Le FONTI del DIRITTO TRIBUTARIO

Un ordinamento tributario CAMBIA, si EVOLVE, sottoposto ad una TRASFORMAZIONE CONTINUA a causa delle SOLLECITAZIONI, dall' alto e dal basso, da parte del LEGISLATORE STATALE come dell' ORDINAMENTO COMUNITARIO, ed per questo difficile trovare un CODICE TRIBUTARIO ESAUSTIVO : alla fine di un anno potrebbe risultare INCOMPLETO, ed quindi NECESSARIO tenersi in continuo AGGIORNAMENTO Ma COME si ATTUA la TRASFORMAZIONE di un ORDINAMENTO TRIBUTARIO ? Quali sono stati gli STRUMENTI GIURIDICI che hanno ASSICURATO questa TRASFORMAZIONE? Una risposta ESPLICITA il nostro legislatore l'ha data, e vi ha addirittura COLLEGATO un ARTICOLO COSTITUZIONALE : l'articolo 23 , ove viene sancito che : Nessuna prestazione personale o patrimoniale pu essere imposta se non in base alla legge Quindi, gi sulla BASE di questo principio costituzionale potremmo dare una RISPOSTA al COME questa EVOLUZIONE sia stata attuata : se vi una riserva di legge costituzionalmente garantita bisogner dedurre che il CAMBIAMENTO sia avvenuto SOLO ed ESCLUSIVAMENTE mediante la LEGGE PARLAMENTARE . In realt cos NON E' . Per ASSICURARE il RISPETTO di questo PRECETTO COSTITUZIONALE NON NECESSARIAMENTE l' UNICO STRUMENTO UTILIZZABILE rappresentato dalla LEGGE PARLAMENTARE : vi sono altres gli ATTI a questa EQUIPARATI, il DECRETO LEGGE ed il DECRETO LEGISLATIVO ( = le FONTI del DIRITTO TRIBUTARIO si COMPLETANO ) Soprattutto negli anni '70 vi stata la PROGRESSIVA AFFERMAZIONE del DIRITTO COMUNITARIO : anche questo PERMETTE il RISPETTO dell' ARTICOLO 23, mediante un ALTRO ARTICOLO COSTITUZIONALE, l' ARTICOLO 11, l'articolo che sta alla base del PRIMATO dell' ORDINAMENTO COMUNITARIO Un ULTERIORE STRUMENTO GIURIDICO che ha GARANTITO il CAMBIAMENTO dell' ORDINAMENTO TRIBUTARIO quello RICOLLEGATO alla RIFORMA del TITOLO V della nostra COSTITUZIONE che ha CONCESSO una COMPETENZA NORMATIVA in materia TRIBUTARIA anche alle REGIONI ( art 117 Cost ), FERME le COMPETENZE ESCLUSIVE dello STATO ( = le Regioni potranno LEGIFERARE nel RISPETTO di una LEGGE di COORDINAMENTO dal carattere STATALE ) = una TRASFORMAZIONE cos IMPORTANTE come quella del DIRITTO TRIBUTARIO non poteva non avere una PATERNITA' DIFFUSA ( legge, d. l. d lgs, fonte comunitaria primaria e secondaria, legislazione regionale , fonti internazionali ) = vi stata una PLURALITA' di FONTI con un APPORTO e un RUOLO DIVERSO in tale TRASFORMAZIONE : 1)il DIRITTO dell' UE 2)la COSTITUZIONE 3)la LEGGE e gli ATTI ad essa EQUIPARATI ( = il D.L e il D.LGS ) 4)i REGOLAMENTI, ma NON quelli di carattere AUTONOMO

Il DIRITTO dell' UNIONE EUROPEA

La FONTE pi IMPORTANTE dell' ORDINAMENTO TRIBUTARIO ITALIANO NON ITALIANA : non si tratta di una provocazione, ma semplicemente META' dell ORDINAMENTO TRIBUTARIO NON ha origine NAZIONALE, ma COMUNITARIA, quale RISULTATO dell' ADEGUAMENTO da parte dell' ordinamento tributario italiano a VINCOLI di natura SOVRANAZIONALE Nei MANUALI di TESTO questo dato NON cos CHIARO : questi si limitano ad una semplice ELENCAZIONE delle varie FONTI del DIRITTO TRIBUTARIO, senza SOTTOLINEARE i RAPPORTI tra queste, e soprattutto il fatto che META' del DIRITTO TRIBUTARIO ITALIANO stato CREATO dall' ORDINAMENTO EUROPEO e DISCIPLINATO sulla sua PRASSI Questi manuali NON SOTTOLINEANO appunto come sia stato SOVVERTITO l' ORDINE di PRIORITA' delle FONTI del DIRITTO, di come quelle comunitarie siano diventate la PRIMA FONTE di TRASFORMAZIONE dell' ORDINAMENTO, mentre vi stata una PROGRESSIVA REGRESSIONE della LEGGE, che si configura allo stato attuale come STRUMENTO NORMATIVO INADATTO : con il coinvolgimento dell' INTERO PARLAMENTO infatti si RICONOSCONO e SCOPRONO le DEBOLEZZE TECNICHE dei PARLAMENTARI, che non hanno SUFFICIENTE COMPETENZA TECNICA in materia tributaria = le loro CONOSCENZE risultano quindi NON ADEGUATE al livello di RESPONSABILITA' NORMATIVA che la materia tributaria COMPORTA, tale per cui, in luogo della legge, viene preferito il DECRETO LEGISLATIVO In VARI e DIVERSI MODI il DIRITTO COMUNITARIO INTERVENUTO nei DIRITTI TRIBUTARI NAZIONALI : mediante il DIRITTO DERIVATO, mediante il DIRITTO ORIGINARIO, sulle IMPOSTE INDIRETTE come sulle DIRETTE, sulla LEGISLAZIONE STATALE come quella REGIONALE . Un settore che, per esempio, FORTEMENTE PRESIDIATO dal diritto comunitario quello degli SCAMBI INTERNAZIONALI . In questa branca del commercio infatti il traffico viene REGOLATO FISCALMENTE dall' applicazione dei DAZI DOGANALI ( = IMPOSTE PAGATE SUL VALORE DELLA MERCE IMPORTATA IN UN PAESE COMUNITARIO ), mentre il traffico INTRACOMUNITARIO ( = c.d MERCATO INTERNO ) NON vi sottoposto, contrariamente a quanto avveniva in passato ( = continua ad essere APPLICATO alle sole MERCI provenienti dai PAESI EXTRACOMUNITARI ) = il REGIME dei dazi doganali NON PIU' STABILITO dagli STATI, ma stabilito dai REGOLAMENTI COMUNITARI = quindi in materia di DAZI DOGANALI : 1)opera una FONTE NON NAZIONALE ( = il REGOLAMENTO COMUNITARIO ) 2)le RISORSE FINANZIARIE ottenute dall' APPLICAZIONE dei DAZI DOGANALI ( = i c.c.d.d. PROVENTI ) NON vanno nelle CASSE dello STATO, ma rappresentano una RISORSA PROPRIA dell' UE, che semplicemente riconosce un RIMBORSO delle SPESE di GESTIONE dei SERVIZI DOGANALI ai SINGOLI STATI nella MISURA del 25%

Ma, appunto, l' APPORTO del DIRITTO COMUNITARIO NON si registrato SOLO sulla IMPOSIZIONE INDIRETTA (es. iva, imposte di fabbricazione, dazi doganali ), ,ma altres nella IMPOSIZIONE DIRETTA (es. imposte sui redditi ) E si tratta di un INTERVENTO dal carattere molto PARTICOLARE, STRAORDINARIO, perch ha portato ad un PROGRESSIVO AVVICINAMENTO tra le DISCIPLINE NAZIONALI, tramite il diritto comunitario ORIGINARIO ( = TRATTATI ) , e NON solo DERIVATO ( es. direttive ) Un esempio concreto di tale ulteriore modalit di intervento quella in materia di CREDITO di IMPOSTA . Per la PRIMA VOLTA infatti il diritto europeo non solo INTERVIENE in materia di IMPOSTE DIRETTE, ma lo fa appunto utilizzando lo strumento del DIRITTO ORIGINARIO, e NON DERIVATO . In quell' occasione venne infatti RIBADITO dalla Corte di Giustizia che le scelte dei vari STATI in materia di IMPOSIZIONE sui REDDITI NON potessero COLLIDERE con le LIBERTA' ECONOMICHE stabilite nei TRATTATI = la Corte di Giustizia CHIESE che le SCELTE di IMPOSIZIONE degli STATI in materia di REDDITI NON costituissero una FORMA di DISCRIMINAZIONE delle LIBERTA' ECONOMICHE ( libert di stabilimento, di circolazione di merci, di circolazione di capitali, di circolazione delle persone )= venne richiesta un' ARMONIZZAZIONE dell' IMPOSIZIONE DIRETTA mediante una COMUNE INTERPRETAZIONE delle NORME dei TRATTATI Cosa c'entrano le IMPOSTE DIRETTE con le LIBERTA' ECONOMICHE ? Una risposta esemplare venne data nel momento in cui tutti gli Stati decisero di adottare delle SCELTE che IMPEDISSERO la c.d DOPPIA IMPOSIZIONE ECONOMICA ( = evitare che un medesimo reddito venga TASSATO DUE VOLTE, nello specifico quello della SOCIETA' e del SOCIO ) L' Italia, come ogni Stato europeo nel 1977, DECISE di trovare una SOLUZIONE per ELIMINARE questa DOPPIA IMPOSIZIONE riconoscendo ai soci il c.d CREDITO di IMPOSTA : una PERCENTUALE che i SOCI potevano nella propria dichiarazione UTILIZZARE a DEDUZIONE del PREZZO da PAGARE perch GIA' PAGATA dalla SOCIETA' ( = si permetteva cos al socio di RECUPERARE l' IMPOSTA che la SOCIETA' aveva GIA' PAGATO ed EVITARE la DOPPIA IMPOSIZIONE del medesimo REDDITO ), FERMO per, ATTENZIONE, che la SOCIETA' in questione fosse RESIDENTE nel TERRITORIO dello STATO in cui veniva EVITATA la DOPPIA IMPOSIZIONE . E' agevole comprendere come si trattava di una soluzione DEBOLE dal punto di vista del MERCATO INTERNO e INACCETTABILE per il RISPETTO delle LIBERTA' ECONOMICHE, perch sostanzialmente DISSUADEVA gli STATI dall' INVESTIRE in PAESI DIVERSI . Gli Stati avevano infatti di fronte a se DUE DIVERSE SOLUZIONI : 1)quella di APPLICARE appunto il CREDITO di IMPOSTA Soluzione privilegiata perch permetteva di NON RINUNCIARE all' imposizione se il socio NON avesse ESERCITATO il proprio CREDITO ( = il c.d EGOISMO FINANZIARIO degli STATI ) 2)quella DIRETTA di NON TASSARE il REDDITO del SOCIO

Gli Stati OPTARONO appunto per la SOLUZIONE SUB 1), ma con l' AGGIUNTA del VINCOLO di RESIDENZA nel PAESE in cui il CREDITO di IMPOSTA veniva DICHIARATO, e fu a tale AGGIUNTA che la Corte di Giustizia disse NO, in virt della DISCRIMINAZIONE o della LIMITAZIONE alla LIBERTA' di STABILIMENTO che questa aggiunta COMPORTAVA es. disincentivava l' investimento in societ estere perch non si sarebbe potuto sfruttare il credito di imposta Il PERCHE' dell' INSERIMENTO di tale VINCOLO da parte degli STATI va anche qui RICERCATO nell' INTERESSE ECONOMICO : gli Stati NON volevano PRIVARSI di un ENTRATA TRIBUTARIA, anche se SOSTANZALMENTE DOPPIA, perch quella CORRELATA al REDDITO della SOCIETA' poteva essere PERCEPITA da un ALTRO STATO : perch riconoscere un CREDITO ad un CONTRIBUENTE se, dall' altra parte, NON mi sono ARRICCHITO ponendo un IMPOSTA a carico della SOCIETA' di cui il CONTRIBUENTE fa parte ? Si tratta di una LOGICA NAZIONALE, INCONCEPIBILE dal punto di vista COMUNITARIO = ti riconosco un CREDITO SOLO ed ESCLUSIVAMENTE perch quel REDDITO io sono comunque riuscito a TASSARLO e ad INCASSARNE il relativo TRIBUTO Nonostante la CARENZA di DIRETTIVE ( = NON vi era alcun MODELLO da seguire in materia di DOPPIA IMPOSIZIONE, nessun MODELLO di ARMONIZZAZIONE da REPLICARE ) , e quindi di DIRITTO DERIVATO, SENTENZA DOPO SENTENZA gli ORDINAMENTI TRIBUTARI NAZIONALI sono COSTRETTI a SMANTELLARE il sistema del CREDITO di IMPOSTA : la Corte di Giustizia gli ha sostanzialmente IMPOSTO le ALTRE DUE SOLUZIONI per EVITARE il problema della DOPPIA IMPOSIZIONE nel RISPETTO delle NORME dei TRATTATI, e quindi del DIRITTO ORIGINARIO . Il CREDITO di IMPOSTA, quindi, SCOMPARE .

Un altra e diversa MODALITA' di INTERVENTO del DIRITTO COMUNITARIO quella relativa alla FISCALITA' TERRITORIALE : il diritto comunitario infatti INTERVENUTO anche a livello di LEGISLAZIONE REGIONALE . Sappiamo che il diritto comunitario ha avuto un RUOLO FONDAMENTALE nel RICONOSCIMENTO della POTESTA' NORMATIVA delle REGIONI ( art. 119 Cost ), CONTRIBUENDO in maniera DETERMINANTE alla RISCRITTURA del TITOLO V della nostra COSTITUZIONE, ma quello che NON sappiamo che ANCHE a livello CONCRETO e SPECIFICO questo ordinamento INTERVENUTO nell' ambito dell' ESERCIZIO della POTESTA' NORMATIVA REGIONALE, in particolare in MATERIA TRIBUTARIA appunto TRE sono gli ESEMPI CONCRETI che in tale ambito possono essere forniti : 1) quello relativo al GASDOTTO Il gasdotto rappresenta un SISTEMA per il TRASPORTO del GAS da uno Stato all' altro, caratterizzato da un ELEMENTO MATERIALE quali sono i TUBI attraverso cui questo gas SCORRE Il gas che noi utilizziamo per fini domestici e riscaldamento ha sostanzialmente ORIGINE ALGERINA e SFRUTTA per la TRASMISSIONE il TERRITORIO SICILIANO Cos la regione Sicilia si invent quella che venne spregiativamente denominata l' IMPOSTA sul TUBO ( il c.d TUBARICO ) = decise di ESERCITARE la propria AUTONOMIA NORMATIVA con una LEGGE REGIONALE che instaurasse un' IMPOSTA per la tutela dell' ambiente TASSANDO il TUBO stesso : tassando la QUANTITA' di GAS che vi SCORREVA dentro L' ordinamento comunitario allora INTERVIENE, affermando che pur essendo LEGITTIMA nell' ambito dei POTERI CONFERITI , l' imposta sul tubo VIOLA il DIVIETO di PORRE OSTACOLI alla LIBERA CIRCOLAZIONE delle MERCI all' interno del TERRITORIO COMUNITARIO 2) quello del Marmo di Carrara Il marmo bianco di Carrara rappresenta il BENE pi PREZIOSO delle ALPI dopo il PAESAGGIO, ed talmente PREGIATO da essere OGGETTO di SFRUTTAMENTO COMMERCIALE Sulla base di un AUTORIZZAZIONE da LEGGE dello STATO, il COMUNE di CARRARA pose un' IMPOSIZIONE sull' USCITA del MARMO dal COMPRENSORIO, ASSICURANDO un' ENTRATA FINANZIARIA ai COMUNI del COMPRENSORIO Anche qui l' Ue INTERVIENE, sottolineando l' ILLEGITTIMITA' della TASSA sul MARMO perch poneva una LIMITAZIONE alla LIBERA CIRCOLAZIONE delle MERCI all' INTERNO del TERRITORIO COMUNITARIO 3) quello della Sardegna con la TASSA sul LUSSO Stufa di essere OGGETTO di SFRUTTAMENTO da parte dei CONTINENTALI, il governatore Soru elabora per la Sardegna un' imposizione sull' ATTRACCO dei NATANTI, sull' ATTERRAGGIO di AEREI e sull' ACQUISTO di RESIDENZE SECONDARIE da parte dei NON RESIDENTI in SARDEGNA ( NON in ITALIA, ATTENZIONE, ma in SARDEGNA ) Cosa ha CONTESTATO l' ORDINAMENTO COMUNITARIO mediante la CORTE di GIUSTIZIA ? Che la DISCRIMINAZIONE tra RESIDENTI e NON RESIDENTI dovesse essere INTERNA all' UNIONE EUROPEA, e non INTERNA alla SARDEGNA

