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CONTABILI INFORMA

te que a informao gerencial as industriais e nas empresas de ificativas entre a contabilidade inanceira. pessoas na empresa tm difereno gerencial contbil. de gerencial cria valor para as relaciona com operaes, markew :mao gerencial contbil deve financeira quanto a informao ades devem ser o foco primrio r o desempenho nas empresas. pias medidas de desempenho para transformar a estratgia .medidas especificas.

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CONTABILIDADE GERENCIAL

11111~1111
Controller
Executivo snior de finanas e contabilidade que prepara e interpreta as informaes financeiras para os administradores, investidores,e( credores.

Art Shaw, consultor de uma firma internacional de contabilidade, foi entrevistado para o cargo de controller da Green's Grocery, uma cadeia regional de supermercados do sudoeste norte-americano A Green's Grocery vem dominando ) uma parcela do mercado em sua regio com vendas que excedem $ 4 milhes por ano. Bill Fuller, o presidente da Green's Grocery, esteve reunido com Art recentemente, oportunidade na qual o consultor descreveu alguns sistemas de contabilidade de custos que foram implantados em empresas de fabricantes de artigos eletrnicos e de automveis. Fuller despendeu vrias horas explicando por que deseja um novo tipo de controller para sua empresa varejista de alimentos: A Green's Grocery tem margem de lucro estreita, apesar de ser uma das mais lucrativas cadeias de supermercados dos Estados Unidos. Obtemos uma taxa de retorno sobre vendas antes do imposto de renda de 4%, quase duas vezes a mdia do setor, porm estamos diante dos maiores desafios. Algumas das maiores cadeias varejistas, tipo Wal-Mart, tm construdo lojas de alimentos com desconto, em nossa rea, com preos significativamente abaixo dos nossos. Essas lojas de descontos no oferecem a grande variedade de produtos, de marcas, de sabores e de tamanhos que a Green's oferece, porm, seus preos absurdamente baixos esto atraindo muitos de nossos clientes. Tenho vrias opes para mudar a maneira como a Green's negocia, tornando-a mais hiativa e mais competitiva, porm, no tenho uma base slida para tomar tais decises. Realmente, no conheo muito sobre minha estrutura de custos, a ponto de descobrir onde minhas operaes podem ganhar ou perder dinheiro. Nossos relatOs financeiros parecem ser bons as receitas e as despesas so registradas com precis, e os auditores ficam mais do que satisfeitos quando verificam nossos rgistros confrontando-os com os nossos ativos fsicos. Contudo, no entendo os custos relevantes para tomada de deciso sobre a quantidade de diferentes itens e marcas que devemos oferecer a nossos clientes, s novas relaes com os fornecedores, aos preos, expanso da oferta de nossas marcas privadas, e quanto ao tamanho de nossos estoques. Por exemplo, embora os consumidores valorizem nossa grande variedade, acho que o custo dessa variedade pode estar nos onerando muito. Os 40.000 itens existentes em uma de nossas lojas, que geram uma receita anual de vendas no valor de $ 20 milhes, devem ser mais dispendiosos do que os 5.000 itens oferecidos pelas lojas de desconto que geram os mesmos $ 20 milhes de receita anual. A maior variedade que oferecemos vai exigir a construo e a operao de maiores lojas, a fim de expor cada item. Seremos forados, tambm, a comprar de muitos fornecedores diferentes. Indubitavelmente, temos os maiores custos de armazenagem, de mercadorias e de transporte devidos maior variedade. Como posso avaliar os benefcios, pela maior variedade, para os consumidores, se no conheo os custos associados ao maior sortimento que oferecemos? Alguns de nossos melhores fornecedores tm, tambm, solicitado nossa permisso para planejarem seus programas de produo e de distribuio, baseados em informao comunicada eletronicamente pelos nossos terminais de pontosde-venda prtica conhecida como intercmbio eletrnico de dados, ou EDI (eletronic data interchange). A sincronizao entre a produo do fornecedor e o suprimento baseado nas compras efetivas dos consumidores pode produzir economias enormes em despesas operacionais, de estocagem e de necessidade de espao para

Sistemas de contabilidade de custos


Sistemas de informao que relatam os custos de atividades, processos, produtos, servios e clientes da empresa, que so usados para uma variedade de tomadas de deciso e de melhorias de atividades.

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ambas as partes. Se pudermos quantificar essas economias de custos, os fornecedores podero nos vender seus produtos a preos menores. Podemos oferecer, ento, os produtos com margens menores por causa de nossas despesas operacionais menores. Isto reduziria substancialmente e at eliminaria a diferena de preo entre nossos supermercados e as lojas de descontos. Alm dessas potenciais economias de custos, temos outra oportunidade a considerar. Alguns fornecedores de marcas privadas de alta qualidade tm desenvolvido produtos de vrias categorias importantes para ns, tais como bebidas da linha cola, bolos, alimentos para animais e molhos degelada. Esses fornecedores afirmam que a qualidade de seus produtos indistinguvel, das melhores marcas anunciadas nacionalmente. Os fornecedores de marcas privadas desejam nos vender a preos bem mais baixos do que os fabricantes de marcas nacionais, o que nos permitiria obter uma margem de lucro maior em seus produtos, ao oferec-los aos consumidores a preos mais baixos do que as marcas nacionais Muitos dos fabricantes de marcas nacionais, entretanto, j operam conosco de maneira bem eficiente. Coca-Cola e Pepsi Cola, por exemplo, entregam diretamente em nossas lojas. Seus vendedores dirigem-se a cada uma de nossas lojas e estocam os produtos nas prateleiras, de modo que no temos qualquer trabalho para arrumar seus produtos para a venda. Os fornecedores de marcas privadas, por sua vez, entregam seus produtos em nossos almoxarifados, onde os recebemos, inventariamos, estocamos, programamos sua entrega nas lojas, entregamos e colocams em suas prateleiras. Apreciaria se as margens de lucro aparentemente maiores, que obtemos com os produtos de marcas privadas, no fossem consumidas pelos custos de executar todas essas atividades extras. Alm do mais, devo decidir sobre que departamentos devo ter em nossas lojas. Cada loja deve ter espao para a venda de mercadorias tradicionalmente acondicionadas em latas, caixas, jarras e recipientes de plstico; um departamento de laticnios que requer prateleiras refrigeradas e gera estragos e freqentes devolues de clientes; e o deprtamento ' de bens congelados, que consomem muita energia eltrica e congeladores dispendiosos. Recentemente, criamos sees que vendem produtos de sade e beleza; uma padaria; uma mercearia; e uma lanchonete. Embora nosso excelente sistema de relatrios financeiros nos informe, precisamente, o total das despesas operacionais da loja, no tenho a menor idia de como relacionar o total dessa despesa operacional a cada um dos departamentos. Estamos ganhando dinheiro nas sees de padaria e de mercearia? Precisamos saber onde podemos prover melhorias para aumentar a produtividade e a eficincia. Precisamos, tambm, de um bom sistema de gesto de custos para ajudar meus gerentes a administrarem, mais eficientemente, suas operaes dirias. Que espcies de relatrios o sistema pode produzir para ajudar meus gerentes de loja a Terceirizao monitorar e controlar suas polticas de pessoal, disponibilidade de mercadorias, Processo de selecionar uma empresa exeficincias de inventrio e o consumo de servios pblicos? terna (um forneceSe as melhorias operacionais no forem suficientes para gerar lucro, talvez dor) para fornecer bem ou servio possamos terceirizar alguns de nossos departamentos para empresas mais efi- um que antes era producientes e permitir que operem esses departamentos nos espaos que alugaremos zido internamente. A para eles. Talvez possamos eliminar, inteiramente, algumas categorias no crti- terceirizao feita cas, o que nos capacitaria a construir lojas menores no futuro. Os gerentes de loja porque, geralmente, refletiro, tambm, sobre as novas categorias de produtos que podemos colocar o fornecedor externo fornecer o bem em nossas lojas flores frescas, vinho, cerveja, licor, artigos de papelaria, livros, re- pode ou servio a um cusvistas e pequenos brinquedos. Enquanto tudo isso parece ser uma boa idia basean- to menor ou com do-se nas margens brutas sobre vendas (preo de venda menos o preo de compra qualidade melhor.

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dos itens), pode no ser lucrativo quando os custos de todos os recursos da loja, incluindo espao, inventrio de mercadorias e pessoal da loja, forem alocados acuradamente a essas categorias. Nosso atual controller veio da mesma firma em que voc trabalha agora, porm, sua experincia estava toda na parte de auditoria e ele parece ter pouco conhecimento sobre as necessidades de informao que os gerentes tm para tomada de deciso e controle. Poderemos, agora, aplicar as idias da contabilidade gerencial, que esto sendo usadas nas empresas automotivas e nas de componentes eletrnicos, no ramo dos supermercados? Art Shaw queria saber se os novos conceitos de contabilidade gerencial, introduzidos com sucesso em muitas empresas industriais, poderiam ser aplicados ao ramo de servios do tipo varejo. Deixaria ele o negcio de consultoria, em crescimento, com seus clientes do setor industrial, para ser um inovador em aplicar abordagens recentes de custos e de mensurao de desempenho no ramo de servios? Estes desafios que Bill Fuller props a Art Shaw so exemplos de como os gerentes, nas empresas, precisam de informaes de contabilidade gerenciais para tomada de deciso e controle. O sistema de contabilidade gerencial capacita as empresas a coletar, processar e relatar informaes para uma variedade de decises operacionais e gerenciais vitais.

Contabilidade gerencial Processo de produzir informao operacional e financeira para funcionrios e administradores. O processo deve ser direcionado pelas necessidades informacionais dos indivduos internos da empresa e deve orientar suas decises operacionais e de investimentos. Informao gerendai contbil Dados financeiros e operacionais sobre atividades, processos, unidades operacionais, produtos, servi os e clientes da empresa; por exemplo, o custo calculado de um produto, de uma atividade, ou de um departamento, relativo a um perodo de tempo recente.

Informao Gerencial Contbil


Que 4nformao Gerencial Contbil?
Contabilidade gerencial o processo dp identificar, mensurar, reportar e analisar informaes sobre os eventos econmicos das empresas.1 Um exemplo de Informao gerencial contbil o relatrio de despesas de unia seo operacional, tal como a seo de padaria em uma mercearia. Outros exemplos so os clculos de custos de se produzir um bem, prestar um servio, desempenhar uma atividade e um processo comercial, e atender a um cliente. A informao gerencial contbil uma das fontes informacionais primrias para a tomada de deciso e controle nas empresas. Sistemas gerenciais contbeis produzem informaes que ajudam funcionrios, gerentes e executivos a tomar melhores decises e a aperfeioar os processos e desempenhos de suas empresas.
Tradicionalmente, a informao gerencial contbil tem sido financeira, isto , tem sido denominada em moedas tais como dlares ou francos. Entretanto, retemente, a informao gerencial contbil foi ampliando-se para incluir informaes operacionais ou fsicas (no financeiras), tais como qualidade e tempo de processamento, tanto quanto informaes mais subjetivas como mensurar o nvel ,e satisfao dos clientes, capacitao dos funcionrios e desempenho do novo produto.
I. Uma definio mais completa de contabilidade gerencial aparece no Apndice 1A.

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Como a Informao Gerencial Contbil Ajuda os Administradores?


Medidas da condio econmica da empresa, como as de custos e lucratividade dos produtos, dos servios, dos clientes e das atividades das empresas, esto disponveis apenas nos sistemas de contabilidade gerencial. Alm disso, a informao gerencial contbil mede o desempenho econmico de unidades operacionais descentralizadas; corno as unidades de negcios, as divises e os departamentos. Essas medidas de desempenho econmico ligam a estratgia da empresa execuo da estratgia individual de cada unidade operacional. A informao gerencial contbil , tambm, um dos meios primrios pelo qual operadores/funcionrios, gerentes intermedirios e executivos recebem feedback sobre seus desempenhos, i2WEir e-iii `p.fa. capacitando-os a aprenderem com o passado en Por fim, as empresas obtm sucesso e prosperam com base na elaborao de produtos e de servios que os clientes valorizam, produzindo-os e distribuindo-os aos clientes por meio de processos operacionais eficientes, divulgando e vendendo, efetivamente, a produo da empresa aos clientes. Embora a informao gerencial contbil no possa garantir o sucesso dessas atividades organizacionais criticas, seu mau funcionamento resultar em severas dificuldades para as empresas. Sistemas de contabilidade gerencial efetivos podem criar valor considervel, fornecendo informaes a tempo e precisas sobre as atividades necessrias para o sucesso das organizaes atuais.

Diferenas entre Contabilidade Gerencial e Contabilidade Fin'ariceira


Contabilidade Financeira lida com a elaborao e a comunicao de informaes econmicas de uma empresa dirigidas a pblicos externos: acionistas, credores (bancos, financeiras e fornecedores), entidades reguladoras e autorida,; des governamentais tributrias. A informao contbil financeira comunica aos Contabilidade fiagentes externos as conseqncias das decises e das melhorias dos processos exe- nanceira cutadas por administradores e funcionrios. O processo contbil-financeiro est Pracesso_de_elaborao de demonstratirestrito aos requisitos obrigatrios de elaborao de relatrios por parte das auto- ,. vos financeiros para ridades regulamentadoras externas, tais como o Financial Accounting Standards pblicos externos: Board (FASB) e a Securities and Exchange Comission (SEC) nos Estados Unidos, pessoal externo- orassim como pelas agncias governamentais de impostos. Conseqentemente, a ganizao, como credores e contabilidade financeira tende a ser direcionada por regras, e os estudantes de acionistas, autoridades governacontabilidade financeira estudam os tpicos e procedimentos que geram os de- mentais. Esse procesmonstrativos financeiros obrigatrios. so muito influenpor autoridaEm contraste, o pedido de Bill Fuller a Art Shaw, na vinheta de abertura, ilustra ciado des que estabelecem que a contabilidade gerencial deve fornecer informaes econmicas para a clien- padres, regulamentela interna: operadores/funcionrios, gerentes intermedirios e executivos senio- tadoras e fiscais, res. As empresas so muito reservadas na elaborao de seus sistemas de contabili- bem como por exiade gerencial. Os administradores devem usar essa discrio para desenhar siste- gncias de auditoria de contadores indemas que forneam informaes que ajudem os funcionrios a tomar boas decises, pendentes (contrasta no apenas sobre seus recursos organizacionais (financeiros, fsicos e humanos), com a contabilidade e rilas, tambm, sobre seus produtos, servios, processos, fornecedores e clientes. As gerencial).

