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CONTABILIDADE DE CUSTOS

1 semestre de 2009
Prof. Mrcia Marcondes
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Sumrio
1. 1.1 1.2 1.3 1.4 1.5 1.6 1.7 1.8 2. 2.1 3. 3.1 4. 4.1 4.2 5. 5.1 5.2 5.3 6. 6.1 6.2 6.3 7. 7.1 7.2 7.3 7.4 8. 8.1 8.2 8.3 8.4 9. 9.1 9.2 9.3 9.4 Programa da disciplina, 3 Ementa, 3 Carga horria total, 3 Objetivos, 3 Contedo Programtico, 3 Metodologia, 3 Critrios de avaliao, 4 Bibliografia, 4 Curriculum resumido do professor, 5 Introduo, 6 A contabilidade de custos, 6 Terminologias aplicadas em custos, 8 Terminologia em custos, 8 Princpios Contbeis e Conceitos Aplicados Custos, 10 Alguns princpios contbeis aplicados contabilidade de custos, 10 Outros conceitos aplicados contabilidade de custos, 11 Classificaes dos custos e outras nomenclaturas, 12 A classificao dos custos em diretos e indiretos, 12 Custos fixos e variveis, 13 Outras nomenclaturas de custos, 15 Custeio por Absoro e Demonstrao do Resultado do Exerccio, 15 Definies, 15 Apurao, 16 A demonstrao de resultados da indstria Custeio por Absoro, 16 Matria-prima, 20 Introduo, 20 Perdas de matria-prima, 20 Tratamento dos subprodutos e sucatas originadas das perdas normais, 21 Composio do custo de matria-prima, 21 Mo-de-obra direta, 27 Encargos sociais e trabalhista, 27 Jornada de trabalho e apontamento de horas, 29 Forma de apropriao do custo de mo-de-obra aos diversos produtos, 29 Horas disponveis e horas produtivas, 30 O Esquema Bsico de Contabilidade de Custos (I), 31 Introduo, 31 O 1 passo: a separao entre custos e despesas, 31 O 2 passo: a apropriao dos custos diretos, 33 A apropriao dos custos indiretos, 34
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9.5 9.6 10. 10.1 10.2 10.3 11. 11.1 11.2 11.3 11.4 12. 12.1 12.2 12.3 12.4 12.5 12.6 12.7 12.8 13. 13.1 13.2 13.3 14 14.1 14.2 15 15.1 15.2 15.3 15.4 15.5 16. 16.1 16.2 16.3 16.4 16.5

Esquema bsico, 35 Contabilizao dos custos, 36 Esquema Bsico de Contabilidade de Custos (II) Departamentalizao, 41 Introduo, 41 Por que departamentalizar, 42 Custos dos departamentos de servios, 45 Critrios de Rateio dos Custos Indiretos, 50 Anlise dos critrios de rateio custos comuns, 50 Rateio dos custos dos departamentos, 51 Influncia dos custos fixos e dos custos variveis, 52 Importncia da consistncia nos critrios, 54 Custeio Baseado em Atividades (ABC), 54 Introduo, 54 Os benefcios e as restries do ABC, 55 Caracterizao do problema, 56 Atribuio dos custos indiretos de produo diretamente aos produtos Sem departamentalizao, 57 Soluo com departamentalizao, 58 Aplicao do ABC soluo do problema, 59 Identificao e seleo dos direcionadores de custos, 61 Resumo, 64 Produo por Ordem, Produo Contnua e Conjunta, 64 Introduo, 64 Distino entre produo por ordem e produo contnua, 65 Produo conjunta, 65 Custos para Tomada de Decises, 66 Introduo, 66 Anlise do ponto de equilbrio, 66 Formao de Preos, 67 Conceitos, 67 O significado de preo, 68 Metodologias para definio, 68 Os objetivos, 69 Clculo preo de venda com base nos custos, 70 Custos para Controle Custo padro, 70 Introduo, 70 Conceito de custo padro ou standard, 71 Determinao custo-padro, 71 Vantagens do custo-padro, 72 Anlise das variaes entre custo real e o custo-padro, 72

EXERCCIOS, 74

1. Programa da disciplina
1.1 Ementa Origem, evoluo e objetivos de custos. Terminologia de custos. Esquema bsico da contabilidade de custos. Custos nos diversos segmentos econmicos. Sistemas de custos. Evoluo da contabilidade de custos nas empresas. 1.2 Carga horria total 80 horas 1.3 Objetivos A disciplina procura oferecer aos participantes subsdios para uma correta apropriao dos gastos na fabricao de produtos e na execuo de servios nos diversos segmentos econmicos, oferecendo ainda ferramentas que os permitam compreenderem as diversas metodologias para apurao, anlise, controle e gerenciamento dos custos. 1.4 Contedo programtico 1.4.1 Primeiro Bimestre Introduo contabilidade de custos; Conceitos fundamentais de custos; Classificao e nomenclatura de custos; Materiais diversos; Mo-de-obra direta; Esquema bsico de apurao de custos. Departamentalizao; 1.4.2 Segundo Bimestre Critrio de rateio dos custos indiretos; Abordagem sobre custeio baseado em atividades (ABC); Aplicao de custos indiretos de fabricao; Margem de contribuio e contribuio marginal; Custeio varivel (custeio direto); Custos para tomada de deciso e controle. 1.5 Metodologia Aulas expositivas; Projeo de transparncias; Tarefas individuais e em grupo.

