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UNIVERSIDADE F E D E R A L D O E S P R I TO S A N TO Ncleo de Educao Aberta e a Distncia

Janyluce Rezende Gama

Vitria
2010

UNIVERSIDADE FEDERAL DO ESPRITO SANTO


Presidente da Repblica Luiz Incio Lula da Silva Ministro da Educao Fernando Haddad Secretrio de Educao a Distncia Carlos Eduardo Bielschowsky DED - Diretoria de Educao a Distncia Sistema Universidade Aberta do Brasil Celso Jos da Costa Reitor Prof. Rubens Sergio Rasseli Vice-Reitor Prof. Reinaldo Centoducatte Pr-Reitor de Ensino de Graduao Prof. Sebastio Pimentel Diretor-Presidente do Ncleo de Educao Aberta e a Distncia - ne@ad Prof. Reinaldo Centoducatte Direo Administrativa do Ncleo de Educao Aberta e a Distncia - ne@ad Maria Jos Campos Rodrigues Coordenadora do Sistema Universidade Aberta do Brasil na Ufes Maria Jos Campos Rodrigues Diretor Pedaggico do ne@ad Julio Francelino Ferreira Filho Coordenadora do Curso de Graduao em Cincias Contbeis - Bacharelado, modalidade a distncia Marlia Nascimento Revisor de Contedo Fernando Jos Arrigoni Revisora de Linguagem Cleonara Maria Schwartz Design Grfico LDI - Laboratrio de Design Instrucional ne@ad Av. Fernando Ferrari, n.514 CEP 29075-910, Goiabeiras - Vitria - ES (27)4009-2208

Laboratrio de Design Intrucional LDI coordenao Heliana Pacheco Jos Octavio Lobo Name e Hugo Cristo Gerncia Isabela Avancini Editorao Aline Manente Capa Aline Manente Impresso Grfica JEP Dados Internacionais de Catalogao-na-publicao (CIP) (Biblioteca Central da Universidade Federal do Esprito Santo, ES, Brasil)

G184c

Gama, Janyluce Rezende. Contabilidade Intermediria I / Janyluce Rezende Gama. - Vitria : Universidade Federal do Esprito Santo, Ncleo de Educao Aberta e a Distncia, 2010. 153 f. Inclui bibliografia. ISBN: 978-85-64509-00-9 1. Contabilidade. I. Ttulo. CDU: 657

Copyright 2010. Todos os direitos desta edio esto reservados ao ne@ad. Nenhuma parte deste material poder ser reproduzida, transmitida e gravada, por qualquer meio eletrnico, por fotocpia e outros, sem a prvia autorizao, por escrito, da Coordenao Acadmica do Curso de Graduao em Cincias Contbeis - Bacharelado, na modalidade a distncia.

Sumrio
APRESENTAO

CAPTULO 1
PRINCPIOS DE CONTABILIDADE E A ESTRUTURA CONCEITUAL

CAPTULO 2
DEMONSTRAES CONTBEIS: Balano Patrimonial e Demonstrao do Resultado do Exerccio

CAPTULO 3
ATIVO, PASSIVO E PATRIMNIO LQUIDO

CAPTULO 4
PARTICIPAES SOCIETRIAS

CAPTULO 5
DEPRECIAO, AMORTIZAO E EXAUSTO

CAPTULO 6
PATRIMNIO LQUIDO

REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS

Prezados alunos,
O ensino da contabilidade um processo contnuo e gratificante! Quando estudamos algo que gostamos nos sentimos realizados. assim que me senti ao preparar esse material para vocs. com grande satisfao que agora apresento nossa disciplina. Depois de passar por duas disciplinas tidas como base para nosso curso: Contabilidade Introdutria I e II, e visando dar continuidade ao ensino da contabilidade, veremos ao longo desse mdulo denominado Contabilidade Intermediria I mais uma parte importante para o aprendizado de vocs. Gostaria de lembrlos da importncia dos conceitos estudados nas disciplinas anteriormente citadas. Se possvel, neste momento, gostaramos de fazer uma breve reviso dos pontos mais relevantes vistos at aqui, antes de comearmos mais um mdulo. Lembrem-se que estamos dando continuidade a um processo de aprendizado que vai perdurar por mais alguns perodos at o final desse curso. fato que a contabilidade vem passando por mudanas importantes devido ao processo de convergncia com as normas internacionais. Desde a criao lei n. 11.638/2007 (chamada por muitos de nova lei das sociedades por aes), assumimos o desafio de nos manter atualizados, acompanhando as vrias Resolues emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade, bem como as demais normas de outros rgos reguladores. O novo muitas vezes desperta a insegurana e o medo. Mas, nesse momento de mudanas constantes, precisamos ver o novo por um lado positivo. Devemos pensar que essa passagem da contabilidade velha para uma nova contabilidade, traz consigo a chance de um maior reconhecimento profissional no mercado de trabalho. Ns contadores teremos a chance de exercer nosso julgamento para evidenciar aos usurios um patrimnio a valor justo.

Neste mdulo conheceremos vrias nomenclaturas referentes a esse processo de padronizao internacional das normas contbeis. Veremos repetidas vezes a sigla CPC, que significa Comit de Pronunciamentos Contbeis. Trata-se de um rgo criado em 2005 com o objetivo de nos auxiliar nesse processo de convergncia. Podemos ver o CPC como um verdadeiro suporte para nosso estudo. Por fim, faremos muitas pesquisas, estudos, e, com a dedicao de todos vocs, chegaremos ao final deste mdulo com a certeza de dever cumprido e com muita alegria por termos feito um bom trabalho.

Desejo a todos vocs muito sucesso nesta disciplina!

CAPTULO 1
PRINCPIOS DE CONTABILIDADE E A ESTRUTURA CONCEITUAL

Princpios de Contabilidade e a Estrutura Conceitual Bsica do CPC


(Comit de Pronunciamentos Contbeis)

Objetivo
Este captulo tem como objetivo contextualizar a antiga e a nova estrutura conceitual da contabilidade. Em 11 de janeiro de 2008, com a aprovao do Pronunciamento Conceitual Bsico do CPC, a antiga estrutura at ento separada pela hierarquia: postulados, princpios e convenes ganhou nova roupagem, passando a ser dividida apenas em pressupostos bsicos e caractersticas qualitativas.

Introduo
Este captulo ser baseado nas Resolues emitidas pelo CFC Conselho Federal de Contabilidade (750/93, 1111/07, 1.282/10), bem como na Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes contbeis emitida pelo CPC, com o objetivo de servir como fonte dos conceitos bsicos e fundamentais a serem utilizados pelos profissionais de contabilidade no exerccio de suas atividades.

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1. Princpios de Contabilidade
Os Princpios de Contabilidade foram criados em resposta necessidade de controle sobre o registro e a evidenciao dos fatos que afetavam o patrimnio das entidades. Essas regras so o ponto de partida da Cincia Contbil e formam o arcabouo terico que a base da Contabilidade. A edio das normas de postura profissional realizada por entidades e rgos ligados classe contbil. No Brasil, em 23 de outubro de 1981, o Conselho Federal de Contabilidade emitiu a Resoluo CFC n 530/81 (Norma NBC T 1), a qual tinha como tema os princpios contbeis. Essa Resoluo trazia dezesseis princpios, dos quais alguns ainda vigoram. Em 1986, a CVM (Comisso de Valores Mobilirios) emitiu uma deliberao (Deliberao n. 029/86), classificando-os em postulados, princpios propriamente ditos e convenes. (revogada pela ento Deliberao n. 539/08). A Resoluo do CFC s foi revogada em 29 de dezembro de 1993 pela ento Resoluo CFC n 750, que trouxe em seu texto apenas sete princpios e passou a vigorar em 01 de janeiro de 1994. A mesma possui at o momento dois apndices. Em 16 de dezembro de 1994, foi expedida a Resoluo n 774/94 que trata do Apndice I, emitido a ttulo de esclarecimento sobre a abrangncia e contedo da Resoluo CFC n 750/93. Em 05 de dezembro de 2007, foi expedida a Resoluo n 1111/07 que trata do Apndice II da Resoluo CFC n. 750/93, emitido a ttulo de esclarecimento sobre os Princpios de Contabilidade sob a perspectiva do Setor Pblico. Em junho de 2010 foi publicada a Resoluo CFC n. 1.282 que revogou as Resolues n. 900/2001 e 774/1994. A referida Resoluo alterou a Rsoluo n. 750/93. A partir dela, os Princpios antes chamados de fundamentais, so agora chamados apenas de Principios de Contabilidade. O profissional de contabilidade que, ao exercer suas atividades, deixar de observar os Princpios de Contabilidade estar sujeito a pena14 Contabilidade Intermediria 1

lidades que variam de multas pecunirias a suspenso do exerccio da profisso, de acordo com o art. 11 da Resoluo CFC n 750/93. A inobservncia dos Princpios de Contabilidade constitui infrao nas alneas c, d e e do art. 27 do Decreto-Lei n. 9.295, de 27 de maio de 1946 e, quando aplicvel, ao Cdigo de tica Profissional do Contabilista. No existe hierarquia formal entre os princpios. Todos tm o mesmo valor dentro da Cincia Contbil, dado que a unio entre eles que forma a base ou as vigas-mestras do sistema. A Resoluo CFC n. 750/93, no art. 2, conceitua os Princpios de Contabilidade como sendo
Art. 2 Os Princpios de Contabilidade representam a essncia das doutrinas e teorias relativas Cincia da Contabilidade, consoante o entendimento predominante nos universos cientfico e profissional de nosso Pas. Concernem, pois, Contabilidade no seu sentido mais amplo de cincia social, cujo objeto o patrimnio das entidades. (Redao dada pela Resoluo CFC n. 1.282/10)

Ao gerar informaes para os usurios, o profissional de contabilidade deve estar respaldado na observncia dos princpios, considerando o contexto econmico, tecnolgico, institucional e social em que os procedimentos sero aplicados. Os Princpios de Contabilidade, conforme o art. 3 da Resoluo CFC n. 750/93, so: 1. da ENTIDADE; 2. da CONTINUIDADE; 3. da OPORTUNIDADE; 4. do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL; 5. da COMPETNCIA; e 6. da PRUDNCIA. Assim, a Resoluo CFC n. 750/93 define em seus artigos os princpios contbeis:

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1.1 O Princpio da Entidade


Art. 4 O Princpio da ENTIDADE reconhece o Patrimnio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciao de um Patrimnio particular no universo dos patrimnios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituio de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por conseqncia, nesta acepo, o Patrimnio no se confunde com aqueles dos seus scios ou proprietrios, no caso de sociedade ou instituio. Pargrafo nico O PATRIMNIO pertence ENTIDADE, mas a recproca no verdadeira. A soma ou agregao contbil de patrimnios autnomos no resulta em nova ENTIDADE, mas numa unidade de natureza econmicocontbil. (Res. CFC n. 750/93) Em decorrncia da observncia desse princpio, a Contabilidade deve fazer a segregao entre a pessoa fsica e a pessoa jurdica. Assim, o patrimnio da empresa jamais se confunde com os dos seus proprietrios ou scios. A contabilidade da empresa registra apenas fatos relacionados ao patrimnio da pessoa jurdica, e no os relacionados com o patrimnio particular de seus scios. Para se aplicar corretamente o Princpio da Entidade, necessria a compreenso de alguns requisitos fundamentais como patrimnio e autonomia patrimonial. Para entender melhor o patrimnio, deve-se compreender seus atributos qualitativos e quantitativos. Os atributos qualitativos dizem respeito natureza dos elementos. A contabilidade, dependendo das necessidades de controle, dever especificar a informao qualitativa aos seus pormenores de forma que sua caracterizao evite a confuso com quaisquer outros elementos do mesmo tipo. J os atributos quantitativos dizem respeito atribuio de valores aos componentes patrimoniais.

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Aplicao prtica
1 - O Sr. Denis Brawn adquiriu um carro de passeio para a sua esposa no valor de $ 20.000,00. O pagamento foi efetuado vista com cheque da sua empresa. Questionado pelo seu Contador, ele argumentou que a empresa era sua e, portanto, poderia perfeitamente pagar as suas contas pessoais com o dinheiro da empresa. Porm, quando o Sr. Denis usou recursos da empresa para pagar contas particulares, ele feriu o princpio da entidade. 2 O Sr. Marcos Campos, scio do Sr. Emanuel Pimentel em uma padaria, decidiu pagar a escola da sua filha mais nova com o cheque da empresa. Quando seu scio questionou o fato, o mesmo disse achar no haver problema algum, j que tambm era dono da empresa. Porm, quando o Sr. Marcos usou recursos da empresa para pagar contas particulares, ele feriu o princpio da entidade.

1.2 O Princpio da Continuidade


A normatizao em vigor afirma que:
Art. 5 O Princpio da Continuidade pressupe que a Entidade continuar em operao no futuro e, portanto, a mensurao e a apresentao dos componentes do patrimnio levam em conta esta circunstncia. (Redao dada pela Resoluo CFC n. 1.282/10)

O referido princpio diz que a empresa deve ter sua contabilidade realizada na suposio de que a entidade nunca ser extinta. O Princpio da Continuidade tambm conhecido como entidade em marcha, ou going concern. Este princpio afirma que o patrimnio da Entidade, na sua composio qualitativa e quantitativa, depende das condies em que provavelmente se desenvolvero as operaes da
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Entidade. A suspenso das suas atividades pode provocar efeitos na utilidade de determinados ativos com a perda at mesmo integral de seu valor. A queda no nvel de ocupao pode tambm provocar efeitos semelhantes.

Aplicao prtica
1 - Uma empresa abre para funcionar apenas nos trs meses do vero. Ela est definindo sua continuidade (3 meses), logo s haver contabilidade nesse perodo. Nesse caso, ela no poder assumir dvidas de longo prazo, j que tem um perodo limitado de vida. 2 - Uma entidade foi criada em 2009 para funcionar por tempo indeterminado. Se ela conseguir manterse nessa forma, teremos o princpio da continuidade aplicado, pois haver contabilidade enquanto existir empresa.

1.3 O Princpio da Oportunidade


Sobre o Princpio da Oportunidade, a legislao vigente determina:
Art. 6 O Princpio da Oportunidade refere-se ao processo de mensurao e apresentao dos componentes patrimoniais para produzir informaes ntegras e tempestivas. Pargrafo nico. A falta de integridade e tempestividade na produo e na divulgao da informao contbil pode ocasionar a perda de sua relevncia, por isso necessrio ponderar a relao entre a oportunidade e a confiabilidade da informao. (Redao dada pela Resoluo CFC n. 1.282/10)

O Princpio da Oportunidade, tambm chamado de Princpio da Universalidade, abarca dois aspectos importantes na contabilidade: a integridade e a tempestividade da informao.

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A integridade diz respeito completude do registro da informao contbil, incluindo elementos quantitativos e qualitativos, ou seja, as variaes devem ser reconhecidas na sua totalidade, sem qualquer falta ou excesso. J a tempestividade obriga a que as variaes sejam registradas no momento em que ocorrerem, mesmo na hiptese de alguma incerteza, mas h alto grau de possibilidade na sua ocorrncia.

Aplicao prtica
1 O contador, Sr. Cassius Resende, deve registrar os fatos contbeis da empresa Cia JRG de maneira ntegra e tempestiva, ou seja de imediato e com extenso correta para que seus usurios possam usar essas informaes para tomada de decises. Se o registro contbil for realizado com atraso, essa informao pode perder sua relevncia. 2 Uma entidade realiza o registro das depreciaes de seus veculos. A vida til de um bem ser sempre uma hiptese, mais ou menos fundada tecnicamente, porquanto dependente de diversos fatores de ocorrncia aleatria. 3 O registro da proviso para crdito de liquidao duvidosa. Nesse caso, necessrio recorrer a estimativas. Naturalmente, no uso de estimativas, essas devem ter fundamentao estatstica e econmica suficientes. 4 O mesmo acontece com o registro de frias, 13 salrio, contingncias, etc.

1.4 O Princpio do Registro pelo Valor Original


No que diz respeito ao Princpio do Registro pelo Valor Original, a normatizao define o seguinte:

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Art. 7 O Princpio do Registro pelo Valor Original determina que os componentes do patrimnio devem ser inicialmente registrados pelos valores originais das transaes, expressos em moeda nacional. 1 As seguintes bases de mensurao devem ser utilizadas em graus distintos e combinadas, ao longo do tempo, de diferentes formas: I Custo histrico. Os ativos so registrados pelos valores pagos ou a serem pagos em caixa ou equivalentes de caixa ou pelo valor justo dos recursos que so entregues para adquiri-los na data da aquisio. Os passivos so registrados pelos valores dos recursos que foram recebidos em troca da obrigao ou, em algumas circunstncias, pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais sero necessrios para liquidar o passivo no curso normal das operaes; e II Variao do custo histrico. Uma vez integrado ao patrimnio, os componentes patrimoniais, ativos e passivos, podem sofrer variaes decorrentes dos seguintes fatores: a) Custo corrente. Os ativos so reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais teriam de ser pagos se esses ativos ou ativos equivalentes fossem adquiridos na data ou no perodo das demonstraes contbeis. Os passivos so reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, no descontados, que seriam necessrios para liquidar a obrigao na data ou no perodo das demonstraes contbeis; b) Valor realizvel. Os ativos so mantidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais poderiam ser obtidos pela venda em uma forma ordenada. Os passivos so mantidos pelos valores em caixa e equivalentes de caixa, no descontados, que se espera seriam pagos para liquidar as correspondentes obrigaes no curso normal das operaes da Entidade; c) Valor presente. Os ativos so mantidos pelo valor presente, descontado do fluxo futuro de entrada lquida de caixa que se espera seja gerado pelo item no curso normal das operaes da Entidade. Os passivos so mantidos pelo valor presente, descontado do fluxo futuro de sada lquida de caixa que se espera seja necessrio para liquidar o passivo no curso normal das operaes da Entidade; d) Valor justo. o valor pelo qual um ativo pode ser trocado, ou um passivo liquidado, entre partes conhecedoras, dispostas a isso, em uma transao sem favorecimentos; e 20 Contabilidade Intermediria 1

e) Atualizao monetria. Os efeitos da alterao do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contbeis mediante o ajustamento da expresso formal dos valores dos componentes patrimoniais.

Nos registros dos atos e fatos contbeis ser considerado o valor original dos componentes patrimoniais. Esse princpio afirma que os componentes do patrimnio devem ter seu registro inicial efetuado pelos valores ocorridos na data das transaes havidas com o mundo exterior Entidade. Valor Original, que ao longo do tempo no se confunde com o custo histrico, corresponde ao valor resultante de consensos de mensurao com agentes internos ou externos, com base em valores de entrada ou valores de sada. (Resoluo CFC n 1111/07)

Aplicao prtica
Avaliao de estoques, imveis, unidades produtivas, etc. pelo seu valor justo, independente se diferente do custo contbil de aquisio.

1.5 O Princpio da Competncia


No que diz respeito ao Princpio da Competncia, a legislao diz:
Art. 9 O Princpio da Competncia determina que os efeitos das transaes e outros eventos sejam reconhecidos nos perodos a que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento. Pargrafo nico. O Princpio da Competncia pressupe a simultaneidade da confrontao de receitas e de despesas correlatas. (Redao dada pela Resoluo CFC n. 1.282/10)

Observa-se que o Princpio da Competncia no est relacionado com recebimentos ou pagamentos, mas com o reconhecimento das receitas geradas e das despesas incorridas no perodo.

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Aplicao prtica
1 Registro de uma venda a prazo realizada em janeiro para ser recebida em maro. De acordo com princpio da competncia, o registro deve ser realizado pela contabilidade no momento da ocorrncia do fato gerador, independentemente do recebimento do dinheiro. 2 O mesmo ocorre com as despesas de gua, energia eltrica, telefone, etc., que tambm devem ser registradas aps o uso dos servios, mesmo que o pagamento seja efetuado em momento posterior.

1.6 O Princpio da Prudncia


Quanto ao Princpio da Prudncia, a Resoluo estabelece o seguinte:
Art. 10. O Princpio da PRUDNCIA determina a adoo do menor valor para os componentes do ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre que se apresentem alternativas igualmente vlidas para a quantificao das mutaes patrimoniais que alterem o patrimnio lquido. Pargrafo nico. O Princpio da Prudncia pressupe o emprego de certo grau de precauo no exerccio dos julgamentos necessrios s estimativas em certas condies de incerteza, no sentido de que ativos e receitas no sejam superestimados e que passivos e despesas no sejam subestimados, atribuindo maior confiabilidade ao processo de mensurao e apresentao dos componentes patrimoniais. (Redao dada pela Resoluo CFC n. 1.282/10)

A aplicao do Princpio da Prudncia, de forma a obter-se o menor Patrimnio lquido dentre aqueles possveis diante de procedimentos alternativos de avaliao, est restrita s variaes patrimoniais posteriores s transaes originais com o mundo exterior, uma vez que essas devero decorrer de consenso com os agentes econmicos externos ou da imposio desses. Assim, baseia-se na premissa de nunca antecipar lucros e prever possveis prejuzos.
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Aplicao prtica
1 Registro de provises para perdas em investimentos. 2 Registro de provises para crdito de liquidao duvidosa. 3 Registro de provises para perdas de estoque.

1.7 O Comit de Pronunciamentos Contabis (Cpc) e a Estrutura Conceitual Bsica da Contabilidade


Antes de entender a importncia da criao do CPC para a contabilidade brasileira, necessrio fazer a contextualizao da estrutura bsica da contabilidade, j que o Pronunciamento Conceitual Bsico do CPC traz uma nova hierarquia. A Deliberao da CVM n. 29/86 classificava a estrutura conceitual da contabilidade em postulados (entidade e continuidade), princpios propriamente ditos e convenes contbeis (objetividade, materialidade, conservadorismo e consistncia). Agora. com o Pronunciamento novo do CPC, aprovado pela Deliberao CVM n. 539/08, e pela Resoluo do CFC n. 1.121/08, essa hierarquia passa apenas a abordar os pressupostos bsicos e as caractersticas qualitativas, que tambm abordam os conceitos j existentes e sero vistos mais adiante. Em 07 de Outubro de 2005, devido crescente importncia da internacionalizao das normas contbeis que vem levando inmeros pases a caminhar para um processo de convergncia, o Conselho Federal de Contabilidade criou o Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC) por fora da Resoluo n 1.055/05. O CPC formado pela unio de vrios rgos regulamentadores atuantes na rea contbil (efetivos e convidados) e representantes das companhias abertas, dos profissionais de investimentos do mercado de capitais, da bolsa de valores de So Paulo, dos profissionais de contabilidade, da rea acadmica, e outros rgos convidados. De acordo com o artigo 2 da Resoluo n. 1.055/05,
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Art. 2 - O Comit de Pronunciamentos Contbeis - (CPC) ser composto pelas seguintes entidades: a - ABRASCA - Associao Brasileira das Companhias Abertas; b - APIMEC NACIONAL - Associao dos Analistas e Profissionais de Investimento do Mercado de Capitais; c - BOVESPA - Bolsa de Valores de So Paulo; d - CFC - Conselho Federal de Contabilidade; e - IBRACON - Instituto dos Auditores Independentes do Brasil; f - FIPECAFI - Fundao Instituto de Pesquisas Contbeis, Atuariais e Financeiras.

A criao do CPC representou um passo importante para adequao s Normas Internacionais de Contabilidade IFRS (International Financial Reporting Standards) emitidas pelo IASB (International Accounting Standards Board) pois, neste momento, com a globalizao dos mercados, se faz necessria a elaborao de demonstraes contbeis baseada em normas padronizadas e homogneas, visando maior facilidade de comunicao internacional no mundo dos negcios com o uso de uma linguagem contbil mais homognea. O IASB uma entidade sem fins lucrativos, criada em abril de 2001 e sediada em Londres, responsvel pela padronizao das normas contbeis cujos procedimentos so denominados de IFRS (Standard International Financial Reporting). O IASB foi criado para promover ajustes nas normas contbeis internacionais elaboradas pelo seu precedente, o International Accounting Standards Committee (IASC), denominadas de IAS (International Accounting Standard).

Sobre o CPC, a Resoluo CFC n 1.055/05 estipula:


Art. 3 O Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC) tem por objetivo o estudo, o preparo e a emisso de Pronunciamentos Tcnicos sobre procedimentos de Contabilidade e a divulgao de informaes dessa natureza, para permitir a emisso de normas pela entidade reguladora brasileira, visando centralizao e uniformizao do seu processo de produo, levando sempre em conta a convergncia da Contabilidade Brasileira aos padres internacionais. 24 Contabilidade Intermediria 1

Em virtude da nova Lei 11.638/07, que alterou a lei n. 6.404/76 (Lei das SAs), as normas IFRS esto sendo atualmente adaptadas pelo Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC) e includas nas prticas contbeis brasileiras pela Comisso de Valores Mobilirios (CVM), pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), pela Superintendncia de Seguros Privados (SUSEP) e pelas Agncias Reguladoras (ANEEL). A primeira dessas normas emitidas pelo CPC foi o Pronunciamento Conceitual Bsico Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes contbeis com o objetivo de servir como fonte dos conceitos bsicos e fundamentais a serem utilizados na elaborao e na interpretao dos Pronunciamentos Tcnicos, bem como na preparao e utilizao das Demonstraes contbeis das entidades comerciais, industriais e outras de negcios. As demonstraes contbeis preparadas sob a gide dessa Estrutura Conceitual objetivam fornecer informaes que sejam teis na tomada de decises e avaliaes por parte dos usurios em geral, no tendo o propsito de atender finalidade ou necessidade especfica de determinados grupos de usurios (CPC Conceitual). A seguir ser apresentado um resumo dos conceitos retirados do Pronunciamento Conceitual Bsico referente aos Pressupostos Bsicos e as Caractersticas Qualitativas das Demonstraes contbeis, porm recomenda-se a leitura do documento na ntegra. O Pronunciamento Conceitual Bsico pode ser encontrado no site: www.cpc.org.br

Pressupostos Bsicos
O Pronunciamento Conceitual Bsico abordou de maneira inovadora a questo dos Princpios Contbeis tratada pelas Resolues CFC n. 750/93 e n. 774/94. A Estrutura Conceitual da Contabilidade anterior a essa era composta por Postulados (Continuidade e Entidade), Princpios Contbeis (Oportunidade, Registro pelo Valor Original, Competncia e Prudncia) e Convenes (Objetividade, Conservadorismo, Materialidade e Evidenciao). Porm o CPC, baseado em normas internacionais de contabilidade, na abordagem trazida pelo PronunciaCaptulo 1 25

mento Conceitual Bsico, deixa de lado essa estrutura e trata o assunto separando apenas Pressupostos Bsicos e Caractersticas Qualitativas.

