Você está na página 1de 97

Universidade Regional de Blumenau

Centro de Cincias Sociais Aplicadas Departamento de Cincias Contbeis Curso de Graduao em Cincias Contbeis

Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis

Professor: Manfredo Krieck learned@learned.com.br www.learned.com.br


(47) 3222-1601

Blumenau - SC 2010/2

INDICE: 1. 2. AUDITORIA CONTBIL APLICAO E CONCEITO ___________________________ Funes Contbeis. Campo de Ao da Contabilidade. Exerccios Propostos. 04

AUDITORIA DAS CONTAS PATRIMONIAIS ATIVAS ____________________________ 08 Introduo. Objetivos. Procedimentos de Auditoria. Reviso dos Controles Internos. Principais Contas. Exerccios Propostos. AUDITORIA DE CAIXA E EQUIVALENTES DE CAIXA __________________________ 14 Introduo. Objetivos. Reviso dos Controles Internos. Procedimentos de Auditoria. Casos Especiais na Anlise dos Saldos de Caixa. Exerccios Propostos. Casos Prticos. AUDITORIA DE CONTAS A RECEBER _________________________________________ 24 Introduo. Objetivos. Reviso dos Controles Internos. Procedimentos de Auditoria. Falsas Apresentaes de Contas a Receber. Exerccios Propostos. Casos Prticos. AUDITORIA DE ESTOQUES ___________________________________________________ 34 Objetivos. Procedimentos de Auditoria. Conhecimento do Negcio, da Companhia, e de seus Produtos. Reviso do Controle Interno. Inspeo Preliminar. Importncia das Observaes do Levantamento Fsico. Observao dos Procedimentos de Contagem Fsica. Testes de Contagens de Estoque. Segregao de Entradas e Sadas Antes e Aps o Inventrio. Estoques em Poder de Terceiros e Estoques de Terceiros em Poder da Companhia. Programa de Contagens Rotativas Substituindo o Levantamento Fsico Completo. Teste de Exatido Aritmtica. Teste de Avaliao Custo. Teste de Avaliao Mercado. Estoques Obsoletos e Morosos. Transaes entre a data da Contagem Fsica e a Data do Balano. Reserva de Estoque. Estoques Iniciais, quando da Primeira Auditoria. Tcnicas de Auditoria em Estoques. Valor Justo. Faturamento Antecipado, Vendas para Entrega Futura, Mercadorias em Trnsito, Adiantamento a Fornecedores e Importaes em Andamento. Exerccios Propostos. Casos Prticos. AUDITORIA DE INVESTIMENTOS _____________________________________________ 46 Introduo. Participao no Capital Social de Outras Empresas. Outros Investimentos (Propriedades para Investimentos). Investimentos Avaliados pelo Mtodo de Equivalncia Patrimonial. Principais Procedimentos de Auditoria. AUDITORIA DO IMOBILIZADO _______________________________________________ 51 Aspectos Contbeis. Controles Internos. Objetivos. Procedimentos de Auditoria. Exerccios Propostos. Casos Prticos. AUDITORIA DO ATIVO DIFERIDO ____________________________________________ Introduo. Aspectos Contbeis Adotados at a Lei n 11.941/09. Procedimentos de Auditoria. 58

3.

4.

5.

6.

7.

8. 9.

AUDITORIA DOS INTANGVEIS _______________________________________________ 60 Introduo. Condies para Reconhecer no Balano um Ativo Intangvel. Formas de Contabilizao, segundo a Lei 11.638/07 e Lei n 11.941/09. Ativos Intangveis Enquadrados no CPC 04. Custo de Ativo Intangvel Adquirido Separadamente. Custos que no Fazem Parte do Ativo Intangvel. Custo na Aquisio de Combinao de Negcios. Gastos de Pesquisa e Desenvolvimento. Teste de Recuperabilidade de Intangveis. Custo de Ativo Intangvel Gerado Internamente. Reconhecimento de Despesas. Mensurao Aps o Reconhecimento do Intangvel. Principais Procedimentos de Auditoria. AUDITORIA DAS EXIGIBILIDADES ___________________________________________ 65 Introduo. Objetivos. Procedimentos de Auditoria. Eventos Subseqentes. Passivos Contingentes. Principais Contas. Comit de Pronunciamentos Contbeis. Exerccios Propostos. AUDITORIA DO PATRIMNIO LQUIDO ______________________________________ 76 Aspectos Contbeis. Importncia do Patrimnio Lquido nas Demonstraes Contbeis. Princpios Contbeis Geralmente Aceitos. Classificao do Patrimnio Lquido no Balano Patrimonial e Diretrizes Contbeis. Objetivos. Procedimentos de Auditoria.

10.

11.

12.

AUDITORIA DAS CONTAS DE RESULTADO ____________________________________ 80 Introduo. Objetivos. Aspectos Contbeis. Aspectos de Controle Interno. Procedimentos de Auditoria Receitas e Despesas. Procedimentos Especficos de Auditoria para Contas de Receitas e Despesas. Exerccios Propostos. AUDITORIA DE DEMONSTRAES CONTBEIS _______________________________ 85 Conceito. Necessidade de Auditoria de Demonstraes Contbeis. Benefcios da Auditoria de Demonstraes Contbeis. Relao das Normas de Auditoria com os Procedimentos a serem Aplicados. Auditoria das Principais Peas que Compem as Demonstraes Contbeis. Notas Explicativas. Exerccios Propostos.

13.

AUDITORIA CONTBIL - APLICAO E CONCEITO


1. FUNES CONTBEIS Contabilidade a cincia destinada a estudar e controlar o patrimnio das entidades, do ponto de vista econmico e financeiro, observando seus aspectos quantitativo e qualitativo e as variaes por ele sofridas. Caracteriza-se como um contnuo processo de fornecimento das informaes referentes, primordialmente, s atividades financeiras das entidades econmicas, sendo considerada como um valioso instrumento que mede os resultados das entidades, avalia o desempenho dos negcios e fornece diretrizes para a tomada de decises. Os que utilizam informaes contbeis classificam-se em duas amplas categorias: aqueles de dentro da entidade, usurios internos, e aqueles de fora da entidade, usurios externos. Os administradores de entidades, obviamente, so usurios internos, enquanto que credores, investidores, entidades normativas e autoridades fiscais so os principais usurios externos. O objeto da Contabilidade , pois, o patrimnio administrvel, disposio das entidades, sobre o qual ela fornece as informaes necessrias avaliao da riqueza patrimonial e dos resultados produzidos por sua gesto. Finalmente podemos dizer que as Entidades usam a linguagem contbil, para transmitir os resultados de seus esforos s partes interessadas. 2. CAMPO DE AO DA CONTABILIDADE Para atingir os seus objetivos a contabilidade, utiliza-se de tcnicas, as quais so descritas a seguir. 2.1. Escriturao A escriturao o registro dos fatos que ocorrem no patrimnio. Esse registro obedece a princpios e normas contbeis consagrados pela doutrina e pela tcnica e feito em ordem cronolgica, o que d Contabilidade caracterstica de verdadeira histria do patrimnio. Os registros evidenciam a expresso monetria dos fatos, selecionando-os, segundo critrios tcnicos, de acordo com a natureza de cada um, o que permite sejam eles reunidos em grupos homogneos, que distinguem os diversos componentes do patrimnio e suas variaes. Os seguintes elementos so fundamentais para uma adequada escriturao: a) b) c) d) e) Documentos hbeis Plano de Contas Software/Hardware Arquivos Profissional habilitado

2.2. Demonstraes Contbeis O simples registro e seleo dos fatos, dado seu volume e heterogeneidade, no so elementos suficientes para atingir a finalidade informativa da Contabilidade. Da esses fatos reunidos, em demonstraes sintticas, que recebem a denominao genrica de demonstraes contbeis. As demonstraes contbeis so preparadas sob a gide da estrutura conceitual elaborada pelo Comit de Pronunciamentos Contbeis CPC em correlao com as Normas Internacionais de Contabilidade (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statement) IASB. O Pronunciamento Conceitual Bsico que dispe sobre a estrutura conceitual para a elaborao e apresentao das demonstraes contbeis apresenta os seguintes itens para destaque na auditoria contbil: a) Como pressupostos bsicos: o regime de competncia e a continuidade. b) Como caractersticas qualitativas das demonstraes contbeis: a compreensibilidade, a relevncia, a materialidade, a confiabilidade, representao adequada, a primazia da essncia sobre a forma, a neutralidade, a prudncia, a integridade, e a comparabilidade. c) Os elementos das demonstraes contbeis: ativos, passivos, patrimnio lquido, as receitas e despesas.

Quando essas demonstraes tm em vista as exposies dos componentes patrimoniais, recebem o nome de Balano Patrimonial. Quando visam demonstrar as variaes patrimoniais, bem como o resultado econmico de um perodo administrativo, recebem a denominao de Demonstrao do Resultado do Exerccio. Outras demonstraes contbeis esto consagradas pelo uso, podendo destacar-se: Demonstrao do Fluxo de Caixa: com o objetivo de proporcionar aos usurios das demonstraes contbeis, uma base para avaliar a capacidade de a entidade gerar caixa, ou equivalente de caixa, bem como as necessidades da entidade para utilizar esses recursos. Tornou-se obrigatria a partir da Lei n 11.638/07 para as companhias fechadas com PL de R$ 2.000.000,00 ou mais, na data do balano. Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos: destinada a demonstrar como surgiram os recursos econmico-financeiros manipulados no exerccio e onde foram aplicados. Revogada pela Lei n 11.638/07, porm, pode ser apresentada como quadro complementar. Demonstrao dos lucros ou prejuzos acumulados: substituda, com vantagem, pela demonstrao das mutaes do Patrimnio Lquido: pois esta abrange as variaes sofridas no exerccio por todas as contas integrantes do Patrimnio Lquido. Demonstrao do Valor Adicionado: representa um dos componentes do balano social e tem por finalidade evidenciar a riqueza gerada e a sua distribuio. Obrigatria para as companhias abertas, os dados so obtidos principalmente a partir da demonstrao de resultados. Balano social: destacando os benefcios sociais da entidade perante a sociedade. As Notas Explicativas, que so complementos das demonstraes contbeis, integram as mesmas, e se destinam, precipuamente, a esclarecer os principais critrios adotados na avaliao dos elementos patrimoniais e na apropriao dos resultados, alm de propiciar outras informaes, tornando mais inteligveis as demonstraes contbeis e permitindo anlise mais segura do patrimnio e de suas variaes. 2.3. Estrutura das Demonstraes Contbeis para Fins de Anlise Como algumas das demonstraes contbeis so sintticas e nem sempre esclarecem a composio analtica do patrimnio e de suas variaes, a Contabilidade dispe de mais uma tcnica especializada, denominada Anlise de Balanos, que permite decompor, comparar e interpretar essas demonstraes contbeis, oferecendo, aos interessados, dados analticos e interpretao sobre os componentes do patrimnio e sobre os resultados da atividade econmica desenvolvida pela entidade, sob a tica de desempenho (anlise tradicional), e de riscos, principalmente com anlise dinmica do capital de giro prprio e suas necessidades. A anlise de balanos mais eficaz aps a realizao da auditoria. 2.4. Auditoria 2.4.1. Introduo Os usurios das demonstraes contbeis precisam ter a certeza que as informaes e anlises que lhes so fornecidas so dignas de confiana, exatas e apresentadas honestamente e isentas de distores. Para mensurar a adequao e confiabilidade dos registros e das demonstraes contbeis, a contabilidade utiliza-se de uma tcnica que lhe prpria, chamada auditoria, que consiste no exame de documentos, livros e registros, inspees, obteno de informaes e confirmaes internas e externas, obedecendo norma apropriada de procedimento, objetivando verificar se as demonstraes contbeis representam adequadamente a situao nelas demonstradas, de acordo com os princpios de contabilidade geralmente aceitos aplicados de maneira uniforme. 2.4.2. Objetivos Para muitos profissionais e mesmo empresrios, a conceituao de auditoria no tem ultrapassado aquela de uma funo destinada a garantir a inexistncia de erros na documentao processada pela contabilidade. Porm a auditoria contbil um sistema permanente de atividades especializadas exercidas em uma entidade, compreendendo: o conhecimento das leis, normas ou costumes que regem as atividades; a observao dos controles internos mantidos; o exame dos registros contbeis e dos documentos de suas operaes; a verificao fsica dos bens ou valores; confirmao dos dbitos e crditos de terceiros, com a finalidade de apurar:

a)

se os demonstrativos contbeis (Balanos e relaes discriminativas) expressam a realidade patrimonial e suas relaes com terceiros; b) se as operaes foram conduzidas conforme as Leis e normas vigentes; c) se os bens ou valores administrados no sofreram fraudes, desvios ou extravios.

2.4.3. Definio Podemos definir a auditoria como: " A tcnica contbil que atravs de procedimentos especficos que lhe so peculiares, aplicados no exame dos registros e documentos, inspeo e na obteno de informaes e confirmaes, objetiva obter elementos de convico que permitam julgar se os registros contbeis foram efetuados de acordo com os princpios de contabilidade geralmente aceitos e se as demonstraes contbeis deles decorrentes refletem adequadamente a situao econmico-financeira do patrimnio, os resultados do perodo examinado e as demais situaes nelas demonstradas". Pode-se dizer que a tcnica utilizada para confirmar a veracidade dos registros contbeis, principal meio de que se vale a Contabilidade para alcanar seu fim. Com isto no queremos afirmar que a ao da auditoria se limita aquilo que est registrado nos livros, pois ela, poder tambm, apurar o que foi omitido nos registros. Ela se vale, portanto, de todos os meios de prova ao seu alcance, para apurar a veracidade dos registros, mesmo, que tenha de recorrer a provas extracontbeis, ou mesmo fora da entidade auditada. A apurao da falta de registros que deveriam ter sido feitos, por exemplo, uma das formas de comprovar que inexiste exatido nas demonstraes contbeis, principal objetivo da auditoria.

EXERCCIOS PROPOSTOS Assinale a(s) alternativa(s) correta(s): 1. Para atingir os seus objetivos, a contabilidade utiliza-se de algumas tcnicas. Com relao a estas tcnicas podemos afirmar que: a) b) c) d) e) Quando as demonstraes contbeis visam demonstrar as variaes patrimoniais, bem como o resultado econmico de um perodo administrativo, recebem o nome de Demonstrao do Valor Adicionado. A escriturao contbil o registro dos fatos que ocorrem no patrimnio. Com o objetivo de mensurar a adequao e confiabilidade dos registros e das demonstraes contbeis, a contabilidade utiliza-se de uma tcnica chamada Estrutura das Demonstraes Contbeis para fins de anlise. Auditoria contbil um sistema permanente de atividades especializadas exercidas em uma entidade, compreendendo, entre outros procedimentos, o exame dos registros contbeis e dos documentos de suas operaes. As notas explicativas so destinadas a demonstrar como surgiram os recursos econmico-financeiros manipulados no exerccio e onde foram aplicados.

2. A principal finalidade de uma auditoria contbil : a) b) c) d) e) Elaborao de demonstrativos contbeis. Exame e confirmao da fidedignidade dos registros contbeis e correta apresentao das demonstraes contbeis. Conferncia fsica dos registros contbeis das contas. Elaborao e avaliao dos registros contbeis. Apurao correta do lucro do exerccio.

3. A Contabilidade se caracteriza como um contnuo processo de fornecimento das informaes referentes, primordialmente, s atividades financeiras das entidades econmicas, sendo considerada como um valioso instrumento que mede os resultados das entidades, avalia o desempenho dos negcios e fornece diretrizes para a tomada de decises. O objeto da Contabilidade o: a) b) c) d) e) documento hbil da entidade. plano de Contas Contbil da entidade. software/hardware. profissional habilitado. patrimnio administrvel, disposio das entidades.

4. Constitui objeto da tcnica de auditoria: a) b) c) d) e) Verificar se a contabilidade satisfatria do ponto de vista sistemtico e de organizao. Registrar os fatos administrativos, de conformidade com as normas da cincia contbil. Planejar a maneira pela qual as transaes devero ser registradas, sintetizadas e evidenciadas. Estudar e controlar o patrimnio, para fornecimento de informaes sobre sua composio e suas variaes. Denunciar os funcionrios descontentes com a poltica salarial da entidade.

5. Assinale a alternativa que no pertinente ao objeto da auditoria: a) b) c) d) Verificar se as normas e procedimentos de controles internos foram implantadas de maneira satisfatria e se esto sendo observadas pelos funcionrios da entidade. Sugerir as providncias cabveis para prevenir contra erros e fraudes. Comprovar, pelo registro, se so exatos os fatos patrimoniais. Estudar e controlar o patrimnio, registrando todos os fatos administrativos.

AUDITORIA DAS CONTAS PATRIMONIAIS ATIVAS


1. INTRODUO A auditoria das contas do ativo fundamenta-se no exame e na comprovao da existncia e valor dos bens tangveis ou intangveis, e em dados de observao ou em confirmao pessoal. Desta forma os auditores conseguem reunir provas satisfatrias sobre a existncia e adequao dos valores registrados. 2. OBJETIVOS Embora os objetivos de auditoria possam variar ligeiramente de um para outro tipo ativo, eles se aplicam, de modo geral a quase todos. Enfocamos a seguir os objetivos bsicos, usualmente relacionados com os vrios itens do ativo. a) EXISTNCIA: A verificao do item do ativo deve ser o objetivo primordial da auditoria. Este objetivo sugere um procedimento, principalmente no caso de ativos tangveis; o exame do bem pelo auditor, pessoalmente. A confirmao (averiguao por escrito) muitas vezes fornece provas da existncia de um bem, assim como o fazem a averiguao verbal e o exame de documentos. Em certos casos, necessria evidncia qualitativa e quantitativa, para se estabelecer a existncia de um bem. Nessas circunstncias, muitas vezes se exigem procedimentos especiais que dem ao auditor a necessria certeza. Esses procedimentos podem envolver a contratao de um especialista para verificar a existncia de bens. Os aspectos qualitativos da existncia de um bem relacionam-se estreitamente com o objetivo da avaliao. b) AVALIAO: A determinao do valor dos ativos outro objetivo primordial da auditoria, em que so exigidos procedimentos especficos, com a finalidade de reunir provas referentes a seu valor. Dentre as que se usam para obter provas do valor de um bem, citam-se: b.1) consulta s cotaes de mercado; b.2) determinao de valor justo; b.3) exame das listas de preos, catlogos e outros dados sobre custos, no caso de estoque; b.4) classificao por vencimentos e confirmao, no caso de contas a receber; b.5) clculo do valor em uso, ou valor lquido de mercado (recuperabilidade de ativos); b.6) clculo de ajuste a valor presente de crditos e obrigaes. As Leis ns 11.941/09 e 11.638/07 introduziram modificaes quanto ao critrio de avaliao dos ativos, dispostos no artigo 183 da Lei das S/A. 1) As aplicaes em instrumentos financeiros, inclusive derivativos, e em direitos e ttulos de crditos, classificados no ativo circulante ou no realizvel a longo prazo, sero avaliadas: a) pelo seu valor justo, quando se tratar de aplicaes destinadas negociao ou disponveis para venda; e b) pelo valor de custo de aquisio ou valor de emisso, atualizado conforme disposies legais ou contratuais, ajustado ao valor provvel de realizao, quando este for inferior, no caso das demais aplicaes e os direitos e ttulos de crdito; 2) Os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos do comrcio da companhia, assim como matrias-primas, produtos em fabricao e bens em almoxarifado sero avaliados pelo custo de aquisio ou produo, deduzido de proviso para ajust-lo ao valor de mercado, quando este for inferior; 3) Os investimentos em participao no capital social sero avaliados por equivalncia patrimonial ou pelo custo de aquisio (dependendo do enquadramento determinado), deduzido de proviso para perdas provveis na realizao do seu valor, quando essa perda estiver comprovada como permanente, e que no ser modificado em razo do recebimento, sem custo para a companhia, de aes ou quotas bonificadas;

4) Os demais investimentos sero avaliados pelo custo de aquisio, deduzido de proviso para atender s perdas provveis na realizao do seu valor, ou para reduo do custo de aquisio ao valor de mercado, quando este for inferior; 5) Os direitos classificados no imobilizado sero avaliados pelo custo de aquisio, deduzido do saldo da respectiva conta de depreciao, amortizao ou exausto; 6) Os direitos classificados no intangvel sero avaliados pelo custo incorrido na aquisio deduzido do saldo da respectiva conta de amortizao; 7) Os elementos do ativo decorrentes de operaes de longo prazo sero ajustados a valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante. Considera-se valor justo: a) as matrias-primas e dos bens em almoxarifado, o preo pelo qual possam ser repostos, mediante compra no mercado; b) os bens ou direitos destinados venda, o preo lquido de realizao mediante venda no mercado, deduzidos os impostos e demais despesas necessrias para a venda, e a margem de lucro; c) os investimentos, o valor lquido pelo qual possam ser alienados a terceiros. d) os instrumentos financeiros, o valor que pode se obter em um mercado ativo, decorrente de transao no compulsria realizada entre partes independentes; e, na ausncia de um mercado ativo para um determinado instrumento financeiro: d.1) o valor que se pode obter em um mercado ativo com a negociao de outro instrumento financeiro de natureza, prazo e risco similares; d.2) o valor presente lquido dos fluxos de caixa futuros para instrumentos financeiros de natureza, prazo e risco similares; ou d.3) o valor obtido por meio de modelos matemtico-estatsticos de precificao de instrumentos financeiros. 8) A diminuio do valor dos elementos dos ativos imobilizado e intangvel ser registrada periodicamente nas contas de: a) depreciao, quando corresponder perda do valor dos direitos que tm por objeto bens fsicos sujeitos a desgaste ou perda de utilidade por uso, ao da natureza ou obsolescncia; b) amortizao, quando corresponder perda do valor do capital aplicado na aquisio de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existncia ou exerccio de durao limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilizao por prazo legal ou contratualmente limitado; c) exausto, quando corresponder perda do valor, decorrente da sua explorao, de direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa explorao. 9) A companhia dever efetuar, periodicamente, anlise sobre a recuperao dos valores registrados no imobilizado e no intangvel, a fim de que sejam: I - registradas as perdas de valor do capital aplicado quando houver deciso de interromper os empreendimentos ou atividades a que se destinavam ou quando comprovado que no podero produzir resultados suficientes para recuperao desse valor; ou II - revisados e ajustados os critrios utilizados para determinao da vida til econmica estimada e para clculo da depreciao, exausto e amortizao. 10) Os estoques de mercadorias fungveis destinadas venda podero ser avaliados pelo valor de mercado, quando esse for o costume mercantil aceito pela tcnica contbil (ex.: estoques de produtos agropecurios).

10

c) AUTORIZAO: O auditor tem de se certificar de que o ativo constitudo de bens adquiridos com autorizao. Esta autorizao tem de ser expressa, como por exemplo: a poltica que determina que se compre estoque apenas mediante requisio pelo departamento de produo e aps concorrncia para escolha do melhor preo, pelo departamento de compras. A autorizao, no tocante a contas a receber, tambm tem carter geral, normalmente, pelo fato de a poltica de crdito para autorizar vendas a crdito a clientes que preencham determinadas exigncias. Em geral, exigese autorizao especfica para a aquisio de itens muito importantes e para investimentos em outras entidades. Nesses casos, a diretoria, ou at um comit de investimentos nomeado pela diretoria, vota para aprovar ou no as referidas aquisies. O auditor deve adotar a prtica de examinar os manuais de procedimentos da entidade e outros documentos, para conhecer sua poltica oficial, e de ler atas de assemblias, reunies de diretoria ou de outros grupos, para se cientificar das autorizaes especficas. d) PROPRIEDADE: O auditor precisa, tambm, determinar a propriedade dos itens de ativo. Em muitos casos, a posse de um bem, corroborada por uma nota ou fatura, o bastante para comprovar a propriedade, e isso vale, especialmente, no tocante a estoques, ttulos, maquinrio, etc. A posse de veculos pode ser tambm evidenciada atravs de certificados de propriedade, documentos de registro e recibos de impostos. A de um bem imvel pode ser estabelecida examinando-se contratos, recibos, guias de imposto predial. e) RESTRIES: A determinao de um item de ativo estreitamente ligada a outro objetivo, que o de ver se h nus ou restries de qualquer natureza sobre o bem em questo. Se houver, devem ser divulgadas nas demonstraes financeiras. Por isso, essencial que o auditor se empenhe em descobrir eventuais restries ou nus. f) EXATIDO DE VALORES: Um objetivo comum no exame de qualquer tipo de ativo a verificao se os valores apresentados so exatos. Esse objetivo est estreitamente ligado a determinao da existncia quantitativa do bem, mas concentra-se mais especificamente na exatido matemtica. Dentre os procedimentos empregados para atingir esse objetivo, esto a verificao fsica, como por exemplo, contagem, confirmao e, tambm, exame e verificao dos registros contbeis e documentao hbil. g) UTILIDADE: No caso de muitos itens de ativo, o objetivo de auditoria tirar concluses a respeito do uso potencial da propriedade. J se disse antes que no caso de ativo imobilizado, os valores de mercado so, na maioria das vezes, os mais relevantes. um dado muito importante para o auditor a indicao de que um item obsoleto ou de que usado na fabricao de um produto que poder ser tirado de linha. Alm disso, os estoques obsoletos ou invendveis, por qualquer outro motivo, tambm so pouco teis. h) APRESENTAO NAS DEMONSTRAES CONTBEIS: o ltimo, porm, crucial objetivo de auditoria. a verificao se os diversos itens de ativo so apresentados corretamente nas demonstraes contbeis. E se atinge atravs de anlise das caractersticas de cada bem e da aplicao judiciosa das regras de classificao que compreendem, descries bem feitas, mtodos de avaliao, divulgao entre parnteses de valores alternativos, referncias s notas explicativas e descries de nus e restries. O auditor deve estar consciente de que um erro de classificao ou descrio inadequada pode ser to grave quanto um erro de valor. Conseqentemente, todo exame deve conter procedimentos que assegurem que as demonstraes contbeis so fidedignamente apresentadas. Os ativos so divididos em dois grandes grupos: ativo circulante e ativo no circulante. Deixou de existir a partir de 2008 a demonstrao de grupo ativo permanente. Caso existam evidncias claras de que ativos esto avaliados por valor no recupervel no futuro, a entidade dever imediatamente reconhecer a desvalorizao por meio da constituio de proviso para perdas. Definio de circulante e no circulante: Segundo o pargrafo nico do artigo 179, na companhia em que o ciclo operacional tiver durao maior que o exerccio social, a classificao no circulante ou a longo prazo, ter por base o prazo desse ciclo. Alm da definio acima, o artigo 179 estabelece a seguinte regra de classificao contbil: I) no ativo circulante, sero classificados: as disponibilidades, os direitos realizveis no curso do exerccio social subseqente e as aplicaes de recursos em despesas do exerccio seguinte. II) no ativo realizvel a longo prazo, sero classificados: os direitos realizveis aps o trmino do exerccio seguinte, assim como os derivados de vendas, adiantamentos ou emprstimos a sociedades coligadas ou controladas, diretores, acionistas ou participantes no lucro da companhia, que no constitussem negcios usuais na explorao do objeto da mesma.

11

3. PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA Os procedimentos bsicos adotados no exame das contas do ativo so: a) Avaliao dos controles internos adotados, na salvaguarda dos mesmos; b) Comprovao de sua adio atravs de documentao hbil; c) Exame fsico e contagem; d) Confirmao de saldos atravs de fontes externas; e) Conferncia de clculos de avaliao. 4. REVISO DOS CONTROLES INTERNOS As medidas bsicas de controle interno, aplicveis s contas do ativo so: a) Segregao de funes entre a custdia e o registro dos ativos; b) Conciliao mensal do saldo dos controles analticos com os registros contbeis; c) Identificao fsica dos bens. 5. PRINCIPAIS CONTAS As contas a examinar de acordo com a sua representatividade so basicamente: Caixa e equivalentes de caixa Duplicatas a receber Estoques Investimentos Imobilizado Intangveis

12

EXERCCIOS PROPOSTOS Assinale a(s) alternativa(s) correta(s): 1. Embora os objetivos de auditoria possam variar ligeiramente de um para outro tipo ativo, eles se aplicam, de modo geral a quase todos. Quanto aos objetivos bsicos relacionados com os vrios itens do ativo, pode-se afirmar que: a) b) c) d) e) 2. A existncia de restries sobre o uso dos bens (nus, garantias) modifica o valor dos ativos, portanto exige um ajuste nas demonstraes contbeis. A segregao de funes entre a guarda e o registro dos ativos constitui um procedimento bsico de auditoria nas contas do ativo. Os aspectos qualitativos da existncia de um bem relacionam-se estreitamente com o objetivo da propriedade. O auditor tem de se certificar de que o ativo constitudo de bens adquiridos com autorizao. Um objetivo comum no exame de qualquer tipo de ativo verificar se os valores apresentados so exatos.

A auditoria das contas patrimoniais ativas fundamenta-se no exame com o objetivo de reunir provas sobre a adequao dos saldos demonstrados. Neste sentido, quais os objetivos bsicos relacionados s contas do ativo: a) b) c) d) e) Existncia, Avaliao, Autorizao, Propriedade, Contagem fsica, testes, exatido de valores e restries. Existncia, Avaliao, Propriedade, Apresentao nas demonstraes contbeis, Utilidade, Exatido dos valores e restries e autorizao Existncia, Avaliao, Restries, Controle, exame, Contagem fsica, Utilidade, Exatido de valores. Existncia, Avaliao, Exatido de Valores, Contagem fsica, saldos, testes, reviso analtica e Utilidade Existncia, Avaliao, Utilidade, Circularizao, confirmao e restries.

3. Relativo ao assunto Auditoria das Contas do Ativo, assinale a(s) alternativa(s) correta(s): a) b) c) d) e) A auditoria das contas do ativo fundamenta-se no exame e na comprovao da existncia e valor dos bens tangveis e intangveis. A verificao da existncia fsica do ativo no objetivo primordial da auditoria. A existncia fsica de ativos deve ser evidenciada sob a tica quantitativa e qualitativa. O exame de listas de preos, catlogos e outros dados correntes sobre custos, no podem ser usados como provas do valor de um bem. O auditor deve estar consciente de que um erro de classificao ou descrio inadequada das contas nas demonstraes contbeis pode ser to grave quanto um erro de valor.

4. Interrelacione os critrios de avaliao identificados na coluna da esquerda, com os ativos relacionados na coluna da direita: ( 1 ) Valor Justo ( 2 ) Ajuste a valor presente ( ( ) Investimentos reconhecidos contabilmente pelo custo. em instrumentos financeiros ) Aplicaes destinados negociao ou disponveis para a venda. ) Aplicaes financeiras de liquidez imediata ou com vencimento pr-fixado. ) Investimentos em controladas. ) Elementos do ativo decorrentes de operaes de longo prazo.

( 3 ) Valor provvel de quando este for inferior ( 4 ) Equivalncia patrimonial

realizao,

( ( (

( 5 ) Valor de mercado, quando for inferior ao custo

13

5. De acordo com o item APRESENTAO DAS DEMONSTRAES CONTBEIS que envolve a auditoria de ativos, pode-se afirmar de forma correta que o ativo composto dos seguintes grupos: a) b) c) d) e) Ativo circulante, ativo no circulante e ativo permanente. Ativo circulante e no circulante. O imobilizado, intangvel e investimentos fazem parte do ativo permanente. O realizvel a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangvel compem o grupo de ativo no circulante. O ativo diferido continua existindo, porm, classificado como ativo circulante.