In linea generale, possiamo quindi affermare che l' INFLUENZA del DIRITTO COMUNITARIO sul SISTEMA TRIBUTARIO ITALIANO tutt' altro che TRASCURABILE : 50 anni di PRODUZIONE, INTERPRETAZIONE, e APPLICAZIONE di questo diritto hanno PROFONDAMENTE MUTATO l' IMPIANTO STATALE delineato con la RIFORMA del 1971, al punto di NON poter CONFIGURARE un SETTORE in cui il DIRITTO COMUNITARIO sia INTERVENUTO : questo ha infatti lasciato tracce NON soltanto nelle VARIE TIPOLOGIE di IMPOSTE con conseguenti PROFILI APPLICATIVI e PROCEDURALI, ma la sua influenza va ricercata all' ORIGINE stessa di queste IMPOSTE, in termini di SCELTE IMPOSITIVE . Sappiamo poi che il DIRITTO COMUNITARIO intervenuto in DIVERSI MODI : 1) la PRIMA forma di INTERVENTO quella di carattere ORIGINARIO, quando il DIRITTO dell' UE ha COSTRETTO i PAESI dell' UE a dei MODELLI IMPOSITIVI SCONOSCIUTI alle varie ESPERIENZE STATALI es. in materia di Iva 2) la SECONDA forma di INTERVENTO fa riferimento all' OBIETTIVO di ARMONIZZAZIONE e UNIFORMIZZAZIONE su MODELLI IMPOSITIVI gi ESISTENTI es. 3) la TERZA forma di INTERVENTO fa invece riferimento all' INTRODUZIONE di DIVIETI per le LEGISLAZIONI STATALI, affinch NON venissero AGGIRATI gli INTERVENTI precedentemente ATTUATI es. Per quanto riguarda la PRIMA forma di INTERVENTO un ESEMPIO TIPICO in tal senso pu essere INDIVIDUATO nell' esperienza dell' IVA ( = IMPOSTA sul VALORE AGGIUNTO ) . Si tratta di una MODALITA' IMPOSITIVA INDIRETTA, che era SCONOSCIUTA al nostro ORDINAMENTO STATALE prima della RIFORMA del 1971, che stata INTRODOTTA il 26 ottobre con DPR 633/1972 . Una forma di INTERVENTO quindi dal carattere ORIGINALE sotto un DUPLICE punto di vista : 1) perch precedentemente SCONOSCIUTA agli ORDINAMENTI NAZIONALI INTERNI ( = ORIGINALE semplicemente perch NUOVA ) 2) e perch ha IMPOSTO delle PROCEDURE di ATTUAZIONE NUOVE e DIVERSE rispetto alle PRECEDENTI Come stato EFFETTUATO questo INSERIMENTO ? Mediante lo STRUMENTO della DIRETTIVA, CONSENTENDO quindi agli STATI di REALIZZARE l' OBIETTIVO COMUNITARIO con PROPRIE SOLUZIONI GIURIDICHE ( = lasciando AMPI SPAZI di AUTONOMIA NORMATIVA ) . Questa LIBERTA' concessa agli Stati ha per prestato il fianco ad una serie di CONSEGUENZE PARTICOLARI : 1) la susseguente ESISTENZA di DISCIPLINE NAZIONALI che, per la loro VARIETA', rischiavano di METTERE in DISCUSSIONE l' OBIETTIVO di ARMONIZZAZIONE perseguito dall' UE 2) il GENERARSI quindi di CONFLITTI tra ORDINAMENTO NAZIONALE e ORDINAMENTO SOVRANAZIONALE per CONTRASTI tra DUE DIVERSI MODELLI NORMATIVI della MEDESIMA IMPOSTA

L' Italia, ad esempio, ha TRADOTTO le CATEGORIE COMUNITARIE con CATEGORIE NAZIONALI che, per la loro RICONOSCIBILITA' GARANTIVANO CERTEZZA ai RAPPORTI TRIBUTARI, ma allo stesso tempo MODULAVANO l' AMBITO di APPLICAZIONE dell' IVA con EFFETTI pi LIMITATI rispetto a quanto veniva IMPOSTO dall' UE es. ha adottato le figure di imprenditore e di lavoratore autonomo al posto di quella di operatore economico = da qui il CONFRONTO e conseguente CONFLITTO con l' ORDINAMENTO COMUNITARIO Da questa SITUAZIONE di CONFLITTO si riusciti ad USCIRE proprio grazie alla FORZA GIURIDICA dell' OBIETTIVO della DIRETTIVA : INDIPENDENTEMENTE dagli STRUMENTI UTILIZZATI dai SINGOLI STATI, quel che importava, in materia di IVA, era NON CONTRADDIRE il PRINCIPIO di NEUTRALITA' e di TRASPARENZA contenuto nella DIRETTIVA Di conseguenza l' Italia ha REGOLATO, seppur in piena AUTONOMIA, i PROFILI soggettivi ed oggettivi relativi all' IVA, alla luce per degli OBIETTIVI : 1) di NEUTRALITA' dell' IMPOSIZIONE sui CONSUMI 2) di PARITA' sul MERCATO EUROPEO delle MERCI in LIBERA CIRCOLAZIONE = allo stato attuale abbiamo un' imposta che ha coinvolto TUTTI gli OPERATORI ECONOMICI, anche quando NON agiscono in FORMA SOCIETARIA e hanno natura PUBBLICA, e che INCIDE sull' INTERA CATENA degli SCAMBI, siano essi di BENI o di SERVIZI Per quanto riguarda la SECONDA forma di INTERVENTO si fa riferimento all' ipotesi in cui l' UE NON ha IMPOSTO dei MODELLI IMPOSITIVI ORIGINALI, ma intervenuta per RAZIONALIZZARE dei MODELLI IMPOSITIVI GIA' ADOTTATI negli ORDINAMENTI STATALI al fine noto di ARMONIZZARE anche FISCALMENTE i PAESI ADERENTI all' UE. Un ESEMPIO TIPICO in tal senso possono essere considerate le IMPOSTE di FABBRICAZIONE : le imposte in materia di ALCOLICI, PETROLIO e TABACCHI . Si tratta di imposte che PERSEGUIVANO un DUPLICE INTERESSE : 1) di tipo FISCALE, in quanto permettevano di ottenere un GETTITO RAPID, SICURO ed ECONOMICO grazie alla TRASLAZIONE sul CONSUMATORE FINALE 2) di tipo EXTRAFISCALE, in quanto permettevano di TUTELARE INTERESSI DIVERSI es. la salute, l' ambiente Proprio il PERSEGUIMENTO di questi INTERESSI cos DIVERSI poteva OSTACOLARE la PIENA INTEGRAZIONE del MERCATO EUROPEO, perch queste imposte si erano dimostrate TROPPO VARIE, DIVERSE, NUMEROSE e SENSIBILI agli INTERESSI PROTEZIONISTICI per poter essere LASCIATE all' AUTONOMIA NAZIONALE : da qui l' INTERVENTO del DIRITTO EUROPEO, un intervento che ovviamente NON poteva essere ORIGINALE dato che le IMPOSTE gi ESISTEVANO nell' ambito dei VARI ORDINAMENTI, ma che si poneva l' OBIETTIVO di IMPORRE un' ARMONIZZAZIONE

Cosa significa ? Che l' INTERVENTO degli STATI pu avvenire SOLO nei LIMITI dell' AUTONOMIA NORMATIVA che l' ARMONIZZAZIONE loro CONSENTE, quindi : 1) possono DECIDERE il LIVELLO di IMPOSIZIONE, dato che le direttive FISSANO dei LIVELLI MINIMI, e NON MASSIMI delle ALIQUOTE 2) NON possono MODIFICARE la STRUTTURA dell' IMPOSTA 3) NON possono UTILIZZARE la FINALITA' EXTRAFISCALE in maniera tale da CONFLIGGERE con le stesse FINALITA' di ARMONIZZAZIONE che ISPIRANO il MODELLO COMUNITARIO Questa MODALITA' di INTERVENTO del DIRITTO EUROPEO poteva tuttavia comportare un RISCHIO : trattandosi di un' ARMONIZZAZIONE SETTORIALE, che NON andava ad INCIDERE sulla TOTALITA' delle IMPOSTE di FABBRICAZIONE, ma solo su quelle MAGGIORMENTE DIFFUSE, poteva CREARSI una SCISSIONE all' INTERNO della CATEGORIA GENERALE delle IMPOSTE di FABBRICAZIONE tra imposte ARMONIZZATE e NON ARMONIZZATE Si tratta di un RISCHIO che, tuttavia, NON si VERIFICATO, ma anzi il diritto comunitario riuscito a PRODURRE un effetto DI SISTEMA, RIDUCENTO l' AMBITO delle IMPOSTE di FABBRICAZIONE solo a quelle ARMONIZZATE es. l' entrata in vigore delle norme nazionali di attuazione ha comportato l' abrogazione delle imposte di fabbricazione sulle banane, sul burro e la margarina Per quanto riguarda la TERZA forma di INTERVENTO dell' UE si traduce nell' IMPOSIZIONE di un DIVIETO : il divieto di INTRODURRE dei MODELLI IMPOSITIVI che avessero un EFFETTO EQUIVALENTE a quelle che avevano giustificato l' INTERVENTO in termini di ARMONIZZAZIONE . Tuttavia si tratta di un DIVIETO particolarmente AMPIO, ECCESSIVAMENTE AMPIO, che quindi NECESSITAVA di una PRECISA LOCALIZZAZIONE : da qui l' INTERVENTO della CORTE di GIUSTIZIA che mediante la sua GIURISPRUDENZA ha RICOSTRUITO il DIVIETO COMUNITARIO e ne ha quindi PERMESSO il corretto ed effettivo RISPETTO . Ma la Corte di Giustizia ha fatto di pi : grazie all' EFFICACIA, anche EXTRAPROCESSUALE, delle sue SENTENZE ed al ruolo di GIUDICE di COMPTABILITA' che le viene riconosciuto, TUTTI gli STATI sono stati SPINTI ad ADEGUARE le proprie DISCIPLINE e REGIMI FISCALI ai PRINCIPI o alle SOLUZIONI adottate dalla CORTE di GIUSTIZIA ( = la c.d ARMONIZZAZIONE NEGATIVA, un fenomeno di MODIFICA NECESSITATA degli ORDINAMENTI TRIBUTARI ) es. si pensi all' Iva, ai dazi doganali, all' imposta unica sulla raccolta dei capitali Possiamo IN CONCLUSIONE affermare che l' ORDINAMENTO TRIBUTARIO ITALIANO stato PROFONDAMENTE CAMBIATO dal DIRITTO COMUNITARIO, indipendentemente dalla MODALITA' SEGUITA per farlo . Quel che ci si deve DOMANDARE come ci sia stato POSSIBILE in virt dell' esistenza, nella nostra Costituzione, dell' ARTICOLO 23 che dispone in materia tributaria una RISERVA di LEGGE, anche se dal carattere RELATIVO ( = le SCELTE in materia TRIBUTARIA sono state lasciate dal Costituente ad un ORGANO che rappresentasse la VOLONTA' POPOLARE ) La risposta va RICERCATA nella RATIO che ISPIRA l' INTERVENTO del DIRITTO EUROPEO : NON si tratta di un INTERVENTO di tipo SOSTANZIALE, NON vengono prese delle DECISIONI SOSTANZIALI in MATERIA IMPOSITIVA, ma semplicemente si tende a REGOLARE, ARMONIZZARE e UNIFORMARE le REGOLE ESISTENTI nei VARI STATI ( = una c.d COMPETENZA REGOLATRICE )

Il DIRITTO NAZIONALE
Che ruolo ha EFFETTIVAMENTE avuto la LEGGE sull' EVOLUZIONE del SISTEMA TRIBUTARIO ITALIANO ? A livello introduttivo si pu AFFERMARE che la LEGGE PARLAMENTARE avrebbe dovuto avere, in MATERIA TRIBUTARIA, un ruolo da INDISCUSSA PROTAGONISTA, data l' ESISTENZA, nella nostra COSTITUZIONE, dell' ARTICOLO 23 Con l' ARTICOLO 23 infatti si voluto ASSICURARE il PRIMATO della LEGGE rispetto alle ALTRE FONTI del DIRITTO, perch ritenuta lo STRUMENTO che MEGLIO di ALTRI potesse ATTUARE il COLLEGAMENTO tra CONSENSO PARLAMENTARE e LIMITAZIONE di DIRITTI FONDAMENTALI costituzionalmente GARANTITI ( = avrebbe GARANTITO la PARTECIPAZIONE DEMOCRATICA in materia di TRIBUTI e una PARTECIPAZIONE INDIRETTA dei CITTADINI alle SCELTE TRIBUTARIE ) La LEGGE PARLAMENTARE rappresenta infatti lo STRUMENTO PIU' ADEGUATO a GARANTIRE la TRASPARENZA e l' EFFICACIA della RAPPRESENTATIVITA' del PARLAMENTO, almeno da un punto di vista SOSTANZIALE. Ma si tratta di un DATO che va tuttavia RIDIMENSIONATO : 1) alla luce appunto del RUOLO SVOLTO dal DIRITTO COMUNITARIO 2) e dagli ATTI EQUIPARATI alla LEGGE, in particolare dal DECRETO LEGISLATIVO Dal punto di vista FORMALE quindi, il POTERE di elaborare DETERMINAZIONI in materia TRIBUTARIA stato RICONOSCIUTO ANCHE agli ATTI EQUIPARATI alla LEGGE : il DECRETO LEGISLATIVO e il DECRETO LEGGE, al punto che la LEGGE DIVENUTA uno STRUMENTO RECESSIVO = attualmente le modifiche dell' ORDINAMENTO TRIBUTARIO sono ATTRIBUITE PRINCIPALMENTE ai DECRETI LEGISLATIVI, e NON alla LEGGE Si tratta di una SOLUZIONE che, pur NON CONTRADDICENDO il DETTATO COSTITUZIONALE ( = NON vi stata una VIOLAZIONE EFFETTIVA dell' ARTICOLO 23 ) , di fatto NON lo RISPETTA PIENAMENTE, in quanto le SCELTE in materia IMPOSITIVA e, quindi, sul FINANZIAMENTO PUBBLICO, dovrebbero essere TOTALMENTE AFFIDATE al CONSENSO PARLAMENTARE, e NON prevedere un semplice CONTROLLO di questo su un' ATTIVITA' che, di fatto, rimane GOVERNATIVA . Si tratta di un DATO che in NESSUN MODO deve essere TRASCURATO : si sta parlando di RESPONSABILITA' FINANZIARIA, di DEMOCRAZIA FINANZIARIA e di SOLIDARIETA' FINANZIARIA, quindi di un SISTEMA che, SOSTANZALMENTE, ha permesso all' ITALIA di RISOLLEVARSI dopo la GUERRA e di DIVENIRE la SETTIMA POTENZA MONDIALE . Questo infatti avvenuto GRAZIE ad un ORDINAMENTO TRIBUTARIO che, FINO ad OGGI, ha tendenzialmente GARANTITO il FINANZIAMENTO delle PUBBLICHE SPESE, che hanno a loro volta FORNITO una serie di STRUTTURE e SERVIZI in grado di MANTENERE la PACE SOCIALE, quindi ben si comprendono le CONSEGUENZE che si potrebbero VERIFICARE nel momento stesso in cui la SCELTA dello STRUMENTO in grado di prendere queste DECISIONI viene ERRONEAMENTE fatta

Inizialmente era appunto la LEGGE lo strumento normativo ritenuto PIU' ADEGUATO a GARANTIRE il MASSIMO CONSENSO e la MASSIMA RESPONSABILITA' ( = la DEMOCRAZIA PARLAMENTARE e la sua RAPPRESENTATIVITA' ) : il Governo doveva rimanere FUORI dalle SCELTE IMPOSITIVE . Tuttavia l' ASSETTO cos CONCEPITO dalla COSTITUZIONE del 1948, DI FATTO, NON stato PIENAMENTE RISPETTATO, sostanzialmente perch NON si era tenuto IN CONSIDERAZIONE che la MATERIA TRIBUTARIA materia troppo TECNICA per essere ADEGUATAMENTE affrontata dal PARLAMENTO = da qui, il SUCCESSO degli ATTI aventi FORZA di LEGGE, in particolare del DECRETO LEGISLATIVO, FERMA la SOPRAVVIVENZA delle LEGGI TRIBUTARIE, seppur NON dotate della medesima FORZA dei DECRETI LEGISLATIVI : quella di GARANTIRE appunto un EQUILIBRIO all' interno del SISTEMA TRIBUTARIO es. la legge finanziaria Un ALTRO DATO che va tenuto in considerazione nell' opera di RIDIMENSIONAMENTO della RISERVA di LEGGE ex articolo 23 Cost poi rappresentato dal DIRITTO COMUNITARIO . Di fronte ad un ordinamento tributario che PRESIDIATO dall' ordinamento comunitario il RUOLO della RISERVA di LEGGE ex articolo 23 Cost infatti MESSO in DISCUSSIONE : ma sulla BASE di COSA stata statuita la PREVALENZA dell' ORDINAMENTO COMUNITARIO rispetto a quello NAZIONALE ? Sulla base dell' ARTICOLO 11 della nostra COSTITUZIONE Questa PREMINENZA porta a DUE INTERROGATIVI : 1) qual' il RUOLO della RISERVA di LEGGE ex articolo 23 Costituzione ? Se le SCELTE in materia TRIBUTARIA devono essere AFFIDATE al PARLAMENTO, come si pu ACCETTARE, in base all' ARTICOLO 11 della COSTITUZIONE, la SUPREMAZIA dell' ORDINAMENTO COMUNITARIO ? E' difficile ACCETTARE la PIENEZZA della RISERVA di LEGGE in un ORDINAMENTO, come il nostro, in cui la SUPREMAZIA dell' ORDINAMENTO COMUNITARIO EVIDENTE al punto di OPERARE ANCHE nel DIRITTO TRIBUTARIO Un PRIMO TENTATIVO di OPPORSI a questo PRIMATO fu quello attuato mediante la TEORIA dei CONTRO LIMITI : questa teoria era stata elaborata dalla CORTE COSTITUZIONALE per PERMETTERE la SINDACABILITA' delle FONTI COMUNITARIE ogni qualvolta queste fossero IN CONTRASTO con i DIRITTI FONDAMENTALI riconosciuti dall' ORDINAMENTO NAZIONALE Nello specifico, venne RICONOSCIUTA NATURA di DIRITTO FONDAMENTALE alla MATERIA IMPOSITIVA perch questa LIMITA la LIBERTA' INDIVIDUALE di ciascun CONTRIBUENTE, tale per cui le SCELTE COMUNITARIE in materia IMPOSITIVA, trattando di DIRITTI FONDAMENTALI, potevano essere OGGETTO di SINDACABILITA' da parte della CORTE COSTITUZIONALE Questo tentativo NON ebbe ovviamente SUCCESSO, perch le SCELTE IMPOSITIVE NON RIENTRANO all' interno della categoria dei DIRITTI FONDAMENTALI , attengono semmai all' ARCHITETTURA di ogni MODERNA DEMOCRAZIA = NON si pu RECUPERARE il PRIMATO della FONTE NAZIONALE per il TRAMITE della CORTE COSTITUZIONALE