Regime de Competncia
A fim de atingir seus objetivos, demonstraes contbeis so preparadas conforme o regime contbil de competncia. Segundo esse regime, os efeitos das transaes e outros eventos so reconhecidos quando ocorrem (e no quando caixa ou outros recursos financeiros so recebidos ou pagos) e so lanados nos registros contbeis e reportados nas demonstraes contbeis dos perodos a que se referem. As demonstraes contbeis preparadas pelo regime de competncia informam aos usurios no somente sobre transaes passadas envolvendo o pagamento e recebimento de caixa ou outros recursos financeiros, mas tambm sobre obrigaes de pagamento no futuro e sobre recursos que sero recebidos no futuro. Dessa forma, apresentam informaes sobre transaes passadas e outros eventos que sejam mais teis aos usurios na tomada de decises econmicas. O regime de competncia pressupe a confrontao entre receitas e despesas.

Continuidade
As demonstraes contbeis so normalmente preparadas no pressuposto de que a entidade continuar em operao no futuro previsvel. Dessa forma, presume-se que a entidade no tem a inteno nem a necessidade de entrar em liquidao, nem reduzir materialmente a escala das suas operaes; se tal inteno ou necessidade existir, as demonstraes contbeis tero que ser preparadas numa base diferente e, nesse caso, tal base dever ser divulgada.

Caractersticas Qualitativas das Demonstraes contbeis


As caractersticas qualitativas so os atributos que tornam as demonstraes contbeis teis para os usurios. As quatro principais caractersticas qualitativas so: compreensibilidade, relevncia, confiabilidade e comparabilidade.

Compreensibilidade
Uma qualidade essencial das informaes apresentadas nas demonstraes contbeis que elas sejam prontamente entendidas pelos usu26 Contabilidade Intermediria 1

rios. Para esse fim, presume-se que os usurios tenham um conhecimento razovel dos negcios, atividades econmicas e contabilidade e a disposio de estudar as informaes com razovel diligncia. Todavia, informaes sobre assuntos complexos que devam ser includas nas demonstraes contbeis por causa da sua relevncia para as necessidades de tomada de deciso pelos usurios no devem ser excludas em nenhuma hiptese, inclusive sob o pretexto de que seria difcil para certos usurios as entenderem.

Relevncia
Para serem teis, as informaes devem ser relevantes s necessidades dos usurios na tomada de decises. As informaes so relevantes quando podem influenciar as decises econmicas dos usurios, ajudando-os a avaliar o impacto de eventos passados, presentes ou futuros ou confirmando ou corrigindo as suas avaliaes anteriores. As funes de previso e confirmao das informaes so interrelacionadas. Por exemplo, informaes sobre o nvel atual e a estrutura dos ativos tm valor para os usurios na tentativa de prever a capacidade que a entidade tenha de aproveitar oportunidades e a sua capacidade de reagir a situaes adversas. As mesmas informaes tm o papel de confirmar as previses passadas sobre, por exemplo, a forma na qual a entidade seria estruturada ou o resultado de operaes planejadas. Informaes sobre a posio patrimonial e financeira e o desempenho passado so freqentemente utilizadas como base para projetar a posio e o desempenho futuros. Para terem valor como previso, as informaes no precisam estar em forma de projeo explcita. A capacidade de fazer previses com base nas demonstraes contbeis pode ser ampliada pela forma como as informaes sobre transaes e eventos anteriores so apresentadas. Por exemplo, o valor da demonstrao do resultado como elemento de previso ampliado quando itens incomuns, anormais e espordicos de receita ou despesa so divulgados separadamente.

Materialidade: A relevncia das informaes afetada pela sua natureza e materialidade. Em alguns casos, a natureza das informaes, por si s, suficiente para determinar a sua relevncia. Por exemCaptulo 1 27

plo, reportar um novo segmento em que a entidade tenha passado a operar poder afetar a avaliao dos riscos e oportunidades com que a entidade se depara, independentemente da materialidade dos resultados atingidos pelo novo segmento no perodo abrangido pelas demonstraes contbeis. Em outros casos, tanto a natureza quanto a materialidade so importantes; por exemplo: os valores dos estoques existentes em cada uma das suas principais classes, conforme a classificao apropriada ao negcio. Uma informao material se a sua omisso ou distoro puder influenciar as decises econmicas dos usurios, tomadas com base nas demonstraes contbeis. A materialidade depende do tamanho do item ou do erro, julgado nas circunstncias especficas de sua omisso ou distoro. Assim, materialidade proporciona um patamar ou ponto de corte ao invs de ser uma caracterstica qualitativa primria que a informao necessita ter para ser til.

Confiabilidade
Para ser til, a informao deve ser confivel, ou seja, deve estar livre de erros ou vieses relevantes e representar adequadamente aquilo que se prope a representar. Uma informao pode ser relevante, mas a tal ponto no confivel em sua natureza ou divulgao que o seu reconhecimento pode potencialmente distorcer as demonstraes contbeis. Por exemplo, se a validade legal e o valor de uma reclamao por danos em uma ao judicial movida contra a entidade so questionados, pode ser inadequado reconhecer o valor total da reclamao no balano patrimonial, embora possa ser apropriado divulgar o valor e as circunstncias da reclamao.

Representao Adequada: Para ser confivel, a informao deve representar adequadamente as transaes e outros eventos que ela diz representar. Assim, por exemplo, o balano patrimonial numa determinada data deve representar adequadamente as transaes e outros eventos que resultam em ativos, passivos e patrimnio lquido da entidade e que atendam aos critrios de reconhecimento. A maioria das informaes contbeis est sujeita a algum risco de ser menos do que uma representao fiel daquilo que se prope a retratar. Isso pode decorrer de dificuldades inerentes identificao das transaes ou outros eventos a serem avaliados ou identificao
28 Contabilidade Intermediria 1

e aplicao de tcnicas de mensurao e apresentao que possam transmitir, adequadamente, informaes que correspondam a tais transaes e eventos. Em certos casos, a mensurao dos efeitos financeiros dos itens pode ser to incerta que no apropriado o seu reconhecimento nas demonstraes contbeis; por exemplo, embora muitas entidades gerem, internamente, gio decorrente de expectativa de rentabilidade futura ao longo do tempo (goodwill), usualmente difcil identificar ou mensurar esse gio com confiabilidade. Em outros casos, entretanto, pode ser relevante reconhecer itens e divulgar o risco de erro envolvendo o seu reconhecimento e mensurao.

Primazia da Essncia sobre a Forma: Para que a informao represente adequadamente as transaes e outros eventos que ela se prope a representar, necessrio que essas transaes e eventos sejam contabilizados e apresentados de acordo com a sua substncia e realidade econmica, e no meramente sua forma legal. A essncia das transaes ou outros eventos nem sempre consistente com o que aparenta ser com base na sua forma legal ou artificialmente produzida. Por exemplo, uma entidade pode vender um ativo a um terceiro de tal maneira que a documentao indique a transferncia legal da propriedade a esse terceiro; entretanto, podero existir acordos que assegurem que a entidade continuar a usufruir dos futuros benefcios econmicos gerados pelo ativo e o recomprar depois de um certo tempo por um montante que se aproxima do valor original de venda acrescido de juros de mercado durante esse perodo. Em tais circunstncias, reportar a venda no representaria adequadamente a transao formalizada.

Neutralidade: Para ser confivel, a informao contida nas demonstraes contbeis deve ser neutra, isto , imparcial. As demonstraes contbeis no so neutras se, pela escolha ou apresentao da informao, elas induzirem a tomada de deciso ou um julgamento, visando atingir um resultado ou desfecho predeterminado.

Prudncia: Os preparadores de demonstraes contbeis se deparam


com incertezas que inevitavelmente envolvem certos eventos e circunstncias, tais como a possibilidade de recebimento de contas a receber de liquidao duvidosa, a vida til provvel das mquinas e equipamentos e o nmero de reclamaes cobertas por garantias que possam ocorrer. Tais incertezas so reconhecidas pela divulCaptulo 1 29

gao da sua natureza e extenso e pelo exerccio de prudncia na preparao das demonstraes contbeis. Prudncia consiste no emprego de um certo grau de precauo no exerccio dos julgamentos necessrios s estimativas em certas condies de incerteza, no sentido de que ativos ou receitas no sejam superestimados e que passivos ou despesas no sejam subestimados. Entretanto, o exerccio da prudncia no permite, por exemplo, a criao de reservas ocultas ou provises excessivas, a subavaliao deliberada de ativos ou receitas, a superavaliao deliberada de passivos ou despesas, pois as demonstraes contbeis deixariam de ser neutras e, portanto, no seriam confiveis.

Integridade: Para ser confivel, a informao constante das demonstraes contbeis deve ser completa, dentro dos limites de materialidade e custo. Uma omisso pode tornar a informao falsa ou distorcida e, portanto, no-confivel e deficiente em termos de sua relevncia.

Comparabilidade
Os usurios devem poder comparar as demonstraes contbeis de uma entidade ao longo do tempo, a fim de identificar tendncias na sua posio patrimonial e financeira e no seu desempenho. Os usurios devem tambm ser capazes de comparar as demonstraes contbeis de diferentes entidades a fim de avaliar, em termos relativos, a sua posio patrimonial e financeira, o desempenho e as mutaes na posio financeira. Consequentemente, a mensurao e a apresentao dos efeitos financeiros de transaes semelhantes e outros eventos devem ser feitos de modo consistente pela entidade, ao longo dos diversos perodos, e tambm por entidades diferentes. Uma importante implicao da caracterstica qualitativa da comparabilidade que os usurios devem ser informados das prticas contbeis seguidas na elaborao das demonstraes contbeis, de quaisquer mudanas nessas prticas e, tambm, do efeito de tais mudanas. Os usurios precisam ter informaes suficientes que lhes permitam identificar diferenas entre as prticas contbeis aplicadas a transaes e eventos semelhantes, usadas pela mesma entidade de um perodo a outro -ou por diferentes entidades. A observncia dos Pronunciamentos Tcnicos, inclusive a
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divulgao das prticas contbeis utilizadas pela entidade, ajuda a atingir a comparabilidade. A necessidade de comparabilidade no deve ser confundida com mera uniformidade e no se deve permitir que se torne um impedimento introduo de normas contbeis aperfeioadas. No apropriado que uma entidade continue contabilizando da mesma maneira uma transao ou evento se a prtica contbil adotada no est em conformidade com as caractersticas qualitativas de relevncia e confiabilidade. Tambm inapropriado manter prticas contbeis quando existem alternativas mais relevantes e confiveis. Tendo em vista que os usurios desejam comparar a posio patrimonial e financeira, o desempenho e as mutaes na posio financeira ao longo do tempo, importante que as demonstraes contbeis apresentem as correspondentes informaes de perodos anteriores.

Limitaes na Relevncia e na Confiabilidade das Informaes


Tempestividade: Quando h demora indevida na divulgao de uma
informao, possvel que ela perca a relevncia. A Administrao da entidade necessita ponderar os mritos relativos entre a tempestividade da divulgao e a confiabilidade da informao fornecida. Para fornecer uma informao na poca oportuna, pode ser necessrio divulg-la antes que todos os aspectos de uma transao ou evento sejam conhecidos, prejudicando assim a sua confiabilidade. Se, por outro lado, para divulgar a informao, a entidade aguardar at que todos os aspectos se tornem conhecidos, a informao pode ser altamente confivel, por outro lado poder ser de pouca utilidade para os usurios que tenham tido necessidade de tomar decises nesse nterim. Para atingir o adequado equilbrio entre a relevncia e a confiabilidade, o princpio bsico consiste em identificar qual a melhor forma para satisfazer as necessidades do processo de deciso econmica dos usurios.

Equilbrio entre Custo e Benefcio: O equilbrio entre o custo e o benefcio uma limitao de ordem prtica, ao invs de uma caracteCaptulo 1 31

rstica qualitativa. Os benefcios decorrentes da informao devem exceder o custo de produzi-la. A avaliao dos custos e benefcios , entretanto, em essncia, um exerccio de julgamento. Alm disso, os custos no recaem, necessariamente, sobre aqueles usurios que usufruem os benefcios. Os benefcios podem tambm ser aproveitados por outros usurios, alm daqueles para os quais as informaes foram preparadas; por exemplo, o fornecimento de melhores informaes aos credores por emprstimos pode reduzir os custos financeiros da entidade. Por essas razes, difcil aplicar o teste de custo-benefcio em qualquer caso especfico. No obstante, os rgos normativos em especial, assim como os elaboradores e usurios das demonstraes contbeis, devem estar conscientes dessa limitao.

Equilbrio entre Caractersticas Qualitativas: Na prtica, frequentemente necessrio um balanceamento entre as caractersticas qualitativas. Geralmente, o objetivo atingir um equilbrio apropriado entre as caractersticas, a fim de satisfazer aos objetivos das demonstraes contbeis. A importncia relativa das caractersticas em diferentes casos uma questo de julgamento profissional.

Lembrete Final: Convenes Contbeis


A Resoluo CFC n. 750/93 no faz referncia s Convenes Contbeis. Entretanto, necessrio conhec-las, dada sua colaborao na construo da nova Estrutura Conceitual da Contabilidade. Por esse motivo, alguns desses termos foram includos no CPC Conceitual. Esses conceitos so encontrados na Deliberao CVM n. 29/86, j revogada pela ento deliberao CVM n. 539/2008. Segundo a Deliberao CVM n. 29/86, as convenes
[...] representam o complemento dos Postulados e Princpios, no sentido de delimitar-lhes conceitos, atribuies e direes a seguir e de sedimentar toda a experincia e bom senso da profisso no trato de problemas contbeis. Se os princpios norteiam a direo a seguir e, s vezes, os vrios caminhos paralelos que podem ser empreendidos, as restries, luz de cada situao, nos daro as instrues finais para a escolha do percurso defini32 Contabilidade Intermediria 1

tivo. As convenes tambm sero enunciadas. Entretanto, tais enunciaes sero apenas indicativas e tero menor peso do que no caso dos princpios.

Conveno da Objetividade
A Conveno da Objetividade referida nos seguintes termos:
Enunciado: Para procedimentos igualmente relevantes, resultantes da aplicao dos Princpios, preferir-se-o, em ordem decrescente: a) os que puderem ser comprovados por documentos e critrios objetivos; b) os que puderem ser corroborados por consenso de pessoas qualificadas da profisso, reunidas em comits de pesquisa ou em entidades que tm autoridade sobre princpios contbeis... (Deliberao CVM n. 29/86).

Refere-se ao sentido de neutralidade que se deve atribuir aos registros dos fatos contbeis que envolvem o patrimnio da entidade. Assim, a Contabilidade, em igualdade de procedimentos quanto sua relevncia, preferir os que puderem ser suportados por algum tipo de evidncia considerada objetiva (documentos, normas, escritas, consenso profissional etc.).

Conveno da Materialidade
Sobre esse tipo de conveno, a Deliberao diz: Enunciado: O contador dever, sempre, avaliar a influncia e materialidade da informao evidenciada ou negada para o usurio luz da relao custo-benefcio, levando em conta aspectos internos do sistema contbil... (Deliberao CVM n. 29/86). Tal conveno objetiva no perder tempo com registros irrelevantes do ponto de vista contbil, ou seja, aqueles cujos controles pode se tornar mais onerosos que os prprios valores a serem registrados. Mas, no existe um sentido absoluto de materialidade, preciso analisar cada caso isoladamente, nem possvel fixar critrios numricos precisos para estabelecer a materialidade ou no de uma cifra.

Captulo 1 33

A Deliberao CVM n. 29/86 apresenta o seguinte exemplo: numa anlise das contas a receber, verifica-se que, em cerca de 15% dos casos, apresentam-se pequenos erros. Embora o valor dos erros possa ser de pequena monta, o fato de se evidenciarem em 15% dos registros pode encobrir falhas graves da sistemtica e, portanto, relevantes do ponto de vista de auditoria e de controle interno.

Conveno da Consistncia
No que diz respeito Conveno da Consistncia, a referida Deliberao menciona:
Enunciado: A Contabilidade de uma entidade dever ser mantida de forma tal que os usurios das demonstraes contbeis tenham possibilidade de delinear a tendncia da mesma com o menor grau de dificuldade possvel... (Deliberao CVM n. 29/86).

De acordo com essa Conveno Contbil, os critrios adotados no registro dos atos e fatos administrativos no devem mudar frequentemente. Qualquer mudana em tais critrios, deve ser informada em notas explicativas. Porm, por mais que se procure preservar a clareza e a consistncia de procedimentos de um exerccio para outro, para maior facilidade de acompanhamento por parte do usurio, no deve isso servir de pretexto para a estagnao na melhoria dos procedimentos, luz das circunstncias. A falta de consistncia nos demonstrativos contbeis prejudica a comparao com os demonstrativos de exerccios anteriores.

Conveno do Conservadorismo
A Conveno do Conservadorismo mencionada deste modo:
Enunciado: Entre conjuntos alternativos de avaliao para o patrimnio, igualmente vlidos, segundo os Princpios, a Contabilidade escolher o que apresentar o menor valor atual para o ativo e o maior para as obrigaes... (Deliberao CVM n. 29/86).

34 Contabilidade Intermediria 1

Essa conveno atende ao conceito de prudncia. A Contabilidade tende, dentro dos amplos graus de julgamento que a utilizao dos Princpios nos permite empregar, a escolher a menor das avaliaes igualmente relevantes para o ativo e a maior para as obrigaes. Assim, a Deliberao CVM n. 29/86 traz, a ttulo de exemplo, o seguinte: suponha que a entidade tenha duas previses, igualmente confiveis (de igual probabilidade) para a ocorrncia de devedores insolvveis. Por tudo que tenha sido possvel avaliar e calcular, inclusive com o uso de probabilidade, podero ocorrer: uma insolvncia de $ 1.000.000, ou de $ 1.300.000 - praticamente com o mesmo grau de probabilidade. Pela restrio, escolheramos a previso de $ 1.300.000, por apresentar um menor valor final para o ativo lquido.

Captulo 1 35

CAPTULO 2
DEMONSTRAES CONTBEIS: Balano patrimonial e Demonstrao do resultado do exerccio

DEMONSTRAES CONTBEIS:
Balano patrimonial e Demonstrao do resultado do exerccio

As demonstraes contbeis so relatrios preparados para os usurios externos em geral, com o objetivo de fornecer informaes que sejam teis na tomada de decises e avaliaes por parte dos usurios em geral, tendo em vista as necessidades de cada um. Governos, rgos reguladores ou autoridades fiscais, podem determinar algumas exigncias para atender a seus prprios fins. Essas exigncias, porm, no devem afetar as demonstraes contbeis, que devem ser preparadas segundo determina o Pronunciamento Conceitual Bsico do CPC. Segundo o CPC 26, as demonstraes contbeis tambm objetivam apresentar os resultados da atuao da administrao na gesto da entidade e sua capacitao na prestao de contas quanto aos recursos que lhe foram confiados. Para satisfazer a esse objetivo, as demonstraes contbeis proporcionam informao da entidade acerca do seguinte: a. ativos; b. passivos; c. patrimnio lquido; d. receitas e despesas, incluindo ganhos e perdas; e. alteraes no capital prprio mediante integralizaes dos
proprietrios e distribuies a eles; e

f. fluxos de caixa. As demonstraes contbeis so parte integrante das informaes financeiras divulgadas por uma entidade. O conjunto completo de demonstraes contbeis inclui, normalmente, o balano patrimonial, a demonstrao do resultado, a demonstrao das mutaes na
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posio financeira (demonstrao dos fluxos de caixa, de origens e aplicaes de recursos ou alternativa reconhecida e aceitvel), a demonstrao das mutaes do patrimnio lquido, notas explicativas e outras demonstraes e material explicativo que so parte integrante dessas demonstraes contbeis. Podem tambm incluir quadros e informaes suplementares baseados ou originados de demonstraes contbeis que se espera sejam lidos em conjunto com tais demonstraes (CPC 00 item 7). As demonstraes contbeis podem ajudar a seus usurios, na tomada de decises econmicas, com informaes, tais como: a. decidir quando comprar, manter ou vender um investimento
em aes;

b. avaliar a Administrao quanto responsabilidade que lhe


tenha sido conferida, qualidade de seu desempenho e prestao de contas;

c. avaliar a capacidade da entidade de pagar seus empregados e


proporcionar lhes outros benefcios;

d. avaliar a segurana quanto recuperao dos recursos financeiros emprestados entidade;

e. determinar polticas tributrias; f. determinar a distribuio de lucros e dividendos; g. preparar e usar estatsticas da renda nacional; ou h. regulamentar as atividades das entidades. (CPC CONCEITUAL) Quanto a frequncia de apresentao das demonstraes contbeis, o item 36 do pronunciamento do CPC 26 (Apresentao das Demonstraes contbeis) afirma que o conjunto completo das demonstraes contbeis deve ser apresentado pelo menos anualmente (inclusive informao comparativa). Nos casos em que se altera a data de encerramento das demonstraes contbeis da entidade e as demonstraes contbeis so apresentadas para um perodo mais longo ou mais curto do que um ano, a entidade deve divulgar, alm do perodo abrangido pelas demonstraes contbeis, a razo para usar um perodo mais longo ou mais curto; e o fato de que no so inteiramente comparveis os montantes comparativos apresentados nessas demonstraes. A informao comparativa, citada no pargrafo anterior, deve ser divulgada com respeito ao perodo anterior para todos os valores
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apresentados nas demonstraes contbeis do perodo corrente. Assim, a entidade deve, ao divulgar a informao comparativa, apresentar no mnimo dois balanos patrimoniais e duas de cada uma das demais demonstraes contbeis, bem como as respectivas notas explicativas. Por esse motivo, sempre so publicadas dois exerccios consecutivos de demonstraes. Exemplo: as demonstraes do exerccio de 2009 so acompanhadas de 2008; as demonstraes de 2008 foram acompanhadas de 2007, e assim sucessivamente. Ainda no CPC 26, o item 51 afirma que cada demonstrao contbil e respectivas notas explicativas devem ser identificadas claramente. Alm disso, as seguintes informaes devem ser divulgadas de forma destacada e repetida quando necessrio para a devida compreenso da informao apresentada: a. o nome da entidade s quais as demonstraes contbeis dizem respeito ou outro meio que permita sua identificao, bem como qualquer alterao que possa ter ocorrido nessa identificao desde o trmino do perodo anterior;

b. se as demonstraes contbeis se referem a uma entidade individual ou a um grupo de entidades;

c. a data-base das demonstraes contbeis e notas explicativas


e o respectivo perodo abrangido;

d. a moeda de apresentao, tal como definido no Pronunciamento Tcnico CPC 02 Efeitos das Mudanas nas Taxas de Cmbio e Converso de Demonstraes contbeis; e

e. o nvel de arredondamento usado na apresentao dos valores nas demonstraes contbeis.

2.1 Balano Patrimonial


Segundo a NBC T 3 que trata do Conceito, Contedo, Estrutura e Nomenclatura das Demonstraes contbeis, o Balano patrimonial pode ser definido como [...] a demonstrao contbil destinada a evidenciar, qualitativa e quantitativamente, numa determinada data, a posio patrimonial e financeira da Entidade.

Captulo 2 41

Segundo a Lei n. 6.404/76,


Art. 176. Ao fim de cada exerccio social, a diretoria far elaborar, com base na escriturao mercantil da companhia, as seguintes demonstraes financeiras, que devero exprimir com clareza a situao do patrimnio da companhia e as mutaes ocorridas no exerccio: I - balano patrimonial;

O Pronunciamento Conceitual Bsico afirma que as Demonstraes contbeis retratam os efeitos patrimoniais e financeiros das transaes e outros eventos, agrupando-os em classes de acordo com as suas caractersticas econmicas. Essas classes so chamadas de elementos das demonstraes contbeis. Os elementos diretamente relacionados mensurao da posio patrimonial e financeira no balano so os ativos, os passivos e o patrimnio lquido. O balano patrimonial constitudo pelo Ativo, Passivo e Patrimnio lquido. O Pronunciamento Conceitual Bsico define esses elementos como: a. Ativo um recurso controlado pela entidade como resultado
de eventos passados e do qual se espera que resultem futuros benefcios econmicos para a entidade;

b. Passivo uma obrigao presente da entidade, derivada de


eventos j ocorridos, cuja liquidao se espera que resulte em sada de recursos capazes de gerar benefcios econmicos;

c. Patrimnio lquido o valor residual dos ativos da entidade


depois de deduzidos todos os seus passivos.