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informaes geradas pela contabilidade gerencial podem auxiliar os funcionrios a aprenderem como fazer o seguinte: Melhorar a qualidade das operaes. Reduzir os custos operacionais. 3. Aumentar a adequao das operaes s necessidades dos clientes. Assim, os estudantes de contabilidade gerencial focam as decises e necessidades informacionais dos participantes da empresa. O Quadro 1.1 fornece uma viso das caractersticas das contabilidades financeira e gerencial e ilustra os contrastes existentes entre elas. Dessa descrio sucinta, pode parecer lgico que o processo contbil comearia pela determinao da informao necessria para propsitos internos e, aps elaborar um excelente sistema de contabilidade gerencial, tratar das necessidades da clientela externa considerando o impacto econmico dessas decises internas. Decerto, no sculo XIX, os sistemas contbeis das empresas foram desenhados para atender s tomadas de decises e s necessidades de controle dos administradores.

Contabilidade financeira
Cibeeteta ExtemR: Acionistas,credores, autoridades tri-

Contabilidade Gerenci ai

Interna Funcionrios, administradores, executivos Informar decises internas tomadas pelos funcionrios egerentes; feedback e controle h o ppe racional; contratos sobre desempen com proprietrios e credores Atuai, orientada para o futuro

butrias Reportar o desempenho passado aS partes externas; Contratos com proprietrios e credores t.listrice, atrasada

SPOsitp

tidoes

"

regras e princi- Desregulamentada: sistemas e informaes Regulamentada detida per para satispios fundamentaia da contabilidade e por au- determinadas peia administtaoe operadofazer necessidades estratgicat. toridades governamentais ris ntente para mensurao financeira Mensurao.fisica e open3cionat dos processos , tecnologia, fornettedores e competidores Mais subjetIva e sgleita a juizo de valor, vlida, relevante, acurada Desagregada; informa as decises e aes locais

inteneitMlb Natureta ea--tf.:)bietiya auditamel, conflavel, consistente, , Informao, Elmo*

Muito,~ reporta:toda a empresa

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Durante o sculo passado, entretanto, a contabilidade para a clientela externa tornou-se uma exigncia total por causa do crescimento das regulamentaes e da quantidade de relatrios externos padronizados (da FASB e SEC, por exemplo, nos Estados Unidos). As exigncias dessa clientela externa levou muitas empresas a colocarem mais nfase no desenvolvimento de informao para demonstraes financeiras externas do que para tomada de deciso e controle gerencial internos. Como resultado, o sistema de contabilidade gerencial, na maioria das empresas, comprovou-se inadequado para condies de mudanas e de desafios competitivos, tecnolgicos e mercadolgicos. As prticas de contabilidade gerencial descritas neste livro so derivadas das necessidades de informao e de deciso dos administradores e funcionrios de uma empresa, e no das exigncias para a preparao de demonstrativos para a clientela externa.

Contabilidade Gerencial nas Empresas do Sculo XIX


INDSTRIA TXTIL A demanda pela informao gerencial contbil pode ser relacionada aos estgios iniciais da revoluo industrial nas tecelagens, em fbrica de armas e em outras operaes industriais. Os registros das tecelagens no incio do sculo XIX, mostram que, por exemplo, os administradors daquelas tecelagens recebiam informao sare o custo por hora de converso de %ateria-prima (algodo) em produtos intermedirios (fio e linha de costura) e em produtos acabados (tecidos) e o custo por libra de produto por departamento e por funcionrio. Os proprietrios usavam tal informao gerendai contbil para dois propsitos diferentes:

maquinaria nova podiam ser justificadas pela maior produtividade. Os administradores tambm usavam informaes sobre o custo e a lucratividade dos produtos para ajustar o salrio por pea dos funcionrios e para estabelecer metas de preos para vender tecidos ou fios e, particularmente, para itens que eram especializados e encomendados por meio de pedidos individuais.
EMPRESAS FERROVIRIAS As empresas ferrovirias que se desenvolveram nos meados do sculo XIX eram emrsas enormes e complexas que no poderiam ter funcionado sem um abrangente sistema contbil de informaes gerenciais que fornecesse medidas sumrias de desempenho para administradores descentralizados e dispersos. Os administradores financeiros das ferrovias desenvolveram medidas, como o custo por tonelada-milha, para tipos individuais de mercadorias e para cada segmento geogrfico de operaes. Eles desenvolveram e usaram uma nova medida, chamada quociente operacional, que media a proporo entre despesas e receitas. Os administradores usavam essa medida para duplo controle operacional, para avaliar a eficincia operacional dos administradores locais e para custeamento de produtos para medir a lucratividade de vrios tipos de negcios: passageiros versus frete, regio por regio. Essas medidas capacitavam os administradores locais a agirem baseados na nica informao que eles tinham sobre as condies locais que eram consistentes com a maximizao dos lucros para a totalidade da ferrovia.

Para controlar e melhorara eficincia. Para decises de preo e de mix de produtos. Por exemplo, os administradores mediam a eficincia do processo que convertia o algodo bruto em fios e tecidos prontos. Os administraE: comparavam a produtividade entre os rr dores funcionrios e traavam a produtividade deles individualmente sobre vrios perodos de temCs t po. Os administradores usavam essa informao para recompensar os funcionrios mais produtivos e para estabelecer metas de produo para aqueles menos eficientes. Essa informao ajudou a manter e a melhorar a eficincia dos 11-P processos internos crticos. SfiF Para os propsitos de tomada de deciso, a informao de custo ajudou os administradores a determinar quando as compras adicionais de
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OUTRAS EMPRESAS As siderrgicas,

como aquelas possudas e operadas por Andrew Carnegie, mensuravam diariamente o custo dos insumos (materiais, mo-de-obra e energia eltrica) usados na produo de ao e trilhos. Carnegie usava a informao de custos para o controle operacional para avaliar o desempenho dos gerentes de departamentos, contramestres e funcionrios e para verificar a qualidade e o mix de matrias-primas. Ele tambm usou a informao de custo para avaliar investimentos que ofereciam melhorias para processos e produtos. Para produtos no padronizados, como ao para pontes, a informao de custos era a base para a deciso de preos. A empresa s assinava um contrato aps elaborar cuidadosa anlise e estimativa dos custos envolvidos. Empresas de produo descontnua sob encomenda, como ferramentas' para mquinas, tm reconhecido os custos dos recursos usados para produzir cada item. Essa informao determinou a lucratividade de se produzir diferentes

linhas de produtos e ajudou a determinar os preos que seriam oferecidos, particularmente, para produtos sob encomenda, para clientes em perspectiva. Os engenheiros do movimento da administrao cientifica, com Frederick Taylor, desenvolveram procedimentos para medir, com detalhes minuciosos, a quantidade de materiais, de mo-de-obra e de tempo de mquina necessrios para se produzir bens individuais. Essa informao era coletada, inicialmente, para melhorar e controlar a eficincia das operaes de produo, porm ela passou a servir como um dado para o clculo de custeio do produto. As tcnicas de custeio desenvolvidas naquele tempo persistiram por muitas dcadas e, ainda hoje, em muitas empresas.
Fonte: Esta seo valeu-se do material contido nos Captulos 2 e 3 da obra Relevance lost: the rise and fali of management accounting, de

autoria de H. Thomas Johnson e Robert S. Kaplan, editada pela Harvard Business Press, Bston, 1987.

Diversidade da Informao Gerencial Contbil


I Podemos ilustrar os diversos usos da informao gerencial contbil por meio de um simples exemplo. Considere a operao de uma loja de automveis. Quais so os vrios usos da informao operacional e financeira neste tipo de empresa? Como a demanda pela informao gerencial contbil varia entre os funcionrios em diferentes nveis da empresa?

Mecnica de Reparos
Dennis Mitchell um mecnico de automveis que conserta e faz manuteno de carros. Dennis executa muitas atividades padronizadas que exigem um conhecimento especializado prvio. Por exemplo, freqentemente, ele troca os freios, instala um novo silencioso ou um sistema de escapamento, lubrifica o carro, troca o leo e o filtro, ou faz ajustes. Essas tarefas j foram feitas milhares de vezes, em todas as partes do mundo, por mecnicos em lojas de carros e em oficinas mecnicas. Assim, o tempo-padro de mo-de-obra, provavelmente, existe para o montante de tempo que Dennis deve levar para executar cada uma dessas tarefas tanto quanto as quantidades-padro de materiais para a quantidade de materiais e suprimentos exigidos para manuteno ou reparo. Uma vez que Dennis deseja avaliar sua eficincia desempenhando a manuteno e consertos, o sistema de contabilidade gerencial deve fornecer-lhe as informaes sobre o tempo real exigido e as quantidades de peas e materiais efetivas usadas em cada tarefa. Dennis pode usar essa informao para verificar se est

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atingindo a eficincia normal assumida na determinao dos padres de quantidade de materiais e de horas de mo-de-obra para essa atividade. Alm da quantidade de materiais e do tempo de mo-de-obra usados, alguns consertos podem exigir que o veculo seja testado em equipamentos especializados ou que tais equipamentos especiais faam parte do prprio processo de reparo. Dennis perceber a utilidade de saber quanto tempo cada tarefa exigiu no equipamento especializado. Os contadores gerenciais podem desenvolver, com relativa facilidade, as informaes sobre os padres de tempo de mo-de-obra, de tempo de mquina e de uso de materiais, para as tarefas mais repetitivas. Os funcionrios utilizam essa informao para monitorar, controlar e melhorar a eficincia no uso dos recursos, como tempo de mo-de-obra, uso de equipamento e de consumo de materiais, para tarefas repetitivas. Aps terminar um procedimento de manuteno ou reparo, Dennis verifica a qualidade dessa tarefa acionando e testando o carro. Se ele encontra um defeito, seja de fbrica ou de m instalao, ele substitui a pea defeituosa e continua a trabalhar no carro at que funcione corretamente. Essa informao sobre a qualidade do trabalho realizado tambm valiosa para avaliar quo bem Dennis executou sua tarefa. Alm das tarefas rotineiras, Dennis tambm solicitado a executar algumas tarefas no padronizadas. Por exemplo, Dennis pode ter que ajustar um aparelho que no est funcionando adequadamente, quando nem o proprietrio nem ele conhecem, a priori, as causas de seu mau funcionamento, ou para consertar um carro que sofreu um estrago con-irdervel em um acidente. Em ambos os casos, os consertos exigidos em toda sua extenso so conhecidos apenas quando Dennis comea a trabalhar no carro. Ele registrar o tempo efetivo gasto na tarefa, qual equipamento foi usado e por quanto empo, a quantidade e a especificao das peas e dos materiais utilizados para coloCar o carro em condies de funcionar. Da, o administrador da oficina mecnica usar essas informaes para determinar o preo a ser cobrado do cliente pelos consertos no padronizados. Esse exemplo mostra como a informao gerencial contbil pode ajudar na deciso de preo para servios no padronizados e sob encomenda.
RESUMO INFORMACIONAL. A informao usada por Dennis, um funcionrio de linha de frente, inclui dados sobre a quantidade de materiais, suprimentos, mo-de-obra e tempo de mquina usados para realizar um servio. A informao tambm inclui dados sobre a quantidade de resultados produzidos: a quantidade de reparos completados. Finalmente, includa a informao sobre a qualidade, como uma proporo dos consertos terminados sem retrabalho adicional e a quantidade de defeitos detectados durante a realizao do servio.

Nesse nvel de simplicidade, podemos ver o papel de uma grande variedade de informaes para funcionrios como Dennis, porm quase nada, at agora, sobre o papel da informao financeira. Isso tpico de empresas tradicionais, em que os funcionrios e operadores so dirigidos para executarem tarefas prescritas. Em tais situaes, eles recebem resumos quantitativos de seus desempenhos, em que pouco dito sobre as conseqncias econmicas ou financeiras do trabalho que executam. Retornaremos a esse tema quando discutirmos como os funcionrios da linha de frente podem fazer trabalhos melhores se receberem informaes financeiras sobre eles. Por enquanto, considere que os funcionrios das reas de produo e de servios usem, primariamente, dados operacionais quantitativos, para suas tarefas dirias, em vez de informaes financeiras.

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FREQNCIA INFORMACIONAL. Em adio quantidade e ao tipo de informao fornecida a Dennis, com que freqncia ela deve ser dada? Dennis produz resultados continuamente durante todo o dia, tais como consertos em carros. Entretanto, se ele quer acompanhar como est seu desempenho e onde podem existir oportunidades de melhor-lo, vai precisar receber resumos dirios, ou mesmo individuais, das tarefas realizadas. Ele no est apto a valorizar um relatrio mensal que contm somente informaes resumidas e agregadas, sobre fatores como os seguintes:

3.

O total de peas e de materiais utilizados nos consertos de carros. O tempo total usado durante o ms para consertar carros, incluindo as diferenas entre o tempo-padro permitido para os consertos e o tempo efetivamente consumido. O tempo total gasto, durante o ms, no retrabalho dos defeitos. Dennis no seria capaz de relacionar o relatrio contendo informaes bem condensadas e atrasadas com cada conserto que realizou durante o ms.

Para resumir as informaes relevantes ao`nvel operacional, fornecidas aos funcionrios, devem ser includas informaes quantitativas acuradas sobre os insumos utilizados os tempos de mo-de-obra e o de mquina, materiais, peas e suprimenta; os produtos acabados; e a qualidade do servio ou do processo de produo. A informao deve ser gil e atual, ou seja, aps cada tarefa realizada ou ao final de cada dia, assim o operador estar atento a qualquer discrepncia entre o desempenhsi efetivo e o desempenho-padro ou histrico. Quanto mais os operadores executam trefas padronizadas e repetitivas, menos aparentam necessidade de dados de custbs e financeiros.

