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Formao Distncia

Apuramento do lucro tributvel


(Preenchimento da declarao modelo 22-quadro 07)
DIS1112
Andr Alpoim Vasconcelos Cristina Pinto

Abril 2012

ORDEM DOS TCNICOS OFICIAIS DE CONTAS


DIS1112 | Apur amento do lucro tributvel (Preenchimento da declar ao modelo 22-quadro 07)

FICHA TCNICA
Ttulo: Apuramento do lucro tributvel (Preenchimento da declarao modelo 22-quadro 07) Autores: Andr Alpoim Vasconcelos e Cristina Pinto Capa e paginao: DCI - Departamento de Comunicao e Imagem da OTOC Ordem dos Tcnicos Oficiais de Contas, 2012 Impresso por Peres - Soctip em maro de 2012 No permitida a utilizao deste Manual, para qualquer outro fim que no o indicado, sem autorizao prvia e por escrito da Ordem dos Tcnicos Oficiais de Contas, entidade que detm os direitos de autor. Depsito-Legal:

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NDICE
Nota Prvia ACRNIMOS MDULO 1 1. Obrigaes declarativas 2. A relao entre a fiscalidade e a contabilidade 3. Mecnica do quadro 07 4. Periodizao do lucro tributvel 5. Variaes patrimoniais 6. Contratos de construo 7. Subsdios 8. Encargos no dedutveis 9. Inventrios 10. Depreciaes e amortizaes 10.1. Viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, avies e embarcaes de recreio 10.2. Elementos de reduzido valor 10.3. Despesas de investigao 10.4. Activos reavaliados MDULO 2 11. Imparidades e ajustamentos 12. Crditos incobrveis 13. Provises 14. Realizaes de utilidade social 15. Benefcios fiscais 16. Mais e menos-valias 17. Diferena positiva entre o VPT e valor do contrato 18. Eliminao da dupla tributao econmica dos lucros 19. A importncia do dossier fiscal BIBLIOGRAFIA ANEXO 1 - MODELO 22 ANEXO 2 - CIRCULAR N. 24/2011 ANEXO 3 - PORTARIA N. 92-A/2011 5 7 9 9 11 12 12 15 18 21 22 29 31 31 36 37 41 43 43 47 48 50 53 57 62 64 66 69

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Nota Prvia
O presente curso, subordinado temtica Apuramento do lucro tributvel do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, tem como objectivo proporcionar aos formandos conhecimentos ao nvel dos aspectos mais relevantes do apuramento do lucro tributvel de IRC (mais concretamente, no mbito do preenchimento do quadro 07 da Mod. 22), tendo em conta as disposies constantes do respectivo cdigo, da legislao complementar e dos entendimentos administrativos considerados mais pertinentes. Este manual centra-se no apuramento do lucro tributvel apurado por sociedades comerciais ou civis sob a forma comercial, bem como por entidades, com ou sem personalidade jurdica, que no tenham sede nem direco efectiva em territrio portugus e cujos rendimentos nele obtidos no estejam sujeitos a IRS [cf. alneas a) e c) do nmero 1 do artigo 2. do CIRC]. De igual forma, sempre que seja efectuada qualquer meno ao tratamento contabilstico, este ter como referncia o SNC por ser o quadro normativo com maior representatividade dentro dos destinatrios desta aco de formao. Por fim, e porque se pretende que esta aco de formao apoie o preenchimento da declarao fiscal relativa ao exerccio de 2011, o trabalho efectuado teve por base a redaco das normas em vigor naquele ano.

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ACRNIMOS
AT Autoridade Tributria e Aduaneira CEF Centro de Estudos Fiscais CIRC Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas CIVA Cdigo do Imposto sobre o Valor Acrescentado CNC Comisso de Normalizao Contabilstica DR 25/2009 Decreto regulamentar n. 25/2009, de 14 de Setembro EBF Estatuto dos Benefcios Fiscais IAS International Accounting Standards ICR Investidor de Capital de Risco IFRS International Financial Reporting Standards IVA Imposto sobre o Valor Acrescentado IRC Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas Mod. 22 Declarao de rendimentos de IRC (modelo 22) NCA Normas de Contabilidade Ajustadas NCM Norma Contabilstica para as Microentidades NCRF Norma Contabilstica e de Relato Financeiro NCRF-PE Norma Contabilstica e de Relato Financeiro para Pequenas Entidades OTOC Ordem dos Tcnicos Oficiais de Contas PME Pequena e Mdia Empresa POC Plano Oficial de Contabilidade RAI Resultado Antes de Imposto SCR Sociedade de Capital de Risco SNC Sistema de Normalizao Contabilstica VPT Valor Patrimonial Tributrio

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MDULO 1
1. Obrigaes declarativas
O preenchimento da Mod. 22 (Anexo n. 1) decorre de imposio do artigo 120. do CIRC que, pela sua relevncia, se transcreve em baixo.

Artigo 120. Declarao peridica de rendimentos 1 A declarao peridica de rendimentos a que se refere a alnea b) do n. 1 do artigo 117. deve ser enviada, anualmente, por transmisso electrnica de dados, at ao ltimo dia do ms de Maio, independentemente de esse dia ser til ou no til. 2 Relativamente aos sujeitos passivos que, nos termos dos n.os 2 e 3 do artigo 8., adoptem um perodo de tributao diferente do ano civil, a declarao deve ser enviada at ao ltimo dia do 5. ms seguinte data do termo desse perodo, independentemente de esse dia ser til ou no til, prazo que igualmente aplicvel relativamente ao perodo mencionado na alnea d) do n. 4 do artigo 8.. 3 No caso de cessao de actividade nos termos do n. 5 do artigo 8., a declarao de rendimentos relativa ao perodo de tributao em que a mesma se verificou deve ser enviada at ao 30. dia seguinte ao da data da cessao, independentemente de esse dia ser til ou no til, aplicando-se igualmente este prazo ao envio da declarao relativa ao perodo de tributao imediatamente anterior, quando ainda no tenham decorrido os prazos mencionados nos n.os 1 e 2. 4 As entidades que no tenham sede nem direco efectiva em territrio portugus, e que neste obtenham rendimentos no imputveis a estabelecimento estvel a situado, so igualmente obrigadas a enviar a declarao mencionada no n. 1, desde que relativamente aos mesmos no haja lugar a reteno na fonte a ttulo definitivo. 5 Nos casos previstos no nmero anterior, a declarao deve ser enviada: a) Relativamente a rendimentos derivados de imveis, exceptuados os ganhos resultantes da sua transmisso onerosa, a ganhos mencionados na alnea b) do n. 3 do artigo 4., e a rendimentos mencionados nos n.os 3) e 8) da alnea c) do n. 3 do artigo 4., at ao ltimo dia do ms de Maio do ano seguinte quele a que os mesmos respeitam, ou at ao 30. dia posterior data em que tenha cessado a obteno dos rendimentos, independentemente de esse dia ser til ou no til; b) Relativamente a ganhos resultantes da transmisso onerosa de imveis, at ao 30. dia posterior data da transmisso, independentemente de esse dia ser til ou no til; c) Relativamente a incrementos patrimoniais derivados de aquisies a ttulo gratuito, at ao 30. dia posterior data da aquisio, independentemente de esse dia ser til ou no til. 6 Quando for aplicvel o regime especial de tributao dos grupos de sociedades: a) A sociedade dominante deve enviar a declarao peridica de rendimentos relativa ao

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lucro tributvel do grupo apurado nos termos do artigo 70.; b) Cada uma das sociedades do grupo, incluindo a sociedade dominante, deve enviar a sua declarao peridica de rendimentos na qual seja determinado o imposto como se aquele regime no fosse aplicvel. 7 Nos casos previstos nos n.os 5 e 6 do artigo 51., o sujeito passivo deve integrar, no processo de documentao fiscal a que se refere o artigo 130., a declarao confirmada e autenticada pelas autoridades fiscais competentes do Estado membro da Unio Europeia de que residente a entidade que distribui os lucros de que esta se encontra nas condies de que depende a aplicao do que nele se dispe. 8 A correco a que se refere o n. 9 do artigo 51. deve ser efectuada atravs do envio da declarao de substituio, no prazo de 60 dias a contar da data da verificao do facto que a determinou, independentemente de esse dia ser til ou no til, relativa a cada um dos perodos de tributao em que j tenha decorrido o prazo de envio da declarao peridica de rendimentos. 9 Sempre que no se verifique o requisito temporal estabelecido na parte final do n. 11 do artigo 88., para efeitos da tributao autnoma a prevista, o sujeito passivo deve enviar a declarao de rendimentos no prazo de 60 dias a contar da data da verificao do facto que a determinou, independentemente de esse dia ser til ou no til. 10 Os elementos constantes das declaraes peridicas devem, sempre que for caso disso, concordar exactamente com os obtidos na contabilidade ou nos registos de escriturao, consoante o caso. Como regra geral, a Mod. 22 dever ser entregue at ao final do quinto ms seguinte ao do final do exerccio a que respeita, o que, para a generalidade dos sujeitos passivos, corresponder ao final do ms de Maio (com exerccio fiscal coincidente com o ano civil). Chama-se a ateno para os casos da cessao de actividade, em que o prazo para a apresentao da referida declarao ser o 30. dia contado da data da cessao de actividade (este prazo igualmente aplicvel a outras obrigaes declarativas dossier fiscal, IES). Para efeitos de cessao de actividade, transcreve-se o artigo 8. do CIRC que, nos seus nmeros 5 a 7, vem clarificar o momento em que se considera ter ocorrido essa mesma cessao de actividade.

Artigo 8. Perodo de tributao () 5 Para efeitos deste Cdigo, a cessao da actividade ocorre: a) Relativamente s entidades com sede ou direco efectiva em territrio portugus, na data do encerramento da liquidao, ou na data da fuso ou ciso, quanto s sociedades extintas em consequncia destas, ou na data em que a sede e a direco efectiva deixem de se situar em territrio portugus, ou na data em que se verificar a aceitao da herana jacente ou em que tiver lugar a declarao de que esta se encontra vaga a favor do Estado, ou ainda na data em que deixarem de verificar-se as condies de sujeio a imposto; b) Relativamente s entidades que no tenham sede nem direco efectiva em territrio portugus, na data em que cessarem totalmente o exerccio da sua actividade atravs de estabelecimento estvel ou deixarem de obter rendimentos em territrio portugus. 6 Independentemente dos factos previstos no nmero anterior, pode ainda a administrao fiscal declarar oficiosamente a cessao de actividade quando for manifesto que esta no est a ser exercida nem h inteno de a continuar a exercer, ou sempre que o sujeito passivo tenha declarado o exerccio de uma actividade sem que possua uma adequada estrutura empresarial em condies de a exercer.

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7 A cessao oficiosa a que se refere o n. 6 no desobriga o sujeito passivo do cumprimento das obrigaes tributrias.

2. A relao entre a fiscalidade e a contabilidade


A relao entre a fiscalidade e a contabilidade assenta num modelo de dependncia parcial, em que o resultado contabilstico constitui base de apuramento do resultado fiscal, havendo, contudo, matrias de excepo em que assim no o . De facto, em matrias em que se pretendeu preservar a receita fiscal ou at alguma objectividade, dado um tratamento fiscal distinto do contabilstico, o qual pode constituir uma diferena temporal no reconhecimento do resultado ou mesmo uma diferena definitiva no valor do resultado fiscal a reconhecer. No mbito desta temtica, chama-se a ateno para o Prembulo do Decreto-Lei n. 159/2009, de 13 de Julho, que defende que A manuteno do modelo de dependncia parcial determina, desde logo, que, sempre que no estejam estabelecidas regras fiscais prprias, se verifica o acolhimento do tratamento contabilstico decorrente das novas normas. Por outro lado, o referido diploma continua apontando casos de convergncia da fiscalidade para a contabilidade, ou seja, casos de matrias em que ser acolhido o respectivo regime contabilstico, tais como a mensurao pelo justo valor de alguns instrumentos financeiros e dos activos biolgicos consumveis, a adopo do mtodo da taxa de juro efectiva, o mtodo de registo dos contratos de construo, entre outros. Existem, no entanto, reas em que, para preservar os interesses e as perspectivas prprias da fiscalidade se mantm diferentes graus de separao entre o tratamento contabilstico e o fiscal. Assim, mantm-se as caractersticas essenciais do regime das depreciaes e amortizaes, adaptando-se apenas a definio do respectivo mbito de aplicao nova terminologia contabilstica, incluindo-se nos elementos do activo sujeitos a deperecimento os activos fixos tangveis, os activos intangveis e as propriedades de investimento que sejam contabilizadas ao custo histrico. precisamente nesse sentido que est desenhado o artigo 17. do CIRC.

Artigo 17. Determinao do lucro tributvel 1 O lucro tributvel das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alnea a) do n. 1 do artigo 3. constitudo pela soma algbrica do resultado lquido do perodo e das variaes patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo perodo e no reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Cdigo. 2 Para efeitos do disposto no nmero anterior, os excedentes lquidos das cooperativas consideram-se como resultado lquido do perodo. 3 De modo a permitir o apuramento referido no n. 1, a contabilidade deve: a) Estar organizada de acordo com a normalizao contabilstica e outras disposies legais em vigor para o respectivo sector de actividade, sem prejuzo da observncia das disposies previstas neste Cdigo; b) Reflectir todas as operaes realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados das operaes e variaes patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam claramente distinguir-se dos das restantes. Assim, poder-se- concluir que, para efeitos fiscais, se aceita o resultado contabilstico, excepto nas matrias e na medida em que o CIRC dispuser diferentemente.

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Por fim, importa referir que o sentido da influncia ocorre da contabilidade para a fiscalidade, no sendo desejvel que acontea no sentido inverso. No entanto, at ao ano de 2009, inclusive, existiam algumas reas de influncia da fiscalidade na contabilidade que foram eliminadas com a entrada em vigor das alteraes introduzidas no CIRC pelo Decreto-Lei n.159/2009, de 13 de Julho, tais como a obrigatoriedade de registo dos imveis pelo VPT e a manuteno dos valores contabilsticos dos activos transmitidos nas operaes de reestruturao que beneficiassem do regime de neutralidade fiscal. precisamente nesse sentido que define o Prembulo do diploma referido ao prever taxativamente que Houve, igualmente, a preocupao de eliminar os constrangimentos sobre a contabilidade decorrentes da legislao fiscal.

3. Mecnica do quadro 07
Conforme referido no ponto anterior, o resultado fiscal assenta, num primeiro momento, no resultado contabilstico, o qual poder ser objecto de ajustamentos positivos e/ou negativos de forma a obter o lucro tributvel em IRC. O quadro 07 da Mod.22 a folha de clculo que converte o resultado contabilstico no lucro tributvel ou prejuzo fiscal, mediante a aplicao de ajustamentos positivos e negativos. Assim, esquematicamente: Resultado lquido do perodo + / - variaes patrimoniais no reflectidas no resultado +/- ajustamentos ao resultado lquido do perodo = Lucro tributvel / prejuzo fiscal do perodo precisamente ao nvel das variaes patrimoniais e dos restantes ajustamentos que o CIRC e legislao complementar actuam, identificando as excepes ao resultado contabilstico que so passveis de considerao. Nesses casos, sero efectuados ajustamentos genricos: Positivos, pelo aumento da base tributvel (por gastos ou perdas no reconhecidos para efeitos fiscais naquele exerccio, variaes patrimoniais positivas no reflectidas no resultado contabilstico ou rendimentos no reflectidos no resultado contabilstico mas imputveis fiscalmente quele exerccio); Negativos, pela diminuio da base tributvel (por rendimentos ou ganhos no reconhecidos para efeitos fiscais naquele exerccio, variaes patrimoniais negativas no reflectidas no resultado contabilstico ou gastos imputveis fiscalmente quele exerccio no includos no resultado lquido).

4. Periodizao do lucro tributvel


A questo do reconhecimento temporal de gastos/perdas e rendimentos/ganhos central no apuramento do imposto, tanto pela importncia que o CIRC lhe confere, como por constituir uma rea de eleio na fiscalizao exercida pelas autoridades fiscais. No que toca a esta matria, importa chamar a ateno para o artigo 18. do CIRC.

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Artigo 18. Periodizao do lucro tributvel 1 Os rendimentos e os gastos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributvel, so imputveis ao perodo de tributao em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do seu recebimento ou pagamento, de acordo com o regime de periodizao econmica. 2 As componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a perodos anteriores s so imputveis ao perodo de tributao quando na data de encerramento das contas daquele a que deviam ser imputadas eram imprevisveis ou manifestamente desconhecidas. 3 Para efeitos de aplicao do disposto no n. 1: a) Os rditos relativos a vendas consideram-se em geral realizados, e os correspondentes gastos suportados, na data da entrega ou expedio dos bens correspondentes ou, se anterior, na data em que se opera a transferncia de propriedade; b) Os rditos relativos a prestaes de servios consideram-se em geral realizados, e os correspondentes gastos suportados, na data em que o servio concludo, excepto tratando-se de servios que consistam na prestao de mais de um acto ou numa prestao continuada ou sucessiva, que so imputveis proporcionalmente sua execuo; c) Os rditos e os gastos de contratos de construo devem ser periodizados tendo em considerao o disposto no artigo 19. (). Esta norma define o princpio fiscal da especializao dos exerccios (regime de periodizao econmica), de acordo com o qual os rendimentos e ganhos e as perdas e gastos devero ser imputados ao exerccio a que respeitam. Consagra-se como excepo, no nmero 2 daquele artigo, o caso em que os factos sejam manifestamente desconhecidos e imprevisveis data do fecho de contas respectivo, casos em que se aceita o momento do registo contabilstico. Nesta matria, remetemos para o Ofcio-Circulado n. 14/93, de 23 de Novembro que, por se manter actual e relevante, transcrevemos em baixo.

Ofcio-Circulado n. 14/93, de 23 de Novembro REINTEGRAES E AMORTIZAES CUSTOS DE EXERCICIOS ANTERIORES Tem a Direco de Servios do IRC vindo a ser questionada sobre o tratamento dos custos e proveitos de exerccios anteriores, nomeadamente quanto no imputao dos custos ao exerccio a que digam respeito, quando no tenham sido aceites como componente negativa do lucro tributvel do exerccio em que foram contabilizados, procedimento contrrio ao que, em regra, adoptado quanto aos proveitos. Considerando-se que, de tal facto resulta uma incorrecta quantificao do rendimento real que deve constituir a base de tributao, foi submetido o assunto considerao superior, tendo sido por despacho de 29 de Maro de 1993, de Sua Excelncia o Subsecretrio de Estado Adjunto da Secretria de Estado Adjunta e do Oramento, sancionado o seguinte entendimento: 1. Nos termos do artigo 18 do CIRC os proveitos e custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributvel so imputadas ao exerccio a que digam respeito, de acordo com o princpio da especializao dos exerccios. 2. Assim, e competindo aos Servios de Fiscalizao no mbito da anlise interna ou externa o controlo

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da matria colectvel, determinada com base em declarao do contribuinte, devem os mesmos, sem prejuzo da penalidade ao caso aplicvel, fazer as correces adequadas ao resultado lquido do exerccio a que os custos ou proveitos digam respeito, quando, nos termos do artigo 18 do CIRC, no sejam consideradas componentes do exerccio da sua contabilizao. 3. Exceptuam-se deste procedimento as provises, reintegraes e amortizaes quando no contabilizadas como custos ou perdas do exerccio a que respeitam. Nesta matria, chama-se a ateno para o Acrdo n. 0291/08, de 25 de Junho, do Supremo Tribunal Administrativo, que vem clarificar que no caso de existir um gasto, cujo registo tenha ocorrido num exerccio posterior quele ao que deveria ter sido imputado, as autoridades fiscais no devero efectuar qualquer correco se o exerccio ao qual se deva imputar esteja para alm do prazo de caducidade. Diz-se no referido Acrdo: H, nesta situao, dois deveres a ponderar, ambos com cobertura legal: um o de repor a verdade sobre a determinao da matria colectvel dos exerccios referidos, dando execuo ao princpio da especializao, reposio essa que a administrao fiscal deve efectuar mesmo que no lhe traga qualquer vantagem; outro o de evitar que a actividade administrativa se traduza na criao de uma situao de injustia. Entre esses dois valores, designadamente nos casos em que a administrao fiscal no teve qualquer prejuzo com o erro praticado pelo contribuinte, deve optar-se por no efectuar a correco, limitando aquele dever de correco por fora do princpio da justia. Apenas no ser assim se o erro de especializao resultar de omisses voluntrias e intencionais, com vista a operar transferncia de resultados entre exerccios, beneficiando, por exemplo, da utilizao de prejuzos fiscais. Contudo, caso seja necessrio imputar gastos/perdas ou rendimentos/ganhos a exerccios anteriores e, consequentemente proceder substituio de declaraes de rendimento Mod. 22 de substituio, dever atender-se ao disposto no artigo 122. do CIRC, que abaixo transcrevemos:

Artigo 122. Declarao de substituio 1 Quando tenha sido liquidado imposto inferior ao devido ou declarado prejuzo fiscal superior ao efectivo, pode ser apresentada declarao de substituio, ainda que fora do prazo legalmente estabelecido, e efectuado o pagamento do imposto em falta. 2 A autoliquidao de que tenha resultado imposto superior ao devido ou prejuzo fiscal inferior ao efectivo pode ser corrigida por meio de declarao de substituio a apresentar no prazo de um ano a contar do termo do prazo legal. 3 Em caso de deciso administrativa ou sentena superveniente, o prazo previsto no nmero anterior conta-se a partir da data em que o declarante tome conhecimento da deciso ou sentena. 4 Sempre que seja aplicado o disposto no nmero anterior, o prazo de caducidade alargado at ao termo do prazo a previsto, acrescido de um ano. Adicionalmente, dever igualmente ser considerado o artigo 131. do CPPT:

Artigo 131. - Impugnao em caso de autoliquidao 1 Em caso de erro na autoliquidao, a impugnao ser obrigatoriamente precedida de reclamao graciosa dirigida ao dirigente do orgo perifrico regional da administrao tributria, no prazo de 2 anos aps a apresentao da declarao.

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2 Em caso de indeferimento expresso ou tcito da reclamao, o contribuinte poder impugnar, no prazo de 30 dias, a liquidao que efectuou, contados, respectivamente, a partir da notificao do indeferimento ou da formao da presuno do indeferimento tcito. 3 Sem prejuzo do disposto nos nmeros anteriores, quando o seu fundamento for exclusivamente matria de direito e a autoliquidao tiver sido efectuada de acordo com orientaes genricas emitidas pela administrao tributria, o prazo para a impugnao no depende de reclamao prvia, devendo a impugnao ser apresentada no prazo do n. 1 do artigo 102. Assim, caso se pretenda proceder substituio de Mod. 22 de exerccios anteriores, devero ser considerados os seguintes prazos: A todo o tempo, para correces a favor do Estado; Dois anos, para correces a favor do sujeito passivo: Mediante alterao directa da declarao de rendimentos, no prazo de um ano; Mediante apresentao de reclamao graciosa, se decorrido mais de um ano e menos de dois.

5. Variaes patrimoniais
Conforme foi referido, o apuramento do lucro tributvel efectuado tendo como ponto de partida o resultado lquido do perodo, acrescido ou deduzido das variaes patrimoniais positivas e negativas, respectivamente, bem como de outros ajustamentos positivos e negativos de natureza fiscal. Em matria de variaes patrimoniais, importa separar a anlise a desenvolver em positivas e negativas. Comecemos pelas positivas.