14

AUDITORIA DO CAIXA E EQUIVALENTES DE CAIXA


1. INTRODUO O caixa e equivalentes de caixa, por representarem um ativo de pronta liquidez, so normalmente as mais sujeitas a uma utilizao indevida. Nesta rea, mesmo que haja um bom sistema de controle interno, o auditor efetua um maior volume de testes, j que os riscos envolvidos so maiores. So constitudos de: Numerrio em caixa; Depsitos bancrios de livre movimentao; Aplicaes financeiras de liquidez imediata. 2. OBJETIVOS A auditoria do caixa e equivalentes de caixa tem a finalidade de: a) Determinar sua existncia, que poder estar na entidade, em bancos ou com terceiros; b) Determinar se pertencem entidade; c) Determinar se foram utilizados os princpios contbeis geralmente aceitos, para o registro das transaes em bases uniformes; d) Determinar a existncia de restries (vinculao ou garantias) na sua utilizao; e) Determinar se est corretamente classificado nas demonstraes contbeis; f) Avaliar os controles internos e procedimentos adotados pela entidade. 3. REVISO DOS CONTROLES INTERNOS O volume de transaes de caixa e bancos (pagamentos e recebimentos) na maioria das entidades, excede o de qualquer outro grupo de contas, tendo em vista que praticamente todas as transaes so finalmente liquidadas atravs de operaes envolvendo caixa ou bancos. Considerando ainda, ser a parcela do ativo de maior liquidez, de suma importncia a existncia de um sistema de controle interno eficaz. A reviso tem a finalidade de determinar qual a confiabilidade depositada no controle interno, para que se possa definir quais e quando os procedimentos de auditoria sero utilizados e em qual extenso. Entre os vrios aspectos de controles internos, podemos citar alguns que servem de fortalecimento para a rea do disponvel e que podem ser classificados em: 3.1. Aspectos Gerais a) Segregao de funes entre Tesouraria e Contabilidade. recomendvel, sempre que possvel, haja uma separao das funes de tesouraria das de contabilidade. Portanto em todas as entidades de tamanho suficiente para justificar esse procedimento, a responsabilidade pela guarda dos fundos de caixa e ttulos de renda deve ser do tesoureiro. A responsabilidade pelo controle contbil e reviso de transaes de caixa e da contabilidade. Mesmo em entidades de pequeno porte as funes de caixa devem ser segregadas de forma a oferecer maior segurana sobre as transaes efetuadas. b) Abertura de contas bancrias autorizadas pela diretoria. Todas as contas bancrias e as pessoas designadas para assinaturas de cheques, devem estar expressamente autorizadas. As contas bancrias devero estar em nome da entidade. c) Seguro fidelidade ou carta de fiana. Para os empregados que manuseiam dinheiro ou valores, a entidade deve contratar seguro fidelidade ou obter carta de fiana, de modo a assegurar a recuperao de possveis apropriaes indevidas. d) Concesso de frias regulares aos empregados responsveis pelo caixa. A concesso de frias regulares aos responsveis pelo caixa, poder facilitar a descoberta de possveis irregularidades.

15

e) Conciliaes bancrias. As contas bancrias devem ser conciliadas regularmente a cada final de ms. desejvel que as conciliaes sejam criteriosamente revisadas. f) Sistema formal de comunicao entre as entidades e bancos. Os bancos devero ser informados por escrito das normas adotadas pela entidade (dbitos em conta, cheques com duas assinaturas, limites de valores, cobrana de encargos financeiros, etc.) e do cancelamento de procuraes. A sada de empregados com procuraes para movimentao de numerrio e endossos de duplicatas devem ser imediatamente comunicadas aos bancos. g) Controle das disponibilidades dirias. O saldo das disponibilidades em caixa e bancos dever ser mantido nos nveis mnimos necessrios, possibilitando entidade a aplicao financeira dos valores disponveis. 3.2. Recebimentos a) Controle contbil e controle fsico. Os recebimentos devero ser controlados por pessoas independentes s funes de custdia das duplicatas, conferncia da seqncia numrica dos recibos e checagem dos valores efetivamente depositados. b) Endosso restritivo de cheques. O endosso restritivo, como por exemplo "somente para depsitos em nome da entidade" deve ser aposto no ato do recebimento dos cheques, como mais um controle para evitar possveis apropriaes dos valores recebidos atravs de cheques. c) Depsito integral dos recebimentos. Os recebimentos devem ser depositados intactos e diariamente, evitando ser misturados com outros fundos de caixa, bem como, utilizados para pagamentos de contas ou despesas. Deve ainda ser evitada a utilizao de recebimentos para troca de cheques de funcionrios e clientes. d) Cobranas. A cobrana de juros e encargos de mora, deve ser verificada regularmente por pessoa alheia s funes de caixa, preferencialmente por um auditor interno, certificando- se de que os valores recebidos estejam de acordo com os ndices (percentuais) estabelecidos pela entidade. Essa verificao torna-se eficaz com o uso de sistema eletrnico de processamento de dados utilizando parmetros para confrontao com o efetivamente recebido. 3.3. Pagamentos a) Pagamentos acima de um limite, exclusivamente atravs de cheques nominais. Com exceo dos pagamentos efetuados atravs do fundo fixo de caixa, todos os demais devero ser efetuados por cheques nominais aos favorecidos. recomendvel que a entidade estabelea este limite. b) Cheques com duas assinaturas. O procedimento de duas assinaturas deve ser levado a efeito conscientemente ou no atende aos objetivos propostos. Assinaturas de cheques em branco, ou uma das partes deixar para a outra a reviso dos comprovantes de pagamentos, anular a finalidade e vantagens de cheques com duas assinaturas. Os cheques devero ser emitidos com cpias, as quais devero conter o visto das pessoas que assinaram os cheques. c) Inutilizao dos documentos pagos. Todos os comprovantes de pagamentos (notas fiscais/faturas, recibos, avisos de dbitos, etc.) Devem ser inutilizados atravs de carimbo especfico (por exemplo, "pago", "liquidado", etc.) por ocasio da liquidao dos mesmos. Este procedimento visa eliminar a possvel reapresentao do documento para novo pagamento.

16

d) Controle sobre os cheques em branco. Somente as pessoas autorizadas a preparar cheques devem ter acesso aos cheques em branco. Todos os cheques requisitados junto aos bancos devero ser controlados adequadamente. e) Dbitos em conta e senhas. O procedimento de duas senhas para autorizar pagamentos atravs de instituies financeiras deve ser levado em considerao para maior segurana da entidade e confiabilidade aos empregados. 3.4. Aplicaes Financeiras de Liquidez Imediata As aplicaes em instrumentos financeiras tm sido operao de destaque no critrio de avaliao dos ativos na lei n 11.638/07 que alterou parcialmente a lei n 6.404/76, destacando-se neste caso o art. 183. O auditor deve estar atento natureza das aplicaes e riscos envolvidos (ex. derivativos) e necessidade de ajustes ao valor provvel de realizao, quando inferior ao valor contbil, ao valor de mercado ou equivalente, com reflexos no resultado do exerccio e/ou patrimnio lquido. 4. PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA Dentre os procedimentos de auditoria que o auditor poder utilizar no desenvolvimento dos trabalhos na rea de caixa e equivalentes de caixa, podemos citar: 4.1. Contagem de caixa Para a realizao de contagem de caixa, o auditor dever observar no mnimo, as seguintes tcnicas: a) A contagem de caixa deve ser previamente planejada; b) necessrio que o auditor tenha conhecimento prvio das modalidades de caixa existentes e do seu funcionamento (caixa geral, caixa recebimentos, caixa pagamentos, caixa fundo fixo); c) A contagem de caixa deve ser efetuada em carter de surpresa; d) Todos os fundos existentes em poder do caixa devem ser includos na contagem; e) Quando existirem mais de um caixa, os mesmos devero ser contados simultaneamente; f) A contagem dever ser efetuada na presena do responsvel pelo caixa; g) O auditor dever estar atento para as situaes anormais (cheques antigos, cheques de funcionrios, comprovantes de desembolsos de caixa sem data ou com data antiga, vales, etc.); h) Todos os comprovantes de desembolsos includos no saldo de caixa, devero ser analisados quanto a autenticidade e evidncia de aprovao por um titular responsvel; i) O trabalho efetuado pelo auditor dever ser evidenciado nos papis de trabalho; j) A contagem de caixa dever ser demonstrada em formulrio especfico, preenchido a caneta e conter os seguintes dados: - nome da entidade; - nome do responsvel pelo caixa; - data e hora da contagem; - nome do auditor que efetuou a contagem; - composio da contagem (notas, moedas, cheques, comprovantes de pagamentos e recebimentos no lanados no caixa); - declarao assinada pelo responsvel pelo caixa de que os valores contados representam a totalidade dos fundos de caixa em seu poder e que os mesmos foram devolvidos. 4.2. Exame das conciliaes bancrias Normalmente as entidades preparam mensalmente as conciliaes bancrias, as quais representam uma conciliao do saldo da conta corrente bancria (extrato fornecido pelo banco) com o saldo apresentado pelo razo analtico. Analisando as conciliaes bancrias, o auditor interno pode assegurar-se dos controles internos mantidos nesta rea. Os passos a serem seguidos na anlise das conciliaes bancrias so basicamente: a) Verificar se so elaboradas mensalmente para todos os bancos com os quais a entidade opera; b) Verificar se so preparadas e revisadas por empregados alheios as funes de caixa e controle de saldos bancrios;

17

c)

Verificar se so preparadas em formulrio especfico, mencionando as datas e natureza das pendncias constatadas; d) Conferir as somas e os saldos com o razo e extratos. e) Analisar os itens pendentes, verificando as providncias tomadas para regularizao e a liquidao subseqente das mesmas.

4.3. Circularizao bancria A circularizao bancria, consiste em obter diretamente dos bancos a confirmao dos saldos das contas movimento, bem como, de quaisquer outras transaes mantidas entre a entidade e os bancos. A resposta dever ser remetida diretamente aos auditores. De posse dos valores informados pelos bancos, o auditor tem meios de confirmar os saldos registrados pela entidade, como tambm, tomar conhecimento da existncia de possveis transaes no registradas. Os pedidos de informao de saldos devero ser assinados pelos titulares da entidade. 4.4. Anlise das aplicaes financeiras As aplicaes financeiras, classificadas no disponvel, so as aplicaes temporrias de numerrios com prazos de resgate de curtssimo prazo. O auditor dever aplicar os procedimentos de auditoria de acordo com as circunstncias que podem ser de contagem fsica, confirmao, exame da documentao comprobatria, e verificao da contabilizao dos rendimentos de acordo com o regime de competncia. 4.5. Exame das transferncias de numerrio comum as entidades efetuarem transferncias de numerrio de um banco para outro, ou ainda, entre bancos situados em locais diferentes (praas). Estas transferncias ocorrem com maior freqncia quando as entidades mantm filiais ou escritrios em diferentes locais. O trabalho do auditor consiste em verificar se as transferncias foram efetuadas de acordo com as necessidades da entidade e se os valores transferidos foram colocados disposio da mesma, no mesmo dia da emisso do cheque ou autorizao de dbito. Este procedimento visa evitar a manipulao de numerrio da entidade por terceiros ou pelos prprios bancos. 4.6. Transaes de caixa - Pagamentos e recebimentos A anlise das transaes de caixa compreende a verificao dos comprovantes de pagamentos e recebimentos durante um determinado perodo, com o objetivo de verificar se as transaes esto suportadas por documentao hbil e que referem-se as operaes normais ao ramo de atividade da entidade. Ressalte-se aqui a caracterstica destacada pela Estrutura Conceitual para a elaborao e apresentao das demonstraes contbeis, conhecida como primazia da essncia sobre a forma. Para que a informao represente adequadamente as transaes e outros eventos que ela se prope a representar, necessrio que essas transaes e eventos sejam contabilizados e apresentados de acordo com a sua substncia e realidade econmica, e no meramente sua forma legal. A essncia das transaes ou outros eventos nem sempre consistente com o que aparenta ser com base na sua forma legal ou artificialmente produzida.... 5. CASOS ESPECIAIS NA ANLISE DOS SALDOS DE CAIXA 5.1. O Estouro D-se o estouro de caixa, quando uma Entidade deixa de registrar receitas ou recebimentos. Em conseqncia, o saldo de Caixa torna-se insuficiente para suportar os lanamentos de pagamentos, no dia em que estes ocorrem. Quando o estouro de caixa representado por saldos credores na conta de fornecedores (cujas duplicatas j foram pagas, mas, por insuficincia de saldo no caixa real da entidade, no podem ser baixadas), as obrigaes passam de um perodo para outro, como se fossem reais (PASSIVO FICTCIO). O estouro de caixa representa, normalmente, omisso de receitas no oferecidas tributao na poca oportuna.

18

Contudo, cada estouro deve merecer ateno especial do auditor, pois nem sempre caracteriza omisso de receitas. Somente aps a investigao contbil, poder-se- determinar se a natureza do estouro de caixa efetivamente decorrente de uma omisso de receita ou da no contabilizao, na poca oportuna, de um ingresso de numerrio. 5.2. Suprimentos Denomina-se suprimento de caixa o ato de prover os recursos necessrios para fazer frente as obrigaes pagas, atravs de emprstimos efetuados, normalmente pelos titulares da entidade. O ato em si no configura fraude, todavia, representa um forte indcio de sua ocorrncia.

19

EXERCCIOS PROPOSTOS Assinale a(s) alternativa(s) correta(s): 1. Alm da contagem de caixa, existem outros procedimentos de auditoria que o auditor poder se utilizar no desenvolvimento dos trabalhos na rea de caixa e equivalentes de caixa. Em relao a estes procedimentos, seria correto afirmar que: a) b) c) d) e) As aplicaes financeiras, classificadas no caixa e equivalentes de caixa, so aplicaes de numerrios com prazos de resgate de longo prazo. No exame de transferncia de numerrio, o trabalho do auditor consiste em verificar se as transferncias foram efetuadas de acordo com as necessidades da entidade e se os valores transferidos foram colocados disposio da mesma no mesmo dia da emisso do cheque ou autorizao de dbito. O procedimento de circularizao bancria visa evitar a manipulao de numerrio da entidade por terceiros ou pelos prprios bancos. A anlise das transaes de caixa compreende a verificao dos comprovantes de pagamentos e recebimentos durante um determinado perodo, visando verificar se as transaes esto suportadas por documentao hbil e que referem-se as operaes normais ao ramo de atividade da entidade. Somente atravs da anlise das conciliaes bancrias, o auditor interno pode confirmar os saldos registrados pela entidade, bem como tomar conhecimento da existncia de possveis transaes no registradas.

2.

Voc o auditor designado para realizar um exame das reconciliaes bancrias da Entidade MODELO. Qual(is) do(s) exame(s) abaixo voc ir aplicar para cumprir satisfatoriamente sua tarefa? a) b) c) d) e) Conferir os saldos mencionados na reconciliao com os constantes no extrato bancrio e no razo. Ir pessoalmente ao banco para solicitar a confirmao do saldo e cpia do extrato bancrio. Certificar-se que os itens pendentes nas reconciliaes conferem, esto fundamentados e que foram tomadas as providncias para sua regularizao. Examinar a existncia de cheques pendentes (no apresentados no banco) h longa data, os quais podero indicar a emisso de cheques pr-datados. Verificar se o encarregado pela preparao das reconciliaes, seja funcionrio independente das funes de caixa e contas a pagar e a receber.

3.

Relativo ao assunto Auditoria de caixa e equivalentes de caixa, assinale a(s) alternativa(s) correta(s): a) No sistema de fundo fixo de caixa, define-se uma quantia fixa de dinheiro que fornecida ao responsvel pelo fundo, suficiente para pagamentos relativos a diversos dias, e para cujos desembolsos no so necessrios comprovantes, pois a reposio efetuada atravs de cheque que serve de suporte para a contabilizao. A intitulao de caixa e equivalentes de caixa usada para designar dinheiro em caixa em bancos, bem como valores equivalentes como cheques em mos e em trnsito que representam recursos com livre movimentao e aplicaes financeiras de liquidez imediata. As contas bancrias com saldos negativos devem ser obrigatoriamente demonstradas como reduo dos demais saldos bancrios disponveis. Podem integrar a conta de caixa e equivalentes de caixa as contas bancrias vinculadas, quando a restrio existente inferior a um ano. As contas bancrias para finalidades especiais, tais como: pagamento de folha de pessoal, 13 salrio, dividendos a pagar, etc., podem ser considerados como sendo de livre movimentao, portanto classificveis como disponvel. A finalidade primordial e exclusiva das conciliaes bancrias vinculadas, quando a restrio existente de curtssimo prazo (at 30 dias). As receitas de aplicaes financeiras devero ser apropriadas de acordo com o regime de competncia exceto os casos das aplicaes em que a reteno do imposto de renda na fonte ocorre por ocasio do resgate.

b) c) d) e) f) g)

20

CASO PRTICO CONTAGEM DE CAIXA 1) Voc foi escalado para fazer uma contagem de caixa geral da sua entidade, uma indstria de papel. a) Quais sero as suas providncias iniciais? 2) Voc se apresentou ao caixa em 22/02 s 07:30 horas (incio do expediente). 2.1. O que fazer primeiro? 2.2. Voc encontrou a seguinte situao: - Em dinheiro - Em cheques de funcionrios - Em cheques para depsito imediato - Em cheques pr-datados - Em vales de funcionrios 1 Cheque do prprio caixa de 10/02 Cheque de outros diversos (Todos sem autorizao) 790,00 2.200,00 1.000,00 33.000,00 2.500,00

1 39.490,00 700,00 1.500,00

2.3. Voc solicitou ao caixa o ltimo caixa emitido e ele apresentou a seguinte posio: Boletim de caixa do dia 18/02 escriturado (sbado e domingo sem expediente); com um saldo de ....................................................................

22.300,00

22.300,00

2.4. No dia 21/02 ocorreu o seguinte movimento, ainda no lanado. Vendas a vista (10 notas) Pagamentos diversos 07 2.5. O saldo final que deveria existir seria de.....................: 43.500,00 38.800,00 (17.600,00)

3) Ao elaborar o boletim de contagem de caixa voc encontrou a seguinte situao (elaborar a tinta ou por computador): 4) Que providncias adicionais a adotar:

21

FORMULRIO DE CONTAGEM DE CAIXA NOME DA ENTIDADE: NOME DO CAIXA: DATA HORA CONTAGEM FEITA POR DATA DA LTIMA CONTAGEM R$ SALDO DO LTIMO MOVIMENTO DE CAIXA: ____/____/____ ..................... -----------------------------e/ou FUNDO FIXO CONF. RAZO ..................................................................................----------------------------= SALDO EM CAIXA CONFORME LIVROS ...........................................................---------------------------+ COBRANAS REALIZADAS ( * ) .........................................................................----------------------------( - ) PAGAMENTOS EFETUADOS ( * ) ...................................................................( ---------------------------) + OUTROS VALORES ( * ) ........................................................................................ ---------------------------( - ) OUTROS VALORES ( * ) ................................................................................... ( --------------------------) = VALOR CONFORME MOVIMENTO DO CAIXA .............................................. ----------------------------VALOR ENCONTRADO, CONFORME CONTAGEM REALIZADA: - EM DINHEIRO .........................................................................................................----------------------------- EM CHEQUES DE CLIENTES ( * ) .........................................................................---------------------------- EM CHEQUES DE FUNCIONRIOS ( * ) .............................................................----------------------------- EM VALES ( * ) ....................................................................................................... ----------------------------- OUTROS ( * ) ............................................................................................................ ---------------------------T O T A L .........................................---------------------------DIFERENA CONSTATADA SOBRA (FALTA).................................................. ----------------------------DECLARAO DO CAIXA: A importncia acima, de R$ ------------------------- representa a totalidade dos fundos em meu poder e me foi devolvida intacta. ___________________________________ Rubrica do Caixa ( * ) RELACIONAR NOS PAPIS DE TRABALHO

22

CASO PRTICO DISPONIBILIDADES - TRANSAES DE CAIXA - CIA. "CASH-AA" A Cia. "Cash-Aa" com sede em XA-RAGU tem tido acrscimo de vendas muito grande em funo do aumento da popularidade do seu principal produto a "Caninha Vauchim". O volume de operaes tem crescido tanto aps o plano de estabilizao econmica, que a administrao da entidade solicitou auditoria interna, um exame de auditoria nos comprovantes de transaes de caixa (pagamentos e recebimentos), visando principalmente obter sugestes para melhoria dos controles internos. Voc foi designado para desenvolver os trabalhos, e um dos procedimentos que voc ter que cumprir o teste de recebimentos e pagamentos. Para tal tarefa voc se interou dos seguintes detalhes: a) Objeto Social: indstria e comrcio das famosas caninhas "Vauchim".

b) Observaes sobre pagamentos: Os pagamentos efetuados pelo caixa referem-se a quaisquer desembolsos da entidade. O Sr. K. Ninha, administrador, tem completa confiana na Sra. K. I. Pirinha, caixa da sua entidade, razo pelo qual somente despesas superiores a $ 5.000 precisam conter sua aprovao verbal. Como alm de exercer as funes de caixa a Sra. K. I. Pirinha responsvel pelo setor de contas a pagar, exercendo assim o controle dos cheques da entidade a das dvidas perante terceiros; o recinto do caixa localiza-se no meio setor de contas a pagar facilitando sobremaneira o servio de dona K. I. Pirinha, e para que em caso de necessidade sua funo possa ser ocupada por outra pessoa. Os vouchers (jogo com os documentos referentes a uma transao de pagamento) depois de verificados, conferidos e pagos so arquivados num arquivo da seo, sem constar qualquer evidncia do pagamento o que, na opinio da Sra. K. I. Pirinha, s iria onerar os custos da entidade. c) Observaes sobre recebimentos: A maioria dos recebimentos por caixa referente a duplicatas em carteira que para maior rapidez no atendimento do cliente ficam em poder da Sra. K. I. Pirinha. Os demais recebimentos so totalmente atpicos podendo ocorrer esporadicamente. Se o recebimento em cheque o caixa espera completar o total de $ 50.000 aps o que providencia seu depsito em conta bancria. A mdia de recebimentos dirios de $ 20.000. K. I. Pirinha nos informou que atua desta maneira com o intuito de facilitar o seu servio e para no ter que ir muitas vezes ao banco. Se o recebimento em dinheiro, o numerrio fica em caixa passando a fazer parte do total a ser aplicado para os pagamentos. d) Quantidade de pagamentos: 2.448 numerados seqencialmente a partir do nmero 1. e) Quantidade de recebimentos: 535, normalmente pagamentos de duplicatas em carteira, numerados seqencialmente a partir do nmero 1. Pagamentos selecionados....... ns: 200, 400, 800, 1600, 2448 Recebimentos selecionados.... ns: 120, 220, 320, 420, 535. O Anexo contm o papel de trabalho preparado com os dados de cada transao. Argida sobre o assunto: "fundo fixo", a caixa nos informou no gostar do sistema fundo fixo de caixa, pois traria a ela muita responsabilidade, uma vez que teria que assinar um recibo, ainda mais "h 35 anos sou caixa da entidade e nunca ningum reclamou de nada e, alis, minha importncia to grande que nunca pude tirar frias, apesar da insistncia do Sr. I. de Hota chefe do departamento pessoal". Analisando todo o contexto pedimos: a) colocar ao lado de cada operao os documentos mais importantes que voc inspecionaria; b) indicar tambm a contrapartida adequada caso que a do cliente no seja correta;

Com base na avaliao dos controles internos, determinou-se a base da seleo que resultou no seguinte:

23

CIA "CASH-AA" TESTE DE RECEBIMENTOS 31/12/XA


N do registro 120 220 320 Natureza Venda de Pinga Venda de veculo Retorno de numerrio; Sobra de adiantamento de despesas de viagem Venda de Gim - produto secundrio Recebimento de Seguros por sinistro da fbrica Cliente Scar Pin Guo Cambirita I. de Hota Valor 5.100 3.000 4.500 Contrapartida C - Contas a receber C - Clientes C - Receita financeira Documentos a inspecionar Contrapartida correta

420 535

Gim das Selvas Cia. Seguros Piromania

2.000

C - Proviso para Devedores Duvidosos C - Receita de Vendas

10.000

CIA. "CASH-AA" TESTE DE PAGAMENTOS 31/12/XA

N do registro 200 400

Natureza Despesas com cafezinho Aquisio de uma fazenda para instalao de uma destilaria Pagamentos de prmio de seguro - vigncia: 31/12/XA a 30/12/XB Despesas com escritura da fazenda Compra de 2.525 apitos para o carnaval do ano XB (brinde)

Cliente Caf Pecado V. Matheus

Valor 300

Contrapartida D - Servios de Terceiros D - Edifcios e construes D - Despesas com prmios de seguros D - Despesas legais D - Despesas com publicidade.

Documentos a inspecionar

Contrapartida correta

9.250 Cia. de Seguros No Morra Cartrio Central Loja da Matriz 4.900

800

5.400

1600 2448

1.500

24

AUDITORIA DE CONTAS A RECEBER


1. INTRODUO A terminologia de contas a receber utilizada no sentido amplo, uma vez que inclui os valores a receber, que podem ser dentre outros, duplicatas a receber por vendas, adiantamentos concedidos a terceiros ou empregados, cheques, notas promissrias, etc. Os objetivos a serem atingidos com a auditoria so basicamente os mesmos para os diversos valores, todavia a determinao dos procedimentos em cada um dos casos dever ser feita de tal sorte que se obtenham resultados satisfatrios de acordo com cada uma das circunstncias. Considerando a materialidade dos valores normalmente constantes desta conta, daremos especial nfase s contas a receber decorrentes de vendas a clientes. 2. OBJETIVOS Os objetivos do auditor nesta rea, alm de certificar-se sobre a adequao das normas e controles internos so: Verificar se as contas a receber refletem com propriedade os valores; Determinar a existncia de nus ou outras restries ou vinculaes; Determinar se os valores a receber esto corretamente classificados; Verificar se foram adequadamente estimadas as provveis perdas na realizao dos referidos valores. 3. REVISO DOS CONTROLES INTERNOS A reviso dos controles internos tem a finalidade de determinar qual a confiana que pode ser depositada nos referidos controles, bem como determinar a extenso dos trabalhos e os procedimentos recomendados nas circunstncias. Os controles internos recomendados nesta rea so basicamente os seguintes: Segregao de funes entre a custdia das contas a receber e a contabilizao; Conciliao peridica entre a custdia e a contabilidade; Autorizao para concesso de descontos ou abatimentos por pessoa independente de sua guarda; Anlise permanente das contas a receber atrasadas e esforo para seu recebimento; Utilizao e recebimento por via bancria; Confirmao dos devedores, por pessoa independente da custdia. 4. PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA Para alcanar os objetivos o auditor dever desenvolver normalmente os seguintes procedimentos: a) "CUT-OFF" das operaes: Chamamos a especial ateno para este procedimento. Nenhum exame, salvo exceo, na rea de Contas a Receber, poder ser desenvolvido, com total segurana, sem que antes se faa o CORTE das operaes, mediante o exame das ltimas entradas e sadas. Poderemos afirmar que o "cut-off" o ponto de partida dos demais exames. b) Exame da movimentao das contas e flutuaes significativas: importante o exame da movimentao das contas e anlise dos saldos finais analticos de duplicatas e outras contas a receber. Em qualquer das contas, os possveis lanamentos anormais e flutuaes significativas devero ser investigadas. c) Circularizao de duplicatas e contas a receber: Selecionada a data base para a circularizao, feito o cut-off das operaes far-se- a seleo dos clientes (e/ou devedores outros) para circularizao.

25

Esta circularizao poder ser positiva (no corpo da carta circular ser solicitado ao devedor qualquer manifestao confirmando ou contestando) ou negativa (em pargrafo especfico no corpo da carta circular constar que a no resposta caracterizar confirmao do dbito). H de se observar que tudo feito pelo prprio Auditor, desde a seleo do devedor, remessa das circulares (primeiro e quando necessrio tambm o segundo pedido), at o exame final de tudo. importante lembrar que, sobre todos os saldos circularizados, temos obrigatoriamente que chegar a alguma concluso. d) Levantamentos fsicos: tambm um dos exames importantes, integrante do objeto de controle de DEVEDORES. Feito o cut-off das operaes na data base e o exame das operaes ocorridas at a data, o Auditor poder ento fazer o levantamento fsico das contas a receber em carteira (dentro do possvel fazer o tie-up - assunto que apresentaremos a seguir). O Auditor, neste exame, assim como em qualquer levantamento fsico, dever dedicar ateno a 3 (trs) quantidades e/ou cifras: Quantidade a) o que encontramos X b) o que os controles informam existir Y c) o que efetivamente deveria existir (caso no houvesse os ERROS, FRAUDES e OMISSES que constatamos Z O trabalho somente estar concludo, quando, X = Y= Z e XX = YY = ZZ. e) Exame das contas a receber por idade dos saldos "aging- list": O "aging-list" um demonstrativo preparado pela prpria Entidade, onde facilmente identificada a idade (vencido/a vencer/etc) das contas a receber. O Auditor dever dedicar ateno especial a 2 (dois) aspectos: a) a exatido do relatrio; b) as variaes ocorridas para melhor ou pior (em valor e porcentagem) e possibilidade/expectativa de realizao das contas vencidas. f) Resumo das duplicatas a receber, por localizao "tie-up": A data base para preparao do "tie-up" dever coincidir com a da circularizao das Instituies Financeiras (estas confirmaro dados sobre duplicatas descontadas, em cobrana etc.), Escritrios Regionais, Advogados, etc., e tambm com a data base do levantamento fsico das contas a receber em carteira e carga em poder dos cobradores. g) Dias de vendas contidos no total de duplicata a receber: As importncias, propriamente ditas, isoladamente, no oferecero dados para avaliao. O objetivo neste exame, identificar dias de vendas contidos no montante de DUPLICATAS A RECEBER EM DETERMINADA DATA BASE. A quantidade de dias encontrada, dever ser referenciada com clculos idnticos efetuados em datas bases anteriores (trimestres, e/ou semestres, e/ou exerccio anterior). As variaes em DIAS, que devero ser obrigatoriamente explicadas, identificaro (confirmando as concluses que obtivermos no exame "aging-list") as mudanas na poltica de PRAZOS a clientes, melhoras ou ento quedas na eficincia do Departamento de CRDITO, ou do Departamento de COBRANA, etc. h) Exame dos eventos subseqentes data base selecionada (recebimentos, devolues, etc.) No fechamento peridico de contas, o Auditor, jamais poder emitir opinio/concluso sobre DEVEDORES, sem antes efetuar o exame do que aconteceu com as Contas a Receber nos dias subseqentes data base do exame. Devolues de vendas, abatimentos, descontos, etc., anormais, exigiro investigao, bem como Recebimentos em montante inferior s expectativas. $ XX YY ZZ

26

i) Exame das outras contas a receber Da mesma forma que dedicamos ateno as duplicatas a receber, dedicaremos as demais contas a receber. No raro, isto implicar em exame de contratos, guias de depsitos compulsrios autenticados pelo rgo arrecadador, etc. Podemos afirmar, sem dvidas, de que, tudo o que foi apresentado anteriormente se aplicar tambm no exame destas contas. j) Exame das provises constitudas e/ou necessrias Obrigatoriamente, antes de se efetuar exame da existncia/suficincia dos valores provisionados, teremos que dedicar ateno movimentao de todas as contas (a receber e as retificadoras) no perodo anterior a data e tambm aos quadros disponveis (aging-list etc). Quando do exame da conta Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa, deveremos, em base de teste, examinar os comprovantes hbeis dos dbitos contabilizados. Os aspectos fiscais (IR) e as normas da Entidade devero ser levadas em considerao na realizao do exame. Caso a Entidade oferea aos seus clientes, descontos substanciais (descontos que interessam ao cliente) para pagamento antecipado das duplicatas (exemplo: vencimento em 30 dias com 10% de desconto ou 60 dias lquido), o Auditor dever examinar a necessidade de se constituir uma Proviso para Possveis Descontos a serem Concedidos (base de clculo - total de duplicatas com possibilidade de liquidao ainda com o desconto). k) Exame da demonstrao e classificao das contas a receber nas demonstraes contbeis: As contas a receber vencidas e as a vencer at 360 dias sero classificadas e demonstradas no Realizvel a Curto Prazo (Ativo Circulante). As demais (a vencer aps 360 dias) sero demonstrados no Realizvel a Longo Prazo. As contas retificadoras (proviso para Devedores Duvidosos, etc) sero classificadas e demonstradas, destacadamente, deduzindo os valores originais: O montante de duplicatas/contas a receber, descontadas em banco, ser demonstrado e classificado no ativo, destacadamente, diminuindo os valores originais. Os nus que pesam sobre as contas a receber (contas/duplicatas dadas em garantia) devero ser identificados nas Notas Explicativas as Demonstraes Contbeis. l) Teste de Ajuste a Valor Presente: Para determinar o valor presente do Fluxo de Caixa Futuro (FCF), so requeridos: o valor do fluxo futuro, a data do referido fluxo futuro e a taxa de desconto aplicvel a cada operao. Cabe ao auditor validar a estimativa do valor corrente de um fluxo de caixa futuro (FCF), no curso normal de operaes da entidade. A partir da Lei n 11.638/07, convalidada pela Lei n 11.941/09, foi acrescido ao artigo 183, o item VIII, que estabelece a obrigatoriedade de ajustar a valor presente os elementos de ativo decorrentes de operaes de longo prazo, sendo os demais crditos ajustados quando houver efeito relevante. Para regulamentar a obrigatoriedade desse procedimento no Brasil, instituiu-se o CPC n 12, cuja meta a ser alcanada, ao se aplicar o conceito de valor presente deve-se associar mensurao de ativos e passivos, levando-se em considerao o valor do dinheiro no tempo e as incertezas a eles associados. Os riscos e incertezas so determinantes para a taxa de desconto, a ser utilizada a partir da data da operao. Nessa oportunidade ocorre a reduo da receita de vendas, e com o passar dos dias os ajustes das reverses so contabilizados como receitas financeiras. m) Teste de Vendas: O Auditor, nesta rea, trabalhar suportado nos seguintes objetivos bsicos: m1) Certificar-se que as normas refletem as exigncias da entidade e que esto sendo seguidas;

