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COMIT DE PRONUNCIAMENTOS CONTBEIS INTERPRETAO TCNICA ICPC 10 Interpretao Sobre a Aplicao Inicial ao Ativo Imobilizado e Propriedade para Investimento

o dos Pronunciamentos Tcnicos CPCs 27, 28, 37 e 43

ndice Objetivo e alcance IMOBILIZADO Taxas de depreciao atualmente utilizadas no Brasil Avaliao inicial para o ativo imobilizado Custo atribudo (deemed cost) Reviso inicial das vidas teis Revises peridicas das vidas teis Avaliadores, laudos de avaliao e aprovao Registro de tributos diferidos Divulgao nas demonstraes contbeis PROPRIEDADE PARA INVESTIMENTO Diferenciao entre ativo imobilizado e propriedade para investimento Classificao da propriedade para investimento Avaliao da propriedade para investimento

Item 1 2

1 - 43 9 19

20 - 32 20 - 29 30 31 - 32 33 37 38 40 41 43 44 53 44 48 49 50 51 - 53

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Objetivo e alcance
1. O Comit de Pronunciamentos Contbeis edita a presente Interpretao com a finalidade de tratar de alguns assuntos relativos implementao inicial dos Pronunciamentos Tcnicos CPC 27 - Ativo Imobilizado, CPC 28 - Propriedade para Investimento, CPC 37 - Adoo Inicial das Normas Internacionais de Contabilidade e CPC 43 Adoo Inicial dos Pronunciamentos Tcnicos CPCs 15 a 40. Por exemplo: para o ativo imobilizado, uma das prticas brasileiras que vem sendo seguida considera de maneira geral as taxas de depreciao admitidas pela legislao tributria sem a prtica de (i) reviso peridica obrigatria das estimativas de vida til e (ii) determinao de valor residual, que so fundamentais para a definio do montante a ser depreciado segundo o Pronunciamento Tcnico CPC 27. Ainda, em funo da mudana da prtica contbil brasileira para plena aderncia ao processo de convergncia das prticas brasileiras s internacionais, na adoo inicial dos Pronunciamentos Tcnicos CPC 27 e CPC 28 h a opo de proceder a ajustes nos saldos iniciais semelhana do que permitido pelas normas internacionais de contabilidade, com a utilizao do conceito de custo atribudo (deemed cost), conforme previsto nos Pronunciamentos Tcnicos CPC 37 e 43. No que concerne Propriedade para Investimento, as definies desses ativos podem, primeira vista, causar dvidas, j que ambos (Pronunciamentos Tcnicos 27 e 28) falam em uso para fins de locao; o uso do custo como base de valor tradicional para os imveis destinados locao, mas a posio do Pronunciamento Tcnico CPC 28 diferente, permitindo o uso do valor justo. Da a necessidade de esta Interpretao ser utilizada em conjunto com os citados Pronunciamentos.

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IMOBILIZADO
3. Com a promulgao da Lei n 11.638, de 28 de dezembro de 2007, que introduziu diversas alteraes na parte contbil da Lei n 6.404/76, as entidades devem efetuar, periodicamente, anlise sobre a recuperao dos valores registrados no imobilizado, a fim de que sejam ajustados os critrios utilizados para a determinao da vida til estimada e para o clculo da depreciao. Essa previso est contida no 3 do art. 183 da Lei n 6.404/76, que tambm trata da reviso dos itens do intangvel. O Pronunciamento CPC 13 - Adoo Inicial da Lei n 11.638/07 e da Medida Provisria n 449/08 determinou, em seu item 54, um prazo para que as entidades pudessem providenciar a primeira reviso prevista na Lei da seguinte forma: 54. Neste momento de transio, o presente Pronunciamento excepciona que a primeira das anlises peridicas referidas no item