Artigo 21. do CIRC Variaes patrimoniais positivas 1 Concorrem ainda para a formao do lucro tributvel as variaes patrimoniais positivas no reflectidas no resultado lquido do perodo de tributao, excepto: a) As entradas de capital, incluindo os prmios de emisso de aces, as coberturas de prejuzos, a qualquer ttulo, feitas pelos titulares do capital, bem como outras variaes patrimoniais positivas que decorram de operaes sobre instrumentos de capital prprio da entidade emitente, incluindo as que resultem da atribuio de instrumentos financeiros derivados que devam ser reconhecidos como instrumentos de capital prprio; b) As mais-valias potenciais ou latentes, ainda que expressas na contabilidade, incluindo as reservas de reavaliao ao abrigo de legislao de carcter fiscal; c) As contribuies, incluindo a participao nas perdas do associado ao associante, no mbito da associao em participao e da associao quota; d) As relativas a impostos sobre o rendimento. 2 Para efeitos da determinao do lucro tributvel, considera-se como valor de aquisio dos incrementos patrimoniais obtidos a ttulo gratuito o seu valor de mercado, no podendo ser inferior ao que resultar da aplicao das regras de determinao do valor tributvel previstas no Cdigo do Imposto do Selo.

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Atendendo ao contedo deste artigo, dir-se- que a generalidade das variaes patrimoniais no sero de considerar para efeitos do apuramento do lucro tributvel. Concretizando um pouco, no sero relevantes para efeitos fiscais as seguintes realidades: Prestaes acessrias/suplementares recebidas; Aumentos de capital; Revalorizaes de activos fixos tangveis e activos intangveis, incluindo o respectivo imposto diferido; Variaes patrimoniais decorrentes da aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial.

Por seu lado, sero, contudo, relevantes para efeitos fiscais as variaes patrimoniais positivas decorrentes dos aumentos patrimoniais gratuitos doaes , caso em que, nos termos do nmero 2, devero ser sempre consideradas, no mnimo, para efeitos fiscais, pelo valor decorrente da aplicao do Cdigo do Imposto do Selo. Exemplo prtico Uma determinada empresa recebeu gratuitamente um prdio urbano, tendo sido o mesmo registado na respectiva contabilidade pelo valor de 500000. De acordo com a notificao recebida, o respectivo VPT ascendia, data da transmisso, a 750 000. Pretende-se saber qual o enquadramento fiscal da referida aquisio gratuita e quais os ajustamentos a efectuar no quadro 07 da Mod 22, caso aplicvel. Resoluo As aquisies gratuitas so realidades que no se encontram excepcionadas no artigo 21. do CIRC, pelo que consubstanciaro variaes patrimoniais relevantes para efeitos fiscais. Nos termos do artigo 13. do Cdigo do Imposto do Selo, o valor tributvel dos imveis dever ser apurado nos termos do CIMI, o qual indica como relevante o VPT. Desta forma, dever ser acrescido no campo 702 o montante de 750 000. Passemos agora s variaes patrimoniais negativas.

Artigo 24. Variaes patrimoniais negativas Nas mesmas condies referidas para os gastos, concorrem ainda para a formao do lucro tributvel as variaes patrimoniais negativas no reflectidas no resultado lquido do perodo de tributao, excepto: a) As que consistam em liberalidades ou no estejam relacionadas com a actividade do contribuinte sujeita a IRC; b) As menos-valias potenciais ou latentes, ainda que expressas na contabilidade; c) As sadas, em dinheiro ou em espcie, em favor dos titulares do capital, a ttulo de remunerao ou de reduo do mesmo, ou de partilha do patrimnio, bem como outras variaes patrimoniais negativas que decorram de operaes sobre instrumentos de capital prprio da entidade emitente ou da sua reclassificao; d) As prestaes do associante ao associado, no mbito da associao em participao; e) As relativas a impostos sobre o rendimento. A primeira chamada de ateno que se faz para a necessidade de enquadrar as variaes patri-

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moniais negativas nas mesmas condies que os gastos. Ou seja, o que refere esta norma que sempre que uma realidade esteja registada como variao patrimonial negativa, ser de atender a qualquer regime especfico aplicvel mesma realidade quando registada como um gasto do exerccio. Em termos de substncia, as variaes patrimoniais negativas excepcionadas s quais se refere o artigo citado so semelhantes s variaes patrimoniais positivas, sendo naturalmente de sentido simtrico (remetemos para a sua anlise). Nesta matria, importa chamar a ateno para o facto de as variaes patrimoniais, positivas ou negativas, relacionadas com a compra e venda de aces prprias no serem relevantes para efeitos fiscais. Exemplo prtico Uma determinada empresa reduziu o capital social por amortizao de aces, tendo implicado uma reduo do capital social de 200 000. Pretende-se saber qual o enquadramento fiscal da referida situao e quais os ajustamentos a efectuar no quadro 07 da Mod 22, caso aplicvel. Resoluo As sadas de dinheiro a favor dos accionistas esto taxativamente excludas do artigo acima referido. Desta forma, no haver lugar a qualquer ajustamento a fazer no quadro 07. Os campos 703 Variaes patrimoniais positivas (regime transitrio previsto no art. 5., n.os 1, 5 e 6 do DL 159/2009, de 13/7) e 705 Variaes patrimoniais negativas (regime transitrio previsto no art. 5., n.os 1, 5 e 6 do DL 159/2009, de 13/7) destinam-se a acolher as quantias correspondentes a 1/5 do saldo positivo ou negativo, respectivamente, dos efeitos nos capitais prprios resultantes do reconhecimento ou do no reconhecimento de activos ou passivos, ou de alteraes na respectiva mensurao que decorram da adopo, pela primeira vez, das IAS, do SNC, das NCA ou do Plano de Contas para as Empresas de Seguros, que sejam considerados fiscalmente relevantes nos termos do CIRC e respectiva legislao complementar. Salienta-se que este regime transitrio (tributao em cinco anos) aplica-se apenas s situaes que sejam fiscalmente relevantes e que sejam uma consequncia inevitvel da adopo pela primeira vez dos normativos contabilsticos. Assim, a mera correco contabilstica de um erro no se enquadra no regime transitrio. Este campo dever, assim, ser preenchido nos anos de 2010 a 2014 (inclusive). Relembra-se que este regime transitrio no se aplica s entidades que adoptem a NCM. Neste sentido, veja-se a Informao Vinculativa ao processo n. 2011001844, com despacho de 201107-07, do Subdirector-Geral, como substituto legal do Director-Geral, nos termos da qual: Embora o regime de normalizao contabilstica para microentidades (NCM), aprovado pelo Decreto-Lei n. 36-A/2011, de 9 de Maro, recorra a conceitos, definies e procedimentos contabilsticos, tal como enunciados no Sistema de Normalizao Contabilstica, constitui um modelo de normalizao contabilstica que opera de forma autnoma (cf. ponto 1.1. do Anexo I do Decreto-Lei n. 36-A/2011, de 9 de Maro), no integrando o Sistema de Normalizao Contabilstica (SNC). Por esse facto, o regime transitrio estabelecido no art. 5. do Decreto-Lei n. 159/2009, de 13 de Julho, no aplicvel aos efeitos sobre os capitais prprios que resultem da adopo, pela primeira vez, da Norma Contabilstica para microentidades (NC-ME). Consequentemente, os referidos efeitos nos capitais prprios, desde que sejam considerados relevantes

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nos termos do Cdigo do IRC e respectiva legislao complementar, concorrem, na ntegra, para a formao do lucro tributvel do perodo de tributao de 2010.

6. Contratos de construo
O tratamento dos contratos de construo foi uma matria que assumiu alguma relevncia com a transio para o SNC. Embora em termos contabilsticos, a principal alterao tenha assentado na eliminao do mtodo da obra acabada, em termos fiscais esta matria mereceu, por parte do legislador e da administrao fiscal, especial ateno. Sobre este tema, foi emanada a Circular n.8/2010, da Direco de Servios do IRC, para a qual se chama a ateno: Tendo sido suscitadas dvidas quanto ao tratamento fiscal dos contratos de construo face nova redaco do art. 19. do Cdigo do IRC, introduzida pelo Decreto-Lei n. 159/2009, de 13 de Julho, divulgam-se os seguintes esclarecimentos: 1. At entrada em vigor do Decreto-Lei n. 159/2009, de 13 de Julho, que alterou, renumerou e republicou o Cdigo do IRC, adaptando-o ao novo referencial contabilstico (nomeadamente o Sistema de Normalizao Contabilstica, aprovado pelo Decreto-Lei n. 158/2009, de 13 de Julho), o apuramento do resultado fiscal em relao s designadas obras de carcter plurianual obedecia ao regime previsto no art. 19. do Cdigo do IRC, regime esse que veio a ser explicitado atravs da Circular n. 5/90, aprovada por Despacho do Secretrio de Estado dos Assuntos Fiscais, de 1990-01-17. 2. Tendo por objectivo a adaptao do Cdigo do IRC s normas internacionais de contabilidade adoptadas pela Unio Europeia e ao Sistema de Normalizao Contabilstica (SNC) e como pressuposto bsico a aproximao entre a contabilidade e a fiscalidade, o Decreto-Lei n. 159/2009, de 13 de Julho, veio alterar a redaco do art. 19., passando o regime fiscal a institudo a aplicar-se aos designados contratos de construo cujo ciclo de produo ou tempo de execuo seja superior a um ano. 3. E se, nos termos do art. 17. do Cdigo do IRC, o lucro tributvel tem por base, designadamente, o resultado lquido do perodo determinado com base na contabilidade e eventualmente corrigido nos termos do Cdigo, lcito concluir que em tudo o que o Cdigo no preveja uma regra fiscal prpria, so aplicveis as regras contabilsticas. 4. Portanto, relativamente aos perodos de tributao que se iniciem em, ou aps, 1 de Janeiro de 2010, o tratamento fiscal dos contratos de construo, na definio dada nos respectivos normativos contabilsticos, em tudo o que no seja contrariado pelo disposto no Cdigo do IRC (art. 19.), ou noutras disposies que lhes sejam aplicveis, obedece s regras previstas na Norma Contabilstica e de Relato Financeiro (NCRF) 19 ou na Norma Internacional de Contabilidade (IAS) 11, consoante o normativo que utilizado pelo sujeito passivo. Isto sem prejuzo do recurso a regras estabelecidas em legislao especfica para o respectivo sector de actividade. 5. E porque as alteraes constantes do Decreto-Lei n. 159/2009, de 13 de Julho, tiveram como pressuposto base a convergncia entre a contabilidade e a fiscalidade, a partir do momento em que este Decreto-Lei se tornou aplicvel, deixou de fazer sentido a manuteno da Circular n. 5/90 a qual continha vrias regras que afastavam o regime fiscal das obras de carcter plurianual do respectivo regime contabilstico considerando-se, por conseguinte, revogada. 6. Os sujeitos passivos que vinham aplicando na sua contabilidade o tratamento fiscal previsto no art. 19. do Cdigo do IRC e explicitado na Circular n. 5/90 s obras de carcter plurianual e que, por essa razo, tiveram de proceder a ajustamentos contabilsticos em resultado da adopo pela primeira vez da NCRF 19 ou da IAS 11, ficam sujeitos aplicao do regime transitrio previsto no n. 1 ou 5 do art. 5. do Decreto-Lei n. 159/2009, de 13 de Julho.

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7. Quanto aos sujeitos passivos que vinham aplicando a Directriz Contabilstica 3/91 e que procediam s correces fiscais exigidas pelo art. 19. do CIRC e pela Circular n. 5/90 na Declarao modelo 22, no podem continuar a efectu-las, dado que se acolheu no Cdigo do IRC o tratamento contabilstico. 8. Por esse facto e porque deve ser garantida a igualdade de tratamento entre estes sujeitos passivos e os que aplicavam na sua contabilidade as regras fiscais, aplica-se-lhes o mesmo prazo (de cinco anos) para reverterem as correces fiscais que vinham efectuando. 9. A proviso para garantias a clientes prevista na alnea b) do n. 1 do art. 39. do CIRC passa a ser dedutvel, com o limite estabelecido no n. 5 do mesmo artigo, a partir do perodo de tributao que se inicie em, ou aps, 1 de Janeiro de 2010. 10. Esta proviso vai constituir uma das parcelas do numerador da fraco utilizada para a determinao da percentagem de acabamento, sendo adicionada aos demais custos incorridos at data. Por sua vez, no denominador da fraco so includos, a par dos demais custos estimados do contrato, os custos estimados de rectificar e garantir os trabalhos, incluindo os custos esperados de garantia [cf. (g) do 17 da NCRF 19 e (g) do 17 da IAS 11]. 11. Durante o perodo de garantia, a conta da proviso vai sendo debitada por contrapartida de uma rubrica de meios financeiros ou de contas a pagar, medida que vo sendo incorridos os dispndios relativamente aos quais foi originalmente reconhecida. O saldo remanescente que, porventura, existir, constitui rendimento fiscal no perodo de tributao em que se verificar a recepo definitiva da obra, na parte em quer tenha sido reconhecido como gasto fiscal. 12. De salientar que, caso os sujeitos passivos, data da transio para os novos normativos contabilsticos, tenham contabilizado a proviso para garantias a clientes, assumindo que se tratava de uma alterao de poltica contabilstica (aplicando-a retrospectivamente), a quantia acumulada registada a dbito de resultados transitados constitui uma variao patrimonial negativa que no pode concorrer negativamente para a formao do lucro tributvel. Isto porque nos perodos de tributao anteriores a 2010 tal proviso no estava prevista no Cdigo do IRC. 13. Mantm-se a no dedutibilidade do gasto associado a perdas esperadas previsto nos normativos contabilsticos. 14. Por fim, semelhana do estabelecido no Cdigo Civil (Captulo XII Empreitadas) e no Cdigo dos Contratos Pblicos (Parte III) aprovado pelo Decreto-Lei n. 18/2008, de 29 de Janeiro e alterado e republicado pelo Decreto-lei n. 278/2009, de 2 de Outubro, entende-se, tambm para efeitos fiscais, que a data da concluso da obra coincide com a data da assinatura do auto de recepo provisria, contando-se, desde ento, o prazo de garantia legalmente estabelecido ou estipulado no contrato. A recepo definitiva, formalizada em auto, s ocorre findo o perodo de garantia. Assim, bom de ver que a circular acima visa conferir um regime transitrio para os contratos vivos data da transio, dando um tratamento semelhante aos sujeitos passivos que usavam na contabilidade os critrios fiscais de tratamento dos contratos de construo (ou seja, nos mapas de obras usavam a menor das duas percentagens: a de acabamento ou de facturao) e aqueles sujeitos passivos que usavam o critrio contabilstico, procedendo ao ajustamento para efeitos fiscais. Assim, pretendeu-se aplicar o regime transitrio (5 anos) para os contratos existentes data de 31 de Dezembro de 2009, relativamente ao resultado fiscal que se encontrava suspenso. Para os novos contratos de construo, o regime fiscal seguir o regime contabilstico. Para efeitos fiscais, prev o artigo 19 do CIRC a este respeito:

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Artigo 19. Contratos de construo 1 A determinao dos resultados de contratos de construo cujo ciclo de produo ou tempo de execuo seja superior a um ano efectuada segundo o critrio da percentagem de acabamento. 2 Para efeitos do disposto no nmero anterior, a percentagem de acabamento no final de cada perodo de tributao corresponde proporo entre os gastos suportados at essa data e a soma desses gastos com os estimados para a concluso do contrato. 3 No so dedutveis as perdas esperadas relativas a contratos de construo correspondentes a gastos ainda no suportados. Adicionalmente, h que atender ao contedo do artigo 18. do CIRC, mais concretamente no que se refere alnea c) do nmero 3 e ao nmero 6:

Artigo 18. Periodizao do lucro tributvel () 3 Para efeitos de aplicao do disposto no n. 1: () c) Os rditos e os gastos de contratos de construo devem ser periodizados tendo em considerao o disposto no artigo 19. () 6 A determinao de resultados nas obras efectuadas por conta prpria vendidas fraccionadamente efectuada medida que forem sendo concludas e entregues aos adquirentes, ainda que no sejam conhecidos exactamente os custos totais das mesmas. Poder-se- dizer que o regime fiscal, em termos gerais, seguir o regime contabilstico no que toca ao clculo do resultado de cada obra em curso. Ou seja, sero de acolher para efeitos fiscais, os resultados contabilsticos apurados, por regra, com base no critrio da percentagem de acabamento. Ainda nesta matria, assume especial importncia a questo das provises para garantias prestadas (ver a este propsito o captulo 13 deste manual), a qual tem uma natureza genrica para os sectores de actividade que prestem servios e vendam produtos sujeitos a garantia [nos termos da alnea b) do n1 do artigo 39. do CIRC], nos quais se encontra o sector da construo.

Artigo 39. Provises fiscalmente dedutveis 1 Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provises: () b) As que se destinem a fazer face a encargos com garantias a clientes previstas em contratos de venda e de prestao de servios; () 5 O montante anual da proviso para garantias a clientes a que refere a alnea b) do n. 1 determinado pela aplicao s vendas e prestaes de servios sujeitas a garantia efectuadas no perodo de tributa-

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o de uma percentagem que no pode ser superior que resulta da proporo entre a soma dos encargos derivados de garantias a clientes efectivamente suportados nos ltimos trs perodos de tributao e a soma das vendas e prestaes de servios sujeitas a garantia efectuadas nos mesmos perodos. Deste modo, em paralelo com o apuramento do resultado da obra propriamente dito, permitida a dedutibilidade fiscal de uma proviso para garantias prestadas, pelas entregas provisrias da obra at s respectivas entregas definitivas. Assim, o regime em causa consistir numa proviso dedutvel para efeitos fiscais, tratada de acordo com a disciplina do artigo 39. acima transcrito.

7. Subsdios
Esta matria assumiu alguma relevncia face entrada em vigor do SNC, por fora das particularidades face ao registo contabilstico, no tendo, contudo, sido introduzida qualquer alterao de natureza fiscal. Genericamente, os subsdios poder-se-o classificar como relacionados com activos ou no relacionados com activos. Os primeiros so os concedidos para a aquisio de um determinado activo. Os segundos so aqueles que visam apoiar a actividade da empresa em geral, no se encontrando associados a qualquer activo especfico (apoio tesouraria, etc.). No que se refere a subsdios relacionados com activos, a norma fiscal que dispe sobre esta matria o artigo 22. do CIRC, que, textualmente, diz o seguinte:

Artigo 22. Subsdios relacionados com activos no correntes 1 A incluso no lucro tributvel dos subsdios relacionados com activos no correntes obedece s seguintes regras: a) Quando os subsdios respeitem a activos depreciveis ou amortizveis, deve ser includa no lucro tributvel uma parte do subsdio atribudo, independentemente do recebimento, na mesma proporo da depreciao ou amortizao calculada sobre o custo de aquisio ou de produo, sem prejuzo do disposto no n. 2; b) Quando os subsdios no respeitem a activos referidos na alnea anterior, devem ser includos no lucro tributvel, em fraces iguais, durante os perodos de tributao em que os elementos a que respeitam sejam inalienveis, nos termos da lei ou do contrato ao abrigo dos quais os mesmos foram concedidos, ou, nos restantes casos, durante 10 anos, sendo o primeiro o do recebimento do subsdio. 2 Nos casos em que a incluso no lucro tributvel dos subsdios se efectue, nos termos da alnea a) do nmero anterior, na proporo da depreciao ou amortizao calculada sobre o custo de aquisio, tem como limite mnimo a que proporcionalmente corresponder quota mnima de depreciao ou amortizao nos termos do n. 6 do artigo 30. Em termos prticos, o tratamento fiscal no distinto do contabilstico, e que consiste, por regra, no reconhecimento faseado do subsdio, na medida da depreciao/amortizao do activo respectivo. Assim, tanto contabilstica como fiscalmente, o subsdio dever ser reconhecido proporcionalmente em funo da vida til do activo que lhe est associado, tendo sempre como limite mnimo a quota mnima de depreciao/amortizao prevista no DR25/2009. Caso os activos associados no sejam depreciveis/amortizveis, ento a incluso na base tributvel dever ser efectuada nos seguintes moldes:

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Durante o perodo de tempo em que os activos sejam inalienveis (nos termos da lei ou dos contratos celebrados); Durante um perodo de 10 anos, nos restantes casos.

Conforme foi referido, existe uma particularidade do regime contabilstico preconizado pelo SNC, que prev que os subsdios no reembolsveis relacionados com activos sejam registados numa rubrica de capital prprio, sendo esta reduzida ao longo da vida til do activo respectivo. Apesar de ter havido uma alterao do regime contabilstico face quele previsto no POC (e mesmo face ao emanado pelas IFRS), em termos fiscais ser de manter o reconhecimento nos termos atrs explanados, pelo que a variao patrimonial reconhecida no ser relevante para efeitos fiscais. Por outro lado, caso estejamos perante subsdios no relacionados com activos, os mesmos devero ser reconhecidos fiscalmente no momento em que o forem para efeitos contabilsticos, dado que no existe um tratamento fiscal especfico.

8. Encargos no dedutveis
Antes de mais, quando analisada a dedutibilidade de um gasto para efeitos de IRC dever atender-se ao princpio geral contido no n. 1 do artigo 23. do CIRC. Nos termos deste preceito:

Artigo 23. Gastos 1 Consideram-se gastos os que comprovadamente sejam indispensveis para a realizao dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manuteno da fonte produtora, nomeadamente: () O n. 1 do artigo 23. do CIRC integra uma panplia meramente exemplificativa de gastos dedutveis para efeitos fiscais, conforme se conclui da enumerao com o advrbio nomeadamente. Quanto interpretao deste artigo, existe diversa doutrina, aprofundando o conceito da indispensabilidade dos custos. Veja-se, designadamente, o texto publicado em Cincia e Tcnica Fiscal, n. 401, de Janeiro-Maro de 2001, de Antnio Portugal, no qual se diz: Os custos indispensveis equivalem, assim, aos gastos contrados no interesse da empresa. A dedutibilidade fiscal do custo depende apenas de uma relao causal e justificada com a actividade produtiva da empresa e esta indispensabilidade verifica-se sempre que por funcionamento da teoria da especialidade das pessoas colectivas as operaes societrias se insiram na sua capacidade, por subsuno ao respectivo escopo societrio e, em especial, desde que se conectem com a obteno de lucro ainda que de forma indirecta ou mediata. E, conforme refere Rui Morais, em Apontamentos ao IRC, um custo no deixa de o ser (no deve deixar de ser considerado como tal para efeitos fiscais) pelo facto de, numa avaliao a posteriori, se revelar intil ou ineficaz (p. ex., por no se mostrar gerador de proveitos) ou, simplesmente, excessivo na ptica dos interesses fazendrios. At porque uma tal avaliao resultaria, muitas vezes, viciada pelo facto de, no momento em que realizada, serem conhecidos factos novos, no presentes aquando da tomada da deciso pelo sujeito passivo (vide p. 86). Assim, dever entender-se como indispensvel qualquer gasto que esteja directa ou indirectamente relacionado com a actividade da entidade, independentemente de este se vir a demonstrar a posteriori intil ou ineficaz. Pela relevncia que apresenta nesta matria de dedutibilidade de gastos, transcreve-se ainda o artigo 45. do CIRC.