27

m2) Certificar-se que os aspectos fiscais envolvidos esto sendo integralmente observados. O universo de aspectos, situaes, responsabilidades, etc., faz com que este objeto de controle se transforme, para o Auditor, num dos mais complexos exames a realizar. 5. FALSAS APRESENTAES DE CONTAS A RECEBER 5.1. Redues indevidas nas contas a receber A contabilizao antecipada de recebimentos nas contas a receber de clientes, artifcio destinado a encobrir as deficincias de caixa para o giro normal, deficincias estas decorrentes de omisses de receita. As antecipaes de entradas de numerrio pela contabilidade, nestes casos, so feitas nos finais de perodos, para evitar temporariamente os saldos negativos de caixa nos balanos e balancetes. Trata-se de artifcio ilegal, para encobrir apenas temporariamente a sonegao de receita. Diz-se temporariamente, porque tem efeito a prazo curto, verdadeiro "tapa furos". A apurao se faz pelo cotejamento das datas dos vencimentos dos efeitos a receber com as respectivas datas de "liquidaes". Ainda nas contas a receber, os crditos no contabilizados, decorrentes das vendas sem nota e respectivas faturas, ou ainda cujas notas e faturas foram omitidas na escriturao, constituem forma de ocultao de vendas. Estas ltimas redues indevidas nas contas a receber, podem ser pesquisadas nas cobranas bancrias dos efeitos a receber, diretamente nos extratos e avisos dos bancos, correspondncias, ou ainda, mais remotamente, junto aos clientes. 5.2. Majorao indevida nas Contas a Receber Mediante o artifcio de no baixar contabilmente as contas representadas por ttulos, duplicatas e outros papis a receber, ao mesmo tempo registrando os novos papis emitidos para substituir os ttulos originais para prorrogao da dvida, pode-se gerar uma irrealidade contbil com os reflexos seguintes: a) aumento indevido no ativo circulante para fins de crditos bancrios e com fornecedores; b) aumento do ativo circulante (contas a receber) para compensar redues ilegais do mesmo ativo circulante (estoques), evitando a apresentao de falta de liquidez imediata; c) possibilidade de aumento nas provises para liquidao de contas ativas, dedutveis do resultado operacional. Os lanamentos de contrapartida no passivo, ao se registrarem os novos ttulos, duplicatas e papis emitidos poderiam evidenciar a situao, mas a ocultao possvel mediante o disfarce pela utilizao de contas de denominao ambgua, tais como "efeitos e regularizar", etc. de se esclarecer que esta prtica tem efeito limitado, eis que as contas tero que ser ajustadas e os ttulos devero ser baixados, e assim no podero permanecer indefinidamente. 5.3. Contas a Receber - Faturamentos Fictcios Entidades audaciosas, com dificuldades de obter financiamentos, por deficincias temporrias de faturamentos, j tem praticado o artifcio de emitir duplicatas e faturas representando fictcias vendas, para obteno de lastro creditrio para descontos bancrios de duplicatas ou contratos de financiamentos com base em vendas a longo prazo (prestaes). 5.4. Abonamento de Contas a Receber Artifcio contbil fraudulento destinado a sonegar lucros. Pode ser praticado pelo simples abandono de parcelas, saldos ou partes de contas a receber de scios, administradores ou seus parentes, e at mesmo de clientes. Envolve a aplicao de conhecimento tcnico do profissional da contabilidade, sonegao dolosa, onde a m f fica patente, pois que o ato no ter outra finalidade seno a sonegao e o proveito na reduo dos lucros. Raramente pode acontecer, s vezes possvel, praticado pelo profissional da contabilidade, em conluio com o credor, quando o contabilista interfere na gesto de negcios. 5.5. Faturamentos de Produtos no Embarcados ou de Vendas na Condio CIF O auditor deve estar atento ocorrncia de procedimentos que resultam na antecipao de tributos e no reconhecimento de lucros ainda no realizados

28

EXERCCIOS PROPOSTOS Assinale a(s) alternativa(s) correta(s): 1. A terminologia contas a receber utilizada no sentido amplo para designar direitos efetivamente conversveis em dinheiro e podem ser representadas por: duplicatas a receber, ttulos a receber, adiantamentos concedidos sob a forma de emprstimos, cheques em cobrana, notas promissrias, impostos a recuperar. Assinale a(s) alternativa(s) correta(s): a) b) c) d) e) Os controles internos recomendados nesta rea so basicamente os seguintes: segregao de funes, conciliao peridica, autorizao para concesso de descontos e abatimentos e definio dos procedimentos de concesso de crdito e cobrana. Para constituio da proviso para devedores duvidosos devem ser considerados: histrico das perdas, situao atual das contas a receber em atraso e expectativas do comportamento de liquidez da economia. O relatrio demonstrativo por idade dos saldos das contas a receber (aging-list) e o clculo de dias de vendas contidos no saldo ajudam na determinao da adequao da estimativa de perdas nas contas a receber. Os adiantamentos a fornecedores de mercadorias para revenda ou matrias primas podero ser classificados no grupo de estoques, assim como os adiantamentos para aquisio de bens do ativo imobilizado podero ser classificados neste grupo. A circularizao de contas a receber efetuada aps o corte nas operaes (cut-off) para determinada data base e constitui-se num dos procedimentos fundamentais para comprovar a exatido dos saldos de contas a receber.

2. A possibilidade da apresentao de falsas demonstraes das contas a receber um risco para o auditor por ocasio do exame destas contas. Assinale a(s) afirmativa(s) correta(s): a) A contabilizao antecipada de recebimentos de clientes artifcio destinado a encobrir insuficincia de caixa para o giro normal, decorrentes normalmente da prtica de omisso de receita, representando assim uma reduo indevida de contas a receber. A majorao indevida das contas a receber um artifcio usado para aumentar ficticiamente o saldo da conta, no reconhecendo os pagamentos efetuados pelo devedor, ficando o dinheiro retido com o cobrador. O faturamento fictcio representa uma falsa venda, cuja operao efetuada para demonstrar uma melhor lucratividade e o alcance de metas estabelecidas. O abonamento de contas a receber um artifcio contbil que consiste na baixa forada de valores a receber com o objetivo de aumentar o lucro. As situaes de fraudes praticadas na rea de contas a receber no so passveis de serem detectadas pelos procedimentos de auditoria.

b) c) d) e)

Marque V para as afirmaes verdadeiras e F para as falsas: 1. Os trabalhos de auditoria na rea de Contas a Receber, devem incluir, entre outros, os seguintes procedimentos: a) b) c) d) e) f) g) h) i) ( ( ( ( ( ( ( ( ( ) ) ) ) ) ) ) ) ) conferir as listas dos saldos das contas a receber com os razes individuais; conferir os relatrios de localizao das duplicatas (tie-up); efetuar apreciao do contedo dos saldos; circularizar as contas de diretores e empregados; circularizar outras contas a receber; conferir o relatrio por idade de saldos (aging-list); testar a movimentao das contas no perodo; conferir somas. Conferir os clculos de ajuste a valor presente dos crditos, as suas taxas aplicadas e a contabilizao na data da operao, e posteriormente, at o vencimento final.

2. Das informaes abaixo, quais as que incluiria nos papis de trabalho? a) b) ( ( ) explicaes sobre motivos de flutuaes nas contas em comparao com o perodo anterior; ) relao das explicaes acima com: vendas e estoques.

29

c)

) os testes de ajustes a valor presente, em substituio s explicaes sobre a proviso para crditos de liquidao duvidosa. ) passivo circulante; ) deduo das duplicatas a receber. Estas aparecero pelo lquido; ) deduo das duplicatas a receber, mas destacadamente. ) A proviso para devedores duvidosos deve ser calculada sobre as contas a receber j deduzidos das duplicatas descontadas. ) se h controles sobre a localizao de duplicatas; ) H adequao da proviso para devedores duvidosos.

3. As duplicatas descontadas devem ser classificadas no balano como: a) b) c) 4. ( ( ( (

5. O resumo das duplicatas a receber, por vencimento (aging) ajuda-nos a julgar: a) b) ( (

6. Com referncias a proviso para devedores duvidosos, nossos papis de trabalho devem conter, entre outras informaes: a) b) c) d) 7. ( ( ( ( ( ) Uma apreciao do aging e comparao com o do ano anterior; ) Comentrios do auditado sobre o esperado sucesso com relao s cobranas ou contas a receber em atraso; ) Testes efetuados sobre contas perdidas durante o exerccio; ) Indicao dos fregueses concordatrios, falidos, desaparecidos, etc., ou cobranas difceis que se encontram sob a responsabilidade do (s) advogado (s). ) A proviso para devedores duvidosos necessariamente calculada a base de 3% sobre o saldo de duplicatas a receber unicamente.

8. O exame dos DIAS DE VENDAS pode indicar quando comparado com a situao do exerccio anterior: a) b) c) 9. ( ( ( ( ) se so adequadas as provises constitudas para atender as perdas, descontos e abatimentos na cobrana das duplicatas a receber. ) Se forem concedidas aos fregueses, no presente exerccio prazos diferentes dos que eram concedidos no ano anterior. ) Se o departamento de crdito e cobrana aumentou ou diminuiu sua eficincia. ) A ocorrncia, aps a data do encerramento do balano de devolues de vendas efetuadas no exerccio sob exame, pode indicar a existncia de vendas frias.

10. O nmero de clientes a serem circularizados, ou seja, a extenso necessria est basicamente em funo de: a) b) c) ( ( ( ) Quantidade (nmero) de clientes. ) Ramo de atividade da entidade que est sendo auditada. ) Controles internos.

11. O ajuste a valor presente dos crditos deve estar contabilizado em: a) b) c) d) ( ( ( ( ) ) ) ) Conta retificadora do ativo. A crdito de receita de vendas quando referir-se venda de produtos. A dbito da receita de vendas, quando referir-se venda de produtos. Com o passar do tempo, a diferena entre o valor presente e o valor que ser recebido apropriado ao resultado do exerccio como receita financeira.

30

CASO PRTICO - CONTAS A RECEBER

CLASSIFICAO DAS CONTAS

Durante o exame de encerramento do exerccio em 31.12.20XC na Companhia Bela S.A., o auditor analisou a conta "Contas a Receber de Clientes", encontrando a seguinte composio: $ Saldo devedor - proveniente de venda de mercadorias Saldos credores provenientes de devolues de mercadorias Pagamentos adiantados Adiantamentos aos vendedores Duplicatas a receber de cliente Subscries a receber pela venda de aes ordinrias Mercadoria reavida de clientes 74.886 (1.000) (4.604) 1.782 896 2.000 382 74.342

Ficou constatado tambm que, dos saldos devedores $ 5.400,00 estavam vencidos e eram considerados incobrveis (falidos). A proviso para Devedores Duvidosos apresenta saldo credor de $ 2.473,00, e atende ao limite fiscal estabelecido pela legislao. Existe um saldo credor de ajuste a valor presente de $ 800,00 de contas a receber j liquidado pelo cliente. 1) Dizer quais so os lanamentos de ajuste a serem propostos pelo auditor. 2) Dizer como as vrias contas a receber devem ser apresentadas no balano.

31

CASO PRTICO UM CASO DE FRAUDE Como auditor interno da CIA SUTCA recm contratado, voc informado em 05 de maio de 20X1 pelo Sr. "ZEZE" diretor geral da CIA, que o Sr. "ZE LIGEIRO" encarregado pelo caixa abandonou o emprego sem qualquer explicao. As funes exercidas pelo encarregado pelo caixa eram entre outras: Encarregado do fundo fixo de caixa; Efetuar as cobranas e depositar os valores recebidos; Preparar os depsitos bancrios e efetuar pessoalmente os mesmos junto aos bancos; Contabilizar os depsitos bancrios, avisos de dbitos e avisos de crdito; Receber a correspondncia bancria e distribu-la aos setores competentes. O diretor geral informou ainda, que obteve um extrato do Banco de Blumenau (nico banco com o qual a entidade opera) e que o saldo confere com o razo, o que, na sua opinio, lhe permite ficar tranqilo. A preocupao do diretor com relao ao fundo fixo de caixa, razo pela qual solicitou que se faa uma contagem de caixa e que se reconcilie a mesma com os registros contbeis. Aps efetuar a contagem e revisar os movimentos de caixa dos ltimos meses, voc no observa nenhum indcio de fraude. O trabalho a ser desenvolvido consiste em: Complementar a investigao iniciada pelo Sr. ZEZE, mediante o exame do extrato bancrio, os registros auxiliares de contas a receber e pagamentos a fornecedores, razo e a reconciliao bancria em 31 de maro de 20X1. Indicar procedimentos complementares considerando a modalidade da fraude praticada.

BANCO DE BLUMENAU EXTRATO DE CONTA CORRENTE Data MARO ABRIL Histrico 31 02 03 04 05 06 06 09 10 10 12 12 13 16 16 17 19 20 23 24 26 30 CH 457 DEP CH 460 DEP COBRANA BANCRIA DEP CH 461 DEP CH 462 DEP DEP CH 463 CH 464 DEP DEP CH 465 DEP CH 466 DEP CH 467 SALDO Dbito 1.300,00 6.000,00 3.500,00 4.000,00 45.326,00 3.300,00 9.000,00 4.000,00 13.500,00 4.674,00 1.000,00 17.000,00 2.000,00 4.000,00 2.000,00 16.000,00 4.000,00 14.000,00 3.000,00 9.000,00 Crdito Saldo 9.000,00 7.700,00 13.700,00 10.200,00 14.200,00 59.526,00 62.826,00 53.826,00 57.826,00 44.326,00 49.000,00 50.000,00 33.000,00 31.000,00 35.000,00 37.000,00 21.000,00 25.000,00 11.000,00 14.000,00 5.000,00 5.000,00

32

RAZO GERAL Data MARO ABRIL ABRIL Histrico (SALDO) RECEBIMENTO DO MS PAGAMENTO DO MS Dbito

BANCO DE BLUMENAU Crdito 84.000,00 Saldo 7.700,00 89.000,00 5.000,00

31 30 30

81.300,00

REGISTRO AUXILIAR DE CONTAS A RECEBER ABRIL DE 20X1 Data 02 04 05 09 11 13 16 19 24 Histrico COBRANA COBRANA COBRANA COBRANA COBRANA COBRANA COBRANA COBRANA COBRANA $ 6.000,00 4.000,00 3.300,00 14.000,00 11.000,00 4.000,00 12.000,00 14.000,00 13.000,00 81.300,00 Proveniente de CLIENTES CLIENTES CLIENTES CLIENTES CLIENTES CLIENTES CLIENTES CLIENTES CLIENTES

REGISTRO AUXILIAR DE PAGAMENTOS A FORNECEDORES ABRIL DE 20X1 Data 02 09 10 12 13 19 22 26 Histrico CH 460 CH 461 CH 462 CH 463 CH 464 CH 465 CH 466 CH 467 $ Proveniente de 3.500,00 FORNECEDORES 9.000,00 FORNECEDORES 13.500,00 FORNECEDORES 17.000,00 FORNECEDORES 2.000,00 FORNECEDORES 16.000,00 FORNECEDORES 14.000,00 FORNECEDORES 9.000,00 FORNECEDORES 84.000,00 FORNECEDORES

33

RECONCILIAO BANCRIA BANCO: BLUMENAU Saldo conforme extrato bancrio Itens contabilizados no correspondidos dos extratos..................................... Mais = depsitos no creditados Data Documentos Valor DATA BASE: 31.03.X1 9.000

Menos = cheques no apresentados Data 31.03 Num. 457 Detalhes Valor 1.300 1.300

Itens constantes dos extratos no lanados no razo Mais = despesas, juros, etc. Data Detalhes Valor

Menos = cobranas no lanadas, etc. Data Detalhes Valor

Mais = outras pendncias Data Detalhes Valor

= Saldo conforme razo ..................................................................................

Preparado por Conferido por

Visto da Gerncia Data: _____/_____/______

34

AUDITORIA DE ESTOQUES
1. OBJETIVOS O objetivo do exame dos estoques determinar se: As quantidades representam, adequadamente, produtos, matrias-primas e materiais diversos em mos, em trnsito, em armazns ou em consignao, pertencentes companhia. b) Os itens de mercadorias e produtos do comercio, matrias primas, produtos em fabricao e bens em almoxarifado esto valorizados ao custo de aquisio ou produo, aplicados em bases uniformes com as do perodo anterior, deduzidos de produo para ajust-los ao valor de mercado, quando este for inferior. c) As listagens de estoque esto compiladas, multiplicadas, somadas e resumidas com exatido, e os totais esto corretamente refletidos nas contas. d) Os itens excessivos, morosos, obsoletos e defeituosos esto reduzidos a seus valores lquidos realizveis. e) No h quaisquer nus gravando os estoques e, se houver, determinar se esto adequadamente demonstrados nas contas ou em notas ao balano. f) Os estoques finais do perodo foram determinados quanto quantidade, preos, clculos, estoques excessivos, etc., em bases consistentes com as dos estoques no fim do ano anterior. g) A avaliao dos estoques de mercadorias fungveis, pelo valor de mercado, quando este for o costume mercantil. 2. PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA Como a natureza dos estoques pode variar significativamente entre entidades comerciais e industriais, no praticvel estabelecer procedimentos padro de auditoria para estoques. O escopo da auditoria pode ser determinado somente considerando-se as circunstncias especficas de cada caso. Como em outras fases do servio, isto requer, entre outras coisas, a reviso dos procedimentos contbeis e do grau da eficincia do sistema de controle interno. Os principais procedimentos, geralmente aplicveis auditoria dos estoques, so aqui discutidos. 3. CONHECIMENTO DO NEGCIO, DA COMPANHIA, E DE SEUS PRODUTOS Antes que quaisquer passos especficos sejam tomados para verificar os estoques, o auditor deve adquirir um conhecimento das caractersticas do ramo, a posio que tem na indstria a companhia sob exame, e a natureza dos diversos produtos e processos de fabricao. Este conhecimento importante na compreenso das tendncias gerais nos estoques e custos, e na orientao do rumo apropriado para a auditoria. Dados atuais operativos e financeiros sobre as principais companhias, no ramo em questo, deveriam ser revistos para que se possa determinar a posio que a companhia sob exame ocupa. de boa prtica a leitura de revistas e jornais dedicados ao ramo. Alguns negcios so afetados por fatores importantes de obsoletismo, tais como mudanas de estilo e modelo, procura sazonal, perecibilidade de produtos, etc.; estes fatores iro influenciar a extenso da anlise de obsoletismo. Outra caracterstica a ser considerada o efeito da pesquisa e aperfeioamento de produtos e mtodos. Um conhecimento global dos processos de produo do cliente - materiais e maquinaria empregados, operaes de mo de obra, ciclos de produo, etc. - deve ser obtido atravs da observao, discusso com o pessoal de operaes, e , quando indicado, atravs da leitura de revistas e publicaes do ramo, anlises tcnicas e econmicas do negcio ou da companhia, etc. a)

35

4. REVISO DO CONTROLE INTERNO Um memorando compreensivo dos procedimentos contbeis e controle interno do cliente deveria ser preparado. Fluxogramas mostrando os principais procedimentos nas compras, produo e ciclo de vendas, juntamente com cpias dos principais formulrios contbeis e de estoques auxiliaro neste sentido. Os principais assuntos que devem ser includos no memorando de estoques so os seguintes: a) Produtos e processos de fabricao, itens includos em estoques e localizao. b) Controle sobre quantidades fsicas, incluindo detalhes de registros perptuos (caso sejam mantidos), e procedimentos para inventrios fsicos peridicos. c) Controle sobre custos, incluindo um esboo do sistema do custeio, suplementado por fluxograma, operao das contas de controle contbil dos estoques e bases para valorizar o inventrio. d) Procedimentos para determinao de estoques morosos e obsoletos, estoques em armazns gerais e cobertura de seguros. desejvel preparar um memorando sobre os procedimentos de controle de produo. 5. INSPEO PRELIMINAR Antes de se determinar os procedimentos especficos de auditoria, dever-se-ia fazer uma reviso dos relatrios disponveis dos estoques e uma inspeo das reas de armazenagem e processamento. Relatrios de ndices de rotao de estoques e lucratividade de produtos, se disponveis, podem revelar categorias de estoques, s quais se deve dar maior considerao, particularmente com respeito a possvel obsoletismo, baixas nos preos de mercado, etc.. 6. IMPORTNCIA DAS OBSERVAES DO LEVANTAMENTO FSICO Uma vez que comum uma, poro vultosa dos estoques estar nas fbricas ou armazns da companhia, a observao do inventrio fsico representa um procedimento de auditoria importante na verificao das quantidades dos estoques. Estoques mantidos fora da entidade, e inventrios mantidos com terceiros (consignaes, garantias, etc.), geralmente so verificados por meio de confirmaes diretas ou outros procedimentos de auditoria. Nos casos em que estoques, significativos so guardados em armazm de terceiros, e desejvel que o auditor faa testes de contagem fsica. 7. OBSERVAO DOS PROCEDIMENTOS DE CONTAGEM FSICA O auditor no responsvel pelo levantamento ou superviso do levantamento fsico do estoque. A direo da entidade responsvel pela tomada dos inventrios, bem como pela avaliao e cmputo do inventrio. As atividades do auditor com respeito aos inventrios fsicos consistem, primariamente, em observar os procedimentos seguidos na contagem e anotao das quantidades, na execuo apropriada de testes para determinar se os procedimentos esto sendo seguidos adequadamente e que se est realizando um inventrio fsico satisfatrio. As instrues da entidade para os inventrios fsicos devem ser revisadas previamente pelo auditor satisfazer-se de que os procedimentos planejados so adequados. para

Pela informao obtida na reviso preliminar e na inspeo dos estoques, o auditor deve estar em posio de planejar e programar seu trabalho de auditoria. A programao cuidadosa importante para que, uma vez completada a contagem, no haja demoras indevidas, nem se faa a entidade esperar que o auditor conclua os seus testes. Se uma entidade tem um bom controle interno sobre estoques, seus inventrios fsicos podem ser tomados numa data anterior ao balano.

36

Onde so mantidos registros perptuos de quantidade e a entidade usa procedimentos de contagem rotativa para verificar a exatido de tais registros, o auditor pode fazer testes de contagens e observar os procedimentos de contagem periodicamente no decorrer do ano como uma base para formar sua opinio com respeito s quantidades de estoque no fim do ano. Por outro lado, se uma entidade no tem um sistema de custos ou fichas adequadas de quantidades, mas depende inteiramente de um inventrio fsico no fim do ano contbil, as observaes do auditor e seus testes de contagem devem, necessariamente, ser feitos na data do balano. Durante a observao, deve-se dirigir ateno particular para determinar se: (a) Os itens de estoques esto bem arrumados, de forma a facilitar contagens precisas. (b) Os funcionrios que executam a contagem compreendem, e seguem, as instrues escritas. (c) As contagens e descries esto sendo anotadas com preciso e com os detalhes necessrios. (d) A superviso dos procedimentos do inventrio e verificao das contagens pela companhia so adequadas, e (e) So boas as prticas usadas para segregar entradas e sadas entre antes e aps o inventrio, reconhecer itens morosos, de baixa rotao, etc. 8. TESTES DE CONTAGENS DE ESTOQUE Testes de contagem de estoques so feitos com o propsito primordial de: (a) Testar a exatido e aceitao dos procedimentos da entidade para contagem do estoque fsico e (b) Testar os procedimentos da entidade para compilao e anotao das quantidades identificadas fisicamente como sendo disponveis na data do inventrio. Procedimentos de contagem de estoques so verificados atravs de testes selecionados de contagens. Procedimentos de compilao de estoques so verificados atravs da comparao das contagens anotadas nas folhas de trabalho com os resumos feitos pela entidade. Ao testar os procedimentos da contagem fsica da entidade, o auditor dever fazer contagens corretas de itens selecionados. Ao testar as anotaes de quantidades fsicas das etiquetas de contagem, as quantidades exatas dos itens que o auditor anotou devero ser localizadas nos resumos das quantidades contadas. Testes de contagem que devem ser localizados nos resumos devem incluir uma descrio completa dos itens para facilitar sua identificao (nome, nmero de item, departamento onde est localizado, prateleira, etc., estgio estimado de fabricao e medida unitria). Os testes de contagem do auditor devem ser representativos dos itens que integram o estoque. Os itens devem ser selecionados de cada departamento principal ou localizao e devem incluir tanto itens de alto como de baixo valor. Onde dois ou mais indivduos ou equipes da entidade so usados na execuo de contagens de estoques, dever-se- fazer testes sobre exatido e cuidado com que cada indivduo ou equipe desempenha sua tarefa . Cada teste de contagem, feito pelo auditor, deve concordar com a contagem mostrada na etiqueta do estoque. Quando as contagens no concordam, a contagem do auditor deve ser reconferida. Se a contagem da entidade for incorreta, deve-se pedir que o cliente faa uma recontagem, e a contagem final de ambos, isto , do cliente e do auditor deve ser registrada. Erros freqentes nas contagens e/ou nas descries, revelados pelos testes do auditor, podem indicar deficincias de procedimento ou negligncia na contagem, e dever-se- dar considerao expanso dos testes de auditoria. Se tais erros parecem ser em larga escala, o assunto deveria ser levado ateno da pessoa responsvel pelo levantamento do estoque e dever-se- considerar a necessidade de recontar as reas afetadas. Deve-se observar o estado dos itens que esto sendo contados, e qualquer indicao de obsoletismo, estoques excessivos, ou deteriorao fsica dever ser investigada. Poeira, ferrugem, etiquetas antigas, etc., podem indicar inventrios morosos ou obsoletos. Tais itens preferivelmente, devem ser segregados fisicamente para contagem e valorizao em separado.

37

Quando a contagem estiver terminada num departamento ou seo, o auditor deve dar uma volta pelas diversas dependncias para observar se todos os itens foram contados. Quando etiquetas tenham sido usadas, o auditor dever revisar os procedimentos da entidade para dar conta de todas as etiquetas. Os resultados dos testes de contagens de estoque devem ser evidenciados pelo auditor em seus papis de trabalho. 9. SEGREGRAO DE ENTRADAS E SADAS " ANTES " E " APS " O INVENTRIO Foi mencionado que as entidades devero ter procedimentos estabelecidos para que os estoques conforme os livros possam estar em concordncia com as contagens fsicas para fins de ajustes. O objetivo da auditoria na verificao da segregao de recebimentos o de assegurar que todos os materiais entrados at (e inclusive) a data do inventrio foram includos no inventrio fsico, e que os respectivos custos segundo as faturas foram registrados como passivos at a data do inventrio. O objetivo da auditoria na verificao da segregao de sadas , idntico - assegurar que todos os materiais remetidos at e inclusive a data do inventrio foram excludos do inventrio fsico e que os faturamentos respectivos a fregueses foram registrados at a data de inventrio. Durante o inventrio fsico, os departamentos de recepo e expedio devero ser visitados e os procedimentos da entidade para adequada segregao de entradas e sadas, devero ser observados. Devido importncia da segregao de entradas e sadas na coordenao entre o movimento do inventrio fsico e os respectivos custos contbeis, deve-se preparar um breve memorando, delineando os procedimentos da entidade, os passos de auditoria tomados para comprovar tais procedimentos, e os resultados e concluses do auditor. Se for feito um inventrio fsico numa data intermdia do ano, a exatido da segregao deve ser testada em ambas as datas: a intermdia e a do balano. 10. ESTOQUES EM PODER DE TERCEIROS E ESTOQUES DE TERCEIROS EM PODER DA COMPANHIA

Quantidades relevantes de estoques prprios, depositados fora das instalaes da entidade, devem ser confirmadas diretamente com o depositrio ou consignatrio. Se o estoque possudo estiver num armazm de terceiros deve-se pedir informaes com relao a quaisquer penhores conhecidos ou vnculos que recaiam sobre tais estoques. Quando estoques significativos so mantidos com terceiros, deve-se considerar a convenincia de se fazer contagens fsicas e observaes ao invs de confiar exclusivamente nas confirmaes. prtica habitual, em algumas indstrias, entregar a terceiros quantidades considerveis de estoques para serem beneficiados, processados, montados, etc.. Se forem significativas as quantidades de tais estoques, devero ser confirmadas . Se, no curso de suas operaes, a companhia normalmente mantm ou processa estoques para terceiros, tais inventrios devero ser contados durante o inventrio fsico, e as quantias devero ser confirmadas com os proprietrios. Este procedimento seguido para determinar o passivo da entidade como depositria, ou consignatria pelos estoques em mos, alm daqueles de sua propriedade e registrados nas contas. 11. PROGRAMA DE CONTAGENS ROTATIVAS SUBSTITUINDO O LEVANTAMENTO FSICO COMPLETO Quando quantidades de estoque so continuamente verificadas por meio de um programa de contagens fsicas peridicas, o auditor deve dirigir sua ateno primeiramente para a reviso do programa de contagem rotativa e os resultados obtidos. Assuntos importantes a serem notados so a freqncia das contagens, ateno a estoques excessivos, obsoletos e de baixa rotao, e o mtodo de corrigir registros, por perptuos e controles contbeis. Os resultados dos inventrios peridicos devero ser estudados para determinar se as diferenas nas contagens esto dentro de margens aceitveis, se h semelhana tais nas diferenas que possam indicar deficincia nos procedimentos, etc..

38

A exatido de registros permanentes e dos procedimentos estabelecidos de contagem rotativa dever ento ser verificada pela observao de tais procedimentos, atravs de testes de contagens. 12. TESTE DA EXATIDO ARITMTICA A extenso em que a exatido aritmtica das listas de estoque deve ser conferida, depender dos controles estabelecidos pela companhia. Por exemplo, quando o pessoal da companhia conferir e reconferir as somas, multiplicaes e outras operaes aritmticas das listas de estoque, e quando as importncias dos ajustes dos estoques, nos livros, para as estoques fsicos forem satisfatoriamente explicadas, a extenso dos testes do auditor com referncia exatido aritmtica, pode ser convenientemente reduzida. Por outro lado, quando a companhia no tem um sistema eficiente de custeio e as operaes aritmticas na preparao do inventrio no forem reconferidas, uma ampliao adequada da extenso do exame deve ser feita, uma vez que erros aritmticos podero ter um efeito significativo sobre as demonstraes contbeis. A exatido com que preos de inventrios foram tomados das fontes de informao (registro de compras, etc.) e aplicados s quantidades de inventrios deve ser comprovado atravs de testes em que se confrontaro tais preos com as faturas dos fornecedores, fichas de custos (custos padres, por ordem ou por encomenda de servio, ou por processo contnuo) ou qualquer outra fonte utilizada pela entidade. Erros comuns na utilizao de preos so: decimais erradas, preos aplicados a unidades erradas (tais como um preo, por quilo, por caixa ou por dzia empregado como preo de uma nica unidade), preos para unidades completas aplicadas a itens parcialmente terminados, etc. 13. TESTE DE AVALIAO - CUSTO O primeiro passo na auditoria de estoques deve ser a reviso dos memorandos descrevendo sistema de custo e a base para avaliar os estoques. Os procedimentos de auditoria, adotados para testar custos unitrios devem ser baseados numa boa compreenso do sistema de custo. Um procedimento importantssimo de auditoria na reviso de qualquer sistema de custo o de determinar que os custos lanados nas contas de estoque sero creditados apropriadamente quando os produtos forem completados, transformados em sucata, etc.. Isto essencial quando os inventrios fsicos so tomados em datas intermedirias do ano e as transaes nas contas de controle de estoque tenham sido revisadas at a data do balano. Procedimentos de auditoria devero ser estabelecidos para tirar vantagem dos aspectos de controle interno de determinado sistema de custos, e devero levar em considerao a extenso at a qual a avaliao de inventrios est sujeita a reviso dentro da entidade. Como um exemplo, as contas de variao utilizadas em um sistema de custo padro devero ser revisadas para determinar quo perto os custos "padres" esto dos custos reais incorridos; registro e investigao adequada de tais variaes, numa freqncia regular dentro da entidade, podem servir para reduzir a extenso dos testes de auditoria. A discusso de testes de avaliao que segue pressupe que a base "primeiro que entra, primeiro que sai," empregada para determinar o fluxo de custos de inventrios. Os procedimentos de auditoria necessrios para os inventrios determinados na base do "ltimo a entrar, primeiro a sair", ou outras bases, variaro um pouco, mas o principal objetivo de auditoria geralmente o, de comprovar, atravs de testes apropriados, que os inventrios esto avaliados ao "preo de custo ou mercado, prevalecendo o mais baixo" numa base invarivel de ano para ano, e que o "custo" empregado e comprovado atravs da inspeo e testes de faturas de fornecedores, fichas de custo ou outros dados; Matrias-primas - A reviso da avaliao de estoques dever comear com testes de preos de matrias-primas, peas compradas, etc. que posteriormente se tornam uma parte componente dos estoques de produtos em processo e produtos acabados (ou que podem ser vendidos diretamente no caso de entidades mercantis ou distribuidores de produtos). O teste no caso do fluxo de custos, baseado no "primeiro a entrar, primeiro a sair", consiste na comparao do preo do estoque com os preos das compras mais recentes feitas pela entidade. Diversos itens representativos deveriam ser selecionados das fichas de registro permanente (ou das listas de estoques se o teste feito aps a compilao do inventrio fsico), para serem feitos testes detalhados. desejvel que, para cada item testado, sejam listadas e examinadas suficientes faturas de fornecedores, de forma a cobrir aproximadamente o total do estoque; numa base de "primeiro a entrar, primeiro a sair", isto pode ser feito selecionando-se inicialmente as faturas mais recentes e depois avanando em ordem cronolgica retroativa no arquivo de faturas.