Segundo o Pronunciamento 26 do CPC, a entidade deve julgar a adequao da apresentao de contas adicionais separadamente com base na avaliao: a. da natureza e liquidez dos ativos; b. da funo dos ativos na entidade; c. dos montantes, natureza e prazo dos passivos. No Balano patrimonial, os grupos do ativo e passivo so divididos em circulantes e no circulantes, de acordo com o ciclo operacional de cada entidade, sendo que, quando a entidade fornece bens ou
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servios dentro de um ciclo operacional claramente identificvel, a classificao separada de ativos e passivos circulantes e no circulantes, no balano patrimonial, proporciona informao til ao distinguir os ativos lquidos que estejam continuamente em circulao como capital circulante dos que so utilizados nas operaes de longo prazo da entidade. Essa classificao tambm deve destacar os ativos que se espera sejam realizados dentro do ciclo operacional corrente, bem como os passivos que devam ser liquidados dentro do mesmo perodo. O CPC 26, no item 68, assim define: O ciclo operacional da entidade o tempo entre a aquisio de ativos para processamento e sua realizao em caixa ou seus equivalentes. Quando o ciclo operacional normal da entidade no for claramente identificvel, pressupe-se que sua durao seja de doze meses. A Lei n. 6.404/76 definiu da seguinte forma como deve ser a disposio das contas do ativo no Balano patrimonial:
Art. 178. No balano, as contas sero classificadas segundo os elementos do patrimnio que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a anlise da situao financeira da companhia. 1 No ativo, as contas sero dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos: I ativo circulante; e (Includo pela Lei n 11.941, de 2009) II ativo no circulante, composto por ativo realizvel a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangvel. (Includo pela Lei n 11.941, de 2009)

Segundo o CPC Conceitual, um ativo reconhecido no balano patrimonial quando for provvel que benefcios econmicos futuros dele provenientes fluam para a entidade e seu custo ou valor puder ser determinado em bases confiveis. Um ativo no reconhecido no balano patrimonial quando desembolsos tiverem sido incorridos ou comprometidos, dos quais seja improvvel a gerao de benefcios econmicos para a entidade aps o perodo contbil corrente. Ao invs, tal transao reconhecida como despesa na demonstrao do resultado. O conceito de ativo ser melhor estudado no prximo captulo. J as contas do passivo, a mesma lei define:
Captulo 2 43

Art. 178 [...] 2 No passivo, as contas sero classificadas nos seguintes grupos: I passivo circulante; (Includo pela Lei n 11.941, de 2009) II passivo no circulante; e (Includo pela Lei n 11.941, de 2009) III patrimnio lquido, dividido em capital social, reservas de capital, ajustes de avaliao patrimonial, reservas de lucros, aes em tesouraria e prejuzos acumulados. (Includo pela Lei n 11.941, de 2009)

O critrio de reconhecimento de um passivo no balano patrimonial definido pelo CPC Conceitual quando for provvel que uma sada de recursos envolvendo benefcios econmicos seja exigida em liquidao de uma obrigao presente e o valor pelo qual essa liquidao se dar possa ser determinado em bases confiveis. Segundo a NBCT-3, os saldos devedores ou credores de todas as contas retificadoras devero ser apresentados como valores redutores das contas ou grupo de contas que lhes deram origem. Os saldos devedores e credores devero ser demonstrados separadamente, exceto nos casos em que a Entidade tiver direito ou obrigao de compens-los. Os elementos da mesma natureza e os pequenos saldos sero agrupados, desde que seja indicada a sua natureza e nunca ultrapassem, no total, um dcimo do valor do respectivo grupo de contas, sendo vedada a utilizao de ttulos genricos como diversas contas ou contas-correntes. No prximo captulo ser apresentada a estrutura dos grupos do ativo e passivo de forma detalhada. Porm, neste momento, importante saber apenas a composio desses grupos, que devem ter suas contas agrupadas, segundo sua expresso qualitativa, em:

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Ativo
I Ativo Circulante
a) Disponvel b) Crditos c) Estoques d) Despesas Antecipadas e) Outros Valores e Bens Circulantes

Passivo
I Passivo Circulante II Passivo No Circulante III Patrimnio lquido
a) Capital Social b) Reservas de Capital c) Ajustes de Avaliao Patrimonial d) Reservas de Lucros e) Aes em Tesouraria f) Prejuzos Acumulados

II Ativo No-Circulante
a) Realizvel a Longo Prazo b) Investimentos c) Imobilizado d) Intangvel

Segundo o Pronunciamento 26 do CPC, a informao a ser apresentada no balano patrimonial deve conter respeitada a legislao, no mnimo, as seguintes contas: a. caixa e equivalentes de caixa; b. clientes e outros recebveis; c. estoques; d. ativos financeiros (exceto os mencionados nas alneas a,
b e g);

e. total de ativos classificados como disponveis para e ativos


disposio para venda;

f. ativos biolgicos; g. investimentos avaliados pelo mtodo da equivalncia patrimonial;

h. propriedades para investimento; i. imobilizado; j. intangvel; k. contas a pagar comerciais e outras; l. provises; m. obrigaes financeiras (exceto as referidas nas alneas k e l); n. obrigaes e ativos relativos tributao corrente; o. impostos diferidos ativos e passivos;
Captulo 2 45

p. obrigaes associadas a ativos disposio para venda; q. participao de no controladores apresentada de forma destacada dentro do patrimnio lquido; e

r. capital integralizado e reservas e outras contas atribuveis aos proprietrios da


entidade.

Como j foi estudado no mdulo de Contabilidade Introdutria, a representao grfica do patrimnio em forma de T. No qual, do lado esquerdo (lado do ativo), aparecem os elementos positivos (bens e direitos) e, do lado direito (lado do passivo), aparecem os elementos negativos (as obrigaes), e o patrimnio lquido (PL) da empresa. A seguir apresentado um modelo do Balano patrimonial.

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Modelo de Balano Patrimonial


Ativo
CIRCULANTE DISPONVEL Caixa Bancos conta movimento Aplicao de Liquidez Imediata CLIENTES/CRDITOS Duplicatas a receber (-) Duplicatas descontadas Adiantamentos a fornecedores Adiantamentos a empregados Adiantamentos a scios Impostos a recuperar ESTOQUES Mercadorias para revenda Matrias primas Produtos acabados DESPESAS DO EXERCCIO SEGUINTE Prmios de Seguros a apropriar Aluguis pagos antecipadamente NO -CIRCULANTE REALIZVEL A LONGO PRAZO Emprstimos a scios Investimentos temporrios a longo prazo (-) Proviso para Crdito Liquidao Duvidosa Outras contas a receber INVESTIMENTOS Participaes permanentes em outras empresas (-) Proviso para Reduo ao Valor de Mercado Outros investimentos IMOBILIZADO Imveis Mveis e Utenslios Mquinas e Equipamentos Veculos Ferramentas Instalaes (-) Depreciao acumulada INTANGVEL Marcas, direitos e patentes Industriais (-) Amortizao Acumulada

Passivo
CIRCULANTE Fornecedores Obrigaes Fiscais Obrigaes Sociais e Trabalhistas Outras Contas a pagar NO -CIRCULANTE Fornecedores a pagar Emprstimos bancrios PATRIMNIO LQUIDO Capital Social Reserva de Capital Ajuste de Avaliao Patrimonial Reservas de Lucros (-) Aes em tesouraria (-) Prejuzos acumulados

TOTAL DO ATIVO

TOTAL DO PASSIVO

Captulo 2 47

2.2 Demonstrao do Resultado do Exerccio


Conceitos Bsicos
A Demonstrao do Resultado Exerccio, que amplamente conhecida como DRE, a demonstrao contbil que tem por objetivo evidenciar o desempenho da entidade, ou seja, a sua situao econmica apurando para isso o lucro ou prejuzo do exerccio. A NBC T 3.3 define essa demonstrao como sendo [...] a demonstrao contbil destinada a evidenciar a composio do resultado formado num determinado perodo de operaes da Entidade [...] observado o princpio de competncia, evidenciar a formao dos vrios nveis de resultados mediante confronto entre as receitas, e os correspondentes custos e despesas. Os elementos diretamente relacionados com a mensurao do desempenho na demonstrao do resultado so as receitas e as despesas, que so chamadas Contas de Resultado. Segundo o Pronunciamento Conceitual Bsico do CPC, as Receitas podem ser definidas como aumentos nos benefcios econmicos durante o perodo contbil sob a forma de entrada de recursos ou aumento de ativos ou diminuio de passivos, que resultam em aumentos do patrimnio lquido e que no sejam provenientes de aporte dos proprietrios da entidade. Como exemplos de Receitas, podem ser citadas as Receitas com Vendas de Mercadorias, Receitas com Prestao de Servios, Receitas Financeiras, Receitas com Aluguel, etc. O CPC Conceitual define Receita deste modo: A definio de receita abrange tanto receitas propriamente ditas como ganhos. A receita surge no curso das atividades ordinrias de uma entidade e designada por uma variedade de nomes, tais como vendas, honorrios, juros, dividendos, royalties e aluguis. As receitas podem causar aumentos de ativos, como por exemplo, incluindo caixa, contas a receber, mercadorias e servios recebidos
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em troca de mercadorias e servios fornecidos. Pode resultar tambm da liquidao de passivos como, por exemplo, a entidade pode fornecer mercadorias e servios a um credor em liquidao da obrigao de pagar um emprstimo. As Despesas, por sua vez, so definidas, segundo o CPC Conceitual, como decrscimos nos benefcios econmicos durante o perodo contbil sob a forma de sada de recursos ou reduo de ativos ou incrementos em passivos, que resultam em decrscimo do patrimnio lquido e que no sejam provenientes de distribuio aos proprietrios da entidade. So exemplos de despesas: Despesas com Salrios, Despesas com Energia Eltrica, Despesas com Depreciao, Despesas com Manuteno, etc. Como ocorre nas receitas, a definio de despesas tambm abrange as perdas assim como as despesas que surgem no curso das atividades ordinrias da entidade. As despesas que surgem no curso das atividades ordinrias da entidade incluem, por exemplo, o custo das vendas, salrios e depreciao. Geralmente, tomam a forma de um desembolso ou de uma reduo de ativos como caixa e equivalentes de caixa, estoques e ativo imobilizado. O art. 187, da Lei n. 6.404/76, afirma:
1 Na determinao do resultado do exerccio sero computados: a) as receitas e os rendimentos ganhos no perodo, independentemente da sua realizao em moeda; e b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos.

A combinao de diferentes maneiras de receitas e de despesas permite demonstrar vrias formas de medir o desempenho da entidade, com maior ou menor abrangncia de itens. Por exemplo, a DRE pode apresentar a margem bruta, o lucro ou prejuzo das atividades ordinrias antes ou depois dos tributos sobre o resultado, o lucro ou o prejuzo lquido. Os critrios de reconhecimento das receitas e despesas na demonstrao do resultado so definidos pelo CPC Conceitual. No caso das
Captulo 2 49

receitas, so reconhecidas na Demonstrao do Resultado quando resultam em um aumento, que possa ser determinado em bases confiveis, nos benefcios econmicos futuros provenientes do aumento de um ativo ou da diminuio de um passivo. Isso significa, de fato, que o reconhecimento da receita ocorre simultaneamente com o reconhecimento de aumento de ativo ou de diminuio de passivo. Mas isso no significa que todo aumento de ativo ou reduo de passivo corresponda a uma receita. J as despesas so reconhecidas na Demonstrao do Resultado quando surge um decrscimo, que possa ser determinado em bases confiveis, nos futuros benefcios econmicos provenientes da diminuio de um ativo ou do aumento de um passivo. Isso significa, de fato, que o reconhecimento de despesa ocorre simultaneamente com o reconhecimento do aumento do passivo ou da diminuio do ativo (por exemplo, a proviso para obrigaes trabalhistas ou a depreciao de um equipamento). Segundo o Artigo 187, da Lei n. 6.404/76, a demonstrao do resultado do exerccio deve discriminar: I. a receita bruta das vendas e servios, as dedues das vendas,
os abatimentos e os impostos;

II. a receita lquida das vendas e servios, o custo das mercadorias e servios vendidos e o lucro bruto;

III. as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais;

IV. o lucro ou prejuzo operacional, as outras receitas e as outras


despesas; (Redao dada pela Lei n 11.941, de 2009)

V. o resultado do exerccio antes do Imposto sobre a Renda e a


proviso para o imposto;

VI. as participaes de debntures, empregados, administradores


e partes beneficirias, mesmo na forma de instrumentos financeiros, e de instituies ou fundos de assistncia ou previdncia de empregados, que no se caracterizem como despesa; (Redao dada pela Lei n 11.941, de 2009)

VII. o lucro ou prejuzo lquido do exerccio e o seu montante


por ao do capital social.

50 Contabilidade Intermediria 1

O CPC 30 (Receitas) afirma que as receitas e as despesas relacionadas mesma transao so reconhecidas simultaneamente. Isso ocorre para atender ao princpio da confrontao das despesas com as receitas (regime de competncia). As despesas, incluindo garantias e outros custos a serem incorridos aps a entrega dos bens podem ser confiavelmente mensuradas quando as outras condies para o reconhecimento da receita tenham sido satisfeitas. Porm, quando as despesas no puderem ser mensuradas confiavelmente, a receita no pode ser reconhecida. Em tais circunstncias, quaisquer valores j recebidos pela venda dos bens sero reconhecidos como um passivo. Segundo o item 82 do Pronunciamento 26 do CPC, a demonstrao do resultado do perodo deve, no mnimo, incluir as seguintes rubricas, obedecidas tambm as determinaes legais: a. receitas; b. custo dos produtos, das mercadorias ou dos servios vendidos; c. lucro bruto; d. despesas com vendas, gerais, administrativas e outras despesas e receitas operacionais;

e. parcela dos resultados de empresas investidas reconhecida


por meio do mtodo de equivalncia patrimonial;

f. resultado antes das receitas e despesas financeiras g. despesas e receitas financeiras; h. resultado antes dos tributos sobre o lucro; i. despesa com tributos sobre o lucro; j. resultado lquido das operaes continuadas; k. valor lquido dos seguintes itens: l. resultado lquido aps tributos das operaes descontinuadas; m. resultado aps os tributos decorrente da mensurao ao valor
justo menos despesas de venda ou na baixa dos ativos ou do grupo de ativos disposio para venda que constituem a unidade operacional descontinuada;

n. resultado lquido do perodo;

Captulo 2 51

2.3 Descrio das Contas


Receita Bruta
A Receita Bruta representa o total bruto vendido (ou o total bruto dos servios prestados) no perodo antes de qualquer deduo. Nela esto includos os impostos sobre vendas e sobre a prestao de servios e dela sero subtradas as devolues, as vendas canceladas, os abatimentos, e os descontos incondicionais concedidos (que so as parcelas redutoras dos preos de venda constantes da nota fiscal ou da fatura de servio e no dependentes de qualquer evento posterior emisso desses documentos) no ato da venda ou da prestao do servio, ocorridos no perodo. Os Impostos e taxas sobre vendas que fazem parte da deduo das receitas so aqueles gerados no momento da venda; variam proporcionalmente venda, ou seja, quanto maior for o total de vendas, maior ser o imposto. Exemplos: ICMS, PIS, COFINS, etc. Para fins de divulgao na demonstrao do resultado, a receita inclui somente os ingressos brutos de benefcios econmicos recebidos e a receber pela entidade quando originrios de suas prprias atividades. As quantias cobradas por conta de terceiros tais como tributos sobre vendas, tributos sobre bens e servios e tributos sobre valor adicionado no so benefcios econmicos que fluam para a entidade e no resultam em aumento do patrimnio lquido. Portanto, so excludos da receita CPC 30 (ITEM 8). Quando a Receita Bruta reduzida pelo total das dedues, o resultado chamado de Receita Lquida de Vendas ou de Servios. O item 14 do CPC 30 afirma que
A receita proveniente da venda de bens deve ser reconhecida quando forem satisfeitas todas as seguintes condies:

(a) a entidade tenha transferido para o comprador os riscos e


benefcios mais significativos inerentes propriedade dos bens;

(b) a entidade no mantenha envolvimento continuado na gesto


dos bens vendidos em grau normalmente associado propriedade nem efetivo controle de tais bens; 52 Contabilidade Intermediria 1

(c) o valor da receita possa ser confiavelmente mensurado; (d) for provvel que os benefcios econmicos associados transao fluiro para a entidade; e

(e) as despesas incorridas ou a serem incorridas, referentes


transao, possam ser confiavelmente mensuradas.

No caso da Prestao de Servios, o item 20 do mesmo pronunciamento afirma que, quando o desfecho de transao que envolva a prestao de servios puder ser confiavelmente estimado, a receita associada transao deve ser reconhecida tomando por base a proporo dos servios prestados at a data do balano. O desfecho de uma transao pode ser confiavelmente estimado quando todas as seguintes condies forem satisfeitas: (a) o valor da receita puder ser confiavelmente mensurado; (b) for provvel que os benefcios econmicos associados transao fluiro para a entidade;

(c) a proporo dos servios executados at a data do balano


puder ser confiavelmente mensurada; e

(d) as despesas incorridas com a transao assim como as despesas para conclu-la possam ser confiavelmente mensuradas.

Custo das Mercadorias Vendidas


Segundo o CPC 16, os estoques devem ser mensurados pelo valor de custo ou pelo valor realizvel lquido, dos dois o menor. Neles se incluem todos os custos de aquisio, de transformao (que so os custos diretamente relacionados com as unidades produzidas ou com as linhas de produo, e os custos indiretos alocados) e outros incorridos para trazer os estoques sua condio e localizao atuais. Por isso, devem compreender o preo de compra, os impostos de importao e outros tributos (que no sejam aqueles posteriormente recuperveis pela empresa), custos de transporte, seguro, manuseio e outros diretamente atribuveis aquisio de produtos acabados, materiais e servios. Descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes devem ser deduzidos do preo na determinao do custo de aquisio. O Custo da Mercadoria Vendida (CMV) pode ser avaliado de duas maneiras: pelo Inventrio Peridico ou Permanente.
Ateno! Antes de ler este item recomenda-se a leitura do pronunciamento 16 (Estoques) do CPC.

Captulo 2 53

Inventrio Peridico: muito usado por empresas de pequeno porte que no controlam o custo de cada venda com Fichas de Estoque. Neste caso, os estoques existentes so avaliados na data de encerramento do balano, atravs da contagem fsica. Optando pelo inventrio peridico, a contabilizao das operaes que envolvem mercadorias pode ser efetuada utilizando a Conta Mista de Mercadorias ou a Conta Mercadoria Desdobrada. O Custo de Mercadorias Vendidas (CMV), no Inventrio Peridico, apurado atravs da seguinte frmula:

CMV = EI + C - EF
Onde: EI = Estoque Inicial de mercadorias C = Compras de mercadorias EF = Estoque Final de mercadorias

Inventrio Permanente: aquele em que h um controle de forma contnua do estoque, dando baixa no custo das mercadorias vendidas a cada operao de venda. A conta Mercadorias, a qualquer momento, reflete o valor das mercadorias que se encontram em estoque. No Inventrio Permanente, indispensvel a utilizao de um instrumento extra contbil, a Ficha de Controle e a Avaliao de Estoque, tambm chamada de Ficha de Estoque. Por meio da Ficha de Estoque, acompanha-se a movimentao fsica e contbil das mercadorias. Nesse caso, pode-se usar um dos trs mtodos (j estudados na disciplina Contabilidade Introdutria II): PEPS (Primeiro que Entra, Primeiro que Sai), UEPS (ltimo que Entra, Primeiro que Sai), ou Custo Mdio Ponderado. O lanamento contbil do registro do Custo da Mercadoria Vendida e da baixa da mercadoria no estoque :

D CMV C Estoque de Mercadorias

54 Contabilidade Intermediria 1

Segundo o item 34 do CPC 16,


[...] quando os estoques so vendidos, o custo escriturado desses itens deve ser reconhecido como despesa do perodo em que a respectiva receita reconhecida. A quantia de qualquer reduo dos estoques para o valor realizvel lquido e todas as perdas de estoques devem ser reconhecidas como despesa do perodo em que a reduo ou a perda ocorrerem. A quantia de toda reverso de reduo de estoques, proveniente de aumento no valor realizvel lquido, deve ser registrada como reduo do item em que for reconhecida a despesa ou a perda, no perodo em que a reverso ocorrer.

importante lembrar que, na indstria, o termo Custo do Produto Vendido ou CPV.

Lucro Bruto
Lucro Bruto a diferena entre a receita lquida de vendas de bens ou servios e o custo de mercadorias vendidas ou dos servios prestados. Nesse caso, considera-se o resultado da venda realizada apenas subtraindo-se o custo da mercadoria ou do servio desprezandose as despesas administrativas, financeiras e de vendas, que sero deduzidas em outro momento. O Lucro Bruto, aps cobrir o custo da venda da mercadoria, destinado a cobrir as despesas de vendas, administrativas e financeiras, bem como remunerao do governo (IR e CSLL) e dos proprietrios da empresa (Lucro Lquido). O Lucro Bruto pode tambm ser conhecido com a denominao Resultado com Mercadorias.

Lucro Operacional
O Lucro Operacional o resultado obtido atravs da diferena entre o Lucro Bruto e as despesas operacionais.

Captulo 2 55

Despesas Operacionais
As despesas operacionais constituem-se das despesas pagas ou incorridas para vender produtos ou administrar a empresa, e dentro do conceito da Lei n. 6.404/76, abrangem tambm as despesas lquidas para financiar suas operaes; os resultados lquidos das atividades acessrias da empresa so tambm considerados operacionais. (FIPECAFI, 2007, p. 348). Essas despesas operacionais so aquelas decorrentes do desenvolvimento das atividades normais da empresa. Segundo o Artigo 187, inciso III, da Lei 6. 404/76, os principais grupos de despesas Operacionais so:
Art. 187. A demonstrao do resultado do exerccio discriminar:

I. a receita bruta das vendas e servios, as dedues das vendas,


os abatimentos e os impostos;

II. a receita lquida das vendas e servios, o custo das mercadorias e servios vendidos e o lucro bruto;

III. as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais;

a) Despesas com Vendas So valores pagos ou incorridos para a promoo, colocao e distribuio das mercadorias ou produtos, e os riscos assumidos com vendas. (NEVES e VICECONTI; 2004: 289). Assim, abrangem desde a promoo do produto at sua colocao junto ao consumidor Exemplos: Despesas com gua, luz e telefone do escritrio de vendas; pessoal da rea de vendas e encargos sociais respectivos; comisses sobre vendas; propaganda e publicidade; seguros; constituio da proviso para crdito de liquidao duvidosa; fretes e carretos; material de embalagens; etc. b) Despesas Gerais e Administrativas So valores pagos ou incorridos para a direo ou gesto da empresa. (NEVES e VICECONTI; 2004: 289). Ou seja, aquelas necessrias para administrar a empresas.

56 Contabilidade Intermediria 1

Exemplos: Despesas com gua, luz e telefone da administrao (diretoria, etc); honorrios administrativos; salrios e encargos sociais do pessoal administrativo; aluguis de escritrios; materiais de escritrio; seguro de escritrio; depreciao de mveis e utenslios; assinaturas de jornais etc.

c) Despesas Financeiras So as remuneraes aos capitais de terceiros, ou seja, so os gastos pagos ou incorridos pela pessoa jurdica pelo uso de capitais de terceiros. (NEVES e VICECONTI; 2004: 290). Exemplos: Despesas com juros pagos ou incorridos; variao monetria passiva; comisses bancrias; descontos concedidos; juros de mora pagos etc. d) Outras Despesas Operacionais Esse grupo representado pelas antigas Despesas No-operacionais. Trata-se de valores necessrios ao objetivo social, mas que no esto includos nas classificaes anteriores, ou seja, transaes no includas nas atividades principais da entidade. Algumas dessas despesas acontecem eventualmente como, por exemplo, o custo (valor contbil) de bem do Ativo Imobilizado que deve ser apurado quando este for baixado; resultados negativos de participaes societrias; gio de investimentos quando amortizado; etc.

Receitas Operacionais
Receitas Operacionais so tambm aquelas decorrentes do desenvolvimento das atividades normais (principal ou acessria) da empresa. So exemplos: Receita Bruta receita com vendas de mercadorias (comrcio) ou produtos (indstria) receitas com prestao de servios Receitas Financeiras descontos financeiros obtidos
Captulo 2 57

juros ativos variaes monetrias ativas; rendimentos sobre aplicaes financeiras Outras Receitas Operacionais aluguis ativos perdas recuperadas

Apurao da Contribuio Social (CSLL) e do Imposto de Renda (Ir)


O resultado apurado at este momento, muitas vezes denominado LAIR (Lucro antes do Imposto de renda). A apurao da CSLL e do IR ajustado num livro parte chamado LALUR (livro de apurao do lucro real), nele so feitas excluses, adies e compensaes ao lucro apurado. Ao novo saldo, j ajustado, denominado de lucro real, so aplicadas as alquotas previstas pela Legislao do Imposto de Renda. Aps a subtrao da CSLL e do IR, tem-se o lucro aps o IR.

Participaes
Segundo o artigo 187, III, da Lei n. 6.404/76,
VI. as participaes de debntures, empregados, administradores e partes beneficirias, mesmo na forma de instrumentos financeiros, e de instituies ou fundos de assistncia ou previdncia de empregados, que no se caracterizem como despesa; (Redao dada pela Lei n 11.941, de 2009).

Ainda de acordo com a lei, as participaes estatutrias de empregados, administradores e partes beneficirias devem ser determinadas, sucessivamente e nessa ordem, com base nos lucros que remanescerem depois de deduzida a participao anteriormente calculada. Assim, aps apurado o Resultado do Exerccio e calculadas as provises para Contribuio Social e Imposto de Renda, devero ser calculadas e contabilizadas as participaes.

58 Contabilidade Intermediria 1

Conceitos Importantes
Debntures so ttulos de crdito emitidos pela companhia que conferiro aos seus titulares direito de crdito contra ela, nas condies constantes da escritura de emisso, e, se houver, do certificado. Geralmente, esses ttulos rendem juros, correo monetria e participao nos lucros. So garantidas pelo Ativo da empresa emissora e asseguram preferncia no resgate sobre os demais ttulos da empresa. Partes Beneficirias so ttulos negociveis que no possuem valor nominal e do direito a participao nos lucros de at 10% ao ano. Esses ttulos podem ser negociados pela empresa ou cedidos gratuitamente de acordo com a vontade da empresa. O nico Direito que o detentor desses ttulos possui a participao nos lucros.

Clculos
Participaes Estatutrias (=) Lucro antes da CSLL e IR (-) CSLL e IR (-) Prejuzos Acumulados (=) Base de clculo (BC) das participaes estatutrias Sucessivamente e nessa ordem: 1o. Debenturistas 2o. Empregados 3o. Administradores 4o. Partes Beneficirias 1o. Debenturistas BC Debenturistas X % Debenturistas = Participao dos Debenturistas 2o. Empregados BC Debenturistas Participao dos Debenturistas = BC Empregados BC Empregados X % Empregados = Participao dos Empregados

Captulo 2 59

3o. Administradores BC Empregados Participao dos Empregados = BC Administradores BC Administradores X % Administradores = Participao dos Administradores 4o. Partes Beneficirias BC Administradores Participao dos Administradores = BC Partes Beneficirias BC Partes Beneficirias X % Partes Beneficirias = Participao das Partes Beneficirias

Lucro Lquido do Exerccio


O resultado lquido obtido pela empresa no exerccio social pode ser usado como medida de desempenho pela entidade. Segundo o CPC Conceitual Bsico, O resultado freqentemente usado como medida de desempenho ou como base para outras avaliaes, tais como o retorno do investimento ou resultado por ao. Os elementos diretamente relacionados com a mensurao do resultado so as receitas e as despesas. O reconhecimento e mensurao das receitas e despesas e, conseqentemente, do resultado, dependem em parte dos conceitos de capital e de manuteno do capital usados pela entidade na preparao de suas demonstraes contbeis. (Item 69) Depois de subtradas as participaes, tm-se o ltimo lucro da DRE: o Lucro Lquido do Exerccio. Ele dever ser transferido para a conta Lucros ou Prejuzos Acumulados para serem efetuadas as respectivas destinaes: reservas e dividendos.