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Artigo 45. Encargos no dedutveis para efeitos fiscais 1 No so dedutveis para efeitos da determinao do lucro tributvel os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como gastos do perodo de tributao: a) O IRC e quaisquer outros impostos que directa ou indirectamente incidam sobre os lucros; b) Os encargos evidenciados em documentos emitidos por sujeitos passivos com nmero de identificao fiscal inexistente ou invlido ou por sujeitos passivos cuja cessao de actividade tenha sido declarada oficiosamente nos termos do n. 6 doartigo 8.; c) Os impostos e quaisquer outros encargos que incidam sobre terceiros que o sujeito passivo no esteja legalmente autorizado a suportar; d) As multas, coimas e demais encargos pela prtica de infraces, de qualquer natureza, que no tenham origem contratual, incluindo os juros compensatrios; e) As indemnizaes pela verificao de eventos cujo risco seja segurvel; f) As ajudas de custo e os encargos com compensao pela deslocao em viatura prpria do trabalhador, ao servio da entidade patronal, no facturados a clientes, escriturados a qualquer ttulo, sempre que a entidade patronal no possua, por cada pagamento efectuado, um mapa atravs do qual seja possvel efectuar o controlo das deslocaes a que se referem aqueles encargos, designadamente os respectivos locais, tempo de permanncia, objectivo e, no caso de deslocao em viatura prpria do trabalhador, identificao da viatura e do respectivo proprietrio, bem como o nmero de quilmetros percorridos, excepto na parte em que haja lugar a tributao em sede de IRS na esfera do respectivo beneficirio; g) Os encargos no devidamente documentados; h) Os encargos com o aluguer sem condutor de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, na parte correspondente ao valor das depreciaes dessas viaturas que, nos termos das alneas c) e e) do n. 1 doartigo 34., no sejam aceites como gastos; i) Os encargos com combustveis na parte em que o sujeito passivo no faa prova de que os mesmos respeitam a bens pertencentes ao seu activo ou por ele utilizados em regime de locao e de que no so ultrapassados os consumos normais; j) Os juros e outras formas de remunerao de suprimentos e emprstimos feitos pelos scios sociedade, na parte em que excedam o valor correspondente taxa de referncia Euribor a 12 meses do dia da constituio da dvida ou outra taxa definida por portaria do Ministro das Finanas que utilize aquela taxa como indexante; l) As menos-valias realizadas relativas a barcos de recreio, avies de turismo e viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, que no estejam afectos explorao de servio pblico de transportes nem se destinem a ser alugados no exerccio da actividade normal do sujeito passivo, excepto na parte em que correspondam ao valor fiscalmente deprecivel nos termos da alnea e) do n. 1 doartigo 34.ainda no aceite como gasto; m) Os gastos relativos participao nos lucros por membros de rgos sociais e trabalhadores da empresa, quando as respectivas importncias no sejam pagas ou colocadas disposio dos beneficirios at ao fim do perodo de tributao seguinte; n) Sem prejuzo da alnea anterior, os gastos relativos participao nos lucros por membros de rgos sociais, quando os beneficirios sejam titulares, directa ou indirectamente, de partes representativas de, pelo menos, 1% do capital social, na parte em que exceda o dobro da remunerao mensal auferida no perodo de tributao a que respeita o resultado em que participam.

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o) A contribuio sobre o sector bancrio. 2 Tratando-se de sociedades de profissionais sujeitas ao regime de transparncia fiscal, para efeitos de deduo dos correspondentes encargos, poder ser fixado por portaria do Ministro das Finanas o nmero mximo de veculos e o respectivo valor. 3 A diferena negativa entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante a transmisso onerosa de partes de capital, incluindo a sua remio e amortizao com reduo de capital, bem como outras perdas ou variaes patrimoniais negativas relativas a partes de capital ou outras componentes do capital prprio, designadamente prestaes suplementares, concorrem para a formao do lucro tributvel em apenas metade do seu valor. 4 Sem prejuzo do disposto no nmero anterior, no concorrem para a formao do lucro tributvel as menos-valias e outras perdas relativas a partes de capital, na parte do valor que corresponda aos lucros distribudos que tenham beneficiado da deduo prevista noartigo 51.nos ltimos quatro anos. 5 A Direco-Geral dos Impostos deve disponibilizar a informao relativa situao cadastral dos sujeitos passivos relevante para os efeitos do disposto na alnea b) do n. 1. 6 No caso de no se verificar o requisito enunciado na alnea m) do n. 1, ao valor do IRC liquidado relativamente ao perodo de tributao seguinte adiciona-se o IRC que deixou de ser liquidado em resultado da deduo das importncias que no tenham sido pagas ou colocadas disposio dos interessados no prazo indicado, acrescido dos juros compensatrios correspondentes. 7 Para efeitos da verificao da percentagem fixada na alnea n) do n. 1, considera-se que o beneficirio detm indirectamente as partes do capital da sociedade quando as mesmas sejam da titularidade do cnjuge, respectivos ascendentes ou descendentes at ao 2. grau, sendo igualmente aplicveis, com as necessrias adaptaes, as regras sobre a equiparao da titularidade estabelecidas no Cdigo das Sociedades Comerciais. No que respeita alnea a) atrs transcrita, dever considerar-se no dedutvel o IRC (bem como a insuficincia da estimativa de imposto) e as respectivas derramas (derrama municipal e estadual). Quando a estimativa para impostos sobre lucros efectuada no ano anterior se mostrar excessiva em face dos impostos efectivamente devidos, o rendimento do perodo (excesso de estimativa) no dever ser tributado. O valor a acrescer dever ser inscrito no campo 724 IRC e outros impostos que directa ou indirectamente incidam sobre os lucros [art. 45., n. 1, al. a)]. O valor a deduzir dever ser considerado no campo 765 Restituio de Impostos no dedutveis e excesso da estimativa para impostos. Tambm os impostos diferidos no concorrem para a formao do lucro tributvel. Assim, de includos no resultado lquido do perodo devero ser acrescidos ou deduzidos, nos campos 725 Impostos diferidos [art. 45., n. 1, al. a)] e 766 Impostos diferidos [art. 45., n. 1, al. a)], respectivamente. A alnea b) do n. 1 do artigo 45. impede a considerao como gasto fiscal dos encargos evidenciados em documentos emitidos por sujeitos passivos com nmero de identificao fiscal inexistente ou invlido ou por contribuintes cuja actividade tenha sido cessada oficiosamente. Para o efeito, a AT disponibiliza a necessria informao cadastral, nos termos do n. 5 do mesmo artigo. Os valores a desconsiderar devero ser includos na Mod. 22 no campo 726 Encargos evidenciados em documentos emitidos por sujeitos passivos com NIF inexistente ou invlido ou por sujeitos passivos cessados oficiosamente [art. 45. n. 1, al. b)]. Tambm no permitida a dedutibilidade fiscal de gastos de impostos e quaisquer outros encargos que incidam sobre terceiros que a empresa no esteja legalmente autorizada a suportar (alnea c) do n. 1 do artigo 45. do CIRC). Embora seja uma matria discutvel, entende-se que esto

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em causa impostos cujo encargo no recai sobre a entidade, mas antes sobre um terceiro (por exemplo, o Imposto do Selo e as retenes na fonte em pagamentos a entidades no residentes). Para o efeito dever ser utilizado o campo 727 Impostos e outros encargos que incidam sobre terceiros que o sujeito passivo no esteja legalmente autorizado a suportar [art. 45., n. 1 , al. c)]. Exemplo prtico Uma determinada empresa residente em Portugal fez um emprstimo a uma empresa do Grupo sediada na Holanda. No contrato celebrado ficou definido que o pagamento de juros lquido de qualquer encargo ou imposto, ficando o respectivo nus por conta da empresa portuguesa. A empresa registou como gasto de juros o montante de 100 000 e o montante de 21 500 relativo s retenes na fonte devidas no pagamento dos juros. Pretende-se saber quais os ajustamentos a efectuar no quadro 07 da Mod 22, caso aplicvel. Resoluo Uma vez que a reteno na fonte um encargo do beneficirio do rendimento empresa holandesa o gasto no ser dedutvel na esfera da empresa portuguesa. Desta forma, dever ser acrescido o montante de 21 500 no campo 727 do quadro 07. Em matria de multas, coimas e demais encargos pela prtica de infraces no contratuais, chama-se a ateno para a no dedutibilidade dos juros de mora (vide Acrdo do STA de 3 de Maio de 2000, Processo n. 24627). Este tambm o entendimento da Administrao Tributria, tendo por base despacho concordante do substituto legal do Director-Geral dos Impostos, de 2 de Outubro de 2008, no Processo n. 1942/2007, nos termos do qual: apesar da controvertida questo da natureza jurdica dos juros de mora pelo incumprimento das obrigaes fiscais e parafiscais, conclui-se que os mencionados juros podem ser integrados na expresso encargos pela prtica de infraces de qualquer natureza, estatuda na alnea d), do n. 1, do artigo 42. do Cdigo do IRC. Os valores a acrescer devero ser includos no campo 728 Multas, coimas, juros compensatrios e demais encargos pela prtica de infraces [art. 45., n. 1, al. d)] A alnea e) do n. 1 do artigo 45. do CIRC, a propsito das indemnizaes por eventos com risco segurvel, visa no permitir a dedutibilidade fiscal dos gastos com indemnizaes pagas quando o evento em causa seja objecto de seguro e passvel de ser acautelado. Estes valores devero ser considerados no campo 729 Indemnizaes por eventos segurveis [art. 45., n. 1, al. e)]. Saliente-se que o preceito se limita a indemnizaes, o que significa que no abrange danos prprios, independentemente de o risco ser ou no segurvel. Relativamente s ajudas de custo e s deslocaes em viatura prpria dos trabalhadores, so sempre dedutveis quando e se facturadas a clientes. Caso no seja assim, e desde que a entidade empregadora tenha na sua posse os vulgarmente denominados mapas itinerrios ou mapas de deslocao devidamente preenchidos, o gasto ser dedutvel, havendo nestes caso sujeio a tributao autnoma. Caso no sejam preparados os referidos mapas, as ajudas de custo e as deslocaes em viatura prpria no sero dedutveis, para efeitos fiscais, excepto se houver lugar a tributao em IRS na esfera do trabalhador. Neste caso, apenas estaro sujeitos a tributao autnoma se a entidade apurar prejuzo fiscal no prprio exerccio. Para o efeito, no que respeita desconsiderao destes gastos, dever ser utilizado o campo 730

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Ajudas de custo e encargos com compensao pela deslocao em viatura prpria do trabalhador [art. 45., n. 1, al. f)] Importa agora dispensar algum tempo na anlise das despesas no devidamente documentadas. Apresenta como ponto de contacto com as despesas no documentadas a sua no dedutibilidade para efeitos fiscais. Por outro lado, enquanto que as despesas no documentadas esto sujeitas a tributao autnoma, as despesas no devidamente documentadas no se encontram sujeitas quela tributao. Para efeitos deste ajustamento, dever ser utilizado o campo 731 Encargos no devidamente documentados [art. 45. n. 1, al. g)]. Nesta matria, chama-se a ateno para o Acrdo n. 01486/06, de 30.01.07, do Tribunal Central Administrativo do Sul, no qual se distinguem as despesas no documentadas dos encargos no devidamente documentados. Diz-se no referido acrdo que os encargos no devidamente documentados (existem quando no se encontram apoiados em documentos externos, em termos de possibilitar conhecer fcil, clara e precisamente, a operao, evidenciando a causa, natureza e montante) e as despesas de carcter confidencial, (existem quando no so especificadas ou identificadas, quanto natureza, origem e finalidade, sendo no documentadas por natureza). Daqui se retira que no se dever ter como encargo no devidamente documentado qualquer encargo suportado em documento no devidamente preenchido, desde que tal no impossibilite conhecer de forma fcil e clara a causa, natureza e montante da operao. Isto , no qualquer erro no documento que conduz no dedutibilidade do gasto. Por seu lado, o regime das despesas com o aluguer de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas sem condutor visa colocar em p de igualdade a utilizao (via contrato de locao operacional) e a utilizao por aquisio directa (ou via locao financeira). Em termos prticos, pretendeu-se que a celebrao de um contrato de locao operacional no permita reconhecer como gasto fiscal via renda um valor superior quele que seria reconhecido caso a viatura se encontrasse registada no activo da empresa. Esta matria foi objecto de regulamentao pela Circular n. 24/91, de 19 de Dezembro, da Direco de Servios do IRC. Esta matria ser objecto de ajustamento no campo 732 Encargos com o aluguer de viaturas sem condutor [art. 45., n. 1, al. h)]. Outra rea em que a mistura do uso pessoal com o uso profissional pode assumir alguma expresso a rea dos combustveis, cuja dedutibilidade est dependente de (i) as despesas respeitarem a bens do seu activo ou por ele utilizados em regime de locao e (ii) no serem ultrapassados os consumos normais. Os valores a acrescer nos termos descritos, devero ser includos no campo 733 Encargos com combustveis [art. 45. n. 1, al. i)]. No que toca aos juros de suprimentos, sempre que existirem relaes especiais entre muturio e mutuante, est definido um limite para a taxa de juro a aplicar que corresponde taxa de referncia Euribor a 12 meses do dia da constituio da dvida ou outra taxa definida por portaria do Ministro das Finanas que utilize aquela taxa como indexante, acrescida de um spread de 1,5% (Portaria n. 184/2002, de 4 de Maro). Contudo, a mesma Portaria vem definir que s entidades a que se aplica as regras de preos de transferncia, no aplicvel a alnea j) do n. 1 do artigo 45. do CIRC. O OE 2011 veio definir um spread de 6% sempre que se trate de juros cobrados a micro, pequenas e mdias empresas, tal como definidas no anexo ao Decreto-Lei n.372/2007, de 6 de Novembro (menos de 250 colaboradores e volume de negcios anual no superior a 50 milhes de euros ou cujo balano total anual no seja superior a 43 milhes de euros).

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O valor a ajustar nesta matria ser de incluir no campo 734 Juros de suprimentos [art. 45., n. 1, al. j)]. Exemplo prtico Uma empresa A detm uma participao financeira de 50% na empresa B, tendo concedido um suprimento taxa definida de Euribor + um spread 10%. Pretende-se saber quais os ajustamentos a efectuar no quadro 07 da Mod 22, caso aplicvel. Resoluo Uma vez que se trata de empresas relacionadas (nos termos do artigo 63 do CIRC), no ser aplicvel a limitao prevista na alnea j) do n1 do artigo 45 do CIRC. Por outro lado, nos termos da Portaria n. 1446-C/01, 21.12.01, por se tratar de entidades residentes em Portugal, no dever ser efectuado qualquer ajustamento, ficando o contribuinte a aguardar que as autoridades fiscais procedam oficiosamente a uma eventual correco, caso aplicvel. Tambm no so igualmente aceites como gasto fiscal as menos-valias relativas a: a) Barcos de recreio; b) Avies de turismo; c) Viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, que no estejam afectos explorao de servio pblico de transportes nem se destinem a ser alugados no exerccio da actividade normal do sujeito passivo, excepto na parte em que correspondam ao valor fiscalmente deprecivel nos termos da alneae) do n. 1 do artigo 34. ainda no aceite como gasto. Pretende-se com a referida limitao que atravs da alienao daqueles bens no seja possvel aceitar fiscalmente a parte do custo de aquisio que no seria dedutvel por via das depreciaes. Esta anlise est desenvolvida no ponto 10.2 deste manual. No que se refere participao nos lucros por membros de rgos sociais e trabalhadores da empresa, a alnea m) do n. 1 do artigo 45. do CIRC define que no so dedutveis as importncias que no sejam pagas ou colocadas disposio dos beneficirios at ao fim do perodo de tributao seguinte. De acordo com o n.5, no caso de no se verificar o pagamento ou a colocao disposio no prazo referido, ao valor do IRC liquidado relativamente ao perodo de tributao seguinte adiciona-se o IRC que deixou de ser liquidado em resultado da deduo das importncias que no tenham sido pagas ou colocadas disposio dos interessados no prazo indicado, acrescido dos juros compensatrios correspondentes. Adicionalmente, no so dedutveis para efeitos fiscais os gastos relativos participao nos lucros por membros de rgos sociais, quando os beneficirios sejam titulares, directa ou indirectamente, de partes representativas de, pelo menos, 1% do capital social, na parte em que exceda o dobro da remunerao mensal auferida no perodo de tributao a que respeita o resultado em que participam. A este respeito, nos termos do n. 6 do mesmo artigo, considera-se que o beneficirio detm indirectamente as partes do capital da sociedade quando as mesmas sejam da titularidade do cnjuge, respectivos ascendentes ou descendentes at ao 2. grau, sendo igualmente aplicveis, com as necessrias adaptaes, as regras sobre a equiparao da titularidade estabelecidas no Cdigo das Sociedades Comerciais. Os valores a acrescer devero ser considerados no campo 735 Gastos no dedutveis relativos participao nos lucros por membros dos orgos sociais [art. 45., n. 1, al. n)].

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Exemplo prtico Uma empresa A ir atribuir uma gratificao aos seus colaboradores no montante de 400 000, cujo valor foi registado como um gasto do exerccio. O principal accionista (detm uma participao de 50%) recebeu uma gratificao de 20 000, cujo salrio anual foi de 80 000. Qual o ajustamento a efectuar na Mod.22 da empresa A? Resoluo Por se tratar de um accionista com uma participao superior a 1%, a parte da gratificao que exceda o dobro da remunerao mensal, ou seja, 80 000 / 14 * 2 = 11 428. Deste modo, o valor que excede aquele montante, ou seja, 8 571 dever ser acrescido no campo 735 do quadro 07. Outras normas existem que estipulam limitaes deduo de gastos contabilsticos. Neste mbito, chama-se a ateno para os nmeros 2 a 5 do artigo 23.: 2 No so aceites como gastos as despesas ilcitas, designadamente as que decorram de comportamentos que fundadamente indiciem a violao da legislao penal portuguesa, mesmo que ocorridos fora do alcance territorial da sua aplicao. 3 No so aceites como gastos do perodo de tributao os suportados com a transmisso onerosa de partes de capital, qualquer que seja o ttulo por que se opere, quando detidas pelo alienante por perodo inferior a trs anos e desde que: a) As partes de capital tenham sido adquiridas a entidades com as quais existam relaes especiais, nos termos do n. 4 do artigo 63.; b) As partes de capital tenham sido adquiridas a entidades residentes em territrio portugus sujeitas a um regime especial de tributao. 4 No so tambm aceites como gastos do perodo de tributao os suportados com a transmisso onerosa de partes de capital, qualquer que seja o ttulo por que se opere, sempre que a entidade alienante tenha resultado de transformao, incluindo a modificao do objecto social, de sociedade qual fosse aplicvel regime fiscal diverso relativamente a estes gastos e tenham decorrido menos de trs anos entre a data da verificao desse facto e a data da transmisso. 5 No so, igualmente, aceites como gastos do perodo de tributao, os suportados com a transmisso onerosa de partes de capital, qualquer que seja o ttulo por que se opere, a entidades com as quais existam relaes especiais, nos termos do n. 4 do artigo 63., ou a entidades residentes em territrio portugus sujeitas a um regime especial de tributao, bem como as menos-valias resultantes de mudanas no modelo de valorizao relevantes para efeitos fiscais, nos termos do n. 9 do artigo 18., que decorram, designadamente, de reclassificao contabilstica ou de alteraes nos pressupostos referidos na alnea a) do n. 9 deste artigo. Exemplo prtico Uma empresa A adquiriu em Maro de 2008 uma participao financeira por 100000, tendo procedido sua alienao em Fevereiro de 2011, por 80 000, sociedade X SGPS. Suponha que a empresa registou a participao pelo mtodo do custo de aquisio. Qual o ajustamento a efectuar na Mod.22 da empresa A? Resoluo Em termos contabilsticos, a empresa A ter registado uma perda com a alienao da participao financeira, no montante de 20 000.

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Essa perda dever ser desconsiderada para efeitos do apuramento do lucro tributvel, ou seja, dever ser acrescida no campo 736 do quadro 07. Por seu lado, uma vez que a entidade adquirente est sujeita a um regime especial, a perda fiscal no ser dedutvel, pelo que no haver lugar a qualquer ajustamento adicional.

9. Inventrios
A matria de inventrios vem tratada no artigo 26. do CIRC, o qual se transcreve seguidamente:

Artigo 26. Inventrios 1 Para efeitos da determinao do lucro tributvel, os rendimentos e gastos dos inventrios so os que resultam da aplicao de mtodos que utilizem: a) Custos de aquisio ou de produo; b) Custos padres apurados de acordo com tcnicas contabilsticas adequadas; c) Preos de venda deduzidos da margem normal de lucro; d) Preos de venda dos produtos colhidos de activos biolgicos no momento da colheita, deduzidos dos custos estimados no ponto de venda, excluindo os de transporte e outros necessrios para colocar os produtos no mercado; e) Valorimetrias especiais para os inventrios tidos por bsicos ou normais. 2 No caso de os inventrios requererem um perodo superior a um ano para atingirem a sua condio de uso ou venda, incluem-se no custo de aquisio ou de produo os custos de emprstimos obtidos que lhes sejam directamente atribuveis de acordo com a normalizao contabilstica especificamente aplicvel. 3 Sempre que a utilizao de custos padres conduza a desvios significativos, pode a Direco-Geral dos Impostos efectuar as correces adequadas, tendo em conta o campo de aplicao dos mesmos, o montante das vendas e dos inventrios finais e o grau de rotao dos inventrios. 4 Consideram-se preos de venda os constantes de elementos oficiais ou os ltimos que em condies normais tenham sido praticados pelo sujeito passivo ou ainda os que, no termo do perodo de tributao, forem correntes no mercado, desde que sejam considerados idneos ou de controlo inequvoco. 5 O mtodo referido na alnea c) do n. 1 s aceite nos sectores de actividade em que o clculo do custo de aquisio ou de produo se torne excessivamente oneroso ou no possa ser apurado com razovel rigor, podendo a margem normal de lucro, nos casos de no ser facilmente determinvel, ser substituda por uma deduo no superior a 20% do preo de venda. 6 A utilizao de valorimetrias especiais previstas na alnea e) do n. 1 carece de autorizao prvia da Direco-Geral dos Impostos, solicitada em requerimento em que se indiquem os mtodos a adoptar e as razes que os justificam. Nesta matria assume alguma relevncia a metodologia contabilstica de registo de inventrios, razo pela qual se transcrevem os 23 a 25 da NCRF18 Inventrios: 23 O custo dos inventrios de itens que no sejam geralmente intermutveis e de bens ou servios produzidos e segregados para projectos especficos deve ser atribudo pelo uso da identificao especfica dos seus custos individuais.