39

Se a quantidade comprada durante o ano corrente for inferior a quantidade no estoque e se tornar necessrio retroceder a faturas de compras de anos anteriores a fim de achar o preo de inventrio numa base de "primeiro a entrar, primeiro a sair", o preo da quantidade que falta dever ser o custo de inventrio do ano anterior. Entretanto, esta situao pode indicar que, existe um problema de obsoletismo e que se torna necessria uma reduo no custo. Se as diferenas entre os preos que esto nos estoques e os preos que esto nas faturas mais recentes so significativas quanto aos itens testados, outros itens adicionais de estoque podero ter que ser listados e testados, para determinar at que ponto o estoque est errado e se e necessrio fazer ajustes. Quando os custos unitrios de matrias-primas so tambm usados para avaliar produtos em processo ou acabados, o efeito das diferenas de preos de matrias-primas em tais estoques pode ser estimado considerando se, numa base global, o contedo proporcional de matrias-primas nos mesmos. Generalizaes amplas, como a do efeito de erros de avaliao encontrados, ao estoque inteiro, so raramente justificadas. Normalmente, o estoque no deve ser ajustado em base de tais cmputos globais. Testes e investigaes adicionais, se necessrios em face das concluses do auditor, geralmente podem ser feitos pelo pessoal do cliente e revisados pelo auditor. Produtos em Processo no Sistema de Ordens de Servio - A auditoria de custos de estoques, quando usado um sistema de custeio por ordens de servio, focaliza, principalmente: (a) reviso do fluxo de custos atravs das contas de controle de estoques de produtos em fabricao, e (b) testes de materiais, mo-de-obra e custos indiretos de fabricao debitados as ordens de fabricao na data do inventrio. Um balancete das ordens de servio no fim do perodo conforme so mostradas pelos cartes detalhados de custeio e outros registros, dever ser obtido e reconciliado com a conta de controle de estoque dos produtos em fabricao no razo geral. Se os custos das ordens de servio so acumulados pelos principais elementos de custo, o balancete dever consistir de totais para cada ordem por material, mo-de-obra e custos indiretos de fabricao, de forma tal que se possa fazer uma reviso geral da inter-relao dos elementos de custo. Por exemplo, a reviso geralmente dever mostrar que todas as ordens de fabricao foram debitadas com alguns custos de mo-de-obra e uma parcela proporcional de custos indiretos de fabricao. Diversas ordens de produo representativas devero ser selecionadas do balancete para testes detalhados e se dever obter sumrios dos custos acumulados. Usar-se-, possivelmente, cpias dos cartes de custeio das ordens de produo para esta finalidade. Custos de materiais devero ser conferidos atravs de testes examinando-se faturas de materiais e requisies de quantidades para matrias-primas, peas, etc., debitadas ao servio. Os preos devero ser localizados nas fichas de custo unitrio. Horas de mo-de-obra direta e valores debitados por perodos de pagamento de salrios (geralmente mensais) devero ser revisados quanto continuidade e semelhana dos procedimentos, e se dever obter informaes para quaisquer variaes fora do comum. (Por exemplo, em alguns casos, dbitos de mo-de-obra s ordens de servio so relativamente pequenos nas fases iniciais, mas crescem at um determinado nvel proporo que o trabalho progride, e depois, diminuem progressivamente medida que o servio se aproxima do fim). A base de distribuio de custos indiretos s ordens de servio dever ser revisada para constatar se produz uma distribuio razovel. O clculo de taxas pr-determinadas de custos indiretos de fabricao dever ser verificado atravs de testes para comprovar a exatido aritmtica; as despesas de fabricao includas no conjunto de custos sujeitos a distribuio, devero ser examinadas para notar se esto em concordncia com os papis de trabalho de auditoria relativos as contas de despesas. Com relao s ordens selecionadas para testes detalhados de custos, deve-se fazer testes para determinar que os custos indiretos de fabricao foram aplicados na base correta e nas taxas apropriadas. A consistncia na base de aplicao dos custos indiretos de fabricao e de particular importncia devido ao efeito que mudanas da base podem ter sobre o lucro lquido. Produtos em Processo num Sistema de Processo Contnuo de Fabricao - Como no caso dos custos por ordem de servio, a auditoria de custos no sistema de custeio por processo contnuo compreende (a) reviso do fluxo de custos atravs dos centros de custo por processo quanto a produtos selecionados e (b) testes dos custos debitados a tais centros de custo.

40

A exatido de custos debitados a centros de custo por processo para o perodo analisado em detalhe, dever estar sujeita a testes adequados de verificao. As matrias-primas postas em processamento ou adicionadas durante o processo devero sofrer testes de verificao em relao a relatrios de consumo ou requisies; preos devero ser localizados nas fichas de custos unitrios. Custos de mo de obra direta e indireta de fabricao so verificados de forma anloga s usadas quando o sistema de custos por ordem de servio, exceto que os dbitos so feitos a centros de custo por processo e a produtos ao invs de s ordens de produo. Na auditoria de custos por processos deve-se dar ateno especial ao mtodo de contabilizao de sucata e outras perdas de quantidades durante a produo. Produtos em Processo num Sistema de Custo Padro - Quando o funcionamento de um sistema de custos padres compreendido claramente pelo auditor, e as caractersticas de controle do sistema so vantajosamente usadas, a auditoria de custos de estoques num sistema de custos padres geralmente menos complexa que sob os sistemas de custo por processo ou por ordem de servio. Quando se empregam custos padres, a nfase da auditoria dirigida, para: a) testar a estrutura dos custos padres quanto a um nmero representativo de produtos ou peas para constatar que todos os elementos prprios esto includos no custo padro, (b) revisar contas de variao como um meio para medir com que aproximao os custos padres se situam perante os custos reais e (c) determinar que os custos padres usados para calcular variaes so os mesmos empregados na avaliao de estoques. Produtos Acabados - Procedimentos para testar a avaliao dos estoques dos produtos acabados dependem de ser o produto comprado completo para revender ou ser fabricado e/ou montado pelo cliente. Os custos dos estoques de produtos acabados comprados devem ser conferidos da mesma forma que os custos de matrias-primas. O exame dos preos de produtos acabados fabricados dever ser coordenado com os testes de avaliao dos estoques de produtos em processo. Quando os estoques de produtos em processo so relativamente pequenos, como no caso de maioria dos produtos do tipo de processo contnuo, o teste de procedimentos de custo previamente discutido geralmente serve como uma verificao dos preos dos estoques de produtos acabados. Se forem empregados custos padres ou por ordem de servio, os custos dos estoques devem ser comparados com os registros de ordens de produo terminadas ou com registros de sustos padres. 14. TESTE DE AVALIAO - CUSTO OU VALOR REALIZVEL LQUIDO (DOS DOIS, O MENOR) A importncia dos estoques na determinao do lucro para a maioria das entidades fez com que a maioria das administraes percebesse as necessidades de eliminar dos estoques custos irrecuperveis. Em resultado, muitas entidades estabeleceram procedimentos para determinar se os preos dos estoques excedem o valor de realizao. A reviso de faturas dos fornecedores referentes a matrias-primas, peas, etc. compradas depois da data da auditoria, indicaro se os preos dos estoques excedem os preos de reposio. Preos, constantes de relatrios de ordens de produo subseqentes data da auditoria deveriam ser revisados como uma verificao de que os custos de reproduo de produtos acabados e produtos em processo no excedem os preos de estoques de tais itens. As razes para variaes significativas devem ser determinadas pelas discusses com o pessoal dos departamentos de custeio e de produo como uma base para julgar se os custos de estoques na data do balano devem ser ajustados. Valor lquido realizvel geralmente significa o preo lquido esperado de venda menos os custos estimados para completar e vender um item do estoque. Os preos de venda considerados em tais determinaes podem ser comparados, por testes, com listas de preos ou com faturamento anteriores de itens semelhantes e devem ser reduzidos pelos habituais descontos comerciais e de quantidade. Uma percentagem global dos custos de venda, em proporo s vendas lquidas, pode ser calculada para verificao do custo estimado pelo cliente para vender a mercadoria.

41

15. ESTOQUES OBSOLETOS E MOROSOS A descoberta de estoques obsoletos, morosos e excessivos requer o emprego de determinados procedimentos, e os passos de auditoria a serem tomados s podem ser sugeridos em termos gerais. Como acontece com outras fases da auditoria, a extenso da reviso feita pelo auditor para tal fim depende dos controles exercidos pelo cliente. Se forem seguidos bons procedimentos por exemplo, comparaes peridicas de quantidades de estoques com previses realistas de vendas, estudo feito por pessoal categorizado do ndice de rotao de estoques, requisitados de produo, fatores de obsolescncia de estoques, etc., pode-se justificar que o auditor limite seu escopo a testes dos estudos e procedimentos do cliente. A existncia de procedimentos menos eficientes de controle por parte do cliente exigir uma reviso mais apurada de auditoria, na extenso considerada necessria na opinio do auditor, dependendo da importncia dos estoques numa determinada situao, sua possibilidade de obsolescncia e deteriorao, etc. 16. TRANSAES ENTRE A DATA DA CONTAGEM FSICA E A DATA DO BALANO Para permitir que a contagem fsica seja levantada numa data anterior data do balano, deve existir um grau adequado de controle interno sobre estoques e o sistema de custo deve estar funcionando eficientemente. Como foi discutido previamente, estes controles podem incluir adequados procedimentos de custo, a manuteno de registros permanentes de estoque e outras medidas. Onde as condies predominantes permitirem adequadas contagens fsicas em datas anteriores ao balano, deve-se analisar as contas de controle de estoque desde a data da contagem at a data do balano para determinar que as transaes durante o perodo se apresentam normais, considerando o ritmo corrente de atividade. 17. RESERVA DE ESTOQUE A finalidade de quaisquer reservas de estoque, mantidas ou estabelecidas pelo cliente deve ser apurada e conhecida a composio dos saldos das contas de reserva. Dependendo do tipo de reserva, deve-se dar considerao a uma anlise das transaes lanadas na conta durante o perodo da auditoria; os crditos a tais reservas devem estar em concordncia com as contas correspondentes de despesas, e dbitos devem ser comparados com documentos comprobatrios. Deve-se determinar se a reserva adequada a sua finalidade. As reservas de estoques, formadas com lucros, no devem ser usadas para absorver perdas ou outros dbitos aplicveis apropriadamente aos resultados do perodo, corrente. A adequao das reservas para fazer face perda de estoque, sucata, etc., que surjam depois da data do inventrio fsico, pode ser revisada numa base global ou geral por meio de referncia experincia passada com perdas, atividade dos estoques, etc. Nesta categoria se inclui um exame da adequao da proviso para ICMS nos estoques, dedutvel para fins fiscais. 18. ESTOQUES INICIAIS, QUANDO DA PRIMEIRA AUDITORIA Em cada primeira auditoria, existe o problema da extenso do exame dos estoques de abertura que no foram, observados pelo auditor porque o inventrio fsico foi levantado anteriormente nomeao do auditor. O exame dos estoques iniciais, se eles so relativamente significativos, importante por dois motivos: a) Os estoques de abertura so fatores essenciais na determinao do lucro lquido do perodo. b) Os princpios contbeis seguidos na sua determinao devem ser princpios geralmente aceitos, aplicados em bases semelhantes a estoques atuais e anteriores. tambm essencial que os estoques finais do penltimo ano social sejam revisados, se uma opinio com respeito semelhana de procedimentos deve ser dada quanto demonstrao de lucros e perdas. Uma opinio sem ressalvas no que diz respeito aos estoques iniciais, pode ser dada apenas quando existe uma das seguintes condies: a) s companhias foram examinadas no ano anterior por outra firma de auditores, cujo trabalho tenha includo a observao do levantamento daquilo que para nos o estoque inicial; b) No houve auditoria anterior, porm: (a) a entidade tem um sistema de controle interno satisfatrio, particularmente em relao a estoques, e (b) o nosso exame dos registros de estoque no revelou nada que nos fizesse pensar que os estoques no esto demonstrados razoavelmente nas contas da entidade.

42

Se existir a segunda condio acima apontada, dos procedimentos de auditoria para estoques iniciais, alm da reviso normal dos controles e procedimentos internos, incluir o seguinte: a) b) c) d) e) f) g) Investigao da composio dos estoques e comparao com estoques atuais e anteriores. As explicaes para variaes de vulto devem ser justificadas. Anlises das margens de lucro bruto, preferivelmente por linhas de produto. Variaes anormais nos ndices podem revelar distores nos estoques. Determinao de que o planejamento e procedimentos seguidos para levantar estoques forem adequados. Exame da evidncia (etiquetas de contagem, listagens de estoque, etc.) que comprova o inventrio fsico. Testes dos registros permanentes de estoque, incluindo, reconciliaes globais de quantidades presentemente disponveis com quantidades de estoques iniciais. Testes de avaliao, incluindo a determinao de que uma considerao adequada e apropriada foi dada ao mtodo "preo de custo ou realizao, prevalecendo o mais baixo, e ao obsoletismo, estoques excessivos, etc. Testes de exatido aritmtica na compilao dos inventrios fsicos e dos ajustes dos estoques contbeis.

19. TCNICAS DE AUDITORIA EM ESTOQUES Para reviso dos saldos de estoques, consumo e vendas, o auditor dispe de tcnicas especficas que lhe permitam concluir sobre sua adequao a) Consumo de embalagens: qualquer que seja o tipo de embalagem (no sentido de acondicionamento) usado para acondicionar produtos acabados, desde que seja em unidades uniformes, ser um elemento valioso na anlise de estoques, produo e vendas. Ex.: vasilhames, caixas, etc.

b) Peas ou partes invariveis: quando o produto integrado por componentes regulares, consegue-se determinar com relativa preciso os produtos fabricados que utilizam tais componentes. c) Matria-prima bsica: Outro item de que se utiliza o auditor para determinar a adequao de custos x volumes produzidos a matria-prima bsica. A tcnica consiste em levantar o consumo efetivo no perodo examinado e poder utilizar-se do seguinte programa bsico: 1. Quantidade de matria-prima bsica existente no incio do perodo (estoque inicial) Registro de Inventrio; 2. Quantidade de matria-prima bsica adquirida no perodo examinado ou transferida de outros estabelecimentos; 3. Quantidade de matria-prima bsica sada do estabelecimento (vendas, devolues, roubos, quebras e diferenas, destruda por fogo, etc.); 4. Quantidade de matria-prima bsica considerada pelo estabelecimento industrial como "empregada na industrializao do produto determinado" no perodo examinado; 5. Quantidade de matria-prima bsica existente no fim do perodo examinado (Registro de Inventrio); 6. Quantidade de matria-prima bsica real e efetivamente necessria para industrializar, fabricar ou produzir uma unidade de produto determinado; 7. N de unidades produzidas; 8. N de unidades j existentes no incio (Registro de Inventrio); 9. N de unidades consumidas (quebras, diferenas, perdas, etc); 10. N de unidades sadas (conforme Notas Fiscais); 11. N de unidades existentes no fim do perodo (Registro de Inventrio).

20. VALOR JUSTO 20.1. Das matrias primas e dos bens em almoxarifado, o preo pelo qual possam ser repostos, mediante compra no mercado. 20.2. Dos bens ou direitos destinados venda, o preo lquido de realizao mediante venda no mercado, deduzidos os impostos e demais despesas para a venda e a margem de lucro. 21. FATURAMENTO ANTECIPADO, VENDAS PARA ENTREGA FUTURA, MERCADORIAS EM TRNSITO, ADIANTAMENTO A FORNECEDORES E IMPORTAES EM ANDAMENTO So itens de estoque que requerem tambm a avaliao de controles e procedimentos, bem como, teste de exatido dos saldos, pela auditoria.

43

EXERCCIOS PROPOSTOS Assinale a(s) alternativa(s) correta(s): 1. Ao acompanhar o levantamento fsico dos estoques na data do encerramento do exerccio social, o auditor constatou a existncia de um lote significativo de produtos j faturados, segregados fisicamente do restante dos estoques. Estes produtos no foram includos na listagem final do inventrio, uma vez que a receita e correspondentes custos j haviam sido apropriados ao resultado do exerccio. Indique a alternativa que descreve o procedimento correto a ser adotado pelo auditor: a) b) c) d) e) Verificar se as mercadorias foram despachadas no prazo de trs dias, a contar da data do balano. Recomendar o cancelamento das notas fiscais, faturas e o estorno contbil da receita e correspondentes custos. Aguardar a apresentao das demonstraes contbeis finais e, face materialidade dos valores envolvidos, emitir parecer com ressalva. Examinar as condies da venda e a sada subseqente da mercadoria. Registrar detalhes nos papis de trabalho para emisso de ponto especfico no parecer.

2. O inventrio fsico dos estoques visa apurar as responsabilidades das pessoas que controlam os bens da entidade, bem como adequar os registros contbeis a real situao existente.Com relao ao inventrio fsico dos estoques, pode-se afirmar: a) b) c) d) e) de competncia do auditor a preparao das instrues para a realizao dos inventrios. A qualidade do sistema de controles internos vai influenciar na quantidade de testes de auditoria necessrios. As diferenas relevantes, entre o resultado do inventrio e os saldos contbeis, devem ser criteriosamente analisadas. No h necessidade de identificar, durante as contagens, os materiais obsoletos e sem condies de uso ou revenda. H necessidade de paralisar a produo durante as contagens, se houver participao dos supervisores da fbrica nas equipes de contagens.

3. Voc recebeu um programa de auditoria, para opinar sobre a conta estoques, com os procedimentos a aplicar. Percebeu que um dos procedimentos solicitados no compatvel. O procedimento incompatvel com a conta de estoques : a) b) c) d) e) 4. Inventrio fsico. Teste de compras. Teste de importaes. Teste do custo de produo. Anlise de nus sobre imveis.

Relativo ao assunto Auditoria de Estoques, assinale a(s) alternativa(s) correta(s): a) b) c) d) e) f) Certificar-se de que os estoques demonstrados nos registros contbeis existem efetivamente e fazer a contagem fsica dos mesmos so objetivos bsicos do auditor. O auditor quando designado para acompanhar a contagem fsica de estoque no cliente, deve anotar nos papis de trabalho os procedimentos adotados pelo cliente durante a contagem. Os produtos acabados faturados e no entregues devem ser includos das listagens finais do inventrio fsico. O exame documental das notas fiscais por compra e pagamentos e a confirmao de estoque com terceiros so procedimentos utilizados durante a execuo dos trabalhos de auditoria. recomendvel que os registros de controle permanente dos estoques seja feito pelo pessoal do almoxarifado. Um produto de terceiros includo indevidamente na listagem final de inventrio acarretaria aumento da conta de fornecedores.

44

CASO PRTICO - ACOMPANHAMENTO DE INVENTRIO FSICO A Madeireira BLUMENAU S/A efetuou suas contagens de estoques depois do expediente em 31 de dezembro de 20XA, data do encerramento do balano, com a presena dos auditores. O contador verificou cada um dos itens que foram anotados nas etiquetas de inventrio e suas respectivas quantidades. Com as etiquetas dos itens inventariados, o cliente preparou um resumo (vide abaixo) e o entregou ao auditor para sua verificao, depois de haver procedido o ajuste do controle de estoque atravs do resumo. Etiqueta N. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Quantidade 360 unidades 24 unidades 82 unidades 50 unidades 34 unidades 110 unidades 25 unidades 400 unidades 70 dzias 95 dzias Custo $ 3,60 p/ dzia 4,70 p/ unidade 16,50 p/ unidade 4,62 p/unidade 5,15 p/unidade 7,12 p/unidade 11,10 p/unidade 9,10 p/unidade 2,00 p/unidade 144,00 p/dzia Mercado $ 3,64 p/ dzia 4,80 p/unidade 16,50 p/unidade 4,62 p/unidade 5,20 p/unidade 7,13 p/unidade 10,11 p/unidade 8,10 p/unidade 2,00 p/unidade 132,00 p/ dzia Total Total $ 1.296,00 211,80 1.353,00 231,00 176,80 783,20 277,50 3.640,00 140,00 1.368,00 9.477,30

Ao confrontar as quantidades corretas anotadas nas etiquetas com o resumo preparado pelo cliente, o auditor verificou que na etiqueta n 3 estavam anotadas 28 unidades e que na etiqueta n 5 havia 43 unidades. Com base nas informaes recebidas, pede-se: a) Preparar papis de trabalho para o inventrio indicando o valor correto dos estoques em 31 de dezembro de 20XA (em quantidades e valores).

b) Preparar o ajuste contbil necessrio para corrigir os estoques do cliente.

45

CASO PRTICO ACOMPANHAMENTO DE INVENTRIOS Em 10 de janeiro de 20X2 contrataram-nos para examinar as demonstraes financeiras da Companhia Bela S.A., encerradas em 31 de dezembro de 20X1. A Companhia vende mquinas e peas de grande porte para indstrias. A Companhia Bela S.A. entidade tradicional, mantm bons controles internos, adota registros permanentes de estoque e efetua o inventrio fsico completo a cada final de exerccio. A Entidade nunca havia sido submetida a auditoria, anteriormente. Trabalho a realizar: a) Enumere os procedimentos que voc acrescentaria ao seu programa de trabalho na rea de estoques, porque no teve a oportunidade de observar a realizao do inventrio fsico feito pela Companhia em 31 de dezembro de 20X1;

b) Suponha que voc tenha adotado alternativas de procedimentos que o deixaram seguro a respeito da exatido dos estoques em 31 de dezembro de 20X1, mas que no lhe foi possvel aplicar os mesmos procedimentos para os estoques em 31 de dezembro de 20X0. Explique o efeito que isto poderia ter sobre a sua opinio, ao emitir o seu parecer.

46

AUDITORIA DE INVESTIMENTOS
1. INTRODUO As entidades, como parte de sua poltica, aplicam recursos com vrios objetivos, conforme exemplificados abaixo: a) Estabelecer relaes satisfatrias com outras entidades; b) Estender as operaes por meio da criao de novas empresas; c) Diversificar as operaes por meio da formao de novas companhias. Essas aplicaes normalmente se dividem em dois grandes grupos, que so os seguintes: a) Participao no capital social de outras entidades; b) Outros investimentos (propriedades para investimentos). Os investimentos passaram a fazer parte dos ativos no circulantes, deixando de existir o grupo de ativos permanentes. 2. PARTICIPAO NO CAPITAL SOCIAL DE OUTRAS EMPRESAS As participaes no capital social de outras empresas so representadas por aes (sociedades annimas) ou quotas (sociedade empresria) do capital social. Essas participaes so classificadas no balano patrimonial da seguinte forma: No grupo de valores e bens do ativo circulante, no caso de haver a inteno de alien-las at o trmino do exerccio social seguinte; b) No grupo de valores e bens do ativo realizvel a longo prazo, na hiptese de inteno de alien-la aps o trmino do exerccio social seguinte; c) No grupo de investimentos do no circulante, no caso de a entidade no ter inteno de alien-las. As participaes classificadas no ativo circulante e no realizvel a longo prazo so avaliadas ao custo de aquisio ou ao valor de mercado, o que for mais baixo. No caso do custo de aquisio ser superior ao valor de mercado, necessrio constituir uma proviso para desvalorizao. As participaes no capital social de outras sociedades, classificadas no grupo de investimentos (ativo permanente), so avaliadas pelo custo corrigido deduzido de proviso para perdas provveis na realizao do seu valor, tambm corrigida, quando essa perda estiver comprovada como permanente. A seguir exemplificaremos alguns casos de perdas permanentes: a) A entidade entrou em regime de falncia ou concordata, aps acumular prejuzos nos ltimos anos; b) A entidade abandonou um dos seus principais projetos, devido ao fato dele no ser vivel, o que causou um prejuzo vultuoso. Importa salientar que algumas participaes classificadas no grupo de investimentos so avaliadas pelo mtodo de equivalncia patrimonial, depois de atenderem determinadas exigncias estabelecidas na Lei das Sociedades por Aes. 3. OUTROS INVESTIMENTOS (PROPRIEDADE PARA INVESTIMENTOS) Os valores registrados nesse ttulo representam investimentos no relacionados com aplicaes financeiras ou participaes no capital social de outras entidades. Os outros investimentos poderiam ser exemplificados da seguinte forma: a)

47

a) b) c) d)

Apartamentos (para futura venda, aluguel, etc.); Terrenos; Obras de arte; Pedras preciosas, ouro, etc.

Esses investimentos so classificados no balano patrimonial do seguinte modo: No grupo de valores e bens do ativo circulante, caso a inteno da entidade seja de alien-los at o trmino do exerccio social seguinte; b) No grupo de valores e bens do ativo realizvel a longo prazo, caso a inteno da entidade seja vend-los aps o fim do exerccio social seguinte; c) No grupo de investimentos se a entidade no tiver inteno de alien-los ou vend-los. No ativo circulante ou realizvel a longo prazo essas aplicaes so avaliadas ao custo ou valor de mercado, o que for menor, No grupo de investimentos essas aplicaes so avaliadas ao custo corrigido monetariamente, deduzido de proviso, para perdas provveis na realizao do seu valor, quando a perda estiver comprovada como permanente e que no ser modificada em razo de recebimento sem custo para a companhia, de aes ou quotas bonificadas. 4. INVESTIMENTOS AVALIADOS PELO MTODO DE EQUIVALNCIA PATRIMONIAL A principal caracterstica de um investimento avaliado por esse mtodo que os lucros ou prejuzos apurados na sociedade investida so reconhecidos na sociedade investidora. A fim de permitir um perfeito entendimento do assunto, necessrio definir alguns conceitos bsicos. 4.1. Sociedade Coligada So coligadas as sociedades nas quais a investidora tenha influncia significativa e no controladora. (art. 243 1). 4.2. Sociedade Controlada Considera-se controlada a sociedade, na qual a controladora, diretamente ou por meio de outras controladas, titular de direitos de scio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderncia nas deliberaes sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores. evidente que nesse caso a controladora deve ter, direta ou indiretamente, aes com direito a voto (normalmente representam aes ordinrias). No entanto, para exercer o controle no necessrio a investidora deter mais de 50% das aes com direito a voto. Em certos casos de sociedades investidas com o capital acionrio votante pulverizado, a sociedade investidora pode exercer o controle. 4.3. Investimentos que Devem Ser Avaliados pelo Mtodo de Equivalncia Patrimonial De acordo com o artigo 248 da Lei n 6.404/76, alterada pelas Leis ns 11.638/07 e 11.941/09, no balano patrimonial da companhia os investimentos em coligadas ou em controladas e em outras sociedades que faam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum sero avaliados pelo mtodo de equivalncia patrimonial. 4.4. Determinao do Valor do Patrimnio Lquido da Sociedade Investida O patrimnio lquido da coligada ou controlada ser determinado com base em balano patrimonial ou balancete de verificao, levantado na mesma data ou at 60 dias antes, no mximo. b) Se o patrimnio lquido da sociedade investida for apurado em data anterior do balano da sociedade investidora, devero ser feitos ajustes para registrar os fatos extraordinrios ocorridos no perodo. c) Se os critrios contbeis forem diferentes entre a sociedade investidora e a investida, devero ser feitos ajustes no patrimnio lquido da sociedade investida a fim de eliminar as diferenas relevantes desses critrios contbeis. d) No valor de patrimnio lquido da investida no sero computados os resultados no realizados decorrentes de negcios com a companhia, ou com outras sociedades coligadas companhia, ou por ela controladas. a) a)

48

4.5. Clculo da Avaliao O valor do investimento ser determinado mediante a aplicao, sobre o valor do patrimnio lquido da investida, a porcentagem de participao no capital da controlada ou coligada. 4.6. Contabilizao dos Dividendos De acordo com os princpios contbeis, os lucros ou dividendos pagos ou creditados pela sociedade investida, cujo investimento seja avaliado pelo mtodo de equivalncia patrimonial, devero ser contabilizados na sociedade investidora como uma reduo do investimento. 4.7. Primeira Avaliao pelo Mtodo de Equivalncia Patrimonial Por ocasio da aquisio do investimento, deve-se dividir o custo de aquisio da seguinte forma: a) Equivalncia patrimonial; b) gio ou desgio, representado pela diferena entre o custo de aquisio e a equivalncia patrimonial. 4.8. Fundamentos do gio ou Desgio Quando da aquisio do investimento deve-se identificar os fundamentos econmicos do gio ou desgio, os quais podero ser: Valor de mercado dos bens do ativo da sociedade investida superior ou inferior ao valor contbil desses mesmos bens; b) Lucros ou prejuzos baseados na projeo dos resultados de exerccios futuros (intangveis). 4.9. Amortizao do gio ou Desgio Devem ser amortizados com base nos fundamentos econmicos que os geraram, ou seja: a) Pela realizao dos ativos; b) Por ocasio da realizao dos lucros ou prejuzos projetados; c) Com relao a fundo empresarial, intangveis, etc., deve ser amortizado com base no prazo estimado de utilizao, vigncia ou perda da substncia. 4.10. Contabilizao do Ajuste de Equivalncia Patrimonial a) Como receita ou despesa operacional, se decorrer de lucro ou prejuzo apurado na sociedade coligada ou controlada; b) Como receita ou despesa no-operacional, se decorrer de variao no percentual de participao da sociedade investidora no capital social da sociedade investida (ganhos ou perdas efetivos); c) A diferena entre o valor do investimento e o custo de aquisio ser registrado como resultado do exerccio: a) se decorrer de lucro ou prejuzo apurado na coligada ou controlada; b) se corresponder comprovadamente a ganhos ou perdas efetivas; c) No caso de companhia aberta, com observncia das normas expedidas pela Comisso de Valores Mobilirios. a)

5. PRINCIPAIS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA 5.1. Teste de Participaes no Capital Social e dos Outros Investimentos Obtenha ou prepare um papel de trabalho dando os seguintes detalhes: Descrio de cada investimento; Saldo no incio do perodo (quantidade de aes e/ou quotas e o valor); Aquisies no perodo (quantidade de aes e/ou quotas e o valor); Baixas no perodo (quantidade de aes e/ou quotas e o valor); Saldo no fim do perodo (quantidade de aes e/ou quotas e o valor); Valor da venda dos investimentos baixados no perodo; Lucro ou prejuzo na baixa de investimentos (valor da venda menos o valor contbil);

