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Escolas de Pensamento da Cincia Contbil: uma sntese de estudo Waldir Jorge Ladeira dos Santos 1.

INTRODUO Antes de apresentarmos as correntes de pensamento, devemos entender o porqu de seu surgimento em relao aos acontecimentos no campo cientfico da prpria humanidade. O amadurecimento da humanidade a partir do Sculo XVII com Ren Descartes, criador do mtodo especial para o Pensamento Cientfico e o Positivismo no Sculo XIX de Auguste Comte, que se baseia na observao e teorizao da realidade, fundamentou no somente a Contabilidade como tambm vrias outras cincias, alicerando o conhecimento especfico, distinto do emprico. Vrias foram as escolas de pensamento contbil, porm nem todas trouxeram avanos na essncia do estudo da Cincia Contbil, alterando, apenas, a forma de apresentao das correntes ora desenvolvidas. Tem-se neste trabalho o objetivo de descrever as escolas de pensamento contbil que surgiram na busca de uma viso cientfica (apesar de algumas no terem conseguido avanar mais do que a sua prpria natureza emprica, contudo deram suporte para outras com aprimoramento cultural suficiente para o campo cientfico). Sero descritas as seguintes escolas: Pseudopersonalismo, Contismo, Materialismo Substancial, Personalismo, Controlismo, Aziendalismo, Reditualismo, Patrimonialismo, Universalismo e Neopatrimonialismo. Os valores intelectuais da humanidade, sempre de forma evolutiva, ensejaram, no incio do sculo XIX, o aparecimento da Contabilidade como cincia, culminando tal surgimento no reconhecimento de tal classificao pela Academia de Cincia da Frana .
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A Frana esteve presente no incio do reconhecimento cientfico da Contabilidade. Em 1834, com J. P. Coffy, a posio da Contabilidade como cincia era enobrecida. Coffy enriquecera a teoria materialista, objetivando as relaes do patrimnio e enfatizando o comportamento da riqueza e no o da posse. A consolidao cientfica se deu poucos anos depois, com Francesco Villa, a partir de 1840 no renascimento italiano, sendo Villa o responsvel pelo grande progresso da Cincia Contbil. Villa, autor da obra premiada pelo Imperador da ustria, La contabilit, distinguiu o fenmeno registrado do simples registro ou informao sobre ele. Enfocou a substncia da riqueza patrimonial como a base da satisfao das necessidades peculiares de cada azienda. Surgem, ento, grandes pensadores aps 1840, dentre eles : 1. Francesco Villa, com a Escola Lombarda;

2. Giuseppe Cerboni, com a Escola Toscana; 3. Fbio Besta, com a Escola Veneziana; 4. Eugen Schmalenbach, com a Escola Alem; 5. Gino Zappa, com a tradio da Escola Veneziana; 1. Vincenzo Masi, com a corrente do pensamento patrimonialista; 2. Duria, com a corrente do pensamento universalista; e 3. Lopes de S, com os estudos do Neopatrimonialismo. 2. ESCOLAS DE PENSAMENTO CONTBIL 2.1 Pseudopersonalismo a primeira escola doutrinria que surgiu com Frei Luca Paciolo, caracterizada pela sua extrema natureza emprica, sem qualquer base racional, enunciando o seguinte conceito: Faze de conta que este estabelecimento comercial uma pessoa que se torna devedora de tudo que lhe ds; pelo contrrio, torna-se credora de tudo o que se lhe tira ou se recebe como se ela a mesma fosse um terceiro devedor ou um terceiro credor. uma corrente de fico que indica as relaes jurdicas entre pessoas com a presena dos termos Dever e Haver,personificando as contas. Embora seja de natureza emprica, apresentou razes profundas que lheproporcionaram a existncia at os dias de hoje. Como exemplo citaremos alguns tratadistas seguidores dessa escola: Lodovico Flori (1636) Os dbitos e tambm os crditos que se escrevem nos livros no pertencem apenas s pessoas; pertencem tambm s coisas supostas; Andrea Zanbelle (1671); J. S. Quiney (1817); Jos Maria Brost (1825); Francisco Castafio Digues (1863); Ramn Cavanna Sanz (1929); Gabriel Faure (1930); Antno Sacristan y Zavala (1932); Fernando Boter Mauri (1959). A teoria pseudopersonalista, que se baseia no pressuposto de que todas as contas, mesmo aquelas que representam coisas ou bens patrimoniais, se devem considerar como contas das pessoas guarda de quem elas estejam confiadas e, numa fase j mais avanada, como contas representativas da pessoa do comerciante que se desdobra assim em tantas pessoas quantas forem as espcies de bens ou de valores por ele possudos.
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Tal escola no conseguiu padronizar os lanamentos dos fatos nos livros, causando assim um aprendizado pela prtica sem primar pela teoria to necessria para montar um arcabouo cientfico. Richard Dafforni publicou em Londres, em 1940, sessenta regras destinadas a servir de guia aos contabilistas, porm em alguns casos deturpava a prpria essncia dos fatos para subordin-los a essas normas. Os pseudopersonalistas chegaram concluso de que tudo que entra debita-se e tudo que sa credita-se, sendo uma incoerncia quando se trata de financiamento de terceiros. As contas tinham suas iniciais com letras maisculas como se fossem nomes de pessoas, tal qual era a personificao das contas. O importante era evidenciar a diferena entre as contas que representavam pessoas das que representavam coisas, destacando para tal as seguintes divises: Manzoni (1540): Contas vivas (de pessoas); Contas mortas (de coisas); Barrme e Degranges (1721/1795): Contas gerais (de coisas); Contas particulares (de pessoas); De La Porte (1712): Contas do chefe (Capital, Perdas e ganhos, Despesas gerais, etc.); Contas de Valores (Caixa, Mercadorias, etc.); Contas dos correspondentes (Devedores e Credores diversos). Uma das fragilidades dessa escola referia-se personificao do responsvel pelo valor, que, quando tratado de bens imateriais, no o contempla. Para Jaime Lopes Amorim, a teoria pseudopersonalista e a popularssima escola que nela se baseou, dada a circunstncia de sua poderosa influncia se ter estendido desde o fim do sculo XV at aos nossos dias, no tinham conseguido dar Contabilidade as necessrias bases racionais para que o seu arcabouo, sob o ponto de vista tanto tcnico como terico, apresentasse aquele harmonioso conjunto de linhas arquitetnicas que s uma perfeita coerncia e uma lgica inatacvel na concepo e disposio do material utilizado poderiam proporcionar.
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O progresso do pensamento contbil foi rduo e lento com algumas investidas isoladas de tratadistas como James Peele (1553), Abraham De Graaf (1638), John Clark (1632), De La Porte ( 1741) e Degranges (1795). 2.2 Contismo Apesar de no ser considerada uma corrente cientfica, foi escola precursora da teoria de serem as contas o objeto de estudo da contabilidade e influenciou grandes contadores, principalmente os da Itlia. A partir de 1818, o principal lder do Contismo foi Giuseppe Bornaccini. Antes dela, a Teoria das Cinco Contas Gerais de Degranges, em 1795, j se preocupa em estudar o instrumento utilizado para compilar os dados do comportamento da riqueza aziendal,