2.4 Modelo de Dre (Demonstrao do Resultado do Exerccio)


A seguir tem-se um exemplo de uma DRE simplificada de uma empresa.

60 Contabilidade Intermediria 1

CIA JRG
DRE RECEITA BRUTA (-) DEDUES E ABATIMENTOS Impostos Sem Vendas (Icms Ou Iss, Cofins, Pis), Vendas Anuladas E DesRECEITA OPERACIONAL LQUIDA (-) CUSTOS OPERACIONAIS CMV E CSP LUCRO BRUTO (-) DESPESAS OPERACIONAIS de vendas Administrativas Financeiras (+) Receitas Financeiras Outras Despesas Operacionais Multas Fiscais (+) Outras Receitas Operacionais Aluguis Ativos LUCRO (PREJUZO) OPERACIONAL RESULTADO ANTES DA PROVISO DO IMPOSTO DE RENDA (-) PROV. P/ CONTRIBUIO SOCIAL (-) PROVISO PARA IMPOSTO DE RENDA RESULTADO DO EXERCCIO APS O IMPOSTO DE RENDA CSLL (-) PARTICIPAES LUCRO LQUIDO DO EXERCCIO

Captulo 2 61

CAPTULO 3
ATIVO, PASSIVO E PATRIMNIO LQUIDO

Ativo, Passivo e Patrimnio Lquido

Objetivo
Este captulo tem como objetivo apresentar os elementos do balano patrimonial (Ativo, Passivo e Patrimnio lquido) de forma mais detalhada, com seus respectivos grupos e subgrupos. At este momento, apenas tinham sido apresentados os grandes grupos dessa demonstrao. Essa reviso ser baseada na Lei n. 6.404/76 e suas alteraes, nas NBC Ts, bem como nos Pronunciamentos Tcnicos do CPC.

Introduo
Conforme Lei n. 6.404/76 (artigos 176 a 182 e artigo 187) e NBC T 3, o Balano patrimonial constitudo pelo Ativo, Passivo e Patrimnio lquido. O Sumrio do Pronunciamento Tcnico Conceitual do CPC define esses elementos da seguinte forma: Ativo um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que resultem futuros benefcios econmicos para a entidade. Repare-se que a figura do controle (e no da propriedade formal) e a dos futuros benefcios econmicos esperados so essenciais para o reconhecimento de um ativo. Se no houver a expectativa de contribuio futura, direta ou indireta, ao caixa da empresa, no existe o ativo. Passivo uma obrigao presente da entidade, derivada de eventos j ocorridos, cuja liquidao se espera que resulte em sada de recursos capazes de gerar benefcios econmicos. Patrimnio lquido o valor residual dos ativos da entidade depois de deduzidos todos os seus passivos.
Captulo 3 65

Ao avaliar se um item se enquadra na definio de Ativo, Passivo ou Patrimnio lquido, deve-se atentar para a sua essncia e realidade econmica e no apenas sua forma legal.

3.1 Ativo
Um ativo pode ser mensurado pelo beneficio econmico futuro que vai produzir para a entidade. Segundo o item 53 do Pronunciamento Tcnico Conceitual do CPC, esse benefcio econmico futuro embutido em um ativo o seu potencial em contribuir, direta ou indiretamente, para o fluxo de caixa ou equivalentes de caixa para a entidade. Tal potencial poder ser produtivo, quando o recurso for parte integrante das atividades operacionais da entidade. Poder tambm ter a forma de conversibilidade em caixa ou equivalentes de caixa ou poder ainda ser capaz de reduzir as sadas de caixa, como no caso de um processo industrial alternativo que reduza os custos de produo. Ainda segundo Pronunciamento Tcnico Conceitual do CPC, os benefcios econmicos futuros de um ativo podem fluir para a entidade de diversas maneiras. Por exemplo, um ativo pode ser: a. usado isoladamente ou em conjunto com outros ativos na produo de mercadorias e servios a serem vendidos pela entidade;

b. trocado por outros ativos; c. usado para liquidar um passivo; ou d. distribudo aos proprietrios da entidade. (ITEM 55) Os ativos de uma entidade resultam de transaes passadas ou outros eventos passados. As entidades normalmente obtm ativos comprando-os ou produzindo-os, mas outras transaes ou eventos podem gerar ativos. Transaes ou eventos previstos para ocorrer no futuro no podem resultar por si mesmos no reconhecimento de ativos; por isso, a simples inteno de adquirir em bem no atende, por si s, definio de um ativo. (CPC CONCEITUAL item 58). Como j foi visto no captulo anterior, a Lei n. 6.404/76 divide o grupo do ativo na estrutura do Balano patrimonial da seguinte forma:

66 Contabilidade Intermediria 1

Art. 178. No balano, as contas sero classificadas segundo os elementos do patrimnio que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a anlise da situao financeira da companhia. 1 No ativo, as contas sero dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos: I ativo circulante; e (Includo pela Lei n 11.941, de 2009) II ativo no circulante, composto por ativo realizvel a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangvel. (Includo pela Lei n 11.941, de 2009)

A mesma lei, no art. 179, aps definir a diviso do ativo em grupo, define ainda como deve ser a disposio das contas desses grupos, I. no ativo circulante: as disponibilidades, os direitos realizveis no curso do exerccio social subseqente e as aplicaes de recursos em despesas do exerccio seguinte;

II. no ativo realizvel a longo prazo: os direitos realizveis aps


o trmino do exerccio seguinte, assim como os derivados de vendas, adiantamentos ou emprstimos a sociedades coligadas ou controladas (artigo 243), diretores, acionistas ou participantes no lucro da companhia, que no constiturem negcios usuais na explorao do objeto da companhia;

III. em investimentos: as participaes permanentes em outras


sociedades e os direitos de qualquer natureza, no classificveis no ativo circulante, e que no se destinem manuteno da atividade da companhia ou da empresa;

IV. no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto


bens corpreos destinados manuteno das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operaes que transfiram companhia os benefcios, riscos e controle desses bens; (Redao dada pela Lei n 11.638 de 2007)

V. (Revogado pela Lei n 11.941, de 2009) VI. no intangvel: os direitos que tenham por objeto bens incorpreos destinados manuteno da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comrcio adquirido. (Includo pela Lei n 11.638 de 2007).

Captulo 3 67

Pargrafo nico. Na companhia em que o ciclo operacional da empresa tiver durao maior que o exerccio social, a classificao no circulante ou longo prazo ter por base o prazo desse ciclo.

Ativo Circulante
O ativo circulante abrange valores realizveis no curso do exerccio social subsequente. Na empresa cujo ciclo operacional tiver durao maior que o exerccio social, a classificao no circulante ou longo prazo ter por base o prazo desse ciclo. Porm, muitas vezes, utilizada, para fins didticos, a classificao das contas como circulante se forem realizveis ou exigveis no prazo de 1 (um) ano. De acordo com a NBC T 3, esse grupo dividido segundo sua expresso qualitativa da seguinte forma: a. Disponvel: So os recursos financeiros que se encontram disposio imediata da Entidade, compreendendo os meios de pagamento em moeda e em outras espcies, os depsitos bancrios vista e os ttulos de liquidez imediata. O item 07 do Pronunciamento tcnico CPC 03, que trata sobre Demonstrao de Fluxo de Caixa, define os itens de Caixa e Equivalentes de Caixa pertencentes a este subgrupo da seguinte forma:
Caixa compreende numerrio em espcie e depsitos bancrios disponveis. Equivalentes de caixa so aplicaes financeiras de curto prazo, de alta liquidez, que so prontamente conversveis em um montante conhecido de caixa e que esto sujeitas a um insignificante risco de mudana de valor. 1. Ativo 1.1 Circulante 1.1.01 Disponvel 1.1.01.001 Caixa 1.1.01.002 Bancos conta Movimento 1.1.01.003 Bancos conta Aplicaes Financeiras

68 Contabilidade Intermediria 1

b. Crditos / Valores a Receber a Curto Prazo: so os ttulos de crdito, quaisquer valores mobilirios e os outros direitos.
1. Ativo 1.1 Circulante 1.1.01 Disponvel 1.1.02 Crditos / Valores a Receber a Curto Prazo 1.1.02.001 Clientes 1.1.02.002 ( - ) Duplicatas descontadas 1.1.02.003 ( - ) Proviso para crdito de liquidao duvidosa 1.1.02.004 Duplicatas a Receber 1.1.02.005 Notas Promissrias a Receber 1.1.02.006 Impostos e Contribuies a Recuperar

c. Estoques: so os valores referentes s existncias de produtos acabados, produtos em elaborao, matrias-primas, mercadorias, materiais de consumo, servios em andamento e outros valores relacionados s atividades-fins da Entidade. O item 06, do Pronunciamento tcnico do CPC 16 que trata sobre os Estoques, define esses como sendo,
Estoques so ativos:

1. mantidos para venda no curso normal dos negcios; 2. em processo de produo para venda; ou 3. na forma de materiais ou suprimentos a serem consumidos
ou transformados no processo de produo ou na prestao de servios.

Ainda segundo este CPC, os estoques compreendem bens adquiridos e destinados venda, incluindo, por exemplo, mercadorias compradas por um varejista para revenda ou terrenos e outros imveis para revenda. Os estoques tambm compreendem produtos acabados e produtos em processo de produo pela entidade e incluem matrias-primas e materiais aguardando utilizao no processo de produo, tais como: componentes, embalagens e material de consumo. Os estoques devem ser mensurados pelo valor de custo ou pelo valor realizvel lquido, dos dois o menor. O valor realizvel lquido o
Captulo 3 69

preo de venda estimado no curso normal dos negcios deduzido dos custos estimados para sua concluso e dos gastos estimados necessrios para se concretizar a venda. E o valor de custo do estoque deve incluir todos os custos de aquisio e de transformao, bem como outros custos incorridos para trazer os estoques sua condio e localizao atuais.
1. Ativo 1.1 Circulante 1.1.01 Disponvel 1.1.02 Crditos / Valores a Receber a Curto Prazo 1.1.03 Estoques 1.1.03.001 Mercadorias 1.1.03.002 Matria Prima 1.1.03.003 Produtos em Elaborao 1.1.03.004 Produtos Acabados

d. Despesas Antecipadas: so as aplicaes em gastos que tenham realizao no curso do perodo subsequente data do balano patrimonial. Elas so classificadas no ativo, pois seguem o princpio da competncia (visto no captulo 1 desse mdulo). Esse princpio estabelece que as despesas devem ser includas na apurao do resultado no perodo que ocorrem, independentemente do seu pagamento. Em decorrncia, no devem compor o resultado do exerccio as despesas que no ocorrem nesse perodo, mesmo que j tenham sido pagas, como neste caso.
1. Ativo 1.1 Circulante 1.1.01 Disponvel 1.1.02 Crditos / Valores a Receber a Curto Prazo 1.1.03 Estoques 1.1.04 Despesas Antecipadas 1.1.04.001 Vale Transporte a Recuperar 1.1.04.002 Vale Refeio a Recuperar 1.1.04.003 Seguros a apropriar 1.1.04.004 Alugueis a apropriar 1.1.04.005 Juros a apropriar

70 Contabilidade Intermediria 1

Caracterizam-se por benefcios ou servios j pagos, mas a incorrer a longo prazo, como o caso de prmios de seguro a apropriar a longo prazo e Imposto de Renda e Contribuio Social Diferidos (FIPECAFI, 2007, p. 145). e. Outros Valores e Bens: so os no relacionados s atividades-fins da Entidade. Trata-se do ltimo subgrupo do ativo circulante, em obedincia a ordem decrescente do grau de liquidez.

Ativo No Circulante
So includos neste grupo todos os bens ou direitos cuja realizao certa ou provvel ocorra aps o trmino do exerccio seguinte, bem como os bens de permanncia duradoura, destinados a ajudar na manuteno das atividades da empresa. Aps as alteraes ocorridas com a Lei 11.638/07 e a Lei n. 11.941/09, o grupo Ativo No Circulante agora composto pelos antigos grupos Ativo Realizvel a Longo Prazo e Ativo Permanente. O Realizvel a Longo Prazo passou a ser um subgrupo do Ativo No Circulante, enquanto o grupo do Ativo Permanente foi extinto, e seus subgrupos, incorporados ao Ativo No Circulante, com exceo do Ativo Diferido, que tambm foi extinto. O subgrupo Ativo Diferido foi extinto pela antiga MP n 449/08, agora a Lei n. 11.941/09, a qual, todavia, admitiu que o saldo existente nesta conta em 31 de dezembro de 2008, que por sua natureza, no puder ser alocado a outro grupo de contas, permane no ativo sob essa classificao at sua completa amortizao, sujeito anlise sobre a recuperao. O Ativo No Circulante composto dos seguintes subgrupos: Ativo Realizvel a Longo Prazo Investimentos Imobilizado Intangvel

Captulo 3 71

Ativo Realizvel a Longo Prazo


Segundo a NBC T 3, classificam-se nesse grupo os ativos cujos prazos esperados de realizao situem-se aps o trmino do exerccio subsequente data do balano patrimonial. De forma geral, classificam-se aqui as contas da mesma natureza das do Ativo Circulante, que, todavia, tenham sua realizao certa ou provvel aps o trmino do exerccio seguinte. Por exemplo: os adiantamentos ou emprstimos a sociedades coligadas ou controladas, diretores e acionistas. As despesas apropriveis aps o exerccio seguinte tambm so classificadas no Ativo Realizvel a Longo Prazo.
1. Ativo 1.1 Circulante 1.2 No-Circulante 1.2.01 Realizvel a longo prazo 1.2.01.001 Duplicatas a Receber em Longo Prazo 1.2.01.002 Ttulos a Receber em Longo Prazo 1.2.01.003 Notas Promissrias a Receber em Longo Prazo

Investimentos
Segundo a NBC T 3, classificam-se, nesse grupo, as participaes em sociedades, alm dos bens e direitos que no se destinem manuteno das atividades-fins da Entidade. Assim, as importncias aplicadas na aquisio de aes e de outros ttulos de participao societria, com a inteno de mant-las em carter permanente, sero aqui classificadas e avaliadas por dois mtodos: equivalncia patrimonial ou mtodo de custo, que sero estudados posteriormente ainda neste mdulo. O mtodo da Equivalncia Patrimonial, tambm conhecido como MEP, abordado de maneira detalhada pelo Pronunciamento Tcnico 18 do CPC. Esse mtodo definido como o mtodo de contabilizao por meio do qual o investimento inicialmente reconhecido pelo custo e posteriormente ajustado pelo reconhecimento da parti72 Contabilidade Intermediria 1

cipao atribuda ao investidor nas alteraes dos ativos lquidos da investida. O resultado do perodo do investidor deve incluir a parte que lhe cabe nos resultados gerados pela investida. J, pelo mtodo de custo, os investimentos so avaliados pelo custo de aquisio, que o valor efetivamente despendido na transao por subscrio relativa a aumento de capital, ou ainda pela compra de aes de terceiros, quando a base do custo o preo total pago (FIPECAFI, 2007, p. 153). Nesse caso, no existe ajuste pelo reconhecimento da participao atribuda ao investidor nas alteraes dos ativos lquidos da investida. Segundo o Pronunciamento Tcnico CPC 28, as propriedades para investimento tambm devem ser classificadas no Ativo No Circulante, subgrupo Investimentos. As propriedades para investimentos so os imveis (terrenos ou edifcios ou parte de um edifcio ou ambos) mantidos pelo proprietrio (ou arrendatrio) para obter rendas ou para valorizao do capital ou para ambas, e no para uso na produo ou fornecimento de bens ou servios, para finalidades administrativas ou para venda no curso ordinrio do negcio.
1. Ativo 1.1 Circulante 1.2 No-Circulante 1.2.01 Realizvel a longo prazo 1.2.02 Investimentos 1.2.02.001 Participaes em controladas 1.2.02.002 Participaes em coligadas 1.2.02.003 Imveis de Renda 1.2.02.004 Obras de Artes 1.2.02.005 Aes de outras companhias

Imobilizado
O ativo imobilizado formado pelo conjunto de bens e direitos tangveis utilizados na consecuo das atividades-fins da Entidade. O imobilizado abrange, tambm, os custos das benfeitorias realizadas em bens locados ou arrendados.

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O Pronunciamento Tcnico 27 do CPC trata exclusivamente do grupo do Ativo Imobilizado. Segundo a definio do CPC, ativos imobilizados so itens tangveis utilizveis por mais do que um ano e que sejam detidos para uso na produo ou fornecimento de mercadorias ou servios, para aluguel ou para fins administrativos. A nova redao trazida no texto da Lei n. 11.638/07 excluiu desse grupo os bens e direitos intangveis, que at ento faziam parte do imobilizado. Assim, agora, apenas bens corpreos destinados manuteno das atividades da companhia fazem parte deste grupo. So exemplos de bens tangveis: terrenos, mquinas, veculos, benfeitorias em propriedades arrendadas, direitos sobre recursos naturais, entre outros. Porm, sobressalentes, peas de reposio, ferramentas e equipamentos de uso interno so classificados como ativo imobilizado quando a entidade espera us-los por mais de um perodo. Da mesma forma, se puderem ser utilizados somente em conexo com itens do ativo imobilizado, tambm so contabilizados como ativo imobilizado (CPC 27, item 8). O ativo imobilizado pode ainda ter suas contas separadas por classes. O item 37 do CPC 27 define Classe de ativo imobilizado como um agrupamento de ativos de natureza e uso semelhantes nas operaes da entidade. So exemplos de classes individuais: a. terrenos; b. terrenos e edifcios; c. mquinas; d. navios; e. avies; f. veculos a motor; g. mveis e utenslios; e h. equipamentos de escritrio. Segundo o item 16 do CPC 27, o custo de um bem do ativo imobilizado compreende: a. seu preo de aquisio, acrescido de impostos de importao e impostos no recuperveis sobre a compra, depois de deduzidos os descontos comerciais e abatimentos.
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b. Quaisquer custos diretamente atribuveis para colocar o ativo no local e na condio necessrios para o mesmo ser capaz de funcionar da forma pretendida pela administrao. c. A estimativa inicial dos custos de desmontagem e remoo do item e de restaurao do local (stio) no qual este est localizado. Tais custos representam a obrigao em que a entidade incorre quando o item adquirido ou como consequncia de us-lo durante determinado perodo para finalidades diferentes da produo de estoque durante esse perodo. J as Operaes de Arrendamento Mercantil da entidade devem ser avaliadas e reconhecidas nos itens do ativo imobilizado arrendado, com base na transferncia dos riscos e benefcios. Assim, em alguns casos de operaes de arrendamento mercantil, a entidade deve reconhecer, com base na essncia sobre a forma, um registro no ativo imobilizado, em conta especfica, do bem arrendado pelo valor justo ou, se inferior, pelo valor presente dos pagamentos mnimos do arrendamento mercantil, na data inicial do contrato, ajustado pela depreciao acumulada calculada desde a data do contrato at a data da transio (CPC 06).

Baixa de um Ativo Imobilizado Segundo o CPC 27, item 67, o valor contbil de um item do ativo imobilizado deve ser baixado: (a) por ocasio de sua alienao; (b) quando no h expectativa de benefcios econmicos futuros com a sua utilizao ou alienao. Os ganhos ou perdas decorrentes dessa baixa do ativo imobilizado devem ser reconhecidos no resultado quando o item baixado. Os ganhos no devem ser classificados como receita de venda. Na baixa por alienao de Bens do Ativo imobilizado, temos a seguinte: Lanamento contbil de venda imobilizado 1. Apurar o valor contbil do bem (baixa da depreciao acumulada):
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D Depreciao acumulada (ativo imobilizado) C Bem do ativo imobilizado 2. Registro da venda: D Bancos/Clientes (ativo circulante) C Receita venda imobilizado (conta de resultado) 3. Lanamento do custo do imobilizado vendido - CIV: D CIV (vr. lq. contbil do bem) C Bem do ativo imobilizado 4. Apurao do lucro na venda: D Receita venda imobilizado (conta de resultado) C Outras Receitas/despesas operacionais D Outras Receitas/despesas operacionais C - CIV (conta de resultado) 5. Encerramento do exerccio (com lucro): D Outras Receitas/Despesas (conta de resultado) C ARE apurao do resultado do exerccio (conta de resultado) 6. Encerramento do exerccio (com Prejuzo): D ARE (conta de resultado) C Outras Receitas/Despesas (conta de resultado)
1. Ativo 1.1 Circulante 1.2 No-Circulante 1.2.01 Realizvel a longo prazo 1.2.02 Investimentos 1.2.03 Imobilizado 1.2.03.001 Terrenos 1.2.03.002 Edifcio 1.2.03.003 ( - ) Depreciao Acumulada de Edifcios 1.2.03.004 Mquinas e equipamentos 1.2.03.005 ( - ) Depreciao Ac. de Mquinas e Equipamentos 1.2.03.006 Veculo 1.2.03.007 ( - ) Depreciao Acumulada de Veculos 1.2.03.008 Mveis e utenslios 76 Contabilidade Intermediria 1

1.2.03.009 ( - ) Depreciao Acumulada de Mveis e Utenslios 1.2.03.010 Computadores e Perifricos 1.2.03.011 ( - ) Depreciao Ac. de Computadores e Perifricos

Intangvel
Ativo intangvel um ativo no monetrio identificvel sem substncia fsica (CPC 04). Os ativos intangveis compreendem os bens incorpreos destinados manuteno da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comrcio adquirido. Os ativos intangveis so abordados pelo Pronunciamento Tcnico 4 do CPC, que afirma que um ativo identificvel na definio de intangvel quando for separvel, isto , capaz de ser separado ou dividido da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, seja individualmente ou em conjunto com um contrato, ativo ou passivo relacionado; resultar de direitos contratuais ou de outros direitos legais, quer esses direitos sejam transferveis, quer sejam separveis da entidade ou de outros direitos e obrigaes. Um ativo intangvel deve ser reconhecido somente quando for provvel que os benefcios econmicos futuros esperados atribuveis ao ativo sero gerados em favor da entidade; e o custo do ativo possa ser mensurado com segurana. Exemplos de itens que se enquadram nessa categoria so: softwares, patentes, direitos autorais, direitos sobre filmes cinematogrficos, listas de clientes, direitos sobre hipotecas, licenas de pesca, quotas de importao, franquias, relacionamentos com clientes ou fornecedores, fidelidade de clientes, participao no mercado e direitos de comercializao.