49

Cotao no mercado ou valor patrimonial da ao ou quota; Lucros ou dividendos registrados como receita no perodo; Localizao fsica dos investimentos, e, caso estejam penhorados, fornecer detalhes para fim de incluso, se material, nas notas explicativas. Obs.: Caso a entidade tenha proviso para cobrir provveis perdas na realizao dos investimentos, deve ser demonstrada no papel de trabalho a movimentao dessa proviso durante o exerccio social auditado (saldo inicial, adies, baixas e o saldo final). Confira as somas das colunas do papel de trabalho. Confira o saldo no incio do perodo com os papis de trabalho do exerccio social anterior. Confira o total das colunas do saldo (valor) do fim do perodo, lucro ou prejuzo na baixa de investimentos e lucros ou dividendos registrados como receita no perodo com o razo geral da contabilidade para a mesma data. As aquisies, baixas e o valor da venda de investimentos devem ser confrontadas com a documentao comprobatria. Observe que essas transaes foram devidamente aprovadas, segundo os limites de competncia estabelecidos na entidade auditada. Inspecione fisicamente os investimentos (aes e/ou quotas) na presena do funcionrio depositrio. Deve sempre ser obtido dele um recibo pela devoluo dos ttulos. conveniente ter uma lista dos ttulos com todos os detalhes, antes da contagem. Esse procedimento facilita o exame e d segurana para a noomisso de contagem de ttulos importantes. Durante a contagem fsica observe a numerao dos ttulos; qualquer alterao poder indicar transaes no contabilizadas. Por exemplo, o depositrio de uma ao poderia vend-la no incio do perodo, utilizar temporariamente o produto da venda e no final do perodo, utilizar temporariamente o produto da venda e no final do perodo repor mediante a compra de nova ao da mesma entidade investida. Esse fato s seria detectado se o auditor estivesse atento ao nmero da cautela da ao. Caso os ttulos estejam em poder de terceiros, obtenha confirmao do custodiante. A coluna do papel de trabalho de cotao no mercado ou valor patrimonial da ao ou quota deve ser confrontada com publicaes das bolsas de valores, demonstraes financeiras das entidades investidas, etc. Observe se os investimentos foram avaliados de acordo com os princpios de contabilidade. Converse com os administradores da entidade sobre a inteno de alienao dessas aplicaes. Verifique se essas aplicaes foram classificadas no ativo (circulante, realizvel a longo prazo e investimentos) de acordo com essa inteno. Inspecione as transaes incorridas aps a data de encerramento das demonstraes financeiras, a fim de se certificar que nenhuma aplicao, classificada no ativo realizvel a longo prazo ou investimentos, foi alienada. Confira os lucros ou dividendos registrados como receita no perodo com a documentao comprobatria, e verifique se todos os valores devidos realmente foram contabilizados. Observe: Publicaes peridicas das bolsas de valores; Demonstraes financeiras da sociedade investida; Atas de reunies de acionistas da sociedade investida; A necessidade de obter confirmao direta da entidade investida. Verifique se os investimentos esto penhorados (indagaes junto aos administradores em conexo com os procedimentos de confirmao fsica dos ttulos junto aos custodiantes e com a auditoria de passivos, etc.) 5.2. Teste dos Investimentos Avaliados pelo Mtodo de Equivalncia Patrimonial Prepare ou obtenha da entidade auditada um papel de trabalho dando os seguintes detalhes: Descrio de cada investimento (companhia, natureza da ao, percentual de participao, etc.) Saldo no incio do perodo (quantidade de aes e/ou quotas e o valor); Aquisies no perodo (quantidade de aes e/ou quotas e o valor); Baixas no perodo (quantidade de aes e/ou quotas e o valor);

50

Dividendos recebidos ou creditados; Ajuste de equivalncia patrimonial; Saldo no final do perodo (quantidade de aes e/ou quotas e o valor); Valor da venda dos investimentos baixados no perodo; Lucro ou prejuzo na baixa de investimentos (valor da venda menos o valor contbil). Obs.: Caso a entidade tenha conta de gio ou desgio, deve ser demonstrada no papel de trabalho a sua movimentao durante o exerccio social auditado (saldo inicial, adies, amortizaes e o saldo final). Confira as somas das colunas do papel de trabalho. Confira o saldo inicial com os papis de trabalho do ano anterior. Confira o total das colunas do saldo (valor) do final do perodo e de lucro ou prejuzo na venda com o razo geral da contabilidade para a mesma data. Confronte com os documentos-suporte as aquisies, baixas e valor da venda de investimentos. Inspecione fisicamente os ttulos representativos dos investimentos ou obtenha confirmao por escrito, caso os ttulos estejam em poder de terceiros. Para os dividendos pagos ou creditados, confira os clculos e inspecione documentao comprobatria, demonstraes financeiras auditadas e atas de reunies de acionistas. Para o ajuste de equivalncia patrimonial execute os seguintes procedimentos: o Verifique se o investimento preenche todos os requisitos legais para ser registrado por esse mtodo. Observe se no existem outros investimentos, avaliados atualmente pelo mtodo tradicional, que deveriam ser avaliados por equivalncia patrimonial; Obtenha demonstraes financeiras auditadas da sociedade investida; Observe se as demonstraes financeiras da sociedade investida foram levantadas na mesma data do balano da sociedade ou at sessenta dias antes; Verifique se o patrimnio lquido da sociedade investida foi ajustado para as seguintes situaes, se aplicveis: Fatos extraordinrios ocorridos no perodo compreendido da data do levantamento do patrimnio lquido da sociedade investida at a data do encerramento das demonstraes financeiras da sociedade investidora; Critrios contbeis entre as sociedades (investidora e investida); Resultados no realizados. o o Confira o clculo do ajuste de equivalncia patrimonial (patrimnio lquido ajustado da sociedade investida multiplicado pelo percentual de participao); Identifique o valor do ajuste de equivalncia patrimonial na demonstrao.

o o o

Caso seja a primeira avaliao pelo mtodo de equivalncia patrimonial, verifique se quando da aquisio do investimento foi feita a diviso do valor de aquisio em equivalncia patrimonial e gio ou desgio, confira os clculos correspondentes e inspecione demonstraes financeiras auditadas da sociedade investida. Verifique tambm se foi estabelecido o fundamento do gio. Para o gio ou desgio execute os seguintes procedimentos de auditoria: o o o o Confira o saldo no incio do perodo com os nossos papis de trabalho do ano anterior; As adies do perodo so cobertas pela execuo do tpico anterior (desmembramento do valor de aquisio); Verifique se as amortizaes esto sendo feitas com base no fundamento que gerou o gio ou desgio, confira os clculos e identifique o valor nas contas de resultado; Confira o saldo no fim do perodo com o razo geral para a mesma data.

Verifique se os investimentos esto penhorados.

51

AUDITORIA DO IMOBILIZADO
1. ASPECTOS CONTBEIS 1.1. Do Ativo Imobilizado So considerados os direitos que tenham por objeto bens corpreos destinados manuteno das atividades da companhia ou da entidade ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operaes que transfiram a companhia os benefcios, riscos e controle desses bens. Os direitos classificados no imobilizado sero avaliados pelo custo de aquisio, deduzido do saldo da respectiva conta de depreciao, amortizao ou exausto. 1.2. Diminuio do Valor dos Elementos do Ativo Imobilizado A diminuio do valor desses elementos ser registrada periodicamente nas contas de: depreciao, quando corresponder a perda do valor dos direitos que tem por objeto bens fsicos sujeitos a desgaste ou perda de utilidade por uso, ao da natureza ou obsolescncia; b) amortizao, quando corresponder a perda do valor do capital aplicado na aquisio de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existncia ou exerccio de durao limitada ou cujo objeto sejam bens de utilizao por prazo legal ou contratualmente limitado; c) exausto, quando corresponder a perda do valor decorrente da sua explorao, de direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa explorao. 1.3. Recuperao dos Valores Registrados no Imobilizado A companhia dever efetuar, periodicamente, anlise sobre a recuperao dos valores registrados no imobilizado a fim de que sejam: Registradas as perdas de valor de capital aplicado quando houver deciso de interromper os empreendimentos ou atividades a que se destinavam, ou quando comprovado que no podero produzir resultados suficientes para recuperao desse valor; II) Reverso das provises para perdas se forem constatadas recuperaes de valor em uso ou lquido de mercado; III) Revisados e ajustados os critrios utilizados para determinao da vida til econmica estimada e para clculo da depreciao, exausto, e amortizao. 2. CONTROLES INTERNOS Do ponto de vista de controles internos os seguintes aspectos merecem destaque: 2.1. Poltica de Capitalizao, Manuteno e Reparos 2.1.1. Capitalizao a) Muitos critrios contbeis podem ser aplicados quando se classificam as despesas procurando distinguir aquelas que so capitalizveis; I) a)

b) Geralmente o critrio mais racional apia-se nos seguintes aspectos: 1 - durabilidade do bem 2 - possibilidade de controle 3 - materialidade c) Quando a vida til do bem e mais prolongada, beneficiando vrios perodos, o desembolso deve ser capitalizado.

52

Exemplo: uma mquina, ao que se presume, vai durar 10 anos e, conseqentemente, vai beneficiar 10 perodos consecutivos. Deve ser capitalizada porque existe a condio da durabilidade. Certamente o custo desta mquina representa um gasto significativo - (materialidade) e a sua natureza fsica suscetve1 de ser controlada ("possibilidade de controle"). Um outro item, por exemplo, uma rgua, tem a condio de "durabilidade quase indefinida" porm seu custo no representa "materialidade", nem fcil e compensador o "controle" deste item. 2.1.2. Manuteno e Reparos a) A condio, nestes casos, geralmente orienta-se pelo seguinte critrio: "Todo o gasto que adiciona ou d uma nova condio ao bem, diferente da condio original, pode ser capitalizado". Nota: Uma vez estabelecida uma poltica adequada com relao a capitalizao, manuteno e reparos, esta dever ser mantida uniformemente. 2.1.3. Arrendamento mercantil financeiro Os mesmos devero estar reconhecidos no imobilizado para os contratos vigentes na data de transio e datas de contratao seguintes. 2.2. Mtodos de Depreciao a) b) 1) 2) 3) Existem vrios mtodos de depreciao, baseados, geralmente, em dois fatores: "tempo" ou "produo". Mtodos mais comuns: Mtodo em linha reta Mtodo com base nas unidades produzidas Mtodo de reduo progressiva (mtodos dos saldos decrescentes).

Ilustrao do funcionamento: Suponhamos uma mquina que custou R$ 100,00 Fator tempo: por exemplo, 10 anos Fator produo: por exemplo, 1.000 unidades 1) Mtodo em linha reta: estabelece-se a vida til e se distribuem quotas de depreciao uniformes para cada perodo: DEPRECIAO PERODO 2) 10 1 10 2 10 3 10 4 10 5 10 6 10 7 10 8 10 9 10 10

Mtodo com base nas unidades produzidas: estabelece-se a vida til com base na capacidade de produo e calcula-se a depreciao com base em taxa unitria sobre as unidades produzidas: custo capacidade de produo DEPRECIAO PERODOS = = 30 1 100,00 1.000 20 2 3 4 5 = 0,10 por unidade produzida 50 6 7 8 9 10

Por exemplo: se no 1 perodo foram produzidas 300 unidades e 200 no 2 perodo, faramos:

3)

Mtodo de reduo progressiva (mtodos dos saldos decrescentes): este mtodo considera a vida til em funo dos gastos de manuteno.

Por exemplo: Supe-se que a mquina vai durar 10 anos e que gastos e manuteno at o fim dos 10 anos atingir 50% do valor de custo e que os mesmos sero incorridos a partir do 6 ano de funcionamento. PERODOS DEPRECIAO MANUTENO CARGAS UNIFORMES 1 15 15 2 15 15 3 15 15 4 15 15 5 15 15 6 5 10 15 7 5 10 15 8 5 10 15 9 5 10 15 10 5 10 15

53

2.3. Adies Questionrio de controles bsicos: 1) Os procedimentos da companhia estabelecem que os desembolsos com a aquisio de ativo fixo e com a manuteno e reparos sejam previamente autorizados por um funcionrio de categoria ou uma comisso designada? (Estabelece valor mnimo de capitalizao) 2) O total dos gastos incorridos comparado com as verbas autorizadas e, no caso de verbas autorizadas, so exigidas autorizaes adicionais? 3) Os procedimentos da companhia asseguram que efetivamente os materiais e servios foram entregues e/ou prestados? (meios de comprovar: Relao de entrada de materiais; Relatrio de Engenharia; evidencia de inspeo fsica). 4) Se os trabalhos de construo ou instalao foram contratados com terceiros, os funcionrios da companhia esto autorizados a revisarem os custos durante o perodo de execuo da obra? (Exame das folhas de empreiteiros - possibilidades de fraudes) 5) Os procedimentos da companhia estabelecem uma poltica adequada para a distino entre os gastos capitalizveis e gastos de manuteno e reparos? 6) Os gastos com manuteno e reparos so periodicamente analisados na conta de construo em andamento para serem transferidos s contas de despesa? 7) Os bens destinados manuteno da atividade da entidade ou exercidos com essa finalidade, abrangendo benefcios e riscos, mesmo que no sejam de sua propriedade esto reconhecidos no imobilizado (ex.: leasing financeiro)? 2.4. Vendas e Retiradas Questionrio de controles bsicos: a) b) c) d) e) Os procedimentos da companhia exigem autorizaes formais no caso de itens do ativo fixo serem: devolvidos (concorrncia, etc.) retirados de servios (motivo da baixa) reduzidos sucata (avaliao da engenharia) inutilizados Uma cpia da autorizao enviada diretamente contabilidade pela pessoa responsvel pela aprovao? As autorizaes para compra de equipamentos, etc., indicam quando se trata de reposio? A contabilidade utiliza as informaes contidas nas autorizaes como base para baixar os itens de ativo fixo? Os procedimentos estabelecem que sejam devidamente reportadas e registradas as transaes de vendas, baixas ou retiradas de ativo fixo atravs de: - Ordens de embarque?/- Notas fiscais, etc?

2.5. Registros e Controles a) Existem controles subsidirios adequados para os itens componentes do ativo fixo? - Informaes constantes nesses controles (registro de bens patrimoniais) - Layout de localizao - Chapeamento b) Os controles subsidirios so mantidos pr pessoas no responsveis pela guarda e uso dos bens? c) Os registros subsidirios so confrontados periodicamente com as contas de controle do razo geral? d) Periodicamente so efetuados inventrios fsicos sob a superviso de outros empregados no responsveis pelo controle, guarda e uso dos equipamentos? (1 vez cada 2 anos) e) As divergncias significativas entre os controles subsidirios e os inventrios fsicos so devidamente reportadas administrao e investigadas? 3. OBJETIVOS Os objetivos de auditoria devem ser suficientes para que o auditor possa concluir que: a) Os ativos demonstrados nas contas existem e so de propriedade da entidade. b) As adies e baixas do ano foram contabilizadas corretamente. c) Os critrios de avaliao e depreciaes so consistentes com o ano anterior.

54

d) As contas de ativo fixo e depreciao esto correta e claramente classificadas no balano. e) Os bens penhorados ou hipotecados esto divulgados. f) O valor de recuperabilidade dos ativos imobilizados (valor em uso ou lquido de mercado) igual ou superior ao contbil, atentando para o valor justo. Valor justo o valor pelo qual um ativo poderia ser negociado entre partes independentes e interessadas, conhecedoras do assunto e dispostas a negociar, numa transao normal, sem favorecimento e com iseno de outros interesses. 4. PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA a) Avaliao do controle interno. b) Anlise do movimento das contas durante o ano: - Conferncia com razo e somas. - Seleo para exame de adies e baixas c) Exame de adies: - Compra local: I) Notas Fiscais; II) Faturas de Servios; III) Aprovaes - Importao: I) Fatura Comercial e Cmbio; II) Custos Alfandegrios; III) Outros Custos - Custo de Construo: I) Aprovao do Projeto; II) Empreitada e Contratos; III) Construo prpria e gastos indiretos; IV) Comparao com oramento - Inspeo Fsica. d) Exame das Baixas: - Aprovao; - Clculo dos valores baixados; - Valor da venda e) Exame de Transferncias - Critrios para utilizao de bens transferidos de obras em andamento; - Registro unitrio dos bens f) Inventrio fsico: - Identificao dos bens; - Confronto com registro dos bens g) Exame das depreciaes: - Taxas utilizadas; - Critrio de clculo; - Alocao nos custos e despesas; - Consistncia; - Razoabilidade do saldo em funo da vida til remanescente h) Exame das despesas e reparos e manuteno i) Identificao e bens hipotecados ou penhorados, coordenada com o exame de passivos. j) Teste de recuperabilidade dos bens do imobilizado - Avaliar a necessidade de proviso para perdas ou determinar a oportunidade de reverso de proviso constituda anteriormente.

55

EXERCCIOS PROPOSTOS Marque V para as afirmaes verdadeiras e F para as falsas: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. ( ( ( ( ( ( ( ) Compras de ativo imobilizado de grande valor ou expanso das instalaes devem estar autorizadas formalmente. ) Devem tambm estar apoiadas em oramentos aprovados pela diretoria. Se o total gasto exceder o oramento necessrio aprovao complementar. ) Todos os bens integrantes do ativo imobilizado devem possuir ficha individual de controle (em papel ou em arquivo magntico). ) As contagens do ativo imobilizado podem ser: Totais, uma vez por ano. ) As contagens do ativo imobilizado podem ser: Por rodzio, de tal forma que tudo seja contado em um certo perodo de tempo. ) As contagens do ativo imobilizado podem ser: Dispensadas, desde que haja controle interno. ) Um item pode ser transferido de um local para outro, da entidade sem comunicao seo encarregada do controle do ativo imobilizado (Exemplo: computador da contabilidade para o faturamento). ) O custo de uma mquina para a fbrica deve incluir: S o valor da fatura. ) O custo de uma mquina para a fbrica deve incluir: O valor da fatura, mais os gastos necessrios para colocar o bem em condies de uso (frete, custo de instalao, etc.). ) Encargos financeiros sobre financiamentos para construo ou ampliao das instalaes devem ser: Capitalizados at a data do trmino da construo ou ampliao. ) Encargos financeiros sobre financiamentos para construo ou ampliao das instalaes devem ser: Totalmente capitalizados (mesmo o devido/pago aps o trmino da construo ou ampliao). ) Encargos financeiros sobre financiamentos para construo ou ampliao das instalaes devem ser: Totalmente considerados como despesas financeiras. ) Consertos de automveis ou mquinas, pinturas de prdios e manutenes preventivas devem ter seus gastos ativados (acrescidos ao custo do bem). ) A depreciao deve ser calculada e contabilizada: Se houver lucro. ) A depreciao deve ser calculada e contabilizada: Mesmo que a entidade esteja com prejuzo ou dficit. ) As taxas de depreciao devem ser estabelecidas mediante: Estudo da vida til do bem. ) As taxas de depreciao devem ser estabelecidas mediante: Limites permitidos pelo imposto de renda. ) A depreciao mensal deve ser debitada a: Mquinas da fbrica - ao custo de fabricao. ) A depreciao mensal deve ser debitada a: Edifcio da fbrica - a despesas administrativas. ) A depreciao mensal deve ser debitada a: Mveis e utenslios da contabilidade a despesas administrativas. ) A depreciao acumulada deve ser classificada no balano: No grupo do ativo no circulante, como deduo, mas destacada. ) A depreciao acumulada deve ser classificada no balano: No grupo do ativo no circulante, como deduo, sem destaque. ) A depreciao acumulada deve ser classificada no balano: No grupo de reservas, no patrimnio lquido. ) A companhia deve efetuar, periodicamente, anlise sobre a recuperao dos valores registrados no imobilizado.

8. 9. 10. 11.

( ( ( (

12. 13. 14. 15. 16. 17. 18. 19. 20. 21. 22. 23. 24.

( ( ( ( ( ( ( ( ( ( ( ( (

56

25 26

( (

) O ativo imobilizado deve estar classificado como ativo permanente. ) Todos os contratos de arrendamento devero ser imobilizados, tanto os financeiros como os operacionais tambm.

57

CASOS PRTICOS AUDITORIA DO ATIVO IMOBILIZADO

CASO PRTICO 1: Uma mquina que custou R$ 360.000, com uma vida til estimada de 10 anos, ter a seguinte depreciao mensal, quando trabalhando em um turno de 8 horas: a) R$ 3.333,33 b) R$ 3.000,00 c) R$ 36.000,00

CASO PRTICO 2: Um veculo, com custo corrigido de R$ 8.000,00, foi vendido por R$ 15.000,00. A depreciao contabiliza at a data da venda era de R$ 2.700,00. Fazer a contabilizao da baixa.

CASO PRTICO 3: Considere os seguintes dados relativos a um bem adquirido pela Companhia MK: R$ Valor de mercado na data da aquisio Valor de mercado em 31.12.20X2 Valor de aquisio em 01.01.20X1 Valor recupervel em 01.01.20X2 Valor residual final estimado (lquido) Mtodo de depreciao Vida til econmica estimada do bem Data de encerramento do exerccio social 22.000,00 21.000,00 20.000,00 16.400,00 2.000,00 linear 5 anos 31 de dezembro

Considerando as informaes acima, indique qual das alternativas a seguir representa o valor da depreciao relativa ao exerccio encerrado em 31.12.20X2: a) b) c) d) R$ 4.000,00 R$ 4.100,00 R$ 3.600,00 R$ 4.350,00

58

AUDITORIA DO ATIVO DIFERIDO


1. INTRODUO Com base na lei n 11.638/07, nesse grupo de ativo seriam registradas as despesas pr-operacionais e os gastos de reestruturao que contriburem, efetivamente, para o aumento do resultado de mais de um exerccio social e que no configurem to somente uma reduo de custos ou acrscimo na eficincia operacional. Segundo a lei n 11.638/07, os valores dessas contas estariam sujeitos a sua amortizao. A companhia deveria efetuar periodicamente anlise sobre a recuperao dos valores registrados no diferido, a fim de que sejam registradas as perdas de valor de capital aplicado quando houver deciso de interromper os empreendimentos ou atividades a que se destinavam ou quando comprovado que no podero produzir resultados suficientes para recuperao desse valor. Ressalte-se que esse grupo de ativo diferido foi extinto com a Lei n 11.941/09: Ativo diferido despesas pr-operacionais e gastos com reestruturao A Lei n. 11.638/07 restringiu o lanamento de gastos no ativo diferido, mas, aps isso, a Lei n 11.941/09 extinguiu esse grupo de contas. Assim, os ajustes iniciais de adoo das novas Lei e Medida Provisria devem ser assim registrados: os gastos ativados que no possam ser reclassificados para outro grupo de ativos, devem ser baixados no balano de abertura, na data de transio, mediante o registro do valor contra lucros ou prejuzos acumulados, lquido dos efeitos fiscais, nos termos do item 55 ou mantidos nesse grupo at sua completa amortizao, sujeito anlise sobre recuperao conforme o Pronunciamento Tcnico CPC 01 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos. No caso de gio anteriormente registrado nesse grupo, anlise meticulosa deve ser feita quanto sua destinao: para o ativo intangvel se relativo a valor pago a terceiros, independentes, por expectativa de rentabilidade futura (goodwill); para investimentos, se pago por diferena entre valor contbil e valor justo dos ativos e passivos adquiridos; e para o resultado, como perda, se sem substncia econmica. 2. ASPECTOS CONTBEIS ADOTADOS AT A LEI N 11.941/09 So exemplos de despesas diferidas os seguintes gastos: - Despesas pr-operacionais; - Gastos de reestruturao 2.1. Despesas Pr-operacionais As despesas pr-operacionais so todos os gastos que a entidade incorre antes de entrar em operao. Esses gastos representam salrios, honorrios, despesas financeiras, servios prestados, transferncia de tecnologia, juros a acionistas e outros gastos necessrios para organizar a entidade. Esses gastos so debitados no grupo de despesas operacionais at a data da entrada de operao (quando as mquinas da fbrica comeam a produzir produtos e conseqentemente a entidade passa a gerar receita); a partir da os novos gastos so contabilizados como despesas do ano. 2.2. Gastos de Reestruturao So despesas incorridas na reestruturao das organizaes, abrangendo layout das instalaes fabris, da estrutura administrativa (implantao de normas e procedimentos, p. ex.) etc. 2.3. Avaliao e Amortizao Os princpios contbeis recomendam que haja um perfeito relacionamento entre receitas, custos e despesas. Por conseguinte, as despesas que geraro receitas ou benefcios no futuro devero ser diferidas no ativo e

59

amortizadas contra essas receitas ou benefcios. As despesas diferidas so avaliadas ao custo menos a amortizao acumulada. A Lei das Sociedades por Aes estabelece que as despesas diferidas sejam amortizadas periodicamente, em prazo no superior a dez anos, a partir do incio das operaes ou do ano em que passem a ser usufrudos os benefcios delas decorrentes. 3. PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA Obtenha ou prepare um papel de trabalho por natureza das despesas diferidas (pr-operacionais, de reestruturao), dando os seguintes detalhes: Custo Saldo no incio do perodo Custos incorridos Saldo no final do perodo

Amortizao acumulada Saldo no incio do perodo Amortizaes do perodo Saldo no final do perodo Confira os saldos no incio do perodo com os papis de trabalho do exerccio social anterior. Confira os saldos no final do perodo com o razo geral da contabilidade. Confira os custos incorridos no perodo com a prova documental, veja autorizao ou aprovao para esses gastos e se os mesmos esto de acordo com a natureza dos negcios da entidade. Debata com a administrao da entidade a natureza e a durao dos benefcios futuros esperados que determinam o diferimento das despesas. Confira os clculos de amortizao do perodo, verifique a consistncia do procedimento em relao ao perodo anterior e reconcilie o valor amortizado com a conta de despesa da demonstrao do resultado do exerccio, a fim de se certificar que gastos que deveriam ser diferidos no foram contabilizados indevidamente como despesa do ano.

60

AUDITORIA DOS INTANGVEIS


1. INTRODUO Esse grupo de contas foi introduzido pela lei n 11.638/07 em seu artigo 178 pargrafo II e est relacionado a direitos que tenham por objeto bens incorpreos destinados manuteno da entidade ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comrcio adquirido (art. 179 inciso VI). Sero avaliados pelo custo incorrido na aquisio deduzido do saldo da respectiva amortizao. Os ativos intangveis esto regulados pelo Pronunciamento Tcnico CPC-04, aprovado pela Deliberao CVM n 353 de 17 de novembro de 2008 (correlao com a NIC-IAS 38). 2. CONDIES PARA RECONHECER NO BALANO UM ATIVO INTANGVEL provvel que sejam gerados em favor da entidade os benefcios econmicos futuros esperados atribuveis ao seu ativo. b) O custo do ativo pode ser mensurado com segurana. c) identificvel e separvel, ou seja, pode ser separado da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, tanto individualmente, ou em conjunto com um contrato, ativo ou passivo relacionado. (gio derivado da expectativa de rentabilidade futura, reconhecimento em combinao de negcios) 3. FORMAS DE CONTABILIZAO, SEGUNDO A LEI N 11.638/07 E LEI N 11.941/09 a) O reconhecimento como ativo intangvel deve ser feito de forma prospectiva, a partir da data de transio e da data em que so satisfeitos os critrios de reconhecimento segundo o Pronunciamento Tcnico CPC 04 Ativo Intangvel. b) Quando um ativo no cumprir os critrios de reconhecimento de ativo intangvel, mas foi anteriormente reconhecido como ativo, este deve ser baixado na data da transio, mediante o registro em conta de lucros ou prejuzos acumulados, lquido dos efeitos fiscais (imposto de renda e contribuio social). c) Devem ser mantidos os critrios de amortizao que a entidade vinha adotando para seus ativos intangveis, enquanto no surgir pronunciamento especfico. a)

4. ATIVOS INTANGVEIS ENQUADRADOS NO CPC 04 Direitos cedidos por meio de contratos de licenciamentos para itens como filmes cinematogrficos, gravaes em vdeo, peas, manuscritos, patentes e direitos autorais. Listas de clientes. Software. Outros gastos incorridos (pr-operacionais) por indstrias extrativas ou seguradoras. Direitos sobre hipotecas. Licenas de pesca. Quotas de importao. Franquias, relacionamento com clientes e fornecedores, fidelidade de clientes, participao no mercado e direitos de comercializao. Ativos intangveis adquiridos sem custo ou por valor nominal, por meio de subveno ou assistncia governamentais (os custos incorridos diretamente atribudos preparao do ativo para uso devem ser acrescidos ao registro inicial). Ex.: Direitos de aterrissagem em aeroporto, licenas para operao de estaes de rdio ou de televiso, quotas ou direitos de acesso a outros recursos restritos.

5. CUSTO DE ATIVO INTANGVEL ADQUIRIDO SEPARADAMENTE Preo de compra, impostos de importao e impostos no recuperveis, e outros diretamente atribuveis preparao do ativo, tais como: custos de benefcios a empregados e incorridos diretamente para que o ativo fique em condies operacionais, honorrios profissionais e custos com testes para verificar se o ativo est funcionando.

61

Deduz-se os descontos comerciais e abatimentos.

6. CUSTOS QUE NO FAZEM PARTE DO ATIVO INTANGVEL Custos incorridos na introduo de novo produto ou servio (inclui propaganda e atividades promocionais). Custos da transferncia das atividades para novo local ou para nova categoria de clientes (inclui custos e treinamento). Custos administrativos e outros custos indiretos.

7. CUSTO NA AQUISIO DE COMBINAO DE NEGCIOS o valor justo na data da aquisio. Reflete as expectativas sobre a probabilidade de que os benefcios econmicos futuros incorporados no ativo sero gerados em favor da entidade. 8. GASTOS DE PESQUISA E DESENVOLVIMENTO a) Fase de pesquisa Nenhum ativo intangvel resultante da pesquisa deve ser reconhecido. Devem os gastos com pesquisa ser reconhecidos como despesa quando incorridos. Exemplos de atividades de pesquisa: Atividades destinadas obteno de novo conhecimento. Busca, avaliao e seleo final das aplicaes dos resultados de pesquisa ou outros conhecimentos. Busca de alternativas para materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas ou servios. Formulao, projeto, avaliao e seleo final de alternativas possveis para materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas ou servios novos ou aperfeioados. b) Fase de desenvolvimento Deve ser reconhecido somente se a entidade puder demonstrar todos os aspectos a seguir enumerados: a) viabilidade tcnica para concluir o ativo intangvel de forma que ele seja disponibilizado para uso ou venda; b) inteno de concluir o ativo intangvel e de us-lo ou vend-lo; c) capacidade para usar ou vender o ativo intangvel; d) forma como o ativo intangvel deve gerar benefcios econmicos futuros. Entre outros aspectos, a entidade deve demonstrar a existncia de mercado para os produtos do ativo intangvel ou para o prprio ativo intangvel ou, caso este se destine ao uso interno, a sua utilidade; e)disponibilidade de recursos tcnicos, financeiros e outros recursos adequados para concluir seu desenvolvimento e usar ou vender o ativo intangvel; e f)capacidade de mensurar com segurana os gastos atribuveis ao ativo intangvel durante seu desenvolvimento. Exemplos de atividades de desenvolvimento: projeto, construo e teste de prottipos e modelos pr-produo ou pr-utilizao; projeto de ferramentas, gabaritos, moldes e matrizes que envolvam nova tecnologia; projeto, construo e operao de fbrica-piloto, desde que j no esteja em escala economicamente vivel para produo comercial; e projeto, construo e teste da alternativa escolhida de materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas e servios novos ou aperfeioados. 9. TESTE DE RECUPERABILIDADE DE INTANGVEIS O auditor deve avaliar os benefcios econmicos a serem obtidos por meio desse ativo com base nos princpios do Pronunciamento Tcnico CPC 01. Caso o ativo gerar benefcios econmicos somente em conjunto com outro ativo, deve ser considerado o conceito de unidades geradoras de caixa (valor em uso).

62

10. CUSTO DE ATIVO INTANGVEL GERADO INTERNAMENTE I) a) Se restringe soma dos gastos incorridos a partir da data em que o ativo intangvel atende os critrios de reconhecimento:

provvel que os benefcios econmicos futuros esperados atribuveis ao ativo sejam gerados em favor da entidade. b) Mensurao com segurana do custo do ativo (utilizando pesquisas razoveis e comprovveis que representem a melhor estimativa da administrao). c) De acordo com os itens enumerados para a fase de desenvolvimento. II) Inclui todos os gastos diretamente atribuveis necessrios criao, produo e preparao do ativo, como por exemplo: Gastos com materiais e servios consumidos ou utilizados na gerao do ativo intangvel. Custos de benefcios a empregados. Taxas de registro de direito legal. Amortizao de patentes e licenas utilizadas.