dividindo inicialmente as contas em: (1) Mercadorias Gerais;(2) Caixa; (3) Contas a Receber; (4) Contas a Pagar e (5). Lucros e Perdas. Posteriormente acrescentou a sexta conta, denominada Diversas Contas. Entre outras contribuies, Degranges estabeleceu a norma de que se deve Debitar Aquele Que Recebe e Creditar Aquele Que D (dbiter celui Qui reoit et crditer celui Qui donne).
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A primeira tentativa do Contismo data de 1803, quando Nicolo DAnastasio publicou o seu livro La scrittura doppia ridotta a scienza; depois dele apareceu um grande estudioso, Giuseppe Bornaccini, que deu maior seriedade ao assunto no livro Idee teoritiche e pratiche di ragioneria e doppia registrazione. Surgem depois dois grandes estudiosos: Angelo Galli (Instituzioni di contabilit, 1837) e Ludovico Giuseppe Cripa (1838) com a sua La scienza dei conti.
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O Contismo perdeu influncia entre os estudiosos da cincia devido falta de suporte de sua enunciao. A conta no a causa, mas o efeito que expressa o fenmeno patrimonial. Logo, uma cincia no se dedica ao estudo do efeito, mas da causa como objeto de observao, elaborao, exposio e anlise. O Contismo tentou sobreviver com as novas tendncias de observao que Fbio Besta elaborou, mas no conseguiu impedir o desenvolvimento do Personalismo, que o iria substituir entre os intelectuais de nossa Cincia, alm da oposio do materialismo substancial de Villa. 2.3 Materialismo Substancial A Escola Lombarda, originria da Lombardia, norte da Itlia, fortemente influenciada, na poca, pelo domnio poltico da ustria, teve como principal lder Francesco Villa com sua obra La contabilit applicata alle amministrazione private e publiche, e posteriormente Fbio Besta, com grande expresso cientfica, tendo como tarefas principais a construo do materialismo e a objeo ao personalismo de Rossi e Cerboni. A base doutrinria afirmava serem as contas abertas a valores e no a relaes pessoais, admitindo a escrita contbil como parte mecnica. Entendia ser a riqueza aziendal a substncia de estudo. Villa contribuiu com a evoluo cientfica da Contabilidade por suas diversas enunciaes, destacando-se delas suas bases de raciocnio sobre os meios patrimoniais, a utilidade e os seus limites, a renda, o princpio da competncia, o valor, os fenmenos contbeis das imaterialidades, Em suma, os fundamentos que levam aos conceitos so suficientes para colocar seu trabalho no campo da dignidade cientfica.
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A doutrina da substancialidade enuncia que a contabilidade no uma tcnica de informao, mas algo que se preocupa em conhecer o substancial que se encontra muito alm do registro. Villa foi competente para delinear todas as relaes lgicas que envolvem o fenmeno patrimonial, ou seja, as essenciais, dimensionais e ambientais, embora o tivesse feito sem os detalhes que s mais tarde alcanaramos.
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Francesco Villa ainda colaborou com o conceito do patrimnio como o conjunto de bens diferentes, mas identificados pelo mesmo propsito de utilizao, que chamamos de teoria da agregao. Na regio italiana de Veneto, teve Villa como principal seguidor o insigne e competente escritor Antnio Tonzig, para influenciar toda a Escola de Veneza, que defluiria da Escola Lombarda, com rara genialidade, firmando-se por diversas geraes e conservando, ainda, at nossos dias, os fundamentos lgicos originrios. 2.4 Personalismo Esta escola, com profundas razes jurdicas, de sria reao ao Contismo transformou a conta em Pessoa, capaz de direitos e obrigaes Baseada na responsabilidade pessoal entre os gestores e a substncia patrimonial, com cunho administrativo-jurdico, cujo maior lder foi Giuseppe Cerboni e o maior gnio Giovanni Rossi (com as obras mais destacadas a partir de 1873), este tratava a Contabilidade como pessoal, de fico, e aquele dava o carter cientfico corrente, em que colocara responsabilidade na propriedade, no proprietrio, no administrador e na matria administrada, teve como grande opositora a Escola Materialista de Fbio Besta. O Personalismo teve sua origem cientfica com o francs Hypolitte Vannier, com sua obra editada em Paris, em 1844, que refutava o Contismo e apresentava, com colorao cientfica, o Personalismo. Mas foi Francesco Marchi quem lanou as bases de um Personalismo cientfico, abrindo caminho para outros pensadores como Cerboni. No s combateu a corrente de Degranges como tambm apresentou as idias que viriam posteriormente a substituir as do Contismo. Marchi estabeleceu, no obstante sua oposio aos contistas, uma teoria das contas que distinguia quatro grandes grupos: (1) contas do proprietrio; (2) contas dos gerentes ou administradores; (3) contas dos consignatrios; e (4) contas dos correspondentes, que se resumiam em (a) contas patronais, (b) contas dos gerentes e (c) contas pessoais ou dos correspondentes.
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Cerboni, que teve grande influncia com a Escola Toscana, escreve, em 1873, a tese com o ttulo Primi saggi di logismigrafia e em 1886 sua mais importante obra La ragioneria scientfica e le sue relazione con le discipline amministrative e sociali. Muitos foram os seguidores do Personalismo, porm os pilares dessa brilhante corrente de pensamento foram Marchi, Varnnier, Cerboni e o gnio Giovanni Rossi. Partiam do raciocnio de que as relaes que motivam os direitos e as obrigaes so importantes objetos de estudo; por essa razo, tem-se como conceito mais difundido de patrimnio o conjunto de bens, direitos e obrigaes. Esse pensamento difere do materialismo, pois estuda as relaes pessoais que agem na substncia patrimonial.

O Personalismo de Cerboni teve os seguintes axiomas:

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1 AXIOMA - Toda azienda deve ser administrada, todas possuem um ou mais proprietrios, e estes no podem conseguir a gesto se no entram em contato com agentes e correspondentes. Corolrios: 1. pode ser proprietrio da azienda um s indivduo ou diversos constitudos em sociedade; 2. o principal em uma azienda, se no for o proprietrio, ser sempre um representante seu, conservando este todos os poderes que quele seriam pertinentes; 3. de direito o proprietrio que exercia a autoridade ou supremacia sobre a azienda. 2 AXIOMA Uma coisa desfrutar a propriedade, e outra administrar. Corolrio: quando o proprietrio tambm administra, adquire a dupla qualidade de proprietrio e administrador. 3 AXIOMA Uma coisa administrar a azienda, e outra custodiar sua substncia e por ela responder materialmente. Corolrio: o administrador, tendo o encargo de dirigir e assumir por custdia a substncia, ser a um s tempo gestor e agente consignatrio. 4 AXIOMA No se pode criar um devedor sem, simultaneamente, criar-se um credor e viceversa. Corolrio: toda soma derivada de qualquer operao da azienda deve ser registrada em dbito e em crdito. 5 AXIOMA O proprietrio, administrando ou no a azienda, , de fato, credor da substncia e devedor das passividades pertinentes quela, ao contrrio do que ocorre com os agentes e com os correspondentes. Corolrio: o crdito do proprietrio corresponde ao dbito dos agentes e dos correspondentes, e vice-versa; o administrador situa-se como em uma balana de dbito e crdito, entre os proprietrios de uma parte e os agentes e os correspondentes de outra; o administrador no pode ser devedor nem credor da azienda, seno junto como agente consignatrio ou correspondente estranho quela. 6 AXIOMA O dbito e o crdito do proprietrio no variam seno em razo de perdas ou lucros, ou ainda por acrscimos ou redues do capital originrio.

Corolrio: a permuta de elementos do capital da azienda ou a soma de passagens de um agente ou correspondente a um ou outro, se estas forem idnticas, no modificam a situao do proprietrio, nem aquela dos agentes ou correspondentes. Outro grande contribuidor do Personalismo foi Giovanni Rossi, que denominou de funes particulares de uma funo geral as seguintes relaes: (1) os bens patrimoniais que se encontram disposio; (2) os fins a que se prope a entidade; (3) as necessidades; (4) as influncias ou condies em meio sociedade; (5) as relaes com terceiros; (6) os meios e os modos com os quais se procedem no curso da vida.
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No Brasil, Carlos de Carvalho foi o grande contribuidor para a divulgao das idias personalistas. Ainda hoje encontramos defensores dessa brilhante escola no s no Brasil mas tambm no mundo inteiro. 2.5 Controlismo A Escola Veneziana de Fbio Besta, que seguiu os estudos de Villa, promoveu grande reao s idias personalistas de Cerboni. O mestre Fbio Besta, antes de enunciar o Controlismo, j se valia de grande influencia com o Neocontismo, que, como corrente que retomava o Contismo, dando-lhe vestes novas (de carter cientfico e no mais o emprico de Bornacinni) e como a primeira reao ao Personalismo, se preocupava mais em saber o que significava a conta e qual a sua verdadeira expresso em meio dos estudos contbeis do que com a forma de apresentao da mesma conta, ou seja, preocupava-se com o contedo da conta, reagindo contra os postulados de Cerboni. medida que ganhava terreno, Fbio Besta abandonava a tradicional Escola do Contismo e estabelecia seus prprios princpios, os da Escola Controlista.
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Fbio Besta pde propagar suas idias nos debates do Congresso de Contabilidade realizado em 1879, em Roma, onde se encontravam, dentre outros, Giuseppe Cerboni e Giovanni Rossi. Em 1880, quando da abertura do ano acadmico 1880-1881, em seu memorvel discurso, apresentou a cincia contbil como aquela que trazia como objeto de estudo o controle econmico das aziendas, dividindo este em trs funes a saber: controle antecedente, controle concomitante e controle subseqente. Um dos grandes pontos de divergncias entre as escolas de Besta e Cerboni era quanto delimitao do patrimnio aziendal. Como j dito, para Cerboni o patrimnio no era apenas os Bens, somando-se a estes os Direitos e as Obrigaes; para Besta, o patrimnio o agregado de valores atribuveis aos bens, negando o conjunto de direitos e obrigaes como conceito, conforme podemos atestar:

O direito de possuir uma coisa ou de hav-lo por isto s no vale. O legtimo proprietrio conserva todos os direitos sobre as coisas ainda quando estas lhe so roubadas, mas, se no h nenhuma possibilidade de recuper-las, aquelas coisas nada podem valer. Quem tem direito de exigir uma soma, conserva aquele direito integral ainda que o devedor seja insolvente, mas se no h nenhuma possibilidade de o credor recuperar em todo ou em parte o que lhe devido, aquele direito em nada aumenta a sua riqueza.
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As idias de Besta, apesar de seus seguidores, dentre eles Vittorio Alfieri, Pietro Rigobon, Francesco de Gobbis, Vincenzo Vianelo, Pietro DAlvise e o mais importante de todos, Carlo Ghidiglia, no encontraram grandes repercusses na Itlia, bero de todas suas argumentaes, nem em outros pases. O maior mrito foi a reao provocada contra o Personalismo procurando dar o mximo riqueza patrimonial como algo concreto, real, objeto de indagaes prprias, ainda que, por finalidade, a entendesse como controle; a localizao da Contabilidade no campo material e do valor enfatiza a necessidade de abandonar-se o raciocnio jurdico dos personalistas para situar-se em uma realidade materialista de maior significao. Assim como o Personalismo teve seu grande gnio, Giovanni Rossi, o Controlismo teve Carlo Ghidiglia, que admitia a Contabilidade como cincia, tendo a seu cargo regular todas as aes que se relacionam com a riqueza e com as necessidades humanas, estabelecendo uma hierarquia para o estudo dos fenmenos: estudo da riqueza, estudo das funes da riqueza e estudo dos agregados da riqueza. 2.6 Reditualismo Desenvolveu-se principalmente na Alemanha, tendo como principal lder Eugen Schmalenbach e, entre outros seguidores, W. Malhberg, E. Geldmacher, M. R. Lehmannn, E. Walb e Frederich Leiter com seu reditualismo especfico. Era a corrente de pensamento que enunciava ser o resultado (lucro ou prejuzo) o objeto de estudo da contabilidade, ou seja, o reconhecimento da perda ou do lucro como fonte principal da continuidade da atividade empresarial. Os reditualistas estudavam a dinmica da riqueza patrimonial, mas desprezavam a estrutura dos elementos patrimoniais. Conseguiram desenvolver-se num pas socialista, embora a corrente estivesse voltada para o capitalismo. Schmalenbach visualizava os fenmenos circulatrios da riqueza patrimonial em sua dinmica, dando a essa dinmica o aspecto temporal no coincidente com o ano calendrio, mas com o ciclo operacional. O julgamento do rdito deve ser uma medida relativa entre o que o capital oferece ao empreendedor e o que a azienda oferece sociedade em que se encontra. Os reditualistas tiveram a propriedade de reconhecer o valor da considerao dos fluxos em contabilidade, ou seja, do estudo de uma dinmica patrimonial, da relatividade do lucro, da realidade

empresarial. Eembora admitissem sob a denominao de economia da empresa todos esses princpios, em realidade no fizeram seno desenvolver seus principais raciocnios sob a tica patrimonial, contbil, inclusive com um sem nmero de exemplos prticos.
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O reditualismo no ganhou fora como escola pois diversos apreciadores das enunciaes de Schmalenbach criticavam seu objeto de estudo argumentando que o rdito o efeito da dinmica patrimonial e no a causa. 2.7 Aziendalismo Motivados pela ansiedade de se encontrar o campo e o objeto de estudos da Cincia Contbil, os pesquisadores da poca evidenciaram o surgimento de nova corrente que enunciava existirem os sistemas de cincias que cuidavam de fenmenos ocorridos nesse mundo particular, o que inspirou o Aziendalismo. O Aziendalismo, antes de se desenvolver como grande escola de pensamento italiano, teve suas origens com pesquisadores de outras partes do mundo: da Frana, Courcelle-Seneuil; da Rssia, Leo Gomberg; da Sua, Johann Friedrich Schar; e da Alemanha H. Nicklisch e Rudolf Dietrich. Courcelle acenou para um complexo entendimento de toda a empresa como objeto comum cientfico, que anteriormente j era preconizado por Cerboni e sustentado por Rossi, quando admitiam um raciocnio de unidade de funes dentro da azienda. Foi Gomberg o primeiro a despertar para uma economia aziendal, que mais tarde se tornaria, na Itlia, a corrente aziendalista. Gomberg tomou como objeto de estudos a riqueza impessoal ou administrativa, deu foco economia e denominou a Contabilidade como Economologia, tendo como funo estudar todos os fatos da gesto patrimonial. Gomberg estabeleceu a relao de causa e efeito para os fenmenos patrimoniais, relacionando o efeito ao dbito e a causa ao crdito. Enunciava tambm que o Ativo era o efeito do Passivo, que por sua estrutura era a causa. Rudolf Dietrich acrescentou, em seus estudos do aziendalismo socialista, a viso de dinmica patrimonial. Em sua viso idealista, entendia que os fatores homem, natureza e trabalho s poderiam estar organizados para atender o social, e que o lucro deveria ser considerado como um fator patolgico.
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Tendo como base a economia aziendal, a Escola Veneziana enunciava o Aziendalismo, com Alberto Ceccherelli e com seu principal lder italiano, Gino Zappa, que teve suas razes nos pensadores alemes.

Os aziendalistas se preocupavam em estudar o conjunto de cincias que tratavam da azienda como campo de aplicao. Compunha-se da Administrao, da Organizao e da Contabilidade, sendo cada cincia apenas parte desse conjunto. De acordo com seus adeptos, os fenmenos a estudar so os aziendais, e admite a Contabilidade apenas como levantamento de fatos patrimoniais, restringindo-lhe o campo.
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Gino Zappa defendia a economia aziendal, limitando a Contabilidade aos levantamentos ou relevaes da riqueza, mas no apresentou essncia para justificar tal classificao. Considerava que isolar os fenmenos um erro, pois se formam por meio de um complexo que deve ser estudado, bem como condenava a elevada importncia dada conta, que na realidade, por si s, no traz informao alguma, sendo simples instrumento de registro que deve ser agrupado com outros elementos para que se possa extrair a informao. Para Zappa, o capital composto por um fundo de valores e no somente por moeda. Zappa ainda afirma que na Economia o rdito que faz o capital e em Contabilidade o capital que faz o rdito.
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Vincenzo Masi se revelou absolutamente contra o Aziendalismo, alegando que o objeto de estudo da Contabilidade bem mais amplo do que apenas o levantamento quantitativo da riqueza administrativa. Assim como Masi, pensadores de diversos pases no concordaram com a observao apenas quantitativa dos fenmenos, acenada pelos economistas aziendais: a qualitativa tambm deve ser considerada na anlise contbil. Frederico Herrmann Jr. relata em sua obra Contabilidade Superior:
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GINO ZAPPA aparentemente regressou ao formalismo quando afirma que aceita como primeira aproximao o conceito vulgar de que a Contabilidade estuda os processos seguidos para a demonstrao dos resultados da gesto. Entretanto, preciso que se note que esse autor subordina as formas ao estudo prvio dos fatos e s condies em que eles se desenvolvem para que as formas reflitam exatamente as causas e os efeitos dos fenmenos da administrao econmica. ZAPPA dedicou especial ateno ao estudo dos rditos aziendais. Embora esse aspecto ocupe lugar proeminente nos estudos contbeis, no nico. Se quisssemos aceitar a premissa de que a Contabilidade deve adaptar-se aos fatos que se pretende demonstrar, encontraramos tantos objetos especiais quantas fossem as variveis que produzem mutaes econmicas do patrimnio. No teramos a sntese da caracterizao da cincia contbil. (...) GINO ZAPPA, como representante mximo da corrente aziendalista, cujos precursores foram CERBONI e FBIO BESTA, teve o mrito de fazer distino entre as trs doutrinas que formam o contedo da economia aziendal, colocando num plano s a Administrao, a Organizao e a Contabilidade. No admite o estudo cientfico da Contabilidade sem o conhecimento concomitante das doutrinas que, ao seu lado, formam a economia aziendal. Considera como

contedo verdadeiro da Contabilidade os fatos da gesto, representados mediante os mtodos, sistemas e processos de escriturao, que constituem o instrumental da cincia. Como fim imediato da Contabilidade, ZAPPA coloca a determinao dos rditos, concepo que reputamos restrita, pois h outros fins importantes que a Contabilidade observa e estuda. Encontramos outro genial aziendalista italiano, Pietro Onida, que considerava objeto da economia aziendal o estudo da vida econmica da azienda relativo organizao e gesto. Para Antnio Lopes de S, os aziendalistas cometeram o mesmo erro dos personalistas, pois, enquanto os personalistas nos entregavam aos braos do Direito, os aziendalistas fazem-no aos da Economia.
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2.8 Patrimonialismo Sua primeira formulao se deu em 1923, com Vincenzo Masi, que considerava como objeto de estudo da Contabilidade os fenmenos do patrimnio aziendal, dividindo seus estudos em esttica patrimonial, dinmica patrimonial e relevao ou levantamento patrimonial. Para ele, a esttica patrimonial examinava a estrutura do grande sistema da riqueza aziendal, a dinmica patrimonial tratava da movimentao dessa estrutura, quer sob o aspecto quer de qualidade dos elementos, quer de suas expresses de valor, sendo o levantamento patrimonial, a base racional que permitia ter informaes sobre tais relaes e aspectos, mas de maneira cientfica. Em 1924 com seu artigo A pretesa bancarotta scientifica della Ragioneria, publicado na Revista Italiana di Ragioneria, escreveu:
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Se examinarmos os fenmenos fundamentais de contabilidade, no podemos deixar de reconhecer que requerem indagaes acuradas; no se pode negar que se torna necessrio observ-los, exp-los procurar explic-los; depois, munidos dos ensinamentos oferecidos pelas pesquisas feitas com o subsdio de mtodos especiais de investigao, prprios das cincias experimentais, da retirar normas de prtica aplicao a casos concretos. Ora, os fenmenos dos custos, das receitas, do rdito, das entradas e sadas financeiras, para lembrar s alguns do mais evidentes fenmenos contbeis j por ns referidos, so todos investigados em suas fases de constituio e de evoluo e apresentam problemas que sempre se apresentaram e sempre se apresentaro. Em 1926, na Revista Italiana di Ragioneria, publica o artigo A Contabilidade como Cincia do Patrimnio. Masi teve como inspirao as obras de Besta, embora enunciasse seu prprio objeto de estudo. O Patrimonialismo s tomou forma apurada e teve divulgao, que lhe foi peculiar, fora da Itlia, pois o ambiente da poca no lhe favorecia com tantas idias preconizadas pelos aziendalistas que formaram uma forte escola.