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24 A identificao especfica do custo significa que so atribudos custos especficos a elementos identificados de inventrio. Este o tratamento apropriado para os itens que sejam segregados para um projecto especfico, independentemente de eles terem sido comprados ou produzidos. Porm, quando haja grandes quantidades de itens de inventrio que sejam geralmente intermutveis, a identificao especfica de custos no apropriada. Em tais circunstncias, o mtodo de seleco dos itens que permanecem nos inventrios poderia ser usado para obter efeitos predeterminados nos resultados. 25 O custo dos inventrios, que no sejam os tratados no pargrafo 23, deve ser atribudo pelo uso da frmula primeira entrada, primeira sada (FIFO) ou da frmula do custeio mdio ponderado. Uma entidade deve usar a mesma frmula de custeio para todos os inventrios que tenham uma natureza e um uso semelhantes para a entidade. Para os inventrios que tenham outra natureza ou uso, podero justificar-se diferentes frmulas de custeio. Ainda nesta matria, convm chamar a ateno para o 21 da NCRF18 Inventrios que textualmente refere que As tcnicas para a mensurao do custo de inventrios, tais como o mtodo do custo padro ou o mtodo de retalho, podem ser usadas por convenincia se os resultados se aproximarem do custo. Os custos padro tomam em considerao os nveis normais dos materiais e consumveis, da mo de obra, da eficincia e da utilizao da capacidade produtiva. Estes devem ser regularmente revistos e, se necessrio, devem s-lo luz das condies correntes. Por seu lado, prev o 20 da NCRF18 Inventrios o tratamento dos produtos agrcolas, nos termos do qual Segundo a NCRF 17 - Agricultura, os inventrios que compreendam o produto agrcola que uma entidade tenha colhido proveniente dos seus activos biolgicos so mensurados, no reconhecimento inicial, pelo seu justo valor menos os custos estimados no ponto de venda na altura da colheita. Este o custo dos inventrios data para aplicao desta Norma. Considera-se uma aproximao razovel do justo valor as cotaes oficiais de mercado, designadamente as disponibilizadas pelo Sistema de Informao de Mercados Agrcolas. Pela anlise das normas acima, bom de ver que os mtodos e tcnicas previstos nas normas contabilsticas sero acolhidos para efeitos fiscais, uma vez que existe uma coincidncia das respectivas disposies. Por seu lado, o nmero 2 do artigo do CIRC transcrito confere uma novidade ao nvel da valorimetria de inventrios, na medida em que permite a incluso de encargos financeiros no custo dos inventrios, mediante o cumprimento de determinadas condies. Em termos contabilsticos, chama-se a ateno para o 4 da NCRF10 Custos com emprstimos obtidos em que sero passveis de capitalizao os encargos com emprstimos destinados a adquirir ou produzir um activo que leva necessariamente um perodo substancial de tempo para ficar pronto para o seu uso pretendido ou para venda. Concretiza, no respectivo 6, Exemplos de activos que se qualificam so os inventrios que exijam um perodo substancial de tempo para os pr numa condio vendvel, instalaes industriais, instalaes de gerao de energia e propriedades de investimento. Outros investimentos e inventrios que sejam de forma rotineira fabricados ou de qualquer forma produzidos em grandes quantidades numa base repetitiva durante um curto perodo de tempo no so activos que se qualificam. Os activos que estejam prontos para o seu uso pretendido ou venda quando adquiridos tambm no so activos que se qualificam. Contudo, para efeitos fiscais, foi regulada a expresso contabilstica perodo substancial de tempo, tendo sido adoptada como exigncia o perodo mnimo de 1 ano, conforme decorre do nmero 2 do artigo 26. do CIRC (requererem um perodo superior a um ano para atingirem a sua condio de uso ou venda). No que toca ao mtodo do preo de venda deduzido da margem normal de lucro, o artigo 26. citado vem esclarecer que apenas ser aplicvel nos casos em que o real custo da produo seria extremamente oneroso ou cujo rigor no respectivo apuramento no puder ser assegurado.

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10. Depreciaes e amortizaes


Atendendo complexidade e abundncia de temas de interesse dentro desta temtica, optmos por seleccionar aqueles com maior relevncia, atendendo ao interesse generalizado e actualidade dos mesmos. Chama-se a ateno para o facto de este captulo ter sido inspirado no manual da formao Regime contabilstico e fiscal das depreciaes e amortizaes, tambm da nossa autoria. Deixamos tambm aqui o testemunho da nossa discordncia do modelo de coexistncia de normas semelhantes em dois diplomas distintos: o CIRC e o DR2/90 (substitudo pelo DR25/2009). Teria sido mais adequado remeter esta matria do CIRC para o diploma complementar e eliminar incertezas e dificuldades na interpretao das normas aplicveis.

10.1. Viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, avies e embarcaes de recreio


Esta matria no se tem afigurado pacfica, muito por fora da incerteza na interpretao causada por um quadro legislativo dual atrs referido. De facto, por um lado, o CIRC prev no seu artigo 34., com a redaco dada pelo OE para 2010, que Artigo 34. Gastos no dedutveis para efeitos fiscais 1 No so aceites como gastos: () e) As depreciaes das viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, incluindo os veculos elctricos, na parte correspondente ao custo de aquisio ou ao valor de reavaliao excedente ao montante a definir por portaria do membro do Governo responsvel pela rea das finanas, bem como dos barcos de recreio e avies de turismo e todos os gastos com estes relacionados, desde que tais bens no estejam afectos explorao do servio pblico de transportes ou no se destinem a ser alugados no exerccio da actividade normal do sujeito passivo. Enquanto que, por outro lado, prev o artigo 11. do DR25/2009 que:

Artigo 11. Depreciaes de viaturas ligeiras, barcos de recreio e avies de turismo 1 No so aceites como gastos as depreciaes de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, na parte correspondente ao custo de aquisio superior a 40.000, bem como dos barcos de recreio e avies de turismo e todos os gastos com estes relacionados. 2 Exceptuam-se do disposto no nmero anterior os bens que estejam afectos explorao de servio pblico de transportes, ou que se destinem a ser alugados no exerccio da actividade normal do sujeito passivo. Da anlise destas duas normas, resulta claro que todos os gastos (incluindo depreciaes) relacionados com barcos de recreio e avies de turismo no sero dedutveis, por regra, para efeitos fiscais. Aponta-se como excepo, os casos em que aqueles bens estejam afectos explorao de servio pblico de transportes ou se destinem a ser alugados no exerccio da actividade normal do sujeito passivo. O que no resulta claro o montante do custo de aquisio acima do qual as depreciaes das viaturas ligeiras de passageiros ou mistas no so aceites para efeitos fiscais. De facto, o artigo 34. do CIRC prev que as depreciaes das viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, incluindo os

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veculos elctricos, na parte correspondente ao custo de aquisio ou ao valor de reavaliao excedente ao montante a definir por portaria do membro do Governo responsvel pela rea das finanas, bem como dos barcos de recreio e avies de turismo e todos os gastos com estes relacionados, desde que tais bens no estejam afectos explorao do servio pblico de transportes ou no se destinem a ser alugados no exerccio da actividade normal do sujeito passivo (sublinhado nosso). Dada a sua relevncia, transcreve-se de seguida a Portaria a que a norma acima faz referncia.

MINISTRIO DAS FINANAS E DA ADMINISTRAO PBLICA Portaria n. 467/2010, de 7 de Julho Nos termos do disposto na alnea e) do n. 1 do artigo 34. do Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), aprovado pelo Decreto-Lei n. 442-B/88, de 30 de Novembro, na redaco dada pela Lei n. 3-B/2010, de 28 de Abril, no so aceites como gastos, para efeitos fiscais, as depreciaes das viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, incluindo os veculos elctricos, na parte correspondente ao custo de aquisio ou ao valor de reavaliao excedente ao montante a definir por portaria do membro do Governo responsvel pela rea das finanas. A fixao, na presente portaria, dos referidos montantes e limites no perde de vista o Plano Nacional de Aco para a Eficincia Energtica, aprovado pela Resoluo do Conselho de Ministros n. 80/2008, de 20 de Maio, que definiu como objectivo estratgico posicionar o Pas como pioneiro na adopo de novos modelos para a mobilidade, ambientalmente sustentveis, que possam explorar a relao com a rede elctrica, que potenciem a utilizao de energia proveniente de fontes renovveis e que, ademais, se integrem harmoniosamente com o funcionamento e desenvolvimento das cidades. Nesse contexto foi criado, atravs da Resoluo do Conselho de Ministros n. 20/2009, de 20 de Fevereiro, o Programa para a Mobilidade Elctrica em Portugal, o qual vai ao encontro dos objectivos nacionais de combate s alteraes climticas e de reduo da dependncia energtica, promovendo a substituio de uso de combustveis fsseis e a reduo de emisses no sector dos transportes, como forma de alcanar os objectivos fixados na Directiva n. 2006/32/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 5 de Abril, relativa eficincia na utilizao final de energia e aos servios energticos. neste mesmo sentido que o Governo, entendendo necessrio promover a massificao do veculo automvel elctrico, introduziu incentivos fiscais aquisio destes veculos, ao abrigo do Modelo da Mobilidade Elctrica aprovado pela Resoluo do Conselho de Ministros n. 81/2009, de 7 de Setembro. Por meio da presente portaria, introduz -se uma diferenciao no relevo fiscal dos gastos suportados com a aquisio de veculos favorecendo o recurso, por parte das empresas, utilizao de automveis movidos exclusivamente a energia elctrica, por comparao com a utilizao de automveis convencionais, sempre atendendo ao necessrio gradualismo que a evoluo do mercado e a actividade das empresas exigem. Assim: Manda o Governo, pelo Ministro de Estado e das Finanas, nos termos da alnea e) do n. 1 do artigo 34. do Cdigo do IRC, aprovado pelo Decreto-Lei n. 442-B/88, de 30 de Novembro, na redaco dada pela Lei n. 3-B/2010, de 28 de Abril, o seguinte:

Artigo 1. Custo de aquisio ou valor de reavaliao de veculos 1 Para as viaturas ligeiras de passageiros ou mistas adquiridas no perodo de tributao iniciado em 1 de Janeiro de 2010 ou aps essa data, o montante a que se refere a alnea e) do n. 1 do artigo 34. do Cdigo do IRC fixado em 40 000. 2 Para as viaturas ligeiras de passageiros ou mistas adquiridas no perodo de tributao que se inicie em 1 de Janeiro de 2011 ou aps essa data, o montante referido no n. 1 passa a ser de: a) 45 000 relativamente a veculos movidos exclusivamente a energia elctrica;

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b) 30 000 relativamente s restantes viaturas no abrangidas na alnea a). 3 Para as viaturas ligeiras de passageiros ou mistas adquiridas nos perodos de tributao que se iniciem em 1 de Janeiro de 2012 ou aps essa data, o montante referido no n. 1 passa a ser de: a) 50 000 relativamente a veculos movidos exclusivamente a energia elctrica; b) 25 000 relativamente s restantes viaturas no abrangidas na alnea a).

Artigo 2. Entrada em vigor A presente portaria entra em vigor no dia seguinte ao da sua publicao. O Ministro de Estado e das Finanas, Fernando Teixeira dos Santos, em 30 de Junho de 2010. Assim, constata-se que a limitao da dedutibilidade das depreciaes de viaturas elctricas ligeiras ou mistas prevista no CIRC remete para uma portaria do membro do Governo responsvel pela rea das finanas (a qual veio a definir inicialmente o respectivo limite em 40 000), quando, por outro lado, o DR25/2009 refere expressamente o valor desse limite. Este diploma estipula uma discriminao do limite a aplicar na aquisio de viaturas consoante se trate de viaturas elctricas ou viaturas movidas a combustveis fsseis, sendo esta discriminao agravada para os anos posteriores a 2010. Em sede desta anlise, importa chamar a ateno para o facto de a limitao aplicvel s viaturas elctricas apenas estar prevista no artigo 34. do CIRC (e no no DR25/2009). Adicionalmente, levanta-se o tema do limite a aplicar s viaturas adquiridas antes de 1 de Janeiro de 2010. Esta situao no se encontra prevista na Portaria. Contudo, entendemos que ter sido inteno do legislador aplicar o limite revogado (29 927,87) e esta a posio da ATA. O quadro seguinte resume a aplicao do limite fiscal s viaturas ligeiras de passageiros ou mistas:
Aquisies aps 1/1/2010 Aquisies aps 1/1/2011 Aquisies aps 1/1/2012

Viaturas elctricas

40 000

45 000

50 000

Viaturas convencionais

40 000

30 000

25 000

Como nota final, importa chamar a ateno para o artigo 4. do DR25/2009, o qual menciona que:

Artigo 4. Mtodos de clculo das depreciaes e amortizaes 1 O clculo das depreciaes e amortizaes faz-se, em regra, pelo mtodo das quotas constantes. 2 Pode, no entanto, optar-se pelo clculo das depreciaes pelo mtodo das quotas decrescentes, relativamente aos activos fixos tangveis novos, adquiridos a terceiros ou construdos ou produzidos pela prpria empresa, e que no sejam: ()

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b) Viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, excepto quando afectas explorao de servio pblico de transportes ou destinadas a ser alugadas no exerccio da actividade normal do sujeito passivo; (). Ou seja, as viaturas ligeiras de passageiros no podem ser depreciadas de acordo com o mtodo das quotas decrescentes, excepto se se tratar de (i) viaturas afectas explorao de servio pblico de transportes ou (ii) destinadas a ser alugadas no exerccio da actividade normal do sujeito passivo. Mais e menos valias fiscais A actual verso do artigo 46. do CIRC, introduzida pelo Decreto-lei n.159/2009, de 13 de Julho, a propsito da adaptao do CIRC ao novo normativo contabilstico, passou a prever que as mais-valias fiscais se calculam, em termos genricos, pela diferena entre o valor de realizao, lquido dos encargos que lhe forem inerentes e o valor de aquisio deduzido das depreciaes ou amortizaes aceites fiscalmente. Diz precisamente aquele preceito:

Artigo 46. Conceito de mais-valias e de menos-valias 1 Consideram-se mais-valias ou menos-valias realizadas os ganhos obtidos ou as perdas sofridas mediante transmisso onerosa, qualquer que seja o ttulo por que se opere e, bem assim, os decorrentes de sinistros ou os resultantes da afectao permanente a fins alheios actividade exercida, respeitantes a: a) Activos fixos tangveis, activos intangveis, activos biolgicos que no sejam consumveis e propriedades de investimento, ainda que qualquer destes activos tenha sido reclassificado como activo no corrente detido para venda; b) Instrumentos financeiros, com excepo dos reconhecidos pelo justo valor nos termos das alneas a) e b) do n. 9 do artigo 18.. 2 As mais-valias e as menos-valias so dadas pela diferena entre o valor de realizao, lquido dos encargos que lhe sejam inerentes, e o valor de aquisio deduzido das perdas por imparidade e outras correces de valor previstas no artigo 35., bem como das depreciaes ou amortizaes aceites fiscalmente, sem prejuzo da parte final do n. 5 do artigo 30.. Lembre-se que a verso anterior previa taxativamente que as mais e menos valias eram dadas pela diferena entre o valor de realizao, lquido dos encargos inerentes, e o valor de aquisio deduzido das depreciaes ou amortizaes praticadas (conceito contabilstico). Contudo, a Administrao Fiscal veio veicular a sua posio acerca desta matria (Circular n. 6/2011, da Direco de Servios do IRC), segundo a qual se mantm, para o clculo de mais e menos valias fiscais, a frmula anterior, ou seja, considera-se que para aqueles elementos ser de manter a utilizao das depreciaes e amortizaes praticadas na contabilidade: No que respeita ao clculo da mais-valia ou menos-valia fiscal de barcos de recreio, avies de turismo, e viaturas ligeiras de passageiros ou mistas cujo custo de aquisio ultrapasse o montante aceite fiscalmente, o valor das depreciaes a considerar no respectivo clculo o das praticadas na contabilidade. Este entendimento visa a no recuperao, na venda, do montante das depreciaes praticadas que, por fora da limitao do valor deprecivel estabelecido por lei, no foram fiscalmente aceites no perodo em que o bem esteve a ser depreciado. Por seu lado, caso seja apurada uma menos-valia fiscal est agora prevista uma limitao adicional respectiva dedutibilidade fiscal, conforme se retira do artigo abaixo:

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Artigo 45. Encargos no dedutveis para efeitos fiscais 1 No so dedutveis para efeitos da determinao do lucro tributvel os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como gastos do perodo de tributao: () l) As menos-valias realizadas relativas a barcos de recreio, avies de turismo e viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, que no estejam afectos explorao de servio pblico de transportes nem se destinem a ser alugados no exerccio da actividade normal do sujeito passivo, excepto na parte em que correspondam ao valor fiscalmente deprecivel nos termos da alnea e) do n. 1 do artigo 34. ainda no aceite como gasto; (). Tambm nesta matria, a Administrao Fiscal veio transmitir a sua posio nesta matria (Circular n. 6/2011, da Direco de Servios do IRC), segundo a qual se entende que no caso de ser apurada uma menos-valia fiscal na transmisso onerosa destas viaturas, tem ainda de se ter em ateno o disposto na alnea l) do n. 1 do art. 45.. Para efeitos da aplicao deste preceito, a parcela da menos-valia passvel de ser reconhecida fiscalmente como gasto a proporcional ao valor fiscalmente deprecivel (ou seja: mv fiscal dedutvel = valor limite / valor de aquisio x menos-valia fiscal). Refira-se que esta particularidade no clculo apenas ser aplicvel para as viaturas cujo custo de aquisio seja superior ao respectivo limite legal.

Exemplo prtico: apuramento de mais-valia Considere-se uma viatura adquirida por 50 000 no exerccio de 2010 que foi alienada no incio do exerccio de 2013 por 40 000. Considere-se um coeficiente de desvalorizao monetria de 1,02 e uma vida til de 4 anos. Quais os ajustamentos a efectuar na Mod.22? Resoluo Do quadro seguinte consta o clculo da mais-valia fiscal:
Valor Venda (1) Valor compra (2) Depreciaes contabilsticas (3) Depreciaes fiscais (4) Mvc (1)-[(2)-(3)] MVF (1)-[(2)-(3) ou (4)]*1,02

Entendimento ATA

40 000 40 000

50 000 50 000

37 500 37 500

30 000 30 000

27 500 27 500

27 250

Nossa posio

19 600

Para efeitos do clculo da mais-valia fiscal na posio por ns preconizada foram tidas em conta as depreciaes fiscais, enquanto de acordo com o regime defendido pela administrao fiscal foram consideradas as depreciaes praticadas na contabilidade. Desta forma, dever ser acrescido no campo 739 o valor de 19 600 (sem reinvestimento) e dever ser deduzido o montante de 27 500 no campo 767. Caso prtico: apuramento de menos-valia Considere-se uma viatura adquirida por 50 000 no exerccio 2010 que foi alienada no incio do

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exerccio de 2013 por 2 000. Considere-se um coeficiente de desvalorizao monetria de 1,02. Quais os ajustamentos a efectuar no apuramento do lucro tributvel? Caso prtico resoluo O quadro seguinte compara o clculo da menos-valia fiscal:
Valor Venda (1) Valor compra (2) Depreciaes contabilsticas (3) Depreciaes fiscais (4) mvc (1)-[(2)(3)] mvf dedutvel

Entendimento ATA

2.000

50.000

37.500

30.000

(10.500)

(8.600) 40.000/50.000* [(1)-[(2)-(3)]*1,02] (10.000) (1)-[(2)-(4)]*1,02

Nossa posio

2.000

50.000

37.500

30.000

(10.500)

De acordo com o entendimento da administrao fiscal, o clculo dever ser efectuado tendo em conta as depreciaes praticadas na contabilidade, sendo o resultado apurado corrigido pelo coeficiente decorrente do limite fiscal sobre o custo de aquisio. De acordo com o nosso entendimento, da aplicao da frmula de clculo da menos-valia decorreria um valor de 18.400 [2.000 (50.000 30.000) 1,02], embora apenas fosse permitida a deduo da parte do custo de aquisio que ainda no tenha sido fiscalmente dedutvel por via das depreciaes, ou seja, 10.000 (40.000 30.000). Desta forma, deveria ser acrescido no campo 736 o valor de 10 500 e deveria ser deduzido o montante de 10 000 no campo 769.

10.2. Elementos de reduzido valor


Esta matria vem tratada no artigo 19. do DR25/2009:

Artigo 19. Elementos de reduzido valor 1 Os elementos do activo sujeitos a deperecimento, cujos custos unitrios de aquisio ou de produo no ultrapassem 1000, podem ser totalmente depreciados ou amortizados num s perodo de tributao, excepto quando faam parte integrante de um conjunto de elementos que deva ser depreciado ou amortizado como um todo. 2 Considera -se sempre verificado o condicionalismo da parte final do nmero anterior quando os mencionados elementos no possam ser avaliados e utilizados individualmente. 3 Os activos depreciados ou amortizados nos termos do n. 1 devem constar dos mapas das depreciaes e amortizaes pelo seu valor global, numa linha prpria para os elementos adquiridos ou produzidos em cada perodo de tributao, com a designao Elementos de custo unitrio inferior a 1000, elementos estes cujo perodo mximo de vida til se considera, para efeitos fiscais, de um ano. De acordo com esta norma, os elementos cujo custo unitrio de aquisio ou produo no exceda 1000 podem ser depreciados em apenas um exerccio (na vigncia do DR 2/90 este valor estava fixado em 199,52). Este regime ser aplicvel desde que os ditos elementos no sejam considerados parte integrante de um conjunto de elementos que deva ser depreciado ou amortizado como um todo. Esta limitao visa evitar que um activo com um valor superior a 1000, podendo ser separado em diversos

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elementos, possa ser depreciado ou amortizado em apenas um exerccio, atravs de uma mera repartio do seu valor em parcelas inferiores quele montante. A dedutibilidade fiscal das depreciaes ou amortizaes dos activos de reduzido valor est dependente do seu registo como gasto no prprio exerccio, conforme refere o Despacho relativo ao Processo n.2010 000157, de 11 de Fevereiro de 2010, da DGCI:

Despacho de 11-02-2010 - Processo: 2010 000157 Assunto: Tratamento fiscal de elementos de reduzido valor que sejam reconhecidos no Balano como Activo 1. O sujeito passivo pretende informao prvia vinculativa sobre a possibilidade de aplicar o disposto no artigo 33. do Cdigo do IRC e no artigo 19. do Decreto Regulamentar n. 25/2009, de 14 de Setembro, nas situaes em que a amortizao contabilstica dos elementos de reduzido valor ocorra de acordo com o seu perodo de vida til. 2. Estes dois preceitos, semelhana do que acontecia no Cdigo do IRC - antes da renumerao e republicao e no Decreto Regulamentar n. 2/90, de 12 de Janeiro, vm permitir que os sujeitos passivos depreciem ou amortizem num s perodo de tributao os elementos de reduzido valor, ou seja, aqueles cujos custos unitrios de aquisio ou de produo no ultrapassem 1.000,00, excepo dos que faam parte integrante de um conjunto de elementos que deva ser depreciado ou amortizado como um todo. 3. O Decreto Regulamentar n. 25/2009, de 14 de Setembro, mantm os elementos essenciais que j constavam do regime aprovado pelo Decreto Regulamentar n. 2/90, de 12 de Janeiro. 4. Um desses elementos essenciais prende-se com o facto de a dedutibilidade fiscal das depreciaes e amortizaes continuar a estar dependente da sua contabilizao como gastos, embora se permita que essa contabilizao tenha sido efectuada no mesmo perodo de tributao ou em perodos anteriores. 5. Relativamente aos designados elementos de reduzido valor manteve-se inaltervel o regime que se encontrava previsto no diploma anterior, sendo apenas actualizado o respectivo montante. Com efeito, a redaco do artigo 19. do Decreto Regulamentar n. 25/2009 , na sua essncia, igual do artigo 22. do revogado Decreto Regulamentar n. 2/90. 6. De acordo com esse regime, era (e ) fiscalmente dedutvel a totalidade do custo de aquisio ou de produo, quando o sujeito passivo atribusse (atribua) a esses elementos um perodo de vida til de apenas um ano, ainda que nas Tabelas anexas ao Decreto Regulamentar estivesse (esteja) previsto um perodo de vida til superior. 7. Ao ser mantida a redaco, podemos concluir que no foi alterado o esprito do legislador, e que, portanto, s se permite a deduo fiscal da totalidade do custo de aquisio ou de produo quando o sujeito passivo o considerar, na ntegra, como gasto contabilstico, num s perodo de tributao. 8. Assim, se os elementos a que refere o sujeito passivo tm um perodo de vida til superior a um ano, ficam sujeitos regra geral, ou seja, regra prevista no n. 3 do artigo 1. do diploma em anlise, no lhes sendo aplicvel o regime previsto no seu artigo 19. e no artigo 33. do Cdigo do IRC. Por fim, prev o n.3 deste artigo que os elementos de reduzido valor devero ser autonomizados face aos restantes elementos (independentemente da natureza/ cdigo de cada um) no mapa das depreciaes e amortizaes, devendo, contudo, ser preenchida somente uma linha com o seu valor global.