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Porm, segundo o CPC 04, para que os itens descritos acima se enquadrem na definio de ativo intangvel, necessrio que sejam identificveis, controlados e geradores de benefcios econmicos futuros. Caso um dos itens abrangido no atenda definio de ativo intangvel, o gasto incorrido na sua aquisio ou gerao interna deve ser reconhecido como despesa quando incorrido. O CPC Conceitual Bsico afirma que os critrios de amortizao que a entidade vinha adotando para seus ativos intangveis devem ser mantidos. Ainda neste mdulo ser trabalhado um captulo especfico sobre Depreciao, Amortizao e Exausto.
1. Ativo 1.1 Circulante 1.2 No-Circulante 1.2.01 Realizvel a longo prazo 1.2.02 Investimentos 1.2.03 Imobilizado 1.2.04 Intangvel 1.2.04.001 Marcas e Patentes 1.2.04.002 Direitos Autorais

Contas Retificadoras do Ativo As contas do Ativo so de natureza devedora, mas este grupo tambm pode ter contas de natureza credora. So as chamadas contas retificadoras, que so aquelas que tm natureza contrria natureza do grupo a que pertencem. Abaixo seguem algumas dessas contas. 1 - Proviso para Crdito de Liquidao Duvidosa (PCLD): proviso para cobrir as perdas estimadas no recebimento das vendas realizadas a prazo. Essa proviso era dedutvel para fatos geradores ocorridos at 31/12/96. Lanamentos contbeis: 1. Constituio da proviso: D Despesa com Crdito de Liquidao Duvidosa (ARE) C Proviso de Crdito de Liquidao Duvidosa (redutora do ativo circulante ou do ARLP)
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2. Registro contbil da perda / baixa do crdito: D Proviso de Crdito de Liquidao Duvidosa (redutora do ativo circulante ou do ARLP) C Duplicatas a Receber (ativo circulante) 3. Reverso da proviso: D - Proviso de Crdito de Liquidao Duvidosa (redutora do ativo circulante ou do ARLP) C Outras Receitas Operacionais (ARE) 4. Recebimento da duplicata: D Caixa ou Bancos (ativo circulante) C Duplicatas a receber (ativo circulante ou ARLP) 5. Recebimento do crdito baixado: D Caixa ou Bancos (ativo circulante) C Outras receitas operacionais (conta de resultado) 2 - Duplicatas Descontadas: esta conta representa um recebimento antecipado de um ttulo de crdito da empresa mediante a transferncia de sua propriedade para uma instituio financeira, que ficar encarregada de receb-lo no seu vencimento. O valor das duplicatas descontadas no deve constar no passivo, porque a dvida por parte da empresa s existir e medida que ocorrer o vencimento dos ttulos, e o devedor no cumprir o seu compromisso. uma conta retificadora do subgrupo duplicatas a receber. Lanamentos Contbeis: 1. Desconto das duplicatas D Banco conta movimento (AC) D Despesas Financeiras Antecipadas (AC) D Despesas Bancrias (ARE) C Duplicatas Descontadas (AC) 2. Apropriao proporcional dos encargos D Despesa Financeira (ARE) C Despesa Financeira Antecipada (AC) 3. Pagamento da duplicata pelo Cliente D Duplicata Descontada (AC) C Duplicata a Receber (AC)
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4. Transferncia para o Resultado do Exerccio D ARE C Despesas Financeiras (ARE) 3 - Proviso para Ajuste ao Valor do Mercado: destina-se a registrar o valor dos itens de estoques que estiverem a um custo superior ao valor de mercado. Assim, se o custo de aquisio for menor que o valor de mercado, no h proviso. Se o custo de aquisio for maior que o valor de mercado, h proviso (Proviso para Ajuste ao Valor de Mercado). Lanamento Contbil: D Despesa com Proviso para Ajuste ao Valor de Mercado (ARE) C Proviso para Ajuste ao Valor de Mercado (ativo no circulante) 4 - Proviso para perdas em estoques: destina-se a registrar as perdas conhecidas em estoques e calculadas por estimativa, relacionadas a estoques obsoletos (de mercadorias, de produtos; de matrias primas; de material de almoxarifado, etc.) e, tambm, para dar cobertura a diferenas fsicas. uma conta retificadora de Estoques. Lanamento Contbil: D Despesa com Proviso para perdas em estoque (ARE) C Proviso para perdas em estoque (redutora de estoques) 5 Depreciao, Amortizao e Exausto Acumulada: A depreciao, entendida como a alocao sistemtica do valor deprecivel de um ativo ao longo da sua vida til econmica para a entidade, corresponde parcela pertencente ao perodo do total da diferena entre o valor do custo do ativo (ou outro valor que substitua o custo) menos o valor residual esperado ao final de sua utilizao. (CPC 27). Para os itens do ativo intangvel, usa-se a conta amortizao acumulada e, para a perda de valor dos recursos minerais ou florestais, usa-se a conta exausto acumulada. Lanamento Contbil: D Despesa com depreciao/amortizao ou exausto (conta de resultado) C Depreciao Acumulada (redutora do ativo imobilizado)
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3.2 Passivo
O Passivo compreende as origens de recursos que representam as obrigaes para com terceiros, resultantes de eventos ocorridos que exigiro ativos para a sua liquidao. O item 60 do Pronunciamento Tcnico Conceitual do CPC afirma que uma caracterstica essencial para a existncia de um passivo que a entidade tenha uma obrigao presente. Sendo que uma obrigao definida como um dever ou responsabilidade de agir ou fazer de uma certa maneira. As obrigaes podem ser legalmente exigveis em consequncia de um contrato ou de requisitos estatutrios. Obrigaes surgem tambm de prticas usuais de negcios, usos e costumes e o desejo de manter boas relaes comerciais ou agir de maneira eqitativa. A liquidao de uma obrigao presente, ainda segundo o CPC Conceitual, geralmente implica na utilizao, pela entidade, de recursos capazes de gerar benefcios econmicos a fim de satisfazer o direito da outra parte. A extino de uma obrigao presente pode ocorrer de diversas maneiras, por exemplo, por meio de: a. pagamento em dinheiro; b. transferncia de outros ativos; c. prestao de servios; d. substituio da obrigao por outra; ou e. converso da obrigao em capital. Uma obrigao pode tambm ser extinta por outros meios, tais como pela renncia do credor ou pela perda dos seus direitos creditcios. O passivo tambm formado por provises. Segundo o Pronunciamento Tcnico CPC 25 - Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes, a proviso um passivo de prazo ou de valor incerto. Uma proviso deve ser reconhecida apenas quando: (a) uma entidade tem uma obrigao presente (legal ou no-formalizada) como resultado de um evento passado; (b) provvel (ou seja, mais provvel que sim do que no) que uma sada de recursos que incorporam benefcios econmicos ser necessria para liquidar a obrigao; e
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(c) possa ser feita uma estimativa confivel do valor da obrigao (SUMRIO CPC 25). As provises derivam de fatos geradores contbeis j ocorridos. Por isso importante observar o momento da ocorrncia dos fatos e sua competncia. O regime de competncia e a necessidade de confrontao entre as receitas e despesas necessrias obteno dessas mesmas representam a maior origem da necessidade de se criarem provises. Portanto, a quase totalidade das provises origina-se de uma despesa, pode ocorrer ainda o caso dos dividendos, que tambm representam uma proviso, enquanto na forma de proposio assemblia. Nota-se que obrigaes lquidas e certas, que tenham seus valores j definidos, no so provises, como o caso dos salrios a pagar e ICMS a recolher (FIPECAFI, 2007, p. 290). O valor reconhecido como uma proviso deve ser a melhor estimativa do desembolso exigido para liquidar a obrigao presente na data do balano. A melhor estimativa do desembolso exigido para liquidar a obrigao presente o valor que uma entidade racionalmente pagaria para liquidar a obrigao na data do balano ou para transferi-la para terceiros nesse momento (SUMRIO CPC 25). J o passivo contingente definido pelo Pronunciamento Tcnico CPC 25, no item 10, como: (a) uma obrigao possvel que resulta de eventos passados e cuja existncia ser confirmada apenas pela ocorrncia, ou no, de um ou mais eventos futuros incertos no totalmente sob o controle da entidade; ou (b) uma obrigao presente que resulta de eventos passados, mas que no reconhecida porque: (i) no provvel que uma sada de recursos que incorporam benefcios econmicos seja exigida para liquidar a obrigao, ou (ii) o valor da obrigao no pode ser mensurado com suficiente confiabilidade. Uma entidade no deve reconhecer um passivo contingente. Uma entidade deve divulgar um passivo contingente, a menos que seja remota a possibilidade de uma sada de recursos que incorporam benefcios econmicos.

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O grupo do Passivo, assim como o Ativo, passou por diversas alteraes. O antigo grupo Passivo Exigvel a Longo Prazo foi extinto, e seus valores passaram a integrar o Passivo No Circulante. Outra alterao importante foi no grupo Resultados de Exerccios Futuros, que foi extinto. A lei n. 11.941/09 traz que o saldo nele existente em 31 de dezembro de 2008 deveria ser reclassificado para o Passivo No Circulante em conta representativa de receita diferida. O registro desse saldo deve evidenciar a receita diferida e o respectivo custo diferido.

Passivo Circulante
Neste grupo so escrituradas as obrigaes da entidade, inclusive financiamentos para aquisio de direitos do ativo no-circulante, quando estes vencerem no exerccio seguinte. No caso de o ciclo operacional da empresa ter durao maior que a do exerccio social, a concepo ter por base o prazo desse ciclo.
2. Passivo 2.1 Circulante 2.1.01 Obrigaes Diversas 2.1.01.001 Fornecedores 2.1.01.002 Ttulos a pagar 2.1.01.003 Emprstimos bancrios 2.1.01.004 Alugueis a pagar 2.1.01.005 Emprstimos Bancrios a pagar 2.1.01.006 ( - ) Juros a transcorrer sobre Emprstimos Bancrios 2.1.01.007 Financiamentos a pagar 2.1.01.008 ( - ) Juros a transcorrer sobre Financiamentos 2.1.02 Obrigaes Trabalhistas 2.1.02.001 Salrios a pagar 2.1.02.002 Comisses a pagar 2.1.02.003 INSS a pagar 2.1.02.004 FGTS a pagar 2.1.02.005 Proviso de 13 Salrio a pagar 2.1.02.006 Proviso de Frias a Pagar 2.1.02.007 Contribuio Sindical a Recolher 2.1.03 Obrigaes Tributrias
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2.1.03.001 ICMS a recolher 2.1.03.002 COFINS a recolher 2.1.03.003 PIS sobre Faturamento a recolher 2.1.03.004 Proviso de Imposto de Renda pessoa Jurdica a pagar 2.1.03.005 Proviso de Contribuio Social sobre o Lucro a pagar

Passivo No-Circulante
Neste grupo so escrituradas as obrigaes da entidade, inclusive financiamentos para aquisio de direitos do ativo no-circulante, quando vencerem aps o exerccio seguinte. No caso de o ciclo operacional da empresa ter durao maior que a do exerccio social, a concepo ter por base o prazo desse ciclo.
2. Passivo 2.1 Circulante 2.2 No-Circulante 2.2.01 Obrigaes Diversas 2.2.01.001 Emprstimos bancrios a pagar em longo prazo 2.2.01.002 ( - ) Juros a transcorrer sobre emprstimos bancrios em longo prazo 2.2.01.003 Financiamentos a pagar em longo prazo 2.2.01.004 ( - ) Juros a transcorrer sobre financiamentos em longo prazo

Patrimnio lquido
Este grupo ainda ser estudado um pouco mais a frente em um captulo especial. O patrimnio lquido o valor residual dos ativos da entidade depois de deduzidos todos os seus passivos. Ou seja, a diferena entre o valor dos ativos e dos passivos. Significa o capital prprio da empresa. O valor do patrimnio lquido pode ser positivo, negativo ou nulo. O patrimnio lquido est dividido em: a. Capital Social. b. Reservas de Capital.
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c. Ajustes de Avaliao Patrimonial. d. Reservas de Lucros. e. Aes em Tesouraria. f. Prejuzos Acumulados. O item 67 do Pronunciamento Tcnico Conceitual do CPC afirma que o valor pelo qual o patrimnio lquido apresentado no balano patrimonial depende da mensurao dos ativos e passivos. Normalmente, o valor do patrimnio lquido somente por coincidncia igual ao valor de mercado das aes da entidade ou da soma que poderia ser obtida pela venda dos seus ativos e liquidao de seus passivos numa base de item por item, ou da entidade como um todo, numa base de continuidade operacional. Quando o valor do passivo for maior que o valor do ativo, o resultado denominado passivo a descoberto. Portanto, a expresso patrimnio lquido deve ser substituda por passivo a Descoberto. Segundo a NBC T 3, os subgrupos do patrimnio lquido podem ser assim explicados: a) Capital Social - So os valores aportados pelos proprietrios e os decorrentes de incorporao de outras circunstncias. Segundo o art. 182 da Lei n. 6.404/76, a conta do capital social discriminar o montante subscrito e, por deduo, a parcela ainda no realizada. A conta Capital a integralizar ou a realizar tem saldo de natureza devedora e indica a responsabilidade que os scios assumiram para com a empresa.
3. Patrimnio lquido 3.1.01 Capital Social 3.1.01.001 Capital Subscrito 3.1.01.002 ( - ) Capital a integralizar

b) Reservas de capital - so contribuies dos proprietrios, scios, acionista ou de terceiros investem no patrimnio da empresa. No representam receitas ou ganhos e sim origem de capital por isto no devem transitar por contas de resultado.

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A reserva de capital abrange as seguintes subcontas: Reserva de gio na Emisso de Aes; Reserva de Alienao de Partes Beneficirias; Reserva de Alienao de Bnus de Subscrio; Observaes: 1) Reserva de Prmio na Emisso de Debntures; (excluda desde 01.01.2008, por fora da Lei n. 11.638/2007) 2) Reserva de Doaes e Subvenes para Investimento; (excluda desde 01.01.2008, por fora da Lei n. 11.638/2007) 3) Reserva de Incentivo Fiscal. A partir de 01.01.2008, respectiva reserva passa a fazer parte do grupo de Reservas de Lucros.
3. Patrimnio lquido 3.1.01 Capital Social 3.1.02 Reservas de Capital 3.1.02.01 gio na emisso de aes 3.1.02.02 Alienao de partes beneficirias

c) Ajustes de Avaliao Patrimonial - Este subgrupo foi incluso no Patrimnio lquido pela lei 11.638/07. A referida lei destaca que sero classificados como ajustes de avaliao patrimonial os elementos do ativo e do passivo, em decorrncia da sua avaliao a valor justo. Porm importante lembrar que este procedimento nada tem haver com reavaliao de ativos, pois no esta relacionado com o mercado, mas sim com um valor justo. O CPC 12, Ajuste a Valor Presente, define valor justo (fair value) como sendo o valor pelo qual um ativo pode ser negociado, ou um passivo liquidado, entre partes interessadas, conhecedoras do negcio e independentes entre si, com a ausncia de fatores que pressionem para a liquidao da transao ou que caracterizem uma transao compulsria. Segundo o art. 182 da Lei n. 6.404/76,
3o Sero classificadas como ajustes de avaliao patrimonial, enquanto no computadas no resultado do exerccio em obedincia ao regime de competncia, as contrapartidas de aumentos ou diminuies de valor atribudos a elementos do ativo e do passi86 Contabilidade Intermediria 1

vo, em decorrncia da sua avaliao a valor justo, nos casos previstos nesta Lei ou, em normas expedidas pela Comisso de Valores Mobilirios, com base na competncia conferida pelo 3o do art. 177 desta Lei. (Redao dada pela Lei n 11.941, de 2009). 3. Patrimnio lquido 3.1.01 Capital Social 3.1.02 Reservas de Capital 3.1.03 Ajuste de Avaliao Patrimonial

d) Reservas de lucro - So contas constitudas pelos lucros obtidos pela empresa, retidos com finalidade especfica. Os lucros retidos com finalidade especfica e classificados nesta conta so transferidos da conta de Lucros ou Prejuzos Acumulados. Representam Lucros Reservados. Segundo o art. 182 da Lei n. 6.404/76, 4, [...] Sero classificados como reservas de lucros as contas constitudas pela apropriao de lucros da companhia. Ainda pela mesma Lei das S/A, classificam-se como reservas de lucros: 1. Reserva Legal; 2. Reserva Estatutria; 3. Reserva para Contingncias; 4. Reserva de Lucros a Realizar; 5. Reserva de Lucros para Expanso; 6. Reserva de Incentivos Fiscais.
3. Patrimnio lquido 3.1.01 Capital Social 3.1.02 Reservas de Capital 3.1.03 Ajuste de Avaliao Patrimonial 3.1.04 Reservas de Lucro 3.1.04.01 Reserva Legal 3.1.04.02 Reserva Estatutria 3.1.04.02 Reserva para Contingncias 3.1.04.03 Reserva de Lucros a Realizar 3.1.04.04 Reserva de Lucros para Expanso 3.1.04.05 Reserva de Incentivos Fiscais
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e) Aes em Tesouraria - Segundo o 5, do art. 182, da Lei n. 6.404/76,


[...]As aes em tesouraria devero ser destacadas no balano como deduo da conta do patrimnio lquido que registrar a origem dos recursos aplicados na sua aquisio.

Representam o produto da operao de compra pela companhia, de suas prprias aes, para revend-las futuramente, e pode ser feita com o objetivo de participar do mercado de suas prprias aes, visando influir de maneira limitada, na liquidez e na quotao de tais aes.
3. Patrimnio lquido 3.1.01 Capital Social 3.1.02 Reservas de Capital 3.1.03 Ajuste de Avaliao Patrimonial 3.1.04 Reservas de Lucro 3.1.05 (-) Aes em Tesouraria

f) Prejuzos Acumulados - So os prejuzos retidos ainda no compensados, estes apresentados como parcela redutora do patrimnio lquido. Segundo a Lei das S.A., conforme modificao introduzida pela Lei n. 11.638/07, o lucro lquido do exerccio deve ser integralmente destinado de acordo com os fundamentos contidos nos arts. 193 a 197 da Lei das S.A., que trata sobre reteno e reservas de lucros. Segundo os itens 42 e 43 do CPC Conceitual, a referida Lei no eliminou a conta de lucros acumulados nem a demonstrao de sua movimentao, que devem ser apresentadas como parte da demonstrao das mutaes do patrimnio lquido. Essa conta, entretanto, tem natureza absolutamente transitria e deve ser utilizada para a transferncia do lucro apurado no perodo, contrapartida das reverses das reservas de lucros e para as destinaes do lucro. Assim, a administrao da entidade deve propor a destinao de eventuais saldos de lucros acumulados existentes. No caso de houver Passivo a Descoberto, devido sua excepcionalidade, a entidade dever modificar a forma habitual da equao patrimonial, apresentando, de forma vertical, o ativo diminudo do passivo, tendo como resultado o Passivo a Descoberto.
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Ainda neste mdulo ser estudado este grupo do Balano patrimonial em um captulo separado, com mais detalhes. Se ocorrer de o resultado do exerccio ser negativo (prejuzo), este ser obrigatoriamente absorvido pelos lucros acumulados, pelas reservas de lucros e pela reserva legal, nessa ordem. Assim, para as sociedades por aes, depois do advento da Lei n. 11.638/2007, o saldo final de Lucros ou Prejuzos Acumulados no poder mais ser credor. Isto no significa, entretanto, que a conta Lucros Acumulados deixou de existir. Porm, essa conta possui carter transitrio e ser utilizada para servir de contrapartida s reverses das reservas de lucros e s destinaes do lucro.
3. Patrimnio lquido 3.1.01 Capital Social 3.1.02 Reservas de Capital 3.1.03 Ajuste de Avaliao Patrimonial 3.1.04 Reservas de Lucro 3.1.05 (-) Aes em Tesouraria 3.1.06 Prejuzos Acumulados

Captulo 3 89

CAPTULO 4
PARTICIPAES SOCIETRIAS

Participaes Societrias

Objetivo
Este captulo aborda o assunto de Investimentos em participaes societrias e traz as inovaes abordadas pelo Pronunciamento Tcnico CPC 18 - Investimento em Coligada e em Controlada, bem como as alteraes trazidas pelas Leis 11.638/07 e 11.941/09 no que tange a avaliao de investimentos. importante lembrar que todos os materiais anteriores as alteraes ocorridas nos anos de 2007 e 2009 na Lei n. 6.404/76 esto invalidados de serem estudados. Isto porque foram muitas as alteraes ocorridas na parte de Investimentos em Participaes Societrias.

4.1 Participaes Societrias


Participaes societrias: So aplicaes de recursos efetuadas por uma sociedade (denominada investidora) na aquisio de aes ou quotas do capital de outra pessoa jurdica (denominada investida)(NEVES e VICECONTI; 2004: 117). Esses investimentos em participaes societrias, representados por quotas de capital ou aes , conforme j observado, podem ser de carter temporrio ou permanente, como segue: Investimentos temporrios: so os adquiridos com a inteno de revenda e tendo, geralmente, carter especulativo. Podem ser classificados do Ativo Circulante - AC ou no Ativo No Circulante - ANC (RLP). Sero classificados no AC as aplicaes nos ttulos temporrios com prazo de resgate de at 360 dias da data do Balano, ou seja, dentro
Captulo 4 93

do exerccio social seguinte, ou dentro do ciclo operacional seguinte, se este for superior a um ano (FIPECAFI, 2007, p. 91). Sero classificados no ANC RLP, as aplicaes temporrias classificveis a Longo Prazo, com prazo de resgate superior a 360 dias da data do Balano, ou seja, alm do ciclo operacional seguinte, se este for superior a um ano. (FIPECAFI, 2007, p. 91). Investimentos permanentes: so os adquiridos com a inteno de continuidade, representando, portanto, uma extenso da atividade econmica da investidora. Devem ser classificados no ANC Investimentos.

Espcies de ao
De acordo com a Lei n. 6.404/76 , art. 15, as aes podem ser de trs espcies: ordinrias, preferenciais e de fruio, e devem obedecer algumas regras.
Art. 15. As aes, conforme a natureza dos direitos ou vantagens que confiram a seus titulares, so ordinrias, preferenciais, ou de fruio. 1 As aes ordinrias da companhia fechada e as aes preferenciais da companhia aberta e fechada podero ser de uma ou mais classes. 2 O nmero de aes preferenciais sem direito a voto, ou sujeitas a restrio no exerccio desse direito, no pode ultrapassar 50% (cinqenta por cento) do total das aes emitidas. (Redao dada pela Lei n 10.303, de 2001)

Ordinrias - Ao que proporciona a seu titular o direito de voto em


assemblia. No do direito preferencial a dividendos.

Preferenciais - Ao que oferece a seu possuidor prioridades no recebimento de dividendos e/ou, no caso de dissoluo da empresa, no reembolso de capital. Em geral no concede direito a voto em assemblia. As aes preferenciais podem ser divididas em classes, tais como, classe A, B etc. Os direitos de cada classe constam do Estatuto Social. (BOVESPA, glossrio, acesso em 03/02/10).
94 Contabilidade Intermediria 1

De Fruio - A lei 6.404 (Lei das SA) no define ou prev normas


para aes de fruio. So aes de posse e propriedade dos fundadores da companhia, j amortizadas, onde o titular recebeu, antecipadamente, o valor contbil que elas representam. No so objetivo de negociao (BOVESPA, glossrio, acesso em 03/02/10).

4.2 Classificao Contbil de Investimentos em Participaes Societrias


De acordo com a Lei n. 6.404/76 , art. 179, o subgrupo Investimentos classifica apenas as participaes permanentes:
Art. 179. As contas sero classificadas do seguinte modo: III - em investimentos: as participaes permanentes em outras sociedades e os direitos de qualquer natureza, no classificveis no ativo circulante, e que no se destinem manuteno da atividade da companhia ou da empresa;

Assim, os investimentos em participaes societrias so classificados no Balano patrimonial, com base na sua natureza e na inteno que levou a administrao a adquir-los. Dessa forma, podem ser classificados conforme abaixo: Ativo Circulante - investimentos sem inteno de permanncia e, realizveis (conversveis em dinheiro ou caixa) at o final do exerccio subseqente. Ativo No Circulante - Realizvel a Longo Prazo - investimentos sem carter de permanncia, realizveis aps o final do exerccio subsequente. Ativo No Circulante - Investimentos - investimentos com carter de permanncia.

Investimentos Temporrios
As participaes societrias consideradas temporrias, que por qualquer motivo levem a empresa investidora a no ter interesse na sua manuteno, devem ficar no ativo circulante (eventualmente no atiCaptulo 4 95

vo no circulante - realizvel longo prazo), registradas pelo custo de aquisio e sujeitas avaliao pelo valor de mercado, se este for inferior quele.

Investimentos Permanentes
As participaes permanentes em outras empresas so assim chamadas porque representam a inteno de permanncia com carter de extenso ou diversificao de suas atividades. Elas devem ser classificadas no Ativo No Circulante Investimentos. Estas participaes societrias podem ser avaliadas tanto pelo valor do custo de aquisio (chamado mtodo de custo) quanto pelo valor de patrimnio lquido (chamado mtodo da equivalncia patrimonial MEP). No mtodo de custo, os investimentos so mantidos pelo seu valor histrico, ou seja, por quanto a empresa pagou no momento da aquisio. Nesse mtodo, a investidora apenas contabiliza os dividendos decorrentes dos lucros obtidos, quando so distribudos. No mtodo da equivalncia patrimonial - MEP, o custo histrico das participaes societrias sofre um ajuste no momento em que a investida apura o resultado (regime de competncia) e no momento da distribuio dos lucros, representando assim, um investimento proporcional ao patrimnio da sociedade investida.

4.3 Mtodo de Custo


De acordo com a Lei n. 6.404/76, Art. 183, os investimentos que no forem permanentes, realizados em controladas e coligadas, sero avaliados pelo mtodo do custo:
Art. 183. No balano, os elementos do ativo sero avaliados segundo os seguintes critrios: IV - os demais investimentos, pelo custo de aquisio, deduzido de proviso para atender s perdas provveis na realizao do seu valor, ou para reduo do custo de aquisio ao valor de mercado, quando este for inferior; 96 Contabilidade Intermediria 1

Custo de Aquisio o valor efetivamente despendido na transao por subscrio relativa a aumento de capital.

Proviso para Perdas constituda para cobrir perdas provveis na


realizao do valor do investimento quando comprovadas como permanentes. Deve-se verificar se a empresa onde foi feito o investimento est operando em prejuzo, ou falindo, ou em m situao. A constituio de uma proviso para perdas em muitos casos subjetiva ou at complexa. Alm disso, a proviso deve ser feita na proporo das perdas esperadas. Em certas circunstncias, ser necessria uma proviso integral (100% do valor do investimento) e, em outros casos, 30%, 40%, ou 50% do valor do investimento (NEVES e VICECONTI,2004, p. 116). Essa proviso no considerada dedutvel para fins da legislao do IR.

4.4 Mep Mtodo da Equivalncia Patrimonial


Conceitos relativos ao MEP: a. Mtodo da Equivalncia Patrimonial MEP. b. Coligada. c. Equiparada coligada (conceito extinto pela lei 11.941/2009). d. Controle, Controlada e Controle Conjunto. e. Relevncia (conceito extinto pela lei 11.941/2009). f. Influncia significativa. g. Demonstraes Consolidadas e Demonstraes Separadas. importante conhecer alguns termos que sero a partir de agora usados para explicar o MEP. Os termos a seguir so utilizados no Pronunciamento Tcnico CPC 18, com os seguintes significados: Mtodo de equivalncia patrimonial (MEP) o mtodo de contabilizao por meio do qual o investimento inicialmente reconhecido pelo custo e posteriormente ajustado pelo reconhecimento da participao atribuda ao investidor nas alteraes dos ativos lquidos da investida. O resultado do perodo do investidor deve incluir a parte que lhe cabe nos resultados gerados pela investida.
Captulo 4 97

Coligada uma entidade, incluindo aquela no constituda sob a forma de sociedade tal como uma parceria, sobre a qual o investidor tem influncia significativa e que no se configura como controlada ou participao em empreendimento sob controle conjunto (joint venture). Controle o poder de governar as polticas financeiras e operacionais da entidade de forma a obter benefcios de suas atividades. Controlada a entidade, incluindo aquela no constituda sob a forma de sociedade tal como uma parceria, na qual a controladora, diretamente ou por meio de outras controladas, titular de direitos de scio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderncia nas deliberaes sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores. Controle conjunto o compartilhamento do controle, contratualmente estabelecido, sobre uma atividade econmica que existe somente quando as decises estratgicas, financeiras e operacionais relativas atividade exigirem o consentimento unnime das partes que compartilham o controle (os empreendedores). Influncia significativa o poder de participar nas decises financeiras e operacionais da investida, sem controlar de forma individual ou conjunta essas polticas. Demonstraes consolidadas so demonstraes contbeis de um conjunto de entidades (grupo econmico) apresentadas como se fossem as de uma nica entidade econmica. Demonstraes separadas so aquelas apresentadas por uma controladora, um investidor em coligada ou um empreendedor em uma entidade controlada em conjunto, nas quais os investimentos so contabilizados com base no valor do interesse direto no patrimnio (direct equity interest) das investidas, em vez de nos resultados divulgados e nos valores contbeis dos ativos lquidos das investidas. No se confundem com as demonstraes contbeis individuais.
98 Contabilidade Intermediria 1

MEP: a alterao do valor contbil dos investimentos registrados no Ativo no Circulante (ANC - Investimentos), pela investidora, conforme o aumento ou diminuio do Patrimnio lquido (PL) da investida. (NEVES e VICECONTI,2004, p. 117).

A Lei n. 6.404/76 (Lei das S/A), no art. 249, no que diz respeito ao tema demonstraes consolidadas, postula:
A companhia aberta que tiver mais de 30% (trinta por cento) do valor do seu patrimnio lquido representado por investimentos em sociedades controladas dever elaborar e divulgar, juntamente com suas demonstraes financeiras, demonstraes consolidadas nos termos do artigo 250. Pargrafo nico. A Comisso de Valores Mobilirios poder expedir normas sobre as sociedades cujas demonstraes devam ser abrangidas na consolidao, e: a) determinar a incluso de sociedades que, embora no controladas, sejam financeira ou administrativamente dependentes da companhia; b) autorizar, em casos especiais, a excluso de uma ou mais sociedades controladas.