III) No so componentes do custo de ativo intangvel gerado internamente: gastos com vendas, administrativos e outros gastos indiretos, exceto se tais gastos puderem ser atribudos diretamente preparao do ativo para uso; b) ineficincias identificadas e prejuzos operacionais iniciais incorridos antes do ativo atingir o desempenho planejado; e c) gastos com o treinamento de pessoal para operar o ativo. 11. RECONHECIMENTO DE DESPESAS Exemplos de outros gastos a serem reconhecidos como despesa quando incorridos: gastos com atividades pr-operacionais destinadas a constituir a empresa (ou seja, custo do incio das operaes), exceto se estiverem includas no custo de um item do Ativo Imobilizado. O custo do incio das operaes pode incluir custos de estabelecimento, tais como custos jurdicos e de secretaria, incorridos para constituir a pessoa jurdica, gastos para abrir novas instalaes ou negcio (ou seja, custos pr-abertura) ou gastos com o incio de novas unidades operacionais ou o lanamento de novos produtos ou processos; b) gastos com treinamento; c) gastos com publicidade e atividades promocionais (incluindo envio de catlogos); e d) gastos com remanejamento ou reorganizao, total ou parcial, da entidade. Gastos com um item intangvel reconhecidos inicialmente como despesa no devem ser reconhecidos como parte do custo de ativo intangvel em data subsequente. 12. MENSURAO APS O RECONHECIMENTO DO INTANGVEL A entidade pode, em determinadas circunstncias, optar pelo mtodo de custos ou pelo mtodo de reavaliao para a sua poltica contbil, este ltimo desde que no estiver restringido por lei ou norma legal regularmente estabelecida, segundo a Estrutura Conceitual para Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis, do CPC. Aps o seu reconhecimento inicial, o ativo intangvel deve ser apresentado deduzido da amortizao, e da perda acumulada apurada com base no CPC 01 Reduo ao valor recupervel. A amortizao leva em considerao a vida til definida (a durao ou volume de produo ou unidades semelhantes), cujo valor residual zero. A vida til pode ser considerada indefinida quando no existe um limite previsvel para o perodo durante o qual o ativo dever gerar fluxos de caixa lquidos positivos para a entidade. Neste caso, o ativo no deve ser amortizado. Outros fatores que so levados em considerao na vida til do ativo intangvel: a) a)

63

a) b) c) d) e) f) g) h)

a utilizao prevista de um ativo pela entidade e se o ativo pode ser gerenciado eficientemente por outra equipe de administrao; os ciclos de vida tpicos dos produtos do ativo e as informaes pblicas sobre estimativas de vida til de ativos semelhantes, utilizados de maneira semelhante; obsolescncia tcnica, tecnolgica, comercial ou de outro tipo; a estabilidade do setor em que o ativo opera e as mudanas na demanda de mercado para produtos ou servios gerados pelo ativo; medidas esperadas da concorrncia ou de potenciais concorrentes; o nvel dos gastos de manuteno requerido para obter os benefcios econmicos futuros do ativo e a capacidade e inteno da entidade para atingir tal nvel; o perodo de controle sobre o ativo e os limites legais ou similares para a sua utilizao, tais como datas de vencimento dos arrendamentos/locaes relacionados; e se a vida til do ativo depende da vida til de outros ativos da entidade.

13. PRINCIPAIS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA 13.1.Obtenha ou prepare um papel de trabalho dando os seguintes detalhes: Descrio de cada intangvel, de acordo com a sua natureza; Saldo no incio do perodo (condies contratuais e o valor); Aquisies no perodo Baixas no perodo; Teste de amortizaes, de acordo com as clusulas contratuais e/ou condies negociais; Saldo no fim do perodo; Valor da venda de intangveis baixados no perodo; Lucro ou prejuzo na baixa de intangveis (valor da venda menos o valor contbil); Localizao fsica dos intangveis, quando for o caso e, caso estejam penhorados, fornecer detalhes para fim de incluso, se material, nas notas explicativas. 13.2. Evidencie o teste de recuperabilidade dos intangveis que determina o valor em uso e/ou valor lquido de mercado e compare-o com o valor contbil. 13.2.1. Caso tenha o valor contbil superior ao valor de recuperabilidade teste o valor da proviso para perdas; 13.2.2. Caso tenha sido constituda proviso para perdas no exerccio anterior, verifique a necessidade de complementao ou de reverso de parte ou do todo da proviso para perdas constituda naquele exerccio. 13.2.3. Demonstre no papel de trabalho a movimentao dessa proviso durante o exerccio social auditado (saldo inicial, adies, baixas e o saldo final). 13.3. Proceda aos seguintes testes de auditoria contbil: Confira as somas das colunas do papel de trabalho. Confira o saldo no incio do perodo com os papis de trabalho do exerccio social anterior. Confira o total das colunas do saldo (valor) Certifique-se de que o intangvel est registrado em rgo competente, como de propriedade da entidade; Certifique-se de que as licenas e direitos adquiridos esto em vigncia; Para as aquisies, baixas e o valor da venda de intangveis examinem a documentao comprobatria. Observe que essas transaes foram devidamente aprovadas, segundo os limites de competncia estabelecidos na empresa auditada. Inspecione fisicamente a estrutura fsica dos bens que suportam as condies de operacionalizao dos intangveis. Efetue teste de amortizao para os itens com prazo de vida definido, atentando para os critrios utilizados pela entidade. Observe se os intangveis foram avaliados de acordo com os princpios de contabilidade. Converse com os administradores da entidade sobre a inteno de alienao desses bens ou direitos. . Inspecione as transaes incorridas aps a data de encerramento das demonstraes financeiras, a fim de se certificar que nenhum dos intangveis tenham sido alienados. Teste os intangveis quanto aos direitos adquiridos e os gastos apropriados para coloc-los em funcionamento.

64

13.4 Efetue avaliao dos controles internos e dos procedimentos adotados, atentando para os seguintes aspectos: Aprovao formal das aquisies por pessoa autorizada; Existncia de responsvel para acompanhamento e renovao das licenas; Uso exclusivo de intangveis legalizados (ex softwares) em toda a entidade; Evidncia de utilizao de todos os intangveis registrados; Certifique-se que os intangveis no produtivos ou obsoletos so baixados a partir da data em que forem retirados de operao; Amortizao de intangveis, segundo critrios contratuais, com base no perodo estimado de utilizao dos direitos ou de vida til. Apropriao correta dos custos diretamente incorridos para colocao em funcionamento de direitos de propriedade da Entidade.

65

AUDITORIA DAS EXIGIBILIDADES


1. INTRODUO O exame de auditoria do exigvel, requer, sob vrios aspectos uma filosofia diferente, daquela empregada relativamente aos ativos. Na auditoria do ativo os auditores possuem meios mais efetivos de comprovao da existncia, fundamentandose em confirmao ou observao pessoal direta. Essa evidncia concreta no obtida prontamente na verificao das exigibilidades. Os auditores tm de reconhecer que o exigvel constitui uma rea de grande risco, pela forte tendncia de sua apresentao em valores abaixo da realidade. As Leis ns 11.638/07 e 11.941/09 introduziram como critrio de avaliao do passivo que as obrigaes, encargos e riscos classificados no passivo exigvel a longo prazo sero ajustados ao seu valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante. Segundo as Leis ns 11.638/07 e 11.941/09, no passivo, as contas sero classificadas nos seguintes grupos: passivo circulante, passivo no circulante e patrimnio lquido, este dividido em capital social, reservas de capital, ajustes de avaliao patrimonial, reservas de lucros, aes em tesouraria e prejuzos acumulados. As obrigaes da Companhia, segundo a Lei n 11.941/09, inclusive financiamentos para aquisio de direitos do ativo no circulante, sero classificados no passivo circulante, quando se vencerem no exerccio seguinte, e no passivo no circulante, se tiverem vencimento em prazo maior. Dever ser observado o ciclo operacional da entidade se tiver durao maior que o exerccio social para fins de classificao no passivo circulante. O grupo de resultado de exerccios futuros foi revogado segundo a Lei n 11.941/09 e os leasing financeiros obrigatoriamente devem ser contabilizados. 2. OBJETIVOS De maneira geral os objetivos de auditoria, aplicveis s contas do passivo so: a) Verificao da adequao dos controles internos O sistema de controle interno sobre o passivo deve servir de garantia de que todas as obrigaes so exatamente comunicadas, de que todas as obrigaes da entidade so lanadas nos registros contbeis, de que todos os itens registrados no passivo constituem obrigaes legtimas da entidade e de que so liquidadas de acordo com as polticas estabelecidas pela direo da entidade. A seguir, tm-se exemplos de procedimentos destinados a assegurar o cumprimento dessas condies: Segregao de funes entre o controle das contas a pagar, contabilidade e tesouraria. Aprovao formal das operaes por pessoa autorizada. Critrios para realizao dos pagamentos atravs de cheques nominais aos favorecidos. Cancelamento formal dos documentos pagos para evitar sua reapresentao para novo pagamento. Anlise dos critrios para conferncia de documentos e clculos de atualizao das obrigaes. Conciliao mensal do saldo dos controles analticos com os registros contbeis. Evidncia do recebimento das mercadorias ou servios, visando assegurar que os passivos constituem obrigaes legtimas.

10

66

b) Determinar a razoabilidade e a propriedade dos passivos registrados. O auditor deve adotar todos os procedimentos que julgar necessrios para concluir que os saldos demonstrados no balano como passivo abrangem: A correta apresentao das dvidas reais ou contingentes; A comprovao de que todas essas dvidas so da entidade; Todas as garantias existentes relacionadas a essas dvidas e sua correta divulgao nas notas s demonstraes financeiras; A avaliao dos passivos de acordo com os princpios contbeis e aplicao uniforme dos mesmos. c) Certificar-se de que todo o passivo foi registrado, ou seja, de que no h obrigaes no registradas. Um procedimento importante, especificamente destinado a dar ao auditor mais certeza sobre o passivo, a pesquisa dos possveis itens no registrados, conforme esquema a seguir: Passar para o item seguinte e prosseguir a pesquisa

Sim A obrigao foi registrada no encerramento do exerccio?

Sim

Examinar desembolsos de Caixa e Bancos posteriores no encerramento do exerccio

O desembolso de Caixa e Bancos foi para pagamento de obrigao no encerramento do exerccio? Passar para o item seguinte e continuar a pesquisa

No

Constitui obrigao no registrada. Mencionar o item e continuar a pesquisa

No

Esse procedimento permite ao auditor uma abordagem sistemtica ao exame dos dados, capaz de revelar a existncia de itens eventualmente no registrados. Deve ser aplicado o mais prximo possvel do ltimo dia do trabalho de campo, a fim de abranger o mximo do perodo posterior e corresponder data do parecer. O auditor deve estar atento para outros indcios de passivo no registrado. Ao examinar as provas que documentam adies de propriedade, ele precisa se certificar de que todos os itens do exigvel com elas relacionadas, esto devidamente registrados. d) Determinar se os itens de passivo esto corretamente apresentados nas demonstraes Contbeis. Dois aspectos importantssimos da apresentao do passivo nas demonstraes contbeis so a classificao correta e a divulgao adequada. O primeiro exige que se enquadrem as contas nas categorias de circulante e de no circulante. Dentre essas categorias pode haver um critrio de ordenao baseado na data do vencimento, subordinao, ou outro qualquer. As parcelas a vencer a curto prazo, das obrigaes a longo prazo, normalmente devem ser calculadas e apresentadas como passivo circulante. As obrigaes devem ser ajustadas a valor presente nas condies estabelecidas pelo CPC n 12 aprovado por Del. CVM n 564/08, segundo as Leis ns 11.638/07 e 11.941/09 art. 184 inciso III. Se no passivo circulante forem apurados efeitos relevantes, tambm devero ser calculados os ajustes a valor presente.

67

A divulgao adequada do passivo deve conter informaes a respeito de datas de vencimento, taxas de juros, nus sobre ativo para garantir o passivo, programao dos pagamentos de arrendamento, etc. Deve-se fornecer, tambm, nas demonstraes contbeis ou em notas explicativas, informaes a respeito de passivo contingente e eventos subseqentes. As notas explicativas muitas vezes so apropriadas nos casos de passivo do tipo de impostos diferidos, garantias de produtos, compromissos de arrendamento e outros itens. 3. PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA Os procedimentos bsicos adotados no exame das exigibilidades consistem em: a) Avaliao da confiabilidade e adequao dos controles internos; b) Verificao da existncia de documentao hbil para comprovar a legitimidade das obrigaes; c) Conferncia de clculo das provises e atualizao das obrigaes; d) Confirmao com os credores; e) Pesquisa de passivos no registrados, atravs da anlise dos eventos subseqentes e passivos contingentes. 4. EVENTOS SUBSEQENTES Eventos subseqentes so fatos ocorridos aps a data das demonstraes contbeis e conhecidos antes ou depois da data do parecer. Apesar de o parecer do auditor independente ser dado, geralmente sobre as demonstraes contbeis que se destinam a apresentar a posio patrimonial em data determinada, e sobre o resultado das operaes relativas ao perodo findo nessa data, o auditor tem a responsabilidade de avaliar o efeito de eventos subseqentes nas demonstraes contbeis examinadas, e determinar a necessidade de: quaisquer ajustes nas demonstraes contbeis; qualquer explicao em nota s demonstraes contbeis; qualquer meno ou ressalva em seu parecer. Os eventos subsequentes encontram amparo para fins de auditoria contbil nas seguintes fontes: CPC 24, correlacionado com a NIC IAS 10; CFC Resolues ns 1040/05 NBC T 11.16 e 1088/07 NBC T 19.12 O artigo 176, 5 alnea (i) da Lei 6.404 de 15.12.76, alterada parcialmente pelas Leis n 11.638/07 e n 11.941/09, determina, com relao a eventos subseqentes: " 5 - As notas explicativas devem: i - Os eventos subseqentes data de encerramento do exerccio que tenham, ou possam vir a ter, efeito relevante sobre a situao financeira e os resultados futuros da companhia". "Os eventos ou transaes subseqentes tem efeito sobre o exame do auditor, especialmente pelos seguintes aspectos: a) O parecer do auditor emitido sobre as demonstraes contbeis que devem refletir a posio patrimonial e financeira, bem como sobre os resultados das operaes relativas ao perodo findo em determinada data. Contudo, posteriormente, at a concluso do exame pelo auditor, podem ocorrer eventos ou transaes que, pela sua relevncia, influem substancialmente na posio da entidade. indispensvel que esses fatos sejam considerados na apreciao das demonstraes examinadas. b) Parte considervel do exame executada pelo auditor aps a data do levantamento do balano. Embora o auditor no tenha obrigao de estender todos os procedimentos de auditoria com a finalidade de cobrir, tambm, as transaes do perodo subseqente, o seu programa de trabalho deve incluir certos procedimentos executados normalmente nesse perodo. c) O auditor deve levar em considerao os eventos subseqentes e exigir, quando apropriado, os ajustes de contas ou a incluso de notas explicativas sobre assuntos considerados indispensveis interpretao apropriada das demonstraes contbeis. Caso as demonstraes sejam omissas quanto ao efeito de eventos subseqentes, o auditor dever fazer a correspondente ressalva no parecer".

68

4.1 Eventos subsequentes data das Demonstraes Contbeis 4.1.1. Objetivos Estabelecer critrios e condies para a contabilizao e divulgao de eventos subseqentes data do balano, determinando: quando uma entidade deve ajustar suas demonstraes contbeis com respeito a eventos subseqentes data do balano; e b) as informaes que uma entidade deve divulgar sobre a data em que concedida a autorizao para concluso da elaborao das demonstraes contbeis e sobre os eventos subseqentes data do balano. 4.1.2. Definies 4.1.2.1. Eventos subseqentes data do balano so aqueles, sejam eles favorveis ou desfavorveis, que ocorrem entre a data do balano e a data na qual autorizada a concluso da elaborao das demonstraes contbeis. Dois tipos de eventos podem ser identificados: a) os que evidenciam condies que j existiam na data do balano (eventos subseqentes data do balano que originam ajustes); e b) os que so indicadores de condies que surgiram subseqentemente data do balano (eventos subseqentes data do balano que no originam ajustes). 4.1.2.2. O processo envolvido na autorizao da concluso da elaborao das demonstraes contbeis poder variar dependendo da estrutura da administrao, das exigncias legais, estatutrias e dos procedimentos seguidos na preparao e na finalizao das demonstraes contbeis. 4.1.2.3. Em algumas circunstncias, como no caso das sociedades por aes, as entidades tm que submeter as demonstraes contbeis aprovao de seus acionistas, scios, associados e outros, depois de estas j terem sido aprovadas pela administrao e, talvez, publicadas. Em tais casos, a autorizao para concluso das demonstraes contbeis reflete a data da aprovao pelo rgo da administrao previsto no estatuto social ou contrato social, se no for sociedade por aes, e no a data em que os acionistas ou scios aprovam as demonstraes contbeis. 4.1.2.4. Em alguns casos, exige-se que a diretoria de uma entidade submeta suas demonstraes contbeis aprovao de um conselho de administrao, de cuja composio existam membros sem cargos executivos. Em tais casos, a autorizao para a concluso da elaborao das demonstraes contbeis concedida aps estas demonstraes serem submetidas apreciao desse conselho, do conselho fiscal ou do comit de auditoria, se houver. 4.1.2.5. Eventos subseqentes data do balano incluem todos os ocorridos at a data em que concedida a autorizao para a concluso da elaborao das demonstraes contbeis. 4.1.2.6. Espera-se que o perodo de tempo entre a data da concluso da elaborao e a data da divulgao das demonstraes contbeis seja breve. Caso o processo de divulgao se prolongue demasiadamente, por razes operacionais ou qualquer outra razo, a administrao dever observar o surgimento de novos eventos subseqentes, nesse perodo, que possam originar ajustes ou divulgaes s demonstraes contbeis, nos termos desta norma, e, se relevantes, dever atualizar as demonstraes contbeis. 4.1.3. Reconhecimento e Mensurao 4.1.3.1. Eventos Subseqentes Data do Balano que Originam Ajustes Em suas demonstraes contbeis que venham a confirmar as condies existentes at aquela data. Tipos de eventos subseqentes data do balano que exigem que a entidade ajuste os valores reconhecidos em suas demonstraes contbeis ou reconhea itens que no tenham sido previamente reconhecidos: a) o pagamento ou a divulgao de uma deciso definitiva relacionado a um processo judicial, confirmando que a entidade j tinha uma obrigao presente na data do balano. A entidade deve ajustar qualquer proviso relacionada ao processo ou registrar uma nova proviso, de acordo com as disposies contidas na norma sobre Provises, Passivos, Contingncias Passivas e Contingncias Ativas; a)

69

b)

a obteno de informao indicando que um ativo estava deteriorado na data do balano ou que o montante de um prejuzo por deteriorao previamente reconhecido em relao quele ativo precisa ser ajustado. Como por exemplo: b.1) a falncia ou a concordata de um cliente normalmente confirma que j existia potencialmente um prejuzo em uma conta a receber na data do balano, e que a entidade precisa ajustar o valor contbil da conta a receber; b.2) a venda de estoques com prejuzo pode proporcionar evidncia sobre o valor de realizao lquido desses estoques na data do balano;

c) d)

a determinao do custo de ativos comprados ou do valor de ativos recebidos em troca de ativos vendidos antes da data do balano; a determinao do valor referente ao pagamento de participao nos lucros ou referente a gratificaes, no caso de a entidade ter, na data do balano, uma obrigao presente legal no formalizada de fazer tais pagamentos em decorrncia de eventos ocorridos antes daquela data; e a descoberta de fraude ou erros mostra que as demonstraes contbeis estavam incorretas.

e)

4.1.3.2. Eventos subsequentes data do balano que no originaram ajustes nas demonstraes contbeis por eventos subseqentes data do balano que reflitam circunstncias que surgiram aps aquela data. Um exemplo de evento subseqente que no origina ajustes o declnio do valor de mercado de investimentos ocorrido no perodo entre a data do balano e a data de autorizao de concluso da elaborao das demonstraes contbeis. O declnio do valor de mercado no se relaciona normalmente condio do investimento na data do balano, mas reflete circunstncias que surgiram no perodo seguinte. Portanto, uma entidade no ajusta os valores reconhecidos para o investimento em suas demonstraes contbeis. Igualmente, a entidade no atualiza os valores divulgados para os investimentos na data do balano, embora possa precisar efetuar uma divulgao adicional. 4.1.3.3. Dividendos a) Juntamente com as demonstraes contbeis do exerccio, os rgos da administrao da entidade devem apresentar proposta, conforme legislao vigente, sobre a destinao a ser dada ao lucro lquido do exerccio, o que inclui a distribuio de dividendos. Essa proposio deve atender ao menos aos requisitos mnimos estabelecidos na legislao em vigor e nos estatutos da entidade. Aps formalizada essa proposio, que pode inclusive ser superior aos referidos requisitos mnimos, em atendimento obrigao legal e/ou estatutria existente na data do balano, ela deve ser reconhecida. Posteriormente, se a distribuio de dividendos for aprovada de forma diferente da proposta pelos rgos da administrao, esse evento deve ser reconhecido no exerccio em que essa aprovao ocorrer. b) Se forem declarados dividendos no obrigatrios relacionados a lucros de exerccios anteriores ao balano em elaborao, mas antes da data da autorizao de emisso das demonstraes contbeis, esses dividendos no devem ser reconhecidos como passivo na data do balano. c) Se forem declarados dividendos no obrigatrios aps o perodo contbil a que se referem s demonstraes contbeis, tambm no devem esses dividendos ser reconhecidos como passivo no final daquele perodo. 4.1.4. Continuidade Operacional 4.1.4.1. A entidade no deve preparar suas demonstraes contbeis com base no pressuposto de continuidade operacional se sua administrao determinar, subseqentemente data do balano, que pretende liquidar a entidade, ou deixar de operar ou que no tem alternativa realista seno faz-lo. 4.1.4.2. A deteriorao dos resultados operacionais e da situao financeira aps a data do balano pode indicar a necessidade de a entidade considerar se o pressuposto da continuidade operacional ainda apropriado. Se no o for, o efeito to profundo que requer uma mudana fundamental nos critrios contbeis adotados, em vez de apenas um ajuste dos valores reconhecidos pelos critrios originais.a) as demonstraes contbeis no forem elaboradas com base no pressuposto de continuidade operacional; ou

70

b) a administrao estiver ciente de incertezas significativas relacionadas a eventos ou condies que possam criar dvidas significativas sobre a capacidade de a sociedade continuar em operao. Os eventos e as condies que requerem divulgao podem surgir subseqentemente data do balano. 4.1.5. Divulgao 4.1.5.1. Data da Autorizao para Concluso da Elaborao do Balano a) A entidade deve divulgar a data em que foi concedida a autorizao para a concluso da elaborao das demonstraes contbeis e quem forneceu tal autorizao. b) importante que os usurios saibam quando foi autorizada a concluso da elaborao das demonstraes contbeis, j que estas, no refletem eventos posteriores a essa data. 4.1.5.2. Atualizao das Divulgaes sobre Condies Existentes na Data do Balano a) Se a entidade, aps a data do balano, receber informaes sobre condies que existiam at aquela data, deve atualizar as divulgaes que se relacionam a essas condies, luz das novas informaes. b) Em alguns casos, a entidade precisa atualizar as divulgaes de suas demonstraes contbeis de modo que reflitam as informaes recebidas aps a data do balano, mesmo quando as informaes no afetam os valores reconhecidos nas demonstraes contbeis. Exemplo: Fica disponvel, aps a data do balano, alguma evidncia de uma contingncia passiva que existia na data do balano. Alm de considerar se deve reconhecer ou modificar uma proviso, a entidade deve atualizar suas divulgaes sobre a contingncia passiva luz daquela evidncia. 4.1.5.3. Eventos Subseqentes Data do Balano que No Originam Ajustes 4.1.5.3.1. Sua no-divulgao pode influenciar as decises econmicas a serem tomadas por usurios com base nas demonstraes contbeis. Neste caso devero ser divulgados: a) a natureza do evento; e b) a estimativa de seu efeito financeiro ou uma declarao de que tal estimativa no pde ser feita e as razes da impossibilidade. 4.1.5.3.2. Exemplos de tipos de eventos subseqentes data do balano que no originam ajustes, os quais normalmente resultam em divulgao: a) combinao de negcios importantes aps o perodo contbil (CPC 15); b) anncio de um plano para descontinuar uma operao; c) compras importantes de ativos, classificao de ativos mantidos para venda (CPC 31); d) destruio por incndio, de uma instalao de produo importante; e) anncio ou incio de uma reestruturao importante; f) g) h) i) j) transaes importantes, efetivas e potenciais, envolvendo aes ordinrias subsequentes ao perodo contbil; mudanas anormais (grandes e incomuns) nos preos dos ativos ou nas taxas de cmbio; mudanas nas alquotas de impostos ou na legislao tributria, promulgadas ou anunciadas, que tenham efeito significativo sobre os ativos e passivos fiscais correntes e diferidos (CPC 32); assuno de compromissos ou de contingncia passiva significativa, por exemplo, por meio da concesso de garantias significativas; e incio de litgio importante, proveniente exclusivamente de eventos que aconteceram aps a data do balano.

71

4.1.6. Disposies Transitrias A contabilizao dos dividendos, nos termos desta norma, considera a prtica de mercado consagrada no Brasil luz da lei das sociedades por aes, que prev o seu provisionamento no exerccio em que os dividendos so propostos. As normas contbeis internacionais, no entanto, estabelecem que os dividendos sejam contabilizados apenas no exerccio em que so formalmente aprovados. 4.2 Procedimentos de Auditoria Os procedimentos abordados a seguir, referem-se ao exame dos eventos ocorridos entre a data das demonstraes contbeis e a data do parecer do auditor. Deve-se notar, entretanto, que nos casos em que o cliente solicitar ao auditor para reemitir o seu parecer sobre um balano, de anos anteriores, com data atualizada, ser necessrio adotar procedimentos similares aos descritos a seguir, para determinar que no ocorreram eventos subseqentes significativos que invalidaram seu parecer, a menos que estivessem refletidos nas demonstraes contbeis, atravs de ajustes ou destaques. Os procedimentos usuais de auditoria, para investigao da existncia de eventos subseqentes, podem ser resumidos como segue: a) Procedimentos normalmente includos no exame das diversas contas: I - reviso dos registros de recebimentos e pagamentos II - exame dos resultados das confirmaes solicitadas III - corte de vendas e compras IV - investigao de passivos no registrados. b) Certos procedimentos gerais, normalmente executados at a data da concluso do exame, para suportar o parecer sobre as demonstraes contbeis, tais como: I II III IV V VI leitura de atas de assemblias leitura de atas de reunies da Diretoria reviso das ltimas demonstraes contbeis intermedirias existentes discusses com a administrao obteno de cartas de gerncia e dos advogados da entidade. data em que foi concedida a autorizao para a concluso da elaborao das demonstraes contbeis e quem forneceu a autorizao.

Conseqentemente, no seria necessrio estender os procedimentos usuais para cobrir os eventos pr-parecer, porque a data do parecer coincidir com a da concluso do trabalho. Todavia, se o parecer for emitido com data posterior a da concluso de todos os exames importantes de auditoria, essencial estender os procedimentos gerais antes mencionados, at a data da emisso. 5. PASSIVOS CONTINGENTES Contingncia uma condio existente que pode, em conseqncia de um evento futuro, resultar na aquisio ou perda de um ativo, ou uma incidncia de um passivo exigvel, normalmente coincidindo com um lucro ou uma perda. Sem dvida, deve-se entender que uma entidade opera num clima de incerteza e dvida, e que no fcil se listar todos os riscos possveis; um esforo em tal sentido tenderia provavelmente a ser enganoso, visto que, possivelmente nem todas as contingncias podem ser identificadas, e seu efeito relativo ser indicado. No esqueamos que o futuro, em si mesmo, uma contingncia. Por exemplo, uma ao legal contra uma entidade, onde as possibilidades de sucesso no so certas, poder representar um passivo contingente. Na maioria dos casos, a diferena entre passivos contingentes e exigibilidades propriamente dita uma questo de julgamento. Esses fatos podem dar origem a quantias determinveis e indeterminveis. So determinveis as duplicatas ou ttulos descontados, avais em ttulos de terceiros, garantias sobre dvidas de terceiros, desrespeito ou no cumprimento de clusulas contratuais, cujo resultado poder significar reclamaes de outra parte contratante (Royalites, Assistncia Tcnica, etc.), multas pendentes de decises em tribunais, etc.

72

A proteo adequada dos ativos um fator imperativo do controle interno. Logo, a entidade deve sempre manter uma adequada cobertura de seguro. Aplices de seguro vencidas na data do balano e no revogadas, ou em vigncia, mas insuficientes para o atendimento dos valores reais dos ativos, sujeitaro a entidade a riscos vrios. A opo para investimentos nas reas de incentivos fiscais, representa um risco sobre o valor do imposto at a data de aprovao pelas autoridades competentes. Indenizaes a empregados, quando no existirem provises adequadas para esse fim, so indicaes de possveis desembolsos futuros. So indeterminveis, as declaraes do imposto de renda, ainda sujeitas a exames pelas autoridades, garantias concedidas na venda de mercadorias, questes em litgio (contratos, outros impostos que no o de renda, etc). Se a entidade estiver envolvida numa ao judicial e a gerncia esperar um resultado final desfavorvel, dever ser refletida nas demonstraes contbeis a proviso necessria para a perda. Por outro lado se a gerncia estiver confiante de que o resultado ser favorvel entidade, o fato ser apenas comentado em nota explicativa, no balano. Compromissos importantes, como aluguis a longo prazo ou compras envolvendo vultuosos pagamentos de caixa, no futuro, devero ser adequadamente destacado sem notas s demonstraes contbeis. Deve o auditor procurar conhecer todos os passivos contingentes e compromissos que existam com relao entidade examinada e determinar o reflexo que teriam sobre as demonstraes financeiras. Para isso, deve valerse de indagaes a serem obtidas dos Consultores Jurdicos da entidade, quanto a processos pendentes de deciso; de informaes a serem obtidas dos dirigentes da entidade; de seu conhecimento das atividades do cliente; da legislao pertinente, etc. As demonstraes contbeis de uma entidade, para serem adequadas e completas, devem refletir todos os passivos existentes, mesmo aqueles cujos valores exatos no sejam conhecidos e, tambm, conterem notas explicativas e/ou informaes, no relatrio da Diretoria, sobre a existncia de passivos contingentes e compromissos importantes, conhecidos at a data da publicao das referidas demonstraes. 5.1 Princpios de Contabilidade Aplicveis Os direitos e as responsabilidades contingentes ou eventuais, tais como, avais, fianas, demandas judiciais e contratos onerosos a serem cumpridos e os demais direitos, obrigaes e situaes que ainda no faam parte do patrimnio, mas que, imediata ou remotamente, possam vir a afet-lo, positiva ou negativamente, devem ser registradas em Contas de Compensao, at o momento de sua extino ou de sua efetiva transformao em parcela do ativo ou do passivo do balano. As obrigaes de garantia devem ser registradas no balano, ainda que subsistam correspondentes direitos de regresso. Quando os registros previstos neste item no forem feitos por meio de contabilizao, ou quando seu montante e/ou circunstncias especiais o aconselharem, dever ser feita referncia expressa a tais responsabilidades e direitos, em notas explicativas anexas ao Balano. 5.2 Objetivos da Auditoria O objetivo da auditoria, quanto contingncias o de determinar se elas existem ou no. Existindo, devem ser determinadas e claramente expressas nas Demonstraes Contbeis e/ou em notas explicativas. 5.3 Procedimentos de Auditoria No h procedimentos especficos de auditoria que possam ser arrolados, com vistas descoberta de passivos contingentes. A melhor forma de se contornar a questo a de se estar familiarizado com os negcios da entidade, com o mundo dos negcios e, especialmente, neste particular, com o ramo em que atua a entidade. importante, tambm, que ao examinar as contas componentes das Demonstraes Contbeis, o auditor esteja sempre atento s circunstncias que possam estar envolvendo passivos contingentes. Como exemplos, citamos o exame de contratos e de impostos, onde podem ser encontrados problemas que evidenciam contingncias. Como procedimento normal de auditoria, visando tambm a verificao de passivos contingentes, o auditor deve obter, dos advogados da entidade, detalhes de todas as questes judiciais em que a mesma esteja envolvida.