Gerente do Departamento de Servios


Quais so as informaes necessrias para Jennifer Pratt, a gerente do departamento de servios? Jennifer supervisiona 24 mecnicos que trabalham no departamento to bem quanto os representantes de servios que discutem propostas de manuteno e reparos com os clientes e devolvem seus carros consertados. Jennifer deseja informaes sobre o uso dos recursos do departamento de servios. Visto que os mecnicos so pagos por turno de oito horas, se tiverem servio ou no para fazer, ela desejar um relatrio que compare a quantidade de horas efetivamente despendidas em consertos e na manuteno de carros, com a quantidade de horas pagas aos mecnicos. Isso ir ajud-la a verificar se o departamento tem, atualmente, capacidade ociosa ou se ele est operando com a capacidade total. Se o trabalho produtivo est, consistentemente, abaixo da capacidade (os mecnicos esto sempre ociosos), Jennifer pode considerar a reduo do tamanho de seu departamento; se o departamento est, consistentemente, trabalhando no limite de sua capacidade, ela pode contempl-lo com recursos adicionais, como mecnicos extras e um outro compartimento de servios para atender a uma demanda maior Para avaliar a eficincia dos mecnicos, medindo a quantidade de recursos usados para manuteno e consertos, ela deve comparar o tempo real de mo-deobra, o tempo real de mquina e a quantidade real de materiais e suprimentos usa-

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dos com os padres estabelecidos na execuo dessas tarefas. Jennifer determinar quais mecnicos esto trabalhando mais eficientemente que outros e quais esto consumindo mais recursos do que o esperado. (O tpico de determinao dos custos-padro e a comparao dos custos reais com os custos-padro sero discutidos no Captulo 3.) Jennifer tambm ir monitorar a qualidade do trabalho executado quais tarefas ou mecnicos esto gerando defeitos, retrabalho e reclamaes de clientes. A informao sobre a eficincia e a qualidade de trabalho executado ir direcionar sua ateno para os mecnicos que precisam de educao e treinamento adicionais, para eles poderem concluir suas tarefas com maior eficincia e com menos defeitos. Identificando os mecnicos mais produtivos e de maior qualidade, ela pode encoraj-los a partilhar seus conhecimentos e tcnicas com os mecnicos menos produtivos e mais inclinados ao erro. Jennifer pode precisar de informaes sobre a lucratividade operacional do servio, alm da monitorizao do uso da capacidade, da eficincia e da qualidade do servio executado. Ela receber um relatrio semanal ou mensal sobre o lucro ou prejuzo gerado por seu departamento. Em adio a esse relatrio agregado, ela pode querer um relatrio mais detalhado sobre a lucratividade por tipo de servio executado, como consertos de silenciosos, ajustes, trocas de leo e `s ubstituio de freios. Para preparar esse relatrio, os contadores gerenciais devem ser capazes de ratear o total das despesas do departamento de servios aos custos de execuo de cada tipo de servio (um tpiCo que ser discutido nos Captulos 5 e 6) Jennifer pode, ento, calcular a lucratividade de cada tipo de servio, confrontando seus custos com as receitas geradas pela execuo das tarefas. Ela pode usar a informao sobre lucratividade nesse reVatrio para modificar os preos e para escolher o mix adequado de produto. Por exemplo, ela aprender que certas tarefas so executadas com maior eficincia por meio de terceirizao: subcontratando as tarefas para mecnicos locais na rea, em vez de execut-las internamente. Ela tambm pode estabelecer polticas mercadolgicas e de promoes para atrair os negcios de manuteno e reparos mais lucrativos para seu departamento. Se certos tipos de tarefas parecem estar perdendo dinheiro, ela trabalhar com os mecnicos para ver como execut-las ao menor custo. Jennifer pode usar a estimativa de custos para cada tipo de servio quando estimai os. custos de reparos para carros usados dados como entrada pelos clientes na compra de canos novos. A informao de custos tambm pode ajud-la a tomar decises sobre comprar ou no equipamento adicional para permitir aos mecnicos a execuo de certos trabalhos que, atualmente, no possvel com o equipamento existente. Em suma, Jennifer usar a informao sobre o custo dos tipos de tarefas individuais de manuteno e de conserto para suas decises sobre preo; mix de produtos (quais consertos so mais lucrativos para promov-los); expanso da capacidade (adicionar compartimentos de servios, mecnicos, ou novos equipamentos); reduo de capacidade (reduzindo a quantidade de mecnicos); terceirizao (contratando as oficinas de consertos locais para certos tipos de servios); melhoria do processo (executando mais rpido os servios e usando menos suprimentos e materiais); e oferecendo novos negcios. Essas importantes decises tomadas pelas gerncias de nveis mdio e superior, em quase todas as empresas requerem informaes gerenciais contbeis precisas sobre as operaes presentes e futuras.

44 CONTABILIDADE GERENCIAL

Gerente de Concessionria de Veculos


Benchmarking
Processo de estudar e comparar como outras empresas desempenham atividades e processos similares. As outras empresas podem ser tanto internas como externas firma e so selecionadas por serem conhecidas e possurem excelente desempenho medido pelo processo de

benchmarking.

Barry Beck o presidente da concessionria de veculos que emprega Dennis Mitchell e Jennifer Pratt. Barry, obviamente, est interessado na lucratividade total da concessionria, mas tem interesse menor do que Dennis ou Jennifer por informao para monitorar as operaes, por hora e por dia, ou pelo lucro ou prejuzo das tarefas individuais e de vendas de carros. Ele recebe relatrio financeiro mensal, ou talvez semanal, sobre a lucratividade da concessionria, desdobrado pelos principais departamentos operacionais: vendas de novos carros, vendas de carros usados, servios e consertos de carros e vendas de peas. Esse relatrio requer uma atribuio razovel das despesas do negociante a cada departamento operacional. Isso significa decidir como os recursos das empresas, como pessoas, edificaes e equipamentos, so dedicados s vrias linhas do negcio: vendas de novos carros, vendas de frotas, venda de carros usados, servios e consertos, e vendas de peas. Essa informao capacita Barry a monitorar se algum departamento operacional est inadequado para seu plano de lucro. Ela destaca as causas provveis das alteraes inesperadas na lucratividade, como as variaes no volume, no mix, na qualidade e no preo. Barry desejar, tambm, comparar o desempenho de sua concessionria com as concessionrias similares, em termos de volume, eficincia e lucratividade. Isso gera uma demand para adquirir dados externos sobre as melhores prticas dos competidores ou outras empresas comparveis uma prtica agora referida como sendo benchmarking. (Benchmarking discutido nos Captulos 2 e 13.) Barry desejar, tambm, verificar as estatsticas financeiras e operacionais sobre os fatores crticos de sucesso, isto , aqueles fatores que indicam se a empresa est hiapdo valor a longo prazo e lucratividade. Fatores crticos de sucesso inchem a quantidade de carros vendidos e as margens sobre a venda de carros por tipo de veculo, receita por funcionrio do departamento de servio, ndices de satisfao de clientes e a quantidade de reclamaes de clientes. Muitas empresas automobilsticas enviam questionrios para os novos compradores de carros para avaliarem a qualidade da experincia da,compra at a entrega do carro ao cliente. Barry precisar monitorar as pontuaes de sua concessionria durante toda a pesquisa para se assegurar de que a tendncia positiva. Alm disso, ele ir comparar sua pontuao com a de outros negociantes para apurar quo bem foi o desempenho de suas operaes em relao competio. Ele ir mensurar sua participao no mercado local a porcentagem do total das vendas de veculos e de servios que sua revendedora conseguiu conquistar. Se a satisfao dos clientes e a participao no mercado estiverem declinando ou abaixo dos nveis atingidos pelos concorrentes escolhidos como paradigmas, Barry deve comear a considerar melhorias em propaganda, no treinamento da fora de vendas, nos preos e nos servios aos clientes, para recuperar e aumentar sua posio no mercado. A reteno de clientes a percentagem de clientes que retornam empresa para comprar seus prximos carros ser tambm um fator crtico de sucesso a longo prazo para a sua concessionria. As informaes usadas por um executivo snior como Barry Beck a lucratividade dos produtos, dos servios e clientes; as oportunidades de mercado e as ameaas da competitividade; a lealdade e a satisfao dos clientes; e as inovaes tecnolgicas so exemplos de informao estratgica que crtica para informar e orientar as decises de executivos seniores de uma empresa.

Fatores crticos de sucesso

Elementos que geram lucratividade de longo prazo para as empresas, como qualidade, prazo, reduo de custos, inovaes, atendimento ao cliente ou desempenho do produto.

Informao estratgica

Informao que orienta a tomada de deciso de longo prazo da empresa. A informao estratgica pode conter a lucratividade dos produtos, servios e clientes; comportamento e desempenho das concorrentes; preferncias e tendncias dos clientes; oportunidades e ameaas do mercado; e inovaes tecnolgicas.

CONTABILIDADE GERENCIAL: INFORMAO QUE CRIA VALOR 45

Controle operacional

Processo de fornecimento de feedback aos funcionrios e seus gerentes, sobre a eficincia de atividades sendo executadas.
Custeio do produto

Processo de avaliao e designao dos custos das atividades executadas no projeto e fabricao de produtos individuais ( e servios, para empresas no industriais).

Funes da Contabilidade Gerencial


Informao gerencial contbil participa de vrias funes organizacionais diferentes controle operacional, custeio do produto e do cliente, controle administrativo e controle estratgico como mostrado no Quadro 1.2.

Custeio de Cliente

Dependendo do nvel organizacional, a demanda pela informao gerencial contbil diferente. Ao nvel de operador (linha de frente), onde a matria-prima ou as peas adquiridas sd convertidas em produtos acabados e onde os servios so Controle adminisexecutados par os clientes, printarlamente, a informao necessria para contro- trativo lar e melhorar as operas. A informao desagregada e freqente; ela mais fsi- Processo de fornecer ca que financeira e econmica. medida que se sobe na empresa, os gerentes inter- informao sobre o medirios supervisionam o trabalho e tomam decises sobre recursos fsicos e finan- desempenho de geceiros, produtos, servios e clientes. Esses gerentes podem receber informao ge- rentes e de unidades operacionais. rencial contbil com menor freqncia e maior grau de agregao. Eles a usam para receber sinais de alerta sobre aspectos operacionais que esto diferentes das expec- Controle estrattativas. Os gerentes intermedirios, tambm, usam a informao gerencial contbil gico para ajud-los na elaborao de melhores planos e nas decises. Processo de fornecer Os executivos dos mais altos nveis da empresa recebem informao gerencial contbil que resume as transaes e eventos que ocorrem com cada operador, cliente e nveis departamentais; eles usam essa informao para apoiar decises que tm conseqncias a longo prazo para a empresa. Normalmente, os executivos recebem a informao gerencial contbil com menor freqncia, j que a utilizam para decises estratgicas, em vez de usarem-na para decises operacionais Historicamente, os executivos de nvel snior tm usado a informao financeira, quase que exclusivamente, para avaliar os efeitos de eventos econmicos globais sobre toda a empresa. Recentemente, entretanto, executivos seniores, tipo Barry Beck, monitoram um conjunto maior de indicadores balanceados que inclui muito mais informaes no financeiras, particularmente, sobre os seguintes fatores: Clientes e mercados Inovaes em produtos e servios
informao sobre o desempenho competitivo completo da unidade de negcios, tanto do ponto de vista financeiro quanto do ponto de vista dos clientes.

Processo de designar os custos de marketing, de vendas, de distribuio e administrativos aos clientes individuais para calcular o custo de atender cada um deles.

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CONTABILIDADE GERENCIAL

Qualidade total, tempo de processamento, e custo dos processos internos crticos Capacidade dos funcionrios e dos sistemas da empresa. Esse carto de desempenho do negcio, o scorecard, capacita os executivos seniores a no s monitorar o desempenho passado, como tambm a entender os direcionadores do desempenho futuro. Do exemplo da concessionria de automveis, podemos ver que os contadores gerenciais devem adequar o contedo e a freqncia da informao gerencial contbil para as diferentes tarefas executadas pelos funcionrios, gerentes e executivos, em cada nvel da empresa. Os contadores gerenciais no podem esperar que um nico conjunto padronizado de relatrios v atender a todas as necessidades dos funcionrios e dos gerentes. Essa necessidade de adequar a informao gerencial contbil para cada tipo de cliente, ou seja, funcionrios e gerentes, em termos de deciso, aprendizagem e controle, um tema enfatizado em todos os captulos deste livro.

Desenvolvimento do Controle Gerencial no Sculb XX


As opepes de uma concessionria de automveis so relativamente simples em corripaiao com as operaes de muitas empresas. A concessionria um exeniplo de empresa operando em um nico local com um conjunto limitado de linhas de produtos (carros novos, carros usados, peas de reposio e servios) em um ramo de atividades (revenda de carros e servios no varejo). Atualmente, muitas empresas, como a General Electric, Motorola, Mercedes-Benz e Matsushita, operam centenas de plantas ao redor do mundo que produzem diversos produtos em vrias indstrias diferentes. Os gerentes dessas empresas eftormes, diversificadas e complexas requerem informao gerencial contbil para ajud-los na alocao de recursos humanos, financeiros e fsicos entre suas divises operacionais e no monitoramento e controle de suas diversas operaes. As origens do uso de informao gerencial contbil podem ser encontradas nas experincias de duas empresas, no incio do sculo XX: DuPont e General Motors.2

DuPont: Uma das Primeiras Empresas Diversificadas


Muitas inovaes nos sistemas de contabilidade gerencial ocorreram nas dcadas iniciais do sculo XX para apoiarem o crescimento de empresas multidivisionais diversificadas. A DuPont Company foi o prottipo de uma empresa industrial verticalmente integrada. A DuPont adquiria matria-prima dos fornecedores e processava esse material em vrios estgios para produzir um m diversificado de produtos qumicos usados por vrias indstrias diferentes. Os executivos seniores
2. Veja detalhes sobre as inovaes da DuPont e da General Motors na contabilidade gerencial no Capitulo 4 de Johnson & Kaplan, Relevance lost

CONTABILIDADE GERENCIAL: INFORMAO QUE CRIA VALOR

de tais empresas diversificadas tinham que projetar tcnicas avanadas para coordenar as atividades operacionais de suas diferentes divises. Essas tcnicas incluam o oramento operacional, um documento que projeta receitas e despesas durante o prximo perodo operacional, incluindo previses mensais de vendas, produo e despesas operacionais (tpico que ser analisado com profundidade no Captulo 9), tanto quanto o oramento de capital, um documento que autoriza aquisio de recursos com vidas teis de vrios anos, como fbricas e equipamentos (tpico analisado com profundidade no Captulo 10). O escritrio central da DuPont coletou, para vrios propsitos gerenciais, dados dirios e semanais sobre vendas, folha de pagamentos e custos de produo, de todas as fbricas e escritrios de vendas da empresa. Os executivos seniores usaram essas informaes para as seguintes atividades: Coordenar operaes. Monitorar as eficincias de produo e de vendas. Planejar o crescimento entre as diversas atividades da empresa. Avaliar e controlar o desempenho dos trs principais departamentos operacioIi da empresa: produo, distribuio e compras. Talvez a mais duradoura das inovaes introduzidas pela DuPont tenha sido o desenvolvimento da fr)nula do retorno sobre o investimento (ROI Return on Investment), um'metlida de desempenho. A frmula do ROI a combinao de duas medids: Medida de Lucratividade:
Margem Operacional = Lucro Operacional Vendas

Oramento ope racional


Documento que pra jeta receitas e desp sas durante o prxi mo perodo operadonal, normalmeni um ano. O oramer to operacional tambm autoriza dispi dios com atividades discrecionrias, como pesquisa e de senvolvimento, propaganda, manuteno e treinamento d pessoal.

Oramento de ca pitai
Documento adminis trativo que autoriza dispndio de recursos, como fbricas, equipamentos, que possuem vidas teis de vrios anos.