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anterior produza efeitos contbeis at o trmino do exerccio que se iniciar a partir de 1 de janeiro de 2009 5. No item 139 da Orientao OCPC 02 - Esclarecimentos sobre as Demonstraes Contbeis de 2008, o CPC estabeleceu o seguinte: 139. O CPC emitir seu Pronunciamento Tcnico CPC 27 Imobilizado em 2009 e recomendar aos reguladores a sua aplicao em 2010. Com isso, ainda podem ser utilizadas no exerccio social de 2008 as taxas que a empresa vinha normalmente utilizando, permitida, naturalmente, as mudanas por reviso de estimativas ou correo de erros. Mas, quando da adoo das novas regras em 2010, os efeitos do exerccio social de 2009 devero ser calculados para fins comparativos. Assim, sugerem-se controles para a implantao em breve desses novos procedimentos 6. Com a emisso do Pronunciamento Tcnico CPC 27 Ativo Imobilizado neste exerccio de 2009, o CPC tratou do valor deprecivel e do perodo de depreciao, estabelecendo, dessa forma, o conceito de valor deprecivel e a necessidade de reviso dos critrios utilizados para a determinao da vida til estimada dos bens do imobilizado da seguinte forma: valor deprecivel de um ativo deve ser apropriado de forma sistemtica ao longo da sua vida til estimada. 51. O valor residual e a vida til de um ativo so revisados pelo menos ao final de cada exerccio, e, se as expectativas diferirem das estimativas anteriores, a mudana deve ser contabilizada como mudana de estimativa contbil, segundo o Pronunciamento Tcnico CPC 23 Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Ret 7. Com isso, a obrigao da reviso peridica determinada pelo Pronunciamento Tcnico CPC 13, item 54, a ser efetuada durante o exerccio social iniciado a partir de 1o de janeiro de 2009, cuja aplicao em 2009 foi excepcionalizada, dever ser efetuada na abertura do exerccio social iniciado a partir de 1o de janeiro de 2010. Nessa data tambm devero ser efetuados os ajustes ao custo atribudo (deemed cost) pelo valor justo tratados nesta Interpretao e no Pronunciamento Tcnico CPC 37 e, como decorrncia, no Pronunciamento Tcnico CPC 43. Para efeitos comparativos, a no ser que haja evidncia forte de que o valor justo desses ativos na abertura do exerccio social iniciado a partir de 1o de janeiro de 2009, diminudo da depreciao contabilizada nesse exerccio, seja significativamente diferente do valor justo apurado na abertura do exerccio social a ser iniciado a partir de 1o de janeiro de 2010, e que os efeitos dessa diferena sejam relevantes e
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possam induzir o usurio a erro, poder ser admitido esse valor como valor justo na abertura do exerccio social dessa demonstrao comparativa.