73

6. PRINCIPAIS CONTAS As principais contas a examinar so: - Emprstimos e financiamentos - Fornecedores - Debntures - Obrigaes Tributrias - Salrios e encargos sociais - Contas e encargos a pagar - Provises 7. COMIT DE PRONUNCIAMENTOS CONTBEIS O CPC 25 correlacionado com as normas internacionais de contabilidade IAS 37 estabelecem normas detalhadas para provises, passivos e ativos contingentes. Segundo o CPC, as provises devem ser reconhecidas quando a entidade tem uma obrigao presente, decorrente de evento passado em que seja provvel a sada de recursos e que possa ser feita estimativa confivel do valor da obrigao. Aplicao de regras de reconhecimento e de mensurao esto previstas para perdas operacionais futuras, contratos onerosos e reestruturaes. Cabe tambm atentar para a obrigatoriedade de divulgao de fatos reconhecidos contabilmente ou de contingncias com perspectivas de possveis sadas de recursos. RECONHECIMENTO DE PROVISES E PASSIVOS CONTINGENTES

74

EXERCCIOS PROPOSTOS Marque V para as afirmaes verdadeiras e F para as falsas: 1. 2. ( ) A extenso da auditoria nas contas a pagar depende do sistema de controle interno e da exatido verificada durante o curso de auditoria.

Ao auditar as demonstraes financeiras, o auditor deve certificar-se que: a) ( ) as contas e ordens a pagar esto apresentadas com exatido; b) ( ) as obrigaes pertencentes ao exerccio findo no contabilizadas no final do perodo sejam ainda registradas c) ( ) as operaes referentes ao exerccio seguinte no apaream no balano do presente exerccio. Compromissos de: a) ( ) b) ( ) c) ( ) para compras futuras podero ser identificados (revelados) pelo auditor atravs do exame livro de atas do conselho diretor; minutas das assemblias do comit de finanas; registros (controles) do departamento de compras.

3.

4.

Os ajustes devem ser considerados luz de sua importncia: a) ( ) os valores pequenos que no tem praticamente efeito algum sobre as contas, podero ser ignorados as vezes; b) ( ) os valores importantes (materiais) devero ser ajustados. Dentre as causas que provocam a ocorrncia de saldos devedores nas contas a pagar (fornecedores), poderemos mencionar: a) ( ) pagamento da fatura seguida de uma devoluo parcial da mercadoria; b) ( ) pagamento da fatura em duplicidade; c) ( ) Jamais pode ocorrer a situao conforme o enunciado. ( ( ( ) Saldos devedores dentro das contas a pagar (exemplo: adiantamento a fornecedores, etc) devero ser mostrados no ativo circulante e no como reduo das contas a pagar. ) Contingncia uma situao existente, entretanto, incerta, que pode possivelmente causar perda ou obrigao futura. ) As contingncias jamais podero afetar seriamente a situao financeira de uma companhia.

5.

6. 7. 8. 9.

Podero gerar contingncias: a) ( ) contratos de compromissos para compras futuras; b) ( ) o no pagamento de duplicata de fornecedor no vencimento; c) ( ) garantia sobre produtos; d) ( ) litgio judicial sobre patentes, marcas de fbrica e no cumprimento de contrato.

10. So contingncias secundrias, nas quais se apresenta a obrigao quando falhar o devedor fundamental: a) ( ) desconto de duplicatas; b) ( ) garantia das obrigaes de terceiros. 11. O exame dos pagamentos posteriores (subseqentes) a data do balano feita porque: a) ( ) pode revelar a existncia de contas referentes ao exerccio anterior, no provisionadas; b) ( ) um procedimento de auditoria, que permite, caso tenha ocorrido, sejam identificadas algumas das possveis irregularidades entre a data do encerramento do balano e da concluso do nosso trabalho no campo. 12. A possibilidade de que as contas de passivo: a) ( ) possam estar super estimados bastante remota; b) ( ) estejam subestimadas so maiores.

75

13.

) Segundo a Lei n 11.941/09, o passivo est classificado nos seguintes grupos: passivo circulante, passivo no circulante e patrimnio lquido.

14. Segundo o CPC 24 Eventos Subsequentes: a) ( ) todos os eventos subsequentes resultam ajustes na contabilidade. b) ( ) a entidade deve divulgar a data em que foi concedida a autorizao para a concluso da elaborao das demonstraes contbeis e quem forneceu tal autorizao.

76

AUDITORIA DO PATRIMNIO LQUIDO


1. ASPECTOS CONTBEIS O patrimnio lquido representa os ativos lquidos, pertencentes aos proprietrios, ou seja, a diferena entre o ativo real e o passivo real em determinado momento. Segundo as Leis ns 11.638/07 e 11.941/09, o patrimnio lquido dividido em: a) b) c) d) e) f) a) capital social reservas de capital ajustes de avaliao patrimonial reservas de lucros aes em tesouraria prejuzos acumulados Capital Social Compreende a soma dos bens investidos no negcio que corresponde situao lquida inicial. Esse capital s ser alterado quando, os proprietrios realizarem novos investimentos adicionais ou desinvestimentos. Como a situao lquida tambm alterada pelos lucros ou prejuzos e reservas, muito raramente o capital social coincidir com a situao lquida. Em resumo, as principais caractersticas do capital social de uma sociedade annima so as seguintes: seu valor fixado pelo estatuto e dever ser expresso em moeda nacional. pode ser formado com contribuies em dinheiro ou em qualquer espcie de bens suscetveis de avaliao em dinheiro. dever ser corrigido anualmente. O capital social representado por aes (sociedades annimas) ou quotas (outros tipos de sociedades). As principais caractersticas das aes so as seguintes: seu nmero ser fixado pelo estatuto, que estabelecer se as mesmas tero ou no, valor nominal. podem ser ordinrias, preferenciais ou de fruio, conforme a natureza dos direitos ou vantagens que confiram a seus titulares. podem ser nominativas, endossveis ou ao portador. b) Reservas de Capital Reservas so constitudas por exigncias legais. As reservas de capital so parte do capital prprio da entidade, que tem por fim fortalecer a integridade do capital social. So provenientes de: gio na subscrio do capital, inclusive nos casos de converso em aes de debntures ou partes beneficirias; resultado da correo monetria do capital realizado, enquanto no capitalizado. c) Reservas de Reavaliao A reavaliao foi abolida a partir da Lei n 11.638/07. Todavia, ficou a alternativa de manter os saldos de reservas de reavaliao, elaboradas em anos anteriores. Representam as contrapartidas de aumentos de valores atribudos a elementos do ativo em virtude de novas avaliaes com base em laudo de peritos e aprovado pela assemblia geral (no caso das sociedades annimas). A posio da Lei n 11.638/07 ainda gera controvrsias em relao s entidades que no se enquadram na legislao das S/As.

11

77

d)

Ajustes de Avaliao Patrimonial Sero classificadas nesse grupo, enquanto no computadas no resultado do exerccio em obedincia ao regime de competncia, as contrapartidas de aumentos ou diminuies de valor atribudo a elementos do ativo e do passivo, em decorrncia da sua avaliao a preo de mercado. (Aplicaes em instrumentos financeiros disponveis para venda; variao cambial de investimentos no exterior e diferenas de ativos e passivos avaliadas ao mercado em reorganizaes societrias.)

e)

Reservas de Lucros Podem ser utilizadas para absorver prejuzos, distribuir dividendos ou incorporar ao capital social. So provenientes das apropriaes de lucros e so as seguintes: legal estatutrias para contingncias, de lucros a realizar para reinvestimento ou expanso. de incentivos fiscais As reservas: legal, para contingncias e de lucros a realizar, devem ser constitudas antes do clculo do dividendo obrigatrio. De modo geral, as reservas destinam-se a preservar o capital da entidade e possibilitar sua expanso. O saldo de reserva de lucros, exceto as para contingncias, de incentivos fiscais e de lucros a realizar, no poder ultrapassar o capital social. Atingido o limite, a Assemblia deliberar sobre a aplicao do excesso: aumento de capital ou distribuio de dividendos.

f) Aes em Tesouraria As aes em tesouraria devero ser destacadas no balano como deduo da conta do patrimnio lquido que registrar a origem dos recursos aplicados na sua aquisio. g) Prejuzos Acumulados Do resultado do exerccio sero deduzidos, antes de qualquer participao, os prejuzos acumulados e a proviso para o imposto sobre a renda. O prejuzo lquido do exerccio ser obrigatoriamente absorvido pelos lucros acumulados, pelas reservas de lucros e pela reserva legal, nessa ordem. h) Reservas de Incentivos Fiscais A Lei n 11.638/07 instituiu essa reserva. Ela representa a parcela do lucro lquido decorrente de doaes ou subvenes governamentais para investimentos, podendo ser excluda da base de clculo de dividendos. Cabe a Assemblia Geral, por proposta da administrao fazer a destinao para essa reserva. 2. IMPORTNCIA DO PATRIMNIO LQUIDO NAS DEMONSTRAES CONTBEIS Essa importncia est dirigida a dois grandes interessados: a) acionistas ou scios b) terceiros (bancos, rgos governamentais, investidores em potencial e outros) Para os acionistas ou scios o patrimnio lquido representa a situao lquida do seu investimento, mostra como os recursos foram aplicados e como a administrao est se portando no que diz respeito estrutura de capital (o acionista precisa ter conhecimento de como os terceiros tm participado no financiamento das operaes da entidade). O patrimnio lquido acumula os resultados das operaes e mostra o valor atual (dos livros) da entidade. O investidor ao aplicar seu dinheiro pensa no retorno desse investimento; a movimentao nas contas do patrimnio lquido proporciona uma boa medida de como esse retorno ser obtido. Para terceiros o patrimnio lquido indica o grau de confiabilidade que podero obter quando forem feitos investimentos na entidade. 3. PRINCPIOS CONTBEIS GERALMENTE ACEITOS Dois princpios contbeis afetam diretamente o patrimnio lquido: a) Princpio da entidade que pressupe que a contabilidade executada e mantida para as entidades como pessoas jurdicas, completamente distintas das pessoas fsicas (ou jurdicas) dos scios.

78

b) Princpio da continuidade que pressupe a durao da entidade por tempo indeterminado. Os demais princpios contbeis afetam indiretamente o patrimnio, pois qualquer aplicao dos mesmos nas outras partes do balano patrimonial iro refletir na situao lquida. 4. CLASSIFICAO DO PATRIMNIO LQUIDO NO BALANO PATRIMONIAL E DIRETRIZES CONTBEIS a) b) c) d) O patrimnio lquido representa um grupo especfico do balano patrimonial e nas demonstraes contbeis. O capital a ser integralizado deve ser deduzido do capital social. As aes em tesouraria devem ser deduzidas dos lucros acumulados ou reservas que lhe deram origens. A constituio de reservas deve obedecer o disposto na lei das Sociedades por Aes, estatuto ou contrato social.

5. OBJETIVOS Os objetivos do auditor externo, quando do exame do patrimnio lquido so os seguintes: determinar se as transaes foram registradas de acordo com os requisitos legais e com as condies estabelecidas nos atos constitutivos e nas alteraes subseqentes (estatutos, contratos sociais, etc.); determinar se todas as transaes foram autorizadas pelos proprietrios (acionistas etc.), bem como se um controle interno adequado mantido sobre as cautelas de aes, registros e transferncias de aes, emisso de novas aes, gio sobre emisses, dividendos no reclamados, etc; determinar se as contas esto apresentadas com fidedignidade e de acordo com princpios contbeis geralmente aceitos e aplicados com uniformidade em relao ao exerccio anterior; verificar se as demonstraes contbeis e correspondentes notas explicativas contm todos os esclarecimentos julgados imprescindveis para que o leitor bem compreenda a situao patrimonial da entidade; verificar se a apresentao do balano patrimonial de uma entidade inclui todos os detalhes importantes concernentes ao capital, e se esta apresentao segue os princpios de contabilidade geralmente aceitos aplicados de maneira consistente com o exerccio anterior e est em conformidade com os estatutos da entidade, assim como se as correspondentes notas explicativas contm todos os esclarecimentos julgados imprescindveis para que o leitor bem compreenda a situao patrimonial da entidade; Verificar o atendimento aos requisitos da legislao societria, fiscal e de rgos reguladores. 6. PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA Os principais procedimentos de auditoria podem ser resumidos como segue: a) Capital: avaliao dos controles internos relativos impresso, numerao, guarda, emisso, assinatura e cancelamento de cautelas, e teste desses procedimentos para determinar que o livro de registro de aes registra fidedignamente o total de aes emitidas; determinao de que as exigncias legais e estatutrias esto sendo cumpridas; exame da correta e atualizada escriturao dos livros obrigatrios; determinao de que a apresentao nas demonstraes contbeis adequada e que todos os esclarecimentos julgados necessrios nas circunstncias constam nas peas contbeis ou das suas notas; exame da movimentao da conta, observando: aprovao por parte dos acionistas ou proprietrios; entrada em caixa ou em bancos dos valores correspondentes s integralizaes em dinheiro; laudo de avaliao dos peritos independentes, nos casos de integralizao em bens, e a correta contabilizao no ativo dos bens recebidos como integralizao; correto registro e distribuio das aes bonificadas decorrentes da capitalizao de reservas e lucros acumulados. b) Reservas: exame da movimentao das contas para determinar que as reservas foram constitudas e utilizadas de acordo com as disposies legais, estatutrias e decises dos acionistas ou scios de sociedades de grande porte; conferncia de clculos.

79

c)

Lucros (ou Prejuzos) Acumulados: verificao da aprovao dos acionistas para a movimentao havida na conta e a adequao dos lanamentos efetuados; verificao dos pagamentos de dividendos e juros de capital prprio com exame de clculos e recibos; verificao da dos ajustes de exerccios anteriores, que podero ser feitos na conta de lucros ou prejuzos acumulados.

80

AUDITORIA DAS CONTAS DE RESULTADO


1. INTRODUO O resultado econmico da entidade, espelhado na demonstrao de resultados de suma importncia para a administrao, acionistas, bancos, fornecedores, funcionrios, investidores e fornecedores em potencial e para o prprio governo. 2. OBJETIVOS Ao analisar o ciclo de operaes da entidade e o seu resultado econmico, o auditor deve ter em mente que a simples verificao das rotinas de trabalho no que tange a existncia de documentos comprobatrios das transaes efetuadas e exatido dos princpios contbeis adotados no seu registro, no implica necessariamente em que a entidade esteja operando nos moldes mais recomendveis sob o ponto de vista de sua atividade primordial, ou seja, a obteno de lucro. Isso implica dizer que o auditor deve encarar o seu trabalho procurando atingir entre outros os seguintes objetivos gerais: a) comparao dos resultados globais da entidade com os congneres em seu ramo de atividade; b) crescimento da entidade em termos de absoro de mercado; c) comparao dos resultados com oramentos e previses e determinao das causas que provocam as variaes; d) Estudo da rentabilidade por linhas de produto e apreciao das variaes e tendncias, considerando a possibilidade de descontinuar linhas de produtos ou produtos de baixa rotao. O exame de auditoria nas contas de receita tem como objetivo determinar a autenticidade das quantias registradas nas contas e refletidas nas demonstraes contbeis, resguardando-se contra os seguintes pontos principais: Aumento forado nas vendas; Diminuio do valor das vendas ou aumento dos abatimentos, visando a cobrir quaisquer irregularidades; Agrupamento das receitas operativas e de atividades no continuadas indevidamente; Vendas ou receitas demonstradas pelo bruto (incluindo descontos, abatimentos, devolues, etc); Transposio das vendas ou receitas para o exerccio seguinte, diminuindo o valor do ano; Ausncia de contabilizao das contas de receitas realizadas. Quanto ao exame das contas de despesas os objetivos principais so: Assegurar-se de que todas as despesas referentes a servios e mercadorias vendidas no exerccio esto atribudas as correspondentes receitas; Assegurar-se de que todas as despesas que se refiram a exerccios futuros encontram-se nas contas de despesas do exerccio seguinte; Assegurar-se de que todas as despesas esto adequadamente classificadas nas demonstraes contbeis e que as despesas ou prejuzos no operativos, bem como o resultado de atividades no continuadas, esto classificados e separados adequadamente. 3. ASPECTOS CONTBEIS 1. Regime de Competncia 2. Contraposio de custo respectiva receita 3. Consistncia 4. Efeito da avaliao de ativos e passivos (teste de recuperabilidade, valor justo, valor de mercado, provises para perdas, etc.) 5. Formas de apresentao 6. Destaques necessrios e obrigatrios

12

81

4. ASPECTOS DE CONTROLE INTERNO Para obteno de um controle eficiente das operaes fundamental a existncia de registros adequados, destinados a conter as informaes requeridas no final do exerccio para justificar ou determinar os fatores que atuaram no resultado das operaes efetuadas. H, alm disso, algumas normas de procedimentos, cuja adoo implica no aumento da eficincia dos controles, as quais podem ser assim relacionadas: Quanto s receitas: a. b. c. d. e. f. Manter a seo de faturamento separada dos departamentos de cobrana e de expedio; Manter na seo de custo ou contabilidade, controle das quantidades e valores para determinao do custo de mercadoria vendida e baixa do estoque; Controlar atravs de livro prprio ou boletins especiais os recebimentos feitos por vendedores ou cobradores; Estabelecer obrigatoriedade de autorizao por escrito para qualquer crdito referente a descontos, abatimentos, devolues, etc.; Estabelecer que todos os documentos utilizados sejam pr-numerados tipograficamente; Manter rigoroso controle sobre dividendos, juros, etc., a receber.

Quanto s despesas: Os controles sobre as despesas baseiam-se quase que exclusivamente no princpio de segregao de funes. Todos os documentos devem ser rigorosamente inspecionados por sees independentes do caixa e cancelados por ocasio do pagamento, o qual somente dever ser efetuado mediante a autorizao de um titular responsvel. Os controles no devem restringir-se ao setor meramente fsico da inspeo das despesas. Os saldos devem ser analisados e comparados com exerccios anteriores ou com as previses oramentrias. preciso que todas as distores sejam verificadas e explicadas convenientemente. 5. PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA - RECEITAS E DESPESAS Para fim de discusso dividiremos os procedimentos em trs categorias gerais: a. Revises Analticas: Dizem respeito a uma srie de tcnicas usadas para submeter os saldos de contas individuais de receitas e despesas a exame rigoroso, amplo do ponto de vista geral. Essas tcnicas, s vezes denominadas auditoria por comparao ou auditoria por exceo, compreendem anlise de ndices, anlise de tendncias, verificao de flutuaes nas sries de dados contbeis, anlise de regresso, anlises grficas, comparao em termos absolutos de saldos de contas, ms a ms e ano a ano e outros mtodos estatsticos. Estas tcnicas podem revelar a necessidade de testes posteriores mais aprofundados e dados que requerem explicaes. Ex.: Anlise vertical das contas. Tipos de erros ou irregularidades mais facilmente detectveis atravs desta tcnica: a) Emisses ou diminuies nas contas; b) Erros de lanamento; c) Mudanas contbeis nos planos de contas; d) Mudanas de produtos, mercados, preos; e) Mudanas de poltica, que afetam as demonstraes; f) Outros disfarces embutidos nas contas. b. Testes de Transaes Eles envolvem a averiguao detalhada dos registros de transaes escolhidos dentre os registros contbeis. Essa verificao pode consistir no exame de documentos originais, conferncia de lanamentos e de clculos, verificao de somas, etc. Este procedimento d ao auditor uma noo da segurana e eficcia dos controles internos, determinando-se atravs desta avaliao a extenso dos testes das transaes.

82

c. Anlise Detalhada das Contas Certas contas alm de serem submetidas a uma reviso analtica e testes de transaes devem ser analisadas pormenorizadamente, a fim de determinar a natureza e propriedade dos crditos e dbitos individualmente. O procedimento empregado para analisar contas comea com o exame dos lanamentos registrados nas mesmas durante o perodo selecionado. Aps a seleo, cada item examinado atravs dos seguintes procedimentos: a) Comparao com documentos originais; b) Verificao da existncia de aprovao; c) Verificao da existncia de tratamento contbil adequado; d) Verificao se o item receita ou despesa adequada para a entidade (operao normal ao ramo de atividades). 6. PROCEDIMENTOS ESPECFICOS DE AUDITORIA PARA CONTAS DE RECEITAS E DESPESAS A. Contas verificadas concomitantemente com as contas patrimoniais: Receita e despesa a) Lucros e dividendos havidos por investimentos b) Despesas c/ devedores duvidosos c) Depreciaes d) Despesas de seguros e) Prejuzos na venda de bens do imobilizado f) Encargos com imposto de renda g) Provises (e reverses de provises) para perdas de atividades no continuadas (recuperabilidade de ativos) Contas inter-relacionadas com contas ativas ou passivas Investimentos Proviso p/ devedores duvidosos e contas a receber Depreciaes acumuladas Despesas do exerccio seguinte Imobilizado Proviso para Imposto de Renda diferido e atual Imobilizado e Intangveis

B. Contas normalmente selecionadas para anlise detalhada: Reparos e manuteno; Impostos; Honorrios por servios legais; Servios prestados por terceiros; Contribuies; Variaes de custo; Despesas diversas; Outras contas.

83

EXERCCIOS PROPOSTOS Assinale a(s) alternativa(s) correta(s): 1. O resultado econmico da entidade, espelhado pela demonstrao do resultado, de suma importncia para os administradores, acionistas e demais usurios internos e externos. Assinale a(s) alternativa(s) correta(s): a) b) c) d) e) Os controles sobre as despesas baseiam-se quase que exclusivamente no princpio de segregao de funes. O exame das vendas a prazo dever ser efetuado primordialmente em conjunto com o exame das contas a receber. Os princpios contbeis da entidade e do regime de competncia so fundamentais na correta apurao do resultado do exerccio. O exame do custo das mercadorias vendidas no est relacionado com as contas de estoque e receitas de vendas. De acordo com as instrues normativas da Comisso de Valores Mobilirios (CVM), as transaes que envolvem as contas de resultado so as nicas transaes que esto dispensadas contabilmente da obrigatoriedade de serem suportadas por documentos hbeis.

2. O exame de auditoria nas contas de receita tem como objetivo determinar a autenticidade das quantias registradas nas contas e refletidas nas demonstraes contbeis. Assinale a(s) alternativa(s) correta(s): a) b) c) d) e) As receitas provenientes da venda de bens do ativo imobilizado so classificadas no grupo de receitas das atividades no continuadas. As receitas financeiras so classificadas na demonstrao do resultado do exerccio abatendo as despesas financeiras. As receitas das atividades no continuadas so classificadas na demonstrao do resultado do exerccio antes das receitas financeiras. As receitas financeiras so apresentadas na demonstrao do resultado do exerccio aps a receita bruta das vendas. As receitas financeiras so classificadas na demonstrao do resultado do exerccio antes do lucro bruto.

Marque V para as afirmaes verdadeiras e F para as falsas: 1. 2. 3. 4. 5. 6. ( ( ( ( ( ( ) As receitas das atividades no continuadas devem ser separadas das receitas das atividades continuadas. ) Receitas de operaes a longo prazo devem ser contabilizadas independentemente das ocasies em que so incorridos os custos respectivos. ) O exame das vendas a prazo deve ser feito preferentemente em conjunto com o das contas a receber. ) Preos nas notas fiscais inferiores aos de tabela podem indicar fraude. Devem, portanto, ser alvo das atenes do auditor. ) Ao departamento de crdito deve ser atribudo autorizar descontos nas vendas. ) Apenas as notas de crdito devidamente aprovadas so comprovantes hbeis para contabilizar devolues de vendas anteriormente efetuadas. ) foram excludas do estoque mercadorias faturadas que se encontram ainda para despachar; ) foram despachadas indevidamente mercadorias sem que tivessem sido faturadas; ) as vendas (e o CMV respectivo) ltimas do exerccio findo e primeiras do exerccio que se inicia foram contabilizadas de acordo com o perodo de competncia. ) A comparao dos totais do registro de duplicatas com os saldos do razo acompanhada da inspeo das notas fiscais e faturas permite formar opinio suficiente para concluir sobre as vendas.

7. O corte nas operaes assegura que: ( ( ( 8. (

84

9. Havendo perfeito controle interno, certos exames de auditoria conforme abaixo podem ser dispensados: ( ( ( ( ( ( 11. ( ) teste de vendas; ) exame da contabilizao do custo das vendas; ) teste dos descontos obtidos e concedidos. ) a mercadoria vendida ser posta no estabelecimento do comprador sem mais nenhum nus de seguro e frete; ) o frete por conta do comprador; ) o seguro por conta do comprador. ) A extenso dos testes poder ser determinada pela qualidade e eficincia do sistema de controle interno. ) exame das contas de receitas e despesas; ) investigao de todas as flutuaes relevantes; ) comparativo das contas de gastos de um ano com as mesmas contas de anos anteriores, investigando as razes das variaes; ) comparao de porcentagem de cada gasto em relao com as vendas lquidas ou o lucro bruto; ) comparao de porcentagens do lucro bruto em relao as vendas, com o objetivo de determinar as causas de possvel flutuao. ) H algumas razes para que o auditor inspecione os comprovantes de embarque das vendas efetuadas nos ltimos dias do exerccio.

10. Quando consta na nota fiscal de venda, condio CIF, significa que:

12. Para um trabalho perfeito, inclui-se entre outros, os seguintes passos: ( ( ( ( ( 13. (

14. A reviso do sistema de controle interno na auditoria em folha de pagamento consiste em estudar todos os procedimentos (assinale V para a alternativa mais completa): ( ( ( ( ( ( ( ( ( ( ) desde os cartes de ponto at os adiantamentos concedidos ao empregado; ) desde a ficha de registro do empregado at o pedido de demisso; ) desde o recrutamento do empregado at o pagamento do pessoal e das contribuies. ) reviso do contrato de arrendamento ou locao; ) inspeo dos comprovantes hbeis dos pagamentos efetuados; ) circularizao do locador do imvel solicitando confirmao dos dados do contrato; ) examinar contratos com a agncia de publicidade, (caso se faa uso); ) revisar superficialmente cpias dos anncios publicados; ) circularizar peridicos e outros meios de publicidade utilizados para se certificar sobre a validade ou no dos contratos; ) examinar faturas das agncias, revistas, peridicos e outros meios de publicidade;

15. O exame do auditor sobre aluguis pagos inclui entre outros procedimentos:

16. O exame do auditor sobre gastos com publicidade inclui entre outros procedimentos:

85

AUDITORIA DAS DEMONSTRAES CONTBEIS


1. CONCEITO A auditoria das demonstraes contbeis constitui o conjunto de procedimentos tcnicos que tem por objetivo a emisso de parecer sobre a adequao, consoante os Princpios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade e, no que for pertinente, a legislao especfica ... (NBC T 11 Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis) Para melhor entendimento deste conceito prioritrio o entendimento da funo das demonstraes contbeis. As demonstraes contbeis contm um conjunto de informaes e so preparadas sob a responsabilidade da administrao da Entidade, destinadas a apresentar a situao e evoluo do seu patrimnio, para seus usurios internos ou externos. Para que as funes das demonstraes contbeis sejam cumpridas necessria a observncia dos seguintes requisitos: Proporcionar aos usurios informaes sobre os critrios adotados na sua elaborao. Assegurar, atravs de parecer de terceiros, que as demonstraes contbeis refletem fidedignamente a situao do patrimnio e sua evoluo no perodo de sua referncia. Quanto ao primeiro requisito, aplicam-se um conjunto de convenes, princpios e normas de contabilidade na elaborao das referidas demonstraes, destacando-se as relativas a avaliao dos elementos patrimoniais e a forma de sua apresentao. Para atender ao segundo requisito, recorre-se a um profissional alheio a entidade, neste caso o auditor independente. Assim, atravs do seu parecer, o auditor objetiva proporcionar credibilidade nas informaes contidas nas demonstraes contbeis, assegurar a integridade do patrimnio e minimizar as incertezas sobre riscos fiscais e societrios. Os procedimentos de auditoria adotados se constituem no conjunto de tcnicas utilizadas pelo auditor para obter as evidncias ou provas suficientes e adequadas, evidenciando-se neste processo a confrontao dos elementos da contabilidade com as operaes da entidade. Esta atividade, tradicionalmente caracterizada como investigadora, passa atualmente para uma viso mais participativa do desempenho empresarial e gesto dos negcios. 2. NECESSIDADE DE AUDITORIA DE DEMONSTRAES CONTBEIS Auditorias de demonstraes contbeis desempenham papel indispensvel numa economia de livre mercado. A relevncia e confiabilidade so as duas principais qualidades que fazem com que informaes contbeis sejam teis para a tomada de decises. Quando lem o parecer do auditor independente, os usurios de demonstraes contbeis buscam segurana de que essas duas qualidades foram atendidas. A necessidade de que demonstraes contbeis sejam submetidas auditoria independente pode tambm ser atribuda a quatro condies, a saber: Conflito de Interesse: Muitos usurios de demonstraes contbeis preocupam-se com conflitos de interesse, reais ou potenciais, entre si prprios e a administrao da entidade a que as demonstraes contbeis correspondem. Essa apreenso torna-se medo de que as demonstraes e os dados que as acompanham, que foram preparados pela administrao, possam ser intencionalmente alterados em favor da administrao. Conflitos de interesse tambm podem existir entre as diferentes classes de usurios de demonstraes contbeis, tais como credores e acionistas. Assim, usurios buscam segurana de que as informaes tanto sejam (1) livres de vieses favorveis administrao como (2) neutras em relao aos vrios grupos de usurios.

13

86

Conseqncia: Demonstraes contbeis publicadas representam importante em alguns, casos, a nica fonte de informao para a tomada de decises importantes de investimento, concesso de emprstimo e outras. Assim, usurios desejam que as demonstraes contenham tantos dados relevantes quanto possvel. Complexidade: Tanto a contabilidade como o processo de preparao de demonstraes contbeis tm-se tornado cada vez mais complexos. medida que a complexidade aumenta, aumenta o risco de que as demonstraes contenham distores e erros no intencionais. Considerando difcil, ou mesmo impossvel, avaliar a qualidade das demonstraes contbeis, os usurios das demonstraes recorrem ao auditor independente para que ele faa a avaliao em questo. Distncia: Distncia, tempo e custo tornam impraticvel, mesmo para os usurios mais esclarecidos, acesso direto aos registros contbeis em que as demonstraes se baseiam, para verificao das afirmaes nelas contidas, uma vez mais os usurios recorrem ao relatrio do auditor independente. Em conjunto, essas quatro condies formam o risco de informao o risco de que as demonstraes contbeis possam estar incorretas, incompletas ou viesadas. Pode-se ento dizer que, ao reduzir o risco de informao, a auditoria de demonstraes contbeis faz com que a credibilidade das demonstraes aumente. 3. BENEFCIOS DA AUDITORIA DE DEMONSTRAES CONTBEIS Os usurios de demonstraes contbeis beneficiam-se da segurana, trazida pela auditoria, de que elas no contm distores relevantes. Os usurios esperam que os auditores: a) Realizem a auditoria com competncia tcnica, integridade, independncia e objetividade. b) Procurem e detectem distores relevantes, intencionais ou no. c) Previnam a emisso de demonstraes contbeis distorcidas. A administrao e o conselho de administrao da companhia tambm se beneficiam dos subprodutos da auditoria. Entidades de auditoria geralmente auditam vrias, ou muitas, companhias de um mesmo setor de atividades. Como resultado, profissionais da entidade de auditoria podem compartilhar seu conhecimento dos riscos do negcio, das melhores prticas e das medidas de desempenho do setor. A administrao muitas vezes deseja que o auditor faa uma avaliao de questes relacionadas com a gerncia dos negcios, alm de emitir relatrio sobre a adequao da apresentao das demonstraes. Alm destes poderemos ainda citar outros benefcios de carter econmico, a saber: Acesso ao Mercado de Capitais: De acordo com a Comisso de Valores Mobilirios, as entidades que queiram ter acesso s Bolsas de Valores para negociao de suas aes, precisam submeter suas demonstraes contbeis a reviso de auditores independentes. Reduo no Custo de Captao: A apresentao de demonstraes contbeis auditadas podem contribuir para obteno de emprstimos ou captar recursos em melhores condies. Desincentivo a Ineficincia e a Fraudes: Pesquisas indicam que, quando sabem que uma auditoria independente ser realizada, empregados tornam-se mais cuidadosos na realizao da funo contbil e ficam menos inclinados a desviar ativos da companhia.Os registros contbeis ento apresentam dados mais confiveis, e perdas com desfalques so reduzidas. Alm disso, o fato de que as demonstraes sero verificadas reduz a probabilidade de que a prpria administrao pratique as fraudes. Melhores Controles e Operaes mais Eficientes: Com base nas observaes que realizou durante a auditoria, o auditor freqentemente pode fazer sugestes para melhorar os controles e aumentar a eficincia operacional do cliente. Esse benefcio econmico especialmente valioso para entidades pequenas e mdias. 4. RELAO DAS NORMAS DE AUDITORIA COM OS PROCEDIMENTOS A SEREM APLICADOS 4.1. Procedimentos de Auditoria Os procedimentos de auditoria so o conjunto de tcnicas que permitem ao auditor obter evidncias ou provas suficientes e adequadas para fundamentar sua opinio sobre as demonstraes contbeis auditadas.