Retorno sobre o investimento


Clculo que relaciona a lucratividade d( uma unidade empre sarial com o investimento exigido para ger-la. A frmula descrita como a mar gem operacional multiplicada pelo giro do ativo total.

Medida de Giro do Ativo ou Investimento: Vendas Ativo ou Investimento Total Isso significou o uso de uma - nica quantidade para avaliar o desempenho: ROI
Lucro Operacional

Investimento

Vendas _ Lucro Operacional x Investimento Vendas

A DuPont usou a frmula do ROI como a melhor medida individual para o desempenho do planejamento, da avaliao e do controle do lucro obtido pelos proprietrios da empresa. Os gerentes seniores da DuPont usaram novos tipos de informaes econmicas, como a frmula do ROI, para ajud-los a decidir quais de suas divises deveriam receber aporte de capital para expandir a capacidade. O uso do retomo sobre o investimento como medida de desempenho financeiro e como sinal de controle ser discutido com nfase no Captulo 12 deste texto.

General Motors: Sistema de Contabilidade Gerencial Inovador


Por volta de 1920, Donaldson Brown, diretor financeiro da DuPont, deixou essa empresa para tornar-se diretor financeiro da General Motors, respondendo a seu diretor geral, Alfred Sloan. Sob a liderana de Sloan e de Brown, a General Motors introduziu muitas sugestes na contabilidade gerencial com o intuito de reali-

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CONTABILIDADE GERENCIAL

Os funcionrios de empresas de servios do tipo da Green's Grocery, de maneira menos bvia, tm mais contato direto com os clientes. Assim, as empresas de servios devem ser especialmente sensveis ao prazo e qualidade do servio que seus funcionrios prestam a seus clientes. Os clientes das empresas de servios notificam, imediatamente, os defeitos e demoras no servio de entrega. As conseqncias de tais defeitos podem ser severas, pois clientes insatisfeitos procuram por fornecedores alternativos aps uma experincia desagradvel. Os gerentes de empresas de servios, entretanto, tm usado, historicamente, a informao gerencial contbil com menor intensidade do que os gerentes das empresas industriais. Os gerentes das empresas de servio usavam informaes financeiras para orar e controlar dispndios em seus departamentos funcionais. Porm, mesmo em empresas de servios que so to complexas e diversificadas como as empresas industriais, normalmente, os gerentes no conhecem os custos dos servios que elas produzem e entregam, nem o custo do atendimento a diferentes tipos de clientes. Por exemplo, Bill Fuller, presidente da Green's Grocery, pode saber quanto gasto em cada loja e depsito. Porm, ele no conhece o custo de receber urna caixa de ervilhas de um fornecedor, estoc-la num depsito, transport-la at a loja e coloc-la na prateleira onde o cliente poder!compr-la. (O Captulo 6 descrever como as empresas podem mensurar os custos dessas atividades.) Tal lacuna na exatido da informao sobre o custo das operaes, provavelmente, ocorria porque a maioria das empresas de servios tinham operado por muito tempo em mercados favorveis, sem competio. Muitas empresas de servios eram fortemente regulamentadas at recentemente. Na Europa, muitas empresas de servios, copo ferrovirias, areas e de telecomunicaes no eram empresas prinidas e, sim, monoplios dominados e operados pelo servio pblico. Os gerentes de empresas de servios pblicos regulamentados tinham pouca exigncia pela mensurao do custo de seus servios, produtos e clientes individuais; no havia fortes presses por melhorias de eficincia e de produtividade. Os regulamentadores estabeleciam os preos para cobrirem os custos operacionais da empresas ineficientes. As leis e as regulamentaes impedem os mais eficientes competidores de entrarem em mercados em que operam empresas de servios pblicos. Os fundos dos contribuintes de impostos subsidiam quaisquer prejuzos das empresas de servios pblicos. E muitas empresas de servios independentes atuam apenas em mercados locais, em vez de competir em termos nacionais ou globais. Nesses ambientes sem competio, os gerentes das empresas de servios no estavam sob muita presso para reduzir custos, para melhorar a qualidade e eficincia das operaes, para introduzir novos produtos que geram lucros, ou para eliminar produtos e servios que incorriam em prejuzos. Como os gerentes no tomavam tais decises, virtualmente, no existia demanda por informaes que pudessem ajud-los. Conseqentemente, os sistemas de contabilidade gerencial eram simples na maioria das empresas de servios. Eles permitiam que os gerentes orassem as despesas por departamento operacional e mensurassem/monitorassem os gastos reais em contraste com esses oramentos dos departamentos funcionais. As empresas de servios no foram as incubadeiras para as inovaes da contabilidade gerencial que ocorreram nas empresas ferrovirias, acirias e de ferramentas para mquinas do sculo XIX, nem nas indstrias emergentes do sculo XX, tais como a DuPont e a General Motors.

CONTABILIDADE GERENCIAL: INFORMAO QUE CRIA VALOR

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Mudando o Ambiente Competitivo


Durante o ltimo quarto do sculo XX, o ambiente competitivo, tanto para as empresas de servios como para as empresas industriais, tornou-se mais desafiante e exigente. Conseqentemente, as empresas atuais demandam por informaes gerenciais contbeis diferentes e melhores.

Desregulamentao e Competio das Empresas de Servio


O movimento pela desregulamentao na Amrica do Norte e Europa, desde 1970, tem mudado completamente as regras bsicas sob as quais muitas empresas de servios operavam. Na indstria financeira de servios, tm sido virtualmente eliminadas as restries geogrfica e competitiva, a determinao de preo e o mix de produtos. As empresas de transportes podem, agora, entrar e sair dos mercados e determinar os preos pelos quais elas oferecem servios aos clientes. As empresas de telecomunicaes competem agressivamente em preo, qualidade e servio. Os reembolsos de assistncia mdica esto saindo dos esquemas de pura cobertura de custos. Mesmo os monoplios governamentais, como o servio postal, esto enfrentando, atualmente, a concorrncia das empresas privadas. Por exemplo, a Federal Express e a UPS oferecem entregas noturnas de cartas e pacotes; as empresas de telecomunicao permitem que documentos sejam enviados por fax; e novas tecnologias permitem a transmisso de mensagens e documentos pela rede internacional de correio eletrnico. Novas empresas entrando no mercado de mercadorias para multides, como as de alimento, artigos para escritrio) mveis para residncias ou artigos para animais de estimao, tm transformado o Erardjo em uma indstria muito mais competitiva. Os gerentes das empresas de4servios exigem agora informaes para melhorarem a qualidade, a pontualidade e a eficincia das atividades que eles executam to bem, como tomar decises sobre produtos, servios e clientes individuais.

Empresas Industriais no Contexto Global


As empresas norte-americanas e europias, nos meados da dcada de 70, comearam a encontrar forte concorrncia de empresas de alm-mar, que ofereciam produtos de alta qualidade a preos baixos. Redes globais para levantamento e desembolso de capitais, para adquirir e transportar matrias-primas e para distribuio de produtos acabados, tm permitido aos melhores fabricantes, de qualquer parte do mundo, ter acesso aos mercados domsticos de qualquer pas. No faz muito tempo, bastava uma empresa ter custo e qualidade compatveis com seus concorrentes domsticos. Uma empresa s poder sobreviver e prosperar se seus custos, sua qualidade e a capacidade de seus produtos forem to bons quanto aqueles das melhores empresas do mundo. Os sistemas tradicionais de custos que as empresas industriais tm usado por dcadas para mensurar seus produtos estavam agora, entretanto, fornecendo informaes altamente distorcidas. Esses sistemas falharam ao no atriburem, acuradamente, os custos elevados e crescentes de seus recursos indiretos e de apoio exigidos para desenhar, produzir, negociar, vender e entregar produtos e servios. Os erros introduzidos pelos sistemas de custeio, que nem de longe refletiam os aspectos econmicos das operaes atuais, foram os causadores de tomadas de decises incorre-

52 CONTABILIDADE GERENCIAL

tas por parte de gerentes, projetistas e operadores. Os engenheiros de produto estavam projetando automveis e instrumentos eletrnicos com excesso de componentes exclusivos e especiais e oferecendo opes em demasia. Esses projetos aumentavam grandemente os custos de compra, de manuseio de materiais e de produo. Empresas que tentaram atingir novos segmentos de mercado e novas regies geogrficas sempre aprenderam que as receitas adicionais dessas iniciativas falhavam, por substanciais quantias, ao cobrir os custos extras exigidos para projetar, produzir, entregar, vender e prestar servios para esses novos segmentos e regies.

Novas Demandas para a Informao Gerencial Contbil


Os gerentes das empresas industriais e das empresas de servios, com um ambiente muito mais competitivo, precisam ter informaes precisas e relevantes sobre seus custos efetivos. Os gerentes das empresas industriais precisam dessas informaes para fazer o seguinte: Ajudar os engenheiros a projetarem produtos que podem ser fabricados eficientemente. Avisar onde so necessrias melhorias em qualidade, eficincia e rapidez nas operaes de produo. Orientar as decises sobre mix de produtos. Escolher entre fornecedores alternativos. 5S , Negociar com os clientes sobre preo, especificaes do produto, qualidde, entrega e servios. Os gerentes das empresas de servios precisam de medidas acuradas de custo e lucratividade de suas linhas de produtos, segmentos de mercado e de cada produto e cliente. Tanto os gerentes das empresas de servios como os das empresas industriais precisam de sistemas de controle operacional que acentuem a melhoria de custos, a melhoria de qualidade e de reduo do tempo e processamento das atividades de seus funcionrios.

Procurando Economizar mo-de-obra: Fabricantes de Automveis Transferem o Trabalho para Fornecedores


Os fornecedores de peas para automveis esto exercendo um papel maior no desenho e na montagem de novos veculos para seus fabricantes. Antigamente, os engenheiros dos fabricantes projetavam os componentes dos veculos dos freios at a tapearia e pediam aos fornecedores que produzissem, de acordo com as especificaes, as peas. Agora, os fornecedores so solicitados a projetar as peas, o que os fora a contratar mais engenheiros. "Basicamente, estamos procurando por mais fornecedores que executem todo o servio. Queremos que eles projetem, construam e entreguem as peas", disse um funcionrio da Ford. Le_ar Seating obteve os componentes de outros fornecedores e ento instalou os assentos nos automveis da Ford. Lear diz que ela entrega e monta, para os fabricantes de automveis, o interior completo de um veiculo, induindo assentos, descansos de brao, portas e painel de instrumentos. Os fabricantes de automveis dizem que tm encontrado maneiras de reduzir custos e produzir carros mais baratos. Uma das muitas maneiras a de usar os fornecedores no trabalho de projetar e montar. A Ford avalia que essa prtica e outras economias identificadas pelos fornecedores tm ajudado a cortar o custo de fabricar cada veculo em mais de $ 700.

CONTABILIDADE GERENCIAL: INFORMAO QUE CRIA VALOR

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Os contadores gerenciais esto agora satisfazendo essa demanda por melhor informao com o uso de sistemas de custeio baseado em atividades, que medem com maior exatido os custos de atividades, produtos, servios e clientes; com os sistemas de controle operacional, que fornecem um feedback pontual para aprendizagem e melhoramento; e com o Balanced Scorecard, que une as decises correntes e as aes para benefcios financeiros a longo prazo. Introduziremos resumidamente cada uma dessas inovaes nesse captulo; elas so analisadas com maior profundidade no restante do livro.

Custeio baseado em atividades


Procedimento que mede os custos dos objetos, como produtos, servios e clientes. O custeio baseado em atividades (ABC) atribui primeiro os custos dos recursos s atividades executadas pela empresa. A seguir, esses custos so atribudos aos produtos, servios e clientes que se beneficiaram dessas atividades ou criaram sua demanda.

Papel dos Sistemas de Custeio Baseado em Atividades


ATRIBUIO DE DESPESAS INDIRETAS E DE APOIO. As empresas industriais e de servios esto introduzindo o custeio baseado em atividades, ou ABC, como freqentemente chamado, para superar a inabilidade dos sistemas de custeio tradicionais em atribuir acuradamente seus custos indiretos e de apoio. Muitas empresas industriais possuem, agora, custos indiretos que so cinco ou dez vezes maiores do que seus custos de mo-de-obra direta. Os sistemas de contabilidade gerencial tradicionais alocam esses custos indiretos para os produtos baseados em mo-de-obra direta e---desse modo, causam enormes distores nos custos atribudos aos produtos e clientes. Sistemas de custeio baseados em atividades (ABC) evitam alocaes arbitrrias e distores subleqijentes nos custos por atribuir primeiro os custos dos recursos s atividgles que os utilizam. A seguir, os custos das atividades so atribudos aos produtos, servios e clientes que criaram demanda pelas atividades executadas ou foram por elas beneficiados Isso significa que o custo das compras atribudo aos itens comprados; os custos de projetar produtos so atribudos aos novos produtos projetados; e o custo do atendimento ao cliente atribudo a cada um deles. Vrios captulos, neste livro, so dedicados ao desenvolvimento da teoria (Captulos 3 e 4) e da aplicao (Captulos 5 a 7) do custeio baseado em atividades para tomada de deciso gerencial. GESTO BASEADA EM ATIVIDADES. Inicialmente, as empresas usam o custeio baseado em atividades para analisar os dados financeiros histricos. Elas atribuem as despesas operacionais, do perodo mais recente, aos produtos e servios produzidos e aos clientes servidos em tal perodo. Esse processo capacita os gerentes a conhecerem os custos efetivos das atividades e dos processos executados e a lucratividade dos produtos, servios e clientes, referentes ao ltimo perodo. Essas informaes tornam-se a base para aes, conhecidas como gesto baseada em atividades (ABM), no prximo perodo. ABM inclui as seguintes tomadas de deciso:
Modificar preos, mix de produtos e mix de clientes. Melhorar o relacionamento com fornecedores e clientes. Aprimorar o desenho de produtos e servios. Executar as atividades com eficincia.

Gesto baseada em atividades


Processo administrativo que usa a informao fornecida por uma anlise dos custos baseados em atividades para melhorar a lucratividade da empresa. Gesto baseada em atividades (ABM) inclui a execuo mais eficiente das atividades, eliminando a *necessidade de executar certas atividades que no adicionam valor para os clientes, melhorando o projeto dos produtos e desenvolvendo melhores relaes com clientes e fornecedores. A meta da ABM atender s necessidades dos clientes, deixando-os satisfeitos, ao mesmo tempo que reduz a demanda por recursos organizacionais.

5.

Eliminar certas atividades que no criam qualquer valor para os clientes.