Taxas de depreciao atualmente utilizadas no Brasil


9. Uma prtica utilizada por muitas entidades no Brasil foi a de considerar, como taxas de depreciao, aquelas aceitas pela legislao tributria. Segundo essa o qual se possa esperar utilizao econmica do bem pelo contribuinte na produo de seus rendim Renda R.I.R./99, por remisso Lei n 4.506, de 1964, art. 57, 2). Tambm, periodicamente o prazo de vida til admissvel, em condies normais ou mdias, para cada espcie de bem, ficando assegurado ao contribuinte o direito de computar a quota efetivamente adequada s condies de depreciao de seus (art. 310, 1, do R.I.R./99, por remisso Lei n 4.506, de 1964, art. 57, 3). 10. Observa-se que a legislao tributria procurou se basear em vidas teis econmicas em condies normais ou mdias. Alm dessa regra geral, a legislao tributria permite acrscimos substanciais nessas taxas no caso de utilizao por dois ou trs turnos de trabalho, sem necessariamente haver comprovao de ter havido reduo na vida til desses ativos nessa mesma proporo. Isso tudo pode ter provocado distores nos valores contbeis de alguns ativos, especialmente pela exigncia anterior da Secretaria da Receita Federal do Brasil - RFB da contabilizao desses valores adicionais para seu aproveitamento fiscal. J em algumas outras situaes houve, a ttulo de incentivo fiscal, depreciaes em dobro ou o cmputo de toda a depreciao no prprio ano em que o bem foi adquirido. Nessas outras situaes, as entidades normalmente fizeram o registro da depreciao incentivada em livros fiscais, sem alterar a escriturao societria. Dessa forma, como regra geral, a utilizao das tabelas emitidas pela RFB tem representado a inteno do fisco e das empresas em utilizar prazos estimados de vidas teis econmicas, com base nos parmetros que partiram de estudos no passado. Pode ter havido, em muitas situaes, mesmo com a utilizao dessas taxas admitidas fiscalmente, razovel aproximao com a realidade dos ativos. Todavia, podem ter ocorrido significativos desvios. Pode existir ativo com valor contbil substancialmente depreciado, ou mesmo igual a zero, e que continua em operao e gerando benefcios econmicos para a entidade, o que pode acarretar, em certas circunstncias, que o seu consumo no seja adequadamente confrontado com tais benefcios, o que deformaria os resultados vindouros. Por outro lado, pode ocorrer que o custo de manuteno seja tal que j represente adequadamente o confronto dos custos com os benefcios. Assim, a entidade pode adotar a opo de atribuir um valor justo inicial ao ativo imobilizado nos termos dos itens 21 a 29 desta Interpretao e fazer o eventual ajuste nas contas do ativo imobilizado tendo por contrapartida a
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conta do patrimnio lquido denominada de Ajustes de Avaliao Patrimonial; e estabelecer a estimativa do prazo de vida til remanescente quando do ajuste desses saldos de abertura na aplicao inicial dos Pronunciamentos CPC 27, 37 e 43. Esse procedimento ir influenciar o prazo a ser depreciado a partir da adoo do CPC 27. 13. O Pronunciamento Tcnico CPC 23 - Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro define o tratamento contbil e a divulgao de mudana nas polticas contbeis, mudana nas estimativas contbeis e retificao de erro. Devido aos aspectos mencionados nos itens 1 a 13 anteriores, os ajustes para adaptao aos Pronunciamentos Tcnicos CPC 27, 37 e 43 relativos ao ativo imobilizado podem ter se originado de diversos fatores e a concluso sobre se esses ajustes, decorrentes de uma mudana de estimativa ou de uma mudana de poltica contbil, podem depender do julgamento da administrao, do perodo de tempo entre a data de aquisio dos bens do ativo imobilizado e o atual, bem como da variao ou no ao longo dos perodos contbeis dos preos desses ativos e das condies de sua utilizao, manuteno e evoluo tecnolgica. A reviso de vida til de ativos depreciveis ou do padro esperado de consumo dos futuros benefcios econmicos incorporados nesses ativos usualmente considerada como uma mudana de estimativa contbil (ver item 25 do Pronunciamento Tcnico CPC 23). Por outro lado, em certas situaes, como por exemplo a no utilizao da prtica de estimar o valor residual, quando isso for aplicvel, e a falta da reviso peridica da vida til estimada (ver item 1 deste Pronunciamento) podem indicar que os efeitos possam ser considerados como mudanas de poltica contbil ou mesmo, em casos excepcionais, como correes de erros. Quando da adoo inicial do Pronunciamento Tcnico CPC 27 Ativo Imobilizado, os ajustes decorrentes de mudana de estimativas de vida til (taxas de depreciao) poderiam ser tratados, conforme o caso, como mudana de poltica ou de estimativa contbil. Por outro lado, a adoo retrospectiva dos ajustes exigiria que fossem adotadas premissas baseadas em como teriam sido as condies de utilizao, manuteno e evoluo tecnolgica em cada perodo anterior, o que pode no ser vivel no caso de muitas entidades. Da, inclusive, a previso do item 35 do Pronunciamento Tcnico CPC 23, determina que Quando for difcil distinguir uma mudana na poltica contbil de uma mudana na estimativa contbil, a mudana tratada como mudana na estimativa contbil CPC 23 - Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro no (a) A entidade deve contabilizar uma mudana na poltica contbil resultante da adoo inicial de Pronunciamento, Interpretao ou Orientao, de acordo com as disposies transitrias especficas, se existirem, expressas nesse Pronunciamento, Interpretao ou Orientao o). Assim, esta Interpretao conclui no sentido de que os ajustes, decorrentes da adoo do custo atribudo contido nesta Interpretao, sejam tratados contabilmente como ajuste direto ao patrimnio lquido, tanto os positivos quanto
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os negativos, com efeito retroativo para fins de apresentao das demonstraes contbeis comparativas. 17. No constituiro mudana de estimativa ou de prtica contbil, mas sim constatao de erro, os casos em que os incentivos fiscais de depreciao acelerada tenham sido contabilizados independentemente da utilizao do bem e as situaes em que o levantamento do valor justo e da anlise do valor em uso indiquem perda na capacidade de recuperao do valor contbil do ativo (impairment Pronunciamento Tcnico CPC 01 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos) que j devesse ter sido reconhecida como perda. O Pronunciamento Tcnico CPC 27 destaca a importncia da determinao do valor residual dos ativos, de forma que o valor deprecivel seja aquele montante no recupervel pela alienao do ativo ao final de sua vida til estimada. Dessa forma, fundamental, na determinao do valor deprecivel de um ativo imobilizado, a estimativa do seu valor residual. Uma anlise criteriosa na determinao desse valor essencial para a adequada alocao da depreciao ao longo da vida til estimada do bem. importante observar nessa anlise a prtica da indstria do segmento econmico em que a entidade atua, pois em certas indstrias, como de manufatura e de tecnologia, que possuem caractersticas prprias, pode ser pouco provvel a venda de bens do imobilizado. O uso de curvas de sobrevivncia especficas pode ajudar nessa tarefa. Ressalte-se que, se o valor residual esperado do ativo for superior ao seu valor contbil, nenhuma depreciao deve ser reconhecida (item 52 do Pronunciamento Tcnico CPC 27). Merece destaque a conceituao de vida til e de vida econmica dos ativos. A primeira refere-se expectativa do prazo de gerao de benefcios econmicos para a entidade que detm o controle, riscos e benefcios do ativo e a segunda, expectativa em relao a todo fluxo esperado de benefcios econmicos a ser gerado ao longo da vida econmica do ativo, independente do nmero de entidades que venham a utiliz-lo. Dessa forma, nos casos em que o fluxo esperado de benefcios econmicos futuros seja usufrudo exclusivamente por um nico usurio, a vida til ser, no mximo, igual vida econmica do ativo. Esse entendimento refora a necessidade da determinao do valor residual, de forma que toda a cadeia de utilizao do ativo apresente informaes confiveis.

