguagem contbil bem mais homognea; c) a reduo do custo do capital que deriva dessa harmonizao, o que no caso de interesse, particularmente vital para o Brasil.

104 Levando em conta que a maioria dos pases desenvolvidos e os de economia emergente, vm, cada vez mais, utilizando os modelos criados pelos rgos internacionais de maior relevncia no mundo de hoje, como o IASB (International Accounting Standards Board), conforme o CFC, o Brasil no poderia ficar de fora desse processo de transformao da contabilidade, a fim de se adequar as normas internacionais, dando maior transparncia e confiabilidade nas suas demonstraes contbeis, oferecendo, desta forma, maior segurana para os investidores internacionais. De acordo com a Resoluo CFC n 1.055/05, o Comit de

Pronunciamentos Contbeis composto pelas seguintes entidades: ABRASCA, APIMEC NACIONAL, BOVESPA, CFC, FIPECAFI e IBRACON. Conforme o CFC, o CPC foi criado em funo das necessidades de convergncia internacional das normas contbeis, centralizao na emisso de normas dessa natureza e representao e processos democrticos na produo dessas informaes. Segundo o CFC na sua Resoluo n 1.055/05, o CPC tem como objetivo principal:
o estudo, o preparo e a emisso de Pronunciamentos Tcnicos sobre procedimentos de Contabilidade e a divulgao de informaes dessa natureza, para permitir a emisso de normas pela entidade reguladora brasileira, visando centralizao e uniformizao do seu processo de produo, levando sempre em conta a convergncia da Contabilidade Brasileira aos padres internacionais.

O CPC emite, alm dos Pronunciamentos Tcnicos, Orientaes e Interpretaes, sendo que todos podero ser transformados em Normas Brasileiras de Contabilidade pelo CFC e em atos normativos pelos rgos reguladores brasileiros.

3.3.1 Pronunciamento Tcnico CPC 17 Contratos de Construo

O Pronunciamento Tcnico CPC 17 Contratos de Construo, foi elaborado com base na Norma IAS 11 Construction Contracts (IASB) e sua aplicao produz efeitos contbeis que esto em conformidade com o documento editado pelo IASB.

105 O objetivo deste Pronunciamento estabelecer o tratamento contbil das receitas e despesas associadas a contratos de construo, em que, normalmente as datas de incio e trmino do contrato ocorrem em perodos contbeis diferentes. O foco deste Pronunciamento, referente contabilizao dos contratos de construo, o reconhecimento da receita e da despesa correspondente ao longo dos perodos de execuo da obra.

3.3.1.1Definies

Este Pronunciamento utiliza alguns termos, sendo que seus significados encontram-se especificados a seguir. O CPC 17 (2009, p.2), traz a definio de contrato de construo e os tipos de contrato usualmente utilizados, sendo que:
Contrato de Construo: um contrato especificamente negociado para a construo de ativo ou de uma combinao de ativos que sejam interrelacionados ou interdependentes em funo de sua concepo, tecnologia e funo ou do seu propsito ou uso final. Contrato de Preo Fixo: um contrato de construo em que o contratante concorda com o preo pr-fixado ou com a taxa pr-fixada, por unidade concluda que, em alguns casos, esto sujeitos s clusulas de custos escalonados. Contrato de Custo mais Margem (cost plus): um contrato de construo em que o contratado reembolsado por custos projetados e aprovados pelas partes, ou de outra forma definidos, acrescido de percentual sobre tais custos ou por remunerao pr-fixada.

De acordo com CPC 17, o contrato de construo pode ser negociado para a construo de um ativo nico, como por exemplo: uma ponte, um edifcio, uma estrada, um tnel. Mas tambm pode tratar da construo de uma srie de ativos que estejam inter-relacionados ou interdependentes, como por exemplo: a construo de uma planta industrial. Os contratos de construo podem ser feitos de inmeras maneiras, mas para fins do Pronunciamento CPC 17, so classificados como contratos de preo fixo e contratos de custo mais margem (cost plus). Alguns contratos de construo podem ter as duas caractersticas, tanto de contrato de preo fixo como contrato de custo mais margem, porm com preo mximo definido.