2)COME devono essere quindi REGOLATI i RAPPORTI tra la FONTE COMUNITARIA e quella NAZIONALE ? Sostanzialmente POSSIBILE che vi siano delle LEGGI dello STATO ITALIANO che VIOLINO LEGGI dell' ORDINAMENTO COMUNITARIO ? Si tratta del FENOMENO descritto come INDEBITO di ORIGINE COMUNITARIA : lo Stato, ANCHE se ha RISPETTATO l' ARTICOLO 23 della COSTITUZIONE ( = la norma nazionale FORMALMENTE e COSTITUZIONALMENTE LEGITTIMA ) , NON poteva IMPORRE il PAGAMENTO del TRIBUTO perch IN CONTRASTO con quanto statuito a livello COMUNITARIO ( = vi stato un INDEBITO nel PRELIEVO ) , tale per cui lo Stato stesso viene PRIVATO del suo POTERE IMPOSITIVO e il TRIBUTO viene RIMBORSATO = il PRIMATO dell' ORDINAMENTO COMUNITARIO porta a questo tipo di CONSEGUENZA : NON si mette IN DISCUSSIONE la RISERVA di LEGGE, ma la riserva di legge stessa deve RISPETTARE il PRIMATO dell' ORDINAMENTO COMUNITARIO, anche se NON FONDATO sulle STESSE RADICI di CONSENSO del PARLAMENTO NAZIONALE PERCHE' questo viene PERMESSO ? 1) perch il Parlamento Europeo comunque ELETTO a SUFFRAGIO UNIVERSALE 2) perch l' UE INCIDE sull' ORDINAMENTO NAZIONALE con un OBIETTIVO BEN PRECISO : quello di GARANTIRE la PIENA INTEGRAZIONE del MERCATO Si tratta di un obiettivo di tipo ECONOMICO, NON FISCALE = si vuole EVITARE che gli Stati possano CREARE, con la loro AUTONOMIA IMPOSITIVA, delle DIFFERENZE SIGNIFICATIVE tra i VARI STATI, quindi all' interno del MERCATO UNICO = la LIMITAZIONE di SOVRANITA' del PARLAMENTO pu essere GIUSTIFICATA pur IN ASSENZA di una RAPPRESENTAZIONE PIENAMENTE DEMOCRATICA come quella RICHIESTA dall' ARTICOLO 23 perch si tratta di OBIETTIVI ECONOMICI, e NON FISCALI come quelli a cui fa RIFERIMENTO l' ARTICOLO 23 COST. Un ESEMPIO CONCRETO di come si ATTEGGINO i RAPPORTI tra DIRITTO NAZIONALE e DIRITTO COMUNITARIO rappresentato dall' IRAP L' Italia aveva un PROBLEMA : NON era CONSAPEVOLE della PORTATA del DIRITTO EUROPEO e di QUANTO questo fosse VINCOLANTE all' interno dei VARI ORDINAMENTI, al punto che aveva INTRODOTTO nel 1997 l' IRAP ( = IMPOSTA REGIONALE sulle ATTIVITA' PRODUTTIVE ) SENZA tenere IN DEBITO CONTO il DATO COMUNITARIO . L' IRAP nasceva con un INTENTO tra l' altro NOBILE : 1) FINANZIARE la SANITA' PUBBLICA, in quanto il 90% del GETTITO di questa IMPOSTA doveva andare alle REGIONI 2) RAZIONALIZZARE le FORME DI PRELIEVO esistenti nell' AMBITO LOCALE 3)PASSARE da una forma di FINANZIAMENTO della SANITA' PUBBLICA basata sui CONTRIBUTI ad una FORMA di FINANZIAMENTO della SANITA' PUBBLICA BASATA NON sul GRADO di UTILIZZO, ma sulla base di CHI ha PIU' RICCHEZZA Per la PRIMA VOLTA la RICCHEZZA di RIFERIMENTO per GIUSTIFICARE il PRELIEVO TRIBUTARIO veniva riferita al FATTURATO di un' IMPRESA, e NON applicata all' UTILE di ESERCIZIO = colpiva il REDDITO PRODOTTO al LORDO dei COSTI per il PERSONALE e degli ONERI e dei PROVENTI di NATURA FINANZIARIA

Da qui il LUNGO DIBATTITO . La CORTE COSTITUZIONALE venne infatti chiamata a DECIDERE sulla COSTITUZIONALITA' dell' IRAP : si trattava infatti di un' IMPOSTA sulla PRODUZIONE NETTA, che COLPIVA gli OPERATORI ECONOMICI, professionisti e imprese, e ANCHE le SPESE per il PERSONALE e le SPESE per il FINANZIAMENTO ( = si tratta di un PRELIEVO che NON viene OPERATO sulla RICCHEZZA, ma colpisce delle COMPONENTI NEGATIVE, e NON POSITIVE, del REDDITO ) = GETTO' nel PANICO il SISTEMA IMPRENDITORIALE , industriale e commerciale, mettendo in serio DUBBIO le TRADIZIONALI CONOSCENZE del SISTEMA TRIBUTARIO Da qui le PRONUNCE della CORTE COSTITUZIONALE . La Corte Costituzionale italiana RICONOBBE l' IRAP come un' IMPOSTA sul VALORE AGGIUNTO e, CONSEGUENTEMENTE, comport l' INTERVENTO della CORTE di GIUSTIZIA . Cos qualificata infatti, l' IRAP doveva essere considerata INCOMPATIBILE con l' ORDINAMENTO COMUNITARIO per CONTRASTO con l' ARTICOLO 33 della 6 DIRETTIVA che recita : NON pu essere INTRODOTTA nell' ordinamento di ogni Stato un IMPOSTA con le STESSE CARATTERISTICHE dell' IVA La Corte da SOSTANZALMENTE il via al RIMBORSO di 40 MILIARDI di EURO, e la sua SENTENZA diviene un PUNTO di RIFERIMENTO in Italia per i PROFESSIONISTI che volevano LEGITTIMAMENTE chiedere i RIMBORSI dell' IRAP pagata Da qui l' INTERVENTO della CORTE di GIUSTIZIA, che defin l' INTERVENTO della CORTE COSTITUZIONALE come un ERRORE DEFINITORIO : IVA e IRAP NON costituiscono la MEDESIMA IMPOSTA ( = dichiar COMPATIBILE con l' ARTICOLO 33 della DIRETTIVA l' IRAP ), tale per cui un PRELIEVO FISCALE con le CARATTERISTICHE dell'IRAP COMPATBILE con la sesta direttiva in quanto : 1) l'IRAP si distingue dall'IVA in quanto NON PROPORZIONALE al prezzo dei BENI o SERVIZI forniti e NON STRUTTURATA in modo da essere posta A CARICO del CONSUMATORE FINALE ( come tipicamente accade nell' Iva ) dei

2) l'IRAP si distingue dall'IVA in modo tale da NON poter essere considerata un' IMPOSTA sulla CIFRA di AFFARI ai sensi della sesta direttiva A CONCLUSIONE di questo DISCORSO sul RUOLO della LEGGE rispetto al DECRETO LEGISLATIVO e al DIRITTO COMUNITARIO possiamo quindi PACIFICAMENTE AFFERMARE non solo che la RISERVA di LEGGE descritta dall' ARTICOLO 23 della nostra COSTITUZIONE NON va intesa in senso LETTERALE, ma altres che rappresenta una riserva dal carattere RELATIVO = NON sar NECESSARIA una DISCIPLINA INTERGRALE da parte del PARLAMENTO, ma sar NECESSARIA e SUFFICIENTE la DETERMINAZIONE : 1) dei PRESUPPOSTI ( = perch si paga ) 2) dei SOGGETTI ( = chi paga ) 3) della MISURA di PARTECIPAZIONE ( = quanto paga ) = sar IRRINUNCIABILE la DETERMINAZIONE, da parte della LEGGE, della STRUTTURA dell' IMPOSTA ( = dei suoi PROFILI OGGETTIVO, SOGGETTIVO e QUANTITATIVO ), mentre la DELINEAZIONE degli ALTRI PROFILI ( = disciplina APPLICATIVA, elementi NON COSTITUTIVI dell' IMPOSTA e DISCIPLINA ACCERTATIVA ) potr essere AFFIDATA a FONTI dal carattere SECONDARIO

Fonti del diritto dal carattere SECONDARIO

FERMA la RISERVA di LEGGE ex art 23 Cost, COME si atteggia il RAPPORTO tra lo STATO e le REGIONI in materia di POTESTA' TRIBUTARIA ? La soluzione va RICERCATA nella RIFORMA del TITOLO V della COSTITUZIONE Allo stato attuale l' articolo 117 Cost ci informa di questo rapporto STATO-REGIONI in maniera DIFFERENTE rispetto al PREVIGENTE articolo 114, ovvero : 1) prima della riforma del Titolo V nell' articolo 114 Cost e NON si TROVAVANO delle TRACCE sulla COMPETENZA in MATERIE TRIBUTARIE da parte delle REGIONI = la legislazione regionale in materia tributaria NON poteva SPINGERSI OLTRE quanto statuito a livello STATALE = SOLO ed ESCLUSIVAMENTE se lo STATO avesse deciso di ISTITUIRE dei TRIBUTI le REGIONI potevano INTERVENIRE, ma SOLO ed ESCLUSIVAMENTE sui PROFILI lasciati SCOPERTI dallo STATO ( = le Regioni NON erano dotate di un POTERE NORMATIVO AUTONOMO in materia TRIBUTARIA, ma solo di un potere ATTUATIVO e INTEGRATIVO di quanto statuito a livello STATALE ) 2) lo scenario tuttavia CAMBIA, pi FORMALMENTE che SOSTANZALMENTE, con la RIFORMA del TITOLO V, dove l' articolo 117 della Costituzione stabilisce che ANCHE alle REGIONI venga RICONOSCIUTO un POTERE IMPOSITIVO, ma allo STATO spetter la COMPETENZA ESCLUSIVA ( = un potere impositivo di COORDINAMENTO ) , alle REGIONI una COMPETENZA CONCORRENTE ( = un potere impositivo SPECIFICO e INTEGRATIVO rispetto a quello STATALE ) Sostanzialmente COSA SIGNIFICA avere il POTERE di COORDINAMENTO ? 1) che le Regioni RISPETTINO le IMPOSIZIONI dal carattere STATALE = NON potranno DUPLICARE TRIBUTI dello STATO ( = DIVIETO della DOPPIA IMPOSIZIONE ) es non ci pu essere un' imposta sul reddito statale e un imposta sul reddito regionale 2) che le Regioni RISPETTINO il PRINCIPIO di CONTINENZA = il POTERE IMPOSITIVO dovr essere CORRELATO alla COMPETENZA = le regioni possono stabilire TRIBUTI PROPRI solo se RIENTRANTI nell' ATTRIBUZIONE della COMPETENZA SPECIFICA

Il CONCETTO di TRIBUTO
Perch IMPORTANTE inquadrare ESATTAMENTE il concetto di TRIBUTO ? Perch dalla QUALIFICAZIONE in termini di TRIBUTO di una RICHIESTA di PAGAMENTO che DIPENDE l' APPLICAZIONE delle GARANZIE COSTITUZIONALI poste A FAVORE del CONTRIBUENTE : 1) infatti se si tratta di un TRIBUTO si potr CONTESTARNE la LEGITTIMITA' quando lo stesso NON sia stato ELABORATO nel RISPETTO della RISERVA di LEGGE ex articolo 23 Costituzione 2) sar necessario poi inquadrarlo come TRIBUTO affinch venga GARANTITO il GIUDICE NATURALE PRECOSTITUITO per LEGGE che, nel caso del DIRITTO TRIBUTARIO, un GIUDICE SPECIALIZZATO ( = dal punto di vista MATERIALE infatti il GIUDICE PRECOSTITUITO per LEGGE GIA' ISTITUITO, il GIUDICE TRIBUTARIO appunto, DISCORSO DIVERSO la sua COMPETENZA in termini FATTUALI, ovvero il DELEGARGLI CONCRETAMENTE una CONTROVERSIA dal carattere TRIBUTARIO ) es. se si decide infatti di PAGARE il CONTRIBUTO richiesto si potr poi INSTAURARE una CONTROVERSIA per ottenerne il RIMBORSO, una controversia che verr REGOLATA dal GIUDICE TRIBUTARIO nel caso in cui di TRIBUTO effettivamente si tratti o dal GIUDICE CIVILE o AMMINSTRATIVO In alternativa all' ENTRATA TRIBUTARIA ( imposte, tasse e contributi ) lo Stato infatti pu PROCACCIARSI delle RISORSE mediante : 1) un' ENTRATA PATRIMONIALE , che rappresenta il CORRISPETTIVO della UTILIZZAZIONE ESCLUSIVA di un BENE PUBBLICO es. la concessione di suolo pubblico 2) un' ENTRATA TARIFFARIA, che TESTIMONIA il RAPPORTO SINALLAGMATICO esistente tra STATO e PRIVATI CITTADINI es. contratto per la fruizione di energia elettrica Sono i c.c.d.d CONCORRENTI del TRIBUTO : quando si di fronte ad un' ENTRATA PATRIMONIALE o un' ENTRATA TARIFFARIA sappiamo di essere FUORI dal CAMPO di APPLICAZIONE del TRIBUTO e, conseguentemente, dall' APPLICAZIONE dei PRINCIPI COSTITUZIONALI in materia TRIBUTARIA perch, SOSTANZIALMENTE, nelle ENTRATE TRIBUTARIE vi una FUNZIONE di FINANZIAMENTO, in quelle PATRIMONIALI e TARIFFARIE intercorre invece uno SCAMBIO, una CORRISPETTIVITA' : vi un SINALLAGMA, appunto .

Vi sono stati diversi TENTATIVI da parte della CORTE COSTITUZIONALE di ESTENDERE il PRINCIPIO della RISERVA di LEGGE anche alle ENTRATE NON TRIBUTARIE . Questo tentativo aveva l' INTENTO di ASSICURARE NON tanto la RICERCA di un CONSENSO PARLAMENTARE anche per il FINANZIAMENTO di questi SERVIZI, quanto l' APPLICAZIONE di un PRINCIPIO di ECONOMICITA' in SERVIZI PUBBLICI che anch' essi ATTENGONO a ESIGENZE FONDAMENTALI dell' INDIVIDUO : con questo tentativo si voleva sostanzialmente EVITARE che le TARIFFE PUBBLICHE fossero RISPONDENTI ESCLUSIVAMENTE alle LEGGI di MERCATO della DOMANDA e dell' OFFERTA, anche perch SPOSTARE la RISERVA di LEGGE dal CAMPO TRIBUTARIO anche alle ALTRE BRANCHE dell' AMMINISTRAZIONE PUBBLICA avrebbe comportato delle CONSEGUENZE NOTEVOLI in termini di GARANZIE da CORRELARVI ( = APPLICAZIONE degli ARTICOLI 23 e 53 della COSTITUZIONE ) Tuttavia, questa strada venne ABBANDONATA a favore di INTERVENTI NORMATIVI DIVERSI che ISTITUIRONO l' AUTORITA' GARANTE della CONCORRENZA, con il COMPITO di STATUIRE intorno alle TARIFFE previste per la FRUIZIONE di questi SERVIZI = OGGI come IERI la RISERVA di LEGGE si occupa SOLO ed ESCLUSIVAMENTE delle ENTRATE TRIBUTARIE ( = le forme di FINANZIAMENTO dei PUBBLICI SERVIZI ) e NON di quelle PATRIMONIALI e TARIFFARIE Ma, ATTENZIONE, NON bisogna farsi trarre IN INGANNO dal fatto che si tratti di SERVIZI RECENTEMENTE LIBERALIZZATI : si trattato infatti di una LIBERALIZZAZIONE che NON stata EFFETTIVA, tale per cui il quadro APPARENTEMENTE CONCORRENZIALE in realt PRESIDIATO da veri e propri REGIMI di MONOPOLIO . Si pensi all' ENEL : si tratta di una societ A PARTECIPAZIONE PUBBLICA in cui, nonostante lo SFORZO, VIGE ancora un REGIME di MONOPOLIO, in quanto la stessa decide TARIFFE, TEMPI di IMPIEGO e ALTRI e VARI PROFILI relativi alla PRESTAZIONE Esempio : vero che viene lasciato uno SPAZIO per l' AUTOPRODUZIONE di ENERGIA ELETTRICA ( si pensi all' ipotesi in cui io voglia installare dei pannelli solari sul tetto della mia casa per vendere poi l' energia prodotta in eccedenza ) , ma NON la si pu IMMETTERE LIBERAMENTE nelle RETI perch vige ancora il MONOPOLIO sulle CONDUTTURE ELETTRICHE