10.3. Despesas de investigao


Em termos contabilsticos, nos 53 a 55 da NCRF6Activos intangveis esto tratadas as despesas de pesquisa:

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53 Nenhum activo intangvel proveniente de pesquisa (ou da fase de pesquisa de um projecto interno) deve ser reconhecido. O dispndio com pesquisa (ou da fase de pesquisa de um projecto interno) deve ser reconhecido como um gasto quando for incorrido. 54 Na fase de pesquisa de um projecto interno, uma entidade no pode demonstrar que existe um activo intangvel que ir gerar benefcios econmicos futuros provveis. Por isso, este dispndio reconhecido como um gasto quando for incorrido. 55 Exemplos de actividades de pesquisa so: (a) Actividades visando a obteno de novos conhecimentos; (b) A procura de, avaliao e seleco final de, aplicaes das descobertas de pesquisa ou de outros conhecimentos; (c) A procura de alternativas para materiais, aparelhos, produtos, processos, sistemas ou servios; e (d) A formulao, concepo, avaliao e seleco final de possveis alternativas de materiais, aparelhos, produtos, processos, sistemas ou servios novos ou melhorados. Assim, decorre claro dos pargrafos transcritos que as despesas de pesquisa (investigao) devero ser reconhecidas como um gasto no exerccio em que forem incorridas, sem qualquer excepo. Por outro lado, o 58 da NCRF6Activos intangveis fornece exemplos de despesas de desenvolvimento: (a) A concepo, construo e teste de prottipos e modelos de pr-produo ou de pr-uso; (b) A concepo de ferramentas, utenslios, moldes e suportes envolvendo nova tecnologia; (c) A concepo, construo e operao de uma fbrica piloto que no seja de uma escala econmica exequvel para produo comercial; e (d) A concepo, construo e teste de uma alternativa escolhida para materiais, aparelhos, produtos, processos, sistemas ou servios novos ou melhorados. Aquelas despesas devero ser reconhecidas como um activo () se, e apenas se, uma entidade puder demonstrar tudo o que se segue: (a) A viabilidade tcnica de concluir o activo intangvel a fim de que o mesmo esteja disponvel para uso ou venda; (b) A sua inteno de concluir o activo intangvel e us-lo ou vend-lo; (c) A sua capacidade de usar ou vender o activo intangvel; (d) A forma como o activo intangvel gerar provveis benefcios econmicos futuros. Entre outras coisas, a entidade pode demonstrar a existncia de um mercado para a produo do activo intangvel ou para o prprio activo intangvel ou, se for para ser usado internamente, a utilidade do activo intangvel; (e) A disponibilidade de adequados recursos tcnicos, financeiros e outros para concluir o desenvolvimento e usar ou vender o activo intangvel; (f) A sua capacidade para mensurar fiavelmente o dispndio atribuvel ao activo intangvel durante a sua fase de desenvolvimento (56 da NCRF6Activos intangveis). Assim, depreende-se que a fase de desenvolvimento, poder, mediante o cumprimento de algumas condies, determinar o registo de um activo intangvel, caso seja demonstrada a existncia de benefcios econmicos futuros (de ocorrncia provvel). Por seu turno, o enquadramento genrico do tratamento fiscal das amortizaes das despesas de investigao est previsto no artigo 16. do DR25/2009 que estipula o seguinte:

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Activos intangveis 1 Os activos intangveis so amortizveis quando sujeitos a deperecimento, designadamente por terem uma vigncia temporal limitada. 2 So amortizveis os seguintes activos intangveis: a) Despesas com projectos de desenvolvimento; b) Elementos da propriedade industrial, tais como patentes, marcas, alvars, processos de produo, modelos ou outros direitos assimilados, adquiridos a ttulo oneroso e cuja utilizao exclusiva seja reconhecida por um perodo limitado de tempo. 3 Excepto em caso de deperecimento efectivo devidamente comprovado, reconhecido pela Direco-Geral dos Impostos, no so amortizveis: a) Trespasses; b) Elementos mencionados na alnea b) do nmero anterior quando no se verifiquem as condies a referidas. Este artigo estatui o regime fiscal das amortizaes dos activos intangveis que se encontrava previsto no artigo 17. do DR2/90. As despesas de investigao (pesquisa), at 31 de Dezembro de 2009, eram tratadas, pela generalidade das empresas, de uma forma agregada com as despesas de desenvolvimento. Todavia, com a entrada em vigor do novo normativo contabilstico, mais concretamente de acordo com o 53 da NCRF6 Activos intangveis, passou a estar previsto que o dispndio com pesquisa (ou da fase de pesquisa de um projecto interno) deve ser reconhecido como um gasto quando for incorrido, conforme atrs mencionado. Desta forma, uma vez que aquelas despesas passaram a ser reconhecidas imediatamente na demonstrao de resultados como um gasto do exerccio, deixaram de estar previstas no DR 25/2009 por no constiturem activos passveis de deperecimento. Refira-se, a ttulo de curiosidade que, de acordo com o 68 da norma acima citada tambm as despesas com actividades de arranque e publicidade devero ser reconhecidas como um gasto na demonstrao de resultados do exerccio (deixando naturalmente de ser amortizadas). No que s despesas de desenvolvimento diz respeito, o DR25/2009 dedica-lhe um artigo especfico que estabelece o regime fiscal das respectivas amortizaes.

Artigo 17. Projectos de desenvolvimento 1 As despesas com projectos de desenvolvimento podem ser consideradas como gasto fiscal no perodo de tributao em que sejam suportadas. 2 Para efeitos do disposto no presente decreto regulamentar, consideram-se despesas com projectos de desenvolvimento, as realizadas atravs da explorao de resultados de trabalhos de investigao ou de outros conhecimentos cientficos ou tcnicos, com vista descoberta ou melhoria substancial de matrias-primas, produtos, servios ou processos de produo. 3 No aplicvel o disposto no n. 1, nem o referido na alnea a) do n. 2 do artigo anterior, aos projectos de desenvolvimento efectuados para outrem mediante contrato. Como se pode constatar mantm-se o tratamento alternativo e facultativo ao regime-regra de amortizao fiscal das despesas de desenvolvimento por um perodo compreendido entre 3 e 5

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anos. De facto, nos termos da Tabela II anexa ao DR25/2009 (cdigo 2470), as despesas de desenvolvimento podero ser amortizadas por um perodo que varia entre 3 anos e 5 anos, conforme refere o n.3 do artigo3. do DR25/2009. De facto, o artigo3. do DR25/2009 vem definir que (com especial destaque para o n.3):

Artigo 3. Perodo de vida til 1 A vida til de um elemento do activo deprecivel ou amortizvel , para efeitos fiscais, o perodo durante o qual se deprecia ou amortiza totalmente o seu valor, excludo, quando for caso disso, o respectivo valor residual. 2 Qualquer que seja o mtodo de depreciao ou amortizao aplicado, considera-se: a) Perodo mnimo de vida til de um elemento do activo, o que se deduz da quota de depreciao ou amortizao que seja fiscalmente aceite nos termos dos n.os 1 e 2 do artigo 5.; b) Perodo mximo de vida til de um elemento, o que se deduz de quota igual a metade da referida na alnea anterior. 3 Exceptuam-se do disposto na alnea b) do nmero anterior as despesas com projectos de desenvolvimento, cujo perodo mximo de vida til de cinco anos. Chama-se a ateno para o n.2 do artigo 19. do DR25/2009 que define despesas de desenvolvimento como as realizadas atravs da explorao de resultados de trabalhos de investigao ou de outros conhecimentos cientficos ou tcnicos, com vista descoberta ou melhoria substancial de matrias-primas, produtos, servios ou processos de produo. Poder-se- dizer que, em substncia, o conceito de despesas de desenvolvimento acolhido para efeitos fiscais no ser distinto daquele que prevalece para efeitos contabilsticos. Por fim, prev este artigo que o regime nele previsto no de aplicar aos projectos de desenvolvimento que sejam implementados ao abrigo de um contrato celebrado a pedido de uma terceira entidade. Exemplo prtico No ano N foram suportadas despesas no montante de 100.000 com o desenvolvimento de um medicamento que, em termos contabilsticos, foram capitalizadas no activo. Foi definido um perodo de vida til de 5 anos. Identifique o regime contabilstico aplicvel s despesas em causa, bem como as alternativas de regime fiscal aplicveis ao caso em concreto. Resoluo Os efeitos contabilsticos e fiscais (duas hipteses possveis) esto identificados no quadro em baixo.
Exerccios Amortizao contabilstica Amortizao fiscal 2010 20.000 20.000 2011 Hiptese A 20.000 20.000 Hiptese B Amortizao contabilstica Valor a acrescer na modelo 22 (campo 719) Valor a deduzir na modelo 22 (campo 775) 20.000 20.000 20.000 80.000 20.000 20.000 20.000 20.000 20.000 20.000 20.000 20.000 20.000 20.000 20.000 20.000 2012 2013 2014

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Refira-se que a hiptese A corresponde ao caso em que as ditas despesas so capitalizadas e amortizadas durante um perodo de 5 anos. Para efeitos fiscais, acolhido o respectivo tratamento contabilstico. Em alternativa, a hiptese B corresponde ao caso em que as despesas de desenvolvimento so igualmente capitalizadas e amortizadas por um perodo de 5 exerccios, mas para efeitos fiscais o gasto dedutvel integralmente no exerccio N. Para o efeito, efectuada uma deduo na modelo 22 de 80.000 no exerccio N e, posteriormente, dever ser acrescida a amortizao que for reconhecida contabilisticamente, ou seja, 20.000 em cada um dos exerccios de N+1 a N+4.

10.4. Activos reavaliados


Esta matria vem tratada no artigo 15. do DR 25/2009, o qual se transcreve em seguida:

Artigo 15. Depreciaes de bens reavaliados 1 O regime de aceitao como gastos das depreciaes de bens reavaliados ao abrigo de legislao de carcter fiscal o mencionado na mesma, com as adaptaes resultantes do presente decreto regulamentar, aplicando-se aos bens reavaliados nos termos da Portaria n. 20 258, de 28 de Dezembro de 1963, o regime previsto no n. 2 do artigo 5. 2 Relativamente s reavaliaes ao abrigo de diplomas de carcter fiscal, de observar o seguinte: a) No aceite como gasto, para efeitos fiscais, o produto de 0,4 pela importncia do aumento das depreciaes resultantes dessas reavaliaes; b) No aceite como gasto, para efeitos fiscais, a parte do valor deprecivel dos bens que tenham sofrido desvalorizaes excepcionais nos termos do artigo 38. do Cdigo do IRC que corresponda reavaliao efectuada. 3 Exceptuam-se do disposto no nmero anterior as reavaliaes efectuadas ao abrigo da Portaria n. 20 258, de 28 de Dezembro de 1963, e do Decreto-Lei n. 126/77, de 2 de Abril, desde que efectuadas nos termos previstos nessa legislao e, na parte aplicvel, com observncia das disposies do presente decreto regulamentar, caso em que o aumento das depreciaes resultante da reavaliao aceite na totalidade como gasto. Em rigor este regime no distinto do existente na vigncia do DR 2/90. Como ideia principal, importa salientar que, caso no esteja previsto um regime distinto no diploma que regula a prpria reavaliao legal, no ser aceite para efeitos fiscais 40% do aumento da depreciao que dela resulte. Por outro lado, caso seja reconhecida uma desvalorizao extraordinria, tal como definida no artigo 35. do CIRC, a mesma no ser dedutvel na parte que corresponda parte reavaliada. Relativamente transio para o novo normativo contabilstico, importa referir que o 10 da NCRF 1 Adopo pela primeira vez das normas contabilsticas e de relato financeiro remete para o ponto 17 da IFRS 1 Adopo pela Primeira Vez das Normas Internacionais de Relato Financeiro que refere que um adoptante pela primeira vez pode optar por usar uma revalorizao de um item de activo fixo tangvel com base nos PCGA anteriores, antes ou na data de transio para as IFRS, como custo considerado data da revalorizao, se a revalorizao fosse, data da mesma, amplamente comparvel ao: a) justo valor; ou

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b) custo ou custo depreciado segundo as IFRS, ajustado para reflectir, por exemplo, as alteraes num ndice de preos geral ou especfico. Assim, ainda que na transio contabilstica para o novo normativo, seja tomado como custo considerado o valor reavaliado ao abrigo do normativo contabilstico revogado, o tratamento fiscal que vinha sendo seguido no dever ser descontinuado. Exemplo prtico Determinado equipamento industrial, com uma vida til de 10 anos, foi reavaliado no passado ao abrigo de um diploma legal. No decurso do ano de 2011 foi aceite uma desvalorizao extraordinria daquele activo pelo seu valor total. Pretende-se que identifique o montante da imparidade que ser dedutvel para efeitos fiscais.
Valor histrico Valor do activo Depreciaes acumuladas 10 000 4 000 Valor em balano revalorizado 15 000 6 000

Resoluo De acordo com os valores apresentados, a imparidade registada contabilisticamente ser de 9 000 ( 15 000 6 000). Todavia, dado que, atendendo aos valores histricos, a perda seria apenas de 6 000 ( 10 000 4 000), a perda fiscal estaria limitada a este montante (acrescer no campo 719).

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MDULO 2
11. Imparidades e ajustamentos
Em matria fiscal, apenas so dedutveis as perdas por imparidade taxativamente previstas no CIRC. A este respeito, dever atender-se ao disposto no artigo 35. do referido Cdigo, que diz o seguinte: 1 Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes perdas por imparidade contabilizadas no mesmo perodo de tributao ou em perodos de tributao anteriores: a) As relacionadas com crditos resultantes da actividade normal que, no fim do perodo de tributao, possam ser considerados de cobrana duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade; b) As relativas a recibos por cobrar reconhecidas pelas empresas de seguros; c) As que consistam em desvalorizaes excepcionais verificadas em activos fixos tangveis, activos intangveis, activos biolgicos no consumveis e propriedades de investimento. 2 Podem tambm ser deduzidas para efeitos fiscais as perdas por imparidade e outras correces de valor contabilizadas no mesmo perodo de tributao ou em perodos de tributao anteriores, quando constitudas obrigatoriamente, por fora de normas emanadas pelo Banco de Portugal, de carcter genrico e abstracto, pelas entidades sujeitas sua superviso e pelas sucursais em Portugal de instituies de crdito e outras instituies financeiras com sede em outro Estado membro da Unio Europeia, destinadas cobertura de risco especfico de crdito e de risco-pas e para menos-valias de ttulos e de outras aplicaes. 3 As perdas por imparidade e outras correces de valor referidas nos nmeros anteriores que no devam subsistir, por deixarem de se verificar as condies objectivas que as determinaram, consideram-se componentes positivas do lucro tributvel do respectivo perodo de tributao. 4 As perdas por imparidade de activos depreciveis ou amortizveis que no sejam aceites fiscalmente como desvalorizaes excepcionais so consideradas como gastos, em partes iguais, durante o perodo de vida til restante desse activo ou, sem prejuzo do disposto nos artigos 38. e 46., at ao perodo de tributao anterior quele em que se verificar o abate fsico, o desmantelamento, o abandono, a inutilizao ou a transmisso do mesmo. Em suma, podero ser deduzidas para efeitos de determinao do lucro tributvel em IRC as seguintes perdas por imparidade: Relativas a crditos (nas condies previstas no artigo 36. do CIRC); Relativas a recibos por cobrar, reconhecidas pelas empresas de seguros; Relativas a desvalorizaes excepcionais verificadas em activos fixos tangveis, activos intangveis, activos biolgicos no consumveis e propriedades de investimento (nas condies previstas no artigo 38. do CIRC);

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Constitudas obrigatoriamente, por fora de normas emanadas pelo Banco de Portugal, de carcter genrico e abstracto, pelas entidades sujeitas sua superviso e pelas sucursais em Portugal de instituies de crdito e outras instituies financeiras com sede em outro Estado membro da Unio Europeia, destinadas cobertura de risco especfico de crdito e de risco-pas e para menos-valias de ttulos e de outras aplicaes (nas condies previstas no artigo 37. do CIRC).

Perdas por imparidade em crditos Nos termos da alnea a) do n. 1 do artigo 35., apenas so aceites as perdas por imparidade de crditos que, com referncia ao fim do perodo de tributao, preencham 3 condies, concretamente: Respeitem a crditos resultantes da actividade normal; O risco de incobrabilidade se considere justificado; Estejam evidenciados na contabilidade como crditos de cobrana duvidosa.

O CIRC no define o conceito de actividade normal. Contudo, importa referir que administrativamente ao longo do tempo se tem vindo a considerar que, para efeitos de constituio de perdas por imparidade, apenas relevam os crditos decorrentes das operaes de natureza comercial relacionadas com a venda de bens ou servios respeitantes actividade da empresa. Tal procedimento vem patrocinado pelo entendimento da AT de que actividade normal no compreende (cf. Parecer n. 115/95 do CEF): Adiantamentos a fornecedores, seja de elementos do activo corrente, seja de elementos do activo no corrente; Crditos por venda de bens de activos no correntes; Juros de mora debitados pela empresa.

Contudo, contrariamente ao entendimento da ATA, veja-se o Acrdo do STA de 18 de Outubro de 2006 (Proc. 0668/2006), nos termos do qual a mora deixar de estar intimamente conexionada com a obrigao principal sendo dela consequncia directa e imanente. Assim, de acordo com o referido acrdo, apesar de os juros serem acessrios da dvida, tm a mesma natureza desta, pelo que os juros de mora resultantes de crditos decorrentes da actividade normal da empresa so tambm eles crditos resultantes da actividade normal, sendo as perdas por imparidade fiscalmente dedutveis. Cumpre agora analisar a segunda condio: quando que o risco de incobrabilidade se considera justificado? Ao abrigo do n. 1 do artigo 36. do CIRC, tal acontece nos seguintes casos: a) O devedor tenha pendente processo de insolvncia e de recuperao de empresas ou processo de execuo; b) Os crditos tenham sido reclamados judicialmente ou em tribunal arbitral; c) Os crditos estejam em mora h mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas objectivas de imparidade e de terem sido efectuadas diligncias para o seu recebimento. No caso referido nesta ltima alnea, o limite mximo ascender a (vide n.2 do artigo 36. do CIRC):

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Perodo de Mora Mais de 6 meses e at 12 meses Mais de 12 meses e at 18 meses Mais de 18 meses e at 24 meses Mais de 24 meses

Percentagem mxima 25% 50% 75% 100%

De salientar que, nos termos do n. 3 do mesmo artigo 36., no so considerados de cobrana duvidosa: a) Os crditos sobre o Estado, Regies Autnomas e autarquias locais ou aqueles em que estas entidades tenham prestado aval; b) Os crditos cobertos por seguro, com excepo da importncia correspondente percentagem de descoberto obrigatrio, ou por qualquer espcie de garantia real; c) Os crditos sobre pessoas singulares ou colectivas que detenham mais de 10% do capital da empresa ou sobre membros dos seus rgos sociais, salvo nos casos previstos nas alneas a) e b) do n. 1; d) Os crditos sobre empresas participadas em mais de 10% do capital, salvo nos casos previstos nas alneas a) e b) do n. 1. Relativamente a cheques sem proviso, a AT no considera que a denncia-crime seja tida como aco judicial, exigindo que tenha de ser acompanhada de requerimento de reconhecimento do crdito ou pedido de indemnizao cvel. Quanto s provas de terem sido efectuadas diligncias para o recebimento dos crditos, tem-se considerado suficiente a apresentao de cpias de cartas enviadas aos devedores (ou mesmo outro tipo de prova, incluindo a testemunhal) cf. sada Geral n. 040645, Proc. n. 1333/95, de 23.10.95 da Direco de Servios do IRC). No que respeita evidenciao dos crditos de cobrana duvidosa na contabilidade, de acordo com a ATA, quanto condio estabelecida, para efeitos do reconhecimento fiscal da mesma proviso1, de os crditos serem evidenciados na contabilidade como de cobrana duvidosa, no obrigatrio o registo de tais crditos em contas separadas, concretamente na conta 218, sendo aceitvel outro tipo de evidenciao, inclusivamente na nota 23 do Anexo ao Balano e Demonstrao de Resultados (despacho do Director-Geral dos Impostos, de 31 de Julho de 1996). Apesar de este entendimento ter sido dado no mbito do POC, entendemos ser ainda aplicvel, com as necessrias adaptaes. Os montantes a acrescer na Mod. 22 devero ser inscritos no campo 718 Ajustamentos em inventrios para alm dos limites legais (art. 28.) e perdas por imparidade em crditos no fiscalmente dedutveis ou para alm dos limites legais (art. 35.). Os montantes a deduzir devero ser inscritos no campo 762 Reverso de ajustamentos em inventrios tributados (art. 28., n. 3) e de perdas por imparidade tributadas (art. 35., n. 3).

Exemplo prtico A sociedade XLA, S.A. constituiu as seguintes perdas por imparidade de dvidas a receber, relativamente aos clientes A. Silva e B. Costa, pelo montante total dos crditos em 31 de Dezembro de 2011, de 2500 e 7500, respectivamente. A. Silva est em mora h 8 meses e B. Costa est em mora h 20 meses. Qual o enquadramento fiscal em sede de IRC a conferir a esta perda por imparidade?
1

Hoje perda por imparidade.

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Resoluo O montante da perda por imparidade aceite para efeitos da determinao do lucro tributvel de 6250 (25% x 2 500 + 75% x 7500). Logo, o montante a acrescer no campo 718 de 3 750 ( 10 000 6250).