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3.3.1.2 Alcance

De acordo com o CPC 17, este Pronunciamento deve ser aplicado na contabilizao dos contratos de construo nas demonstraes contbeis das contratadas. Caso algum outro Pronunciamento especfico determinar algo diferente do que est previsto no CPC 17, valer, para tais situaes especficas, o determinado por esse outro Pronunciamento. Na atividade imobiliria, as entidades que realizam a incorporao ou construo de imveis, diretamente ou por meio de subempreitada, podem firmar contratos com um ou mais compradores antes do trmino das obras. De acordo com a Interpretao Tcnica ICPC 02, do CPC, esses contratos podem assumir diversas formas:
a) as entidades que incorporam e/ou constroem imveis residenciais, por exemplo, podem comear a comercializao de unidades imobilirias (apartamentos ou casas) na planta, ou seja, enquanto a construo ainda estiver em andamento, ou at mesmo antes de seu incio. Cada comprador firma um contrato com a entidade para adquirir uma unidade imobiliria quando a mesma estiver pronta para ser ocupada. b) as entidades que constroem imveis comerciais ou industriais geralmente firmam um contrato com um nico comprador.

Porm, como saber se um contrato de construo enquadra-se no alcance do Pronunciamento Tcnico CPC 17Contratos de Construo ou do

Pronunciamento Tcnico CPC 30 Receitas? Para a Interpretao Tcnica ICPC 02, a determinao do momento em que um contrato de construo de um imvel se enquadra no alcance do CPC 17 ou do CPC 30 vai depender dos termos do contrato e de todos os fatos e circunstncias relacionadas. Essa determinao exige julgamento com relao a cada contrato, de acordo com a ICPC 02 (2009, p.4):
a) o Pronunciamento Tcnico CPC 17 Contratos de Construo aplicvel quando o contrato se enquadra na definio de contrato de construo exposta no item 5 do Pronunciamento Tcnico CPC 17: um contrato especificamente negociado para a construo de um ativo ou de uma combinao de ativos.... Um contrato de construo de imvel enquadra-se na definio de contrato de construo quando o comprador capaz de especificar os principais elementos estruturais do projeto do imvel antes de comear a construo e/ou especificar mudanas estruturais significativas

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aps o incio da construo (quer ou no, o comprador exera essa possibilidade) [...]. b) ao contrario, um contrato de construo de imvel, mediante o qual os compradores tm apenas uma possibilidade limitada de influenciar no projeto do imvel, como, por exemplo, a possibilidade de selecionar um projeto entre um leque de opes especificadas pela entidade ou especificar apenas pequenas variaes do projeto bsico, um contrato de venda de bens, de acordo com o alcance do Pronunciamento Tcnico CPC 30 Receitas.

Portanto, um contrato de construo est sob o alcance do Pronunciamento Tcnico CPC 17, quando o comprador puder especificar as principais caractersticas do projeto como, por exemplo: a construo de uma estrada, um Shoping Center, uma ponte. Caso o cliente no possa interferir no projeto do imvel, tal contrato no considerado um contrato de construo, e sim um contrato de compra e venda de bens para entrega futura, estando esse contrato suportado por outro Pronunciamento Tcnico.

3.3.1.3 Combinao e Segmentao de Contratos de Construo

De acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 17, o tratamento contbil deste Pronunciamento, deve ser aplicado separadamente para cada contrato de construo. Porm, em algumas situaes, deve-se observar se determinado contrato faz parte de um contrato nico ou a um grupo de contratos. Para dirimir essas questes, o CPC 17 (2009, p. 3), traz a seguinte redao:
I) quando o contrato cobrir vrios ativos, a construo de cada ativo deve ser tratada como um contrato de construo individual se: a) propostas separadas tiverem sido preparadas para cada ativo; b) cada ativo tiver sido objeto de negociao em separado e o contratado e contratante puderem aceitar ou rejeitar a parte do contrato relacionada a cada ativo; c) custos e receitas de cada ativo puderem ser identificados. II) um grupo de contratos com um ou vrios clientes deve ser tratado como contrato de construo nico quando: a) o grupo de contratos for negociado como um pacote nico; b) os contratos estiverem to diretamente inter-relacionados que sejam, com efeito parte do projeto nico com margem de lucro global; e c) os contratos forem executados simultaneamente ou em sequncia contnua.

108 Sendo assim, a entidade deve verificar se na construo de vrios ativos, tais contratos de construo possam ser considerados como contratos nicos para cada ativo, ou se na existncia de um grupo de contratos possam ser considerados como um contrato nico de construo, a fim de se evitar possveis distores nas suas demonstraes contbeis.