Masi adotava a posio de que o mais importante como objeto de estudo a essncia dos fatos e no a sua forma de apresentao, divergindo com essa idia fundamental os estudos feitos pelas demais escolas de pensamento. Masi argumentava:
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A concepo de Contabilidade como cincia do patrimnio no destri, de fato, as pesquisas do passado mas, confiando a Contabilidade no s o estudo do levantamento patrimonial, mas tambm e sobretudo aquele do objeto deste levantamento - o patrimnio aziendal, observado nos seus aspectos esttico e dinmico -, acresce ao contedo a importncia e a dignidade cientfica. A Contabilidade, de fato, sempre estudou o patrimnio, mas as suas indagaes foram no campo terico, primeiramente limitadas aos estudos dos instrumentos de levantamento patrimonial e sucessivamente se passou ao estudo do objeto de tais levantamentos. Masi enunciava que se deve dar importncia no somente ao aspecto quantitativo do patrimnio como tambm ao qualitativo, evidenciando que muito se extrai da informao sobre o estado patrimonial se forem observados os aspectos citados cumulativamente, no se fazendo distino entre eles. Outra importncia dada por Masi era a distino dos tipos de aziendas em empresas, aquelas destinadas obteno do lucro e as instituies com fins ideais. Tambm se preocupou em conceituar o capital como um fundo de riqueza em constante movimentao, dividindo sua estrutura em capital fixo, que destinado ao uso produtivo, e circulante que destinado realizao do objetivo aziendal, evidenciando as suas origens sob a forma de capital de terceiros ou de prprios. Outros pensadores se destacaram alm de Masi, embora grande parte deles se referenciem s idias precursoras do grande gnio dessa escola. Vejamos alguns destaques do Patrimonialismo. 2.8.1 Jaime Lopes Amorim e sua Escola do Porto Com caractersticas prprias, torna pblicas suas idias em 1929. Sua principal preocupao foi a funo do equilbrio patrimonial e tomou tal posio como a que forma o objeto de estudos da Contabilidade. Entendeu ele que o movimento que gera o fenmeno patrimonial nasce da ao administrativa e que a sua finalidade a preservao de um estado de equilbrio.
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O Patrimonialismo de Lopes Amorim considerava, alm de suas leis, as hipteses quanto ao que ocorria com a situao lquida da empresa, divergindo de Masi, pois enfocava como equilbrio as situaes de esttica patrimonial, como podemos observar:

Ao equilbrio patrimonial expresso na situao lquida poder-se- dar o nome de equilbrio quantitativo integral, visto que o somatrio de todas as posies de equilbrio quantitativo elementar ou parcial, isto , dos diferentes elementos patrimoniais.
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2.8.2 Gonalves da Silva, a Escola de Lisboa e o Patrimonialismo Seus conceitos doutrinrios ficavam algumas vezes entre o Aziendalismo de Zappa e o Patrimonialismo de Masi. Gonalves da Silva tinha convico de que todas escolas se interligavam. Era de pensamento predominantemente patrimonialista, e enunciava: A Contabilidade como sabido no se distingue apenas pelos processos de notao ou revelao utilizados. Caracteriza-se tambm pela natureza dos fenmenos que lhe cumpre revelar e pelos objetivos da mesma revelao. Ora, esta disciplina demonstra-o toda a sua histria anda irreversivelmente ligada s idias de riqueza, de gesto, de prestao de contas etc. Podemos defini-la como uma forma de observao econmica e, mais precisamente, como um conjunto de processos e de preceitos atinentes classificao, ao registro e ao controle dos valores sujeitos a uma gesto, ou seja, dos valores integrantes de uma fazenda. As grandezas com as quais lidam os contabilistas (entradas, sadas e existncias; custos, proveitos e resultados etc.) derivam de operaes ou acontecimentos que, de qualquer modo, modificam a composio ou o valor de um patrimnio. Do ponto de vista do administrativo, o aspecto patrimonial das operaes efetuadas sobreleva todos os demais. 2.8 3 O brasileiro Francisco DAuria e seu Patrimonialismo Em 1929, enunciava em sua tese Tendncias Positivas em Contabilidade suas idias patrimonialistas, tomando como base as idias de Fbio Besta (Controlismo). Admitia que a finalidade dos estudos devia ser a da administrao econmica para um controle efetivo. Desde 1928 seus estudos se voltaram para a prtica contbil com vestes patrimonialistas, mas somente em 1949, com sua obra Contabilidade Pura e, posteriormente, com a obra Cinqenta Anos de Contabilidade, que pde ele evidenciar, com bastante clareza, sua verdadeira vocao. Sua linha de pesquisa foi seguida por vrios mestres e escritores brasileiros, dentre eles Frederico Herrmann Jnior, Hilrio Franco, Alberto Almada Rodrigues, Amrico Matheus Florentino, lvaro Porto Moitinho, Tolstoi C. Klein, Olvio Kooliver. 2.8.4 Frederico Herrmann Jnior e o Patrimonialismo Com tendncias iniciadas no Aziendalismo de Zappa, considerou ser o patrimnio o objeto de estudo da Contabilidade, aliando-se assim ao pensamento de Masi, embora tentasse conciliar as duas escolas de pensamento. Conceitua o patrimnio em sua obra Contabilidade Superior:
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O patrimnio uma grandeza real, cuja constituio ntima deve ser conhecida e que se transforma e evolui sob o influxo da atividade humana. O capital representado pela riqueza acumulada deve ser conservado e renovado para manter sua utilidade potencial. Considerado sob o ponto de vista da economia aziendal, o capital no se constitui de certo bem representativo. Sua expresso resulta da utilidade que todos os bens possudos por um indivduo, ou por uma unio de indivduos, tm como elementos de consumo ou instrumentos de produo de outras utilidades. Neste processo evolutivo a constante convencional a medida monetria e, por conseguinte, o movimento consiste fundamentalmente numa procura de recursos financeiros a serem aplicados em bens destinados circulao, mediante um acrscimo de utilidade a ser distribudo sob a forma de rdito entre os agentes da produo econmica. O Patrimonialismo de Herrmann Jr. foi consagrado quando em sua obra revelou:
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No hesitamos, por isso, em princpio, a definio de V. Masi. O objeto da Contabilidade o patrimnio e o fim o seu governo. Aceitamo-la, em princpio, porque consideramos necessrio ampli-la. Sendo o patrimnio uma grandeza de constituio conhecida, que se transforma e evolui merc da atividade humana, considerando que o capital deve ser conservado e renovado para que sua utilidade seja permanente e que no processo de sua conservao e renovao interessa o estudo dos rditos mediante os quais se realiza o bem-estar econmico dos indivduos e das unies de indivduos que dispem da matria administrada, entendemos necessrio considerar os fins prticos visados pelo estudo da Contabilidade, formulando a seguinte definio: Contabilidade a cincia que estuda o patrimnio disposio das aziendas, em seus aspectos esttico e dinmico e em suas variaes, para enunciar por meios de frmulas racionalmente deduzidas, os efeitos da administrao sobre a formulao e a distribuio dos rdito. 2.8.5 Hilrio Franco e sua contribuio Escola Patrimonialista no Brasil O mestre Hilrio Franco recebeu o prmio de melhor tese no V Congresso Brasileiro de Contabilidade (1950) com o ttulo Fundamento Cientfico da Contabilidade. Inaugurava, assim, o que o Professor Lopes de S denominou de fase pr-filosfica da Contabilidade no Brasil, pela sua imensa qualidade intelectual. Quanto ao objeto da Contabilidade, o valoroso mestre escreve:
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Escudado nos ensinamentos dos mais conceituados mestres da atualidade, aceitamos como objeto nico e exclusivo da Contabilidade o patrimnio, objeto esse que d ao estudo da Contabilidade, sobre a sua composio e variaes, carter cientfico de conhecimentos ordenados que investigam as causas dos fenmenos. Vincenzo Masi afirma ser a Contabilidade a cincia do patrimnio.