Desvalorizaes excepcionais Ao abrigo do disposto no artigo 38. do CIRC, podem ser aceites como perdas por imparidade as desvalorizaes excepcionais verificadas em activos fixos tangveis, activos intangveis, activos biolgicos no consumveis e propriedades de investimento, desde que resultem de causas anormais, devidamente comprovadas, designadamente, desastres, fenmenos naturais, inovaes tcnicas excepcionalmente rpidas ou alteraes significativas, com efeito adverso, no contexto legal, mediante aceitao prvia da ATA. So tambm aceites como gastos, de acordo com o n. 4 do artigo 35. do CIRC, as perdas por imparidade de activos depreciveis ou amortizveis que no sejam aceites fiscalmente como desvalorizaes excepcionais. De referir que estas perdas so reconhecidas em partes iguais durante o perodo de vida til restante do activo, sem prejuzo do disposto nos artigos 38. e 46., at ao perodo de tributao anterior quele em que se verificar o abate fsico, o desmantelamento, o abandono, a inutilizao ou a transmisso do mesmo. Os montantes a acrescer relativamente a desvalorizaes adicionais devero ser inscritos no campo 719 Depreciaes e amortizaes (art. 34. , n. 1), perdas por imparidade de activos depreciveis ou amortizveis (art. 35., n. 4) e desvalorizaes excepcionais (art. 38.) no aceites como gastos. Os montantes a deduzir devero ser inscritos no campo 763 Depreciaes e amortizaes tributadas em perodos de tributao anteriores (art. 20. do D.R. 25/2009, de 14/9) e deduo da quota-parte das perdas por imparidade de activos depreciveis ou amortizveis no aceites fiscalmente como desvalorizaes excepcionais (art. 35., n. 4). Pela Lei do Oramento do Estado para 2011 (Lei n. 55-A/2010, de 31 de Dezembro) foi criado um regime especial em matria de desvalorizaes excepcionais. Prev o artigo 101. da referida Lei: Despesas com equipamentos e software de facturao 1 As desvalorizaes excepcionais decorrentes do abate, nos exerccios de 2010 ou 2011, de programas e equipamentos informticos de facturao que sejam substitudos em consequncia da exigncia, de certificao do software nos termos do artigo 123. do Cdigo do IRC, so consideradas perdas por imparidade. 2 Para efeitos do disposto no nmero anterior, o sujeito passivo fica dispensado de obter a aceitao, por parte da Direco-Geral dos Impostos prevista no n. 2 do artigo 38. do Cdigo do IRC. 3 As despesas com a aquisio de programas e equipamentos informticos de facturao certificados, adquiridos nos anos de 2010 ou 2011, podem ser consideradas como gasto fiscal no perodo de tributao em que sejam suportadas. Inventrios De acordo com o previsto nos n.os 1 a 3 do artigo 28. do CIRC: 1 So dedutveis no apuramento do lucro tributvel os ajustamentos em inventrios reconhecidos no

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perodo de tributao at ao limite da diferena entre o custo de aquisio ou de produo dos inventrios e o respectivo valor realizvel lquido referido data do balano, quando este for inferior quele. 2 Para efeitos do disposto no nmero anterior, entende-se por valor realizvel lquido o preo de venda estimado no decurso normal da actividade do sujeito passivo nos termos do n. 4 do artigo 26., deduzido dos custos necessrios de acabamento e venda. 3 A reverso, parcial ou total, dos ajustamentos previstos no n. 1 concorre para a formao do lucro tributvel. Daqui se retira que so dedutveis os ajustamentos em inventrios, cumpridas que estejam determinadas condies. Desde logo, os ajustamentos em inventrios s so dedutveis at ao limite da diferena entre o custo de aquisio ou de produo dos inventrios e o respectivo valor realizvel lquido referido data do balano, quando este for inferior quele, sendo considerado por valor realizvel lquido o preo de venda estimado no decurso normal da actividade do sujeito passivo nos termos do n. 4 do artigo 26., deduzido dos custos necessrios de acabamento e venda. Refira-se que so considerados preos de venda os constantes de elementos oficiais ou os ltimos que em condies normais tenham sido praticados pelo sujeito passivo ou ainda os que, no termo do perodo de tributao, forem correntes no mercado, desde que sejam considerados idneos ou de controlo inequvoco. Neste contexto, chama-se a ateno para o Acrdo do Tribunal Central Administrativo, de 29 de Janeiro de 2002 (Recurso n. 5939.01), de acordo com o qual a desconsiderao do valor destas provises2 como custo fiscalmente relevante transporta para a Administrao Fiscal o nus da prova material dos pressupostos de facto da correspondente liquidao tributria, de harmonia com o disposto no art. 100. do CPPT. A propsito dos sujeitos passivos que exeram actividade editorial, diz-se nos n.os 4 e 5 do artigo 28. do CIRC: 4 Para os sujeitos passivos que exeram a actividade editorial, o montante anual acumulado do ajustamento corresponde perda de valor dos fundos editoriais constitudos por obras e elementos complementares, desde que tenham decorrido dois anos aps a data da respectiva publicao, que para este efeito se considera coincidente com a data do depsito legal de cada edio. 5 A desvalorizao dos fundos editoriais deve ser avaliada com base nos elementos constantes dos registos que evidenciem o movimento das obras includas nos fundos. Os montantes a acrescer na Mod. 22 devero ser inscritos no campo 718 Ajustamentos em inventrios para alm dos limites legais (art. 28.) e perdas por imparidade em crditos no fiscalmente dedutveis ou para alm dos limites legais (art. 35.). Os montantes a deduzir devero ser inscritos no campo 762 Reverso de ajustamentos em inventrios tributados (art. 28., n. 3) e de perdas por imparidade tributadas (art. 35., n. 3).

12. Crditos incobrveis


Em matria de crditos incobrveis dever atender-se ao disposto no n. 1 do artigo 41. do CIRC, que diz textualmente: 1 Os crditos incobrveis podem ser directamente considerados gastos ou perdas do perodo de tributao desde que: a) Tal resulte de processo de insolvncia e de recuperao de empresas, de processo de execuo, de procedimento extrajudicial de conciliao para viabilizao de empresas em situao de insol2

No caso em anlise, tratava-se concretamente de uma proviso para depreciao de existncias (hoje ajustamento).

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vncia ou em situao econmica difcil mediado pelo IAPMEI - Instituto de Apoio s Pequenas e Mdias Empresas e ao Investimento, de deciso de tribunal arbitral no mbito de litgios emergentes da prestao de servios pblicos essenciais ou de crditos que se encontrem prescritos de acordo com o respectivo regime jurdico da prestao de servios pblicos essenciais e, neste caso, o seu valor no ultrapasse o montante de (euro) 750; e b) No tenha sido admitida perda por imparidade ou, sendo-o, esta se mostre insuficiente (sublinhado nosso). Adicionalmente, importa salientar que os crditos em mora h mais de dois anos, relativamente aos quais tenha sido registada uma perda por imparidade de 100% podem ser anulados, independentemente de terem sido ou no reclamados judicialmente ou de existir ou no processo especial de recuperao de empresas e proteco de credores, ou processo de execuo, falncia ou insolvncia. Para o efeito dever o sujeito passivo integrar no processo de documentao fiscal todos os documentos justificativos da anulao dos crditos (Proc. n. 3783/02, com despacho da Direco de Servios do IRC, de 4 de Setembro de 2004). Pela Lei n.55-A/2010, de 31 de Dezembro, foi introduzido um n. 2 neste artigo, no qual se dispe que sem prejuzo da manuteno da obrigao para efeitos civis, a dedutibilidade dos crditos considerados incobrveis nos termos do nmero anterior ou ao abrigo do disposto no artigo 36. fica ainda dependente da existncia de prova da comunicao ao devedor do reconhecimento do gasto para efeitos fiscais, o qual deve reconhecer aquele montante como proveito para efeitos de apuramento do lucro tributvel (sublinhado nosso). Esta exigncia aplica-se igualmente a crditos que sejam anulados quando se encontrarem j totalmente reduzidos por perdas por imparidade (conforme atrs referido). isso, na verdade, que parece resultar do n. 2 do artigo 41., ao falar em crditos incobrveis ao abrigo do disposto no artigo 36. (que trata precisamente de perdas por imparidade em crditos). Os montantes a acrescer relativamente a crditos incobrveis devero ser inscritos no campo 722 Crditos incobrveis no aceites como gastos (art. 41.).

13. Provises
Em matria de provises, apenas so reconhecidas as seguintes (cf. n. 1 do artigo 39. do CIRC): a) As que se destinem a fazer face a obrigaes e encargos derivados de processos judiciais em curso por factos que determinariam a incluso daqueles entre os gastos do perodo de tributao; b) As que se destinem a fazer face a encargos com garantias a clientes previstas em contratos de venda e de prestao de servios; c) As provises tcnicas constitudas obrigatoriamente, por fora de normas emanadas pelo Instituto de Seguros de Portugal, de carcter genrico e abstracto, pelas empresas de seguros sujeitas sua superviso e pelas sucursais em Portugal de empresas seguradoras com sede em outro Estado membro da Unio Europeia; d) As que, constitudas pelas empresas pertencentes ao sector das indstrias extractivas ou de tratamento e eliminao de resduos, se destinem a fazer face aos encargos com a reparao dos danos de carcter ambiental dos locais afectos explorao, sempre que tal seja obrigatrio e aps a cessao desta, nos termos da legislao aplicvel (sublinhados nossos). No que respeita a processos judiciais em curso, e quanto ao valor da proviso a constituir, de acordo com o Parecer n. 115/95 do CEF, para o clculo dos custos estimados dever levar-se em considerao as indemnizaes e outros encargos, nomeadamente honorrios a advogados, a pagar pela empresa a terceiros em consequncia de desfecho (desfavorvel) de aces judiciais, no exigindo a redaco do preceito que os processos judiciais em curso tenham sido instaurados

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por iniciativa de terceiros, estabelecendo apenas a condio de se tratar de obrigaes e encargos relacionados com processos judiciais em curso e sejam derivados de factos que no afastem a sua considerao como gastos do perodo. Adicionalmente, prevem os n.os 2 a 4 do referido artigo: 2 A determinao das provises referidas no nmero anterior deve ter por base as condies existentes no final do perodo de tributao. 3 Quando a proviso for reconhecida pelo valor presente, os gastos resultantes do respectivo desconto ficam igualmente sujeitos a este regime. 4 As provises a que se referem as alneas a) a c) do n. 1 que no devam subsistir por no se terem verificado os eventos a que se reportam e as que forem utilizadas para fins diversos dos expressamente previstos neste artigo consideram-se rendimentos do respectivo perodo de tributao. No que se refere a provises relativas a garantias de clientes, prev o n. 5 do mesmo artigo que O montante anual da proviso para garantias a clientes a que refere a alnea b) do n. 1 determinado pela aplicao s vendas e prestaes de servios sujeitas a garantia efectuadas no perodo de tributao de uma percentagem que no pode ser superior que resulta da proporo entre a soma dos encargos derivados de garantias a clientes efectivamente suportados nos ltimos trs perodos de tributao e a soma das vendas e prestaes de servios sujeitas a garantia efectuadas nos mesmos perodos. A este respeito, atente-se ainda Circular n. 10/2011, de Maio de 2011, da Direco de Servios do IRC. Em primeiro lugar, vem esclarecer a referida Circular que o montante anual a que se refere este n. 5 do artigo 39. do CIRC corresponde dotao anual (dotao da proviso reconhecida como um gasto) determinada pela aplicao da percentagem ao volume de vendas e prestaes de servios sujeitas a garantia a clientes do ano em causa e no ao montante acumulado da proviso no fim de cada perodo de tributao. Diz-se ainda naquela Circular que A referncia aos ltimos trs perodos de tributao permite considerar os dados do perodo em que se est a constituir ou a reforar a proviso (ano N) e dos dois perodos anteriores (anos N1 e N2), uma vez que no final do perodo de tributao N so j conhecidas as vendas e as prestaes de servios desse perodo bem como os encargos suportados com garantias a clientes. No que respeita constituio da proviso no primeiro ano de actividade ou no seguinte, pode ler-se na referida Circular: No perodo de tributao em que se inicia a actividade, a proviso fiscalmente aceite a que corresponde aos encargos suportados nesse perodo com as garantias a clientes. No perodo de tributao seguinte, a proviso calculada pela aplicao s vendas e prestaes de servios sujeitas a garantia da percentagem que resulta da proporo entre a soma dos encargos com garantias a clientes efectivamente suportados nesse perodo e no perodo anterior e a soma das vendas e das prestaes de servios sujeitas a garantia efectuadas nos mesmos perodos. Idntico entendimento de aplicar s situaes em que o sujeito passivo, no decurso da sua actividade, comece a efectuar vendas ou a prestar servios sujeitos a garantia. Para melhor compreenso desta temtica veja-se o seguinte exemplo3: Em 2011, uma sociedade vendeu electrodomsticos no montante de 300000,00, tendo suportado encargos com garantias a clientes que ascenderam a 3300,00 e constitudo uma proviso para garantias a clientes no montante de 3500,00. Sabe-se que nos anos de 2009 e 2010 as vendas ascenderam a 280000,00 e 320000,00, respectivamente, e que os encargos derivados de garantia a clientes foram, nesses anos, de 2500,00 e 3200,00.
3

Adaptado de Manual de preenchimento da declarao Modelo 22, da DGCI, 2011.

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Clculos para determinar o montante da proviso fiscalmente aceite: Soma dos encargos com garantias a clientes efectivamente suportados nos trs ltimos perodos de tributao (2009 a 2011): 3300,00 + 2500,00 + 3200,00 = 9000,00 Soma das vendas efectuadas nos trs ltimos perodos de tributao (2008 a 2010): 300000,00 + 280000,00 + 320000,00 = 900000,00 Percentagem a que refere o artigo 39., n. 5: 9000,00 x 100 / 900000,00 = 1% Proviso fiscalmente dedutvel: 300000,00 x 1% = 3000,00 Proviso contabilizada: 3 500,00 Correco no Quadro 07: Acrscimo de 500,00 ( 3 500,00 3 000,00)

Os montantes a acrescer devero ser inscritos no campo 721 Provises no dedutveis ou para alm dos limites legais (art.os 19., n. 3 e 39.) e perdas por imparidade fiscalmente no dedutveis de activos financeiros. Refira-se que, de acordo com o n. 3 do artigo 19. do CIRC, no so dedutveis (e, portanto, tm de ser inscritas neste campo) as perdas esperadas relativas a contratos de construo. Os montantes a deduzir devero ser inscritos no campo 764 Reverso de provises tributadas (art. os 19., n. 3 e 39., n. 4). As provises que tenham sido imputadas a um activo deprecivel (referente estimativa inicial dos custos de desmantelamento e remoo do activo, de acordo com 17 da NCRF 7 Activos Fixos Tangveis) e que so reconhecidas progressivamente como gasto via depreciaes desse mesmo activo, devem ser acrescidas no campo 719, uma vez que o respectivo montante no constitui uma componente do custo de aquisio do activo para efeitos fiscais.

14. Realizaes de utilidade social


As realizaes de utilidade social esto previstas no artigo 43. do CIRC, nos termos do qual: 1 So tambm dedutveis os gastos do perodo de tributao, incluindo depreciaes ou amortizaes e rendas de imveis, relativos manuteno facultativa de creches, lactrios, jardins-de-infncia, cantinas, bibliotecas e escolas, bem como outras realizaes de utilidade social como tal reconhecidas pela Direco-Geral dos Impostos, feitas em benefcio do pessoal ou dos reformados da empresa e respectivos familiares, desde que tenham carcter geral e no revistam a natureza de rendimentos do trabalho dependente ou, revestindo-o, sejam de difcil ou complexa individualizao relativamente a cada um dos beneficirios. 2 So igualmente considerados gastos do perodo de tributao, at ao limite de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a ttulo de remuneraes, ordenados ou salrios respeitantes ao perodo de tributao, os suportados com contratos de seguros de doena e de acidentes pessoais, bem como com contratos de seguros de vida, contribuies para fundos de penses e equiparveis ou para quaisquer regimes complementares de segurana social, que garantam, exclusivamente, o benefcio de reforma, pr-reforma, complemento de reforma, benefcios de sade ps-emprego, invalidez ou sobrevivncia a favor dos trabalhadores da empresa. 3 O limite estabelecido no nmero anterior elevado para 25%, se os trabalhadores no tiverem direito a penses da segurana social. 4 Aplica-se o disposto nos ns 2 e 3 desde que se verifiquem, cumulativamente, as seguintes condies, excepo das alneas d) e e), quando se trate de seguros de doena, de acidentes pessoais ou de seguros de vida que garantam exclusivamente os riscos de morte ou invalidez: a) Os benefcios devem ser estabelecidos para a generalidade dos trabalhadores permanentes da empresa ou no mbito de instrumento de regulamentao colectiva de trabalho para as

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classes profissionais onde os trabalhadores se inserem; b) Os benefcios devem ser estabelecidos segundo um critrio objectivo e idntico para todos os trabalhadores ainda que no pertencentes mesma classe profissional, salvo em cumprimento de instrumentos de regulamentao colectiva de trabalho; c) Sem prejuzo do disposto no n. 6, a totalidade dos prmios e contribuies previstos nos nos 2 e 3 deste artigo em conjunto com os rendimentos da categoria A isentos nos termos do n. 1 do artigo 18. do Estatuto dos Benefcios Fiscais no devem exceder, anualmente, os limites naqueles estabelecidos ao caso aplicveis, no sendo o excedente considerado gasto do perodo de tributao; d) Sejam efectivamente pagos sob a forma de prestao pecuniria mensal vitalcia pelo menos dois teros dos benefcios em caso de reforma, invalidez ou sobrevivncia, sem prejuzo da remio de rendas vitalcias em pagamento que no tenham sido fixadas judicialmente, nos termos e condies estabelecidos em norma regulamentar emitida pela respectiva entidade de superviso, e desde que seja apresentada prova dos respectivos pressupostos pelo sujeito passivo; e) As disposies de regime legal da pr-reforma e do regime geral de segurana social sejam acompanhadas, no que se refere idade e aos titulares do direito s correspondentes prestaes, sem prejuzo de regime especial de segurana social, de regime previsto em instrumento de regulamentao colectiva de trabalho ou de outro regime legal especial, ao caso aplicveis; f) A gesto e disposio das importncias despendidas no pertenam prpria empresa, os contratos de seguros sejam celebrados com empresas de seguros que possuam sede, direco efectiva ou estabelecimento estvel em territrio portugus, ou com empresas de seguros que estejam autorizadas a operar neste territrio em livre prestao de servios, e os fundos de penses ou equiparveis sejam constitudos de acordo com a legislao nacional ou geridos por instituies de realizao de planos de penses profissionais s quais seja aplicvel a Directiva n. 2003/41/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 3 de Junho, que estejam autorizadas a aceitar contribuies para planos de penses de empresas situadas em territrio portugus; g) No sejam considerados rendimentos do trabalho dependente, nos termos da primeira parte do n. 3) da alnea b) do n. 3 do artigo 2. do Cdigo do IRS. 5 Para os efeitos dos limites estabelecidos nos n.os 2 e 3, no so considerados os valores actuais dos encargos com pensionistas j existentes na empresa data da celebrao do contrato de seguro ou da integrao em esquemas complementares de prestaes de segurana social previstos na respectiva legislao, devendo esse valor, calculado actuarialmente, ser certificado pelas seguradoras ou outras entidades competentes. 6 As contribuies destinadas cobertura de responsabilidades com penses previstas no n. 2 do pessoal no activo em 31 de Dezembro do ano anterior ao da celebrao dos contratos de seguro ou da entrada para fundos de penses, por tempo de servio anterior a essa data, so igualmente aceites como gastos nos termos e condies estabelecidos nos ns 2, 3 e 4, podendo, no caso de aquelas responsabilidades ultrapassarem os limites estabelecidos naqueles dois primeiros nmeros, mas no o dobro dos mesmos, o montante do excesso ser tambm aceite como gasto, anualmente, por uma importncia correspondente, no mximo, a um stimo daquele excesso, sem prejuzo da considerao deste naqueles limites, devendo o valor actual daquelas responsabilidades ser certificado por seguradoras, sociedades gestoras de fundos de penses ou outras entidades competentes. 7 As contribuies suplementares destinadas cobertura de responsabilidades por encargos

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com benefcios de reforma, quando efectuadas em consequncia de alterao dos pressupostos actuariais em que se basearam os clculos iniciais daquelas responsabilidades e desde que devidamente certificadas pelas entidades competentes, podem tambm ser aceites como gastos nos seguintes termos: a) No perodo de tributao em que sejam efectuadas, num prazo mximo de cinco, contado daquele em que se verificou a alterao dos pressupostos actuariais; b) Na parte em que no excedam o montante acumulado das diferenas entre os valores dos limites previstos nos n.os 2 ou 3 relativos ao perodo constitudo pelos 10 perodos de tributao imediatamente anteriores ou, se inferior, ao perodo contado desde o perodo de tributao da transferncia das responsabilidades ou da ltima alterao dos pressupostos actuariais e os valores das contribuies efectuadas e aceites como gastos em cada um desses perodos de tributao. 8 Para efeitos do disposto na alnea b) do nmero anterior, no so consideradas as contribuies suplementares destinadas cobertura de responsabilidades com pensionistas, no devendo igualmente ser tidas em conta para o clculo daquelas diferenas as eventuais contribuies efectuadas para a cobertura de responsabilidades passadas nos termos do n. 6. 9 Os gastos referidos no n. 1, quando respeitem a creches, lactrios e jardins-de-infncia em benefcio do pessoal da empresa, seus familiares ou outros, so considerados, para efeitos da determinao do lucro tributvel, em valor correspondente a 140%. 10 No caso de incumprimento das condies estabelecidas nos n.os 2, 3 e 4, excepo das referidas nas alneas c) e g) deste ltimo nmero, ao valor do IRC liquidado relativamente a esse perodo de tributao deve ser adicionado o IRC correspondente aos prmios e contribuies considerados como gasto em cada um dos perodos de tributao anteriores, nos termos deste artigo, agravado de uma importncia que resulta da aplicao ao IRC correspondente a cada um daqueles perodos de tributao do produto de 10% pelo nmero de anos decorridos desde a data em que cada um daqueles prmios e contribuies foram considerados como gastos, no sendo, em caso de resgate em benefcio da entidade patronal, considerado como rendimento do perodo de tributao a parte do valor do resgate correspondente ao capital aplicado. 11 No caso de resgate em benefcio da entidade patronal, no se aplica o disposto no nmero anterior se, para a transferncia de responsabilidades, forem celebrados contratos de seguro de vida com outros seguradores, que possuam sede, direco efectiva ou estabelecimento estvel em territrio portugus, ou com empresas de seguros que estejam autorizadas a operar neste territrio em livre prestao de servios, ou se forem efectuadas contribuies para fundos de penses constitudos de acordo com a legislao nacional, ou geridos por instituies de realizao de planos de penses profissionais s quais seja aplicvel a Directiva n. 2003/41/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 3 de Junho, que estejam autorizadas a aceitar contribuies para planos de penses de empresas situadas em territrio portugus, em que, simultaneamente, seja aplicada a totalidade do valor do resgate e se continuem a observar as condies estabelecidas neste artigo. 12 No caso de resgate em benefcio da entidade patronal, o disposto no n. 10 pode igualmente no se aplicar, se for demonstrada a existncia de excesso de fundos originada por cessao de contratos de trabalho, previamente aceite pela Direco-Geral dos Impostos. 13 No concorrem para os limites estabelecidos nos ns 2 e 3 as contribuies suplementares para fundos de penses e equiparveis destinadas cobertura de responsabilidades com benefcios de reforma que resultem da aplicao: a) Das normas internacionais de contabilidade por determinao do Banco de Portugal s entidades sujeitas sua superviso, sendo consideradas como gastos durante o perodo tran-

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sitrio fixado por esta instituio; b) Do Plano de Contas para as Empresas de Seguros em vigor, aprovado pelo Instituto de Seguros de Portugal, sendo consideradas como gastos, de acordo com um plano de amortizao de prestaes uniformes anuais, por um perodo transitrio de cinco anos contado a partir do exerccio de 2008; c) Das normas internacionais de contabilidade adoptadas pela Unio Europeia ou do SNC, consoante os casos, sendo consideradas como gastos, em partes iguais, no perodo de tributao em que se aplique pela primeira vez um destes novos referenciais contabilsticos e nos quatro perodos de tributao subsequentes. 14 A Direco-Geral dos Impostos pode autorizar que a condio a que se refere a alnea b) do n. 4 deixe de verificar-se, designadamente, em caso de entidades sujeitas a processos de reestruturao empresarial, mediante requerimento, a apresentar at ao final do perodo de tributao da ocorrncia das alteraes, em que seja demonstrado que a diferenciao introduzida tem por base critrios objectivos. 15 Consideram-se includos no n. 1 os gastos suportados com a aquisio de passes sociais em benefcio do pessoal do sujeito passivo, verificados os requisitos a exigidos (sublinhados nossos). Neste contexto, destaca-se a aceitao como gastos do perodo de tributao at ao limite de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a ttulo de remuneraes, ordenados ou salrios respeitantes ao perodo de tributao os suportados com contratos de seguros de doena e de acidentes pessoais, bem como com contratos de seguros de vida, contribuies para fundos de penses e equiparveis ou para quaisquer regimes complementares de segurana social, que garantam, exclusivamente, o benefcio de reforma, pr-reforma, complemento de reforma, benefcios de sade ps-emprego, invalidez ou sobrevivncia a favor dos trabalhadores da empresa. Este limite elevado para 25% se os trabalhadores no tiverem direito a penses da segurana social. As condies de acesso ao regime destas realizaes de utilidade social esto definidas nos vrios nmeros do artigo 43. do CIRC atrs transcritos. Os montantes a acrescer na Mod. 22 devero ser inscritos no campo 723 Realizaes de utilidade social no dedutveis (art. 43.). No que se refere a esta matria, e para melhor compreenso, veja-se o seguinte exemplo4: A empresa Utilidades Sociais, Lda. celebrou em 2010 um contrato de seguro de vida a favor da generalidade dos seus trabalhadores, no montante de 4000,00. Os gastos com o pessoal (remuneraes) incorridos no perodo de tributao foram de 20000,00. Os trabalhadores tm direito a penses da segurana social. O montante fiscalmente aceite 20000,00 X 15% = 3000,00 Correco no Quadro 07: campo 723 Acrscimo de 1000,00 ( 4000,00 3000,00)

15. Benefcios fiscais


Os benefcios fiscais que operam por deduo ao rendimento devero ser inscritos no campo 774 Benefcios Fiscais. Aqui se incluem nomeadamente os relativos criao de emprego (artigo 19. do EBF), ao mecenato (artigo 62. do EBF), remunerao convencional do capital (artigo 136. da Lei n. 55In Manual de preenchimento da declarao Modelo 22, da DGCI, 2011.