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Avaliao inicial para o ativo imobilizado Custo atribudo (deemed cost)


20. Alm dos aspectos relatados nos iten 9 a 12, significativas variaes de preos podem ter ocorrido desde a aquisio dos ativos, o que pode provocar distores no balano patrimonial e no resultado. Quando da adoo inicial dos Pronunciamentos Tcnicos CPC 27, 37 e 43 no que diz respeito ao ativo imobilizado, a administrao da entidade pode identificar bens ou conjuntos de bens de valores relevantes ainda em operao, relevncia
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essa medida em termos de provvel gerao futura de caixa, e que apresentem valor contbil substancialmente inferior ou superior ao seu valor justo (conforme definido no item 8 - Definies - do Pronunciamento CPC 04) em seus saldos iniciais. 22. Incentiva-se, fortemente, que, no caso do item 21 desta Interpretao, na adoo do Pronunciamento Tcnico CPC 27 seja adotado, como custo atribudo ( deemed cost), esse valor justo. Essa opo aplicvel apenas e to somente na adoo inicial, no sendo admitida reviso da opo em perodos subsequentes ao da adoo inicial. Consequentemente, esse procedimento especfico no significa a adoo da prtica contbil da reavaliao de bens apresentada no prprio Pronunciamento Tcnico CPC 27. A previso de atribuio de custo na adoo inicial (deemed cost) est em linha com o contido nas normas contbeis internacionais emitidas pelo IASB (IFRS 1, em especial nos itens D5 a D8). Se realizada reavaliao do imobilizado anteriormente, enquanto legalmente permitida, e substancialmente representativa ainda do valor justo, podem seus valores ser admitidos como custo atribudo. Ao adotar o previsto no item 22, a administrao dever indicar ou assegurar que o avaliador indique a vida til remanescente e o valor residual previsto a fim de estabelecer o valor deprecivel e a nova taxa de depreciao na data de transio. Os possveis efeitos da aplicao do custo atribudo (deemed cost) inicial apurados sobre o saldo do ativo imobilizado decorrentes dessa nova avaliao, conforme descrito no item 23, devem ser contabilizados na abertura do primeiro exerccio social em que se aplicar o Pronunciamento Tcnico CPC 27, sendo as demonstraes contbeis apresentadas para fins comparativos ajustadas para considerar este novo custo atribudo..