Ma SOSTANZALMENTE che COSA un TRIBUTO ? Il diritto tributario NON ha ELABORATO un CONCETTO ESAUSTIVO e UNIVOCO di TRIBUTO, tale per cui questa NOZIONE va RICERCATA nell' ambito della SCIENZA delle FINANZE, che lo DESCRIVE come un PRELIEVO COATTIVO di RICCHEZZA effettuato da un ORGANISMO di tipo PUBBLICO e DESTINATO alla COPERTURA delle ATTIVITA' ISTITUZIONALI di questo . NON si tratta di una CATEGORIA UNITARIA, in quanto all' interno del tributo possiamo DISTINGUERE diversi MODULI attraverso cui lo STATO pu REPERIRE le RISORSE NECESSARIE per il FINANZIAMENTO dei suoi SERVIZI, diverse forme che appunto RIENTRANO all' INTERNO della MEDESIMA CATEGORIA : 1)per il loro carattere COATTIVO 2)per NON avere CARATTERE COMUNICATIVO 3)per la FUNZIONE DI FINANZIAMENTO svolta = si parla generalmente delle ENTRATE TRIBUTARIE ( di cui l' articolo 23 NON PARLA ; questo parla di PRESTAZIONI PATRIMONIALI, mentre il riferimento ai TRIBUTI viene fatto ad esempio per il divieto di referendum abrogativi = la costituzione conosce il tributo, ma NON le IMPOSTE ), all' interno delle quali possiamo DISTINGUERE tra : 1)IMPOSTE 2)TASSE 3)CONTRIBUTI Il discorso esemplare in materia di TICKET SANITARIO La sanit viene principalmente FINANZIATA dalle IMPOSTE, FERMO che PROGRESSIVAMENTE viene posto A CARICO del SINGOLO BENEFICIARIO della PRESTAZIONE SANITARIA una forma di CONTRIBUZIONE OBBLIGATORIA denominata TICKET . Il ticket sta a SEGNALARE un MUTAMENTO nelle FORME di FINANZIAMENTO nell' ambito del nostro ORDINAMENTO GIURIDICO : lo Stato infatti vorrebbe GARANTIRE a TUTTI i CITTADINI le PRESTAZIONI di tipo SANITARIO, INDIPENDENTEMENTE dal GRADO di RICCHEZZA da ciascuno POSSEDUTO, e per questo ne prevede la COPERTURA mediante le IMPOSTE, ma dati i NOTEVOLI COSTI che questa scelta COMPORTEREBBE, si ritiene sia altrettanto LEGITTIMO PORRE A CARICO di CHI BENEFICIA DIRETTAMENTE della PRESTAZIONE SANITARIA una QUOTA, piccola o grande, del COSTO del SERVIZIO = di fronte alla FORMA CLASSICA di FINANZIAMENTO delle PUBBLICHE SPESE, qual' l' IMPOSTA, viene configurato un RAPPORTO MAGGIORMENTE DIRETTO tra CHI USUFRUISCE del SERVIZIO e CHI LO PAGA, perch si deve cercare un BILANCIAMENTO tra CHI, per esempio, fa INGENTE RICORSO alla SANITA' PUBBLICA per GRAVI PROBLEMI di SALUTE ponendo a carico dello Stato delle COSTOSISSIME OPERAZIONI CHIRURGICHE e CHI, per esempio, DIFFIDA del SERVIZIO SANITARIO NAZIONALE e per le proprie CURE si reca all' ESTERO

Un altro esempio tipico quello relativo alle FORZE ARMATE Si tratta di FORZE che sono INTEGRATE da PERSONALE che NON GESTITO dal SISTEMA STATALE = vi sono dei COMPONENTI delle FORZE ARMATE, i c.c.d.d MERCENARI, che sono FORNITI da delle ASSOCIAZIONI PRIVATE ( = anche qui vi una TRASFORMAZIONE in senso PRIVATISTICO della FUNZIONE PUBBLICA : la DIFESA NAZIONALE ) La PRESENZA delle IMPOSTE indica quindi il GRADO di PARTECIPAZIONE e di RESPONSABILITA' dei PRIVATI CITTADINI alla VITA dello STATO ( = ai SERVIZI che questo FORNISCE ), in quanto rappresenta una FORMA di PRELIEVO dal carattere COATTIVO per GARANTIRE il FINANZIAMENTO delle PUBBLICHE SPESE in ragione NON del loro UTILIZZO, ma del GRADO di RICCHEZZA di ciascun CONTRIBUENTE : 1) NON vi un rapporto di CORRISPETTIVITA' 2) n un RAPPORTO SINALLAGMATICO = NON si PAGA per OTTENERE QUALCOSA IN CAMBIO, NON vi il carattere COMMUTATIVO, si tratta di un OBBLIGO che viene GRADUATO sulla propria RICCHEZZA ECONOMICA L' IMPOSTA, tuttavia, NON rappresenta appunto l' UNICA FORMA di TRIBUTO esistente nel nostro ORDINAMENTO GIURIDICO ( = NON l' UNICA FORMA di FINANZIAMENTO delle PUBBLICHE SPESE ), anche se la FORMA di FINANZIAMENTO PRIVILEGIATA, CLASSICA e maggiormente UTILIZZATA nel nostro ORDINAMENTO ( = una RICHIESTA INDIPENDENTE dal GRADO di UTILIZZO del SERVIZIO PUBBLICO FINANZIATO ), finch non vi sia la NECESSITA' : 1) di DIMINUIRE la QUANTITA' dei SERVIZI 2) o RICHIEDERE un CONTRIBUTO FINANZIARIO a CHI ne USUFRUISCE Da qui le ALTRE FORME di PRELIEVO TRIBUTARIO, che prevedono un FINANZIAMENTO PARZIALE, NON COMMISURATO alla CAPACITA' ECONOMICA del SINGOLO CONTRIBUENTE e la cui PARTE RESTANTE viene posta A CARICO del SINGOLO Il RICONOSCIMENTO di queste diverse CATEGORIE di TRIBUTO avvenuto GRAZIE all' OPERA della CORTE COSTITUZIONALE e della CASSAZIONE, che ha appunto INDIVIDUATO le CARATTERISTICHE STRUTTURALI dei TRIBUTI, elencandole : 1) nel profilo FUNZIONALE : le entrate tributarie servono a FINANZIARE 2) nel profilo SOGGETTIVO : sono IMPOSTE da un ENTE PUBBLICO 3) nel profilo STRUTTURALE : hanno carattere COATTIVO

Ma se TUTTE CONDIVIDONO questi PROFILI, che DIFFERENZA sostanziale INTERCORRE tra IMPOSTE e TASSE ? 1) le IMPOSTE finanziano le PUBBLICHE SPESE INDIPENDENTEMENTE dalla loro UTILIZZAZIONE, e sono quindi PARAMETRATE alla singola CAPACITA' CONTRIBUTIVA Finanziano SERVIZI INDIVISIBILI = quei servizi che vengono OFFERTI alla collettivit INDIPENDENTEMENTE dal GRADO di UTILIZZO da parte dei SINGOLI es. difesa nazionale, ordine pubblico, tutela dell' ambiente Qui l' ELEMENTO STRUTTURALE che INTERESSA quello OGGETTIVO ( = c' o non c' una SITUAZIONE ECONOMICAMENTE APPREZZABILE ), tale per cui il RIMBORSO di una IMPOSTA perch NON si USUFRUISCE del SERVIZIO SOVVENZIONATO NON pu essere RICHIESTO ( = PREVALE infatti la FUNZIONE di FINANZIAMENTO di un PUBBLICO SERVIZIO ) , al massimo potr essere RICHIESTO perch MANCA la CAPACITA' CONTRIBUTIVA sulla BASE della quale stata IMPOSTO il TRIBUTO o perch MANCA la LEGITTIMAZIONE dello STATO ad IMPORRE quel TRIBUTO es. il rimborso non pu essere richiesto da chi non fruisce del 113 perch si avvale di una scorta privata 2) le TASSE invece finanziano i SINGOLI SERVIZI che vengono RICHIESTI, SENZA che vi sia CORRISPETTIVITA' ( = si tratta di un TRIBUTO per la FRUZIONE di un SERVIZIO che viene RICHIESTO, NON per il FINANZIAMENTO INDIPENDENTE da una RICHIESTA ) Si tratta di SERVIZI DIVISIBILI = vengono POSTI A CARICO dei relativi UTENTI es. istruzione, sanit, giustizia Qui l' ELEMENTO STRUTTURALE che INTERESSA la SUSSISTENZA di un SERVIZIO che viene OFFERTO e un SERVIZIO che viene RICHIESTO, tale per cui il RIMBORSO di una TASSA perch NON si USUFRUISCE del SERVIZIO SOVVENZIONATO NON pu essere RICHIESTO ( = PREVALE anche qui la FUNZIONE di FINANZIAMENTO ), ma pu essere richiesto quando MANCA il SERVIZIO al quale COLLEGATA l' IMPOSIZIONE della TASSA ( = per essere LEGITTIMAMENTE RICHIESTO il RIMBORSO deve fare RIFERIMENTO alla SUSSISTENZA del SERVIZIO stesso ) es. gli studenti fuoricorso non possono chiedere il rimborso delle tasse universitarie, lo possono richiedere gli studenti quando l' universit non fornisce i servizi che dovrebbero essere coperti dalla tassa

L' ORDINAMENTO giuridico ITALIANO CARATTERIZZATO PREVALENTEMENTE dalla

PRESENZA delle IMPOSTE, mentre le TASSE rappresentano una FORMA di FINANZIAMENTO dei PUBBLICI SERVIZI MARGINALE ed ACCESSORIA . Questo comporta dei GIUDIZI IMPORTANTI in tema di GIUSTIZIA SOCIALE, perch SPOSTARE un sistema di finanziamento da un IMPOSTA ad una TASSA ha una RESPONSABILITA' ALTISSIMA, NON solo appunto dal punto di vista FINANZIARIO es un sistema caratterizzato solo da tasse un sistema i cui l' ordine pubblico, la sanit, la difesa nazionale, l' istruzione e la giustizia vengono erogate SOLO a RICHIESTA dei soggetti, a cui viene posto A CARICO il FINANZIAMENTO di questi servizi ( = si opererebbe con criteri di SCARSA SOLIDARIETA' SOCIALE, in quanto le tasse AUMENTEREBBERO la DISCRIMINAZIONE su basi ECONOMICHE )

Una PARTICOLARE TIPOLOGIA di TRIBUTO : l' IMPOSTA

L' IMPOSTA rappresenta la pi IMPORTANTE TIPOLOGIA di TRIBUTO, e pu essere ANALIZZATA : 1) come FORMA di FINANZIAMENTO dei PUBBLICI SERVIZI COLLEGATO alla RICCHEZZA di ciascun CONTRIBUENTE 2) come SCELTA di FINANZIAMENTO COERENTE con le FINALITA' di SOLIDARIETA' e caratterizzante l' INTERO SISTEMA TRIBUTARIO ITALIANO 3) come tributo che pu avere FONTE NAZIONALE o FONTE COMUNITARIA, e che quindi pu essere al contempo uno STRUMENTO di FINANZIAMENTO ed uno STRUMENTO di tipo ECONOMICO 4) come ENTITA' dotata di una propria STRUTTURA CLASSICA , DIVERSA rispetto alle TASSE e i CONTRIBUTI Procedura FONDAMENTALE nell' ambito dell' IMPOSTA procedere alla sua ANALISI STRUTTURALE, perch permette di RISPONDERE alle TRE CLASSICHE e FONDAMENTALI DOMANDE : 1) CHI paga ( = QUALI sono i SOGGETTI di un' IMPOSTA : un soggetto che PRETENDE il PAGAMENTO dell' IMPOSTA e un ALTRO che ne invece TENUTO al PAGAMENTO ) 2) PERCHE' paga 3) QUANTO paga Per quanto riguarda il PRIMO PROFILO, l' imposta si configura come un' OBBLIGAZIONE : l' OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA . Si tratta di una PARTICOLARE TIPOLOGIA di OBBLIGAZIONE CIVILE ( = all' interno del GENUS dell' OBBLIGAZIONE CIVILE si INDIVIDUA la SPECIES dell' OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA ) , che vede la PRESENZA di DUE diversi SOGGETTI : 1) un SOGGETTO ATTIVO : colui che ha il POTERE di INTRODURRE l' IMPOSTA ( = LEGITTIMATO a INTRODURRE l' IMPOSTA ) e colui che ha il POTERE di PRETENDERNE il PAGAMENTO ( = il CREDITORE ) = vi una VARIETA' di SOGGETTI ATTIVI all' interno del MECCANISMO IMPOSITIVO NON NECESSARIAMENTE vi deve essere CORRISPONDENZA tra questi DUE soggetti : COLUI che TITOLARE del POTERE IMPOSITIVO pu essere DIVERSO rispetto a COLUI che TITOLARE del POTERE di RISCUOTERLO Un esempio tipico pu essere individuato nello STATO CENTRALE e le REGIONI PRIMA della RIFORMA del TITOLO V della COSTITUZIONE, il POTERE di INTRODURRE imposte a TITOLO GENERALE spettava SOLO ed ESCLUSIVAMENTE al PARLAMENTO, mentre alle REGIONI a STATUTO SPECIALE veniva riconosciuto un POTERE IMPOSITIVO nei LIMITI della COMPETENZA a queste RICONOSCIUTA all' interno dello Statuto stesso ( es. imposte sul turismo della Regione Sicilia o del Trentino Alto Adige ) ; COMUNI e PROVINCE invece NON erano dotate di POTERE IMPOSITIVO, potevano semplicemente INTRODURRE delle IMPOSTE nei LIMITI e negli AMBITI concessi dalla LEGGE SPECIALE ( questo NON significava per che i CONSIGLI COMUNALI e le PROVINCE potessero avere delle REAZIONI DIVERSE rispetto alla SCELTA effettuata a livello STATALE, dovevano comunque RISPETTARE la LINEA di BASE statuita dal PARLAMENTO )

Si pensi all' ICI ( = Imposta Comunale sugli Immobili ) Si tratta di un' imposta che grava sui PATRIMONI IMMOBILIARI siti nel TERRITORIO del COMUNE, ma che ha una propria FONTE in una LEGGE dello STATO ( che ne DISCIPLINA INTEGRALMENTE la STRUTTURA ), e NON in una DELIBERA COMUNALE = il POTERE IMPOSITIVO spetta allo STATO CENTRALE, il POTERE di CREDITO agli ENTI TERRITORIALI Ma perch IMPORTANTE l' INDIVIDUAZIONE del SOGGETTO ATTIVO ? INDIVIDUARE in maniera CORRETTA il SOGGETTO ATTIVO di un' IMPOSTA un PASSAGGIO IRRINUNCABILE affinch il CONTRIBUENTE possa ADEMPIERE in maniera CORRETTA all' OBBLIGO TRIBUTARIO ed essere LIBERATO dall' OBBLIGO di PAGAMENTO contenuto nell' IMPOSTA ( = affinch il PAGAMENTO del TRIBUTO abbia EFFETTIVAMENTE effetto SATISFATTORIO ) Ma CONCRETAMENTE a chi si deve PAGARE ? A chi la NORMA INDICA ( = SOGGETTO DELEGANTE ) come SOGGETTO a cui il PAGAMENTO deve essere VERSATO ( = SOGGETTI DELEGATI ) : tendenzialmente la BANCA di ITALIA e le POSTE ITALIANE ( ADIECTUS SOLUTIONIS CAUSA ) Si tratta di un problema che potrebbe essere AGEVOLMENTE RISOLTO con l' ADDEBITO DIRETTO tramite INTERNET ( = TRASMISSIONE TELEMATICA ) : vero che si DELEGA, ma viene GARANTITO che il PAGAMENTO venga CORRETTAMENTE INOLTRATO e quindi si RISOLVE l' EVENTUALITA' in cui i SOGGETTI DELEGATI NON VERSINO l' IMPOSTA pagata dal SOGGETTO PASSIVO 2) un SOGGETTO PASSIVO : si tratta del DESTINATARIO dell' IMPOSTA, il CONTRIBUENTE, colui che TITOLARE e ha DISPONIBILITA' di una RICCHEZZA, sulla BASE della quale viene PARAMETRATO l' AMMONTARE dell' IMPOSTA ( = PRINCIPIO di CAPACITA' CONTRIBUTIVA ) affinch possano essere FINANZIATI dei SERVIZI di natura PUBBLICA ( = PRINCIPIO di SOLIDARIETA' ) Si tratta di un PRINCIPIO che viene SANCITO all' ARTICOLO 53 della nostra COSTITUZIONE, che rappresenta una NORMA PRECETTIVA ( E' uno dei pennacchi della Costituzione cit Calamandrei ), e consente quindi alla CORTE COSTITUZIONALE di GIUDICARE come ILLEGITTIME le SCELTE LEGISLATIVE che, seppur FORMALMENTE CORRETTE ex art 23, siano CONFLIGGENTI con l' ARTICOLO 53 = quindi : 1 ) un' imposta ILLEGITTIMA PRETESA se NON OPERA su una SITUAZIONE ECONOMICAMENTE APPREZZABILE ( art 53 Cost ) 2) ILLEGITTIMAMENTE PRETESA se EFFETTUATA nei confronti di un SOGGETTO che NON ha NESSUNA RELAZIONE con il PRESUPPOSTO di FATTO dell' IMPOSTA ( = con quella RICCHEZZA NON ha alcun COLLEGAMENTO )

Un esempio in tal senso pu essere considerata l' IRAP ( = Imposta Regionale sulle Attivit Produttive ) Introdotta nel 1997 nel Governo Prodi dal Ministro Visco, fu un' imposizione CENSURATA in sede COSTITUZIONALE perch ritenuta IN CONTRASTO con il PRINCIPIO di CAPACITA' ECONOMICA ( art 53 Cost ) Cosa aveva ALLARMATO i CONTRIBUENTI ? Il fatto che il PARAMETRO della BASE IMPONIBILE fosse una RICCHEZZA definita dal VALORE della PRODUZIONE NETTA, e che COMPRENDEVA : 1) 2) 3) 4) i RICAVI ( = i CORRISPETTIVI della CESSIONE di BENI o SERVIZI delle IMPRESE ) i COMPENSI ( = i CORRISPETTIVI della PRESTAZIONE PROFESSIONALE ) gli INTERESSI PASSIVI pagati dal PROFESSIONISTA e dall' IMPRENDITORE le SPESE per il PERSONALE pagate dal PROFESSIONISTA e dall' IMPRENDITORE