A seguir apresentado um esquema para facilitar o entendimento de que, no MEP, o investimento inicialmente reconhecido pelo custo e posteriormente ajustado (com aumento ou reduo do mesmo) pelo reconhecimento da participao atribuda ao investidor nas alteraes ocorridas no PL da investida.

Esquema
Investida (Capital) Pl Aumento (+) Reduo (-)
Adaptado de NEVES e VICECONTI (2004, p. 118).

Investidora (Partic. Societria) Anc - Investimentos Aumento (+) Reduo (-)

O esquema mostra que, se o valor do PL aumentar ou reduzir, haver um aumento ou reduo proporcional correspondente na conta de investimento da investidora. Porm, isso no ocorre quando o PL
Captulo 4 99

da investida torna-se negativo. Nesse caso, o valor do investimento na investida limita-se a zero, salvo quando a investida uma controlada da investidora, e esta quer assegurar a continuidade das operaes daquela. Nesse caso, recomendvel a constituio de uma proviso para perdas de valor equivalente sua participao no PL negativo da investida, classificada em conta de Passivo Exigvel (NEVES e VICECONTI, 2004, p. 134). Por esse mtodo, as empresas reconhecem e contabilizam os resultados de seus investimentos relevantes em coligadas e controladas, no momento em que ocorrem as variaes patrimoniais na investida, decorrentes dos resultados que so gerados naquelas empresas (regime de competncia), e no somente no momento em que so distribudos na forma de dividendos, como ocorre no mtodo de custo. Nesse mtodo, importante que a entidade esteja atenta ao momento da ocorrncia do fato gerador para que possa ser realizado o registro contbil. Assim, o MEP acompanha a gerao dos resultados e no a formalidade da distribuio do resultado como ocorre no mtodo de custo. De acordo com a Lei das S/A, Art. 248, alterado pela lei n. 11.941/09,
No balano patrimonial da companhia, os investimentos em coligadas ou em controladas e em outras sociedades que faam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum sero avaliados pelo mtodo da equivalncia patrimonial, de acordo com as seguintes normas: I - o valor do patrimnio lquido da coligada ou da controlada ser determinado com base em balano patrimonial ou balancete de verificao levantado, com observncia das normas desta Lei, na mesma data, ou at 60 (sessenta) dias, no mximo, antes da data do balano da companhia; no valor de patrimnio lquido no sero computados os resultados no realizados decorrentes de negcios com a companhia, ou com outras sociedades coligadas companhia, ou por ela controladas; II - o valor do investimento ser determinado mediante a aplicao, sobre o valor de patrimnio lquido referido no nmero anterior, da porcentagem de participao no capital da coligada ou controlada;

100 Contabilidade Intermediria 1

III - a diferena entre o valor do investimento, de acordo com o nmero II, e o custo de aquisio corrigido monetariamente; somente ser registrada como resultado do exerccio: a) se decorrer de lucro ou prejuzo apurado na coligada ou controlada; b) se corresponder, comprovadamente, a ganhos ou perdas efetivos; c) no caso de companhia aberta, com observncia das normas expedidas pela Comisso de Valores Mobilirios.

A avaliao do investimento realizada com base na aplicao do percentual de participao no capital da coligada ou controlada aplicado ao valor do patrimnio lquido da investida. O ajuste (acrscimo ou reduo) da conta investimentos da investidora em funo da equivalncia patrimonial tem como contrapartida uma conta de resultado normalmente denominada Resultados com Equivalncia Patrimonial. Assim, pelo MEP, a conta de investimentos ser sempre proporcional ao valor do Patrimnio lquido (PL) da entidade coligada ou controlada, na proporo da participao da investidora na investida.

Controlada A sociedade na qual a investidora, direta ou indiretamente, atravs de outras sociedades controladas, titular de direitos de scio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderncia nas deliberaes sociais e poder de eleger a maioria dos Administradores.

Total Capital Votante em poder Investidora x100 = + de 50% Total Capital Votante da Investida

Controle Direto quando a investidora possui em seu prprio nome mais de 50% do capital votante da investida. Controle Indireto quando a investidora exerce o controle de uma sociedade atravs de outra, que tambm controlada por ela.

Coligada A empresa na qual uma participao societria direta


represente 20% ou mais de seu capital votante (antes da alterao

Captulo 4 101

era capital total, votante ou no) at o ponto de no exercer o controle. No existe coligao indireta.

Total Capital Votante em poder Investidora x100 = 20% (ou mais) Total Capital Votante da Investida

* Relevncia - um investimento tem relevncia em cada sociedade coligada ou controlada, se o valor contbil de cada investimento igual ou superior a 10% do PL da investidora ou se no conjunto de investimentos em coligadas e controladas igual ou superior a 15% do PL da investidora. (* Conceito extinto pela lei n. 11.941/2009)

Influncia Significativa - A lei n. 11.941/2009 modificou o conceito de coligao, determinando que so coligadas as sociedades nas quais a investidora tenha influncia significativa. Considerase que h influncia significativa quando a investidora detm ou exerce o poder de participar nas decises das polticas financeira ou operacional da investida, sem control-la. Exemplo disso quando a investidora tem o direito nomeao de pelo menos um administrador da investida, sem que exera o seu controle. Presume-se a influncia significativa quando a investidora titular de 20% ou mais do capital votante da investida, sem control-la. A legislao anterior dizia serem coligadas as sociedades quando uma participava com 10% ou mais do capital da outra, sem control-la. O item 07 do CPC 18, explica que a existncia de influncia significativa por investidor geralmente evidenciada por um ou mais das seguintes formas: a. representao no conselho de administrao ou na diretoria
da investida;

b. participao nos processos de elaborao de polticas, inclusive em decises sobre dividendos e outras distribuies;

c. operaes materiais entre o investidor e a investida; d. intercmbio de diretores ou gerentes; ou e. fornecimento de informao tcnica essencial.

102 Contabilidade Intermediria 1

Com a edio da lei n. 11.941/2009, sero avaliados pela equivalncia patrimonial os investimentos: 1. em coligadas, independentemente do percentual de participao da investidora; 2. em controladas; 3. em outras sociedades que faam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum. Obs.: Tendo em vista que a idia de influncia significativa foi inserida no conceito de coligada pela lei n. 11.941/2009, o MEP passa a ser aplicvel pela simples verificao de coligao. Porm, a entidade pode perder a influncia significativa sobre a investida quando ela perde o poder de participar nas decises sobre as polticas financeiras e operacionais daquela investida. A perda da influncia significativa pode ocorrer com ou sem uma mudana no nvel de participao acionria absoluta ou relativa. Isso pode ocorrer, por exemplo, quando uma coligada torna-se sujeita ao controle de governo, tribunal, rgo administrador ou entidade reguladora. Isso pode ocorrer tambm como resultado de acordo contratual (CPC 18, item 10).

4.5 Contabilizao de Investimentos Avaliados Pelo Mep


1 - Na aquisio:
Investimentos avaliados pelo MEP (ativo no circulante - investimentos) A Disponvel (ativo circulante)

2 No registro do lucro:
Investimentos avaliados pelo MEP (ativo no circulante - investimentos) A Resultado Positivo MEP (ARE)

3 Na distribuio do lucro:
Disponvel (ativo circulante) A Investimentos avaliados pelo MEP (ativo no circulante - investimentos)
Captulo 4 103

Exemplo: A Cia JRG adquiriu, em janeiro de X1, 30% das aes da Cia ABC, cujo patrimnio lquido totalizava 1.000.000 nessa data, tendo pago 300.000 pelo lote inteiro. Em dezembro de X1, a Cia ABC registrou um lucro de 200.000 e seu PL, em consequncia, aumentou para 1.200.000. Em abril de X2, a investida distribuiu todo o lucro de X1 e pagou dividendos equivalentes a 60.000 investidora. 1 - Na aquisio: Investimentos avaliados pelo MEP A Disponvel........................................................300.000 2 No registro do lucro: Investimentos avaliados pelo MEP A Resultado Positivo do MEP (ARE)......................60.000 3 Na distribuio do lucro: Disponvel A Investimentos avaliados pelo MEP....................60.000

Nota-se que a conta de Investimentos que, no primeiro momento, possua saldo de 300.000 equivalente a 30% do PL da investida (1.000.000 x 30%), agora, continua com o saldo proporcional ao PL da investida (1.200.000 x 30%) 360.000.

4.6 gio e Desgio


A empresa obrigada a avaliar seus investimentos em coligadas e controladas, pelo mtodo da Equivalncia Patrimonial, dever separar o custo total de aquisio em: 1. Valor do PL da coligada ou controlada, proporcional a participao societria adquirida; 2. gio valor pago a maior na aquisio; preo de custo das aes maior que seu valor patrimonial.
104 Contabilidade Intermediria 1

3. Desgio valor pago a menor na aquisio; preo de custo das aes menor que seu valor patrimonial. Para permitir tal segregao, o plano de contas apresenta tais itens em contas distintas:

ANC - Investimentos / Participaes Permanentes em Outras Sociedades


a) Avaliadas pelo Mtodo da Equivalncia Patrimonial
1 Valor da Equivalncia Patrimonial 2 gio ou Desgio dos Investimentos Caso a investidora seja companhia aberta, indispensvel que o gio ou desgio tenha fundamento econmico como, por exemplo: Expectativa de rentabilidade futura; Fundo de comrcio; Bens intangveis; Outras razes, desde que devidamente especificadas.

Segundo o CPC 13, o gio e/ou desgio deve ser contabilizado com indicao do fundamento econmico que o determinou, isto , (i) valor de mercado de ativos e passivos da coligada diferente do valor contbil e/ou (ii) expectativa de rentabilidade futura. Os gios que no possam ser justificados por esses fundamentos econmicos no se qualificam para ser reconhecidos como ativos e no devem ser contabilizados. Segundo o item 11 do Pronunciamento Conceitual CPC 04, a definio de ativo intangvel requer que ele seja identificvel, para diferenci-lo do gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill). O gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) reconhecido em uma combinao de negcios um ativo que representa benefcios econmicos futuros gerados por outros ativos adquiridos em uma combinao de negcios, que no so identificados individualmente e reconhecidos separadamente. Tais benefcios econmicos futuros podem advir da sinergia entre os ativos identificveis
Captulo 4 105

adquiridos ou de ativos que, individualmente, no se qualificam para reconhecimento em separado nas demonstraes contbeis. Vale ressaltar, ainda, segundo o CPC 04, que o gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente no deve ser reconhecido como ativo. Porm, muitas vezes, difcil avaliar se um ativo intangvel gerado internamente se qualifica para o reconhecimento, devido s dificuldades para: (a) identificar se, e quando, existe um ativo identificvel que gerar benefcios econmicos futuros esperados; e (b) determinar com segurana o custo do ativo. Em alguns casos, no possvel separar o custo incorrido com a gerao interna de ativo intangvel do custo da manuteno ou melhoria do gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente ou com as operaes regulares (do dia a dia) da entidade.

Contabilizao
1 Pelas Aes Com gio Participao Societria gio de Participao A Disponvel 2 - Pelas Aes Com Desgio Participao Societria A Disponvel A Desgio de Participao Segundo Instruo 247 da CVM, o gio ou desgio, decorrente da diferena entre o valor pago na aquisio do investimento e o valor de mercado dos ativos e passivos da coligada ou controlada, dever ser amortizado, no prazo mximo de 10 anos, da seguinte forma: a. Expectativa de resultado futuro: na proporo dos resultados
projetados ou baixa por alienao do investimento;

b. Direito de explorao, concesso ou permisso delegadas


pelo poder pblico: no prazo estimado ou contratado de utiliza-

106 Contabilidade Intermediria 1

o, perda de substncia econmica, ou baixa por alienao do investimento.

3 - Amortizao Do gio Despesa com amortizao de gio (conta de resultado) A gio de Participao (ativo no circulante investimento) 4 - Amortizao Do Desgio Desgio de Participao (ativo no circulante investimento) A Receita de Amortizao de desgio (conta de resultado)

Captulo 4 107

CAPTULO 5
DEPRECIAO, AMORTIZAO E EXAUSTO

Depreciao, Amortizao e Exausto

Objetivo
Este captulo tem como objetivo completar o estudo da avaliao e mensurao dos ativos imobilizado e intangvel, apresentados no captulo 3. Por estar diretamente relacionado ao estudo do Ativo Imobilizado e Intangvel, ainda sero estudados os Pronunciamentos Tcnicos do CPC 04 e 27, j que discutem as alteraes trazidas pela Lei n. 11.638/07 e pela Lei n. 11.941/09 no que tange a depreciao, amortizao e exausto.

5.1 Depreciao
A depreciao a reduo do valor dos bens tangveis do ativo no circulante - imobilizado, sujeitos ao desgaste ou perda de utilidade por uso, ao da natureza ou obsolescncia. Observa-se, ento, que a perda de valor refere-se a bens fsicos, tangveis ou corpreos em razo de: Desgaste ou perda de utilidade pelo uso Ao da natureza Obsolescncia Observa-se que para fins fiscais o bem somente poder ser depreciado aps instalado, posto em servio ou em condies de produzir (RIR/99, art. 305, 2). Geralmente, os benefcios econmicos futuros incorporados no ativo so realmente consumidos pela entidade por meio do seu uso. PoCaptulo 5 111

rm, outros fatores, tais como obsolescncia tcnica ou comercial e desgaste norma,l enquanto o ativo permanece ocioso, muitas vezes, do origem diminuio dos benefcios econmicos que poderiam ter sido obtidos do ativo (CPC 27, item 56) Segundo o art. 183 da Lei n. 6.404/76,
Art. 183. No balano, os elementos do ativo sero avaliados segundo os seguintes critrios: V - os direitos classificados no imobilizado, pelo custo de aquisio, deduzido do saldo da respectiva conta de depreciao, amortizao ou exausto; 2o A diminuio do valor dos elementos dos ativos imobilizado e intangvel ser registrada periodicamente nas contas de: (Redao dada pela Lei n 11.941, de 2009) a) depreciao, quando corresponder perda do valor dos direitos que tm por objeto bens fsicos sujeitos a desgaste ou perda de utilidade por uso, ao da natureza ou obsolescncia; b) amortizao, quando corresponder perda do valor do capital aplicado na aquisio de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existncia ou exerccio de durao limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilizao por prazo legal ou contratualmente limitado; c) exausto, quando corresponder perda do valor, decorrente da sua explorao, de direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa explorao.

Deve-se levar em considerao, ainda, que um ativo pode sofrer reduo em seu valor, sem que a mesma seja proveniente de depreciao, amortizao ou exausto. Assim, se houver uma indicao de que um ativo possa ter sofrido desvalorizao, isso pode indicar que a vida til remanescente, o mtodo de depreciao, a amortizao e a exausto ou o valor residual para o ativo necessitem ser revisados e ajustados, mesmo que os clculos posteriormente indiquem no ser necessrio reconhecer uma desvalorizao para o ativo. Esse processo explicado pelo Pronunciamento tcnico do CPC 01 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos. Porm, isso s ocorre quando h perda por desvalorizao, ou seja, quando o valor contbil de um ativo excede seu valor recupervel.

112 Contabilidade Intermediria 1

Para conhecer melhor o processo de depreciao dos bens do ativo imobilizado, sero apresentados abaixo alguns termos usados no Pronunciamento tcnico CPC 27 Ativo Imobilizado.

Conceitos
Valor contbil o valor pelo qual um ativo reconhecido aps a deduo da depreciao e da perda por reduo ao valor recupervel acumuladas. Custo o montante de caixa ou equivalente de caixa pago ou o valor justo de qualquer outro recurso dado para adquirir um ativo na data da sua aquisio ou construo. Valor deprecivel o custo de um ativo ou outro valor que substitua o custo, menos o seu valor residual. Depreciao a alocao sistemtica do valor deprecivel de um ativo ao longo da sua vida til. Valor especfico para a entidade (valor em uso) o valor presente dos fluxos de caixa que a entidade espera (i) obter com o uso contnuo de um ativo e com a alienao ao final da sua vida til ou (ii) incorrer para a liquidao de um passivo. Valor justo o valor pelo qual um ativo pode ser negociado entre partes interessadas, conhecedoras do negcio e independentes entre si, com ausncia de fatores que pressionem para a liquidao da transao ou que caracterizem uma transao compulsria. Perda por reduo ao valor recupervel o valor pelo qual o valor contbil de um ativo ou de uma unidade geradora de caixa excede seu valor recupervel. Ativo imobilizado o item tangvel que: (a) mantido para uso na produo ou fornecimento de mercadorias ou

Captulo 5 113

servios, para aluguel a outros, ou para fins administrativos; e (b) se espera utilizar por mais de um perodo. Valor recupervel o maior valor entre o valor justo menos os custos de venda de um ativo e seu valor em uso. Valor residual de um ativo o valor estimado que a entidade obteria com a venda do ativo, aps deduzir as despesas estimadas de venda, caso o ativo j tivesse a idade e a condio esperadas para o fim de sua vida til. Vida til : (a) o perodo de tempo durante o qual a entidade espera utilizar o ativo; ou (b) o nmero de unidades de produo ou de unidades semelhantes que a entidade espera obter pela utilizao do ativo. Exemplo de aplicao: No dia 01/01/X0, um automvel foi comprado por R$ 10.000,00 e utilizado por 1 ano. Assim, no dia 01/01/X1, foi vendido. Desconsiderando os aspectos especulativos e inflacionrios, naturalmente, seu valor de venda no ser mais R$ 10.000 e sim um preo inferior. Isto porque o carro perdeu valor devido utilizao. O carro sofreu depreciao e a contabilidade registra esta perda de valor no balano atravs de uma conta denominada Depreciao Acumulada. Se este automvel, por exemplo, perdeu 25% do seu valor, esta conta figuraria no Balano patrimonial da seguinte forma: Ativo No Circulante Ativo Imobilizado Veculos.............................R$10.000 Depreciao Acumulada...R$ (2.500) Observe que a Depreciao Acumulada uma conta do Ativo com saldo credor, chamada de conta retificadora, j estudada no captulo 3 detse mdulo. Essa conta apresentada entre parnteses indicando que deve ser diminuda da conta veculos. Apesar de a conta veculos aparecer no balano pelo valor de R$ 10.000, este no representa seu valor real. Isso porque o bem sofreu
114 Contabilidade Intermediria 1

depreciao. Assim, seu valor R$ 7.500 (10.000 2.500). O resultado desta subtrao chamado de valor contbil. E o resultado, lucro ou prejuzo, Obtido com a venda deste veculo calculado tomando por base esse valor contbil. Assim, se o veculo for vendido por R$ 9.500, ser contabilizado um lucro de R$ 2.000 (9.500 7.500 = 2000). Porm, se o veculo for vendido um valor inferior a R$ 7.500, ser registrado um prejuzo o com a venda.

Exemplos de bens no depreciados


De acordo com o RIR/1999, art. 307, pargrafo nico e seus incisos, no ser admitida quota de depreciao relativamente a: terrenos, salvo em relao aos melhoramentos ou construes; prdios ou construes no alugados nem utilizados pelo proprietrio na produo dos seus rendimentos, bem como destinados revenda; bens que normalmente aumentam de valor com o tempo, como obras de arte e antiguidades; bens para os quais seja registrada quota de exausto.

Incio da Depreciao
Para fins contbeis, geralmente, o desgaste no ativo ocorre por meio do seu uso. Porm, deve-se levar em considerao outros fatores tais como obsolescncia tcnica ou comercial e desgaste normal enquanto o ativo permanece ocioso. Esses fatores muitas vezes do origem diminuio dos benefcios econmicos que poderiam ter sido obtidos do ativo. (CPC 27, item 56).

Fim da Depreciao
Segundo o CPC 27, item 55, a depreciao de um ativo deve cessar na data em que o ativo classificado como mantido para venda ou, ainda, na data em que o ativo baixado, o que ocorrer primeiro. Portanto, a depreciao no cessa quando o ativo se torna ocioso ou retirado
Captulo 5 115

do uso normal, a no ser que o ativo esteja totalmente depreciado. No entanto, de acordo com os mtodos de depreciao pelo uso, a despesa de depreciao pode ser zero enquanto no houver produo.

Contabilizao
Cada componente de um item do ativo imobilizado com custo significativo em relao ao custo total do item deve ser depreciado separadamente. A depreciao contabilizada debitando-se a parcela depreciada em conta de resultado (como custo ou despesa) e creditando-se em conta retificadora do ativo. O lanamento contbil seria:
D Encargo com Depreciao (ARE apurao do resultado do exerccio) C Depreciao Acumulada (conta retificadora do ativo imobilizado)

A conta debitada (que pode ser um custo ou uma despesa) lanada no resultado do exerccio (diminuindo o lucro do exerccio) e a conta creditada retifica o valor do bem depreciado.

Vida til e Taxas de Depreciao


A vida til do ativo deve ser estimada baseada na experincia da entidade com ativos semelhantes. A vida til de um ativo definida em termos da utilidade esperada do ativo para a entidade. A poltica de gesto de ativos da entidade pode considerar a alienao de ativos aps um perodo determinado ou aps o consumo de uma proporo especfica de benefcios econmicos futuros incorporados no ativo. Assim, pode ocorrer que a vida til de um ativo seja menor do que a sua vida econmica (CPC 27, item 61). Segundo o CPC 27, item 56, os seguintes fatores so considerados na determinao da vida til de um ativo:
116 Contabilidade Intermediria 1

a. uso esperado do ativo que avaliado com base na capacidade


ou produo fsica esperadas do ativo;

b. desgaste fsico normal esperado, que depende de fatores operacionais tais como o nmero de turnos durante os quais o ativo ser usado, o programa de reparos e manuteno e o cuidado e a manuteno do ativo enquanto estiver ocioso;

c. obsolescncia tcnica ou comercial proveniente de mudanas


ou melhorias na produo, ou de mudana na demanda do mercado para o produto ou servio derivado do ativo;

d. limites legais ou semelhantes no uso do ativo, tais como as


datas de trmino dos contratos de arrendamento mercantil relativos ao ativo.

Quanto maior a taxa de depreciao adotada para um determinado equipamento, menor o lucro lquido do exerccio (j que a parcela depreciada lanada como despesa). Para efeitos didticos, vamos considerar que o imposto de renda calculado aplicando-se um percentual sobre o lucro lquido. Assim, quanto maior a taxa adotada, menor o imposto de renda a pagar. Assim, a Receita Federal fixou taxas mximas de depreciao para determinados bens.

Taxa de Depreciao = 100% Vida til do bem

Exemplo: Edifcios : 4% ao ano ( 25 anos de vida til ) Veculos : 20% ao ano ( 5 anos de vida til ) Mquinas : 10% ao ano ( 10 anos de vida til) Mveis e utenslios : 10% ao ano ( 10 anos de vida til ) Tratores : 25% ao ano ( 4 anos de vida til )

Valor Residual
O valor residual e a vida til de um ativo so revisados pelo menos ao final de cada exerccio. O valor deprecivel de um ativo determinado aps a deduo de seu valor residual.
Captulo 5 117

Frmula de clculo:

Cota Anual de Depreciao = Custo Valor Residual N de Perodos de Vida til

Exemplo A Cia. ABC adquiriu, em 01/01/X0, uma mquina, que foi colocada em funcionamento em 01/07/X0. O prazo de vida til da mquina de 5 anos e seu preo de aquisio de R$ 10.000. Supondo que esta mquina seja vendida em 01/04/X2 por R$ 7.500, qual o lucro que a empresa obter com esta operao? Resoluo A taxa de depreciao anual de R$ 2.000 ( 20% x 10.000 ) No ano X0 , a mquina depreciou R$ 1.000 ( apenas 6 meses ) No ano X1, a depreciao foi de R$ 2.000 e no ano X3, a depreciao foi de R$ 500 ( 2000 / 12 x 3 ) Logo a depreciao total at a data da venda de R$ 3.500 . Assim o lucro seria calculado : Valor da mquina R$ 10.000 (-) Depreciao Acumulada R$ 3.500 = Valor Contbil R$ 6.500 Lucro (R$ 1.000)= Valor de Venda (R$ 7.500) - Valor Contbil (R$ 6.500)

Mtodos de Depreciao
O mtodo de depreciao aplicado a um ativo deve ser revisado pelo menos ao final de cada exerccio e, se houver alterao significativa no padro de consumo previsto, o mtodo de depreciao deve ser alterado para refletir essa mudana. Tal mudana deve ser registrada como mudana na estimativa contbil.

118 Contabilidade Intermediria 1

Vrios mtodos de depreciao podem ser utilizados para apropriar de forma sistemtica o valor deprecivel de um ativo ao longo da sua vida til. Tais mtodos incluem o mtodo da linha reta, o mtodo dos saldos decrescentes e o mtodo de unidades produzidas. A depreciao pelo mtodo linear resulta em despesa constante durante a vida til do ativo, caso o seu valor residual no se altere. O mtodo dos saldos decrescentes resulta em despesa decrescente durante a vida til. O mtodo de unidades produzidas resulta em despesa baseada no uso ou produo esperados. A entidade seleciona o mtodo que melhor reflita o padro do consumo dos benefcios econmicos futuros esperados incorporados no ativo. Esse mtodo aplicado consistentemente entre perodos, a no ser que exista alterao nesse padro (CPC 27, item 62). Sero aqui apresentados quatro mtodos de depreciao: quotas constantes, soma dos dgitos, unidades produzidas e horas de trabalho.

Mtodo das Quotas Constantes ou Linear O clculo da depreciao por este mtodo efetuado dividindo-se o valor a ser depreciado pelo tempo de vida til do bem. Ele tambm conhecido como Mtodo da Linha Reta. o nico mtodo aceito pela Legislao Fiscal Brasileira, porm permitido realizar a depreciao acelerada dos bens. Exemplo Foi adquirido um veculo com vida til estimada de 5 anos, com valor contbil de R$ 20.000,00. Calcular o valor da conta Depreciao Acumulada ao final do terceiro ano. Taxa de Depreciao = 100% Vida til do bem

1. Para encontrar o valor a ser depreciado anualmente, deve-se primeiro encontrar a taxa de depreciao que ser utilizada. Assim, 100% / 5 anos = 20% 2. Depois, para encontrar o valor da despesa com depreciao anual, multiplica-se a taxa encontrada pelo valor contbil do bem. Assim, 20.000 x 20% = 4.000
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3. Para encontrar o valor da conta Depreciao Acumulada ao final do terceiro ano, deve-se multiplicar o valor da depreciao anual encontrada por trs. Assim, 3 x 4.000 = 12.000. 4. Neste exemplo o valor da conta veculos aps os 3 anos de depreciao seria de 20.000 12.000 = 8.000. Pode-se ainda realizar o clculo de maneira direta: 20.000/5 = 4.000. Logo, ao final do terceiro ano, o valor da Depreciao Acumulada de (3 x 4.000) 12.000.