Francisco Duria, em sua citada obra Estrutura e Anlise do Balano, diz: A Contabilidade tem por objeto o patrimnio administrvel, considerado, qualitativa e quantitativamente, nos seus aspectos esttico e dinmico. Frederico Herrmann Jnior, em sua obra Contabilidade Superior, escre ve: A Contabilidade, como cincia autnoma, tem por objeto o estudo do patrimnio aziendal sob o ponto-de-vista esttico e dinmico. Antnio Tonzig afirma que a Contabilidade consiste essencialmente na prvia descrio e avaliao dos elementos do patrimnio e da supervenincia das rendas e despesas. Consideremos, pois, a Contabilidade como possuidora de objeto prprio e exclusivo, que o patrimnio aziendal. Evidentemente esse patrimnio deve ser considerado como um conjunto de relaes jurdicas e econmicas, num s todo indivisvel. Teremos, ento, de fazer abstrao das partes que o formam, quando considerada sob outros aspectos e no como elementos formadores do patrimnio. Os bens patrimoniais considerados isoladamente pertencem ao domnio de outras cincias, conforme o aspecto por que sejam eles tomados para estudo, assim como os direitos e as obrigaes pertencem ao campo da cincia jurdica. Os elementos do patrimnio constituem objeto de inmeras cincias, porm em seu conjunto constituem objeto da Contabilidade. Esses elementos, considerados como um todo, o patrimnio, disposio de uma entidade econmico-administrativa, a azienda, so objeto exclusivo de uma cincia, que a Contabilidade. 2.9 Universalismo Esta doutrina apresenta a Sistemologia, que para o Prof. A. Lopes de S foi criada pelo emrito Prof. Francisco DAuria. Visa a universalizar o objeto da Contabilidade fazendo -o extensivo a todos os sistemas.
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Entende-se por Sistemologia a cincia formal e lgica que estuda a esttica e a dinmica dos sistemas, isto , suas estruturas e suas finalidades, as variaes e as suas causas, no tempo e no espao, e sua expresso qualitativa e quantitativa em qualquer instante.
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O Prof. DAuria, partindo do ponto de vista patrimonialista que adotava desde o incio de suas publicaes, observou as possibilidades de generalizar a Contabilidade, dando-lhe amplitude tal que nenhum sistema do Universo pudesse escapar sua alada. Revelam-nos os apontamentos do Prof. Dr. Eloy Teixeira Azeredo
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que o Universalismo

surgiu muito antes de o Prof. DAuria tornar pblicos seus pensamentos. Surgiu, na verdade, com o francs Ren Delaporte, em 1930, com a publicao de sua obra Concepts raisonnis de la Comptabilit conomique, afirmando que a Contabilidade a cincia das contas aplicada aos movimentos dos ciclos de quaisquer operaes, para enumerar, agrupar e classificar o seu objeto e deles tirar concluses expressas em nmeros segundo o esprito de cada uma das

cincias que ela utiliza. Ela aplica-se universalmente a todas as cincias, segundo uma adoo de suas contas que permanece numa generalidade cientfica. 2.10 O desenvolvimento de uma nova Corrente de Pensamento: Neopatrimonialismo Pouco se conhece dessa nova tendncia do objeto de estudo para a Contabilidade. O Neopatrimonialismo teve sua origem com o Prof. Dr. Antnio Lopes de S. Foi divulgado pela primeira vez ao pblico no XIII Congresso Brasileiro de Contabilidade (1988); depois em 1990, na Universidade de Mlaga, em 1992, com a edio da obra Teoria Geral do Conhecimento, e em 1997 a convite da Universidade de Servilha, Espanha. O Neopatrimonialismo, segundo Antnio Lopes de S, ainda no se constitui numa escola de pensamento, pois muito ainda deve ser estudado e divulgado para que se possa admitir a formao de tal escola. Para o citado professor. o fenmeno patrimonial, como objeto de indagao, no foge norma que requer a compreenso da essencialidade, como ponto de partida de um entendimento racional.
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Os estudos concentram-se em obter uma filosofia do fenmeno patrimonial, organizando logicamente as relaes que so responsveis pelas causas dos fatos, distinguido-as em relaes lgicas dos seguintes tipos: essenciais, dimensionais e ambientais, tendo como axioma a eficcia. As relaes essenciais compreendem a necessidade, a finalidade, o meio patrimonial e a funo. As dimensionais, se referem s relaes de causa, efeito, tempo, espao, qualidade e quantidade. J as ambientais so formadas pelas relaes de natureza administrativa, pessoal, econmica etc. O Prof. Lopes de S procura fazer uma classificao dos sistemas por hierarquia de necessidades, tendo ento os seguintes sistemas:
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Bsico: compreende os sistemas de liquidez, rentabilidade, estabilidade e economicidade; Auxiliar: compreende os sistemas de produtividade e invulnerabilidade; Complementar: sistema de elasticidade. 3 CONCLUSO A Cincia Contbil passou por diversos estgios de maturidade cultural, cada uma das escolas descritas teve sua influncia intelectual e cultural para que hoje possamos desfrutar de um

arcabouo terico, ainda que pequeno, mas de grande valia para nossa gerao e as vindouras. Evoluiu lenta e seguramente consoante seu aprimoramento cultural, que permanece at hoje em busca constante de seu objeto de estudo, a fim de contribuir com o trato de seu campo de aplicao, cada vez mais complexo, subsidiando seus usurios oportunamente. No foi em vo que os tratadistas do passado provaram suas teses, por mais esdrxulas que paream em nossa poca; com certeza deram sua parcela de contribuio para o desenvolvimento de uma escola que pudesse contemplar os anseios antes no-realizados. Muito se deve avanar no campo do saber contbil. A cincia requer constante evoluo. Surge, a cada momento, um desafio para os futuros tratadistas da Contabilidade. Esse desafio no se limita mais ao objeto de estudo, mas abrange tambm o fenmeno patrimonial dentro do ambiente social. 4 REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS S, Antnio Lopes de, Teoria da Contabilidade, So Paulo: Atlas, 1998, p. 28; AMORIM, Jaime Lopes, Mundo da Contabilidade, Porto: Avis, 1968, p. 185; , Mundo da Contabilidade, Porto: Avis, 1968, p. 237; S, Antnio Lopes de, Dicionrio de Contabilidade, So Paulo: Atlas, 1995, p. 95; , Dicionrio de Contabilidade, Op. cit., p. 111; , Histria geral e das Doutrinas da Contabilidade, So Paulo: Atlas, 1997, p. 64; , Histria geral e das Doutrinas da Contabilidade, Op. cit., p. 66 , Histria geral e das Doutrinas da Contabilidade, Op. cit., p. 68 , Teoria da Contabilidade Superior, Belo Horizonte: UNA, 1994, P. 38; , Histria geral e das Doutrinas da Contabilidade, So Paulo: Atlas, 1997, p. 71 , Histria geral e das Doutrinas da Contabilidade, Op. cit., p. 73-74; ROSSI, Giovanni. Lente economico-amministrativo. Reggio Emilia: Artigianelli, 1882, p. 99100, in , Histria geral e das Doutrinas da Contabilidade, Op. cit., p. 76; S, Antnio Lopes de , Dicionrio de Contabilidade, Op. cit., p. 252;

, Dicionrio de Contabilidade, Op. cit., p. 253; , Histria geral e das Doutrinas da Contabilidade, Op. cit., p. 94; , Histria geral e das Doutrinas da Contabilidade, Op. cit., p. 103; , Dicionrio de Contabilidade, Op. cit., p. 44; ZAPPA, Gino, I reddito di impresa, 2 ed., 3. reimp. Milo: Giuffr, 1946, p. 77, in S, Antnio Lopes de, Histria geral e das Doutrinas da Contabilidade, Op. cit., p. 116;

HERRMANN Jnior, Frederico, Contabilidade Superior, So Paulo: Atlas, 1978, p. 50-52; S, Antnio Lopes de, Dicionrio de Contabilidade, Op. cit., p. 254; , Histria geral e das Doutrinas da Contabilidade, Op. cit., p. 125; MASI, Vincenzo, La ragioneria e la scienza del patrimonio, in Revista Italiana di Ragioneria, fasc. 6, Roma: 1941, in S, Antnio Lopes de , Dicionrio de Contabilidade, Op. cit., p. 349;

S, Antnio Lopes de, Histria geral e das Doutrinas da Contabilidade, Op. cit., p. 143; AMORIM, Jaime Lopes, Lies de contabilidade geral, Porto: Empresa Industrial Grfica do Porto: 1929, p. 361, in S, Antnio Lopes de, Histria geral e das Doutrinas da Contabilidade, Op. cit., p. 145;

SILVA, F. V. Gonalves da, Doutrinas Contabilisticas, Vila Nova de Famalico: Centro grfico de Famalico, 1959, p. 265, in S, Antnio Lopes de, Histria geral e das Doutrinas da Contabilidade, Op. cit., p. 147;

HERRMANN Jnior, Frederico, Contabilidade Superior, Op. cit., p. 52; HERRMMANN Jnior, Frederico, Contabilidade Superior, Op. cit., p. 58; FRANCO, Hilrio, 50 Anos de Contabilidade, So Paulo: Atlas, 1993, p. 93-94; S, Antnio Lopes de , Dicionrio de Contabilidade, Op. cit., p. 460; DAURIA, Francisco, Primeiros princpios de contabilidade pura, 1. ed., 1949, USP, in S, Antnio Lopes de ,Dicionrio de Contabilidade, Op. cit., p. 445;

AZEREDO, Eloy Teixeira, Evoluo do Pensamento Contbil Teoria Universalista, Mestrado FAF/UERJ, 1998;

S, Antnio Lopes de, Teoria Geral do Conhecimento Contbil, Belo Horizonte: UNA, 1992, p.11;

S, Antnio Lopes de, Histria geral e das Doutrinas da Contabilidade, Op. cit., p. 162; *Mestre em Cincias Contbeis pela Faculdade de Administrao e Finanas / UERJ. Psgraduado em Auditoria Interna, em Administrao de Recursos Humanos e em Docncia Superior. Contador. Coordenador e Professor Assistente de Cincias Contbeis da Faculdade Moraes Jnior.