Da qui il LUNGO DIBATTITO, in quanto NON si poteva ACCETTARE che un PRELIEVO a titolo di IMPOSTA si APPLICASSE su una RICCHEZZA qualificata come VALORE della PRODUZIONE NETTA e poi nel CALCOLO ritrovare il COMPUTO di COMPONENTI ECONOMICAMENTE APPREZZABILI NON potevano essere ACCETTATE come ESPRESSIONE di RICCHEZZA, perch in realt rappresentano ESPRESSIONI di POVERTA', in quanto COMPORTANO una DIMINUZIONE della RICCHEZZA es. il pagamento da parte di un imprenditore ad una banca comporta un' esborso di ricchezza, non un arricchimento Possiamo ACCETTARE come COSTITUZIONALMENTE LEGITTIMO un prelievo a titolo di imposta che coinvolge delle COMPONENTI qualificate come RICCHEZZA quando, in realt, devono essere considerati degli ELEMENTI di COSTO, e NON di GUADAGNO ? In questa circostanza, la Corte Costituzionale adott un CRITERIO INTERPRETATIVO che permise s di SALVARE l' IRAP GARANTENDO al GOVERNO un' ENTRATA CONSISTENTE, ma diede un' INTERPRETAZONE della CAPACITA' CONTRIBUTIVA che in parte SMENTIVA l' ORIENTAMENTO CONSOLIDATO SENTENZA dopo SENTENZA infatti, la Corte Costituzionale aveva portato ad intendere la capacit contributiva come CAPACITA' : 1) ECONOMICAMENTE APPREZZABILE 2) ATTUALE 3) EFFETTIVA La Corte costituzionale aveva quindi ELABORATO dei CRITERI che permettevano di VERIFICARE la LEGITTIMITA' dell' IMPOSIZIONE : un' IMPOSTA che NON avesse queste CARATTERISTICHE era da considerare COSTITUZIONALMENTE ILLEGITTIMA . Nell' ambito dell' Irap per la Corte aveva s RIBADITO la necessit che la CAPACITA' CONTRIBUTIVA venisse intesa come CAPACITA' ECONOMICAMENTE APPREZZABILE, ma INTRODUSSE un ELEMENTO NUOVO, ovvero la capacit poteva essere anche SOLO POTENZIALE, e NON necessariamente ATTUALE ed EFFETTIVA, spetter poi al PARLAMENTO VALUTARE come la POTENZIALITA' si debba ATTEGGIARE

Perch IMPORTANTE configurare come ATTUALE la CAPACITA' ECONOMICA ? ATTUALE significa sostanzialmente ATTUALMENTE ESISTENTE : con il concetto di POTENZIALITA' invece venne portata ad ESTREME CONSEGUENZE la POSSIBILITA' di USARE la RETROATTIVITA' delle LEGGI TRIBUTARIE Nello specifico : sappiamo che il DIVIETO di RETROATTIVITA' colpisce DUE tipi di LEGGE : 1) quelle PENALI 2) quelle a carattere SPECIALE La LEGGE TRIBUTARIA inizialmente poteva essere VISTA sotto un certo punto di vista come una LEGGE SPECIALE, perch PONEVA dei LIMITI al DIRITTO di PROPRIETA', tale per cui VIGEVA nei confronti di questa il DIVIETO della RETROATTIVITA' : le NORME TRIBUTARIE potevano avere EFFICACIA SOLO ed ESCLUSIVAMENTE per il FUTURO . Allo STATO ATTUALE cos NON , perch si da per SCONTATO che il TRIBUTO possa colpire delle MANIFESTAZIONI di RICCHEZZA PRECEDENTI Questo tuttavia NON significa che il LEGISLATORE possa INDISCUTIBILMENTE e SPREGIUDICATAMENTE COLPIRE le SITUAZIONI GIURIDICHE SOGGETTIVE del CONTRIBUENTE dal carattere PREGRESSO, perch COMUNQUE per RISPETTARE il PRINCIPIO di CAPACITA' CONTRIBUTIVA la RICCHEZZA deve essere EFFETTIVA ed ESISTENTE : da qui, il carattere di ATTUALITA' Un esempio di tale carattere venne fornito nel 1961, quando vi fu in Italia un BOOM INDUSTRIALE a cui corrispose una CRESCITA RAPIDA, INTENSA e TUMULTUOSA delle grandi CITTA' : da qui la NECESSITA' che fossero COSTRUITI nuovi IMMOBILI, e le aree non edificate divennero EDIFICABILI mediante l' INSERIMENTO nel PIANO REGOLATORE : da qui l' ARRICCHIMENTO di chi, fino a quel momento, ricco non era. Che diritto avevano coloro che si erano ARRICCHITI DORMENDO di MANTENERE la propria RICCHEZZA ? Cosa avevano fatto questi soggetti se non MANTENERE la loro PROPRIETA' ? Da qui l' INTRODUZIONE dell' IMPOSTA sul PLUSVALORE delle AREE FABBRICABILI . Il PROBLEMA si presentava nel momento in cui l' imposta si sarebbe dovuta applicare ANCHE alla VENDITA delle aree fabbricabili avvenuta PRIMA dell' INSERIMENTO delle stesse nel PIANO REGOLATORE ( = prima del tanto discusso ARRICCHIMENTO ) Da qui l' INTERVENTO della CORTE COSTITUZIONALE che dichiar ILLEGITTIMA l' IMPUTAZIONE dell' IMPOSTA a RICCHEZZE che si erano formate MOLTO TEMPO PRIMA ( = NON RAGIONEVOLE ritenere che dopo 10 anni quella ricchezza ottenuta con la vendita dell' area divenuta poi fabbricabile ANCORA PERMANGA nel PATRIMONIO del SOGGETTO ) : da qui, il requisito dell' ATTUALITA' .

Perch la CAPACITA' ECONOMICA deve essere EFFETTIVA ? Nel 1978 l' ITALIA ha INTRODOTTO una NUOVA IMPOSTA : l' ( = Imposta sull' Incremento del Valore degli Immobili ) Si tratta di un' IMPOSTA che COLPIVA la VARIAZIONE del VALORE degli IMMOBILI = la BASE IMPONIILE era rappresenta dalla DIFFERENZA tra il VALORE di ACQUISTO e il VALORE di VENDITA degli IMMOBILI, un VALORE ECONOMICAMENTE APPREZZABILE perch, SUBENDO un AUMENTO tra il momento di acquisto e il momento di vendita, GENERAVA una PLUSVALENZA ( = una RICCHEZZA ECONOMICAMENTE APPREZZABILE e che quindi poteva essere OGGETTO di IMPOSIZIONE ) Quale FU la PREOCCUPAZIONE della CORTE COSTITUZIONALE ? La RIFLESSIONE della Corte fu OFFERTA dalla FORTISSIMA INFLAZIONE, tra il 17-18%, che COLPI' l' ITALIA in quegli anni = se si poteva infatti ACCETTARE che il PLUSVALORE sulla CIRCOLAZIONE degli IMMOBILI fosse OGGETTO di un' IMPOSTA perch INDICE di CAPACITA' CONTRIBUTIVA, quello che NON si poteva ACCETTARE era che fosse TASSATO l' INTERO PLUSVALORE SENZA che venisse tenuto conto dell' INFLAZIONE, perch questa poteva INCIDERE sul CALCOLO del VALORE ( = in caso contrario sarebbe stata tassata NON solo la RICCHEZZA EFFETTIVA, ma anche quella FITTIZIA, perch PURAMENTE NOMINALE ) Da qui, la Corte Costituzionale afferm che a livello LEGISLATIVO doveva essere previsto un MECCANISMO che potesse DEPURARE quei VALORI che si OTTENGONO con la VENDITA a prezzo MAGGIORATO di un IMMOBILE, altrimenti il legislatore avrebbe PERMESSO che costituisse OGGETTO di IMPOSIZIONE una NON RICCHEZZA

Un DISCORSO FONDAMENTALE che deve essere fatto quando si affronta il tema dei SOGGETTI PASSIVI dell' IMPOSTA quello del CODICE FISCALE Il PRELIEVO TRIBUTARIO ci ACCOMPAGNA fin dalla NASCITA : il PRIMO REGALO che lo STATO ci ha fatto stata l' ATTRIBUZIONE del CODICE FISCALE ( = il NUMERO del CODICE FISCALE stato ATTRIBUITO a TUTTI coloro che abbiano la CITTADINANZA ITALIANA ) . Il codice fiscale COLLEGATO con la SOGGETTIVITA' PASSIVA dell' IMPOSTA : serve ad ATTUARE questo COLLEGAMENTO, e dal 2010 siamo arrivati ad una ELABORAZIONE INFORMATICA che riesce a FORNIRE un DOSSIER FISCALE di un DETERMINATO SOGGETTO ( = DIGITANDO il numero del CODICE FISCALE si vede il QUADRO COMPLESSIVO di tutte le operazioni, atti e attivit FISCALMENTE RILEVANTI ) Si tratta, ATTENZIONE, NON di un' INDIVIDUAZIONE AUTOMATICA del SOGGETTO PASSIVO : semplicemente vi sono tutta una serie di ATTI, ATTIIVITA' ed OPERAZIONI che vengono REGISTRATE ( = c.c.d.d. INDICI di RICCHEZZA ) quando viene RICHIESTO il CODICE FISCALE, affinch venga fatto un CONFRONTO tra queste MANIFESTAZIONI di RICCHEZZA e la DICHIARAZIONE dei REDDITI

L' OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA

Fino ad ora abbiamo ANALIZZATO il TRIBUTO da un punto di vista STATICO : in realt, il tributo va analizzato soprattutto da un punto di vista DINAMICO, in quanto si tratta di una COMUNICAZIONE, un vero e proprio RAPPORTO che si INSTAURA tra CONTRIBUENTE ed ENTE PUBBLICO . Per APPREZZARE la portata del TRIBUTO quindi NON bisogna EFFETTUARE un semplice PARALLELO con l' OBBLIGAZIONE CIVILISTICA, a cui sostanzialmente quella tributaria si AFFIANCA ( pur mantenendo i suoi PROFILI SPECIFICI e AUTONOMI, consequenziale ai PROFILI PUBBLICISTICI che tale MATERIA presenta ), ma necessario ANALIZZARE il TRIBUTO da un punto di vista DINAMICO, RISPONDENDO a DUE DOMANDE FONDAMENTALI : 1) quando NASCE un' OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA ? 2) come si ADEMPIE ad un' OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA ? Per quanto riguarda la GENESI dell' OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA sappiamo che nel corso del tempo DOTTRINA e GIURISPRUDENZA si sono confrontate su DUE DISTINTE posizioni : 1) la TEORIA DICHIARATIVA Secondo questa teoria l' obbligazione NASCE quando si VERIFICA nella REALTA' CONCRETA il PRESUPPOSTO ASTRATTO previsto dalla NORMA : sostanzialmente quando si verifica il FATTO che costituisce il PRESUPPOSTO di BASE per l' APPLICAZIONE della NORMA ( = corrispondenza tra fattispecie ASTRATTA e fattispecie CONCRETA = NASCITA dell' OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA ) L' EVENTUALE e SUCCESSIVA attivit della PA NON INCIDE sulla NASCITA dell' OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA, semplicemente SVOLGE un successivo CONTROLLO, una VERIFICA, un ACCERTAMENTO della CORRETTEZZA di questa OBBLIGAZIONE cos come CONFIGURATA : questa attivit MAI sar COSTITUTIVA, ma semplicemente DICHIARATIVA dell' ESISTENZA di questa 2) la TEORIA COSTITUTIVA Secondo questa teoria invece l' OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA viene ad ESISTENZA per il TRAMITE della PA : SOLO quando vengono posti in essere gli ATTI AMMINISTRATIVI di ACCERTAMENTO della CORRETTEZZA dell' OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA la stessa viene ad ESISTENZA Si tratta di un DIBATTITO IMPORTANTE, che VIDE la LUCE in un PERIODO in cui nell' ORDINAMENTO TRIBUTARIO i c.c.d.d. MODELLI di ATTUAZIONE del TRIBUTO ( = le MODALITA' con cui si ADEMPIE ad un' OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA ) erano tendenzialmente SEMPLICI e COMPLETI, e in cui la CONFIGURABILITA' di un' OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA come CONSEGUENZA di un' ATTIVITA' da parte della PA NON costituiva un' IPOTESI INFATTIBILE, perch era a questa che venivano lasciate le INCOMBENZE in MATERIA TRIBUTARIA ; tuttavia, quando l' ORDINAMENTO TRIBUTARIO si SVILUPPA e si ARRICCHISCE di NUOVE FORME di TRIBUTI, questo dibattito PERDE la sua IMPORTANZA perch si COMPRENDE come il RUOLO della PA possa essere ACCESSORIO, e non costitutivo, rispetto alla NASCITA del TRIBUTO

Sappiamo infatti che la STRUTTURA dell' IMPOSTA prevede delle ATTIVITA' VARIE e COMPLESSE . E' configurata in modo tale che per poterla APPLICARE il PRESUPPOSTO viene TRADOTTO in una BASE IMPONIBILE a cui SEGUE un' ATTIVITA' di LIQUIDAZIONE ( = applicazione dell' ALIQUOTA ad una BASE IMPONIBILE e conseguente CALCOLO dell' IMPOSTA ) : prevede insomma delle ATTIVITA' non solo INTELLETTUALI ( = QUALIFICAZONE di FATTI e APPLICAZIONE di NORME ) , ma soprattutto DI CALCOLO es. ritenzioni, detrazioni In merito a queste OPERAZIONI le ALTERNATIVE possono essere DUE : 1) la TITOLARITA' di queste SPETTA all' AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA e mentre questa NON ha LIQUIDATO il TRIBUTO il CONTRIBUENTE NON TITOLARE di un DEBITO da PAGARE, semplicemente versa in una SITUAZIONE di DOVEROSITA' = il DEBITO EMERGE nel momento stesso in cui la PA ha LIQUIDATO il TRIBUTO ( = una c.d LIQUIDAZIONE del TRIBUTO d' UFFICIO ) 2) ATTIVAZIONE IN PRIMA BATTUTA del CONTRIBUENTE, prevedendo un AUTOACCERTAMENTO ed un AUTOLIQUIDAZIONE del TRIBUTO con conseguente ADEMPIMENTO SPONTANEO, secondo uno schema che pu essere RIASSUNTO nella FORMULA DICHIARA, LIQUIDA, VERSA ( = NON NECESSARIO un PROVVEDIMENTO AUTORITATIVO da parte della PA per far EMERGERE il DEBITO TRIBUTARIO ) Nell' ambito del SISTEMA TRIBUTARIO ITALIANO si passati da un SISTEMA del PRIMO TIPO ad uno del SECONDO. Fino alla grande riforma degli anni '70 infatti i TRIBUTI, per questa parte di ATTUAZIONE, avevano NECESSARIAMENTE bisogno di una FORMA di INTERVENTO ATTIVO da parte della PA, tale per cui la TEORIA COSTITUTIVA poteva presentare LARGA CONDIVISIONE ed effettivo FONDAMENTO . Attualmente per questa fase di ACCERTAMENTO e ATTUAZIONE del TRIBUTO viene PREVALENTEMENTE SVOLTA dal CONTRIBUENTE, che deve ELABORARE e PRESENTARE un ATTO GIURIDICO ( = la DICHIARAZIONE TRIBUTARIA ) secondo MODALITA', TEMPISTICHE e PROCEDURE PREDETERMINATE, in conseguenza delle quali viene APPLICATO il TRIBUTO = nel momento in cui il TRIBUTO viene RAFFINATO nelle sue MODALITA' di CALCOLO ( con la Riforma degli anni '70 ) affinch possa essere realmente PERSONALE e quindi effettivamente MODELLATO sulla PERSONA del SINGOLO CONTRIBUENTE ( in modo che la sua CAPACITA' CONTRIBUTIVA possa essere determinata nella maniera PIU' ESATTA POSSIBILE = affinch venga APPLICATO il principio di PERSONALITA' ) , il CONTRIBUENTE diviene CENTRALE e il RUOLO della PA diviene puramente EVENTUALE e SUCCESSIVO, di CONTROLLO su un' ATTIVITA' che stata GIA' ATTUATA dal CONTRIBUENTE, FERMA una MAGGIORE RESPONSABILIZZAZIONE del CONTRIBUENTE in termini SANZIONATORI ( = per i casi in cui NON DICHIARI o DICHIARI il FALSO ) Ma si tratta, ATTENZIONE, di un PASSAGGIO che NON si VERIFICATO in ordine ai TUTTI i TRIBUTI