Mtodo da Soma dos Dgitos ou Mtodo de Cole Os clculos realizados por este mtodo apresentam uma frao cujo denominador formado pela soma do nmero de anos de vida til do bem e o numerador composto dos anos sucessivos, sendo que no ultimo ano o numerador ser igual a 1. Por este mtodo, a depreciao pode ser calculada de maneira crescente ou decrescente. Exemplo: Um bem com custo contbil de R$ 30.000,00, tem prazo de vida til de 5 anos. Calcular o valor da depreciao anual pelo mtodo dos dgitos decrescentes. Inicialmente somamos os algarismos que compem o nmero de anos: 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15. Assim, a depreciao calculada como se segue: Ano 1: 5/15 X 30.000 = 10.000 Ano 2: 4/15 X 30.000 = 8.000 Ano 3: 3/15 X 30.000 = 6.000 Ano 4: 2/15 X 30.000 = 4.000 Ano 5: 1/15 X 30.000 = 2.000 Assim, se o problema pedisse o valor da conta Depreciao Acumulada no segundo ano, a resposta seria 18.000. J pelo mtodo crescente, ao contrrio, se o problema pedisse o valor da conta Depreciao Acumulada aps o segundo ano, a resposta seria 6.000.

120 Contabilidade Intermediria 1

A vantagem desse mtodo em relao ao das quotas constantes que proporciona maior uniformidade nos custos, visto que muitos bens (principalmente os veculos) tm sua depreciao maior nos primeiros anos.

Mtodo das Unidades Produzidas A quota de depreciao dada pela seguinte frmula:

Quota de Depreciao = Nmero de unidades produzidas no perodo Nmero de unidades estimadas a serem durante a vida til do bem

Exemplo: Uma mquina, cujo custo de R$ 20.000,00, produziu 3 milhes de peas no primeiro ano e 6 milhes no segundo ano. Estima-se que, durante a vida til do bem, a mquina produzir 30 milhes peas. Calcular o valor da depreciao acumulada aps o segundo ano. No primeiro ano, a depreciao ser: 3 milhes / 30 milhes = 10%. 10% x 20.000 = 2.000. No segundo ano: 6 milhes/30 milhes = 20%. 20% x 20.000 = 4.000. Assim, o valor da depreciao acumulada, aps o segundo ano, de 6.000.

Mtodo das Horas de Trabalho A quota de depreciao dada pela frmula:

Quota de Depreciao = Nmero de horas trabalhadas no perodo Nmero de horas de trabalho estimadas durante a vida til do bem

Captulo 5 121

Exemplo: Uma mquina, cujo custo contbil de R$ 10.000,00, trabalha mil horas no primeiro ano e 2 mil no segundo ano. Estima-se que durante a vida til do bem a mquina trabalhar 10 mil horas. Calcular o valor da depreciao acumulada aps o segundo ano. No primeiro ano, a depreciao ser: 1 mil horas/10 mil horas = 10%. 10% x 10.000 = 1.000. No segundo ano: 2 mil horas /10 mil horas = 20%. 20% x 10.000 = 2.000. Assim, o valor da depreciao acumulada, aps o segundo ano, de 3.000.

Depreciao de Bens Adquiridos Usados


O prazo de vida til admissvel para fins de depreciao de bem adquirido usado o maior dentre os seguintes (RIR/99, art. 311): metade do prazo de vida til admissvel para o bem adquirido novo; restante da vida til do bem, considerada esta em relao primeira instalao ou utilizao desse bem.

Depreciao Acelerada (em funo dos turnos RIR/99, art. 312)


Em relao aos bens mveis, podero ser adotados, em funo do nmero de horas dirias de operao, os seguintes coeficientes de depreciao acelerada. So considerados para tanto turnos de 8 horas. I. um turno de oito horas................................1,0; II. dois turnos de oito horas............................1,5; III. trs turnos de oito horas............................2,0. Portanto, a utilizao da acelerao da depreciao contbil, quando h mais de um turno dirio de operao, poder permitir uma contabilizao maior de encargos dedutveis na apurao do resultado tributvel.
122 Contabilidade Intermediria 1

5.2 Amortizao
Segundo a Lei n. 6.404/76,
Art. 183. No balano, os elementos do ativo sero avaliados segundo os seguintes critrios: 2o A diminuio do valor dos elementos dos ativos imobilizado e intangvel ser registrada periodicamente nas contas de: (Redao dada pela Lei n 11.941, de 2009) a) depreciao, quando corresponder perda do valor dos direitos que tm por objeto bens fsicos sujeitos a desgaste ou perda de utilidade por uso, ao da natureza ou obsolescncia; b) amortizao, quando corresponder perda do valor do capital aplicado na aquisio de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existncia ou exerccio de durao limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilizao por prazo legal ou contratualmente limitado; c) exausto, quando corresponder perda do valor, decorrente da sua explorao, de direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa explorao.

Para conhecer melhor o processo de amortizao dos bens do ativo intangvel, sero apresentados abaixo alguns termos usados no Pronunciamento tcnico CPC 04 Ativo Intangvel.

Conceitos
Ativo intangvel um ativo no monetrio identificvel sem substncia fsica. Amortizao a alocao sistemtica do valor amortizvel de ativo intangvel ao longo da sua vida til. Custo o montante de caixa ou equivalente de caixa pago ou o valor justo de qualquer outra remunerao dada para adquirir um ativo na data da sua aquisio ou construo. Valor residual de um ativo intangvel o valor estimado que uma entidade obteria com a venda do ativo, aps deduzir
Captulo 5 123

as despesas estimadas de venda, caso o ativo j tivesse a idade e a condio esperadas para o fim de sua vida til. Valor amortizvel o custo de um ativo ou outro valor que substitua o custo, menos o seu valor residual. Data de aquisio de uma combinao de negcios a data em que a adquirente obtm efetivamente o controle sobre a adquirida. Valor contbil o valor pelo qual um ativo reconhecido no balano patrimonial aps a deduo da amortizao acumulada e da perda por desvalorizao. Vida til : (a) o perodo de tempo no qual a entidade espera utilizar um ativo; ou (b) o nmero de unidades de produo ou de unidades semelhantes que a entidade espera obter pela utilizao do ativo. Desenvolvimento a aplicao dos resultados da pesquisa ou de outros conhecimentos em um plano ou projeto visando produo de materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas ou servios novos ou substancialmente aprimorados, antes do incio da sua produo comercial ou do seu uso. Pesquisa a investigao original e planejada realizada com a expectativa de adquirir novo conhecimento e entendimento cientfico ou tcnico. Valor especfico para a entidade o valor presente dos fluxos de caixa que uma entidade espera (i) obter com o uso contnuo de um ativo e com a alienao ao final da sua vida til ou (ii) incorrer para a liquidao de um passivo.

Mtodo e Taxa de Amortizao


O mtodo de amortizao utilizado reflete o padro de consumo pela entidade dos benefcios econmicos futuros. Se no for possvel determinar esse padro com segurana, deve ser utilizado o mtodo
124 Contabilidade Intermediria 1

linear. Porm, se ativo intangvel tiver vida til indefinida, o mesmo no deve ser amortizado. Podem ser utilizados vrios mtodos de amortizao para apropriar de forma sistemtica o valor amortizvel de um ativo ao longo da sua vida til. Tais mtodos incluem o mtodo linear, tambm conhecido como mtodo de linha reta, o mtodo dos saldos decrescentes e o mtodo de unidades produzidas. A seleo do mtodo deve obedecer ao padro de consumo dos benefcios econmicos futuros esperados, incorporados ao ativo, e aplicado consistentemente entre perodos, a no ser que exista alterao nesse padro. Assim, como ocorre com as taxas de depreciao, as taxas de amortizao tambm so obtidas pelo mtodo linear (ou mtodo das quotas constantes), ou seja, o custo do ativo intangvel amortizvel distribudo, atravs do seu prazo de vida til, de forma uniforme.

Exemplo:
Uma empresa adquiriu o direito de explorar, ao longo de 25 anos, uma marca. a taxa anual de amortizao ser: Taxa de Amortizao = 100% Vida til do bem

= 100% / 25 anos = 4%. O lanamento caracterstico da amortizao : D Despesa/Custo com Amortizao (conta de resultado) C - Amortizao Acumulada (conta redutora de ativo) Amortizao a perda do valor do capital aplicado em ativos, representa uma despesa e consiste na transferncia gradual do ativo para o resultado de cada exerccio. Assim, segundo o CPC 04, a amortizao deve normalmente ser reconhecida no resultado. Se a amortizao faz parte do custo de outro ativo, deve ser includa no seu valor contbil. Por exemplo, a amortizao de ativos intangveis utilizados em processo de produo faz parte do valor contbil dos estoques.

Captulo 5 125

Vida til
A contabilizao de ativo intangvel baseia-se na sua vida til. Um ativo intangvel com vida til definida deve ser amortizado enquanto a de um ativo intangvel com vida til indefinida no deve ser amortizado. Muitos fatores so considerados na determinao da vida til de ativo intangvel: a. a utilizao prevista de um ativo pela entidade e se o ativo pode
ser gerenciado eficientemente por outra equipe de administrao;

b. os ciclos de vida tpicos dos produtos do ativo e as informaes pblicas sobre estimativas de vida til de ativos semelhantes, utilizados de maneira semelhante;

c. obsolescncia tcnica, tecnolgica, comercial ou de outro tipo; d. a estabilidade do setor em que o ativo opera e as mudanas na
demanda de mercado para produtos ou servios gerados pelo ativo;

e. medidas esperadas da concorrncia ou de potenciais concorrentes;

f. o nvel dos gastos de manuteno requerido para obter os benefcios econmicos futuros do ativo e a capacidade e inteno da entidade para atingir tal nvel;

g. o perodo de controle sobre o ativo e os limites legais ou similares para a sua utilizao, tais como datas de vencimento dos arrendamentos/locaes relacionados; e

h. se a vida til do ativo depende da vida til de outros ativos


da entidade. (CPC 04, item 90)

A entidade deve avaliar se a vida til de ativo intangvel definida ou indefinida e, no primeiro caso, a durao ou o volume de produo ou unidades semelhantes que formam essa vida til. A entidade deve atribuir vida til indefinida a um ativo intangvel quando, com base na anlise de todos os fatores relevantes, no existe um limite previsvel para o perodo durante o qual o ativo dever gerar fluxos de caixa lquidos positivos para a entidade. O valor amortizvel de ativo com vida til definida determinado aps a deduo de seu valor residual. Um valor residual diferente de zero implica que a entidade espera a alienao do ativo intangvel antes do final de sua vida econmica.
126 Contabilidade Intermediria 1

A estimativa do valor residual baseia-se no valor recupervel pela alienao, utilizando os preos em vigor na data da estimativa para a venda de ativo similar que tenha atingido o final de sua vida til e que tenha sido operado em condies semelhantes quelas em que o ativo ser utilizado.

Ativo Diferido
O subgrupo do ativo diferido caracterizava-se por evidenciar os recursos aplicados na realizao de despesas que, por contriburem para a formao do resultado de mais de um exerccio social futuro, eram ativadas. Assim, somente eram reconhecidas as despesas em contas de resultado medida que essa contribuio influenciava na gerao do resultado de cada exerccio. O Pronunciamento tcnico CPC 13 afirma que, aps esse grupo de contas ser extinto pela Lei 11.941/2009, seus saldos precisam ser analisados: os que se referirem a itens que mudaram de classificao, devem ser reclassificados, e os que devam, pelas novas legislaes e normas, no mais ser ativados, podem ser lanados contra lucros ou prejuzos acumulados (saldos em final de 2007) ou ficar ainda nesse grupo sob o mesmo ttulo de ativo diferido at sua amortizao final. Segundo a alterao da lei n. 6.404/76 pela lei n. 11.941/09,
Art. 299-A. O saldo existente em 31 de dezembro de 2008 no ativo diferido que, pela sua natureza, no puder ser alocado a outro grupo de contas, poder permanecer no ativo sob essa classificao at sua completa amortizao, sujeito anlise sobre a recuperao de que trata o 3 do art. 183 desta Lei. (Includo pela Lei n 11.941, de 2009).

Diferena entre Amortizao e Depreciao: A depreciao atinge a perda de valor de coisas materiais, como mquinas, mveis, etc., e a amortizao, por sua vez, destina-se a significar perda de valor de coisas imateriais ou de imobilizaes financeiras.

Captulo 5 127

5.3 Exausto
Conceito
Exaurir significa esgotar completamente. Em termos contbeis, a exausto se relaciona com a perda de valor dos bens ou direitos do ativo, ao longo do tempo, decorrentes de sua explorao (extrao ou aproveitamento) mineral ou florestal. Exemplos: Extrao de madeira, Explorao de jazidas, de minas, etc.

Mtodos de Clculo
Exausto Anual em funo do prazo de concesso = custo de aquisio / prazo estimado para esgotamento. Exausto Anual em funo da relao entre produo do perodo e quantidade conhecida. Taxa = produo do perodo / quantidade conhecida ( x custo ou valor de aquisio)

Contabilizao
D -Despesas de Exausto (conta de resultado) C- Exausto Acumulada (Redutora do ativo imobilizado) Fenmeno patrimonial que caracteriza a perda de valor que sofrem as imobilizaes suscetveis de explorao e que se esgotam no correr do tempo, como, por exemplo, as reservas minerais e vegetais (bosques, florestas, jazidas etc.). Corresponde perda de valor decorrente da explorao de recursos minerais ou florestais ou de bens aplicados nessa explorao.

128 Contabilidade Intermediria 1

Captulo 5 129

CAPTULO 6
PATRIMNIO LQUIDO

Patrimnio Lquido

Objetivo
Este captulo tem como objetivo apresentar os elementos do grupo Patrimnio lquido do Balano patrimonial (Ativo, Passivo e Patrimnio lquido) de forma mais detalhada, com seus respectivos subgrupos e contas. Essa reviso ser baseada na Lei n. 6.404/76 e suas alteraes, nas NBC Ts, bem como nos Pronunciamentos Tcnicos do CPC.

Introduo
Segundo a Lei n. 6.404/76,
Art. 178. No balano, as contas sero classificadas segundo os elementos do patrimnio que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a anlise da situao financeira da companhia. 2 No passivo, as contas sero classificadas nos seguintes grupos: I passivo circulante; (Includo pela Lei n 11.941, de 2009) II passivo no circulante; e (Includo pela Lei n 11.941, de 2009) III patrimnio lquido, dividido em capital social, reservas de capital, ajustes de avaliao patrimonial, reservas de lucros, aes em tesouraria e prejuzos acumulados. (Includo pela Lei n 11.941, de 2009)

O Patrimnio lquido formado pelo grupo de contas que registra o valor contbil pertencente aos acionistas ou quotistas. o valor residual dos ativos da entidade depois de deduzidos todos os seus
Captulo 6 133

passivos. Ou seja, a diferena entre o valor dos ativos e dos passivos. Significa o capital prprio da empresa. O valor do patrimnio lquido pode ser positivo, negativo ou nulo. a. positivo (ativo maior que passivo exigvel); b. nulo (ativo igual ao passivo exigvel); e c. negativo (ativo menor que passivo exigvel). Segundo a NBC T 3.2, no caso onde houver Passivo a Descoberto (ativo menor que passivo exigvel), devido sua excepcionalidade, a Entidade dever modificar a forma habitual da equao patrimonial, apresentando, de forma vertical, o ativo diminudo do passivo, tendo como resultado o Passivo a Descoberto. A partir de 01.01.2008, por fora da Lei n. 11.638/2007, e depois pela vigncia da Lei 11.941/2009, a diviso do patrimnio lquido ser realizada da seguinte maneira: a. Capital Social b. Reservas de Capital c. Ajustes de Avaliao Patrimonial d. Reservas de Lucros e. Aes em Tesouraria f. Prejuzos Acumulados.

6.1 Capital Social


Segundo a NBC T 3, nesse grupo so apresentados os valores aportados pelos proprietrios e os decorrentes de incorporaes de reservas de lucros. Assim, o capital social representa os valores recebidos pela empresa, em forma de subscrio ou por ela gerados. A integralizao do capital poder ser feita por meio de moeda corrente ou bens e direitos. Quando a integralizao do capital social feita em moeda corrente, debita-se uma conta especfica do ativo circulante (Bancos c/Movimento, por exemplo) e credita-se a conta Capital Social.

134 Contabilidade Intermediria 1

Capital Social Subscrito compromisso assumido pelos scios ou


acionistas de contribuir com certa quantia para a empresa.

Capitail Social a Realizar parcela do capital subscrito ainda no


transformado em dinheiro pelos scios ou acionistas. uma conta retificadora, ou seja, de natureza devedora.

Capital Social Realizado parcela do capital subscrito efetivamente


paga em dinheiro pelos scios ou acionistas. (NEVES e VICECONTI; 2004: 145) Segundo o art. 182 da Lei n. 6.404/76, a conta do capital social discriminar o montante subscrito e, por deduo, a parcela ainda no realizada.

Representao no Balano Patrimonial


Patrimonio Lquido (Pl) Capital Social Subscrito (-) a Realizar (a Integralizar) (=) Realizado (Integralizado) R$ 2.000.000 (500.000) 1.500.000

Contabilizao
1 Pela Subscrio:
Capital Social a Realizar A Capital Social Subscrito.......................................2.000.000

2 Pela Integralizao:
Caixa ou Bancos A Capital Social a Realizar......................................1.500.000 No caso de integralizao de capital realizada mediante entrega de bens, debita-se uma conta especfica do ativo no circulante imobilizado e credita-se a conta capital social.

Captulo 6 135

6.2 Reservas de Capital


Reserva de capital so contribuies dos proprietrios, scios, acionista ou de terceiros que investem no patrimnio da empresa. Essas contas no representam receitas ou ganhos e sim origem de capital e, por este motivo, no devem transitar por contas de resultado. Segundo o art. 182 da Lei n. 6.404/76,
1 Sero classificadas como reservas de capital as contas que registrarem: a) a contribuio do subscritor de aes que ultrapassar o valor nominal e a parte do preo de emisso das aes sem valor nominal que ultrapassar a importncia destinada formao do capital social, inclusive nos casos de converso em aes de debntures ou partes beneficirias; b) o produto da alienao de partes beneficirias e bnus de subscrio; c)o prmio recebido na emisso de debntures; d) as doaes e as subvenes para investimento. c) (revogada); (Redao dada pela Lei n 11.638 de 2007) (Revogado pela Lei n 11.638 de 2007) d) (revogada). (Redao dada pela Lei n 11.638 de 2007) (Revogado pela Lei n 11.638 de 2007) 2 Ser ainda registrado como reserva de capital o resultado da correo monetria do capital realizado, enquanto nocapitalizado.

Assim, a reserva de capital abrange as seguintes contas: a. Reserva de gio na Emisso de Aes; b. Reserva de Alienao de Partes Beneficirias; c. Reserva de Alienao de Bnus de Subscrio; Reserva de gio na Emisso de Aes Na conta Capital Social, as aes devem figurar somente pelo seu valor nominal. O excedente, ou seja, a diferena entre o preo que os acionistas pagam pelas aes companhia e o seu valor nominal deve ser registrada em conta de Reserva de Capital.

136 Contabilidade Intermediria 1

Segundo a Lei n. 6.404/76,


Art. 13. vedada a emisso de aes por preo inferior ao seu valor nominal. 1 A infrao do disposto neste artigo importar nulidade do ato ou operao e responsabilidade dos infratores, sem prejuzo da ao penal que no caso couber. 2 A contribuio do subscritor que ultrapassar o valor nominal constituir reserva de capital (artigo 182, 1). Art. 14. O preo de emisso das aes sem valor nominal ser fixado, na constituio da companhia, pelos fundadores, e no aumento de capital, pela assemblia-geral ou pelo conselho de administrao (artigos 166 e 170, 2). Pargrafo nico. O preo de emisso pode ser fixado com parte destinada formao de reserva de capital; na emisso de aes preferenciais com prioridade no reembolso do capital, somente a parcela que ultrapassar o valor de reembolso poder ter essa destinao.

Exemplo: Valor da Realizao (pagamento)..... R$ 40, (-) Valor da Ao (subscrio).........(R$ 30,) (=) gio na Emisso...................... . R$ 10, Contabilizao: D - Caixa ou Bancos....................................40, (AC) C - Capital Social......................................... 30, (PL) C - Reserva de gio na emisso de Aes... 10, (PL) Reserva de Alienao de Partes Beneficirias a reserva formada pela alienao a terceiros de partes beneficirias (ttulos negociveis, que no possuem valor nominal e do direito a participao nos lucros de at 10% ao ano). A emisso de ttulos de partes beneficirias dever constar em Notas Explicativas, justificando o assunto, informando o prazo de validade (se atribudas gratuitamente, mximo 10 anos), as vantagens do beneficiado e as condies de resgate. Os ttulos que forem cedidos gratuitamente devem constar em notas explicativas s demonstraes financeiras, no havendo, no caso, qualquer contabilizao.

Captulo 6 137

As companhias abertas no podem mais emitir partes beneficirias aps um pargrafo acrescentado pela lei 10.303/2001 no art. 47 da lei n. 6.404/76. Segundo a Lei n. 6.404/76,
Art. 46. A companhia pode criar, a qualquer tempo, ttulos negociveis, sem valor nominal e estranhos ao capital social, denominados partes beneficirias. 1 As partes beneficirias conferiro aos seus titulares direito de crdito eventual contra a companhia, consistente na participao nos lucros anuais (artigo 190). 2 A participao atribuda s partes beneficirias, inclusive para formao de reserva para resgate, se houver, no ultrapassar 0,1 (um dcimo) dos lucros. 3 vedado conferir s partes beneficirias qualquer direito privativo de acionista, salvo o de fiscalizar, nos termos desta Lei, os atos dos administradores. 4 proibida a criao de mais de uma classe ou srie de partes beneficirias.

Ainda, segundo a mesma lei, as partes beneficirias podero ser alienadas pela companhia, nas condies determinadas pelo estatuto ou pela assemblia-geral, ou atribudas a fundadores, acionistas ou terceiros, como remunerao de servios prestados companhia. Contabilizao da alienao do ttulo: D Caixa/banco C Reserva de alienao de Partes Beneficirias Reserva de Produto da Alienao de Bnus de Subscrio formada quando a empresa aliena para terceiros os bnus de subscrio (so ttulos negociveis emitidos dentro do limite do capital autorizado, que podem ser alienados terceiros ou dado como vantagem adicional aos subscritores de suas aes ou debntures). Este ttulo d direito aos seus titulares de subscrever as aes da empresa mediante a apresentao do ttulo. Os acionistas gozaro da preferncia na aquisio dos bnus.

138 Contabilidade Intermediria 1

Segundo a Lei n. 6.404/76,


Art. 75. A companhia poder emitir, dentro do limite de aumento de capital autorizado no estatuto (artigo 168), ttulos negociveis denominados Bnus de Subscrio. Pargrafo nico. Os bnus de subscrio conferiro aos seus titulares, nas condies constantes do certificado, direito de subscrever aes do capital social, que ser exercido mediante apresentao do ttulo companhia e pagamento do preo de emisso das aes. Art. 76. A deliberao sobre emisso de bnus de subscrio compete assemblia-geral, se o estatuto no a atribuir ao conselho de administrao. Art. 77. Os bnus de subscrio sero alienados pela companhia ou por ela atribudos, como vantagem adicional, aos subscritos de emisses de suas aes ou debntures. Pargrafo nico. Os acionistas da companhia gozaro, nos termos dos artigos 171 e 172, de preferncia para subscrever a emisso de bnus.

Contabilizao D Caixa/bancos C Reserva de produto da alienao de Bnus de Subscrio As reservas de capital somente podero ser utilizadas para: absoro dos prejuzos que ultrapassarem os lucros acumulados e as reservas de lucros; resgate, reembolso ou compra de aes; resgate de partes beneficirias; incorporao ao capital social; pagamento de dividendos aos portadores das aes preferenciais.

6.3 Ajustes de Avaliao Patrimonial


Segundo o art. 182 da Lei n. 6.404/76,
3 Sero classificadas como ajustes de avaliao patrimonial, enquanto no computadas no resultado do exerccio em obedinCaptulo 6 139

cia ao regime de competncia, as contrapartidas de aumentos ou diminuies de valor atribudos a elementos do ativo e do passivo, em decorrncia da sua avaliao a valor justo, nos casos previstos nesta Lei ou, em normas expedidas pela Comisso de Valores Mobilirios, com base na competncia conferida pelo 3o do art. 177 desta Lei. (Redao dada pela Lei n 11.941, de 2009).