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25. Os efeitos dos procedimentos de ajuste descritos nos itens 15 a 22, devem ser contabilizados conforme item 22 desta Interpretao, tendo por contrapartida a conta do patrimnio lquido denominada Ajustes de Avaliao Patrimonial, nos termos do 3 do art. 182 da Lei n 6.404/76, mediante uso de subconta especfica, e a conta representativa de Tributos Diferidos Passivos, a depender da opo quanto ao regime de tributao da entidade. 26. Subsequentemente, e na medida em que os bens, objeto de atribuio de novo valor, nos termos do disposto no item anterior e na parte inicial deste item, forem depreciados, amortizados ou baixados em contrapartida do resultado, os respectivos valores devem, simultaneamente, ser transferidos da conta Ajustes de Avaliao Patrimonial para a conta de Lucros ou Prejuzos Acumulados e, a depender da opo quanto ao regime de tributao da entidade, da conta representativa de Tributos Diferidos Passivos para a conta representativa de Tributos Correntes. O novo valor, referido no item anterior, tem o objetivo exclusivo de substituir o valor contbil do bem ou conjunto de bens em ou aps 1 de janeiro de 2009. Nessa data, esse valor passa a ser o novo valor do bem em substituio ao valor
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contbil original de aquisio, sem, no entanto, implicar na mudana da prtica contbil de custo histrico como base de valor. Eventual reconhecimento futuro de perda por recuperabilidade desse valor, conforme Pronunciamento Tcnico CPC 01 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos, deve ser efetuado no resultado do perodo, sendo vedada a utilizao da baixa contra o patrimnio lquido utilizada para certas redues ao valor recupervel de ativos reavaliados. 28. Considerando o impacto que a adoo desta Interpretao pode trazer no resultado (lucro ou prejuzo) futuro da entidade, por conta do aumento da despesa de depreciao, exausto ou amortizao no exerccio da adoo inicial e seguintes, necessrio que a administrao divulgue em nota explicativa a poltica de dividendos que ser adotada durante a realizao de toda a diferena gerada pelo novo valor. O relatrio que d suporte ao registro inicial dos ajustes e recomposies referidos nesta Interpretao deve ser aprovado pelo rgo deliberativo que tenha competncia formal para faz-lo, o qual deve, ainda, aprovar a poltica de dividendos referida no item 28.

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Reviso inicial das vidas teis


30. Para a entidade que adotar o custo atribudo ( deemed cost) citado no item 22, a primeira anlise peridica da vida til econmica coincide com a data de transio (veja item 23). Para os demais casos a primeira das anlises peridicas com o objetivo de revisar e ajustar a vida til econmica estimada para o clculo da depreciao, exausto ou amortizao, bem como para determinar o valor residual dos itens, ser considerada como mudana de estimativa (Pronunciamento Tcnico CPC 23 Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro) e produzir efeitos contbeis prospectivamente apenas pelas alteraes nos valores das depreciaes do perodo a partir da data da reviso. Nesses casos os efeitos contbeis devero ser registrados no mximo a partir dos exerccios iniciados a partir de 1 de janeiro de 2010 e, por ser mudana prospectiva, os valores de depreciao calculados e contabilizados antes da data da reviso no so recalculados.