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CONTABILIDADE GERENCIAL

Por exemplo, a ABM inclui esforos atuais de reengenharia e de melhoria nos processos e investe em novas tecnologias que reduzem o custo de executar atividades criticas. As empresas lideres atuais tambm esto usando seus sistemas de custeio baseado em atividades de maneira proativa e preditiva. Em vez de apenas fornecer dados histricos para seus sistemas de custo baseados em atividades, essas empresas esto usando dados orados para estimar custos de atividades e de piocessos, para periodos futuros. Alm disso, elas esto estimando os custos futuros de se produzir bens e atender clientes. Tais previses capacitam gerentes a tomarem melhores decises, antecipando-se aos eventos efetivos e influenciando o comportamento futuro dos custos, de maneira mais poderosa. Por exemplo, usando os sistemas de custeio baseado em atividades nos processos oramentrios, os gerentes podem ajustar a oferta de recursos (pessoas, equipamento e instalaes), em periodos futuros, s demandas estimadas para atividades e processos, em termos de previses de quantidade e mix de produtos, de servios e de clientes. Quando os gerentes usam sistemas de custos baseados em atividades como base para seus sistemas

oramentrios, muitos custos organizacionais, previamente considerados como fixos, tornam-se variveis, porque os gerentes podem ajustar a oferta dos recursos s potenciais demandas para suas utilizaes. No Capitulo 9, discutimos o uso do ABC no
processo oramentrio, com mais detalhes.

O Plano da Procter & Gamble para Recompensar a Eficincia


A Procter & Gamble' (P&G) planeja um novo incentivo de pros, pretendendo influenciar o comrcio, ao adotar prticas mais eficientes em logstica e promoes. Distribuidores atacadistas e varejistas, parceiros da P&G na eliminao de ineficincias no fluxo de distribuio, sero premiados com as redues de preos nos produtos da P&G. Esta a base para a mais recente iniciativa da cadeia de suprimentos de mercearias da P&G, executada pla Streamlined Logistics II (SLII). A iniciativa por novos preos est caracterizada por um desconto de preos adicionais em srie, para participantes varejistas. Dean Skadberg, diretor de negcios industriais da empresa, disse: "Se os clientes aceitarem certos princpios operacionais eficientes, repassaremos nossas economias na forma de uma lista de preos menores." Os aspectos primrios das iniciativas da SLII incluem: ENCOMENDA E FATURAMENTO EFICIENTES. Os clientes sero capazes de automatizarem todos os pedidos e cobranas usando a troca eletrnica de dados (EDI) troca de dados diretamente entre os computadores dos fornecedores e dos clientes; isso aumenta a velocidade e a exatido e reduz a necessidade de interveno manual. ENTREGA EFICIENTE. Os varejistas sero recompensados por pegar e transportar cargas no prazo e para descarreg-las na P&G em duas horas ou menos. A P&G usar, tambm, seu sistema articulado de palias Chep (pallets j usados para transportar no processo de fabricao) para todos os seus embarqtes, exceto para uns poucos itens de papelaria. PROMOO EFICIENTE. A P&G incrementar sua eficincia de ofertas de cargos unitrias de mostradores prontos de seu nvel atual de mais de 400 opes para menos de 100 escolhas que refletem as maiores marcas e itens mais vendidos da empresa. COMARICETING. A empresa ir publicar, baseando-se nos programas existentes de marketing direto, uma revista dirigida s famlias dos clientes, que poder ser configurada e distribuda para satisfazer os objetivos mercadolgicos dos varejistas. CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES. A empresa est usando intensivamente as tcnicas do ABC para identificar o custo por caso de prticas ineficientes na indstria e as quantias que podem ser economizadas pelo aperfeioamento dessas prticas.

CONTABILIDADE GERENCIAL: INFORMAO QUE CRIA VALOR 55

Skadberg comentou o seguinte:


"Um dos objetivos reais foi reduzir as complexidades que tinham sido erigidas em nossos prprios sistemas. Tnhamos, em mdia, 27.000 intervenes manuais por ms, em nosso processo de pedido e faturamento, ou 31% dos pedidos. Estamos reduzindo, agora, em apenas um ano, para 5.000 por ms ou menos de 6% sobre os pedidos."

parte, relacionadas a promoes. Multiplique isso por 17 categorias de preos diferentes e a complexidade ficou enorme."

Muitas daquelas intervenes foram resultantes das complexidades dos sistemas de preos de pedidos da empresa.
"No ltimo ano foram implementadas algo como 55 alteras de preos por dia, em 100 marcas Essas alteraes foram, em grande

Skadberg previa que as economias totais, para a P&G, decorrentes das iniciativas de cortes nos custos, como estimar os preos e fazer reposies contnuas, podem chegar aos $ 50 milhes. De acordo com um estudo industrial, a ' entrega e o recebimento eficientes representam mais que $ 2,5 bilhes anuais em economias potenciais de custo para a indstria.
Fonte: Supermarket News, 4 sept. 1995, p. 1; U.S. Distribution Journal, 15 Oct. 1995,

p. 10.

Melhoria nos Sistemas de Controle Operacional


As mudanas nos contextos competitivo e tecnolgico tornaram o sistema de contabilidade gerencial, entre outros, inadequado para o clculo dos custos das atividades, dos produtos e dos-clientes. Os sistemas de controle operacional das empresas estavam enviando seus relatrios financeiros mensais to atrasados que seus operadores e gerentes no tinham como corrigir os eventuais erros. Alm disso, as informaes dess relatrips eram muito agregadas, impedindo os operadores de identificar aquelas mal eectitadas. Um administrador financeiro afirma: Para entender o problema da informao atrasada e agregada, voc deve imaginar um gerente de departamento como sendo um jogador de boliche, atirando uma bola nos pinos, a cada minuto. Porm, no permitimos que o jogador veja quantos pinos derrubou em cada arremesso. Ao final do ms, apuramos os resultados, calculando a quantidade total de pinos derrubados durante o ms, comparamos este total com um padro, e reportamos, o total e a varincia, ao jogador. Se a quantidade total estiver abaixo do padro, solicitamos ao jogador uma explicao e o encorajamos a fazer melhor no prximo perodo. Comeamos a entender que no nos tornaremos jogadores de categoria internacional com esse tipo de sistema de relatrio.4 Os relatrios mensais de desempenho de muitos departamentos operacionais trazem alocao de custos sobre as quais seus gerentes no tm nenhum controle ou identificao, mas so avaliados pelos resultados dessas alocaes. Os custos dos recursos relativos empresa ou fbrica, como fora e luz no prdio ou pintura na fachada externa, so alocados arbitrariamente a cada departamento. Mesmo que este no seja responsvel por aqueles custos. Voltando ao jogo de boliche, por exemplo, imaginemos que o estabelecimento tenha 35 corredores, por onde as bolas so arremessadas para derrubarem os pinos. Imaginem, agora, o papel dos contadores, ao anotarem quantos pinos foram derrubados por bola arremessada e por
4. KAPLAN, R. S. Texas Eastman Company, Harvard Business School Case # 9-130-039, p. 6-7.

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CONTABILIDADE GERENCIAL

corredor. No final, aps a contagem dos pontos, eles enviam a cada jogador um relatrio com a mdia de 8,25714 pinos derrubados por jogador.5 Essa mdia pode estar totalmente certa e no ter, porm, serventia para cada jogador, individualmente. Os jogadores querem ver seus prprios pontos, e no a mdia. Os jogadores no querem essa quantidade contaminada ou influenciada por aes de outros, sobre os quais no tem nenhum controle.
Melhoria contnua
Processo avanado pelo qual os funcionrios, continuamente, resolvem problemas e pesquisam mtodos para reduzir e eliminar desperdcios, melhorar a qualidade e reduzir defeitos, encurtar respostas e ciclos de tempo, projetos produtos que so mais simples de fabricar, entregar e prestar servio.

MUDANDO A NATUREZA DO TRABALHO: DO CONTROLE PARA A INFORMAO.Os sinais distorcidos e demorados dos sistemas de contabilidade

gerencial eram sintomticos da mesma profundidade das mudanas ocorridas nas empresas. A verdadeira natureza do trabalho estava experimentando transformaes radicais. Os padres de custos e das tarefas eram inovaes estabelecidas h um Sculo atrs por engenheiros do movimento da administrao cientffica.6 O sistema de tarefas e os custos-padro representavam a filosofia pela qual os engenheiros e gerentes determinavam as tarefas dos operrios. Os funcionrios deviam seguir aquelas instrues e o sistema de mensurao (comparando os resultados reais com os padres predeterminados) era usado para verificar se os funcionrios tinham seguido aqueles procedimentos. Na atual e vigorosa competio global, entretanto, que as empresas esto vivenciando, o desempenho medido pelos padres histricos no faz mais sentido. A melhoria continua de desempenho necessria para igualar-se ou manter-se frente dos principais competidores. A melhoria contnua refere-se aos processos Empowerment de avanados, pelos quais os funcionrios solucionam problemas e pesquisam mtofuncionrios dos para reduzir e eliminar desperdcios, melhorar a qualidade e reduzir defeitos. Para aqueles funcioMuitos gerentes compreendem agora que talvez a melhor fonte de idias novas nrios que esto bem para n(elliprias contnuas venha de seus funcionrios da linha de frente as pessoas prximos dos proces..que esto mais perto da tarefa a ser desempenhada. Esses funcionrios enxergam os sos operacionais, dos clientes e dos fornetipos de defeitos que ocorrem e suas principais causas. A permisso aos funcionrios cedores, os gerentes de agirem sem a autorizao explcita dos gerentes intermedirios e dos executivos seconcedem-lhes o diniores tem-se tomado conhecida como empowennent de funcionrios.7 reito de tomar decises. Os funcionrios As empresas que realmente delegam a autoridade dviecidir aos funcionrios so encorajados a so- encorajam-lhes a resolver problemas e a esquematizar novas abordagens para exelucionar problemas e cutar a tarefa e satisfazer aos clientes. Para implementar tais melhorias, entretana imaginar novas to, os funcionrios no podem estar restritos aos padres predeterminados pelos abordagens criativas para a execuo das engenheiros e gerentes. Portanto, eles precisam de liberdade para experimentar as tarefas e para a satis- solues esboadas e determinar as causa dos defeitos. Tambm precisam de:
fao dos clientes.

Identificar a fonte e as causas provveis dos defeitos. Verificar, imediatamente, as conseqncias das tentativas para descobrir as causas dos defeitos.
1

Muitos contadores gostam de relatar todos os resultados usando seis dgitos significativos. Isso os faz senti: que os resultados so bem exatos. Porm, eles esto sendo meramente precisos; na verdade, eles podem es tar totalmente errados (o primeiro dgito pode estar errado). Em contabilidade gerencial, preferimos esta: vagamente exatos (isto , o primeiro dgito estar correto) do que estarmos precisamente errados. Veja discusso no ltimo pargrafo de Management accounting in 1505-century enterprises, p. 6. 7. Infelizmente, algumas empresas pregam o empowerment aos funcionrios, mas no o praticam. Ela: solicitam sugestes e conselhos aos funcionrios da linha de frente, porm no agem conforme as informa es recebidas, ou comunicam aos funcionrios que agora deles a responsabilidade para melhorar um pro cesso(trabalhar mais rpido, produzir mais e com menos defeitos), porm no lhes fornecem treinamen ou informaes necessrias, incluindo informaes financeiras relevantes, ou autoridade para fazerem mu danas para melhorar as operaes. Tal retrica, sem a delegao real de autoridade, conduz frustrao1 ao cinismo. Veja ARGYRIS C. Good communication that bloda learning. Harvard Business Review, p. 77-85 July/Aug. 1994.

CONTABILIDADE GERENCIAL: INFORMAO QUE CRIA VALOR 57

Nessa filosofia de gesto da qualidade total (TMQ), os funcionrios tornamse solucionadores de problemas. Eles so partes do processo que ajuda a encontrar solues para eliminar o produto defeituoso, o desperdcio e as atividades que no adicionam valor aos clientes. Assim, o papel dos funcionrios est mudando. Eles no seguem mais os procedimentos operacionais-padro nem monitoram as mquinas de fabricao de produtos, apenas. Agora eles devem identificar, rapidamente, os problemas assim que eles surgem, esquematizando solues, implementando-as e testando-as, assegurando-se, assim, de que os problemas foram resolvidos com essas solues. Para assumirem essas responsabilidades, os funcionrios precisam de novas informaes para assisti-los em suas atividades de solucionar problemas e no para control-los em relao a padres preestabelecidos que cedo se tornaro obsoletos. A informao gerencial contbil atual est mudando de sua nfase histrica no controle das aes de seus funcionrios. Em vez disso, os gerentes esto desdobrando novas formas de informao gerencial contbil para assistir e fortalecer os funcionrios em suas atividades de melhoria contnua.

Gesto da qualidade total


Filosofia administrativa que tenta eliminar todos defeitos, desperdcios e atividades que no adicionam valor aos clientes; refere-se, tambm, ao compromisso organizacional de satisfazer aos clientes.

Como um Fabricante Enfocou suas Atividades para Ganhar um Prmio Nacional de Qualidade
Armstrong World Industrie's Building Products Division recebeu um dos dois prmios da Malcolm Baldrige National Quality Awards em 1995. O preo de suas aes subiu de $ 2,125 para $ 56,875 no dia em que o prno fqi anunciado. Entre os resultados relatados estavam esses: O lucro operacional saltou para $ 87 milhes, um aumento de 500% sobre o perodo anterior, baseado sobre um aumento na receita de 7,4% que atingiu $ 628 milhes. Duas das sete fbricas da diviso ostentaram o recorde industrial de mais de trs milhes de horas consecutivas sem acidentes ou avarias. Quando o intervalo de entrega do modelo do produto era de quatro horas, 93% das entregas eram efetuadas neste intervalo. Hoje, com um tempo de entrega prometido de 30 minutos, 97,3% foram executados neste prazo.
O custo de se fazer as coisas deficientemente [muitas vezes chamado custo de qualidade ou custo de no-conformidade], medido como porcentagem da receita, caiu no ltimo ant para 6,8%, quando em 1991 era 10,8% Essa medida cobre melhorias em sete reas-chave: refugo, mquina parada, reclamaes de clientes, obsolescncia, remoo e disposio do desperdcio, doenas ocupacionais e danos fsicos, problemas administrativos e de vendas.

3. As vendas por funcionrio da produo cresceram 40% desde 1991. O resultado por funcionrio da produo melhorou 39% desde 1991, quando a Armstrong Building Products comeou a usar o critrio de qualidade, para a obteno do prmio Baldrige, como uma ferramenta gerencial.

O esforo envolvido na criao de 300 equipes envolve todos os 2.400 funcionrios norte-americanos, do cho de fbrica aos grupos de operaes.
Fonte: USA Today, 17 Oct. 1995, p. 4B.