Este subgrupo foi incluso no Patrimnio lquido pela lei 11.638/07. A referida lei destaca que sero classificadas como ajustes de avaliao patrimonial os elementos do ativo e do passivo, em decorrncia da sua avaliao a valor justo. Porm, importante lembrar que este procedimento nada tem a ver com reavaliao de ativos, pois no est relacionado com o mercado, mas sim com um valor justo. Esta conta poder assumir natureza devedora ou credora. A Lei n 11.638/07 eliminou a possibilidade de reavaliao espontnea de bens. Assim, os saldos existentes nas reservas de reavaliao constitudas antes da vigncia dessa Lei, inclusive as reavaliaes reflexas de controladas e coligadas, deveriam, segundo o CPC 13: a. ser mantidos at sua efetiva realizao; ou b. ser estornados at o trmino do exerccio social de 2008. O CPC 12, Ajuste a Valor Presente, define valor justo (fair value) como sendo o valor pelo qual um ativo pode ser negociado, ou um passivo liquidado, entre partes interessadas, conhecedoras do negcio e independentes entre si, com a ausncia de fatores que pressionem para a liquidao da transao ou que caracterizem uma transao compulsria. A Lei n. 6.404/76 conceitua o valor justo dos elementos do ativo no Balano patrimonial da seguinte forma:
Art. 183. No balano, os elementos do ativo sero avaliados segundo os seguintes critrios: 1o Para efeitos do disposto neste artigo, considera-se valor justo: (Redao dada pela Lei n 11.941, de 2009) a) das matrias-primas e dos bens em almoxarifado, o preo pelo qual possam ser repostos, mediante compra no mercado; b) dos bens ou direitos destinados venda, o preo lquido de realizao mediante venda no mercado, deduzidos os impostos 140 Contabilidade Intermediria 1

e demais despesas necessrias para a venda, e a margem de lucro; c) dos investimentos, o valor lquido pelo qual possam ser alienados a terceiros. d) dos instrumentos financeiros, o valor que pode se obter em um mercado ativo, decorrente de transao no compulsria realizada entre partes independentes; e, na ausncia de um mercado ativo para um determinado instrumento financeiro: (Includa pela Lei n 11.638,de 2007) 1) o valor que se pode obter em um mercado ativo com a negociao de outro instrumento financeiro de natureza, prazo e risco similares; (Includo pela Lei n 11.638,de 2007) 2) o valor presente lquido dos fluxos de caixa futuros para instrumentos financeiros de natureza, prazo e risco similares; ou (Includo pela Lei n 11.638,de 2007) 3) o valor obtido por meio de modelos matemtico-estatsticos de precificao de instrumentos financeiros. (Includo pela Lei n 11.638,de 2007)

Exemplo de Contabilizao: a) Aumento de uma conta do ativo (exemplo: investimento) em relao a avaliao a valor justo, para fins de divulgao no balano patrimonial. D - Investimento Temporrio (ativo circulante ou ARLP) C - Ajuste da avaliao patrimonial (PL) b) Reduo de uma conta do ativo (exemplo: investimento) em relao a avaliao a valor justo, para fins de divulgao no balano patrimonial. D -Ajuste da avaliao patrimonial (PL) C - Investimento Temporrio (ativo circulante ou ARLP)

6.4 Reservas de Lucros


As reservas de lucros so contas constitudas pelos lucros obtidos pela empresa, retidos com finalidade especfica. Os lucros retidos com finaCaptulo 6 141

lidade especfica e classificados nesta conta so transferidos da conta de Lucros ou Prejuzos Acumulados. Representam Lucros Reservados. Contabilizao: D - Lucros ou Prejuzos Acumulados (A conta lucros acumulados transitria) C - Reservas de Lucros Pela Lei das S/A, classificam-se como reservas de lucros: Reserva Legal: a nica reserva obrigatria por lei. Tem a finalidade de assegurar a integridade do Capital Social. utilizado para aumentar o Capital Social ou absorver prejuzos contbeis. calculada tendo como base de clculo 5% sobre o Lucro lquido do Exerccio, e deve ser constituda antes da formao de qualquer outra reserva ou da distribuio de dividendos, limitado a 20% do valor do Capital Social.
Art. 193. Do lucro lquido do exerccio, 5% (cinco por cento) sero aplicados, antes de qualquer outra destinao, na constituio da reserva legal, que no exceder de 20% (vinte por cento) do capital social. 1 A companhia poder deixar de constituir a reserva legal no exerccio em que o saldo dessa reserva, acrescido do montante das reservas de capital de que trata o 1 do artigo 182, exceder de 30% (trinta por cento) do capital social. 2 A reserva legal tem por fim assegurar a integridade do capital social e somente poder ser utilizada para compensar prejuzos ou aumentar o capital.(LEI N. 6.404/76).

Reservas Estatutrias: devem estar previstas no estatuto da companhia, o qual dever: a. indicar, de modo claro, completo e preciso, a sua finalidade; b. fixar os critrios para sua determinao com base do lucro do
perodo base;

c. estabelecer seu limite mximo. Reservas para Contingncias: tem como objetivo compensar, em perodo futuro, a diminuio do lucro decorrente de perda provvel, cujo valor possa ser estimado.
142 Contabilidade Intermediria 1

Contingncias: situao ou condio que pode surgir para a companhia, na qual h possibilidade de ocorrncia de despesas ou perdas, cuja certeza de acontecimento futura e discutvel, tais como: a. perdas futuras pela expectativa de diminuio nos preos dos
produtos da empresa, gerando prejuzos;

b. pela previso de lanamento de produtos concorrentes com


qualidade superior a menores preos;

c. pela previso de perdas em funo de ao da natureza como:


geadas, cheias, enchentes, secas, que geraro perdas para a empresa (NEVES e VICECONTI; 2004, p. 145).

A constituio da reserva opcional e a proposta da administrao dever indicar a causa da perda prevista e justificar com as razes de prudncia que recomendem a sua constituio.
Art. 195. A assemblia-geral poder, por proposta dos rgos da administrao, destinar parte do lucro lquido formao de reserva com a finalidade de compensar, em exerccio futuro, a diminuio do lucro decorrente de perda julgada provvel, cujo valor possa ser estimado. 1 A proposta dos rgos da administrao dever indicar a causa da perda prevista e justificar, com as razes de prudncia que a recomendem, a constituio da reserva. 2 A reserva ser revertida no exerccio em que deixarem de existir as razes que justificaram a sua constituio ou em que ocorrer a perda. (LEI N. 6.404/76).

Reservas de Lucros para expanso, reteno de lucros ou reservas para planos de investimento: tm a finalidade de reter parte do lucro apurado, visando manter tais recursos na companhia para aplicar em projetos de expanso previamente aprovados pela assembleia-geral atravs de oramentos que justifiquem tal reteno. O oramento, submetido pelos rgos da administrao com a justificao da reteno de lucros proposta, poder ter a durao de at 5 (cinco) exerccios, conforme art. 196, da lei n. 6.404/76, salvo no caso de execuo, por prazo maior, de projeto de investimento. O oramento ainda dever ser revisado anualmente, quando tiver durao superior a um exerccio social.
Captulo 6 143

Segundo a Lei n. 6.404/76,


Art. 196. A assemblia-geral poder, por proposta dos rgos da administrao, deliberar reter parcela do lucro lquido do exerccio prevista em oramento de capital por ela previamente aprovado. 1 O oramento, submetido pelos rgos da administrao com a justificao da reteno de lucros proposta, dever compreender todas as fontes de recursos e aplicaes de capital, fixo ou circulante, e poder ter a durao de at 5 (cinco) exerccios, salvo no caso de execuo, por prazo maior, de projeto de investimento. 2o O oramento poder ser aprovado pela assembliageral ordinria que deliberar sobre o balano do exerccio e revisado anualmente, quando tiver durao superior a um exerccio social. (Redao dada pela Lei n 10.303, de 2001)

Reserva de Lucros a Realizar: esta reserva tem fundamento terico no regime de competncia adotado pela contabilidade. Pode ocorrer que a empresa venha a apurar um lucro lquido, sem o correspondente recebimento do recurso. Tais lucros ficam financeiramente por realizar. No exerccio social em que o montante do dividendo obrigatrio (que ser explicado logo abaixo), calculado nos termos do estatuto ou do art. 202 da Lei das S/A, ultrapassar a parcela realizada do lucro lquido do exerccio, a assembleia-geral poder, por proposta dos rgos da administrao, destinar o excesso constituio de reserva de lucros a realizar. Assim, a entidade evita distribuir dividendo obrigatrio sobre a parcela de lucros ainda no realizada financeiramente. Segundo a Lei n. 6.404/76,
Art. 197. No exerccio em que o montante do dividendo obrigatrio, calculado nos termos do estatuto ou do art. 202, ultrapassar a parcela realizada do lucro lquido do exerccio, a assemblia-geral poder, por proposta dos rgos de administrao, destinar o excesso constituio de reserva de lucros a realizar. (Redao dada pela Lei n 10.303, de 2001) 1o Para os efeitos deste artigo, considera-se realizada a parcela do lucro lquido do exerccio que exceder da soma dos seguintes valores: (Redao dada pela Lei n 10.303, de 2001) 144 Contabilidade Intermediria 1

I - o resultado lquido positivo da equivalncia patrimonial (art. 248); e (Includo pela Lei n 10.303, de 2001) II o lucro, rendimento ou ganho lquidos em operaes ou contabilizao de ativo e passivo pelo valor de mercado, cujo prazo de realizao financeira ocorra aps o trmino do exerccio social seguinte. (Redao dada pela Lei n 11.638,de 2007) 2o A reserva de lucros a realizar somente poder ser utilizada para pagamento do dividendo obrigatrio e, para efeito do inciso III do art. 202, sero considerados como integrantes da reserva os lucros a realizar de cada exerccio que forem os primeiros a serem realizados em dinheiro. (Includo pela Lei n 10.303, de 2001)

Exemplo: Se o lucro lquido do exerccio foi de R$ 2.000; o resultado lquido positivo da equivalncia patrimonial de 600; e os lucros, ganhos e rendimentos em operaes de longo prazo, de R$ 800, a parcela realizada do lucro lquido do exerccio seria de: lucro lquido de exerccio R$ 2.000 (-) resultado lquido positivo da equivalncia (R$ 600) (-) lucros, rendimentos ou ganhos realizveis a longo prazo (R$ 800) (=) parcela realizada do lucro lquido do exerccio R$ 600 Nesse caso, a companhia obteve um lucro lquido, no final do exerccio, de R$ 2.000, porm apenas uma parcela de 600 encontra-se realizada. Assim, a companhia no obrigada a distribuir todo o lucro como dividendo, podendo constituir uma reserva com a diferena entre o valor do dividendo que ela deve distribuir e o valor da parcela realizada. Abaixo ser explicado o clculo do dividendo.

Dividendo Obrigatrio e Estatuto Omisso


Segundo a Lei n. 6.404/76, o estatuto poder estabelecer o dividendo como porcentagem do lucro ou do capital social, ou fixar outros critrios para determin-lo, desde que sejam regulados com preciso e mincia e no sujeitem os acionistas minoritrios ao arbtrio dos rgos de administrao ou da maioria. Mas, caso o estatuto seja omisso e a assembleia-geral deliberar alter-lo para introduzir norCaptulo 6 145

ma sobre a matria, o dividendo obrigatrio no poder ser inferior a 25% (vinte e cinco por cento) do lucro lquido ajustado. Assim, para fins de clculo do dividendo obrigatrio, a lei n. 6.404/76 definiu,
Art. 202. Os acionistas tm direito de receber como dividendo obrigatrio, em cada exerccio, a parcela dos lucros estabelecida no estatuto ou, se este for omisso, a importncia determinada de acordo com as seguintes normas: (Redao dada pela Lei n 10.303, de 2001) I - metade do lucro lquido do exerccio diminudo ou acrescido dos seguintes valores: (Redao dada pela Lei n 10.303, de 2001) a) importncia destinada constituio da reserva legal (art. 193); e (Includa pela Lei n 10.303, de 2001) b) importncia destinada formao da reserva para contingncias (art. 195) e reverso da mesma reserva formada em exerccios anteriores; (Includa pela Lei n 10.303, de 2001) II - o pagamento do dividendo determinado nos termos do inciso I poder ser limitado ao montante do lucro lquido do exerccio que tiver sido realizado, desde que a diferena seja registrada como reserva de lucros a realizar (art. 197); (Redao dada pela Lei n 10.303, de 2001) III - os lucros registrados na reserva de lucros a realizar, quando realizados e se no tiverem sido absorvidos por prejuzos em exerccios subseqentes, devero ser acrescidos ao primeiro dividendo declarado aps a realizao. (Redao dada pela Lei n 10.303, de 2001)

Memria de clculo do dividendo mnimo obrigatrio no caso de estatuto omisso: Lucro lquido do exerccio ( - ) importncia destinada constituio da reserva legal ( - ) importncia destinada formao da reserva para contingncias + reverso da reserva para contingncias formada em exerccios anteriores (=) Lucro Lquido Ajustado x 50% (=) dividendo mnimo obrigatrio

146 Contabilidade Intermediria 1

Exemplo: Com base nas informaes abaixo calcule o valor do dividendo obrigatrio (estatuto omisso). - lucro lquido de exerccio R$ 2.000 - reserva legal do exerccio R$ 100 - reverso de reserva para contingncias R$ 200 - reserva para contingncias do exerccio R$ 300

Clculo:
lucro lquido do exerccio R$ 2.000 ( - ) reserva legal do exerccio (R$ 100) ( - ) reserva para contingncias do exerccio (R$ 300) + reverso de reserva para contingncias R$ 200 lucro lquido ajustado R$ 1.800 x 50% (=) dividendo mnimo obrigatrio R$ 900 Se, porm, o montante realizado do lucro lquido do exerccio tiver sido menor que 900, a companhia poder limitar o pagamento do dividendo a essa parcela realizada do lucro lquido do exerccio, desde que a diferena entre o dividendo mnimo calculado e o montante realizado do lucro lquido do exerccio seja registrada como reserva de lucros a realizar. Assim, continuando o exemplo, se o montante realizado do lucro lquido do exerccio da companhia for de 600, a mesma poder pagar como dividendo o valor de 600 e registrar os 300 restantes em reserva de lucros a realizar. (900 600 = 300) Nessa hiptese, os lucros registrados na reserva de lucros a realizar, quando realizados e se no forem absorvidos por prejuzos em exerccios subsequentes, devero ser acrescidos ao primeiro dividendo declarado aps a realizao dos lucros. (Lei n 6.404/76, art. 202, III, com a redao dada pela Lei n 10.303/2001). Reserva Especial para Dividendos Obrigatrios No-distribudos: essa reserva ser constituda no caso da entidade apresentar lucro no

Captulo 6 147

perodo, mas devido situao financeira precria da empresa, a mesma pode decidir no fazer a distribuio de dividendos. Observe o que diz a Lei n 6.404/76:
Art. 202 - 4 O dividendo previsto neste artigo no ser obrigatrio no exerccio social em que os rgos da administrao informarem assemblia-geral ordinria ser ele incompatvel com a situao financeira da companhia. O conselho fiscal, se em funcionamento, dever dar parecer sobre essa informao e, na companhia aberta, seus administradores encaminharo Comisso de Valores Mobilirios, dentro de 5 (cinco) dias da realizao da assemblia-geral, exposio justificativa da informao transmitida assemblia. 5 Os lucros que deixarem de ser distribudos nos termos do 4 sero registrados como reserva especial e, se no absorvidos por prejuzos em exerccios subseqentes, devero ser pagos como dividendo assim que o permitir a situao financeira da companhia.

Reservas de Incentivos Fiscais: Segundo o texto includo pela Lei n. 11.638/2007, a assemblia geral poder, por proposta dos rgos de administrao, destinar para a reserva de incentivos fiscais a parcela do lucro lquido decorrente de doaes ou subvenes governamentais para investimentos, que poder ser excluda da base de clculo do dividendo obrigatrio. As subvenes so auxlios dados pelo poder pblico como contribuio para algum empreendimento, geralmente de utilidade pblica.

Limite do Saldo das Reservas de Lucro


Segundo o art. 199, da Lei n. 6.404/76, o saldo das reservas de lucros, exceto para as contingncias de incentivos fiscais e de lucros a realizar, no poder ultrapassar o capital social. Atingindo esse limite, a assembleia deliberar sobre aplicao do excesso na integralizao ou no aumento do capital social ou na distribuio de dividendos.

148 Contabilidade Intermediria 1

6.6 Lucros ou Prejuzos Acumulados


Os lucros ou prejuzos representam resultados acumulados obtidos, que foram retidos sem finalidade especfica (quando lucros) ou esto espera de absoro futura (quando prejuzos). Em 2001, a Lei 10.303/01 acrescentou o pargrafo sexto ao artigo 202 da lei n. 6.404/76, determinando que os lucros no destinados nos termos dos arts. 193 a 197 da mesma lei (reservas de lucros) deveriam ser distribudos como dividendos pelas sociedades por aes. Com o advento da Lei n. 11.638/2007, para os balanos do exerccio social terminado a partir de 31 de dezembro de 2008, o saldo final dessa conta no poder mais ser credor. Tornando-se, assim, uma conta com saldo transitrio. Respectivos saldos de lucros acumulados precisam ser totalmente destinados por proposta da administrao da companhia no pressuposto de sua aprovao pela assembleia geral ordinria. Observe-se que a obrigao dessa conta no conter saldo positivo aplica-se unicamente s sociedades por aes. Essa conta continuar nos planos de contas e seu uso continuar a ser feito para receber o resultado do exerccio, as reverses de determinadas reservas, os ajustes de exerccios anteriores, e para distribuir os resultados nas suas vrias formas e destinar valores para reservas de lucros. Desta forma, para as sociedades por aes, o saldo respectivo dever ser composto apenas pelos eventuais prejuzos acumulados (saldo devedor), no absorvidos pelas demais reservas. Patrimnio Lquido Negativo No caso em que o valor do Patrimnio lquido negativo tambm denominado de Passivo a Descoberto. Isso ocorre quando o valor das obrigaes para com terceiros superior ao dos ativos. Exemplo: Total do Ativo: R$ 2.500.000,00

Captulo 6 149

Total das Obrigaes: R$ 3.000.000,00 Passivo a Descoberto: (R$ 2.500.000,00 - R$ 3.000.000,00) = R$ 500.000,00 Esta nomenclatura deve ser utilizada, quando da constatao ao final do exerccio que o Patrimnio lquido negativo, sendo demonstrado, conforme Resoluo CFC n. 1.049/2005, substituindose a expresso Patrimnio lquido por Passivo a Descoberto.

6.7 Aes em Tesouraria


Segundo o art. 182 da Lei n. 6.404/76,
5 As aes em tesouraria devero ser destacadas no balano como deduo da conta do patrimnio lquido que registrar a origem dos recursos aplicados na sua aquisio.

Representam o produto da operao de compra pela companhia, de suas prprias aes, para revend-las futuramente, e pode ser feita com o objetivo de participar do mercado de suas prprias aes, visando influir de maneira limitada, na liquidez e na quotao de tais aes. Limite: At o saldo de lucros ou reservas (exceto reserva legal), alm de atender ao que dispuser a CVM. Segundo a Instruo CVM n. 10/80 (com alteraes introduzidas pelas Instrues CVM n 268/97 e n 390/03),
Art. 2 - A aquisio, de modo direto ou indireto, de aes de emisso da companhia, para permanncia em tesouraria ou cancelamento, vedada quando:

importar diminuio do capital social; requerer a utilizao de recursos superiores ao saldo de lucros
ou reservas disponveis, constantes do ltimo balano;

criar por ao ou omisso, direta ou indiretamente, condies


artificiais de demanda, oferta ou preo das aes ou envolver prticas no eqitativas;

150 Contabilidade Intermediria 1

tiver por objeto aes no integralizadas ou pertencentes ao


acionista controlador;

estiver em curso oferta pblica de aquisio de suas aes.


Art. 3 - As companhias abertas no podero manter em tesouraria aes de sua emisso em quantidade superior a 10% (dez por cento) de cada classe de aes em circulao no mercado, includas neste percentual as aes existentes, mantidas em tesouraria por sociedades controladas e coligadas.

Ainda, segundo a mesma Instruo da CVM, o resultado lquido proveniente da alienao de aes em tesouraria ser apurado com base no custo mdio ponderado na data da operao e ser contabilizado: se positivo, como reserva de capital, a crdito de conta especfica; se negativo, a dbito das contas de reservas ou lucros que registrarem a origem dos recursos aplicados em sua aquisio. As aes, enquanto mantidas em tesouraria, no tero direitos patrimoniais ou polticos. O Preo de aquisio no pode ser superior ao valor de mercado. Exemplo: A companhia JRG S/A possui um capital social dividido em 1.000 aes de R$ 1,00 cada, lanadas no mercado de aes. A companhia JRG S/A vai at o mercado de aes e compra 50 aes (suas) por R$ 50,00 em dinheiro. O lanamento contbil da aquisio das aes : D - Aes em Tesouraria (redutora do PL) C - Caixa/Banco conta movimento (AC).............50,00

6.8 Ajuste de Exerccios Anteriores


Este item j foi tratado no mdulo anterior, na disciplina de Contabilidade Introdutria II, e por esse motivo ser feita apenas uma breve reviso. Este tpico ser baseado no CPC 23 - Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro.
Captulo 6 151

Segundo a Lei n. 6.404/76,


Art. 186 - 1. Como ajustes de exerccios anteriores sero considerados apenas os decorrentes de efeitos de mudana de critrio contbil, ou da retificao de erro imputvel a determinado exerccio anterior, e que no possam ser atribudos a fatos subseqentes.

Assim, devem ser tratados como ajustes de exerccios anteriores somente os casos de efeitos de mudana de critrio contbil e retificao de erro. Esses ajuste so realizados em conta do patrimnio lquido. No caso de mudana de critrio contbil, as alteraes podem gerar efeitos diversos, influenciando ou no a apurao do resultado. Quando a alterao afetar a apurao dos resultados, tal efeito dever ser lanado diretamente na conta de Lucros ou Prejuzos Acumulados. Exemplos: alterao do mtodo de avaliao dos estoques, ou mudana de mtodo de avaliao dos investimentos (do mtodo de custo para o da equivalncia patrimonial ) etc. Segundo o CPC 23, quando a entidade aplicar a nova poltica contbil retrospectivamente, ela deve aplicar a nova poltica contbil informao comparativa para perodos anteriores to antigos quanto for praticvel. A aplicao retrospectiva a um perodo anterior pode ser considerada no praticvel. Se no for praticvel, deve-se determinar o efeito cumulativo nos montantes dos balanos de abertura e de encerramento desse perodo. O valor do ajuste resultante, relacionado com perodos anteriores aos apresentados nas demonstraes contbeis, registrado no saldo de abertura de cada componente do patrimnio lquido afetado do EXERCCIO anterior . Geralmente, o ajuste registrado em Lucros ou Prejuzos Acumulados. Contudo, o ajuste pode ser feito em outro componente do patrimnio lquido (por exemplo, para cumprir um Pronunciamento, Interpretao ou Orientao especfico). No caso de erros de exerccios anteriores, o CPC 23 define como omisses e incorrees nas demonstraes contbeis da entidade de um ou mais perodos anteriores decorrentes da falta de uso, ou uso incorreto, de informao confivel que: (a) estava disponvel quando as demonstraes contbeis desses perodos foram autori-

152 Contabilidade Intermediria 1

zadas para divulgao; e (b) poderia ter sido razoavelmente obtida e levada em considerao na preparao e apresentao dessas demonstraes contbeis. Tais erros incluem os efeitos de erros matemticos, erros na aplicao de polticas contbeis, descuidos ou interpretaes incorretas de fatos e fraudes. Deve-se ainda lembrar que uma mudana na estimativa contbil decorre de uma nova informao ou de inovaes e, portanto, no podem ser compreendidas como retificaes de erros. So ajustes nos saldos contbeis de ativo ou de passivo, ou nos montantes relativos ao consumo peridico de ativo, que decorre da avaliao da situao atual e das obrigaes e dos benefcios futuros esperados associados aos ativos e passivos.

Captulo 6 153

Queridos alunos,
com muita alegria que chegamos ao final de mais uma disciplina! Espero ter contribudo para a concluso de mais essa etapa e de tantas outras que ainda viro. Devemos nos sentir vitoriosos! Espero que vocs tenham gostado de participar deste mdulo tanto como eu gostei de prepar-lo. Foi um imenso prazer ter trabalhado com todos vocs e espero que possamos nos encontrar em outras disciplinas. Essa disciplina nos forneceu base para continuar nossa caminhada no processo da busca pelo conhecimento da contabilidade. O processo lento, mas gratificante. No podemos parar, precisamos aproveitar todos os momentos. Lembrem-se que o tempo no espera ningum. Assim, o mais importante, aprender que dificuldades sempre iro aparecer no decorrer de nossas vidas, mas precisamos procurar compartilhar essas dificuldades, pois, assim, o fardo parece ficar mais leve. No esqueam que no podemos nunca deixar de lutar pelos nossos sonhos. No estamos sozinhos nessa caminhada. Deus sempre caminha conosco! Portanto, inspirada no lema da nossa bandeira (ES) e na doutrina de Santo Incio de Loyola, penso que devemos trabalhar como se tudo dependesse de ns e confiar como se tudo dependesse de Deus. Termino com uma frase, que me motivou e ainda me motiva no meu processo de aprendizado: Ns s temos o direito de esperar pelo impossvel, depois de termos feito tudo o que nos foi possvel. Desejo sorte a todos!

At a prxima.

Bibliografia Bsica
1. FIPECAFI. Manual de contabilidade das sociedades por aes: aplicvel tambm s demais sociedades. 7 ed. So Paulo: Atlas, 2007. 2. Comit de Pronunciamentos Contbeis www.cpc.org.br. Acesso em fevereiro de 2010.

Bibliografia Complementar
1. ALMEIDA, M.C. Contabilidade intermediria: de acordo com as novas exigncias do MEC para o curso de cincias contbeis. 2. ed. So Paulo: Atlas, 2005. 2. BRASIL. Lei n 6.404 de 15 de dezembro de 1976. Dispe sobre as Sociedades por Aes. Dirio Oficial da Repblica Federativa do Brasil, Braslia, 17/12/76, consolidada aps a edio da Lei n. 11.941 de 2009. 3. CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resoluo n 530. Braslia: 1981. ___. Resoluo n 750. Braslia: 1993. ___. Resoluo n 774. Braslia: 1994. ___. Resoluo n 900. Braslia: 2001. ___. Resoluo n 1.111. Braslia: 2007. ___. Resoluo n 1.055. Braslia: 2005.

4. NEVES, S. das; VICECONTI, P. E. V. Contabilidade avanada. 14. ed. So Paulo: Frase, 2004. 5. COMISSO DE VALORES MOBILIRIOS. Deliberao n. 29. Rio de Janeiro: 1986. ___. Deliberao n 539. Rio de Janeiro: 2008. ___. Instrues CVM n 268/97. ___. Instrues CVM n 390/03. 6. SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL. Regulamento do Imposto de Renda. 1999. 7. UNIVERSIDADE FEDERAL DO ESPRITO SANTO. Biblioteca Central. Guia para normalizao de referencias bibliogrficas: NBR 6023/2002. 2. ed. Vitria: A Biblioteca, 2002. 8. UNIVERSIDADE FEDERAL DO ESPRITO SANTO. Biblioteca Central. Normalizao e apresentao de trabalhos cientficos e acadmicos: guia para alunos, professores e pesquisadores da UFES. 6. ed. rev. e ampl. Vitria: A Biblioteca, 2002.

Janyluce Rezende Gama


Professora da disciplina

Cludio Simes Salim


Chefe de Departamento