Revises peridicas das vidas teis


31. Dada a necessidade de reviso das vidas teis e do valor residual, no mnimo a cada exerccio, a administrao deve manter e aprovar anlise documentada que evidencie a necessidade ou no de alterao das expectativas anteriores (oriundas de fatos econmicos, mudanas de negcios ou tecnolgicas, ou a forma de utilizao do bem, etc.), a fim de solicitar ou no novas avaliaes, com regularidade tal que as estimativas de vida til e valor residual permaneam vlidas em todos os exerccios. Esse procedimento, para todas as entidades, adotantes ou no do custo atribudo, deve observar, primordialmente, o aspecto da oportunidade das avaliaes, com

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monitoramento da vida til e do valor residual dos ativos, de forma a permitir a necessria alterao do plano de depreciao na hiptese em que o contexto econmico onde a entidade opera sofra alteraes relevantes que afetem o nvel de utilizao dos ativos, mudana na curva esperada de obsolescncia e outros fatores.

Avaliadores, laudos de avaliao e aprovao


33. Para fins desta Interpretao, no que diz respeito identificao do valor justo dos ativos imobilizados e propriedades para investimento a ser tomado para a adoo do custo atribudo, da vida til econmica e do valor residual dos ativos imobilizados e das propriedades para investimento, e do valor justo das propriedades para investimento a serem avaliadas segundo esse critrio, consideram-se avaliadores aqueles especialistas que tenham experincia, competncia profissional, objetividade e conhecimento tcnico dos bens. Adicionalmente, para realizar seus trabalhos, os avaliadores devem conhecer ou buscar conhecimento a respeito de sua utilizao, bem como das mudanas tecnolgicas e do ambiente econmico onde ele opera, considerando o planejamento e outras peculiaridades do negcio da entidade. Nesse contexto, a avaliao pode ser efetuada por avaliadores internos ou externos entidade. Os avaliadores devem apresentar relatrio de avaliao fundamentado e com informaes mnimas que permitam o pleno atendimento s prticas contbeis. Assim, esse relatrio deve conter: (a) indicao dos critrios de avaliao, das premissas e dos elementos de comparao adotados, tais como: (i) antecedentes internos: investimentos em substituies dos bens, informaes relacionadas sobrevivncia dos ativos, informaes contbeis, especificaes tcnicas e inventrios fsicos existentes; (ii) antecedentes externos: informaes referentes ao ambiente econmico onde a entidade opera, novas tecnologias, benchmarking , recomendaes e manuais de fabricantes e taxas de vivncia dos bens; (iii) estado de conservao dos bens: informaes referentes a manuteno, falhas e eficincia dos bens; e outros dados que possam servir de padro de comparao, todos suportados, dentro do possvel, pelos documentos relativos aos bens avaliados; (b) localizao fsica e correlao com os registros contbeis ou razes auxiliares; (c) valor residual dos bens para as situaes em que a entidade tenha o histrico e a prtica de alienar os bens aps um perodo de utilizao; e (d) a vida til remanescente estimada com base em informaes e alinhamento ao planejamento geral do negcio da entidade. Considerando a importncia das avaliaes efetuadas e os efeitos para as situaes patrimonial e financeira e para as medies de desempenho das entidades, os relatrios de avaliao devem ser aprovados por rgo competente da administrao, a menos que o estatuto ou contrato social da entidade contenha requerimento adicional, o qual deve ser cumprido. A identificao do rgo competente da administrao depende da estrutura da administrao e/ou de previso estatutria ou do contrato social. Cada entidade deve considerar sua estrutura de governana.
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A defasagem entre a data da avaliao e a de sua aprovao deve ser a menor possvel, de forma a permitir que os efeitos dos nveis atuais de utilizao dos ativos estejam prontamente refletidos nas demonstraes contbeis.