Nel nostro ordinamento infatti NON ESISTE una LEGGE GENERALE sull' ORDINAMENTO TRIBUTARIO, un CODICE che prevede un' INDISTINTA APPLICAZIONE per tutti i TRIBUTI ; l' UNICO ESEMPIO in tal senso pu essere considerato lo STATUTO del CONTRIBUENTE , che l' UNICA legge di tipo GENERALE che si APPLICA INDIFFERENTEMENTE a TUTTI i TRIBUTI = vi sono TANTI e DISTINTI MICROSISTEMI TRIBUTARI, UNO per OGNI tributo es. nell' IMPOSTA di REGISTRO la LIQUIDAZIONE del TRIBUTO avviene ad OPERA della PA, il CONTRIBUENTE rende semplicemente NOTA la Pa dell' esistenza del trasferimento presentando il contratto in questione ( = informa la PA dell' ESISTENZA del PRESUPPOSTO per l' APPLICAZIONE del TRIBUTO, spetter poi alla Pa QUALIFICARE il CONTRATTO, APPLICARE l' ALIQUOTA e LIQUIDARE il TRIBUTO ) es. nelle IMPOSTE sui REDDITI attraverso la DICHIARAZIONE il CONTRIBUENTE non solo RENDE NOTA la PA dei REDDITI di cui TITOLARE, ma AUTOACCERTA e AUTOLIQUIDA la propria IMPOSTA, FERMO che l' AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA provveder poi al CONTROLLO di queste OPERAZIONI e di conseguenza potranno essere APPLICATE delle SANZIONI Il PASSAGGIO da un MODELLO all' ALTRO particolarmente DELICATO, perch se da un lato AFFIDARE queste FUNZIONI al SINGOLO CONTRIBUENTE comporta uno SNELLIMENTO delle INCOMBENZE della PA, dall' altro lato comporta : 1) la NECESSITA' di un CONTROLLO sulla CONGRUENZA di tale RAPPRESENTAZIONE alla REALTA' ( = sostanzialmente un CONTROLLO delle PROCEDURE di DICHIARAZIONE affidate al CONTRIBUENTE ), che andr a verificare non solo la CORRETTEZZA dei MECCANISMI CONTABILI, ma altres la VERITA' della RAPPRESENTAZIONE fornita ( = ha dichiarato tutto? Ha dichiarato erroneamente? ) = la cd CONGRUENZA della RAPPRESENTAZIONE FORNITA con la REALE SOSTANZA ECONOMICA ) Un ESEMPIO TIPICO in tal senso possono essere considerati i c.d STUDI di SETTORE Si tratta di STRUMENTI di INDIRIZZAMENTO dell' ATTIVITA' degli UFFICI che permettono di INDIVIDUARE quei SOGGETTI la cui DICHIARAZIONE NON IN LINEA con la CAPACITA' CONTRIBUTIVA che si pu LEGITTIMAMENTE ATTENDERE da essi ( = si tratta di soggetti particolarmente ADATTI all' EVASIONE FISCALE ) 2)una MAGGIORE RESPONSABILITA' del CONTRIBUENTE, sul quale GRAVERANNO poi delle vere e proprie CONSEGUENZE SANZIONATORIE ( = funzione DETERRENTE ) Sostanzialmente il CONTRIBUENTE SA ovviamente TUTTO della propria SITUAZIONE FINANZIARIA, mentre la PA NULLA : da qui il DOVERE di COLLABORAZIONE in capo al CONTRIBUENTE, che AUMENTA man mano che si GIUNGE ad una CONCEZIONE DEMOCRATICA dell' IMPOSIZIONE

Per quanto riguarda la domanda sul COME si ADEMPIA ad un ' OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA, la RISPOSTA va individuata nei c.c.d.d MODELLI di ATTUAZIONE dei TRIBUTI, in particolare dell' IMPOSTA . Il diritto tributario ha infatti una PARTICOLARITA' : 1) da una parte prevede un' OBBLIGAZIONE che IMPLICA dei RAPPORTI di DIRITTO SOGGETTIVO = il diritto tributario ha ad oggetto l' adempimento di un DIRITTO di CREDITO che tendenzialmente viene VANTATO dallo STATO, talvolta in casi particolari dal CONTRIBUENTE 2) dall' altra parte vanta dei CONNOTATI tipici del DIRITTO AMMINISTRATIVO, prevedendo una serie di ATTIVITA' tipicamente AMMINISTRATIVE che fanno riferimento agli INTERESSI SOGGETTIVI = nel momento in cui il TRIBUTO deve essere ATTUATO vi un PASSAGGIO da MODALITA' TIPICAMENTE CIVILISTICHE a MODALITA' AMMINISTRATIVE che, a LIVELLO GENERALE, possono essere IDENTIFICATE : 1) in una fase di CONTROLLO 2) in una fase di ACCERTAMENTO 3) in una fase di RISCOSSIONE 4) in un' eventuale fase SANZIONATORIA Quindi, IN QUALE modo CONCRETAMENTE si ADEMPIE ad un' OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA ? Se vero che il PROCEDIMENTO di ATTUAZIONE del TRIBUTO comporta TENDENZIALMENTE ( = nella GENERALITA' dei TRIBUTI ) il RIFERIMENTO a delle PROCEDURE di tipo AMMINISTRATIVO, anche vero che NON troviamo una PROCEDURA UNIVOCA,UNITARIA e CONDIVISA da TUTTI i TRIBUTI . IDEALMENTE infatti , le ATTIVITA' dell' AMMINSTRAZIONE FINANZIARIA hanno un ORDINE LOGICO e CRONOLOGICO, e prevedono : 1) una DICHIARAZIONE da parte del CONTRIBUENTE ( = DICHIARAZIONE ) 2) un CONTROLLO sulla DICHIARAZIONE da parte della PA ( = ACCERTAMENTO ) 3) SE si verificano delle INCONGRUENZE o delle EVASIONI viene emanato un ATTO AMMINISTRATIVO dalla valenza AUTORITARIA e UNILATERALE che OBBLIGA il CONTRIBUENTE a PAGARE quell' OBBLIGAZIONE, FERMA la POSSIBILITA' di CONTESTAZIONE che gli viene RICONOSCIUTA ( = RISCOSSIONE ) 4) e se PERSISTE nell' INADEMPIMENTO vengono attivati dei MECCANISMI di RISCOSSIONE COATTIVA ( = SANZIONE ) Ma NON SEMPRE questa SEQUENZA viene RISPETTATA in maniera PUNTUALE : CAMBIA a seconda di quella che la SITUAZIONE CONCRETA e SPECIFICA che la PA viene ad ACCERTARE es. non sempre all' attivit di controllo segue un' attivit di accertamento o spesso possono esservi degli accordi tra amministrazione finanziaria e contribuente

TENDENZIALMENTE, il MODELLO che SOTTESO a TUTTA la NORMATIVA del nostro ordinamento PREVEDE l' ENTE IMPOSITORE come l' UNICO CREDITORE che ha il POTERE di ACCERTAMENTO in SENSO PROPRIO . Questo potere comporta che FERME le PROCEDURE di DICHIARAZIONE, LIQUIDAZIONE e VERSAMENTO svolte IN AUTONOMIA dal CONTRIBUENTE, la PA l' UNICA TITOLARE del POTERE di DETERMINARE il proprio CREDITO TRIBUTARIO senza bisogno di COINVOLGERE il CONTRIBUENTE ( = in maniera UNILATERALE ) , al punto tale che se il CONTRIBUENTE NON CONTESTA la RIPRODUZIONE della SITUAZIONE ECONOMICA effettuata dalla PA e l' ATTO contestuale, il CREDITO e la SITUAZIONE ECONOMICA a cui riferito RIMANGONO quelli FISSATI dalla PA . Si tratta di un POTERE di cui dotata SOLO l' AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA : se gli ALTRI CREDITORI vogliono ACCERTARE la MISURA del loro credito devono infatti NECESSARIAMENTE passare per un SOGGETTO TECNICO qual' il GIUDICE, con contestuale COINVOLGIMENTO di quello che qualificato come DEBITORE E si tratta di un' ATTIVITA' che NON MAI DISCREZIONALE, ma VINCOLATA : l' amministrazione quando ATTUA il PROCEDIMENTO TRIBUTARIO NON pu BILANCIARE o PONDERARE gli INTERESSI, deve semplicemente ATTUARE quanto DISPOSTO dall' ARTICOLO 53 della COSTITUZIONE ( = OGNI CITTADINO deve PARTECIPARE all' ATTIVITA' di FINANZIAMENTO in PROPORZIONE alla propria CAPACITA' CONTRIBUTIVA ) = ha dei POTERI dal carattere VINCOLATO, anche se gli STRUMENTI e le MODALITA' PROCEDURALI UTILIZZABILI per PERSEGUIRE questo FINE possono essere DIVERSE ( = da qui le DIVERSE MODALITA' PROCEDURALI del PROCEDIMENTO TRIBUTARIO, al punto che si pu PREVEDERE la PARTECIPAZIONE del CONTRIBUENTE ) Un esempio in tal senso pu essere fornito dalle INDAGINI TRIBUTARIE Il CONTRIBUENTE NON ha DIRITTO di SAPERE se sono state INIZIATE delle INDAGINI TRIBUTARIE nei suoi CONFRONTI ( come avviene invece nel PROCEDIMENTO PENALE ) : costui INCONSAPEVOLE di questa ATTIVITA' finch non INTERVIENE un PROVVEDIMENTO AMMINISTRATIVO che gli RICHIEDE un DATO PAGAMENTO ( anche se tendenzialmente la LEGGE prevede che per la ATTUAZIONE dei TRIBUTI il CONTRIBUENTE sia NECESSARIAMENTE sentito, dando vita ad un CONTRADDITTORIO con questo )

Fermo questo POTERE della PA, in quale QUADRO si COLLOCA il CONTRIBUENTE e, nello specifico, la sua DICHIARAZIONE ? 1) Per quanto riguarda nello specifico l' ATTUAZIONE del TRIBUTO sappiamo che il RUOLO del CONTRIBUENTE tra la VERIFICAZIONE del PRESUPPOSTO di IMPOSTA e la conseguente ATTUAZIONE del TRIBUTO con RISCOSSIONE della SOMMA si pu SVOLGERE secondo DIVERSI MODULI In particolare, nel nostro ordinamento si AFFERMATO un MODULO ( che ad un certo punto divenuto FISIOLOGICO ) che prevede una RESPONSABILTA' PRIMARIA del CONTRIBUENTE, ed un RUOLO EVENTUALE ed AUSILIARIO della' AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA ( FISIOLOGICO = SE TUTTO VA BENE ) Se fino agli anni '50 infatti l' ATTUAZIONE del TRIBUTO era LASCIATA alla AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA e al CONTRIBUENTE non rimaneva che PAGARE, in seguito alla RIFORMA degli ANNI '70 il MODELLO di BASE quello che prevede a carico del CONTRIBUENTE le ATTIVITA' di DICHIARAZIONE, LIQUIDAZIONE e VERSAMENTO ( = dichiara, liquida, versa ) = in questo quadro il CONTRIBUENTE che ATTUA il TRIBUTO, mentre l' AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA si limita a CONTROLLARE che il CONTRIBUENTE abbia CORRETTAMENTE ADEMPIUTO ai propri OBBLIGHI e, nel caso VERIFICHI il CONTRARIO, PROVVEDE ad EFFETTUARE gli ACCERTAMENTI NECESSARI mediante le tipiche attivit di CONTROLLO, eventuale ATTO di ACCERTAMENTO, RISCOSSIONE e SANZIONE ( = ATTUAZIONE PATOLOGICA del TRIBUTO ) Nel caso in cui invece il CONTRIBUENTE abbia CORRETTAMENTE ADEMPIUTO ai propri OBBLIGHI l' AMMINSTRAZIONE FINANZIARIA tendenzialmente NON viene COINVOLTA Nb L' AFFERMARSI di questo PROCEDIMENTO FISIOLOGICO ha fatto VENIRE MENO quella TRADIZIONALE TIPOLOGIA tra : 1) TRIBUTI con ACCERTAMENTO = con la NECESSARIA PARTECIPAZIONE della AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA 2) TRIBUTI SENZA ACCERTAMENTO = l' AMMINISTRAZIONE interviene SOLO quando VERIFICA il MANCATO ADEMPIMENTO es. imposta sul bollo

2) per quanto riguarda il RUOLO del CONTRIBUENTE in linea GENERALE sappiamo che gli sono riconosciuti una serie di OBBLIGHI FORMALI : 1) affinch l' AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA possa prendere CONTATTO con un NUOVO CONTRIBUENTE, anche se si tratta di un' attivit PODROMICA rispetto all' ACCERTAMENTO sulla SUSSISTENZA dei PRESUPPOSTI che INNESCANO il MECCANISMO TRIBUTARIO es. obbligato a denunciare l' inizio di un' attivit economica, a prendere un numero di partita Iva, obbligo di tenuta delle scritture contabili 2) destinatario dell' OBBLIGO di DICHIARAZIONE, l' OBBLIGO PRIMARIO che INCOMBE sul CONTRIBUENTE e che troviamo nelle IMPOSTE pi IMPORTANTI ( es. imposte sui redditi, iva ) Si tratta di quell' ATTO a cui ORDINARIAMENTE tenuto il CONTRIBUENTE ( ma a cui possono essere TENUTI anche ALTRI SOGGETTI ), PREORDINATO a VERIFICARE la VENUTA ad ESISTENZA del PRESUPPOSTO di IMPOSTA, a cui CONSEGUE la INDIVIDUAZIONE della BASE IMPONIBILE, l' APPLICAZIONE dell' ALIQUOTA e la LIQUIDAZIONE dell' IMPOSTA Si tratta quindi di un ATTO FONDAMENTALE nel DIRITTO TRIBUTARIO Ma STRUTTURALMENTE, COM' E' FATTA una DICHIARAZIONE ? Il PARADIGMA TRADIZIONALE FORNITO dalle IMPOSTE sui REDDITI. Si tratta di un' IMPOSTA PERIODICA, dove la PERIODICITA' pu VARIARE a seconda della CONFORMAZIONE TEMPORALE dell' IMPOSTA ( es. nelle societ non si fa riferimento all' anno solare ). Nel MODELLO delle IMPOSTE sui REDDITI previsto che il CONTRIBUENTE PRESENTI una DICHIARAZIONE con RIFERIMENTO ai REDDITI REALIZZATI nell' ANNO PRECEDENTE ( es. la dichiarazione del 2010 far riferimento alla dichiarazione del 2009 ) , e questa dichiarazione si CARATTERIZZA : 1) per il suo FORMALISMO La REGOLA che per DICHIARARE siano SEGUITE le FORME PRESTABILITE dall' ORDINAMENTO mediante l' UTILIZZO di MODELLI di DICHIARAZIONE SPECIFICAMENTE APPROVATI ( = PRINCIPIO di FORMA VINCOLATA ) Ogni anno infatti vengono APPROVATI DIVERSI MODELLI di DICHIARAZIONE, e il CONTRIBUENTE NECESSARIAMENTE dovr UTILIZZARE SOLO ed ESCLUSIVAMENTE quelli DISPONIBILI, affinch venga AGEVOLATO il CONTROLLO da parte dell' AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA ( = affinch la dichiarazione abbia un CONTENUTO STANDARDIZZATO ) In CASO CONTRARIO, pur essendo MATERIALMENTE ESISTENTE, la dichiarazione si considera NULLA . 2) la PREVISIONE di TERMINI entro cui PRESENTARE la DICHIARAZIONE Il contribuente NON pu DISCREZIONALMENTE decidere QUANDO presentare la DICHIARAZIONE, in quanto la DICHIARAZIONE TARDIVA SOTTOPOSTA a SANZIONI, considerato che viene qualificata come TARDIVA quando presentata ENTRO 90 GIORNI, mentre OLTRE i 90 GIORNI si considera come NON PRESENTATA ( = si considera NULLA ) : la dichiarazione dei redditi deve essere TEMPESTIVA

3) ha un TIPICO CONTENUTO di ACCERTAMENTO ( = DEVE avere una FUNZIONE EFFETTIVAMENTE INFORMATIVA ) NB Sostanzialmente sono TRE le IPOTESI di NULLITA' della DICHIARAZIONE dei REDDITI : 1) la dichiarazione presentata in MODULI NON CONFORMI a quelli REGOLARMENTE APPROVATI da parte dell' AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA 2) la DICHIARAZIONE NON SOTTOSCRITTA 3) la DICHIRAZIONE ULTRA TARDIVA Una DICHIARAZIONE NULLA equivale a NON averla PRESENTATA, pur SUSSISTENDO MATERIALMENTE, E comporta un' ATTIVAZIONE PARTICOLARE da parte dell' AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA : il CONTROLLO d' UFFICIO ( = riconosce all' amministrazione finanziaria dei POTERI particolarmente INVASIVI ) Tra le IPOTESI di NULLITA', quella della DICHIARAZIONE ULTRA TARDIVA, pur essendo NULLA, pu costituire TITOLO per la RISCOSSIONE Ma SOSTANZIALMENTE che NATURA ha la DICHIARAZIONE di IMPOSTA ? E' una DICHIARAZIONE di SCIENZA o una DICHIARAZIONE di VOLONTA' ? Si tratta di un TEMA la cui IMPORTANZA si EVINCE nel momento stesso in cui si fa riferimento al tema della RETTIFICABILITA' della DICHIARAZIONE da parte del CONTRIBUENTE = in caso di ERRORE il CONTRIBUENTE pu CORREGGERE la DICHIARAZIONE dei REDDITI ? In caso di DICHIARAZIONE di VOLONTA' infatti, la dichiarazione NON pu essere RETTIFICATA La QUESTIONE oggi OGGETTO di una DISCIPLINA POSITIVA per quanto riguarda la DICHIARAZIONE dei REDDITI In passato stata infatti OGGETTO di una CONTROVERSIA GIURISPRUDENZIALE piuttosto ACCESA, conclusasi A FAVORE del CONTRIBUENTE ( = si tratta di una DICHIARAZIONE di SCIENZA ) , dove la CORTE di CASSAZIONE era giunta a CONFIGURARE la DICHIARAZIONE dei REDDITI quale DICHIARAZIONE di SCIENZA e quindi CONCLUDENDO in senso POSITIVO una sua POSSIBILITA' di RETTIFICA, ed allora intervenuto il LEGISLATORE con una DISCIPLINA appunto sulla RETTIFICABILITA' della DICHIARAZIONE ( dpr 322/1998 ), dettando una DISCIPLINA GENERALE sulla DICHIARAZIONE dei REDDITI In particolare all' articolo 2, commi 8 e 8 bis viene statuito : SALVA l' APPLICAZIONE delle SANZIONI, le dichiarazioni dei redditi, dell'imposta regionale sulle attivit produttive e dei sostituti d'imposta possono essere INTEGRATE per CORREGGERE ERRORI od OMISSIONI mediante SUCCESSIVA DICHIARAZIONE da presentare, secondo le disposizioni di cui all'articolo 3, utilizzando modelli conformi a quelli approvati per il periodo d'imposta cui si riferisce la dichiarazione, NON OLTRE i TERMINI stabiliti dall'articolo 43 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni ( co 8)