O Novo Cenrio Contbil Assim como outros pases, o Brasil tambm vive um momento em que suas empresas tm grande potncia nacional e esto buscando se expandir para outros lugares do mundo. Diante dessas novas condies do mercado, Iudcibus, Marion e Faria (2009, p.262), afirmam que a globalizao dos mercados faz com que os profissionais, pesquisadores, e professores de contabilidade se adaptem s novas mudanas tanto em termos normatizadores e prticos, quanto tambm em conceitos e objetivos. Considerando ainda a opinio dos mesmos autores, os pases desenvolvidos e ainda e ainda em desenvolvimento, como o caso do Brasil, possuem multinacionais que vm crescendo e se tornando importantes para a economia dos mercados. importante considerar que a globalizao leva a abertura de mercados, que faz as empresas captarem recursos no exterior, alm da tecnologia aplicada num todo, a busca pelo capital e pelos custos mais baratos. Ainda assim, a concorrncia acirrada entre as empresas um fator que resulta numa melhoria constante e na diversificao dos negcios e pode gerar ampliao do mercado consumidor como fuses, cises, incorporaes, aquisies. A criao do Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC) pela resoluo 1.055/05, foi uma enorme conquista para o Brasil, como afirmam Iudcibus, Martins e Gelbcke (2009). Eles dizem que a Lei das Sociedades por Aes melhorou muito a contabilidade no Brasil, s que por outro lado segurou a evoluo da mesma em direo s Normas Internacionais. O CPC centralizado numa nica entidade, a emisso das normas contbeis com total independncia em suas deliberaes. Alm disso, possui apoio da Comisso de Valores Mobilirios (CVM), Banco Central do Brasil (BACEN) e Ministrio da Fazenda, das 12

autarquias Banco Central , Superintendncia de Seguros Privados (SUSEP) e Secretaria da Receita Federal. Outro fator importante que a contabilidade vem promovendo discusses sobre a contabilidade gerencial e a financeira. Iudcibus (2009) faz uma relao entre a contabilidade gerencial e a contabilidade financeira afirmando que a Gerencial importante na tomada de decises no curto prazo e a financeira pode auxili-la, alm de estar ligada evidenciao e comunicao da informao contbil para a sociedade em geral. Nesses processos de convergncia contbil, globalizao, tecnologia e evoluo, a contabilidade gerencial e financeira so importantes aliadas na administrao das empresas. necessrio que haja pessoas capazes de traduzir os conceitos contbeis em atuao prtica, ou seja, us-la como instrumento da administrao, assim entende Padoveze (2007). A ampliao do leque dos usurios potenciais da contabilidade decorre da necessidade de uma empresa evidenciar suas realizaes para a sociedade em sua totalidade (CREPALDI, 2006. p. 20). Outra rea de grande importncia na contabilidade, que necessria nas empresas, a contabilidade de custos. De acordo com Crepaldi (2006), antigamente sua funo principal era fornecer subsdios que ajudem na avaliao dos estoques e na apurao dos resultados, porm, ultimamente passou a ser aliada com a contabilidade gerencial: a utilizao dos dados de custos para auxilio ao controle e para a tomada de decises. Diante deste quadro, a contabilidade de custos, hoje, rea mais valorizada no Brasil e no mundo, pois trabalha na reduo da taxa de inflao, na abertura econmica aos produtos estrangeiros e na formao de preos das empresas, alm de ter grande importncia no sentido de detectar ineficincias ou desperdcios nas atividades produtivas. Em se tratando da profisso contbil no Brasil, Iudcibus (2009) afirma que as perspectivas so excelentes graas demanda que est cada vez mais aumentando. Os profissionais esto sendo procurados para exercerem cargos que exigem muita capacitao e ainda so bem gratificados e remunerados, so eles: controllers, diretores financeiros, chefes de departamento de contabilidade e de custos, auditores internos e externos, o que para as empresas tem sido um grande desafio obter um profissional desses com excelncia.

Muitos estudiosos e profissionais tentam caracterizar o contador. Crepaldi (2011, p. 19) expe a seguinte classificao atravs de um diagrama:13 Figura 01 Caractersticas do Contador Moderno Fonte: Crepaldi (2010, p.19) Essa figura uma relao que o autor faz com o contador ao exercer sua profisso, considerando as faces que o mesmo subordinado ao exerc-la com qualidade. Ou seja, mais do que cuidar do patrimnio, necessrio que ele estabelea relaes que fazem parte do conceito que a contabilidade adquiriu: cincias humanas. Em se tratando de tecnologia, S (2008) se refere a ela como acessrio formal que decorrncia de fenmenos. Ainda, compara a disciplina contbil com as outras, e a prtica e o conhecimento tem se mesclado. Alm disso, cita que todas as cincias e todas as prticas, se valem de informao. As teorias cientficas so de grande valia para o desenvolvimento qualitativo da contabilidade, como diz S (2008), e refere-se ao nmero de professores e escritores que defende a corrente cientfica, e o Conselho Federal de Contabilidade (CFC). A aplicao do conhecimento da contabilidade para ajudar a governar os negcios, as instituies, tem sido uma das preocupaes da modernidade. (S, 2008. p.53). E nesse contexto de elaborao de teorias cientficas que o mesmo autor defende o seu incentivo a fim de auxiliar na evoluo do conhecimento e a transposio de segurana s empresas. Nota-se que a contabilidade ganha foras quando se investe em estudos na rea, principalmente aps o Brasil ter aderido adequao s normas internacionais devido sua eficcia. . Da sua forma, o pas est no rumo certo para alcanar a qualidade total e ajudar no fortalecimento da economia. Para fundamentar as mudanas na rea contbil nos ltimos tempos, tanto pelo lado terico quanto prtico, o prximo captulo trar um estudo de caso Conhecedor de mercado Orientador Formador de opinio Assessor para assuntos

financeiro, jurdico, trabalhista. Confidente de seu cliente Discreto Indicador de bons clientes Responsvel pela arrecadao fiscal do pas O Contador 14 com a opinio de um profissional que leciona sobre essa rea e tambm consultor que evidenciar o lado prtico da profisso Estudo de Caso Abordado nos captulos anteriores, as prticas contbeis surgiram de tempos muito primitivos onde a necessidade de cuidar do patrimnio levou o homem a cada vez mais modernizar suas formas de pratic-la. Foram vrios perodos que marcaram essa evoluo mundo afora, como, por exemplo, a criao das escolas de pensamento contbil e a influncia da contabilidade internacional, seguindo os padres IFRS e publicados pelo IASB. A inteno do Brasil chegar num nvel de convergncia total. Como foi citado anteriormente, isso ainda est longe de se tornar realidade, porm importante conhecer as causas do que levam o pas a estar to afastado de um padro moderno e eficiente quanto a contabilidade internacional. Seguindo essa inteno, este trabalho traz a opinio de quem convive diretamente com a realidade da contabilidade no Brasil. Primeiro um professor que busca estudar como a histria da contabilidade e como est hoje a sua teoria e, em contrapartida, um profissional da rea contbil que possui experincia e conhecimento para o que mudou nos ltimos tempos. Ou seja, de um lado a teoria e de outro a prtica. Para o desenvolvimento dessa pesquisa, a metodologia utilizada foi um questionrio

de cunho qualitativo para cada entrevistado com dez perguntas relacionadas ao assunto e direcionadas s reas devidas de cada um. Foi permitido aos entrevistados expor suas experincias e conhecimentos. O que se vive na teoria, muitas vezes diferente da prtica e como h muitas mudanas no meio contbil importante observar as teorias que esto sendo impostas e para logo, identificar o que ocorre na prtica. Para esse fim, primeiramente, obtm-se a opinio de um professor o Sr. Clodoaldo Lacerda. Ele leciona para alunos de graduao, h 4 anos, na FUPAC (Fundao Presidente Antonio Carlos) e IPTAN (Instituto de Presidente Tancredo Neves) de So Joo Del Rei, nos cursos de Cincias Contbeis e Administrao e FACED (Faculdade de Cincias Econmicas, Contbeis e Administrativas de Divinpolis) onde trabalha mdulos em uma ps graduao de Gesto Contbil, Auditoria e Controladoria. Alm disso, tem 27 anos de experincia em empresas.15 A ORIGEM DA CONTABILIDADE Perodo Primitivo-Intuitivo A contabilidade surgiu no incio da existncia humana devido necessidade do homem em obter informaes a respeito de suas riquezas. Para que se compreenda a Contabilidade, pois, como ramo importante do saber humano que , necessrio se faz remontar a suas profundas origens. (S, 2008, p.21). Os primeiros indcios de atividades comerciais surgiram a 4500 a.C., onde civilizaes, assrios, caldeus e sumrios, da Mesopotmia se dedicaram agricultura e fizeram surgir cidades e desenvolver atividades comerciais. O registro dessas transaes era feito em placas de argila, onde nelas eram constatados os resultados obtidos numa colheita, os objetos trocados, os impostos e taxas coletadas pelas seitas religiosas (PALHARES E RODRIGUES, 1990). Mas, Barreto (2011) narra essa origem citando que os cientistas afirmam que desde o homo-sapiens, h cerca de 30 mil anos atrs, j demonstrava algum tipo de conhecimento contbil. Algumas grutas formaram provas arqueolgicas, como na gruta de Durignac no departamento do Haute, ao sul da Frana e tambm registros idnticos tambm foram