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A/2010, de 31 de Dezembro) e a majorao de quotizaes para associaes empresariais (artigo 44. do CIRC), sendo obrigatria a sua discriminao no quadro 04 do novo anexo D: Relativamente ao benefcio previsto no artigo 19. do EBF, consiste o mesmo na possibilidade de majorao de gastos com pessoal em virtude da criao de emprego. Nos termos daquele artigo: 1 Para a determinao do lucro tributvel dos sujeitos passivos de IRC e dos sujeitos passivos de IRS com contabilidade organizada, os encargos correspondentes criao lquida de postos de trabalho para jovens e para desempregados de longa durao, admitidos por contrato de trabalho por tempo indeterminado, so considerados em 150% do respectivo montante, contabilizado como custo do exerccio. 2 Para efeitos do disposto no nmero anterior, consideram-se: a) Jovens os trabalhadores com idade superior a 16 e inferior a 35 anos, inclusive, aferida na data da celebrao do contrato de trabalho, com excepo dos jovens com menos de 23 anos, que no tenham concludo o ensino secundrio, e que no estejam a frequentar uma oferta de educao-formao que permita elevar o nvel de escolaridade ou qualificao profissional para assegurar a concluso desse nvel de ensino; b) Desempregados de longa durao os trabalhadores disponveis para o trabalho, nos termos do Decreto-Lei n. 220/2006, de 3 de Novembro, que se encontrem desempregados e inscritos nos centros de emprego h mais de 9 meses, sem prejuzo de terem sido celebrados, durante esse perodo, contratos a termo por perodo inferior a 6 meses, cuja durao conjunta no ultrapasse os 12 meses; c) Encargos os montantes suportados pela entidade empregadora com o trabalhador, a ttulo da remunerao fixa e das contribuies para a segurana social a cargo da mesma entidade; d) Criao lquida de postos de trabalho a diferena positiva, num dado exerccio econmico, entre o nmero de contrataes elegveis nos termos do n. 1 e o nmero de sadas de trabalhadores que, data da respectiva admisso, se encontravam nas mesmas condies. 3 O montante mximo da majorao anual, por posto de trabalho, o correspondente a 14 vezes a retribuio mnima mensal garantida. 4 Para efeitos da determinao da criao lquida de postos de trabalho, no so considerados os trabalhadores que integrem o agregado familiar da respectiva entidade patronal. 5 A majorao referida no n. 1 aplica-se durante um perodo de cinco anos a contar do incio da vigncia do contrato de trabalho, no sendo cumulvel, quer com outros benefcios fiscais da mesma natureza, quer com outros incentivos de apoio ao emprego previstos noutros diplomas, quando aplicveis ao mesmo trabalhador ou posto de trabalho. 6 O regime previsto no n. 1 s pode ser concedido uma nica vez por trabalhador admitido nessa en-

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tidade ou noutra entidade com a qual existam relaes especiais nos termos do artigo 63. do Cdigo do IRC. Daqui se retira que o benefcio criao de emprego consiste na possibilidade de majorao de encargos com pessoal em 50% durante um perodo de 5 anos. Para isso, necessrio que haja criao lquida de postos de trabalho para jovens ou para desempregados de longa durao, admitidos por contrato de trabalho por tempo indeterminado. Note-se que o benefcio (majorao) est limitado a um valor anual por posto de trabalho de 14 vezes a retribuio mnima mensal garantida. Relativamente ao ano de 2011, este limite ascende a 67905.

Exemplo prtico6: O quadro de pessoal da sociedade Queremos Incentivos, SA apresenta, em 2011, dois funcionrios que renem as condies referidas no artigo 19. do EBF: Funcionrio A admitido em 2008, com encargos mensais de 800,00 Funcionrio B admitido em 2009, com encargos mensais de 1200,00

Clculo do benefcio (majorao): Funcionrio A 800,00 x 14 x 50% = 5600,00 Funcionrio B 1200,00 x 14 x 50% = 8400,00

Limitao do benefcio: Funcionrio A (admitido em 2008): o valor de 5600,00 menor do que 6790,00. Logo, pode beneficiar do valor mximo da majorao, ou seja, 5600,00 Funcionrio B (admitido em 2009): o valor de 8400,00 maior do que 6 790,00.

Por essa razo, o benefcio limitado a 6790,00. Total do benefcio: 12390,00 (5600,00 + 6790,00) Relativamente remunerao convencional do capital, veja-se o mencionado artigo 136. da Lei n. 55-A/2010, de 31 de Dezembro, de acordo com o qual: 1 Na determinao do lucro tributvel do IRC pode ser deduzida uma importncia correspondente remunerao convencional do capital social, calculada mediante a aplicao da taxa de 3% ao montante das entradas realizadas, por entregas em dinheiro, pelos scios, no mbito da constituio de sociedade ou de aumento do capital social, desde que: a) A sociedade beneficiria seja qualificada como pequena ou mdia empresa, nos termos previstos no anexo ao Decreto-Lei n. 372/2007, de 6 de Novembro; b) Os scios que participem na constituio da sociedade ou no aumento do capital social sejam exclusivamente pessoas singulares, sociedades de capital de risco ou investidores de capital de risco; c) O lucro tributvel no seja determinado por mtodos indirectos. 2 A deduo a que se refere o nmero anterior: a) Aplica-se exclusivamente s entradas, no mbito de constituio de sociedades ou de aumento do capital social, que ocorram nos anos de 2011 a 2013;
De acordo com o Decreto-Lei n. 143/2010, de 31 de Dezembro, a retribuio mnima mensal garantida relativa a 2011 ascendeu a 485,00.
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Adaptado de Manual de preenchimento da declarao Modelo 22, da DGCI, 2011.

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b) efectuada no apuramento do lucro tributvel relativo ao perodo de tributao em que ocorram as mencionadas entradas e nos dois perodos seguintes. 3 O benefcio fiscal previsto no presente artigo cumulvel unicamente com os benefcios relativos interioridade, desde que globalmente no ultrapassem 200 000 por entidade beneficiria, durante um perodo de trs anos, de acordo com as regras comunitrias aplicveis aos auxlios de minimis, definidas no Regulamento (CE) n. 1998/2006, da Comisso, de 15 de Dezembro de 2006. A Lei do Oramento do Estado para 2008 havia estabelecido um incentivo constituio ou aumento de capital social das PME denominado de remunerao convencional do capital social, para os anos de 2008 a 2010. Pela Lei do Oramento do Estado para 2011 foi prolongado este benefcio para os anos de 2011 a 2013. O referido incentivo traduz-se na deduo ao lucro tributvel de uma importncia correspondente remunerao convencional do capital social, calculada mediante a aplicao da taxa de 3% ao montante das entradas realizadas, por entregas em dinheiro, pelos scios, no mbito da constituio de sociedade ou de aumento do capital social, desde que (i) a sociedade beneficiria seja qualificada como pequena ou mdia empresa, (ii) os scios que participem na constituio da sociedade ou no aumento do capital social sejam exclusivamente pessoas singulares, sociedades de capital de risco ou investidores de capital de risco e (iii) o lucro tributvel no seja determinado por mtodos indirectos. Esta deduo aplica-se exclusivamente s entradas, no mbito de constituio de sociedades ou de aumento do capital social, que ocorram nos anos de 2011 a 2013, sendo efectuada no apuramento do lucro tributvel, relativo ao perodo de tributao em que ocorram as mencionadas entradas e nos dois perodos seguintes. No que respeita s quotizaes para associaes empresariais, veja-se o referido artigo 44.: 1 considerado gasto do perodo de tributao, para efeitos da determinao do lucro tributvel, o valor correspondente a 150% do total das quotizaes pagas pelos associados a favor das associaes empresariais em conformidade com os estatutos. 2 O montante referido no nmero anterior no pode, contudo, exceder o equivalente a 2 do volume de negcios respectivo. Significa isto que at ao limite de 2 do volume de negcios respectivo, considerado custo ou perda do exerccio, para efeitos da determinao do lucro tributvel, o valor correspondente a 150% do total das quotizaes pagas a favor das associaes empresariais em conformidade com os estatutos.

Exemplo prtico Considere-se uma empresa cujo volume de negcios ascendeu a 1000000 e que efectuou quotizaes para uma associao empresarial de acordo com os seus estatutos no valor de 1 800. Sem considerar o limite, a majorao ascende a 900 (i.e., 50% de 1800. O limite (aplicvel ao custo acrescido da majorao) ascende a 2000 (i.e., 2 x 1000000). Logo, dever deduzir-se 200 no campo 734 do quadro 07. As entidades que obtenham benefcios fiscais devero atender ao artigo 92. do CIRC, de acordo com o qual: 1 Para as entidades que exeram, a ttulo principal, uma actividade de natureza comercial, industrial

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ou agrcola, bem como as no residentes com estabelecimento estvel em territrio portugus, o imposto liquidado nos termos do n. 1 do artigo 90., lquido das dedues previstas nas alneas a) e b) do n. 2 do mesmo artigo, no pode ser inferior a 90% do montante que seria apurado se o sujeito passivo no usufrusse de benefcios fiscais e dos regimes previstos no n. 13 do artigo 43. e no artigo 75. 2 Excluem-se do disposto no nmero anterior os seguintes benefcios fiscais: a) Os que revistam carcter contratual; b) O sistema de incentivos fiscais em investigao e desenvolvimento empresarial II (SIFIDE II); c) Os benefcios fiscais s zonas francas previstos nos artigos 33. e seguintes do Estatuto dos Benefcios Fiscais e os que operem por reduo de taxa; d) Os previstos nos artigos 19., 32., 32.-A e 42. do Estatuto dos Benefcios Fiscais. (sublinhados nossos) Assim, a colecta do IRC lquida das dedues relacionadas com a dupla tributao internacional e benefcios fiscais nunca poder ser inferior a 90% do valor que resultaria se o sujeito passivo no usufrusse dos benefcios fiscais (com excepo dos referidos no n. 2) e dos regimes previstos no n. 13 do artigo 43. e no artigo 75.. Caso haja algum valor a acrescer colecta ao abrigo deste artigo, dever ser o mesmo inscrito no campo 371 Resultado da liquidao.

16. Mais e menos-valias


Em matria de mais e menos-valias dever atender-se aos artigos 46. a 48. do CIRC. Nos termos do disposto no n. 1 do artigo 46. do CIRC, consideram-se mais-valias ou menos-valias realizadas os ganhos obtidos ou as perdas sofridas mediante transmisso onerosa, qualquer que seja o ttulo por que se opere e, bem assim, os decorrentes de sinistros ou os resultantes da afectao permanente a fins alheios actividade exercida, respeitantes a: a) Activos fixos tangveis, activos intangveis, activos biolgicos que no sejam consumveis e propriedades de investimento, ainda que qualquer destes activos tenha sido reclassificado como activo no corrente detido para venda; b) Instrumentos financeiros, com excepo dos reconhecidos pelo justo valor nos termos das alneas a) e b) do n. 9 do artigo 18.. Ao abrigo do disposto na alnea a) do n. 5 do mesmo artigo 46., considera-se tambm transmisso onerosa a promessa de compra e venda ou de troca, logo que verificada a tradio dos bens, o que reflecte a especificidade do conceito de transmisso para efeitos fiscais. Nos termos da alnea b) do mesmo artigo, so assimiladas a transmisso onerosa as mudanas no modelo de valorizao relevantes para efeitos fiscais, nos termos do n. 9 do artigo 18., que decorram, designadamente, de reclassificao contabilstica ou de alteraes nos pressupostos referidos na alnea a) do n. 9 deste mesmo artigo. As mais-valias e as menos-valias so dadas pela diferena entre o valor de realizao, lquido dos encargos que lhe sejam inerentes, e o valor de aquisio deduzido das perdas por imparidade e outras correces de valor previstas no artigo 35., bem como das depreciaes ou amortizaes aceites fiscalmente, sem prejuzo da parte final do n. 5 do artigo 30.. No obstante a lei claramente fazer referncia a depreciaes aceites fiscalmente, de acordo com o entendimento da Administrao Tributria, vertido na Circular n.6/2011, e para o caso concreto de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, o clculo da mais -valia ou menos valia fiscal efectuado tambm de acordo com o disposto no n.2 do art.46. do Cdigo do IRC devendo considerar-

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-se, na respectiva frmula de clculo, as depreciaes praticadas. Ainda de acordo com aquela Circular face ratio subjacente imposio de limites ao reconhecimento de gastos com este tipo de bens quando o respectivo valor de aquisio ou de reavaliao ultrapassa determinado montante, a interpretao mais consentnea com essa ratio considerar que, para efeitos de determinao das respectivas maisvalias ou menosvalias, o valor das depreciaes que releva o das praticadas na contabilidade. Este entendimento visa a no recuperao, na venda, do montante das depreciaes praticadas que, por fora da limitao do valor deprecivel estabelecido por lei, no foram fiscalmente aceites no perodo em que o bem esteve a ser depreciado. No que respeita a menos-valias, prev-se na alnea l) do n. 1 do artigo 45. do CIRC que no so dedutveis as () relativas a barcos de recreio, avies de turismo e viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, que no estejam afectos explorao de servio pblico de transportes nem se destinem a ser alugados no exerccio da actividade normal do sujeito passivo, excepto na parte em que correspondam ao valor fiscalmente deprecivel nos termos da alnea e) do n. 1 do artigo 34. ainda no aceite como gasto. (sublinhado nosso) Quanto a esta matria, vide captulo 10.1 deste manual. O conceito de valor de realizao consta dos n.os 3 e 4 do referido artigo 46., nos termos dos quais: 3 Considera-se valor de realizao: a) No caso de troca, o valor de mercado dos bens ou direitos recebidos, acrescido ou diminudo, consoante o caso, da importncia em dinheiro conjuntamente recebida ou paga; b) No caso de expropriaes ou de bens sinistrados, o valor da correspondente indemnizao; c) No caso de bens afectos permanentemente a fins alheios actividade exercida, o seu valor de mercado; d) Nos casos de fuso ou ciso, o valor de mercado dos elementos transmitidos em consequncia daqueles actos; e) No caso de alienao de ttulos de dvida, o valor da transaco, lquido dos juros contveis desde a data do ltimo vencimento ou da emisso, primeira colocao ou endosso, se ainda no houver ocorrido qualquer vencimento, at data da transmisso, bem como da diferena pela parte correspondente queles perodos, entre o valor de reembolso e o preo da emisso, nos casos de ttulos cuja remunerao seja constituda, total ou parcialmente, por aquela diferena; f) Nos demais casos, o valor da respectiva contraprestao. 4 No caso de troca por bens futuros, o valor de mercado destes o que lhes corresponderia data da troca. Tratando-se de bens imveis, h que ter em ateno o disposto no artigo 64. do CIRC. A este propsito, remete-se para o captulo seguinte do presente manual. Nos termos do disposto no n. 1 do artigo 47. do CIRC, o valor de aquisio actualizado mediante aplicao dos coeficientes de desvalorizao da moeda para o efeito publicados em portaria do Ministro das Finanas, sempre que, data da realizao, tenham decorrido pelo menos dois anos desde a data da aquisio, sendo o valor dessa actualizao deduzido para efeitos da determinao do lucro tributvel. Estes coeficientes no so aplicveis aos instrumentos financeiros, salvo quanto s partes de capital (cf. n. 2 do artigo 47. do CIRC). Adicionalmente, nos termos do regime especial de neutralidade previsto nos artigos 76. a 78.

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do CIRC, havendo lugar valorizao das participaes sociais recebidas pelo mesmo valor pelo qual as antigas se encontravam registadas, considera-se, para efeitos da aplicao dos coeficientes de desvalorizao da moeda, como data de aquisio das primeiras a que corresponder das ltimas. Os coeficientes de desvalorizao da moeda aplicveis em relao s alienaes efectuadas em 2011 foram aprovados atravs da Portaria n. 282/2011, de 21 de Outubro, sendo aqueles que se seguem:
Ano at 1903 1904 a 1910 1911 a 1914 1915 1916 1917 1918 1919 1920 1921 1922 1923 1924 1925 a 1936 1937 a 1939 1940 1941 Coef. 4 335,60 4 035,92 3 870,90 3 443,92 2 818,87 2 250,30 1 605,53 1 230,46 813,04 530,46 392,86 240,43 202,38 174,44 169,40 142,55 126,61 Ano 1942 1943 1944 a 1950 1951 a 1957 1958 a 1963 1964 1965 1966 1967 a 1969 1970 1971 1972 1973 1974 1975 1976 1977 Coef. 109,31 93,08 79,02 72,48 68,15 65,14 62,75 59,95 56,06 51,92 49,42 46,20 42,00 32,21 27,52 23,05 17,68 Ano 1978 1979 1980 1981 1982 1983 1984 1985 1986 1987 1988 1989 1990 1991 1992 1993 1994 Coef. 13,83 10,91 9,84 8,05 6,68 5,34 4,15 3,47 3,13 2,87 2,59 2,33 2,08 1,85 1,69 1,57 1,50 Ano 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 Coef. 1,45 1,41 1,39 1,34 1,32 1,29 1,21 1,17 1,13 1,11 1,08 1,05 1,03 1,00 1,01 1,00

Ainda neste mbito, dever atender-se ao regime do reinvestimento previsto no artigo 48. do CIRC, cujo n. 1 nos diz: 1 Para efeitos da determinao do lucro tributvel, a diferena positiva entre as mais-valias e as menos-valias, calculadas nos termos dos artigos anteriores, realizadas mediante a transmisso onerosa de activos fixos tangveis, activos biolgicos que no sejam consumveis e propriedades de investimento, detidos por um perodo no inferior a um ano, ainda que qualquer destes activos tenha sido reclassificado como activo no corrente detido para venda, ou em consequncia de indemnizaes por sinistros ocorridos nestes elementos, considerada em metade do seu valor, sempre que, no perodo de tributao anterior ao da realizao, no prprio perodo de tributao ou at ao fim do segundo perodo de tributao seguinte, o valor de realizao correspondente totalidade dos referidos activos seja reinvestido na aquisio, produo ou construo de activos fixos tangveis, de activos biolgicos que no sejam consumveis ou em propriedades de investimento, afectos explorao, com excepo dos bens adquiridos em estado de uso a sujeito passivo de IRS ou IRC com o qual existam relaes especiais nos termos definidos no n. 4 do artigo 63.. (sublinhados nossos) Saliente-se que, de acordo com o n. 2 do referido artigo, no caso de se verificar apenas o reinvestimento parcial do valor de realizao, o disposto no nmero anterior aplicado parte proporcional da diferena entre as mais-valias e as menos-valias a que o mesmo se refere. (sublinhado nosso) No susceptvel de beneficiar do regime do reinvestimento o investimento em que tiverem sido deduzidos os valores referidos nos artigos 40. e 42.. Ao abrigo do n. 4, o regime do reinvestimento alargado. Nos termos daquele nmero: O disposto nos nmeros anteriores aplicvel diferena positiva entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante a transmisso onerosa de partes de capital, incluindo a sua remio e amor-