 Le dichiarazioni dei redditi, dell'imposta regionale sulle attivit produttive e dei sostituti di imposta possono essere INTEGRATE dai contribuenti per correggere ERRORI od OMISSIONI che abbiano DETERMINATO l' INDICAZIONE di un MAGGIOR REDDITO o, comunque, di un MAGGIOR DEBITO d'imposta o di un MINOR CREDITO , mediante DICHIARAZIONE da presentare, secondo le disposizioni di cui all'articolo 3, utilizzando MODELLI CONFORMI a quelli approvati per il periodo d'imposta cui si riferisce la dichiarazione, NON OLTRE il TERMINE prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo. L'eventuale credito risultante dalle predette dichiarazioni pu essere utilizzato in compensazione ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo n. 241 del 1997 ( co 8 bis ) = pur trattando ENTRAMBE della RETTIFICABILITA' della DICHIARAZIONE, si tratta di DISPOSIZIONI PROFONDAMENTE DIVERSE, gi nel TENORE LETTERALE : 1) per quanto riguarda il COMMA 8 questo prevede che le dichiarazioni possono essere RETTIFICATE dal CONTRIBUENTE entro lo STESSO TERMINE entro il quale l' AMMINISTRAZIONE pu RETTIFICARE le DICHIARAZIONI ( = 4 ANNI ), presentando appunto una DICHIARAZIONE INTEGRATIVA, ma viene fatta comunque SALVA l' APPLICAZIONE di SANZIONI Quindi vero che il CONTRIBUENTE che abbia DICHIARATO MENO pu CORREGGERSI, ma fatta SALVA l' APPLICAZIONE di SANZIONI Allora PERCHE' il CONTRIBUENTE che abbia DICHIARATO MENO dovrebbe CORREGGERE la sua DICHIARAZIONE ? La RISPOSTA a questo QUESITO va ricercata in un' ALTRA DISPOSIZIONE, inserita nel D.LGS 472/1997, in particolare all' ARTICOLO 13, che prevede una sorta di RAVVEDIMENTO OPEROSO, ovvero di permettere al CONTRIBUENTE di CORREGGERE i propri ERRORI ed in questo modo di BENEFICIARE dell' ABBATTIMENTO delle SANZIONI ( = un ISTITUTO PREMIALE ) = se tu CONTRIBUENTE ti CORREGGI da SOLO io AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA ti ABBATTO le SANZIONI in misura CRESCENTE rispetto alla TEMPESTIVITA' con cui tu RIMEDI al tuo ERRORE ( = il RAVVEDIMENTO PREMIATO in maniera MAGGIORE se TEMPESTIVO 2) per quanto riguarda il COMMA 8 BIS gi l' INCIPIT completamente DIVERSO, in quanto : 1) NON si fa RIFERIMENTO a SANZIONI 2) si riferisce ad un' ipotesi di RETTIFICA dal carattere SPECIFICO : si tratta di una RETTIFICA A FAVORE del CONTRIBUENTE ( ed per questo motivo che NON si fa RIFERIMENTO alle SANZIONI ) che sostanzialmente si ritrovato a DOVER PAGARE in MISURA MAGGIORE rispetto a QUANTO DOVUTO 3) ENTRO il TERMINE di 1 ANNO, un TERMINE MINORE rispetto a quello previsto per la CORREZIONE della DICHIARAZIONE prevista dal COMMA 8

Com' COSTITUZIONALMENTE possibile che quando il CONTRIBUENTE avrebbe dovuto PAGARE di PIU' il TERMINE CONCESSO per AVVALERSI della POSSIBILITA' di CORREZIONE della DICHIARAZIONE di 4 ANNI, mentre quando avrebbe dovuto PAGARE di MENO il termine viene RIDOTTO ad 1 ANNO ? Una LETTURA MEDITATA della NORMA fa tuttavia giungere ad una DIVERSA CONCLUSIONE : COMPLETANDO la LETTURA della NORMA infatti, laddove si dice che l' EVENTUALE CREDITO tributario pu essere utilizzato a COMPENSAZIONE = dlgs 241/1997 art 17 Si tratta infatti di un dlgs CARDINE che introduce la cd COMPENSAZIONE ORIZZONTALE tra i TRIBUTI ( = la possibilit di PAGARE una serie di PRESTAZIONI TRIBUTARIE mediante COMPENSAZIONE ) = il contribuente che fa la CORREZIONE di una DICHIARAZIONE in conseguenza della quale EMERGE un CREDITO ( = correzione A PROPRIO VANTAGGIO ) pu UTILIZZARLO a PAGAMENTO di un DEBITO ( = COMPENSARLO ) Per la VIA ORDINARIA invece il CONTRIBUENTE che ritenga di aver PAGATO TROPPO deve PRESENTARE ISTANZA di RIMBORSO e ASPETTARE il RESPONSO AFFERMATIVO della PA, e in caso di RESPONSO NEGATIVO dovr IMPUGNARE e OTTENERE la VERTENZA del GIUDICE Il MECCANISMO previsto dal COMMA 8 BIS prevede sostanzialmente che laddove il CONTRIBUENTE ravvedi un PAGAMENTO MAGGIORE del DOVUTO ha tempo UN ANNO per UTILIZZARE il CREDITO a COMPENSAZIONE di DEBITI di cui TITOLARE nei confronti dell' AMMINSTRAZIONE FINANZIARIA, trascorso inutilmente questo termine dovr INTRAPRENDERE la VIA ORDINARIA ( = se vuoi seguire il PERCORSO AGEVOLATO della COMPENSAZIONE hai TEMPO UN ANNO ) Ma CONCRETAMENTE come si atteggia una DICHIARAZIONE di IMPOSTA? Com' da un punto di vista CONCRETO ? Si tratta di una DICHIARAZIONE IMMATERIALIZZATA . In passato infatti esisteva un MODELLO MINISTERIALE da COMPILARE, che allo STATO ATTUALE stato SOSTITUITO da una COMPILAZIONE di TIPO TELEMATICO = si tratta sostanzialmente di un FILE INFORMATICO, un SOFTWARE, che viene messo a disposizione dalla AGENZIA delle ENTRATE e che viene COMPILATO, CARICATO e INVIATO . Si tratta di un modello che ATTUALMENTE viene denominato MODELLO UNICO, perch ASSOMMA in s TRE diverse DICHIARAZIONI di IMPOSTA : IRPEF, IVA e IRAP ( = con questo modello possibile DICHIARARE per TRE diverse IMPOSTE ) Ma, ATTENZIONE, il fatto che questa dichiarazione ASSOMMI in SE' diverse imposte NON fa VENIRE MENO l' AUTONOMIA GIURIDICA delle SINGOLE DICHIARAZIONI es. se io nel singolo modello compilo la parte relativa all' Irpef, Iva e Irap NON significa che io stia compilando un' UNICA DICHIARAZIONE di IMPOSTA, ma sto comunque presentando TRE DIVERSE dichiarazioni di imposta

FERMO che questa DICHIARAZIONE ha natura di DICHIARAZIONE di SCIENZA, si tratta sostanzialmente di un DOCUMENTO con cui il PRIVATO DOCUMENTA l' ACCADIMENTO di alcuni FATTI RILEVANTI per il SISTEMA TRIBUTARIO e ne da INFORMAZIONE all' AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA ( = il contribuente VERIFICA la SUSSISTENZA del PRESUPPOSTO d' IMPOSTA e ne da COMUNICAZIONE alla AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA ) La MANCATA PRESENTAZIONE della DICHIARAZIONE SANZIONATA DUE VOLTE : 1) la PRIMA con delle SANZIONI PECUNIARIE ( = ORDINARIE ) 2) la SECONDA volta con delle SANZIONI IMPROPRIE : l' AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA infatti NON SUBIRA' delle PRECLUSIONI che NORMALMENTE avrebbe quando viene PRESENTATA la DICHIARAZIONE di IMPOSTA = l' amministrazione finanziaria ABILITATA ad ACCERTARE il TRIBUTO DOVUTO anche facendo uso di PRESUNZIONI Si tratta quindi di un ATTO attraverso cui si INNESCA il MECCANISMO di ATTUAZIONE dei TRIBUTI, un ATTO che diviene FONDAMENTALE con la RIFORMA del 1970, e che ha appunto SANCITO il PASSAGGIO da un MODELLO di FISCALITA' in cui il CONTRIBUENTE aveva un ruolo PASSIVO ad un MODELLO in cui RIVESTE un RUOLO ATTIVO, almeno per quanto riguarda la FASE di ATTUAZIONE dei TRIBUTI In passato infatti il contribuente doveva semplicemente ATTENDERE l' IMPOSIZIONE di PAGAMENTO da parte della PA, da cui poteva DIFENDERSI solo ed esclusivamente mediante IMPUGNAZIONE e INNESCO del PROCESSO TRIBUTARIO ( = si trattava di un PROCEDIMENTO di ATTUAZIONE dei TRIBUTI d' UFFICIO ), ma si trattava di un SISTEMA che poteva essere AGEVOLMENTE APPLICATO solo su TRIBUTI SEMPLICI, e NON su quelli che potessero essere definiti DI MASSA ( = tributi che colpiscono SOLO DETERMINATE FORME di RICCHEZZA, tra l' altro MOLTO SEMPLICI da INDIVIDUARE ) Con il PASSARE degli ANNI, si passati da FORME di TRIBUTI molto SEMPLICI, ROZZI, tributi che INNESCAVANO MECCANISMI di FORTE INIQUITA' : AUMENTAVANO lo SCALINO tra le diverse CLASSI SOCIALI ( = chi aveva determinate forme di ricchezza veniva tassato, chi magari non aveva ricchezza ma aveva quelle forme di ricchezza veniva tassato ) es. tributo sugli immobili, beni facilmente individuabili, era facile per l' amministrazione finanziaria attuare l' imposizione ; ma si pensi all' ipotesi in cui il soggetto ricchissimo non impiega la sua ricchezza in immobili mentre il soggetto pi povero l' unico investimento che fa lo fa sulla casa = il primo non viene tassato, il secondo s In una MODERNA ECONOMIA in cui la RICCHEZZA si MANIFESTA in una PLURALITA' di FORME inevitabilmente il SISTEMA FISCALE deve essere MULTIFORME per essere EQUO : paradossalmente se SEMPLICE diviene INIQUO

Da qui l' EVOLUZIONE del SISTEMA TRIBUTARIO verso una FISCALITA' di MASSA = si passati da TRIBUTI ROZZI, SEMPLICI e che COLPISCONO solo una PICCOLA FETTA di CONTRIBUENTI a TRIBUTI che COLPISCONO forme di ricchezza pi o meno COMUNI a TUTTI, ma che sono piuttosto COMPLESSI da ATTUARE Questo PASSAGGIO per avrebbe potuto DETERMINARE un COLLASSO dell' AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA perch con l' AUMENTO ESPONENZIALE del NUMERO dei CONTRIBUENTI diveniva ECCESSIVAMENTE ONEROSO l' ATTUAZIONE dei TRIBUTI : era IMPOSSIBILE che l' AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA potesse ATTUARLA nei confronti di TUTTI Da qui il meccanismo di AUTOTASSAZIONE = il contribuente NON ha pi un atteggiamento MERAMENTE PASSIVO nella FASE di ATTUAZIONE del TRIBUTO , ma chiamato dall' amministrazione a COMUNICARE i FATTI che costituiscono il PRESUPPOSTO di APPLICAZIONE dei TRIBUTI, e l' ATTO FONDAMENTALE alla BASE di questo RUOLO appunto la DICHIARAZIONE di IMPOSTA, atto che INNESCA il MECCANISMO di ATTUAZIONE del TRIBUTO ( = NON si tratta di una COSTANTE che c' SEMPRE stata, ma una PECULIARITA' dei SISTEMI che ADOTTANO l' AUTOTASSAZIONE ; PRIMA della DICHIARAZIONE vi erano delle semplici PROPOSTE di ACCERTAMENTO all' AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA es. il contribuente proponeva all' amministrazione finanziaria di essere tassato per tot Ma con la RIFORMA si andati OLTRE il semplice OBBLIGO di DICHIARAZIONE, in quanto IN CAPO al CONTRIBUENTE sono state RICONOSCIUTE altre ATTIVITA' ( = DICHIARA, LIQUIDA e PAGA ) : 1) il CALCOLO dell' IMPOSTA DOVUTA : una volta determinata la BASE IMPONIBILE, deve essere APPLICATA l' ALIQUOTA = l' IMPOSTA deve essere CALCOLATA in termini NUMERICI ) 2) e il VERSAMENTO SPONTANEO dell' IMPOSTA E l' AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA COSA FA ? VIGILA che il CONTRIBUENTE compia queste operazioni CORRETTAMENTE Ma, ATTENZIONE, questo NON significa che la FUNZIONE di ACCERTAMENTO della PA sia VENUTA MENO : semplicemente si configura NON pi come NECESSARIA, ma EVENTUALE, e si VERIFICA quando la PA verifica che sussiste una DIVERGENZA tra quanto DICHIARATO dal CONTRIBUENTE e la SITUAZIONE REALE ( = si tratta di una VERIFICA INDIVIDUALE ) = INTERVIENE in SEDE di ACCERTAMENTO ( = verifica l' ESATTO ADEMPIMENTO del DEBITO TRIBUTARIO )

Il RUOLO dell' AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA

Qual' quindi ATTUALMENTE il RUOLO dell' AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA nel PROCEDIMENTO di ATTUAZIONE del TRIBUTO ?

L' ATTIVITA' CONOSCITIVA

L' AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA svolge una funzione di CONTROLLO ( c.d ATTIVITA' CONOSCITIVA ) = CONTROLLA la REGOLARITA' FORMALE, la FEDELTA' e l' ESATTO ADEMPIMENTO di IMPOSTE, DICHIARAZIONI ed OBBLIGHI e, di conseguenza, dotata di POTERI ISPETTIVI Trattandosi di MODELLO NON AUTORITARIO di AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA, nello SVOLGIMENTO di questa ATTIVITA' sar FONDAMENTALE TROVARE un BILANCIAMENTO tra : 1) il PERSEGUIMENTO delle FINALITA' PUBBLICH 2) e la TUTELA degli INTERESSI dei PRIVATI CITTADINI Di conseguenza : 1) questi IMPORTANTISSIMI POTERI passeranno attraverso una RIGIDA PREVISIONE NORMATIVA = l' AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA NON potr ESERCITARE POTERI che PER LEGGE non le sono RICONOSCIUTI Al pari di TUTTE le ATTIVIITA' AMMINISTRATIVE anche la FUNZIONE di CONTROLLO TRIBUTARIO RETTA dal PRINCIPIO di LEGALITA', tale per cui la PA NON DOTATA di un POTERE ISTRUTTORIO dal carattere GENERALIZZATO Bisogna tuttavia considerare che ANCHE nell' ambito del POTERE ISTRUTTORIO della PA NON esista una DISCIPLINA GENERALE che pu essere APPLICATA in linea TENDENZIALE, ma sar necessario fare riferimento alla SINGOLA e SPECIFICA DISCIPLINA prevista TRIBUTO per TRIBUTO, FERMO che il PARADIGMA NORMATIVO utilizzato come BASE di STUDIO quello relativo alle IMPOSTE sui REDDITI e all' IVA 2) sar FONDAMENTALE e IRRINUNCIABILE tenere conto : 1) del SOGGETTO PASSIVO del TRIBUTO 2) e dei TERZI che abbiano un COLLEGAMENTO INDIRETTO con il RAPPORTO TRIBUTARIO es. operatori economici che sono entrati in contatto con il contribuente, altre strutture amministrative che possono ritenere informazioni utili per questa attivit di accertamento = i POTERI dell' AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA vanno quindi LIMITATI e GRADUATI in maniera DIVERSA a seconda non soltanto del TIPO SPECIFICO di TRIBUTO, ma ANCHE in riferimento al SOGGETTO nei cui confronti vengono ESERCITATI