encontrados no Brasil, no municpio de Raimundo Nonato, no Piau. visvel identificar que essas prticas contbeis rudimentares eram feitas como parte da cultura, ou seja, apenas obedecia necessidade de controlar suas riquezas. Mas os registros das operaes comerciais, industriais e pblicas ganharam uma sistematizao mais ampla somente na Idade Mdia, ou seja, h cerca de pouco mais de um milnio quando se oficializou o surgimento da prtica de sistematizao por correlao de causa e efeito (S, 2008). As atividades econmicas estavam cada vez mais se desenvolvendo nas cidades de maior fluxo mercantis do mundo e com isso, estudiosos relatavam, atravs de livros, vrias teorias que at hoje so lembradas. assim, fcil de entender, passando por cima da Antiguidade, por que a Contabilidade teve seu florescer, como disciplina adulta e completa, nas cidades italianas de Veneza, Gnova, Florena, Pisa e outras. Estas cidades e outras da Europa fervilhavam de atividade mercantil, econmica e cultural, momento a partir do sculo XIII at o incio do sculo XVII. Representaram o que de mais avanado poderia existir, na poca, em termos de empreendimentos comerciais e industriais incipientes. Foi nesse perodo, 4 obviamente, que Pacioli escreveu seu famoso Tractatus de coputis et scripturi, provavelmente o primeiro a dar uma exposio completa e com muitos detalhes, ainda hoje atual, da Contabilidade. (IUDCIBUS, 2009, p. 16) Lima (2006) defende a contabilidade em quatro etapas da sua evoluo, conforme quadro I abaixo: Quadro I: Evoluo da contabilidade Perodo Caractersticas Contabilidade do Mundo Antigo Perodo que se inicia com a civilizao do homem e vai at 1202 da Era Crist, quando apareceu o Lber Abaci, da autoria Leonardo Fibonaci, o

Pisano. Contabilidade do Mundo Medieval Perodo que vai de 1202 da Era Crist at 1494, quando apareceu o Tratactus de Computis et Seriptures (Contabilidade por Partidas Dobradas) de Frei Luca Pacioli, publicado em 1494; enfatizando que teoria contbil do dbito e do crdito corresponde teoria dos nmeros positivos e negativos, obra que contribui para inserir a contabilidade entre os ramos do conhecimento humano. Contabilidade do Mundo Moderno Perodo que vai de 1494 at 1840, com o aparecimento da Obra La Contabilit Applicatta Alle Amninistrazioni Private e Pubbliche, da autora de Francesco Villa, premiada pelo governo da ustria. Obra marcante na histria da Contabilidade. Contabilidade do Mundo Cientfico Perodo que se inicia em 1840 e continua at os dias de hoje. FONTE: LIMA 2006, p. 01 No h como dizer exatamente como a contabilidade nasceu ou quem a criou, porm seu desenvolvimento foi sendo estimulado atravs de diversas transformaes da humanidade. As escolas de pensamento contbil contriburam com essas transformaes atravs de suas importantes pesquisas. A Contabilidade no Brasil As percepes mais primitivas de contabilidade no Brasil tambm surgiram assim como nas outras partes do mundo. S (2011) afirma sobre as ilustraes pr-histricas que foram encontradas em grutas de diversos estados do Pas, que demonstram, claramente, como era feito o controle da riqueza do homem.5

A histria da contabilidade no Brasil, tambm, vem atrelada necessidade que os comerciantes tinham em melhorar a qualidade do controle de seus bens. Bielinski (2011) fala sobre o ensino contbil no Brasil que no incio do sculo XIX os comerciantes iam aprendendo com a experincia adquirida na prtica cotidiana de uma casa de comrcio. No entanto a profisso de comerciante demandou conhecimentos que com a entrada da Colnia no mundo dos negcios, percebeu-se a necessidade, para a economia nacional, de um comrcio instrudo e moralizado. H uma passagem na histria da contabilidade no Brasil muito curiosa que chama a ateno sobre como a profisso j foi desmerecida: No ano de 1869 foi criado a Associao dos Guarda-Livros da Corte, sendo reconhecido oficialmente no ano seguinte pelo Decreto Imperial n 4.475, este fato foi importante, pois estava constitudo o guarda-livros, como a primeira profisso liberal do Brasil. O guarda-livros, como era conhecido antigamente o profissional de Contabilidade, era um profissional ou empregado incumbido de fazer os seguintes trabalhos da firma: elaborar contratos e distratos, controlar a entrada e sada de dinheiro, atravs de pagamentos e recebimentos, criar correspondncias e fazer toda a escriturao mercantil. Exigia-se que estes profissionais tivessem domnio das lnguas portuguesa e francesa, alm de uma aperfeioada caligrafia. (REIS; SILVA; SILVA. 2007. p.04) A histria da contabilidade no Brasil se destacou, com muita importncia, na dcada de 70. Niyama (2009) relembra sobre os principais passos da contabilidade nesta poca que se destacaram com a obrigatoriedade das companhias abertas terem suas demonstraes contbeis padronizadas quanto sua estrutura e auditadas por auditores independentes. Outro fato importante foi a influncia da escola norte-americana de contabilidade que deu incio a estudos sobre princpios contbeis e a promulgao da Lei 6.404/76. Obviamente o Brasil iria seguir um pas para se influenciar quanto s relaes contbeis. Iudcibus (2009) volta s origens da contabilidade ao citar que o Brasil seguiu as

normas da escola italiana. Para dar impulso ao ensino contbil, em 1902, foi criada a Escola de Comrcio lvares Penteado que se especializava em contabilidade. Logo, em 1946, foi criada a Faculdade de Cincias Econmicas e Administrativas da USP, instalando, tambm, o curso de Cincias Contbeis e Atuarias. Nessa faculdade foi que Francisco DAuria, Frederico Herrmann Jnior e outros professores conceituados, puderam realizar trabalhos cientficos de tamanho valor e dando base para o surgimento de outros novos talentos da contabilidade.6 Segundo Fagundes (2011. p. 12), outra data importante a da criao da primeira Lei das Sociedades Annimas (S/A) de 1940 que estabelecia os seguintes itens: 1. Regras para a avaliao de ativos. 2. Regras para apurao e distribuio dos lucros. 3. Criao de reservas. 4. Determinao de padres para a publicao do balano. 5. Determinao para a publicao dos lucros e perdas. No entanto, para Fagundes (2011) importante citar outras duas datas marcantes: em 1976, a Lei das S/A ganha um novo formato, adotando o n 6404 e incorpora as tendncias da Escola Norte-Americana; em 1981 uma nova disciplina para as Normas Brasileiras de Contabilidade entra em vigor, com a Resoluo CFC n 529 e n 530, alm das atualizaes da Resoluo CFC n 750 de 1993. Com a inteno de regulamentar as normas contbeis, no ano de 1946 foi criado o CFC (Conselho Federal de Contabilidade). A criao do Conselho Federal de Contabilidade, atribudo para organizar o seu regimento interno, aprovar os Regimentos Internos organizados pelos Conselhos Estaduais, tomar conhecimento de quaisquer dvidas suscitadas nos Conselhos Regionais e dirimi-las, decidir em ltima instncia, recursos de penalidade imposta pelos Conselhos Regionais, publicar o relatrio anual de seus trabalhos, em que dever figurar a relao de todos os profissionais registrados. (JOS, 2011. s.p.) Ao referir-se de Auditoria, Niyama (2009, p. 09) destaca uma marcante dcada que foi a de 70. Durante esse perodo, as companhias abertas passaram a ter em suas

demonstraes financeiras a obrigatoriedade de auditorias independentes. Alm de todas as entidades que administram recursos de terceiros, ou ainda assim, prestam servios de utilidade pblica tambm esto sujeitas as anlises de auditores que fazem parte do IBRACON (Instituto dos Auditores Independentes do Brasil) que antes denominava-se IAIB (Instituto dos Auditores Independentes do Brasil). rtigo: Princpios e Convenes da Contabilidade O presente material tem o objetivo de evidenciar os Princpios e Convenes da Contabilidade atualizados at janeiro de 2013. 18/02/2013 20:26 1.1 Princpios