3.3.1.4 Receita do Contrato

A receita do contrato de construo corresponde ao valor previamente acordado entre o contratante e a contratada para a construo de um ativo. De acordo com o CPC 17 (2009, p. 4), a receita do contrato deve compreender:
a) a quantia inicial da receita acordada no contrato; e b) as variaes decorrentes de solicitaes adicionais, as reclamaes e os pagamentos de incentivos contratuais: I) na extenso em que for provvel que venham a resultar em receita; e II) estejam em condies de serem confiavelmente mensurados.

A mensurao da receita do contrato pode ser afetada por incertezas que dependem do desfecho de acontecimentos futuros. Muitas vezes, as estimativas previamente acordadas, precisam ser revistas medida que os acontecimentos forem ocorrendo e as incertezas forem sendo dissipadas. Em decorrncia de tais incertezas, a receita do contrato pode aumentar ou diminuir, de acordo com o CPC 17 (2009, p. 4), em funo das seguintes situaes:
a) contratante e contratado podem acordar variaes ou reivindicaes que aumentem ou diminuam a receita do contrato em perodo subseqente quele em que o contrato foi inicialmente acordado; b) a quantia da receita acordada em contrato de preo fixo pode aumentar em consequncia de clusulas de aumento de custos; c) a quantia da receita do contrato pode diminuir como consequncia de penalidades provenientes de atrasos imputveis ao contrato relativos concluso do contrato; ou d)quando o contrato de preo fixo est relacionado concluso de cada unidade, a receita do contrato aumenta na proporo das unidades concludas.

109 Outra situao que pode resultar na variao da receita do contrato de construo, acontece quando a contratante solicita alguma alterao no projeto do trabalho a ser executado de acordo com o contrato. Tal alterao pode resultar em um aumento ou uma diminuio da receita do contrato. Todavia, uma variao s pode ser includa na receita do contrato, de acordo com o CPC 17 (2009), quando: for provvel que o cliente aprovar a variao e o valor cobrado; e a quantia da receita puder ser confiavelmente mensurvel. Outro fato que pode resultar em alterao da receita do contrato, de acordo com o CPC 17 (2009), por meio das reivindicaes que o contratado procura cobrar do contratante ou de terceiros, como reembolso de custos adicionais no includos no preo original do contrato. No entanto, as reivindicaes somente podero ser reconhecidas como receitas do contrato quando, de acordo com o CPC 17 (2009), as negociaes estiverem em determinado nvel que seja provvel que o cliente aceite a reivindicao, e a quantia que provavelmente for aceita pelo contratante puder ser confiavelmente mensurvel. Os pagamentos de incentivos so quantias adicionais pagas pelo contratante, quando os nveis de desempenho especificados previamente no contrato, forem atingidos ou excedidos, como por exemplo, da concluso antecipada da obra. Nesses casos, os pagamentos de incentivos s podem ser reconhecidos como receita do contrato quando, de acordo com o CPC 17 (2009), o contrato esteja adiantado de tal forma, que os nveis de execuo especificados sero atingidos ou excedidos, e quando a quantia dos pagamentos de incentivos puderem ser confiavelmente mensurados.

3.3.1.5 Custo do Contrato

Os custos do contrato de construo so os gastos que a entidade contratada tem, necessrios para cumprimento do contrato at sua concluso. De acordo com o CPC 17 (2009, p. 6), os custos do contrato devem compreender:
a) os custos que se relacionem diretamente com um contrato especfico; b) os custos que forem atribuveis atividade de contratos em geral e puderem ser alocados ao contrato; e

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c) outros custos que forem diretamente debitveis ao cliente, nos termos do contrato.

De acordo com o CPC 17 (2009, p. 6), os custos atribuveis diretamente a um contrato especfico incluem:
a) custos de mo-de-obra no local da execuo do contrato, incluindo sua superviso; b) os custos de materiais usados na construo; c) a depreciao de ativos imobilizados utilizados no contrato; d) os custos para levar ou retirar do local os ativos imobilizados e os materiais necessrios execuo da obra; e) os custos de aluguel de instalaes e equipamentos; f) os custos de concepo e de assistncia tcnica que estejam diretamente relacionados com o contrato; g) os custos estimados de retificar e garantir os trabalhos, incluindo os custos esperados de garantia; e h) reivindicaes de terceiros.