Un ESEMPIO PARADIGMATICO pu essere considerato il SEGRETO BANCARIO . Il segreto bancario rappresenta un TEMA in cui si EVINCE come la PA debba tenere conto di NUMEROSI INTERESSI nello SVOLGIMENTO delle sue ATTIVITA' ISTRUTTORIE Si tratta di una MATERIA che stata OGGETTO di un ACCESO DIBATTITO, e in virt dell' AMPLIAMENTO che stato ATTUATO sulla DISCIPLINA di BASE sarebbe maggiormente CORRETTO parlare del tema pi che in termini di INDAGINI BANCARIE, in termini di INDAGINI FINANZIARIE In passato la PA : 1) non poteva chiedere alla Banca delle INFORMAZIONI sui CONTRIBUENTI, anche nell' IPOTESI in cui dovesse pervenire a INFORMAZIONI utili sulla VERIDICITA' di quanto dichiarato dal contribuente 2) e le INFORMAZIONI BANCARIE di cui l' AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA fosse venuta a conoscenza per il TRAMITE della BANCA NON potevano essere UTILIZZATE OGGI la situazione PROFONDAMENTE MUTATA, e con una MODIFICA NORMATIVA che passata per la LEGISLAZIONE dei VARI TRIBUTI stata riconosciuta la PERMEABILITA' del SEGRETO BANCARIO di fronte all' AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA, in ARMONIA con quanto STATUITO in sede EUROPEA . Allo stato attuale l' AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA pu CHIEDERE alle BANCHE e a coloro che OPERANO nel SETTORE del CREDITO delle INFORMAZIONI sui loro CLIENTI ( = compiere degli ACCERTAMENTI BANCARI ) : i soggetti preposti a questi servizi infatti CONCORRENDO alla INTEGRAZIONE della BANCA DATI tenuta presso l' ANAGRAFE TRIBUTARIA, sono in grado di FORNIRE delle IMPORTANTI INFORMAZIONI ai fini dell' ACCERTAMENTO TRIBUTARIO . = OGGI ( dal 1991 ) la banca NON pu PIU' ECCEPIRE alcun SEGRETO BANCARIO all' AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA ed OBBLIGATA a RISPONDERE alle RICHIESTE di questa, FERMA comunque la SUSSISTENZA di alcuni LIMITI : la PA infatti NON ha un POTERE di ACCESSO DIRETTO a questi DATI ( le verr riconosciuto SOLO se la BANCA NON RISPONDE TEMPESTIVAMENTE o vi siano FONDATI SOSPETTI che questa stia FORNENDO delle INFORMAZIONI ERRATE ), ma sar un FUNZIONARIO della BANCA a svolgere queste operazioni nel MASSIMO RISPETTO della RISERVATEZZA dei DATI ACQUISITI Un ASPETTO SIGNIFICATIVO della DISCIPLINA va poi individuato nel fatto che in tale ambito NON vi alcun DIRITTO del CLIENTE rispetto all' esercizio di questi POTERI ISPETTIVI ( = nell' ambito del diritto tributario TENDENZIALMENTE NON sussiste il DIRITTO al CONTRADDITTORIO ), tant' che le UNICHE DUE FORME di TUTELA in questo senso fanno riferimento : 1) al fatto che la BANCA dovr TEMPESTIVAMENTE INFORMARE il CLIENTE sullo SVOLGIMENTO di queste OPERAZIONI ( = si tratta dell' UNICO CASO in cui il CONTRIBUENTE viene a CONOSCENZA dello SVOLGIMENTO di ATTIVITA' ISTRUTTORIE da parte dell' AMMINISTRAZIONE ) 2) e che sia NECESSARIA una PREVENTIVA AUTORIZZAZIONE da parte della DIREZIONE REGIONALE delle ENTRATE

= si tratta di una sorta di SUB PROCEDIMENTO all' interno della FASE ISTRUTTORIA, che permette di FORNIRE alla PA : 1) un QUADRO GENERALE relativo alle MOVIMENTAZIONI FINANZIARIE 2) e di potere, sulla BASE di questo quadro, ATTIVARE un PROCEDIMENTO di ACCERTAMENTO ( basato ( ATTENZIONE ) su PRESUNZIONI ) : da qui la POSSIBILITA' della PA di formulare delle RICHIESTE nei confronti del CONTRIBUENTE affinch venga CHIARITA la sua POSIZIONE = la PA pu UTILIZZARE questi RISULTATI delle INDAGINI BANCARIE : 1) come BASE per una RICHIESTA di ACCERTAMENTO es. se rilevi dei redditi che non sono stati dichiarati 2) quando si tratti di SOGGETTI tenuti alla TENUTA delle SCRITTURE CONTABILI questi risultati possono addirittura essere CONSIDERATI un RICAVO o COMPENSO EVASO ( = NON DICHIARATO : IN NERO ) es. nel conto corrente del professionista o dell' imprenditore vi un prelevamento che non trova riscontro nella contabilit del professionista o dell' imprenditore che non in grado di dimostrare a cosa sia servito o chi sia il beneficiario Si tratta di una DISCIPLINA che stata fortemente CONTESTATA, anche di fronte alla CORTE COSTITUZIONALE : la Corte tuttavia ha sostanzialmente SALVATO questa NORMA, ma con un CORRETTIVO : per essere COSTITUZIONALMENTE AMMISSIBILE NECESSARIO che quando la PA fa un ACCERTAMENTO basato su una PRESUNZIONE deve CONSENTIRE al CONTRIBUENTE di DEDURRE i COSTI COLLEGATI ai RICAVI e COMPENSI IN NERO NON DICHIARATI es. stato prelevato 100 dal conto, tu non sei in grado di giustificarlo quindi presumo che si tratti di un ricavo in nero ; allo stesso tempo io amministrazione finanziaria devo annotare 100 come ricavo, ma 100 come spesa ( = 0 ) = in virt del suo POTERE di RIDETERMINAZIONE della BASE IMPONIBILE in SEDE di ACCERTAMENTO, la PA NON deve prendere in considerazione SOLO gli ELEMENTI SFAVOREVOLI al CONTRIBUENTE, ma anche quelli FAVOREVOLI : il suo SCOPO infatti quello di RICOSTRUIRE CORRETTAMENTE la CAPACITA' CONTRIBUTIVA del CONTRIBUENTE, NON PERSEGUIRE il CONTRIBUENTE Il CONTRIBUENTE tra l' altro in materia di SEGRETO BANCARIO NON SOLTANTO NON titolare di un DIRITTO al CONTRADDITTORIO ( = PUO' essere SENTITO, NON DEVE essere SENTITO ), ma DECADE da questa TUTELA quando DURANTE lo SVOLGIMENTO di questa ATTIVITA' ISTRUTTORIA abbia SOTTRATTO alla CONOSCENZA della PA DETERMINATI ATTI : sarebbe infatti ILLOGICO permettere al CONTRIBUENTE di AVVALERSI dei RISVOLTI POSITIVI di determinati ATTI se, in sede di INDAGINE, ha avuto un atteggiamento SCORRETTO e INADEMPIENTE

Quindi, OLTRE la DISCIPLINA SPECIFICA in materia BANCARIA e FINANZIARIA, SOSTANZIALMENTE, quali sono gli STRUMENTI di TUTELA riconosciuti dall' ordinamento tributario al CONTRIBUENTE di fronte all' ESERCIZIO dei POTERI ISPETTORI dell' AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA ? Sappiamo appunto che il contribuente PARTECIPA alla FUNZIONE FINANZIARIA della PUBBLICA AMMINISTRAZIONE . Ma la semplice PARTECIPAZIONE al PROCEDIMENTO che TUTELA gli OFFRE ? E' vero che con la PARTECIPAZIONE si AMMETTE che il CONTRIBUENTE possa FORNIRE proprie INFORMAZIONI, OSSERVAZIONI e DOCUMENTI, ma nel CONTRADDITTORIO che il contribuente ESPRIME una POSIZIONE PARITARIA con l AMMINISTRAZIONE . Nel contraddittorio il contribuente NON in POSIZIONE SUBALTERNA, NON gli semplicemente CONCESSO di CONTRIBUIRE, ma DEVE PARTECIPARE , al punto che se l AMMINISTRAZIONE NON gli RICONOSCE questo RUOLO ( = non fa PARTECIPARE il CONTRIBUENTE ) l ESERCIZIO di quelle funzioni NON CONFORME al MODELLO NORMATIVO, con CONSEGUENTE ILLEGITTIMITA dell ATTO che SCATURITO da quel PROCEDIMENTO Nel nostro ORDINAMENTO GIURIDICO al contribuente non solo viene riconosciuta una posizione di PARTECIPAZIONE, ma GODE altres delle GARANZIE del CONTRADDITTORIO . Ma queste, ATTENZIONE, gli vengono RICONOSCIUTE a CONCLUSIONE del PROCEDIMENTO di ACCERTAMENTO, mediante la POSSIBILITA' di IMPUGNARE l' ATTO di ACCERTAMENTO eventualmente EMESSO a CONCLUSIONE dell' ATTIVITA' ISTRUTTORIA . Ci si domanda, quindi, se nel DIRITTO TRIBUTARIO il contribuente GODA di una TUTELA ANTECEDENTE a questo MOMENTO ( = vi una TUTELA ENDOPROCEDIMENTALE ? ) Vi una tutela DENTRO il PROCEDIMENTO di ACCERTAMENTO TRIBUTARIO prima che questo si CONCLUDA con un ATTO di ACCERTAMENTO ? Nell' ambito del DIRITTO TRIBUTARIO generalmente NON vi sono degli SPAZI di TUTELA ENDOPROCEDIMENTALE : al CONTRIBUENTE s riconosciuta la POSSIBILITA' di far valere le PROPRIE CONSIDERAZIONI ( = effettuare delle OSSERVAZIONI CRITICHE che saranno inserite nel verbale di constatazione che la Guardia di Finanza redige al termine del controllo effettuato ), ma per la FASE ENDOPROCEDIMENTALE il legislatore NON ha PREVISTO un vero e proprio DIRITTO SOGGETTIVO al CONTRADDITTORIO in capo al CONTRIBUENTE in maniera GENERALIZZATA, tale per cui avremo semplicemente : 1) delle IPOTESI in cui l' ORDINAMENTO tende a CREARE dei MOMENTI di CONFRONTO PREVENTIVO es. si pensi agli strumenti di tutela che il contribuente ha di fronte ad una visita fiscale della Guardia di Finanza 2) delle IPOTESI di CONTRADDITTORIO OBBLIGATORIO, tale per cui se l' ufficio NON da CORSO a questo PREVENTIVO CONFRONTO TUTTA l' ATTIVITA' SUCCESSIVA ne risulta VIZIATA = l' ATTO di ACCERTAMENTO SUCCESSIVO diverrebbe ANNULLABILE perch VENUTO MENO un MOMENTO INDEFETTIBILE del PROCEDIMENTO TRIBUTARIO es. si pensi agli studi di settore, al redditometro

Qui vediamo dei POTERI ISTRUTTORI maggiormente INVASIVI, ed proprio per questo che l' ordinamento PONE delle MAGGIORI GARANZIE a carico del CONTRIBUENTE : 1) deve essere AUTORIZZATO non solo INTERNAMENTE dall' AGENZIA delle ENTRATE 2) ma IN ALCUNI CASI NECESSARIA anche l' INTERVENTO della PROCURA della REPUBBLICA che deve AUTORIZZARE l' OPERAZIONE = quando l' ATTIVITA' ISTRUTTORIA comporta la LIMITAZIONE di DIRITTI COSTITUZIONALI il legislatore PREVEDE delle GARANZIE maggiori es. l' amministrazione finanziaria pu essere autorizzata dalla Procura della Repubblica ad immettersi nel domicilio di un contribuente quando vi siano degli indizi gravi di tipo amministrativo es. l' ingresso dell' amministrazione finanziaria nei locali di un' impresa necessita di una semplice autorizzazione dell' Agenzia delle Entrate, ma nel momento in cui si vogliano disporre delle perquisizioni sar necessaria l' autorizzazione della Procura della Repubblica Un ESEMPIO PARADIGMATICO in tal senso pu essere considerato anche lo STATUTO del CONTRIBUENTE . Si tratta di un INTERVENTO NORMATIVO che ha cercato di PORRE un NUCLEO GENERALE di DISPOSIZIONI in tema di TUTELA del CONTRIBUENTE durante lo SVOLGIMENTO dell' ATTIVITA' ISTRUTTORIA ( = in una FASE ENDOPROCEDIMENTALE ) L' Art 12 comma 7 , intitolato DIRITTI e GARANZIE del CONTRIBUENTE sottoposto a VERIFICHE FISCALI dispone infatti che : 1. Tutti gli ACCESSI, ISPEZIONI e VERIFICHE FISCALI nei LOCALI destinati all' ESERCIZIO di ATTIVITA' commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali sono effettuati sulla BASE di ESIGENZE EFFETTIVE di INDAGINE e CONTROLLO sul luogo. Essi si svolgono, SALVO CASI ECCEZIONALI ed URGENTI adeguatamente DOCUMENTATI, durante l' ORARIO ORDINARIO di esercizio delle attivita' e con MODALITA' tali da arrecare la MINORE TURBATIVA POSSIBILE allo svolgimento delle ATTIVITA' stesse nonche' alle RELAZIONI commerciali o professionali del CONTRIBUENTE 2. Quando viene INIZIATA la VERIFICA, il CONTRIBUENTE ha DIRITTO di essere INFORMATO delle RAGIONI che l'abbiano GIUSTIFICATA e dell' OGGETTO che la riguarda, della FACOLTA' di farsi ASSISTERE da un PROFESSIONISTA ABILITATO alla DIFESA dinanzi agli organi di giustizia tributaria, nonche' dei DIRITTI e degli OBBLIGHI che vanno RICONOSCIUTI al contribuente in occasione delle verifiche. 3. Su RICHIESTA del contribuente, l' ESAME dei documenti amministrativi e contabili puo' essere effettuato nell' UFFICIO dei VERIFICATORI o presso il PROFESSIONISTA che lo ASSISTE o RAPPRESENTA. 4. Delle OSSERVAZIONI e dei RILIEVI del CONTRIBUENTE e del PROFESSIONISTA, che eventualmente lo assista, deve darsi ATTO nel PROCESSO VERBALE delle operazioni di verifica. 5. La PERMANENZA degli OPERATORI CIVILI o MILITARI dell' AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA, dovuta a verifiche presso la sede del contribuente, NON puo' SUPERARE i 30 GIORNI LAVORATIVI , PROROGABILI per ulteriori TRENTA GIORNI nei casi di PARTICOLARE COMPLESSITA' dell' INDAGINE INDIVIDUATI e MOTIVATI dal DIRIGENTE dell' UFFICIO . Gli operatori possono RITORNARE nella SEDE del CONTRIBUENTE, decorso tale periodo, per ESAMINARE le OSSERVAZIONI e le RICHIESTE eventualmente PRESENTATE dal

CONTRIBUENTE DOPO la CONCLUSIONE delle OPERAZIONI di VERIFICA ovvero, PREVIO ASSENSO MOTIVATO del DIRIGENTE dell' UFFICIO, per SPECIFICHE RAGIONI 6. Il CONTRIBUENTE , nel caso RITENGA che i VERIFICATORI procedano con MODALITA' NON CONFORMI alla LEGGE, puo' RIVOLGERSI anche al GARANTE del CONTRIBUENTE, secondo quanto previsto dall'articolo 13. 7. Nel RISPETTO del PRINCIPIO di COOPERAZIONE tra AMMINISTRAZIONE e CONTRIBUENTE, DOPO il RILASCIO della COPIA del PROCESSO VERBALE di CHIUSURA delle OPERAZIONI da parte degli ORGANI di CONTROLLO, il contribuente puo' COMUNICARE entro 60 GIORNI OSSERVAZIONI e RICHIESTE che sono VALUTATE dagli UFFICI IMPOSITORI L' AVVISO di ACCERTAMENTO NON puo' essere EMANATO PRIMA della SCADENZA del predetto termine, SALVO casi di PARTICOLARE e MOTIVATA URGENZA = lo STATUTO del CONTRIBUENTE prevede appunto il PRINCIPIO del CONTRADDITTORIO gi nella FASE ENDOPROCEDIMENTALE, anche se : 1) questa TUTELA si OTTIENE solo se vi sono ATTI DIVERSI come l' AUTORIZZAZIONE 2) NON si ottiene con l' IMPUGNAZIONE del PROCESSO VERBALE, che NON comunque CONSENTITA 3) ma si ottiene attraverso la POSSIBILITA' di FORMULARE OSSERVAZIONI e RICHIESTE una volta che sia stata RILASCIATA COPIA del PROCESSO VERBALE

Ma sostanzialmente PERCHE' l' AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA decide di ESERCITARE questi suoi POTERI ISPETTIVI nei confronti di un CONTRIBUENTE piuttosto che UN ALTRO ? PERCHE' decide di CONTROLLARE un DETERMINATO CONTRIBUENTE ? Sulla BASE di COSA gli UFFICI FINANZIARI ATTIVANO questi POTERI di CONTROLLO ? In base a dei CRITERI SELETTIVI di CONTROLLO che sono normalmente STABILITI da un DECRETO MINISTERIALE ( art 33 dpr 600/1973 ) Come faccio a SELEZIONARE le DICHIARAZIONI da CONTROLLARE ? Tendenzialmente TUTTE le DICHIARAZIONI sono CONTROLLATE, ma mediante delle PROCEDURE AUTOMATIZZATE, e si tratta quindi di operazioni effettuate SOLO ed ESCLUSIVAMENTE ai FINI di CONTROLLI che INCIDONO sull' ASPETTO FORMALE della DICHIARAZIONI ( es. verificare la sussistenza di errori di calcolo ) Ma vi sono delle FORME di CONTROLLO maggiormente SOFISTICATE, che tendono ad un CONTROLLO SOSTANZIALE delle DICHIARAZIONI, tale per cui NON tutte le DICHIARAZIONI vi sono SOTTOPOSTE ( = si tratta di CRITERI SELETTIVI ) : 1)si pu trattare di CONTROLLI a CAMPIONE effettuati nei confronti di certe categorie di CONTRIBUENTI ( = le AREE considerate A RISCHIO ) es.l' anno 2013 decido di controllare in modo particolare le Onlus 2)possono essere CONSEGUENTI a SEGNALAZIONI da parte di ALTRI SETTORI della PUBBLICA AMMINSTRAZIONE es. il magistrato che venga a conoscenza di un fatto a carico di un contribuente che integra non soltanto un fatto di reato, ma altres delle violazioni di tipo tributario o amministrativo e lo comunica all' amministrazione finanziaria ; Nell' ambito dei CONTROLLI SOSTANZIALI vi sono quindi MOLTEPLICI ACCERTAMENTI, connotati da CARATTERISTICHE DIVERSE, in parte perch DIVERSI sono i POTERI ISTRUTTORI che vengono di volta in volta ESERCITATI, in parte perch questi poteri istruttori possono portare alla SCOPERTA di PROVE DIVERSE : TENDENZIALMENTE il TIPO di PROVA che viene TROVATA PRESUNTIVA, mentre DIFFICILE VENIRE IN CONTATTO con una PROVA DIRETTA ( = che TESTIMONIA DIRETTAMENTE che vi stata un' OMISSIONE nella DICHIARAZIONE )