Registro de tributos diferidos 38. O Pronunciamento Tcnico CPC 32 - Tributos sobre o Lucro trata, entre outros aspectos, da contabilizao dos efeitos fiscais atuais e futuros da recuperao do valor contbil dos ativos reconhecidos no balano patrimonial da entidade. Assim, uma vez efetuada a reviso da vida til de ativos, ou atribudo novo valor de custo a itens do imobilizado, necessria a mensurao e a contabilizao do imposto de renda e da contribuio social diferidos ativos ou passivos para refletir os referidos efeitos fiscais que a entidade espera, na data de emisso das demonstraes contbeis, recuperar ou liquidar em relao s diferenas temporrias desses ativos. Ou seja, qualquer diferena entre a base fiscal e o montante escriturado do ativo (diferena temporria) deve dar origem a imposto de renda e contribuio social diferidos ativos ou passivos. Nesse contexto, outra questo que surge como interpretar o termo recuperao para os casos de ativos que no sejam depreciados (ativo no deprecivel) e que tenham sido reavaliados antes da entrada em vigor da Lei n. 11.638/07. Em linha e de forma convergente com as normas internacionais, a presente ICPC orienta que tambm aplicvel a mensurao e a contabilizao do imposto de renda e da contribuio social diferidos ativos ou passivos sobre diferenas temporrias relacionados a ativos no depreciveis, o que inclui terrenos, classificados no imobilizado ou propriedades para investimento, pois deve se tomar por base os efeitos fiscais que adviriam da recuperao do montante escriturado desses ativos por meio de sua venda, independentemente da base de mensurao do montante escriturado dos mesmos. Quando a entidade reconhecer que provvel que os benefcios econmicos associados a um ativo no deprecivel iro se reverter para a prpria entidade, sejam estes derivados da venda atual, da futura venda ou do prprio uso do ativo, faz-se necessrio o clculo e o registro do imposto de renda e da contribuio social diferidos sobre a diferena entre o valor escriturado deste ativo e sua base fiscal. As entidades que registraram no passado reavaliao sobre ativos no depreciveis, como, por exemplo, terrenos, mas no contabilizaram os correspondentes tributos, em atendimento prtica contbil vigente poca, devem efetuar lanamento contbil a dbito de conta retificadora da reserva de reavaliao (que pode ser por meio de conta retificadora para controle fiscal) e a crdito de proviso para imposto de renda e contribuio social no Passivo No Circulante.

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Divulgao nas demonstraes contbeis


41. As demonstraes contbeis devero conter nota explicativa relacionada avaliao da estimativa de vida til e do valor residual dos bens. Essa nota
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explicativa deve especificar: (a) as premissas e os fundamentos que foram utilizados para proceder avaliao e estimativa das vidas teis e determinao do valor residual; (b) as bases da avaliao e os avaliadores; (c) as datas e o histrico (descrio) da avaliao; (d) o sumrio das contas objeto da avaliao e os respectivos valores; (e) o efeito no resultado do exerccio, oriundo das mudanas nos valores das depreciaes; (f) a taxa de depreciao anterior e a atual. 42. A entidade declarar, na adoo inicial dos Pronunciamentos Tcnicos 27, 37 e 43, de preferncia na nota explicativa sobre prticas contbeis, a adoo ou no dos ajustes derivados da opo de adoo de custo atribudo a seus ativos imobilizados, indicando: (a) a base de avaliao utilizada e a razo de sua escolha; e (b) os efeitos sobre o balano de abertura do exerccio social em que se der essa aplicao inicial, discriminados por conta ou grupo de contas do ativo imobilizado conforme evidenciados no balano patrimonial, bem como as parcelas alocadas ao passivo no circulante (tributos diferidos) e ao patrimnio lquido. 43. A entidade deve divulgar, enquanto permanecerem efeitos relevantes no balano e/ou no resultado, a adoo ou no das opes contidas no item 22 e os efeitos remanescentes no patrimnio lquido.