Resoluo CFC n. 750/93[1]. Esta Resoluo possui o Apndice II aprovado pela Resoluo CFC n 1111/07 e a redao dada pela Resoluo CFC n. 1.282/10. Fonte: http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=1993/000750

1.2 CAPTULO I - DOS PRINCPIOS E DE SUA OBSERVNCIA Art. 1 Constituem PRINCPIOS DE CONTABILIDADE (PC) os enunciados por esta Resoluo. 1 A observncia dos Princpios de Contabilidade obrigatria no exerccio da profisso e constitui condio de legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC). 2 Na aplicao dos Princpios de Contabilidade h situaes concretas e a essncia das transaes deve prevalecer sobre seus aspectos formais. (Redao dada pela Resoluo CFC n. 1.282/10) 1.3 CAPTULO II - DA CONCEITUAO, DA AMPLITUDE E DA ENUMERAO Art. 2 Os Princpios de Contabilidade representam a essncia das doutrinas e teorias relativas Cincia da Contabilidade, consoante o entendimento predominante nos universos cientfico e profissional de nosso Pas. Concernem, pois, Contabilidade no seu sentido mais amplo de cincia social, cujo objeto o patrimnio das entidades. (Redao dada pela Resoluo CFC n. 1.282/10) Art. 3 So Princpios de Contabilidade: (Redao dada pela Resoluo CFC n. 1.282/10) I) II) III) IV) V) o da ENTIDADE; o da CONTINUIDADE; o da OPORTUNIDADE; o do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL; o da COMPETNCIA; e

VII)

o da PRUDNCIA.

1.3.1 SEO I - O PRINCPIO DA ENTIDADE Art. 4 O Princpio da ENTIDADE reconhece o Patrimnio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciao de um Patrimnio particular no universo dos patrimnios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituio de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por conseqncia, nesta acepo, o Patrimnio no se confunde com aqueles dos seus scios ou proprietrios, no caso de sociedade ou instituio. Pargrafo nico O PATRIMNIO pertence ENTIDADE, mas a recproca no verdadeira. A soma ou agregao contbil de patrimnios autnomos no resulta em nova ENTIDADE, mas numa unidade de natureza econmico-contbil. 1.3.2 SEO II - O PRINCPIO DA CONTINUIDADE Art. 5 O Princpio da Continuidade pressupe que a Entidade continuar em operao no futuro e, portanto, a mensurao e a apresentao dos componentes do patrimnio levam em conta esta circunstncia. (Redao dada pela Resoluo CFC n. 1.282/10) 1.3.3 SEO III - O PRINCPIO DA OPORTUNIDADE Art. 6 O Princpio da Oportunidade refere-se ao processo de mensurao e apresentao dos componentes patrimoniais para produzir informaes ntegras e tempestivas. Pargrafo nico. A falta de integridade e tempestividade na produo e na divulgao da informao contbil pode ocasionar a perda de sua relevncia, por isso necessrio ponderar a relao entre a oportunidade e a confiabilidade da informao. (Redao dada pela Resoluo CFC n. 1.282/10)

1.3.4 SEO IV - O PRINCPIO DO REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL Art. 7 O Princpio do Registro pelo Valor Original determina que os componentes do patrimnio devem ser inicialmente registrados pelos valores originais das transaes, expressos em moeda nacional. 1 As seguintes bases de mensurao devem ser utilizadas em graus distintos e combinadas, ao longo do tempo, de diferentes formas: I Custo histrico. Os ativos so registrados pelos valores pagos ou a serem pagos em caixa ou equivalentes de caixa ou pelo valor justo dos recursos que so entregues para adquiri-los na data da aquisio. Os passivos so registrados pelos valores dos recursos que foram recebidos em troca da obrigao ou, em algumas circunstncias, pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais sero necessrios para liquidar o passivo no curso normal das operaes; e II Variao do custo histrico. Uma vez integrado ao patrimnio, os componentes patrimoniais, ativos e passivos, podem sofrer variaes decorrentes dos seguintes fatores: a) Custo corrente. Os ativos so reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais teriam de ser pagos se esses ativos ou ativos equivalentes fossem adquiridos na data

ou no perodo das demonstraes contbeis. Os passivos so reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, no descontados, que seriam necessrios para liquidar a obrigao na data ou no perodo das demonstraes contbeis; b) Valor realizvel. Os ativos so mantidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais poderiam ser obtidos pela venda em uma forma ordenada. Os passivos so mantidos pelos valores em caixa e equivalentes de caixa, no descontados, que se espera seriam pagos para liquidar as correspondentes obrigaes no curso normal das operaes da Entidade; c) Valor presente. Os ativos so mantidos pelo valor presente, descontado do fluxo futuro de entrada lquida de caixa que se espera seja gerado pelo item no curso normal das operaes da Entidade. Os passivos so mantidos pelo valor presente, descontado do fluxo futuro de sada lquida de caixa que se espera seja necessrio para liquidar o passivo no curso normal das operaes da Entidade; d) Valor justo. o valor pelo qual um ativo pode ser trocado, ou um passivo liquidado, entre partes conhecedoras, dispostas a isso, em uma transao sem favorecimentos; e e) Atualizao monetria. Os efeitos da alterao do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contbeis mediante o ajustamento da expresso formal dos valores dos componentes patrimoniais. 2 So resultantes da adoo da atualizao monetria: I a moeda, embora aceita universalmente como medida de valor, no representa unidade constante em termos do poder aquisitivo; II para que a avaliao do patrimnio possa manter os valores das transaes originais, necessrio atualizar sua expresso formal em moeda nacional, a fim de que permaneam substantivamente corretos os valores dos componentes patrimoniais e, por consequncia, o do Patrimnio Lquido; e III a atualizao monetria no representa nova avaliao, mas to somente o ajustamento dos valores originais para determinada data, mediante a aplicao de indexadores ou outros elementos aptos a traduzir a variao do poder aquisitivo da moeda nacional em um dado perodo. (Redao dada pela Resoluo CFC n. 1.282/10) 1.3.5 SEO VI - O PRINCPIO DA COMPETNCIA Art. 9 O Princpio da Competncia determina que os efeitos das transaes e outros eventos sejam reconhecidos nos perodos a que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento. Pargrafo nico. O Princpio da Competncia pressupe a simultaneidade da confrontao de receitas e de despesas correlatas. (Redao dada pela Resoluo CFC n. 1.282/10) 1.3.6 SEO VII - O PRINCPIO DA PRUDNCIA Art. 10. O Princpio da PRUDNCIA determina a adoo do menor valor para os componentes do ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre que se apresentem alternativas igualmente vlidas para a quantificao das mutaes patrimoniais que alterem o patrimnio lquido.

Pargrafo nico. O Princpio da Prudncia pressupe o emprego de certo grau de precauo no exerccio dos julgamentos necessrios s estimativas em certas condies de incerteza, no sentido de que ativos e receitas no sejam superestimados e que passivos e despesas no sejam subestimados, atribuindo maior confiabilidade ao processo de mensurao e apresentao dos componentes patrimoniais. (Redao dada pela Resoluo CFC n. 1.282/10) Art. 11. A inobservncia dos Princpios de Contabilidade constitui infrao nas alneas c, d e e do art. 27 do Decreto-Lei n. 9.295, de 27 de maio de 1946 e, quando aplicvel, ao Cdigo de tica Profissional do Contabilista. (Redao dada pela Resoluo CFC n. 1.282/10) Art. 12. Revogada a Resoluo CFC n. 530/81, esta Resoluo entra em vigor a partir de 1 de janeiro de 1994. 1.2 Convenes Com base na grande margem de liberdade na qual os Princpios de Contabilidadeapresentam para o contador, as convenes restringem ou delimitam estes princpios definindo de forma mais clara e precisa seu significado. 1.2.1 Consistncia A conveno da Consistncia refere-se a utilizao dos mesmos mtodos para os mesmos itens, uma vez adotado um tipo de processo, dentre os mtodos possveis de atender um mesmo objetivo em geral. Este mtodo no deve ser mudado com frequncia, pois prejudica a comparabilidade dos relatrios contbeis. Exemplo. 1.2.2 Conservadorismo A conveno do Conservadorismo persiste na presuno por motivo de precauo, que quando um contador se defrontar com alternativas que so igualmente vlidas para caracterizar os valores dos elementos do ativo e ou do passivo, o mesmo dever atribuir o menor valor ao ativo e quando se tratar de um passivo atribuir o maior valor. Exemplo. 1.2.3 Materialidade A conveno do Conservadorismo est atrelada a evitar desperdcios de tempo e de dinheiro. Na apurao da contabilidade deve-se registrar e apurar apenas fatos que sejam dignos de ateno e na ocasio oportuna. Exemplo. 1.2.4 Objetividade A conveno da Objetividade remete o contador na escolha de um mtodo mais objetivo entre a escolha de um mtodo objetivo e subjetivo. O Objetivo desta conveno restringir e ou eliminar excessivos liberalismos nas escolhas de critrios, objetivamente quando se trata de valores.

[1] http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=1993/000750