58

CONTABILIDADE GERENCIAL

Papel da Informao no Financeira


i Informao no financeira sobre atividades em execuo crtica para melhoria dos processos internos e para satisfao do cliente. Os funcionrios devem enfocar no apenas a reduo de custos, mas, tambm, a melhoria da qualidade, a reduo do ciclo de tempo e a satisfao das necessidades dos clientes. Para atender a esses propsitos, os contadores gerenciais devem suprir pontualmente os funcionrios com dados de desempenho sobre suas atividades, como defeitos, retrabalho, refugo, produo, entregas pontuais, tempo de atendimento ao cliente e retornos. A LSI Logic, projetista e fabricante de semicondutores de alto desempenho, usa o que ela chama de "o ciclo de qualidade" para melhoria do desempenho do processo. O ciclo de qualidade na LSI Logic envolve quatro passos: Identificar o problema. Monitorar o problema para avaliar sua severidade. Avaliar o problema para encontrar suas causas. Corrigir o problema. Como mostra o Quadro 1.4, as informaes no financeiras sobre ciclo de temparqualidade, segurana e cultura gerencial exercem importante papel no enfoque e na avaliao das atividades do ciclo de qualidade. As porcentagens mostradas nesse grfico circular representam as propores das atividades do ciclo de qualidade , devotadas a cada rea do negcio.

Ciclo de tempo
Tempo para executar um processo. Por exemplo, o tempo do ciclo para instalar um silencioso pode levar 36 minutos, para transportar uma caixa de mercadorias de um depsito para uma loja varejista pode levar 22 horas e para transformar a matria-prima em um chip semicondutor pode levar 18 dias.

QUADRO 1.4 Relatrio de Atividade da LSI Logic. Cultura Gerencial 3% Segurana/Ambiente 5% Qualidade/Confiana 9%

CONTABILIDADE GERENCIAL: INFORMAO QUE CRIA VALOR

5!

COMPARTILHANDO A INFORMAO COM OS FUNCIONRIOS DA LINHA DE FRENTE. Entre as muitas mudanas interessantes iniciadas no fornecimento de informaes relevantes, para assistir os operadores em suas atividades de melhoria da qualidade e do processo, est o papel da informao financeira. Os operadores recebem, antecipadamente, no melhor dos casos, somente informaes operacionais ou fsicas: quantidade de insumos usados, tempo exigido para completar uma tarefa, qualidade de uma tarefa terminada. Esse tipo de informao no financeira ajuda os operadores em suas atividades de melhoria do processo e da qualidade. Os operadores, entretanto, podem ser beneficiados tambm, ao verem as informaes financeiras sobre os recursos que esto usando. Por exemplo, eles podem decidir se substituem o ferramental na mquina, a fim de que o produto tenha qualidade mais consistente. Como os operadores modificam e reprojetam os processos, eles devem estar considerando no apenas melhorar o tempo do ciclo, a qualidade, os retornos e a produtividade, mas, tambm, a reduo dos custos de execuo da tarefa. Com esse propsito, muitas empresas inovadoras esto agora compartilhando, pela primeira vez, as informaes financeiro com os operadores, para capacit-los para o seguinte: Identificar as oportunidades para reduo significativa de custos. Estabelecer prioridade para melhorar os projetos. Manter equilbrio entre meios e alternativas de melhorar as operaes. Avaliar investimentos propostos para melhorar as operaes. 5. Aquilatar as conseqncias de suas melhorias nas atividades. Em sntese, um importante tema para este livro o papel da informao gerencial contbil no fornecimento das informaes aos funcionrios para solucionarem seus problemas e melhorarem continuamente suas atividades. 8 Este livro enfatiza o uso das informaes financeiras e no financeiras para auxiliar a tomada de deciso local. Ele descredenciou o papel tradicional da informao da contabilidade de custos para o de controle do desempenho operacional. Essa mudana na nfase espelha a mudana ocorrida, na prtica, para funcionrios de uma empresa de uma filosofia de comandar e controlar para a filosofia de informar e melhorar.

Tempo de atendi. mento ao cliente


Tempo contado desde a entrega do pedi do pelo liente at ele receber o bem ou servio solicitado. Por exemplo, o tempo de atendimento de uma loja de fast food para entregar um hambrguer pode ser de seis minutos; para receber a aprovao de uma hipoteca pode ser de 21 dias; e para receber um complexo equipamento mdico pode levar oito meses.

Mensurando e Administrando Atividades


Os temas sobre sistemas de custos baseados em atividades, sistemas de controle operacionais e o incremento do uso das informaes financeiras para orientar as atividades de melhoria contnua dos funcionrios podem ser integrados pela viso das atividades como o foco central de qualquer empresa. A mensurao das atividades ser o princpio organizacional-chave para estudar a informao gerencial contbil. As atividades devem ser vistas como um mecanismo pelo qual os recursos organizacionais e os funcionrios realizam o trabalho. O sistema de controle operacional fornece informaes financeiras e no financeiras sobre custos,
8. Essa nova abordagem de delegar autoridade de deciso e de informar em tempo real aos funcionrios da linha de frente, para que possam resolver os problemas e aumentar a qualidade e o resultado, est descrita em KAPLAN, R. S. Texas Eastman Company. HBS Case #9-190-039; e KAPLAN, R. S., SWEENEY, A. Romero Engine Plant. HBS Case #9-194-932.

60 CONTABILIDADE GERENCIAL

"r

qualidade e tempo exigido para executar atividades. Por sua vez, os contadores gerenciais podem usar as informaes do controle operacional para desenvolverem medidas e metas de desempenho que iro sinalizar quo bem as atividades indicadas esto contribuindo para completar o conjunto de processos executados para satisfazer s necessidades dos clientes. As atividades representam tambm a unidade de medida para a informao de custo que conduz, naturalmente, ao uso do sistema de custeio baseado em atividades. As atividades fornecem a ligao entre dispndio de recursos organizacionais (pessoas, equipamentos, materiais, suprimentos e energia eltrica) e os produtos e servios produzidos e entregues aos clientes. O foco nas atividades tambm dirige a ateno dos gerentes para as inter-relaes funcionais dos processos empresariais. Os sistemas tradicionais de custeio enfatizam os oramentos e o controle de dispndios dentro dos limites departamentais funcionais. Os processos empresariais, entretanto, como aquisio, atendimento aos pedidos e administrao de clientes retiram recursos de muitos departamentos. 'As medidas de desempenho sobre prazos, qualidade e custos devem ser aplicadas aos processos comerciais inteiros no apenas para medir eficincias individuais dos funcionrios, das mquinas ou dos departamentos. Somente quando os contadores gerenciais usarem uma abordagerr baseada em atividades inter-relacionadas funcionalmente, podero os gerentes observar o desempenho correto de seus processos comerciais e dirigir seus esforos para melhor-los.

Balancefl Scorecard ,
Balanced Scorecard Sistema de gerenciamento e de avaliao que v o desempenho de uma unidade de negcios sob quatro perspectivas: financeira, do cliente, do processo empresarial interno e de aprendizagem e crescimento.

,Balanced Scorecard um sistema de mensurao para esclarecer, comunicar e implementar a estratgia empresarial, e em cujo cerne tambm encontra-se o enfoque nos processos empresariais.9 O contexto da era da informao exige novas habilidades para competir com sucesso, tanto para empresas industriais com o para as de servios. A habilidade para mobilizar e explorar os tivos intangveis ou intelectuais tem-se tornado imprescindvel para empresas que investem e administram ativos fsicos e tangveis. Os ativos intangveis capacitam as empresas para o seguinte:

Desenvolver um relacionamento com os clientes existentes para mant-los leais e possibilitar empresa buscar clientes em novos segmentos. Introduzir produtos e servios inovadores desejados por segmentos de clientes visados. Produzir produtos e servios, sob encomenda, a baixos custos, alta qualidade e com curtos prazos de atendimento. Mobilizar motivao e habilidades dos funcionrios para melhorias contnuas nas capacidades dos processos, na qualidade e nos prazos de atendimento.

5. Desenvolver tecnologia da informao, banco de dados e sistemas.


9. KAPLAN, R. S. e Norton, D. P. The balanced scorecard: measures that drives performance. Harvard Business Review, p. 71-79, Jan./Feb. 1992.

CONTABILIDADE GERENCIAL: INFORMAO QUE CRIA VALOR 61

Infelizmente, as mudanas financeiras tradicionais de curto prazo no medem o aumento no valor quando as empresas melhoram suas habilidades e seus ativos intangveis. Do mesmo modo, o desempenho financeiro a curto prazo mensurado pode melhorar mesmo quando as empresas reduzem seus dispndios em ativos intangveis.

Balanced Scorecard remedia esse defeito nos sistemas de mensurao e

de controle financeiro. Ele retm as medidas financeiras do desempenho passado, mas acrescenta, tambm, medidas de trs perspectivas adicionais: clientes, processos empresariais internos e aprendizagem e crescimento. Essas quatro perspectivas juntas fornecem a estrutura para o Balanced Scorecard. (Veja Quadro 1.5)

MEDIDAS FINANCEIRAS DE DESEMPENHO POSTERIOR. J foram discutidas medidas fihanceiras como retorno sobre o investimento. Inovaes no Balanced Scorecard ocorrem nas outras trs perspectivas que representam onde a empresa deve ter sucesso ao enfrentar desempenho financeiro futuro. CLIENTE. Sob a perspectiva do cliente do Balanced Scorecard, gerentes
identificam o cliente e os segmentos de mercado nos quais a unidade de negcios competir, bem como as medidas de desempenho da unidade de negcios nesses segmentos designados. A perspectiva do cliente inclui algumas medidas bsicas que representam os resultados prsperos de uma estratgia bem formulada e bem implementada, como a satisfao do cliente, sua reteno, obteno de novos clientes, rentabilidade; aparte da conta e do mercado em segmentos designados. A perspectiva do cliente tambm pode incluir medidas especficas, como tempos de atendimento curtos, entregas no prazo, ou a quantidade de novos produtos e servios, que conduzem a melNirias nas medidas bsicas da clientela.

QUADRO 1.5

Balanced Scorecard.
a

Perspectiva Financeira

Perspectiva do Cliente
4

Processo Empresarial
Viso e Estratgia --B.

Aprendizagem Organizacional

Fonte: KAPLAN, Robert S., NORTON, David P. Using the balanced scorecard as a strategic management system. Harvard Business Review, Jan./Feb. 1996.

62 CONTABILIDADE GERENCIAL

QUADRO 1.6 Perspectiva interna do processo empresarial. Processo de Servios de Ps-venda Necessidades Satisfeitas do Cliente

Processo de Inovaes Necessidades Identificadas do Cliente

Processo das Operaes

Fonte: KAPLAN, R. S., NORTON, D. P. The balanced scorecard: translating strategy into action. Boston, Mass. : Harvard Business School Press, 1996. Chap. 5.

PROCESSO EMPRESARIAL INTERNO. Para as medidas sob a perspectiva do processo empresarial interno, executivos enfatizam medidas para os processos internos que tero maior impacto em aumentar relaes com clientes e alcanar os objetivos financeiros organizacionas. Veja o Quadro 1.6 para esses exemplos de processos empresariais internos: O Processo das Inovaes. Criando produtos e servios completa-

mente novos para satisfazer s necessidades emergentes de clientes presentes e futuros. 53 Processo das Operaes. Entregando produtos e servios existentes para clientes atuais, de maneira eficaz, confivel e responsvel. 3. O Processo de Servio de Ps-venda. Satisfazendo os clientes depois da venda, com ateno constante para suas preocupaes, com servio de campo e apoio tcnico, sempre que necessrio.

APRENDIZAGEM E CRESCIMENTO. A quarta pertpectiva do Balanced Scorecard, aprendizagem e crescimento, identifica o que a empresa tem de fazer

para melhorar sua capacidade em processos internos excelentes que agregam valor aos clientes e aos acionistas. Aprendizagem e crescimento organizacionais surgem de fontes como pessoas e sistemas. Medidas tpicas para a perspectiva de aprendizagem e crescimento incluem satisfao, reteno, treinamento e habilidades do funcionrio e sistema de informao disponvel. Em resumo, o Balanced Scorecard traduz a estratgia empresarial, em objetivos e medidas, por meio de um conjunto equilibrado de perspectivas. Embora preservando um interesse no desempenho a curto prazo, com base na perspectiva financeira, o Balanced Scorecard tambm mede os fatores esperados que conduziro a um futuro desempenho financeiro e competitivo superior. Executivos das empresas usam o Balanced Scorecard para medir como as suas unidades de negcios criam valor para os clientes atuais e futuros; como eles tm que construir e aumentar as capacidades internas; e como investir nas pessoas e sistemas necessrios para melhorar o desempenho futuro. Descrevemos o uso do Balanced Scorecard como uma estrutura que unifica os processos de planejamento e controle no Captulo 11.

CONTABILIDADE GERENCIAL: INFORMAO QUE CRIA VALOR

63

Implicaes Comportamentais da Informao Gerencial Contbil


4.

Temos acentuado o papel da informao gerencial contbil para ajudar, nas atividades decisrias e de resoluo de problemas, os operadores e gerentes. A informao, porm, nunca neutra. O simples ato de medir e informar afeta os indivduos envolvidos. Esse princpio acontece at mesmo em fenmenos fsicos, sobre os quais Heisenberg desenvolveu o princpio da incerteza, ao notar que o ato de medir a posio ou velocidade de uma partcula afetava sua posio ou velocidade. O efeito intruso da medida mais pronunciado quando lidamos com humanos em lugar de partculas. Quando so usadas medidas em operaes e, especialmente, em indivduos e grupos, seus comportamentos mudam. Pessoas reagem s medidas. Elas se concentram nas variveis ou nos comportamentos que esto sendo medidos e prestam menos ateno nas variveis e nos comportamentos no medidos. Algumas pessoas reconheceram este fenmeno declarando: "O que medido administrado" ou "Se no posso medi-lo, no posso administr-lo." Alm do mais, se os gerentes tentam introduzir ou redesenhar sistemas de custos e de medidas de desempenho, as pessoas familiarizadas com os sistemas anteriores resistiro. Essas pessoas.adquiriram habilidades no uso e no ocasional abuso do sistema velho e esto preocupadas se suas experincias e percias so transferveis ao sistema novo. Elas tambm podem sentir-se comprometidas com as decises e aes baseads em informaes geradas pelo sistema anterior. Essas aes podem no parecer vlidas, "Considerando-se as informaes produzidas por um sistema de contabilidade gerencial recm-instalado. Assim, um sistema gerencial novo pode conduzir a embarao e ameaa, um gatilho para reaes contra mudana?, Mesmo quando as medidas no so usadas apenas para informar, planejar e tomar decises, mas tambm para controlar, avaliar e recompensar, os funcionrios e os gerentes, eles mesmos colocam grande presso sobre elas. Os gerentes podem agir de forma inesperada e indesejvel, tentando influenciar suas pontuaes na avaliao de desempenho. Os contadores gerenciais devem entender e se antecipar s reaes dos indivduos, em relao s informaes e s medidas. As reaes ao desenvolvimento e introduo de novas medidas e sistemas devem ser acompanhadas com uma anlise comportamental e organizacional. Os ltimos captulos do livro, especialmente o Captulo 15, enfocam problemas comportamentais e organizacionais que os contadores gerenciais enfrentaro quando o sistema de contabilidade gerencial for elaborado, instalado e posto em funcionamento.