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tizao com reduo de capital, com as seguintes especificidades: a) O valor de realizao correspondente totalidade das partes de capital deve ser reinvestido, total ou parcialmente, na aquisio de participaes no capital de sociedades comerciais ou civis sob forma comercial ou na aquisio, produo ou construo de activos fixos tangveis, de activos biolgicos que no sejam consumveis ou em propriedades de investimento, afectos explorao, nas condies referidas na parte final do n. 1; b) As participaes de capital alienadas devem ter sido detidas por perodo no inferior a um ano e corresponder a, pelo menos, 10% do capital social da sociedade participada, devendo as partes de capital adquiridas ser detidas por igual perodo; c) As transmisses onerosas e aquisies de partes de capital no podem ser efectuadas com entidades: 1) Residentes de pas, territrio ou regio cujo regime de tributao se mostre claramente mais favorvel, constante de lista aprovada por portaria do Ministro das Finanas; ou 2) Com as quais existam relaes especiais, excepto quando se destinem realizao de capital social, caso em que o reinvestimento se considera totalmente concretizado quando o valor das participaes de capital assim realizadas no seja inferior ao valor de mercado daquelas transmisses. Nos termos do n. 7 do mencionado artigo 48., no sendo mantidas na titularidade do adquirente, durante o perodo previsto na alnea b) do n. 4, as partes de capital em que se concretizou o reinvestimento, excepto se a transmisso ocorrer no mbito de uma operao de fuso, ciso, entrada de activos ou permuta de aces a que se aplique o regime previsto no artigo 74., aplicvel, no perodo de tributao da alienao, o disposto na parte final do nmero anterior, com as necessrias adaptaes. Caso se aplique o regime do reinvestimento, de acordo com o previsto no n. 5 do referido artigo, os contribuintes devem mencionar a inteno de efectuar o reinvestimento na declarao a que se refere a alnea c) do n. 1 do artigo 117. do perodo de tributao em que a realizao ocorre, comprovando na mesma e nas declaraes dos dois perodos de tributao seguintes os reinvestimentos efectuados. No sendo concretizado, total ou parcialmente, o reinvestimento at ao fim do segundo perodo de tributao seguinte ao da realizao, considera-se como rendimento desse perodo de tributao a diferena ou a parte proporcional da diferena prevista nos nmeros 1 e 4 no includa no lucro tributvel majorada em 15%. No que concerne a menos-valias de partes sociais, dever ter-se em considerao os nmeros 3 a 5 do artigo 23. do CIRC: 3 No so aceites como gastos do perodo de tributao os suportados com a transmisso onerosa de partes de capital, qualquer que seja o ttulo por que se opere, quando detidas pelo alienante por perodo inferior a trs anos e desde que: a) As partes de capital tenham sido adquiridas a entidades com as quais existam relaes especiais, nos termos do n. 4 do artigo 63.; b) As partes de capital tenham sido adquiridas a entidades residentes em territrio portugus sujeitas a um regime especial de tributao. 4 No so tambm aceites como gastos do perodo de tributao os suportados com a transmisso onerosa de partes de capital, qualquer que seja o ttulo por que se opere, sempre que a entidade alienante tenha resultado de transformao, incluindo a modificao do objecto social, de sociedade qual fosse aplicvel regime fiscal diverso relativamente a estes gastos e tenham decorrido menos de trs anos entre a data da verificao desse facto e a data da transmisso. 5 No so, igualmente, aceites como gastos do perodo de tributao, os suportados com a transmisso onerosa de partes de capital, qualquer que seja o ttulo por que se opere, a entidades com as quais existam relaes especiais, nos termos do n. 4 do artigo 63., ou a entidades residentes em territrio

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portugus sujeitas a um regime especial de tributao, bem como as menos-valias resultantes de mudanas no modelo de valorizao relevantes para efeitos fiscais, nos termos do n. 9 do artigo 18., que decorram, designadamente, de reclassificao contabilstica ou de alteraes nos pressupostos referidos na alnea a) do n. 9 deste artigo. Ainda nesta matria, dever atender-se aos nmeros 3 e 4 do artigo 45. do CIRC, nos termos dos quais: 3 A diferena negativa entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante a transmisso onerosa de partes de capital, incluindo a sua remio e amortizao com reduo de capital, bem como outras perdas ou variaes patrimoniais negativas relativas a partes de capital ou outras componentes do capital prprio, designadamente prestaes suplementares, concorrem para a formao do lucro tributvel em apenas metade do seu valor. 4 Sem prejuzo do disposto no nmero anterior, no concorrem para a formao do lucro tributvel as menos-valias e outras perdas relativas a partes de capital, na parte do valor que corresponda aos lucros distribudos que tenham beneficiado da deduo prevista no artigo 51. nos ltimos quatro anos. (sublinhado nosso) Ainda em matria de mais-valias, e no caso concreto de SGPS, SCR e ICR, dever atender-se ao regime especial previsto no artigo 32. do EBF, cujos nmeros 2 e 3 dizem textualmente: 2 As mais-valias e as menos-valias realizadas pelas SGPS, pelas SCR e pelos ICR de partes de capital de que sejam titulares, desde que detidas por perodo no inferior a um ano, e, bem assim, os encargos financeiros suportados com a sua aquisio no concorrem para a formao do lucro tributvel destas sociedades. 3 O disposto no nmero anterior no aplicvel relativamente s mais-valias realizadas e aos encargos financeiros suportados quando as partes de capital tenham sido adquiridas a entidades com as quais existam relaes especiais, nos termos do n. 4 do artigo 58. do Cdigo do IRC, ou a entidades com domiclio, sede ou direco efectiva em territrio sujeito a um regime fiscal mais favorvel, constante de lista aprovada por portaria do Ministro das Finanas, ou residentes em territrio portugus sujeitas a um regime especial de tributao, e desde que tenham sido detidas, pela alienante, por perodo inferior a trs anos e, bem assim, quando a alienante tenha resultado de transformao de sociedade qual no fosse aplicvel o regime previsto naquele nmero, relativamente s mais-valias das partes de capital objecto de transmisso, desde que, neste ltimo caso, tenham decorrido menos de trs anos entre a data da transformao e a data da transmisso. Neste particular, refira-se que no novo Anexo D da Mod. 22. (quadro 05) estas entidades devero indicar anualmente as mais-valias no tributadas e as menos-valias no dedutveis, ao abrigo do n. 2 do artigo 32. do EBF:

As mais-valias contabilsticas devero ser deduzidas no campo 767 Mais-valias contabilsticas. As menos-valias contabilsticas devero ser acrescidas no campo 736 Menos-valias contabilsticas. As mais-valias fiscais devero ser acrescidas nos campos: 738 Mais-valia fiscal resultante de mudanas no modelo de valorizao [art. 46., n. 5, al. b)]; 739 Diferena positiva entre as mais-valias e as menos-valias fiscais sem inteno de reinvestimento (art. 46.);

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740 50% da diferena positiva entre as mais-valias e as menos-valias fiscais com inteno expressa de reinvestimento (art. 48., n.os 1, 4 e 5).

As menos-valias fiscais devero ser deduzidas nos campos: 769 Diferena negativa entre as mais-valias e as menos-valias fiscais (art. 46.); 768 50% da menos-valia fiscal resultante de mudanas no modelo de valorizao [art. 46., n. 5., al. b) e art. 45., n. 3, parte final] e 50% da diferena negativa entre as mais e as menos-valias fiscais de partes de capital ou outras componentes do capital prprio (art. 45., n. 3, 1. parte).

No mbito do regime do reinvestimento, dever acrescer-se no campo 741 os acrscimos por no reinvestimento ou pela no manuteno das partes de capital na titularidade do adquirente (art. 48., n.os 6 e 7). Exemplo prtico A sociedade Linha, S.A. trocou uma viatura ligeira de mercadorias por um camio cujo preo era de 40 000. viatura ligeira, que havia sido adquirida em 2008 por 10 000, e que vinha sendo depreciada taxa de 25%, foi atribudo o valor de 6 350. O coeficiente de desvalorizao monetria aplicvel s alienaes ocorridas em 2011 era, relativamente a bens adquiridos em 2008, de 1,00. A mais-valia contabilstica ascende a 3 850 [i.e., 6 350 ( 10 000 7 500)]. Este valor deve ser deduzido no campo 767. A mais-valia fiscal ser de 3 850 [i.e., 6 350 (10 000 7 500) x 1,00], a acrescer no campo 739 (no caso de no existir reinvestimento). Contudo, supondo que se optou pelo reinvestimento, haver que acrescer 50% da mais-valia fiscal, ou seja, 50% x 3 850 = 1 925, no campo 740.

17. Diferena positiva entre o VPT e valor do contrato


De acordo com o artigo 64. do CIRC: 1 Os alienantes e adquirentes de direitos reais sobre bens imveis devem adoptar, para efeitos da determinao do lucro tributvel nos termos do presente Cdigo, valores normais de mercado que no podem ser inferiores aos valores patrimoniais tributrios definitivos que serviram de base liquidao do imposto municipal sobre as transmisses onerosas de imveis (IMT) ou que serviriam no caso de no haver lugar liquidao deste imposto. 2 Sempre que, nas transmisses onerosas previstas no nmero anterior, o valor constante do contrato seja inferior ao valor patrimonial tributrio definitivo do imvel, este o valor a considerar pelo alienante e adquirente, para determinao do lucro tributvel. 3 Para aplicao do disposto no nmero anterior: a) O sujeito passivo alienante deve efectuar uma correco, na declarao de rendimentos do perodo de tributao a que imputvel o rendimento obtido com a operao de transmisso, correspondente diferena positiva entre o valor patrimonial tributrio definitivo do imvel e o valor constante do contrato; b) O sujeito passivo adquirente adopta o valor patrimonial tributrio definitivo para a determinao de qualquer resultado tributvel em IRC relativamente ao imvel. 4 Se o valor patrimonial tributrio definitivo do imvel no estiver determinado at ao final do prazo estabelecido para a entrega da declarao do perodo de tributao a que respeita a transmisso, os

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sujeitos passivos devem entregar a declarao de substituio durante o ms de Janeiro do ano seguinte quele em que os valores patrimoniais tributrios se tornaram definitivos. () 6 O disposto no presente artigo no afasta a possibilidade de a Direco-Geral dos Impostos proceder, nos termos previstos na lei, a correces ao lucro tributvel sempre que disponha de elementos que comprovem que o preo efectivamente praticado na transmisso foi superior ao valor considerado. Assim, em caso de alienao de um bem imvel, sempre que o VPT exceda o valor do contrato, dever ser acrescida a diferena positiva entre estes valores na Mod. 22 do perodo de tributao a que a venda respeita. Relativamente aos contratos de sale and lease-back, importa referir que de acordo com o entendimento da AT vertido no Despacho ao processo n. 215/06, de 6 de Maro, no lhe aplicvel a correco prevista no artigo 64. do CIRC. No que se refere a operaes de reestruturao que beneficiem do regime de neutralidade previsto no artigo 74. do CIRC, segundo o Despacho ao processo n. 1588/04, de 21 de Julho, tambm no lhes aplicvel a correco prevista no artigo 64. do CIRC. Caso o VPT definitivo do imvel no esteja determinado at ao final do prazo para a entrega da declarao Modelo 22 do perodo de tributao a que respeita a transmisso, dever ser entregue a declarao de substituio durante o ms de Janeiro do ano seguinte quele em que o VPT se tornar definitivo. Neste caso, dever identificar-se no quadro 04 (1) da declarao de rendimentos que se trata de Declarao de substituio nos termos do artigo 64. do CIRC (i.e., o campo 3). Esta declarao, cumprido o prazo de apresentao referido, considera-se entregue dentro do prazo legal. No caso em que o VPT ser superior ao valor do contrato, de acordo com o Ofcio n. 15145, de 29 de Junho de 2009, da Direco de Servios do IRC, o valor de referncia a ser usado no clculo da mais-valia fiscal e a ser considerado para efeitos de aproveitamento do regime de reinvestimento previsto no artigo 48. do CIRC o valor de realizao, o qual, nos termos da alnea f) do n. 3 do actual artigo 46. o valor da respectiva contraprestao. O comando da alnea a) do n. 3 do artigo 64. do CIRC consubstancia uma verdadeira presuno. De facto, o valor adoptado para efeitos fiscais poder ser o valor da transaco, desde que seja efectuada a prova do preo efectivo da transmisso, nos termos previstos no artigo 139. do CIRC. Diz concretamente este artigo: 1 O disposto no n. 2 do artigo 64. no aplicvel se o sujeito passivo fizer prova de que o preo efectivamente praticado nas transmisses de direitos reais sobre bens imveis foi inferior ao valor patrimonial tributrio que serviu de base liquidao do imposto municipal sobre as transmisses onerosas de imveis. 2 Para efeitos do disposto no nmero anterior, o sujeito passivo pode, designadamente, demonstrar que os custos de construo foram inferiores aos fixados na portaria a que se refere o n. 3 do artigo 62. do Cdigo do Imposto Municipal sobre Imveis, caso em que ao montante dos custos de construo devero acrescer os demais indicadores objectivos previstos no referido Cdigo para determinao do valor patrimonial tributrio. 3 A prova referida no n. 1 deve ser efectuada em procedimento instaurado mediante requerimento dirigido ao director de finanas competente e apresentado em Janeiro do ano seguinte quele em que ocorreram as transmisses, caso o valor patrimonial tributrio j se encontre definitivamente fixado, ou nos 30 dias posteriores data em que a avaliao se tornou definitiva, nos restantes casos. 4 O pedido referido no nmero anterior tem efeito suspensivo da liquidao, na parte correspondente
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ao valor da diferena positiva prevista no n. 2 do artigo 64., a qual, no caso de indeferimento total ou parcial do pedido, da competncia da Direco-Geral dos Impostos. 5 O procedimento previsto no n. 3 rege-se pelo disposto nos artigos 91. e 92. da Lei Geral Tributria, com as necessrias adaptaes, sendo igualmente aplicvel o disposto no n. 4 do artigo 86. da mesma lei. 6 Em caso de apresentao do pedido de demonstrao previsto no presente artigo, a administrao fiscal pode aceder informao bancria do requerente e dos respectivos administradores ou gerentes referente ao perodo de tributao em que ocorreu a transmisso e ao perodo de tributao anterior, devendo para o efeito ser anexados os correspondentes documentos de autorizao. 7 A impugnao judicial da liquidao do imposto que resultar de correces efectuadas por aplicao do disposto no n. 2 do artigo 64., ou, se no houver lugar a liquidao, das correces ao lucro tributvel ao abrigo do mesmo preceito, depende de prvia apresentao do pedido previsto no n. 3, no havendo lugar a reclamao graciosa. 8 A impugnao do acto de fixao do valor patrimonial tributrio, prevista no artigo 77. do Cdigo do Imposto Municipal sobre Imveis e no artigo 134. do Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio, no tem efeito suspensivo quanto liquidao do IRC nem suspende o prazo para deduo do pedido de demonstrao previsto no presente artigo. Neste particular, pela sua relevncia, remete-se para o Ofcio-Circulado n. 20136, de 11 de Maro de 2009. Os montantes a acrescer devero ser inscritos no campo 745 Diferena positiva entre o valor patrimonial tributrio definitivo do imvel e o valor constante do contrato [art. 64., n. 3 al. a)].

18. Eliminao da dupla tributao econmica dos lucros


Nos termos do artigo 51. do CIRC: 1 Na determinao do lucro tributvel das sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, cooperativas e empresas pblicas, com sede ou direco efectiva em territrio portugus, so deduzidos os rendimentos, includos na base tributvel, correspondentes a lucros distribudos, desde que sejam verificados os seguintes requisitos: a) A sociedade que distribui os lucros tenha a sede ou direco efectiva no mesmo territrio e esteja sujeita e no isenta de IRC ou esteja sujeita ao imposto referido no artigo 7.; b) A entidade beneficiria no seja abrangida pelo regime da transparncia fiscal previsto no artigo 6.; c) A entidade beneficiria detenha directamente uma participao no capital da sociedade que distribui os lucros no inferior a 10 % e esta tenha permanecido na sua titularidade, de modo ininterrupto, durante o ano anterior data da colocao disposio dos lucros ou, se detida h menos tempo, desde que a participao seja mantida durante o tempo necessrio para completar aquele perodo. 2 O disposto no nmero anterior aplicvel, independentemente da percentagem de participao e do prazo em que esta tenha permanecido na sua titularidade, aos rendimentos de participaes sociais em que tenham sido aplicadas as reservas tcnicas das sociedades de seguros e das mtuas de seguros e, bem assim, aos rendimentos das seguintes sociedades: a) Sociedades de desenvolvimento regional; b) Sociedades de investimento; c) Sociedades financeiras de corretagem. 3 No obstante o disposto no n. 1, o regime a consagrado aplicvel, nos termos prescritos no nmero

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anterior, s agncias gerais de seguradoras estrangeiras, bem como aos estabelecimentos estveis de sociedades residentes noutro Estado membro da Unio Europeia e do espao econmico europeu que sejam equiparveis s referidas no nmero anterior. 4 O disposto no n. 1 igualmente aplicvel, verificando-se as condies nele referidas, ao valor atribu do na associao em participao, ao associado constitudo como sociedade comercial ou civil sob forma comercial, cooperativa ou empresa pblica, com sede ou direco efectiva em territrio portugus, independentemente do valor da sua contribuio relativamente aos rendimentos que tenham sido efectivamente tributados, distribudos por associantes residentes no mesmo territrio. 5 O disposto nos n.os 1 e 2 tambm aplicvel quando uma entidade residente em territrio portugus detenha uma participao, nos termos e condies a referidos, em entidade residente noutro Estado membro da Unio Europeia, desde que ambas as entidades preencham os requisitos estabelecidos no artigo 2. da Directiva n. 90/435/CEE, do Conselho, de 23 de Julho. 6 O disposto nos n.os 1 e 5 igualmente aplicvel aos rendimentos, includos na base tributvel, correspondentes a lucros distribudos que sejam imputveis a um estabelecimento estvel, situado em territrio portugus, de uma entidade residente noutro Estado membro da Unio Europeia ou do espao econmico europeu, neste caso desde que exista obrigao de cooperao administrativa no domnio da fiscalidade equivalente estabelecida no mbito da Unio Europeia, que detenha uma participao, nos termos e condies a referidos, em entidade residente num Estado membro, desde que ambas essas entidades preencham os requisitos e condies estabelecidos no artigo 2. da Directiva n. 90/435/CEE, do Conselho, de 23 de Julho, ou, no caso de entidades do espao econmico europeu, requisitos e condies equiparveis. 7 Para efeitos do disposto nos n.os 5 e 6: a) A definio de entidade residente a que resulta da legislao fiscal do Estado membro em causa, sem prejuzo do que se achar estabelecido nas convenes destinadas a evitar a dupla tributao; b) O critrio de participao no capital referido no n. 1 substitudo pelo da deteno de direitos de voto quando este estiver estabelecido em acordo bilateral. 8 (Revogado pela Lei n. 55-A/2010, de 31 de Dezembro, com efeitos a partir do perodo de tributao que se inicia aps 31 de Dezembro de 2010) 9 Se a deteno da participao mnima referida no n. 1 deixar de se verificar antes de completado o perodo de um ano, deve corrigir-se a deduo que tenha sido efectuada, sem prejuzo da considerao do crdito de imposto por dupla tributao internacional a que houver lugar, nos termos do disposto no artigo 91.. 10 A deduo a que se refere o n. 1 s aplicvel quando os rendimentos provenham de lucros que tenham sido sujeitos a tributao efectiva. 11 O disposto nos n.os 1 e 2 igualmente aplicvel quando uma entidade residente em territrio portugus detenha uma participao, nos mesmos termos e condies, em entidade residente noutro Estado membro do espao econmico europeu que esteja vinculado a cooperao administrativa no domnio da fiscalidade equivalente estabelecida no mbito da Unio Europeia, desde que ambas as entidades renam condies equiparveis, com as necessrias adaptaes, s estabelecidas no artigo 2. da Directiva n. 90/435/CEE, do Conselho, de 23 de Julho de 1990. 12 Para efeitos do disposto nos n.os 5 e 11, o sujeito passivo deve provar que a entidade participada e, no caso do n. 6, tambm a entidade beneficiria cumprem as condies estabelecidas no artigo 2. da Directiva n. 90/435/CEE, do Conselho, de 23 de Julho de 1990, ou, no caso de entidades do espao econmico europeu, condies equiparveis, mediante declarao confirmada e autenticada pelas autoridades fiscais competentes do Estado membro da Unio Europeia ou do espao econmico europeu de que residente. Este regime visa evitar que um mesmo rendimento seja duplamente tributado: uma vez enquanto

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lucro na sociedade participada e uma outra j na qualidade de dividendos na esfera da sociedade participante. A este respeito, importa analisar o alcance da expresso tributao efectiva constante do n. 10 do artigo transcrito. Nesta matria, dever atender-se Circular n. 24/2011, de 11 de Novembro (Anexo n. 2).

19. A importncia do dossier fiscal


Dispe o artigo 130. do CIRC, sob a epgrafe Processo de documentao fiscal: 1 Os sujeitos passivos de IRC, com excepo dos isentos nos termos do artigo 9., so obrigados a manter em boa ordem, durante o prazo de 10 anos, um processo de documentao fiscal relativo a cada perodo de tributao, que deve estar constitudo at ao termo do prazo para entrega da declarao a que se refere a alneac) do n. 1 do artigo 117., com os elementos contabilsticos e fiscais a definir por portaria do Ministro das Finanas. 2 O referido processo deve estar centralizado em estabelecimento ou instalao situada em territrio portugus nos termos do artigo 125. ou nas instalaes do representante fiscal, quando o sujeito passivo no tenha a sede ou direco efectiva em territrio portugus e no possua estabelecimento estvel a situado. 3 Os sujeitos passivos que integrem o cadastro especial de contribuintes, nos termos da alnea a) do artigo 14. da Portaria n. 348/2007, de 30 de Maro, e as entidades a que seja aplicado o regime especial de tributao dos grupos de sociedades so obrigados a proceder entrega do processo de documentao fiscal conjuntamente com a declarao anual referida na alneac) do n. 1 do artigo 117. 4 Os sujeitos passivos, sempre que notificados para o efeito, devero fazer a entrega do processo de documentao fiscal referido no n. 1 e da documentao respeitante poltica adoptada em matria de preos de transferncia prevista no n. 6 do artigo 63.. O referido processo de documentao fiscal (comummente designado por dossier fiscal) uma pea fundamental, que justifica e complementa o preenchimento da Mod. 22, concretamente do quadro 07. De acordo com a Portaria n. 92-A/2011, de 28 de Fevereiro que anexamos ao presente (Anexo n. 3) , no referido dossier deve constar: Relatrio de gesto, parecer do conselho fiscal e documento de certificao legal de contas quando legalmente exigidos Lista e documentos comprovativos dos crditos incobrveis Mapa, de modelo oficial, de provises, perdas por imparidade em crditos e ajustamentos em inventrios Mapa, de modelo oficial, das mais-valias e menos-valias Mapa, de modelo oficial, das depreciaes e amortizaes Mapas, de modelo oficial, das depreciaes de bens reavaliados ao abrigo de diploma legal Mapa do apuramento do lucro tributvel por regimes de tributao Mapa de controlo de prejuzos no Regime Especial de Tributao de Grupos de Sociedades (artigo 71. do CIRC) Mapa de controlo das correces fiscais decorrentes de diferenas temporais de imputao entre a contabilidade e a fiscalidade

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Outros documentos mencionados nos Cdigos ou em legislao complementar que devam integrar o processo de documentao fiscal, nomeadamente, nos termos a) Dos artigos 38., 49., 63., 64., 66., 67., 78. e 120. do CIRC; b) Do artigo 78. do CIVA; c) Do artigo 5. do Decreto-Lei n. 159/2009, de 13 de Julho; d) Do artigo 10. do Decreto Regulamentar n. 25/2009, de 14 de Setembro.

De acordo com o artigo 2. da referida Portaria: 1 Os documentos que integram o dossier fiscal a que se refere o artigo anterior so mantidos em suporte papel ou em suporte digital. 2 A entrega do dossier fiscal, por imposio legal ou a pedido da administrao fiscal, pode igualmente efectuarse em suporte papel ou em suporte digital. 3 O ficheiro SAF-T (PT) e os mapas de modelo oficial quando processados informaticamente devem ser remetidos em suporte digital.

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