So exemplos de custos que podem ser atribuveis atividade de contratos em geral e imputados a contratos especficos, segundo o CPC 17 (2009, p. 7):
a) seguros; b) concepo e assistncia tcnica que no estejam diretamente relacionados a um contrato especfico; e c) gastos gerais de construo.

Segundo o CPC 17 (2009), os custos debitveis ao contratante, desde que especificados previamente no contrato, podem incluir alguns gastos gerais de natureza administrativa e desenvolvimento. Porm, no podem ser atribudos ao contratante, os gastos no relacionados atividade do contrato. De acordo com o CPC 17 (2009, p. 7), tais gastos incluem:
a) despesas administrativas gerais no especificadas no contrato; b) despesas de venda; c) despesas de pesquisa e desenvolvimento no especificadas no contrato; d) depreciao de instalaes e equipamentos ociosos que no sejam usados em contrato particular.

Sendo assim, os custos atribuveis a um contrato de construo, compreendem todos os gastos que ocorrem desde a data da assinatura do contrato at a data de sua concluso, desde que diretamente relacionados com atividade do contrato.

111 3.3.1.6 Reconhecimento da Receita e da Despesa do Contrato

A forma de reconhecimento da receita e do custo (transferncia para o resultado) a principal diferena entre o que determina a legislao tributria vigente e o que traz o Pronunciamento Contbil CPC 17. A legislao tributria determina que, a receita reconhecida, corresponde aos valores efetivamente recebidos no perodo e os custos so reconhecidos proporcionalmente a receita recebida. J o mtodo utilizado pelo CPC 17 com base na proporo do trabalho executado, ou seja, o lucro deve ser reconhecido proporcionalmente execuo da obra, no levando em conta, os pagamentos recebidos dos clientes no perodo-base. De acordo com o Pronunciamento Contbil CPC 17 (2009, p. 8):
quando a concluso do contrato de construo puder ser confiavelmente estimada, a receita e a despesa associada ao contrato de construo devem ser reconhecidos tomando como base a proporo do trabalho executado at a data do balano. A perda esperada no contrato de construo deve ser reconhecida imediatamente como despesa.

No caso de contrato de preo fixo, a concluso da construo pode ser confiavelmente estimada quando estiverem satisfeitas todas as seguintes condies, de acordo com o CPC 17 (2009, p. 8):
a) a receita do contrato puder ser mensurada confiavelmente; b) for provvel que os benefcios econmicos associados ao contrato fluiro para a empresa; c) os custos para concluir o contrato, tanto quanto a proporo executada at a data do balano puderem ser confiavelmente mensurados; e d) os custos atribuveis ao contrato puderem ser claramente identificados e confiavelmente mensurados de forma que possam ser comparados com estimativas anteriores.

Para contratos na modalidade custo mais margem (cost plus), sua concluso pode ser confiavelmente mensurada quando estiverem satisfeitas todas as seguintes condies, de acordo com o CPC 17 (2009, p. 8):
a) for provvel que os benefcios econmicos associados ao contrato fluiro para a entidade; e b) os custos atribuveis ao contrato sejam ou no reembolsveis, puderem ser claramente identificados e confiavelmente mensurados.

112 O reconhecimento da receita e da despesa, de acordo com o CPC 17 (2009) realizado pelo mtodo da percentagem completada. Pelo mtodo da percentagem completada, a receita e os custos do contrato so reconhecidos na demonstrao do resultado nos perodos contbeis em que o trabalho for executado. Porm, qualquer excedente dos custos totais sobre as receitas totais do contrato, deve ser imediatamente reconhecida como despesa (perda). A fase de execuo de um contrato pode ser determinada de vrias maneiras, sendo que a entidade deve utilizar o mtodo que mensura, de forma mais confivel, o trabalho executado. Os mtodos, para determinar a fase de execuo de um contrato podem incluir, segundo o CPC 17 (2009, p. 9)
a) a proporo dos custos incorridos at a data, em contraposio aos custos estimados totais do contrato; b) medio do trabalho executado; e c) execuo de proporo fsica do trabalho contratado.

Quando o contrato tiver por base os custos incorridos at a data, somente os custos referentes aos trabalhos executados devero ser considerados at a data. Alguns exemplos de custos que no devem ser considerados como incorridos, de acordo com o CPC 17 (2009, p. 10):
a) custos que se relacionem com atividades futuras do contrato, tais como: materiais que tenham sido entregues no local da obra ou reservados para posterior utilizao, mas que no foram instalados, usados ou aplicados durante a execuo do contrato, a menos que tais materiais tenham sidos produzidos especificamente para o contrato; e b) pagamento antecipado a subcontratados por trabalho a ser executado segundo um subcontrato.