10. ARGYRIS, C. e KAPLAN, R. S. Implementing new knowledge: the case of activity-based costing. Accounting Horizons, p. 83-10S, Sept. 1994.

64

CONTABILIDADE GERENCIAL

Custeio Baseado em Atividades e Balanced Scorecard Trabalhando Juntos para Comunicar as Funes de Custo e de Receita da Empresa
O custeio baseado em atividades pode ser visto como uma estimativa da funo de custos da empresa pela identificao de fatores que geram a demanda por consumo de recursos. Estudantes de economia introdutria vem uma funo de custo simples em que o direcionador de custo a quantidade de produo de um nico produto. Contadores gerenciais esto ampliando a curva de custos de um nico produto dos economistas, construindo sistemas de ABC que revelam aspectos econmicos e complexos das empresas de muitiprodutos, de multiprocessos e de multiclientes. Nessas empresas, os custos no so dirigidos s por quantidades de produo, mas pela mistura, variedade e complexidade de produtos, servios e clientes, como tambm pela eficincia com que so executadas as atividades e os processos organizacionais. Enquanto o ABE pode desenvolver funes de custo para a empresa, uma pergunta, at mesmo mais interessante, : o que cria receitas? EstudanteS em curseis introdutrios de economia esto familiarizados om a curva de demanda para um nico produto em que a quantidade demandada desse produto somente uma funo de seu preo. Em situaes atuais, a quantidade que exigida de um produto ou servio uma funo de preo alm de muitos fatores mais. Esses outros fatores incluem, mas no se limitam, qualidade do produto, do servio e do fornecedor; ao prazo de entrega e confiabilidade por entregar o produto; reputao e imagem do vendedor ou fornecedor; e s inovaes e funcionalidade do produto. O cliente e as perspectivas dos processos internos do Balanced Scorecard ajudam a especificar esses atributos do produto, do servio e das relaes que os clientes estimam e, conseqentemente, espera-se que conduzam s vendas no futuro. A perspectiva de aprendizagem e crescimento destaca como investimentos em funcionrios e em sistemas podem melhorar o desempenho aos futuros clientes e do processo empresarial interno. Essa especificao permite ao Balanced Scorecard servir como funo de receita da empresa e ajudar os gerentes no que eles tm que produzir e entregar aos clientes para gerar vendas correntes e futuras. Assim, uma empresa com modelo de custo baseado em atividades, especificando bem as operaes inteiras, e um Balanced Scorecard, que mede os fatores que criam receitas atuais e futuras, ter uma base para predizer suas funes custos e sua gerao de renda.

Green's Grocery Revista


Art Shaw, o consultor que entrevistado na Green 's Grocery, entende agor as oportunidades e os desafios considerveis que ele enfrentaria como o novo cor troller da Green 's Grocery. Ele tem que projetar sistemas que informaro a( funcionrios da empresa sobre custos, eficincia e rentabilidade de suas ativid; des. Essas informaes serviro aos vrios propsitos empresariais mostrados r Quadro 1.7. A informao sobre os aspectos econmicos das relaes com fornec dores ser a base de discusses com fabricantes privados de marcas e de etiquet nacionais sobre a extenso da linha de mercadorias que Green 's Grocery ofere em suas lojas, sobre o mtodo de prover as lojas com mercadoria, sobre o preo e mtodo de pedi-la e de pag-la, sobre o desempenho esperado para entreg-la prazo e sobre sua disponibilidade.

CONTABILIDADE GERENCIAL: INFORMAO QUE CRIA

VALOR 65

''`E.'5U.54.091,315Malu

Prophetts~l~ e eficincia de tareinformao sobre. a ci~ toe*rourgalede upiciadIks.opt,racionais. Essa infore fgssmr,Nitada,s e. o desempenha de indivduos mao,sena til para um gerente de loja avaliar os nvelsdosestoques, seu giro e os itens qe faltam, bem como verificar os nveis de eficincia do p,essoal do estoque.

Mele do Produto

venda e entrega aosclientes; avaliar a rentabilidade dos produtos e servios da venda dos produtos e servios aos custos dos recursos exigidos para projet-los, oro"titel-los,vend-l os , entreg-los e prestar servio. Gerentes do Green's Grocery desejaro informaes detalhadas sobre a rentabilidade cie todas as categorias de bens existentes na loja (por exemplo, bens con lados, produtos de padaria, produtos secos, como detergentes, sopas enlatadas e bebidas), bem como a rentabilidade por Marcas Individuais. Custo e rentabilidade por fornecer permitiro aos gerentes otirrii: tarem suas escolhas e mtodos preferidos para trabalharem com vendedores selecionados. Desenvolve e promove medidas de desempenho para unidades empresrias descentralizadas, que sejam consistentes com a estratgia das unidades de negcios, tacilitakido,a coordenao entre elas. Medidas financeiras sumrias habilitaro Bill Fuilef, preS4dente da Green's Grocery, para avaliar o desempenho de lucro relativo de cada loja, na cadeia, como tambm a eficincia de cada centro de distribuio. Medidas . no financeiras para cada loja, como parcelado Mercado, satisfao de cliente, faltas demrcadonas e retornos, prover() medidas adicionais de desempenho das lojas.

gensurar os custos dos recursos usados para produzir

um Produto ou servio e sua

Medida de Desempe- Mo Organizacional

Art tambm tem de inventar sistemas que fornecero aos funcionrios dos ese das operaes, como distoques feedback dirios, com dados estatsticos-chav ponibilidade de mercadoria, faltas de mercadoria, devoluo de clientes, mercadoria defeituosa e margens brutas de vendas, por categorias e marcas. Shaw tem de desenvolver e administrar um sistema de informao estratgico para o dono, Bill Fuller, que relate o lucro por loja, por fornecedor e por categoria. Ele formular tambm oramentos operacionais e de capital que ajudaro Fuller, sua loja e seus gerentes de mercadoria a planejarem seus negcios, anualmente, para os prximos anos. Esses oramentos articulam as conseqncias financeiras da estratar gia da cadeia de mercearias e de seus fatores crticos de sucesso - participao de cessos intermercado e satisfao para clientes; tempo, qualidade e custo de pro nos; as habilidades e motivao dos funcionrios e a capacidade do sistema - para todos os participantes organizacionais

Resumo
A contabilidade gerencial tornou-se uma disciplina excitante que est sofrendo mudanas importantes para refletir o novo ambiente desafiador que empresas no mundo inteiro enfrentam. Informaes precisas, oportunas e pertinentes sobre

66

CONTABILIDADE GERENCIAL

a economia e o desempenho de empresas so cruciais ao sucesso organizacional. Este captulo introduziu as diferentes necessidades informacionais por operadores/funcionrios, gerentes mdios e executivos seniores. Descreveu as diferentes tarefas que esto sendo transmitidas pela informao gerencial contbil: controle operacional, custeio do produto e do cliente, controle gerencial e implementao de estratgia e de controle. Indivduos usaro tanto informaes financeiras como no financeiras na execuo de suas tarefas. O enfoque nos custos incorridos e n,o valor criado por atividades e processos organizacionais prover um enfoque central para informao gerencial contbil. O projeto de sistemas de contabilidade gerencial e o uso e a interpretao da informao gerencial contbil, que o resultado desses sistemas, agora so crticos para o sucesso de empresas que fabricam e as que prestam servios em ambientes globalmente competitivos e tecnologicamente desafiadores. Atualmente, este livro-texto introduz as oportunidades para aumentar desempenho organizacional por meio da projeo e do uso efetivos de sistemas de contabilidade gerencial.

Termos-chave
Balanad Scorecard, 60 Benchmarking, 44
Ciclo de t,empo, 58 Contabihdadt financeira, 37 Cntabilidade gerencial, 36 Controle administrativo, 45 Controle centralizado, 48 Controle estratgico, 45 Controle operacional, 45

Empowerment do funcionrio, 56
Fatores crticos de sucesso, 44 Gesto baseada em atividades, 53 Gesto da qualidade total, 57 Informao estratgica, 44 Informao gerencial contbil, 36 Melhoria continua, 56 Oramento de capital, 47 Oramento operacional, 47 Oramentos flexivas, 48 Responsabilidade descentralizada, 48 Retorno sobre o investimento, 47 Sistemas de contabilidade gerencial, 34 Tempo de atendimento ao cliente, 58 Terceirizar, 35

Controller, 34
Custeio baseado em atividades, 53 Custeio de cliente, 45 Custeio do produto, 45

CONTABILIDADE GERENCIAL: INFORMAO QUE CRIA VALOR

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Apndice 1-1 Definio de Contabilidade Gerencial


Contabilidade Gerencial foi definida pelo Instituto de Contadores Gerenais (Institute of Management Accounting) como o processo de identificao, mensurao, acumulao, anlise, preparao, interpretao e comunicao de inforaes financeiras usadas pela administrao para planejar, avaliar e controlar dentro de uma empresa e assegurar uso apropriado e responsvel de seus recursos."

Identificao Mensurao Acumulao Anlise Preparao e Interpretao Comunicao Planejamento

Avaliao

Controle

Reconhecimento e avaliao de transaes empresariais e outros eventos econmicos para ao contbil apropriada. Quantificao, incluindo estimativas, transaes empresariais ou outros eventos econmicos que tm ocorrido ou previses dos que podem acontecer. Delineao de abordagens disciplinadas e consistentes para registrar e classificar transaes empresariais apropriadas e outros eventos econmicos. Determinao das razes para reportar a atividade e sua relao com outros eventos econmicos e circunstanciais. Coordenao e planejamento de dados contbeis, provendo informaes apresentadas logicamente, o que inclui, se apropriado, as concluses referentes a esses dados. Infonniao pertinente para a administrao e outros para usos internos e externos. Quantificao e interpretao dos efeitos de transaes planejadas e outros eventos econmicos na empresa; inclui aspectos estratgicos, tticos e operacionais e requer que o contador fornea informaes quantitativas, histricas. e prospectivas para facilit-la; isso inclui, tambm, participao no desenvolvimento do sistema de planejamento, estabelecendo metas alcanveis e escolhendo meios apropriados de monitorar o progresso em direo s metas. Julgamento das implicaes de eventos histricos e esperados e ajuda na escolha do curso timo de ao; inclui a traduo de dados em tendncias e relaes: comunicao das concluses derivadas, efetivamente e prontamente, das anlises Assegurar a integridade da informao financeira relativa s atividades e aos recursos da empresa; monitoramento e medio do desempenho e induo a qualquer ao conetiva exigida para retornar a atividade a seu curso intencional; fornecimento de informaes aos executivos que operam em reas funcionais que possam us-las para alcanarem o desempenho desejvel.

11. Statements on Management Accounting 1A, "Definition of Management Accounting" (National Association of Accountants. Mar. 1981). The Institute of Management Accountants a sociedade profissional norte-americana de praticantes e acadmicos que esto interessados no desenho e na operao de sistemas de contabilidade gerencial em empresas.

68

CONTABILIDADE GERENCIAL

Assegurar Recursos de Responsabili- dade

Relatrio Externo

Implementar um sistema de reportar o que est alinhado com as responsabilidades organizacionais e contribuir para o uso efetivo de recursos e de medidas de desempenho da administrao; transmitir os objetivos e as metas da administrao ao longo da empresa na forma de responsabilidades nomeadas, que so base para identificar responsabilidades; sistema que fornece, contabiliza, reporta e que acumular e informar receitas apropriadas, despesas, ativos, obrigaes e informao quantitativa relacionada para gerentes que tero, ento, melhor controle sobre estes elementos. Preparao de relatrios financeiros baseados em princpios de contabilidade geralmente aceitos, ou em outras bases apropriadas, para grupos no administrativos, como acionistas, credores, agncias regulamentadoras e autoridades tributrias; participao no processo de desenvolver os princpios de contabilidade que esto subjacentes ao relatrio externo.

Questes e Problemas

1-1 Por que operadores/funcionrios, gerentes mdios e executivos seniores 1-2 1-3 1-4
ih

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tm diferentes necessidades 'informacionais? Por que operadores/funcionrios, gerentes e executivos tm diferentes necessidades informacionais em relao aos acionistas e aos fornecedores externos de capital? Por que apenas a informao financeira pode ser insuficiente para as necessidades informacionais de operadores/funcionrios, gerentes e executivos? Que foras tornaram os sistemas de contabilidade gerencial, elaborados dcadas atrs, menos relevantes e teis, para os funcionrios e empresas, no atual ambiente globalmente competitivo? Que mudanas ocorrem no papel dos sistemas de contabilidade gerencial medida que o ambiente torna-se mais competitivo? Qual o impacto da mudana do papel da informao gerencial contbil, que mudou do controle sobre funcionrios e operadores e passou a inform-los sobre o aprimoramento contnuo de suas atividades? Que informaes os funcionrios precisam sobre as atividades desempenhadas na empresa? Como a mensurao do custo das atividades difere da funo tradicional da contabilidade de custos na alocao de custos dos produtos para avaliao de inventrio? Como os gerentes podem usar informaes sobre custo das atividades e processos de negcios?

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1-10 Por que os gerentes esto interessados (ou no) em atribuir custos de recursos aos produtos, servios e clientes?

1-11 Quais as diferenas, se que existe alguma, na informao gerencial contbil necessria entre as empresas de servios e as industriais?

1-12 Por que os executivos seniores podem precisar mais do que medidas financeiras para avaliarem o quanto seus negcios foram bem-sucedidos num perodo mais recente?

1-13 Necessidades diferentes de informao. Considere a operao de uma


empresa de fast food com uma rede de centenas de lanchonetes espalhadas pelo pas. Identifique a informao gerencial contbil necessria para:

O gerente da lanchonete local, que prepara e serve comida ao cliente que atendido no balco ou no carro. O gerente regional, que supervisiona as operaes de todas as lojas de varejo, numa regio que engloba trs estados. (c) A alta administrao localizada no escritrio central da empresa. Considere, especificamente, as necessidades de informao do presidente e dos vice-presidentes de operaes e de marketing. Tenha certeza de considerar o contexto, a freqncia e o tempo hbil das infOrmae4 necessrias para esses diferentes administradores.