87

Ao contrrio das normas de auditoria as quais se aplicam a todas as auditorias de demonstraes contbeis os procedimentos podem variar de Entidade para Entidade, conforme seu tamanho, natureza, complexidade das operaes e outras caractersticas especficas. 4.2. Aplicao dos Procedimentos de Auditoria A aplicao dos procedimentos de auditoria deve ser realizada, em razo da complexidade e volume das operaes, por meio de provas seletivas, testes e amostragens, cabendo ao auditor, com base na anlise de riscos de auditoria e outros elementos de que dispuser, determinar a amplitude dos exames necessrios obteno dos elementos de convico que sejam vlidos para o todo. Na realizao do seu trabalho, o auditor deve considerar os seguintes procedimentos tcnicos bsicos: a) Inspeo: Exame de registros, documentos e de ativos tangveis. b) Observao: Acompanhamento de processo ou procedimento quando de sua execuo. c) Investigao e Confirmao: Obteno de informaes junto a pessoas ou entidades conhecedoras da transao, dentro ou fora da entidade. d) Clculo: Conferncia da exatido aritmtica de documentos comprobatrios, registros e demonstraes contbeis e outras circunstncias. e) Reviso Analtica: Verificao do comportamento de valores significativos, mediante ndices, quocientes, quantidades absolutas ou outros meios, com vistas identificao de situao ou tendncias atpicas. 5. AUDITORIA DAS PRINCIPAIS PEAS QUE COMPEM AS DEMONSTRAES CONTBEIS 5.1. Relatrio da Administrao De acordo com a Lei n 6.404/76, alterada parcialmente pelas Leis ns 11.638/07 e 11.941/09, o relatrio da administrao deve ser publicado juntamente com as demonstraes contbeis do encerramento do exerccio social precisando conter informaes sobre: a) Aquisio de debntures de sua prpria emisso (art. 55, 2). b) Poltica de reinvestimento de lucros e distribuio de dividendos constantes de acordo de acionistas (art. 118, 5). c) Negcios sociais e principais fatos administrativos ocorridos no exerccio (art. 133, inciso I). d) Relao dos investimentos em sociedades coligadas e/ou controladas evidenciando as modificaes ocorridas durante o exerccio (art. 243). Maior parte desses relatrios os administradores se limitaram to somente a apresentar as demonstraes contbeis agradecendo a colaborao de funcionrios, credores, etc. e se colocando disposio dos acionistas para maiores esclarecimentos. A divulgao de informaes teis, fidedignas e detalhadas, que possibilitem o conhecimento da companhia e de seus objetivos e polticas, um direito essencial do acionista. O relatrio da administrao no pode ser excludo dessa premissa, assim, tanto a falta de informaes quanto a incluso de estudos e fatos genricos que no dizem respeito situao particular da companhia constituem desatendimento ao interesse e ao direito do investidor. O relatrio, como pea integrante das demonstraes contbeis, dever, pois, complementar as peas contbeis e notas explicativas, observada a devida coerncia com a situao nelas espelhada, formando um quadro completo das posturas e do desempenho da administrao na gesto e alocao dos recursos que encontram-se a ela confiados. Deve ser redigido com simplicidade de linguagem para ser acessvel ao maior nmero possvel de leitores, devendo ser evitados adjetivos e frases tais como "excelente resultado", "timo desempenho", "baixo endividamento", "excelente perspectivas", a menos que corroborado por dados comparativos ou fatos. A complexidade crescente dos negcios e a instabilidade do ambiente econmico e o seu reflexo inevitvel na vida das companhias exige uma postura cada vez mais profissional das administraes e o relatrio pode e deve se transformar num elemento poderoso de comunicao entre a companhia, seus acionistas e a comunidade em que est inserida.

88

A ttulo de recomendao e exemplo apresentamos a seguir relao dos itens que constituem informaes que atendem s linhas gerais retrocomentadas, j apresentadas por muitas companhias no Brasil (e comumente em alguns outros pases): a) Descrio dos negcios, produtos e servios; histrico das vendas fsicas dos ltimos dois anos e vendas em moeda de poder aquisitivo da data do encerramento do exerccio social. Algumas entidades apresentam descrio e anlise por segmento ou linha de produto, quando relevantes para a sua compreenso e avaliao; Comentrios sobre a conjuntura econmica geral; concorrncia nos mercados, atos governamentais e outros fatores relevantes sobre o desempenho da companhia; Recursos humanos; nmero de empregados no trmino dos dois ltimos exerccios e "turnover" nos dois ltimos anos, segmentao da mo-de-obra segundo a localizao geogrfica; nvel educacional ou produto; investimento em treinamento; fundos de seguridade e outros planos sociais; Investimentos: descrio dos principais investimentos realizados, objetivo, montantes e origens dos recursos alocados; Pesquisa e desenvolvimento: descrio sucinta dos projetos, recursos alocados, montantes aplicados e situao dos projetos; Novos produtos e servios: descrio de novos produtos, servios e expectativas a eles relativas; Proteo ao meio-ambiente: descrio e objetivo dos investimentos efetuados e montante aplicado; Reformulaes administrativas: descrio das mudanas administrativas, reorganizaes societrias e programas de racionalizao; Investimentos em controladas e coligadas, indicao dos investimentos efetuados e objetivos pretendidos com as inverses; Direitos dos acionistas e dados de mercado: polticas relativas distribuio de direitos, desdobramentos e grupamentos; valor patrimonial por ao, negociao e cotao das aes em Bolsa de Valores; Perspectivas e planos para o exerccio em curso e os futuros: poder ser divulgada a expectativa da administrao quanto ao exerccio corrente, baseada em premissas e fundamentos explicitamente colocados, sendo que esta informao no se confunde com projees por no ser quantificada; Em se tratando de companhia de participaes, o relatrio deve contemplar as informaes acima mencionadas, mesmo que de forma mais sinttica, relativas s entidades investidas.

b) c) d) e) f) g) h) i) j) k) l)

Convm observar que essas sugestes no devem inibir a criatividade da administrao em elaborar o seu relatrio. 5.2. Balano Patrimonial 5.2.1. Conceito O Balano Patrimonial a demonstrao contbil destinada a evidenciar, qualitativa e quantitativamente, numa determinada data, o Patrimnio e o Patrimnio Lquido da Entidade. 5.2.2. Contedo e Estrutura O Balano Patrimonial constitudo pelo Ativo, pelo Passivo e pelo Patrimnio Lquido: a) b) c) O Ativo compreende as aplicaes de recursos representados por bens e direitos. O Passivo compreende as origens de recursos representados pelas obrigaes para com terceiros. O Patrimnio Lquido compreende os recursos prprios da Entidade e seu valor a diferena entre o valor do Ativo e o valor do Passivo (Ativo menos Passivo). Portanto, o valor do Patrimnio Lquido, pode ser positivo, nulo ou negativo.

No caso em que o valor do Patrimnio Lquido negativo tambm denominado de Passivo a Descoberto. As contas do ativo so dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos nelas registrados nos grupos de ativo circulante e ativo no circulante. As contas do passivo classificadas nos grupos de passivo circulante, passivo no circulante e patrimnio lquido. Os direitos e as obrigaes so classificados em grupos do Circulante, desde que os prazos esperados de realizao dos direitos e os prazos das obrigaes, estabelecidos ou esperados, situem-se no curso do exerccio subseqente data do balano patrimonial. Os direitos e as obrigaes so classificados, respectivamente, em

89

grupos de ativos no circulantes e passivos no circulantes, desde que os prazos esperados de realizao dos direitos e os prazos das obrigaes estabelecidos ou esperados, situem-se aps o trmino do exerccio subseqente data do balano patrimonial, observando-se ainda o ciclo operacional. Na Entidade em que o ciclo operacional tiver durao maior que o exerccio social, a classificao no Circulante ou Longo Prazo ter por base o prazo desse ciclo. Os saldos devedores ou credores de todas as contas retificadoras devero ser apresentados como valores redutores das contas ou grupo de contas que lhes deram origem. Os elementos da mesma natureza e os pequenos saldos sero agrupados, desde que seja indicada a sua natureza e nunca ultrapassem, no total, um dcimo do valor do respectivo grupo de contas, sendo vedada a utilizao de ttulos genricos como diversas contas ou contas-correntes. As contas que compem o ATIVO devem ser agrupadas, segundo sua expresso qualitativa, em: I. CIRCULANTE O Circulante compe-se de: a) Caixa e equivalentes de caixa So os recursos financeiros que se encontram disposio imediata da Entidade, compreendendo os meios de pagamento em moeda e em outras espcies, os depsitos bancrios vista e os ttulos de liquidez imediata.

b) Crditos So os ttulos de crdito, quaisquer valores mobilirios e os outros direitos. c) Estoques So os valores referentes s existncias de produtos acabados, produtos em elaborao, matrias-primas, mercadorias, materiais de consumo, servios em andamento e outros valores relacionados s atividades-fins da Entidade. d) Despesas Antecipadas So as aplicaes em gastos que tenham realizao no curso do perodo subseqente data do balano patrimonial. e) Outros Valores e Bens So os no relacionados s atividades-fins da Entidade. II. NO CIRCULANTE Realizvel a Longo Prazo So os ativos referidos nos itens 1. b), c), d), e) anteriores, cujos prazos esperados de realizao situem-se aps o trmino do exerccio subseqente data do balano patrimonial. Investimentos So as participaes em sociedades alm dos bens e direitos que no se destinem manuteno das atividadesfins da Entidade. Ativo Imobilizado So os direitos que tenham por objeto bens corpreos utilizados na consecuo das atividades-fins da Entidade. Diferido - EXTINTO COM A LEI N 11.941/09 REVOGADO ART. 178 INCISO V. Despesas pr-operacionais e os gastos de reestruturao que contribuiro efetivamente para o aumento do resultado de mais de um exerccio social. Intangvel So os direitos que tenham por objeto bens incorpreos destinados manuteno da companhia.

90

As contas que compem o PASSIVO devem ser agrupadas, segundo sua expresso qualitativa, em: I. CIRCULANTE So as obrigaes conhecidas e os encargos estimados, cujos prazos estabelecidos ou esperados, situem-se no curso do exerccio subseqente data do balano patrimonial. II. NO CIRCULANTE So as obrigaes conhecidas e os encargos estimados, cujos prazos estabelecidos ou esperados, situem-se aps o trmino do exerccio subseqente data do balano patrimonial. III. RESULTADOS DE EXERCCIOS FUTUROS - EXTINTO COM A LEI N 11.941/09 REVOGADO ART. 181. So as receitas de exerccios futuros, diminudas dos custos e despesas a elas correspondentes. IV. PATRIMNIO LQUIDO As contas que compem o Patrimnio Lquido devem ser agrupadas, segundo sua expresso qualitativa, em: a) Capital So os valores aportados pelos proprietrios e os decorrentes de incorporao de reservas e lucros. b) Reservas So os valores decorrentes de retenes de lucros, ajustes de avaliao patrimonial e de outras circunstncias. Prejuzos Acumulados So os prejuzos ainda no compensados, estes apresentados como parcela redutora do Patrimnio Lquido.

c)

5.3. Demonstrao do Resultado do Exerccio 5.3.1. Conceito A demonstrao do resultado a demonstrao contbil destinada a evidenciar a composio do resultado formado num determinado perodo de operaes da Entidade. A demonstrao do resultado, observado o princpio de competncia, evidenciar a formao dos vrios nveis de resultados mediante confronto entre as receitas, e os correspondentes custos e despesas. 5.3.2. Contedo e Estrutura A demonstrao do resultado compreender: a) b) As receitas e os ganhos do perodo, independentemente de seu recebimento. Os custos, despesas, encargos e perdas pagos ou incorridos, correspondentes a esses ganhos e receitas.

A compensao de receitas, custos e despesas vedada. A demonstrao do resultado evidenciar, no mnimo, e de forma ordenada: a) b) c) d) e) f) g) h) i) j) l) m) As receitas decorrentes da explorao das atividades-fins. Os impostos incidentes sobre as operaes, os abatimentos, as devolues e os cancelamentos. Os custos dos produtos ou mercadorias vendidos e dos servios prestados. O resultado bruto do perodo. Os ganhos e perdas operacionais. As despesas administrativas, com vendas, financeiras e outras e as receitas financeiras. O resultado operacional. As receitas e despesas e os ganhos e perdas no decorrentes das atividades-fins. O resultado antes das participaes e dos impostos. As provises para impostos e contribuies sobre o resultado. As participaes no resultado. O resultado lquido do perodo.

91

5.4. Da Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados 5.4.1. Conceito A demonstrao de lucros ou prejuzos acumulados a demonstrao contbil destinada a evidenciar, num determinado perodo, as mutaes nos resultados acumulados da Entidade. 5.4.2. Contedo e Estrutura A demonstrao de lucros ou prejuzos acumulados discriminar: a) b) c) d) e) f) g) h) i) j) o saldo no incio do perodo; os ajustes de exerccios anteriores; as reverses de reservas; a parcela correspondente realizao de reavaliao do efeito dos impostos correspondentes; o resultado lquido do perodo; as compensaes de prejuzos; as destinaes do lucro lquido do perodo; os lucros distribudos; as parcelas de lucros incorporadas ao capital; o saldo no final do perodo.

Os ajustes dos exerccios anteriores so apenas os decorrentes de efeitos da mudana de critrio contbil, ou da retificao de erro imputvel a determinado exerccio anterior, e que no sejam atribudos a fatos subseqentes. A Entidade que elaborar a demonstrao das mutaes do patrimnio lquido, nela incluir a demonstrao de lucros ou prejuzos acumulados. 5.5. Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido 5.5.1. Conceito A demonstrao das mutaes do patrimnio lquido aquela destinada a evidenciar as mudanas, em natureza e valor, havidas no patrimnio lquido da entidade, num determinado perodo de tempo. 5.5.2. Contedo e Estrutura A demonstrao das mutaes do patrimnio lquido discriminar: a) b) c) d) e) f) g) h) i) j) 1) Os saldos no incio do perodo. Os ajustes de exerccios anteriores. As reverses e transferncias de reservas e lucros. Os aumentos de capital discriminando sua natureza. A reduo de capital. As destinaes do lucro lquido do perodo. As reavaliaes de ativos e sua realizao, lquida do efeito dos impostos correspondentes. O resultado lquido do perodo. As compensaes de prejuzos. Os lucros distribudos. Os saldos no final do perodo.

5.6. Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos (substituda, quanto a sua obrigatoriedade pela Demonstrao do Fluxo de Caixa) 5.6.1. Conceito A demonstrao das origens e aplicaes de recursos a demonstrao contbil destinada a evidenciar, num determinado perodo as modificaes que originaram as variaes no capital circulante lquido da Entidade. 5.6.2. Contedo e Estrutura A demonstrao das origens e aplicaes de recursos discriminar:

92

a)

o valor resultante das operaes da Entidade, correspondente ao resultado lquido do perodo, retificado por valores que no geraram movimentao de numerrio ou no afetaram o capital circulante, que tanto poder constituir-se em origem ou em aplicao de recursos. as origens dos recursos, compreendendo: 1) os aportes de capital; 2) os recursos provenientes da realizao de ativos de longo prazo e permanente; 3) os recursos provenientes de capital de terceiros de longo prazo. as aplicaes dos recursos, compreendendo: 1) os recursos destinados ao pagamento das participaes nos lucros aos scios ou acionistas. 2) os recursos aplicados na aquisio do permanente e no aumento dos ativos de longo prazo. 3) os recursos aplicados na reduo de obrigaes de longo prazo. 4) os reembolsos de capital. a variao do capital circulante lquido, resultante da diferena entre os totais das origens e das aplicaes dos recursos. a demonstrao da variao do capital circulante lquido, compreendendo os saldos iniciais e finais do ativo e do passivo circulante, e respectivas variaes lquidas do perodo.

b)

c)

d) e)

5.7. Demonstrao dos Fluxos de Caixa (passou a ser obrigatria a partir da Lei n 11.638/07) 5.7.1. Conceito A demonstrao dos fluxos de caixa tem como funo primordial propiciar informaes relevantes sobre as movimentaes de entradas e sadas de caixa de uma entidade para um determinado perodo. 5.7.2. Contedo e Estrutura 5.7.2.1. Classificao dos recebimentos e pagamentos por caixa a) Fluxo de caixa das atividades operacionais b) Fluxo de caixa das atividades de investimentos c) Fluxo de caixa das atividades de financiamentos 5.7.2.2. Contedo e forma de apresentao da demonstrao dos fluxos de caixa a) Mtodo Direto O mtodo direto deve apresentar os componentes dos fluxos por seus valores brutos, ao menos para os itens significativos dos recebimentos e dos pagamentos. A opo por este mtodo deve apresentar, no mnimo, os seguintes tipos de recebimentos e pagamentos relacionados s operaes: a) b) c) d) e) f) recebimentos de clientes; juros e dividendos recebidos; pagamentos a fornecedores e empregados; juros pagos; imposto de renda pago; outros recebimentos e pagamentos.

b) Mtodo Indireto O mtodo indireto deve apresentar os fluxos lquidos de caixa oriundos da: a) Movimentao lquida das contas que influenciam na determinao dos fluxos de caixa das atividades operacionais, tais como: estoques, contas a receber e contas a pagar; e b) Movimentao lquida das contas que influenciam na determinao dos fluxos de caixa das atividades de investimentos e de financiamentos, tais como: depreciao, amortizao, venda de itens do ativo permanente, etc.

93

A conciliao do resultado com o fluxo de caixa lquido das atividades operacionais deve ser demonstrada tanto pelo mtodo direto como pelo mtodo indireto. Todos os ajustes de conciliao entre o resultado e o caixa gerado pelas atividades operacionais devem ser claramente identificados como itens de conciliao. Foi introduzido modelo de apresentao atravs do CPC 03 (Del. CVM n 547/08 e NBC T 3.8 Resoluo CFC n 1.125/08). 5.8. Demonstrao do Valor Adicionado, em caso de companhia aberta 5.8.1. Conceito A demonstrao do valor adicionado a demonstrao contbil destinada a evidenciar, de forma concisa, os dados e as informaes do valor da riqueza gerada pela entidade em determinado perodo e sua distribuio. 5.8.2. Contedo e Estrutura As informaes so extradas da contabilidade e, portanto, devero ter como base o princpio contbil do regime de competncia de exerccios. 1 RECEITAS 1.1 Vendas de mercadorias, produtos e servios 1.2 Proviso para devedores duvidosos Reverso/Constituio 1.3 No operacionais 2 INSUMOS ADQUIRIDOS DE TERCEIROS 2.1 - Matrias-primas consumidas. 2.2 - Custos das mercadorias e servios vendidos 2.3 - Materiais, energia, servios de terceiros e outros 2.4 - Perda/Recuperao de valores ativos 3 VALOR ADICIONADO BRUTO (diferena entre itens 1 e 2) 4 RETENES 4.1 Depreciao, amortizao e exausto 5 VALOR ADICIONADO LQUIDO PRODUZIDO PELA ENTIDADE (item 3 menos item 4) 6 VALOR ADICIONADO RECEBIDO EM TRANSFERNCIA (soma dos itens 6.1 e 6.2) 6.1 - Resultado de equivalncia patrimonial 6.2 - Receitas financeiras 7 VALOR ADICIONADO TOTAL A DISTRIBUIR (soma dos itens 5 e 6) 8 DISTRIBUIO DO VALOR ADICIONADO (soma dos itens 8.1 a 8.5) 8.1 Pessoal e encargos 8.2 Impostos, taxas e contribuies 8.3 Juros e aluguis 8.4 Juros sobre o capital prprio e dividendos 8.5 Lucros retidos/prejuzo do exerccio 5.8.3. Modelo de Elaborao e Divulgao A CVM e o CFC divulgaram modelos muito similares, que devero ser observados pela administrao e contabilidade para fins de divulgao das demonstraes financeiras. Foi introduzido atravs do CPC 09 (Del. CVM n 557/08 e NBC T 3.7 Resoluo CFC n 1.138/08).

94

6. NOTAS EXPLICATIVAS 6.1. Introduo So informaes complementares s demonstraes contbeis, representando parte integrante das mesmas. Podem estar expressas tanto na forma descritiva como na forma de quadros analticos, ou mesmo englobar outras demonstraes contbeis que forem necessrias ao melhor e mais completo esclarecimento dos resultados e da situao financeira, tais como: demonstrao do valor adicionado, demonstrao de fluxos de caixa e demonstraes contbeis em moeda constante. As notas podem ser usadas para descrever prticas contbeis utilizadas pela companhia, para explicaes adicionais sobre determinadas contas ou operaes especficas e ainda para composio e detalhes de certas contas. A utilizao de notas para dar com posio de contas auxilia tambm a esttica do Balano, pois se pode fazer constar dele determinada conta por seu total, com os detalhes necessrios expostos por meio de uma nota explicativa, como no caso de Estoques, Ativo Imobilizado, Investimentos, Emprstimos e Financiamentos e outras contas. 6.2. Conforme a Lei das Sociedades por Aes (Lei n 6.404/76 alterada parcialmente pelas Leis ns 11.638/07 e 11.941/09) A publicao de Notas Explicativas s Demonstraes Contbeis est prevista no 4 do art. 176 da Lei das Sociedades por Aes, o qual estabelece que as demonstraes sero complementadas por Notas Explicativas e outros quadros analticos ou demonstraes contbeis necessrios para esclarecimento da situao patrimonial e dos resultados do exerccio. 6.2.1. O 5 do art. 176 da Lei das Sociedades por Aes menciona, sem esgotar o assunto, as bases gerais e as notas a serem inclusas nas demonstraes contbeis, as quais devero indicar: a) apresentar informaes sobre a base de preparao das demonstraes financeiras e das prticas contbeis especficas selecionadas e aplicadas para negcios e eventos significativos; b) divulgar as informaes exigidas pelas prticas contbeis adotadas no Brasil que no estejam apresentadas em nenhuma outra parte das demonstraes financeiras; e c) fornecer informaes adicionais no indicadas nas prprias demonstraes financeiras e consideradas necessrias para uma apresentao adequada. d) os nus reais constitudos sobre elementos do ativo, as garantias prestadas a terceiros e outras responsabilidades eventuais ou contingentes; e) a taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigaes a longo prazo; f) o nmero, espcies e classes das aes do capital social; g) as opes de compra de aes outorgadas e exercidas no exerccio; h) os ajustes de exerccios anteriores (art. 186, 1); i) os eventos subseqentes data de encerramento do exerccio que tenham, ou possam vir a ter, efeito relevante sobre a situao financeira e os resultados futuros da companhia. 6.2.2. O 5 do artigo 177 apresenta outras notas explicativas: 5 As notas explicativas devem: I - apresentar informaes sobre a base de preparao das demonstraes financeiras e das prticas contbeis especficas selecionadas e aplicadas para negcios e eventos significativos; II - divulgar as informaes exigidas pelas prticas contbeis adotadas no Brasil que no estejam apresentadas em nenhuma outra parte das demonstraes financeiras; III - fornecer informaes adicionais no indicadas nas prprias demonstraes financeiras e consideradas necessrias para uma apresentao adequada; e IV - indicar: a) os principais critrios de avaliao dos elementos patrimoniais, especialmente estoques, dos clculos de depreciao, amortizao e exausto, de constituio de provises para encargos ou riscos, e dos ajustes para atender a perdas provveis na realizao de elementos do ativo;

95

b) os investimentos em outras sociedades, quando relevantes (art. 247, pargrafo nico); c) o aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas avaliaes (art. 182, 3o); d) os nus reais constitudos sobre elementos do ativo, as garantias prestadas a terceiros e outras responsabilidades eventuais ou contingentes; e) a taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigaes a longo prazo; f) o nmero, espcies e classes das aes do capital social; g) as opes de compra de aes outorgadas e exercidas no exerccio; h) os ajustes de exerccios anteriores (art. 186, 1o); e i) os eventos subseqentes data de encerramento do exerccio que tenham, ou possam vir a ter, efeito relevante sobre a situao financeira e os resultados futuros da companhia. 6.3. Notas Recomendadas pela CVM Em complemento s notas previstas pela Lei, a Comisso de Valores Mobilirios vem apresentando recomendaes sobre a divulgao de diversos assuntos relevantes para efeito de melhor entendimento das demonstraes contbeis: Aes em tesouraria. gio/desgio. Ajustes de exerccios anteriores. Aposentadoria e penses (plano). Arrendamento mercantil (leasing). Ativo diferido. Capacidade ociosa. Capital social autorizado; Continuidade normal dos negcios. Critrios de avaliao. Debntures. Demonstraes em moeda de capacidade constante. Demonstraes financeiras consolidadas. Destinao de lucros constantes em acordo de acionistas. Dividendo por ao. Dividendos propostos. Empreendimentos em fase de implantao. Equivalncia patrimonial. Eventos subsequentes. Instrumentos financeiros. Intangveis Investimentos societrios no exterior. Lucro ou prejuzo por ao. Mudana de critrios e de estimativas contbeis. Obrigaes de longo prazo. nus, garantias e responsabilidades eventuais e contingentes. Partes relacionadas. Programa de desestatizao. Proviso para crditos de liquidao duvidosa. Opes de compra de aes. Reavaliao. Remunerao dos administradores. Reserva de lucros a realizar. Reservas detalhamento. Reteno de lucros. Vendas ou servios a realizar.

96

6.4. Do contedo das notas explicativas das demonstraes contbeis segundo a NBC T 6.2 Resoluo CFC n 737/92 NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE NBC T 6 - DA DIVULGAO DAS DEMONSTRAES CONTBEIS DO CONTEDO DAS NOTAS EXPLICATIVAS 1 - Disposies gerais. 1.1 - Esta Norma trata das informaes mnimas que devem constar das notas explicativas. Informaes adicionais podero ser requeridas em decorrncia da legislao e outros dispositivos regulamentares especficos em funo das caractersticas da Entidade. 2 - Definio e contedo das notas explicativas. 2.1 - As notas explicativas so parte integrante das demonstraes contbeis. 2.2 - As informaes contidas nas notas explicativas devem ser relevantes, complementares e/ou suplementares quelas no suficientemente evidenciadas ou no constantes nas demonstraes contbeis propriamente ditas. 2.3 - As notas explicativas incluem informaes de natureza patrimonial, econmica, financeira, legal, fsica e social, bem como os critrios utilizados na elaborao das demonstraes contbeis e eventos subseqentes ao balano. 3 - Aspectos a observar na elaborao das notas explicativas. 3.1 - Os seguintes aspectos devem ser observados na elaborao das notas explicativas: a) b) as informaes devem contemplar os fatores de integridade, autenticidade, preciso, sinceridade e relevncia. os textos devem ser simples, objetivos, claros e concisos; c) os assuntos devem ser ordenados obedecendo a ordem observada nas demonstraes contbeis, tanto para os agrupamentos como para as contas que os compem. os assuntos relacionados devem ser agrupados segundo seus atributos comuns. os dados devem permitir comparaes com os de datas de perodos anteriores. as referncias a leis, decretos, regulamentos, Normas Brasileiras de Contabilidade e outros atos normativos devem ser fundamentadas e restritas aos casos em que tais citaes contribuam para o entendimento do assunto tratado na nota explicativa. Referncias s Normas expedidas pelo Conselho Federal de Contabilidade que regem notas explicativas especficas: Resolues CFC 1.145/08 1.143/08 1.142/08 1.141/08 1.139/08 1.125/08 1.120/08 1.110/07 1.088/07 1.087/06 1.066/05 1.027/05 NBC T 17 19.4 19.14 10.2 19.8 3.8 7 19.10 19.12 19.11 19.7 19.5 Especificaes Divulgao de Partes Relacionadas Subveno e Assistncia Governamentais Custos de Transao e Prmios na Emisso de Ttulos e Valores Mobilirios. Operaes de Arrendamento Mercantil Ativo Intangvel Demonstrao do Fluxo de Caixa Efeitos das Mudanas nas Taxas de Cmbio e Converso de Demonstraes Contbeis Reduo ao Valor Recupervel de Ativos Eventos Subseqentes Data das Demonstraes Contbeis Mudanas nas Prticas Contbeis, nas Estimativas e Correo de Erros Provises, Passivos, Contingncias Passivas e Contingncias Ativas. Depreciao, Amortizao e Exausto.

a) b) c)

6.5.

97

EXERCCIOS PROPOSTOS Assinale a(s) alternativa(s) correta(s): 1. Auditorias de demonstraes contbeis desempenham papel indispensvel numa economia de livre mercado. Assinale a(s) alternativa(s) correta(s): a) b) c) Atravs do parecer, o auditor objetiva proporcionar credibilidade nas informaes contidas nas demonstraes contbeis, assegurar a integridade do patrimnio e minimizar as incertezas sobre riscos fiscais e societrios. A relevncia e a confiabilidade so as principais qualidades que fazem com que informaes contbeis sejam teis para a tomada de decises. A auditoria das demonstraes contbeis constitui o conjunto de procedimentos tcnicos que tem por objetivo a emisso de parecer sobre a adequao, consoante os Princpios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade e, no que for pertinente, a legislao especfica. As demonstraes contbeis so preparadas sob a responsabilidade da entidade de auditoria contratada pela administrao da Entidade. As demonstraes contbeis contm um conjunto de informaes e so destinadas a apresentar a situao e evoluo do seu patrimnio, para seus usurios internos ou externos.

d) e)

2. Quando lem o parecer do auditor independente, os usurios de demonstraes contbeis buscam segurana de que as informaes apresentadas sejam relevantes, confiveis e teis para a tomada de decises. Nos itens abaixo, assinale aquele que contenha as quatro condies as quais tambm podem ser atribuda a necessidade de submeter as demonstraes contbeis a uma auditoria independente. a) b) c) d) e) Conflito de Interesse Causa Complexidade Distncia. Acordo de Interesses Conseqncia Complexidade Distncia. Acesso ao Mercado de Capitais Reduo no Custo de Captao Desincentivo a Ineficincia e a Fraudes Melhores Controles e Operaes mais Eficientes. Conflito de Interesse Conseqncia Complexidade Distncia. Acesso ao Mercado de Capitais Aumento no Custo de Captao Incentivo a Eficincia e a preveno de Fraudes Melhores Controles e Operaes mais Eficientes.

3. Das alternativas abaixo, selecione o(s) item(ns) que demonstram o que os usurios das demonstraes contbeis espera(m) dos auditores. a) b) c) d) e) 4. Auxiliem nas atividades operacionais das entidades contratantes dos servios de auditoria. Realizem a auditoria com competncia tcnica, integridade, independncia e objetividade. Procurem e detectem distores relevantes, intencionais ou no. Elaborem as demonstraes contbeis das entidades contratantes dos servios de auditoria. Previnam a emisso de demonstraes contbeis distorcidas.

A aplicao dos procedimentos de auditoria deve ser realizada, em razo da complexidade e volume das operaes, por meio de provas seletivas, testes e amostragens. Assinale o(s) procedimento(s) tcnicos bsicos que o auditor deve considerar na realizao do seu trabalho: a) b) c) d) e) Reviso Analtica. Investigao e Confirmao. Clculo. Observao. Inspeo.

5. De acordo com a Lei n 6.404/76, o relatrio da administrao: a) b) c) d) e) deve ser publicado 30 dias antes da publicao das demonstraes contbeis do encerramento do exerccio social. deve ser publicado semestralmente. nunca deve ser publicado junto com as demonstraes contbeis do encerramento do exerccio social deve ser publicado 30 dias aps a publicao das demonstraes contbeis do encerramento do exerccio social. deve ser publicado juntamente com as demonstraes contbeis do encerramento do exerccio social.