Conforme o CPC 17 (2009), o trmino do contrato de construo s pode ser confiavelmente estimado quando for provvel que a receita prevista no contrato ser efetivamente recebida pela entidade. Portanto, a empresa est em condies de fazer estimativas confiveis, de acordo com o CPC 17 (2009, p. 9), quando assinar um contrato que estabelea:
a) os direitos e deveres de cada uma das partes, no que diz respeito ao ativo a ser construdo; b) a remunerao a ser paga; e c) a forma e os termos de liquidao.

Quando o encerramento de contrato de construo no puder ser confiavelmente estimado, devem ser tomadas as seguintes providncias, conforme o

113 CPC 17 (2009, p. 10): a) a receita dever ser reconhecida at o ponto em que for provvel que os custos incorridos do contrato sero recuperados; e b) os custos do contrato devero ser reconhecidos como despesa no perodo em que forem incorridos. Porm, vale lembrar que, uma vez que o encerramento da obra no puder ser estimado, devido ao alto grau de incertezas acerca da concluso do contrato, nenhum lucro deve ser reconhecido, segundo o CPC 17 (2009). medida que tais incertezas, que impediam que a concluso da obra fosse confiavelmente estimada, no mais existirem, a receita e as despesas associadas ao contrato de construo devem ser reconhecidas de acordo com os critrios elencados acima.

3.3.1.7 Alterao na Estimativa

De acordo com o CPC 17 (2009, p. 11), o mtodo da percentagem completada aplicado cumulativamente a cada perodo contbil s estimativas de receitas e de custos do contrato. Sendo assim, os efeitos das alteraes na estimativa da receita e dos custos do contrato, ou os efeitos de alterao na estimativa da concluso do contrato, devem ser contabilizados como alterao na estimativa contbil, segundo o CPC 17 (2009). Portanto, conforme o CPC 17 (2009), as alteraes das estimativas vo influenciar na determinao do montante de receitas e despesas reconhecidas na demonstrao do resultado no perodo em que a alterao vier a ocorrer e em perodos subsequentes.

3.3.1.8 Divulgao

A entidade, ao firmar um contrato de construo, dever divulgar alguns aspectos acerca do contrato, ou seja, as polticas adotadas, as quais devero nortear o tipo do contrato (preo fixo ou margem mais custo) e os mtodos utilizados para o

114 reconhecimento das receitas e dos custos. Conforme o CPC 17 (2009, p. 12), a entidade deve divulgar:
I) o montante do contrato reconhecido como receita do perodo; II) os mtodos usados para determinar a receita do contrato reconhecida no perodo; e III) os mtodos usados para determinar a fase de execuo dos contratos em curso. A entidade deve divulgar o que se segue para os contratos em curso na data do balano: a) a quantia agregada de custos incorridos e lucros reconhecidos (menos perdas reconhecidas) at a data; b) a quantia de adiantamentos recebidos; e c) a quantia de retenes. A entidade deve apresentar: a) no ativo, a quantia bruta devida pela contratante relativa aos trabalhos do contrato; e b) no passivo, a quantia bruta devida ao contratante relativa aos trabalhos do contrato.

As retenes correspondem a valores retidos pelo contratante, em decorrncia de defeitos na obra ou de condies que no estejam sendo cumpridas pela contratada, de acordo com o especificado no contrato. Os valores correspondentes a retenes s sero liberados, depois que as condies estiverem atendidas ou os defeitos estiverem sanados. Os adiantamentos so valores recebidos pela contratada, referente a trabalhos ainda no executados do contrato.

3.3.2 Exemplos de Evidenciao de Polticas Adotadas no Contrato de Construo

Com base no exposto pelo CPC 17, a entidade deve divulgar, ao firmar um contrato de construo, as polticas adotadas pela entidade, quanto ao tipo do contrato, aos mtodos utilizados para determinar a receita e os custos reconhecidos no perodo e os mtodos usados para determinar a fase de execuo dos contratos em curso. Os exemplos que seguem a seguir so baseados nos ditames do CPC 17. Exemplo 1: a receita do contrato de construo de preo fixo deve ser reconhecida pelo mtodo de percentagem completada, medido com base no

115 percentual de horas de trabalho incorridas at a data da medio, em relao as horas totais estimadas para a concluso da obra. Exemplo 2: a receita do contrato de custo mais margem (cost plus), deve ser reconhecida com base nos custos incorridos durante o perodo sob mensurao, acrescidos da margem estipulada no contrato. Os custos incorridos so mensurados proporcionalmente aos custos totais estimados para a concluso da obra.