PROPRIEDADE PARA INVESTIMENTO


Diferenciao entre ativo imobilizado e propriedade para investimento
44. Os ativos imobilizados so itens tangveis que: (a) so detidos para uso na produo ou no fornecimento de mercadorias ou servios, para aluguel a outros, ou para fins administrativos; e (b) esperado que sejam usados durante mais de um perodo. 45. A propriedade para investimento a propriedade (terreno ou edifcio ou parte de edifcio ou ambos) mantida (pelo dono ou pelo arrendatrio em
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arrendamento financeiro) para obter rendas ou para valorizao do capital ou para ambas, e no para: (a) uso na produo ou no fornecimento de bens ou servios ou para finalidades administrativas; ou (b) venda no curso ordinrio do negcio. 46. item 44(a) e a meno da expresso no item 45 se diferenciam basicamente no seguinte: no ativo imobilizado, a figura do aluguel s pode existir quando estiver vinculado a ativo complementar na produo ou no fornecimento de bens ou servios. Por exemplo, uma fazenda pode ter residncias alugadas a seus funcionrios, uma extratora de minerais pode construir residncias no meio da floresta tambm para alugar a seus funcionrios, etc. Nesse caso, os ativos alugados so, na verdade, parte do imobilizado necessrio ao atingimento da atividade-fim da entidade. Se houver investimento para obter renda por meio de aluguel, em que este o objetivo final, no qual o imvel um investimento em si mesmo, e no o complemento de outro investimento, a se tem a caracterizao no do ativo imobilizado, mas sim de propriedade para investimento. A propriedade para investimento, ao contrrio do ativo alugado classificado no imobilizado, tem um fluxo de caixa especfico e independente, ou seja, ele o ativo principal gerador de benefcios econmicos, e no um acessrio a outros ativos geradores desses benefcios. Algumas propriedades podem ter parte com caractersticas de propriedade para investimento e outra como imobilizado. Nesse caso, se essas propriedades geram, adicionalmente, outros benefcios que no aqueles decorrentes da valorizao ou obteno de rendimento por aluguel ou arrendamento, o valor desses outros benefcios deve ser insignificante em relao ao total para que a propriedade seja tratada como para investimentos. A propriedade que seja utilizada prioritariamente como meio para obteno de rendimentos pela prestao de servios distintos daqueles vinculados ao aluguel (arrendamento) no uma propriedade para investimentos.

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Classificao da propriedade para investimento


49. A propriedade para investimento deve ser classificada no subgrupo Investimentos no grupo Ativo No Circulante. As reclassificaes de ou para propriedade para investimento somente podem ser efetuadas quando da mudana de uso desses ativos formalmente definida pela administrao. As reclassificaes no devem ser casusticas e devem ser efetuadas quando a entidade tiver segurana de que tal ao aprimora a capacidade preditiva das demonstraes contbeis em relao estimativa de resultado e fluxo de caixa futuros.

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Avaliao da propriedade para investimento


51. A opo pela atribuio de novo custo (deemed cost), incluindo a vedao de reviso da opo em perodos subsequentes ao da adoo inicial, e todos os demais procedimentos pertinentes contidos nesta Instruo para os ativos imobilizados se aplicam igualmente s propriedades para investimento, quando a entidade optar pela adoo do mtodo de custo nos termos do item 56 do Pronunciamento Tcnico CPC 28. No mtodo do valor justo e aps o reconhecimento inicial, as variaes de valor das propriedades para investimento entre dois perodos distintos so reconhecidas no resultado do perodo. Esse procedimento independe de se a propriedade detida para obter rendas ou para valorizao do capital ou para ambas. Nas propriedades mantidas para renda o resultado , portanto, afetado por dois eventos econmicos: a receita de arrendamento (aluguel) e o efeito do ajustamento do valor justo entre os perodos. A essncia econmica do ajuste, no resultado, da variao do valor justo entre os perodos deve ser considerada quando da definio de seu registro. O Pronunciamento Tcnico CPC 28, da mesma forma que o IAS 40, no indica, nem tece comentrios, sobre o registro desse ajuste no resultado. Importante considerar que nas entidades que tm como objeto principal a administrao de propriedades com inteno de obter rendimentos, o valor justo alterado em funo de causas internas e externas, ou seja, podem decorrer da gesto direta da propriedade e de fatores externos, que interagem entre si e se complementam. Dessa forma, a classificao do ajuste do valor justo deve ser efetuada em rubrica de resultado antes do resultado financeiro, caracterizando-o como item objetivamente vinculado operao. Por outro lado, se o investimento em propriedades especulativo, sendo ou no o objeto principal da entidade, a essncia econmica mais se assemelha a instrumentos financeiros avaliados pelo valor justo por meio do resultado. Se assim for, tal ajuste deve ser efetuado no grupo de resultado financeiro. Em quaisquer das situaes deve estar demonstrado nas demonstraes contbeis qual o critrio de classificao utilizado e os respectivos valores.

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