1-14 Necessidade' diferentes de informao. Considere a operao de um


hospital. Identifique informao gerencial contbil necessria para Os gerentes de (1) unidade de internao, onde os pacientes ficam enquanto esto sendo tratados ou enquanto esto recuperando-se de uma operao, e (2) o departamento de radiologia, onde os pacientes tiram radiografias e recebem tratamento radiolgico O gerente da enfermaria, que emprega e distribui enfermeiras para todas as unidades de pacientes e para servios especializados, como a sala de operaes, sala de emergncia, sala de recuperao e sala de radiologia (c) O administrador do hospital Tenha certeza de considerar o contexto, a freqncia e o tempo hbil referentes s informaes necessrias aos diferentes gerentes.

1-15 Necessidades diferentes de informao. Considere a operao da Green's


Grocery. Identifique as informaes gerenciais contbeis necessrias para: A categoria do gerente responsvel pelas linhas de produo de alimentos congelados, marcas e unidades de produtos individuais (unidades de armazenamento) O gerente de uma nica mercearia (c) Bill Fuller, o presidente da Green's Grocery Tenha certeza de considerar o contedo, a freqncia e o tempo hbil das informaes necessrias a esses diferentes gerentes.

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Problemas

1-16

Diferenas entre contabilidade financeira e gerencial. Muitas em-

presas alems tm seu departamento de contabilidade gerencial como parte do grupo de operaes fabris em vez de como parte do departamento financeiro da empresa. Essas empresas alems operam dois departamentos de contabilidade separados. Um desenvolve as funes de contabilidade financeira para os acionistas e as autoridades fiscais e o outro mantm e opera o sistema de custos para operaes de produo. PEDE-SE Quais so as vantagens e desvantagens de se ter departamentos separados para contabilidade financeira e contabilidade gerencial?
1-17 O

papel da informao no financeira para executivos seniores;

Balanced Scorecard. Um artigo recente sobre o declnio de uma empre-

sa americana descreveu a informao fornecida e a estrutura de recompensas dos gerentes seniores: "Dados resumidos sobre o crescimento das ven_ das estavam expostos sobre os painis de instrumentos dos executivos seniores e o sistema de recompensas gerenciais deu um peso generoso ao volume de vendas. Em contraste, no painel dos executivos seniores faltaram informaes resumidas sobre reas falhas, seus efeitos sobre os clientes, o desempenho competitivo entre mquinas, o crescente mal caracterstico da propenso a falhar e os reflexos dos defeitos sobre os clientes."12 PEDE-SE No caberia aos executivos seniores a responsabilidade de entregar aos acionistas um desempenho financeiro excelente e deixar os detalhes das relaes de cliente, projetos de engenhariae operaes industriais para os vice-presidentes e gerentes destes vrios departamentos? Somente medidas financeiras so suficientes para medir o desempenho de uma empresa durante um perodo e us-las como base para recompensar seus executivos seniores? Por que sim ou no? (c) Que problemas, se houver, surgem de monitorar e recompensar os executivos seniores por meio de uma combinao de medidas financeiras e no financeiras?

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Diferenas entre contabilidade financeira e gerencial.

O controller de uma empresa alem de ferramentas acreditou que a depreciao do

custo histrico era inadequada para atribuir o custo de usar maquinaria dispendiosa para peas e produtos individuais. Cada ano ele estimou o custo de reposio de cada mquina e calculou a depreciao, baseado nesse custo, para ser includa na taxa de hora/mquina para atribuir as despesas da m12. JURAM, J. Made in USA: a renaissance in quality. Harvard Business Review, July/Aug. 1993.

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quina s peas nela produzidas. Adicionalmente, o controller incluiu despesa de juros, baseado em 50% do valor de reposio da mquina, dentro da taxa de hora/mquina. A taxa de juros era uma mdia das taxas de ttulos governamentais e de empresas seguras, com durao entre trs e cinco anos. Como conseqncia dessas duas decises (debitando pelo custo de reposio em lugar do custo histrico e imputando um encargo sobre o capital fixo de equipamentos), os valores de custo do produto usados internamente, por gerentes de empresa, eram incompatveis com os nmeros necessrios para avaliao de estoque, para fins de relatrios financeiros e fiscais. O pessoal contbil tinhique executar um processo de reconciliao tedioso, ao trmino de cada ano, para retirar os juros e os custos pelo valor de reposio, do custo dos produtos vendidos e dos valores do estoque, antes que eles pudessem preparar as declaraes financeiras. PEDE-SE Por que o controller introduziria complicaes dicionais no sistema de custeio da empresa pela atribuio da depreciao com base nos custos de reposio e nas despesas de juros imputados nas peas e nos produtos da empresa? Por que os contadores gerenciais deveriam criar trabalho extra para a empresa, deliberadamente, adotando polticas internas de custeio que violam os prin4ipios fundamentais da contabilidade que devem ser usados para retatho externo?
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Papel da inPrma o financeira para melhoria contnua. Considere uma empresa que concedeu poderes a seus funcionrios e pediu que melhorassem a qualidade, a produtividade e a receptividade de seus processos que envolvem trabalho repetitivo. Esse trabalho poderia surgir em um contexto industrial, como montar carros ou produzir substncias qumicas; ou em um contexto de servios, como processar faturas ou responder a pedidos e solicitaes de clientes. Evidentemente, os funcionrios seriam beneficiados pelo feedback sobre a qualidade (defeitos, rendimentos) e tempos de processamento do trabalho que eles estavam fazendo para sugerir onde poderiam fazer melhorias. Identificar o papel, se houver, pela partilha da informao financeira por esses funcionrios, ajudando-os em seus esforos para melhorar qualidade, produtividade e tempos de processo. Seja especfico sobre os tipos de informao financeira que seriam teis, assim como as decises ou aes especficas que poderiam ser melhoradas pela suplementao das informaes fsica e operacional, com as informaes financeiras.

Casos
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Informao para concesso de poder ao funcionrio. Uma planta


norte-americana de componentes automobilsticos tinha sido reorganizada recentemente, de forma que a equipe de trabalho e a qualidade serviram de princpios orientadores para todos os gerentes e funcionrios. Um funcionrio de produo descreveu a diferena:

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CONTABILIDADE GERENCIAL

No ambiente de produo anterior, no ramos pagos para pensar. O capataz nos dizia o que fazer e obedecamos mesmo que soubssemos que ele estava errado. Agora, o time decide o que fazer. Nossas vozes so ouvidas. Toda a administrao intermediria foi demitida, incluindo capatazes e superintendentes. A direo confia em ns, os membros da equipe, para tomar decises. O pessoal de salrios nos ajuda a tomar essas decises; a produo e os engenheiros industriais trabalham para ns. Eles sempre esto dizendo: "Trabalhamos para voc. Do que voc precisa?" E eles nos escutam. O controller da planta comentou o seguinte: Em fbricas tradicionais, o sistema financeiro via as pessoas como custos variveis. Se voc tivesse um problema de produo, voc enviava pessoas para casa para reduzir seus custos variveis. Aqui, no enviamos pessoas para casa. Nosso pessoal de produo visto como solucionador de problemas, no como custo varivel. PEDE-SE Que necessidades de informao tiveram os funcionrios de produo no antigo ambiente? Que informao voc sugere cpie seja fornecida aos funcionrios de produo no ambiente novo que enfatiza qualidade, reduo de defeitos, resoluo de problema e trabalho em equipe? 1-21 Papel da informao financeira para melhoria continua. O gerente de um grande departamento de produo de semicondutores expressou seu desdm pela informao de custo recebida presentemente: Varinias de custo so inteis para mim No quero ter que sempre olhar uma varincia de custo mensal ou semanal. Diariamente, olho os valores das vendas, registros e entrega no prazo (ENP) como porcentagem dos pedidos atendidos no prazo. Semanalmente, olho uma variedade de relatrios de qualidade, inclusive o relatrio de controle de qualidade de sada de artigos que passam no teste final antes de remessa para o cliente, qualidade em processo e rendimentos. Rendimento um substituto libm para custo e qualidade. Mensalmente, olho os relatrios financeiros. Verifico minhas despesas fixas de perto e comparo-as com os oramentos, especialmente os itens discricionrios, como viagens e manuteno. Tambm assisto contagem. Contudo, os sistemas financeiros ainda no me falam onde estou desperdiando dinheiro. Concluo que, se fao melhorias operacionais, os custos deveriam abaixar, mas no me preocupo muito com o encadeamento. A dinmica organizacional torna difcil unir, com exatido, causa e efeito. PEDE-SE Faa um comentrio sobre esse gerente de produo pelo seu uso limitado na avaliao dos resumos financeiros e de custo de desempenho. Para que propsito, se houver, as informaes financeira e de custos so teis ao pessoal de operaes? Como o contador gerencial deveria determinar a combinao apropriada entre informaes financeiras e no financeiras para o pessoal operacional?
13. Estudaremos varincias de custo em captulos posteriores. Para a finalidade de tratar desse problema, suficiente reconhecer que uma varincia de custos representa a diferena entre o custo efetivamente atribudo e o custo esperado ou orado ao departamento de produo.

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1-22 Proliferao de peas: papel do custeio baseado em atividades.


Um artigo no Wall Street Journal (23 de junho de 1993) relatou as mudanas principais que aconteceram na General Motors. Seu novo CEO, John Smith, tinha sido empossado, depois da junta de diretores ter pedido a renncia de Robert Stempel, o CEO anterior. Ano passado (com John Smith), a North American Strategy Board identificou 30 componentes que poderiam ser simplificados para os modelos de 1994. Atualmente, a GM tem 64 verses diferentes do mecanismo de controle de sinalizao lateral cruzada. Ela planeja reduzi-lo para 24 verses ano que vem, e no ano seguinte para apenas oito. A estampagem para cada uma custa, na diviso A.0 Rochester da GM, aproximadamente, $ 250,000. Smith falou, "Temos falado sobre o excesso de peas que fazem o mesmo trabalho, durante 25 anos, mas no estvamos enfocados nisto." [Observe que o custo da estampagem apenas um componente do custo da proliferao de componentes. Outros custos incluem o desenho e a criao de cada componente diferente, compras, setup e programao, mais a estocagem e servios para cada componente individual, em cada concessionria de veculos (inclusive Beck's Motors) ao redor do pas.] .f A proliferao de partes na GM opressiva. A GM produz ou compra 139 dobradias de capota diferentes, comparadas com uma da Ford... Saginaw's Plant Six produziu preeariamente 167, das 250, partes diferentes para barras de direo, no ltimo ano, mas ainda est longe da meta de menos de 40, no final da dcada. Essa abordagem aumento os,custos da GM, exponencialmente. No s fez a empresa pagar muito mais abs engenheiros que os competidores para projetarem colunas de direo, mas precisou de ferramentas e de pessoas extras para movimentar as partes em todas as direes e sofreu quedas bruscas de qualidade, quando os funcionrios confundiam uma coluna de direo com outra. PEDE-SE Como poderia um sistema de custeio do produto, inexato e distorcido, contribuir para uma super proliferao de partes e componentes, que os executivos da General Motors s reconheceram recentemente? Que caractersticas um sistema de custo novo deveria ter para permitir sinalizar com preciso, aos desenhistas e pesquisadores de mercado do produto, sobre o custeio sob encomenda e variedade dos produtos?

1-23 Papel dos sistemas de custeio baseado em atividades na implementao de estratgias. Considere o caso da Cott Corporation, uma produtora canadense privada de bebidas tipo cola, de rtulo de alta qualidade. (Reveja a discusso sobre a Green's Grocery, na vinheta de abertura deste captulo.) Cott est tentando convencer os supermercados varejistas para estocarem suas bebidas tipo cola, como uma alternativa de preo baixo em relao s marcas internacionais, Coca-Cola e Pepsi-Cola. As marcas internacionais (Coke e Pepsi) entregam diretamente para a loja do varejista e colocam o produto nas gndolas. Cott, ao contrrio, entrega no armazm ou no centro de distribuio do varejista, deixando o varejista movimentar o produto para as gndolas de suas vrias lojas de varejo. Cott oferece preos substancialmente mais baixos aos varejistas, alm disso, est disposto a trabalhar, sob encomenda, com o varejista do supermercado, com a bebida de

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cola sob sua especificao, desenvolvendo embalagem especial para o varejista e incluindo no rtulo da bebida o nome do varejista (uma prtica conhecida como retailer branding; por exemplo, Safeway Select Cola), oferece uma variedade total de bebidas carbonatadas (para dieta, sem cafena, sabores mltiplos, tamanhos mltiplos e opes de embalagem), e desenvolve uma estratgia de marketing e de publicidade para o varejista com a bebida de rtulo privado. PEDE-SE Que sistema de custeio baseado em atividades a Cott deveria estar construindo para ajud-la a implementar sua estratgia prosperamente? Esteja seguro sobre o que pensa sobre a cadeia inteira de valor de operaes da Cott, incluindo provedores e clientes.
1-24 Contabilidade financeira versus gerencial: papel dos sistemas

de custeio baseado em atividades na privatizao de servios governamentais. O prefeito de Gotham City est insatisfeito com custos
ascendentes e com a deteriorao da qualidade dos servios prestados pelos funcionrios municipais, particularmnte no Departamento de Transporte: pavimentao e conserto de buracos nas rodovias e limpeza de ruas. Ele est considerando a privatizao desses servios por meio de sua terceirizao perante contratantes independentes e privados. O prefeito exigiu que seu pessoal desenvolva um sistema de custeio baseado em atividades para os servios municipais, porm, antes de prosseguir com sua iniciativa de privatizao, declarou: "Antes de introduzir a competio pela privatizao dos iersios governamentais, necessrio existir informaes reais sobre os custos. Voc no pode competir externamente se est usando informaes falsas." Atualmente, os sistemas contbil e financeiro de Gotham City relatam apenas quanto se est gastando em cada departamento, por tipo de despesa: folha de pagamento, benefcios, materiais, veculos, equipamento (inclusive computadores e telefones) e suprimentos. PEDE-SE Antes de terceirizar para o setor privado, por que o prefeito quer desenvolver estimativas de custos, baseadas em atividades, de executar esses servios municipais? Aps construir modelos de custeio baseado em atividades, essa informao deveria ser compartilhada com os funcionrios municipais? Por que sim ou no? Como os funcionrios poderiam usar a informao do ABC?
1-25 Papel do Balanced Scorecard monitorando e elaborando relat-

rios de desempenho. Empresas do setor pblico e sem fins lucrativos,


como agncias governamentais e entidades de servio de assistncia social, tm sistemas financeiros que oram despesas e monitoram e controlam gastos reais. Identifique por que estas empresas deveriam considerar o desenvolvimento de medidas do balanced scorecard, para monitorar e fazer relatrios de seus desempenhos Quais seriam as vrias perspectivas de tais medidas do balanced scorecard?