3.3.3 Exemplos para Determinar o Estgio de Execuo de Contrato e o Momento de Reconhecimento da Receita e Despesas Correspondentes

A Construtora Speck & Garcia Ltda, assinou um contrato de construo na modalidade preo fixo para edificar um viaduto por U$ 10 milhes. Quando da assinatura, a construtora estimava os custos totais em U$ 8 milhes. O prazo de concluso foi fixado em trs anos. Ao final do primeiro ano de construo, os custos foram revistos e passaram para U$ 8,2 milhes. Durante o segundo ano, o contratante aprovou alteraes que resultaram em um acrscimo de U$ 400 mil na receita e de U$ 200 mil nos custos. Ao final do segundo ano, os custos incorridos pela construtora incluam U$ 150 mil relativos a materiais adquiridos e estocados, para serem utilizados no terceiro ano, prximo a concluso da obra. A Construtora Speck & Garcia Ltda, determina o estgio de execuo das obras calculando a proporo dos custos incorridos relacionados aos trabalhos executados at a data da mensurao, contrapondo-os s ultimas estimativas de custos totais para executar a obra. O quadro a seguir, traz o resumo das informaes financeiras durante o perodo de construo da obra:

116 Ano 1 Ano 2 Ano 3 Receita inicialmente projetada 10.000 10.000 10.000 Variao 0 400 400 Receita total 10.000 10.400 10.400 Custos incorridos 2.540 6.740 8.400 Custos a incorrer 5.660 1.660 0 Custos totais estimados 8.200 8.400 8.400 Resultado estimado 1.800 2.000 2.000 % de execuo 31% 78% 100% Quadro 21 Resumo das informaes financeiras durante o perodo de construo da obra
Fonte: Adaptado do Pronunciamento Contbil CPC 17 (2009)

O estgio de execuo relativo ao segundo ano (78%) obtido aps eliminar os custos incorridos no valor de U$ 150 mil, relativos aos materiais adquiridos e estocados, que somente sero utilizados no terceiro ano. Os montantes de receita, despesas e resultados reconhecidos nas demonstraes contbeis ao longo dos trs anos so os seguintes, de acordo com o quadro que segue.

At a data

Reconhecido em anos anteriores

Reconhecido no ano corrente

Ano 1 Receita (10.000,00 x31%) 3.100 0 3.100 Despesa ( 8.200,00 x 31%) 2.542 0 2.542 Resultado 558 0 558 Ano 2 Receita (10.400,00 x 78%) 8.112 3.100 5.012 Despesa (8.400,00 x 78%) 6.552 2.542 4.010 Resultado 1.560 558 1.002 Ano 3 Receita (10.400,00 x 100%) 10.400 8.112 2.288 Despesa 8.400 6.552 1.848 Resultado 2.000 1.560 440 Quadro 22 Receitas, despesas e resultados reconhecidos nas demonstraes contbeis
Fonte: Adaptado do Pronunciamento Contbil CPC 17 (2009)

117 3.3.4 Exemplo de Evidenciao de Contratos em Execuo

De acordo com o CPC 17 (2009), as entidades, desde que obrigadas, devem divulgar alguns dados em relao os contratos que esto sendo executados at a data do balano, como a quantia agregada de custos incorridos e lucros reconhecidos (menos perdas reconhecidas), a quantia de adiantamentos recebidos, a quantia de retenes sofridas, entre outros. No exemplo a seguir, demonstrado como tais informaes devem ser divulgadas, com base no CPC 17. A Construtora Speck & Garcia Ltda, chegou ao final do seu primeiro ano de atividades. Todos os custos contratuais incorridos foram pagos a vista e todas as faturas e adiantamentos foram recebidos em dinheiro. Os custos incorridos, referentes aos contratos B, C e E contm os custos de materiais que foram adquiridos para os respectivos contratos, mas ainda no foram utilizados ao referido contrato at o momento. Para os contratos B, C e E, os contratantes efetuaram adiantamentos referentes a trabalhos que ainda sero executados. O quadro a seguir, faz um resumo da situao dos cinco contratos em execuo ao trmino do primeiro ano de atividades:

Receita do contrato reconhecida Custos contratuais reconhecidos Expectativas de perdas reconhecidas Lucros menos perdas reconhecidas Custos contratuais reconhecidos no perodo Custos contratuais incorridos levados ao resultado no perodo Custos contratuais relacionados a atividades futuras reconhecidas no Ativo Receitas do contrato Faturamento Receita do contrato no faturada (retenes) Adiantamentos

A 145 110 0 35 110

B 520 450 0 70 510

C 380 350 0 30 450

D 200 250 40 -90 250

E 55 55 30 -30 100

TOTAL 1.300 1.215 70 15 1.420

110 0 145 100 45 0

450 60 520 520 0 80

350 100 380 380 0 20

250 0 200 180 20 0

55 45 55 55 0 25

1.215 205 1.300 1.235 65 125

Quadro 23 Situao dos contratos em execuo ao trmino do primeiro ano


Fonte: Pronunciamento Contbil CPC 17 (2009, p.17)

118 Os quadros que seguem demonstram os montantes a serem divulgados pela entidade at a data do balano dos contratos em execuo, de acordo com o CPC 17 so os seguintes: a) Receitas dos contratos reconhecidas no perodo b) Despesas incorridas e lucros reconhecidos menos perdas reconhecidas na data 1.435 c) Adiantamentos recebidos 125 d) Quantia bruta devida pelo contratante, apresentada como ativo 220 e) Quantia bruta devida ao contratante, apresentada como passivo -20 Quadro 24 Montantes a serem divulgados pela entidade at a data do balano
Fonte: Pronunciamento Contbil CPC 17 (2009, p. 17)

VALOR 1.300

A B C D E TOTAL Custos incorridos 110 510 450 250 100 1.420 Lucros menos perdas reconhecidas 35 70 30 -90 -30 15 145 580 480 160 70 1.435 Faturamento 100 520 380 180 55 1.235 A receber dos contratantes 45 60 100 0 15 220 A pagar aos contratantes 0 0 0 -20 0 -20 Quadro 25 Montantes a serem divulgados pela entidade at a data do balano
Fonte: Pronunciamento Contbil CPC 17 (2009, p. 17)

119

4 CONSIDERAES FINAIS

A atividade imobiliria, principalmente o ramo da Construo Civil, um setor extremamente importante para a economia brasileira, em virtude de sua relevncia social. A indstria da construo civil responsvel pela construo de obras de infra-estrutura, tais como: estradas, pontes, viadutos, escolas, portos, aeroportos, hospitais, entre outros. responsvel, tambm, por obras de moradia como casas, edifcios residenciais, condomnios e tambm de prdios e salas comerciais, galpes, plantas industriais e muitas outras. Outro fator relevante que a atividade da construo civil um setor de alta empregabilidade, ou seja, responsvel por uma enorme demanda de mo-deobra, contribuindo desta forma para a incluso social, gerao e distribuio de renda. Sabe-se, tambm, que a indstria da construo civil impulsiona outras atividades econmicas que esto diretamente relacionadas, como: a indstria cermica, siderrgica, cimento, tubos e conexes, servios de engenharia, arquitetura e muitos outros. Diante deste cenrio, a Contabilidade desempenha um papel fundamental para garantir a continuidade e a perpetuao das empresas que atuam no ramo da construo civil, gerando informaes, as quais servem de base para a tomada de decises por parte dos gestores, servindo, desta forma, como ferramenta gerencial indispensvel. A contabilidade da Construo Civil bastante complexa, em virtude de suas peculiaridades principalmente no, tocante aos aspectos contbeis e tributrios, onde a forma de reconhecimento das receitas e dos custos difere bastante das demais atividades, exigindo, desta forma, enorme dedicao e empenho por parte dos profissionais da rea contbil, tornando indispensvel para os contadores conhecimento amplo da legislao tributria concernentes atividade imobiliria, evitando, possveis sanes fiscais. Com a realizao desta pesquisa foi possvel evidenciar os principais aspectos contbeis e tributrios da atividade imobiliria. A legislao tributria determina que a receita reconhecida, corresponde aos valores efetivamente recebidos e os custos, devem ser reconhecidos proporcionalmente a receita recebida.

120 Esta a principal diferena da atividade imobiliria em relao s demais atividades, ou seja, o tratamento contbil e fiscal relativos ao reconhecimento das receitas e dos custos, decorrentes das vendas de unidades imobilirias. Com relao aos custos, o contribuinte que adotar o custo orado no custo do imvel vendido tem uma grande vantagem tributria. Pois, com a utilizao do custo orado, no caso de venda de unidade no concluda, o contribuinte pode computar no custo do imvel vendido, alm dos custos pagos, incorridos ou contratados o custo orado para a concluso do empreendimento, evitando-se dessa forma, que o contribuinte antecipe o recolhimento dos tributos incidentes sobre o lucro, tais como o Imposto de Renda e a Contribuio Social. Outro fator relevante na utilizao do custo orado que, tal opo, traz informaes gerenciais bastante seguras para os administradores, permitindo um melhor controle gerencial do empreendimento. O processo de adequao das Normas Brasileiras de Contabilidade aos padres internacionais levou o Conselho Federal de Contabilidade criao do Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC). O objetivo do CPC emitir Pronunciamentos Tcnicos sobre procedimentos de contabilidade, os quais podero ser convergidos em Normas Tcnicas de Contabilidade pelo CFC, levando sempre em conta a convergncia da Contabilidade Brasileira aos padres internacionais. O processo de adequao s Normas Internacionais de Contabilidade muito importante para as companhias de capital aberto brasileiras, pois tal medida diminui os riscos nos investimento internacionais, dando maior transparncia e confiabilidade nas demonstraes contbeis, oferecendo maior segurana aos investidores com a utilizao de uma linguagem contbil universal. O CPC 17 Contratos de Construo foi elaborado com base na Norma IAS 11 (Construction Contracts) editado pelo IASB, com o objetivo de estabelecer o tratamento contbil para as receitas e os custos associados aos contratos de construo. A forma de reconhecimento da receita e do custo a principal diferena entre os procedimentos determinados pela Legislao Tributria e o CPC 17, onde a legislao tributria determina que a receita reconhecida corresponde aos valores efetivamente recebidos no perodo e os custos so reconhecidos proporcionalmente receita recebida. J o mtodo utilizado pelo CPC 17 com base no mtodo da percentagem completada, ou seja, as receitas e os custos so reconhecidos na

121 contabilidade, proporcionalmente execuo da obra, no levando em conta os pagamentos efetuados pelos clientes. O mtodo utilizado pelo CPC 17 permite aos gestores do empreendimento e aos investidores, uma viso bem mais ampla e realista da situao da empresa. Pois, por meio dos dados que a empresa obrigada divulgar, torna-se possvel identificar o estgio de execuo das obras, os custos j incorridos e os que ainda faltam incorrer, a projeo do lucro ao longo dos perodos de execuo da obra, as polticas adotadas pela empresa. Enfim, a nvel gerencial, o mtodo utilizado para o reconhecimento das receitas e dos custos, associados aos contratos de construo pelo CPC 17, traz informaes mais seguras para os administradores e para os investidores da empresa, proporcionando maior confiabilidade e transparncia nas suas demonstraes contbeis, como por exemplo: no ativo, deve ser evidenciado a quantia devida pelo contratante relativo aos trabalhos do contrato, j, no passivo, deve ser controlado a quantia devida ao contratante relativos aos trabalhos a serem executados. Sendo assim, possvel identificar nas demonstraes contbeis da empresa contratada, os valores que ela ainda tem a receber dos clientes, de acordo com cada contrato de construo e os valores devidos relativos aos trabalhos que ainda faltam incorrer. Apesar do CPC 17, j ter sido convertido em Norma Tcnica de Contabilidade pelo CFC, tornando-se obrigatria sua adoo a partir de dezembro de 2010 pelas empresas de Capital Aberto (S/A), para fins tributrios, ainda deve ser utilizado os procedimentos determinados pela legislao tributria, ou seja, as empresas da atividade imobiliria devem ser tributadas com base na IN SRF n 84/1979. Portanto, o CPC 17 utilizado apenas para a contabilidade societria, no gerando efeitos fiscais com relao apurao dos tributos. Diante disso, sugiro que as empresas da atividade imobiliria, continuem apurando os tributos com base na IN SRF n 84/1979, para evitar sanes fiscais ou multas de ordem tributria.

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