1.6 Critrios de avaliao Avaliao bimestral e exerccios de fixao e pesquisas (os exerccios podero ser individuais ou em grupo). A avaliao ter nota mnima de 6,0 pontos os demais pontos sero compostos dos trabalhos. A cada trabalho e/ou exerccio ser determinado seu valor no momento da aplicao. As avaliaes so individuais e sem consulta, aps entrega das provas, nos dias e horrios marcados, os alunos no podero desistir de faz-la, cabendo ao docente considerar como prova realizada para efeito de correo. Os trabalhos que tiverem datas agendadas para entrega, devero ser entregues na data marcada. O trabalho entregue aps a data agendada ter sua nota reduzida em 50% da nota estipulada. Os alunos que perderem os trabalhos ( para composio da nota do bimestre) realizados em sala sem agendamento prvio tero o direito de fazer exerccios substitutivos, sendo estes novos exerccios estipulados pelo docente. 1.7 Bibliografia 1.7.1 Bsica MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 8 ed. So Paulo. Ed. Atlas, 2001. (Livro texto e de exerccios) SANTOS, Joel J. Anlise de Custos. 4 ed. So Paulo. Ed. Atlas, 2005. IUDCIBUS, Srgio de; MARION, Jos Carlos. Curso de Contabilidade para no Contadores. 3 ed. So Paulo. Editora Atlas, 2000. 1.7.2 Complementar OLIVEIRA, Lus Martins de; JR., Jos Hernandez Perez. Contabilidade de Custos para no Contadores. 2 ed. So Paulo. Editora Atlas, 2005. MAHER, Michael. Contabilidade de Custos - Criando Valor para a Administrao. Traduo SANTOS, Jos Evaristo. So Paulo. Ed. Atlas, 2001. MEGLIORINI, Evandir. Custos Anlise e Gesto. So Paulo. Pearson Prentice Hall, 2007. LEONE, George Sebastio Guerra. Custos Planejamento, Implantao e Controle. 3 ed. So Paulo. Editora Atlas, 2000. NAKAGAWA, M. Custeio Baseado em Atividades. So Paulo. Ed. Atlas, 2001 IUDCIBUS, Srgio de; MARTINS, Eliseu; GELBCKE, Ernesto Rubens. (FIPECAFI) Manual de Contabilidade das Sociedades por Aes (aplicvel s demais sociedades) 5 ed. So Paulo. Ed. Atlas, 2000.

1.8 Curriculum resumido do professor Mrcia Marcondes e.mail: m.marcondes@fts.com.br Mestre em Cincias Contbeis pelo Centro Universitrio lvares Penteado UniFecap, com especializao em Controladoria e Finanas pela Faculdade Costa Braga; MBA em Gesto Empresarial pela Fundao Getlio Vargas; Ead Docncia pela Fundao Getlio Vargas, bacharel em Cincias Contbeis pela Faculdade Metropolitanas Unidas.

2. Introduo
2.1 A contabilidade de custos A Contabilidade de Custos surgiu com o advento do sistema produtivo, ou seja, com a Revoluo Industrial, na Inglaterra, no final do sculo XVIII. O surgimento da contabilidade de custos aconteceu em decorrncia do surgimento de empresas com sistema produtivo, que necessitavam de informaes contbeis diferentes daquelas desenvolvidas pelas empresas comerciais da era mercantilista. O sistema desenvolvido nessa poca visava avaliar os custos de transformao de cada processo e da mo-de-obra empregada, com o objetivo de fornecer referncia para medir a eficincia do processo de produo. Atualmente a sobrevivncia das organizaes depende cada vez mais das prticas gerenciais de apurao, anlise, controle e gerenciamento dos custos de produo dos bens e servios, principalmente no atual ambiente de extrema competio. Importante notar que durante muito tempo se pensou que a Contabilidade de Custos se referia apenas ao custeamento dos produtos e que servia somente s empresas industriais. Todavia, atualmente, esse ramo da Contabilidade constitudo de tcnicas que podem ser aplicadas a muitas outras atividades, inclusive, e principalmente, aos servios pblicos e ainda s empresas nolucrativas. A Contabilidade de Custos engloba tcnicas de Contabilidade Geral e outras tcnicas extras contbeis para o registro, organizao, anlise e interpretao dos dados relacionados produo ou prestao de servios. 2.1.1 Conceito e objetivos da contabilidade de custos Conjunto de registros especiais utilizados para identificar, mensurar e informar os custos dos produtos/servios. Segundo George Leone: ramo da funo financeira que acumula, organiza, analisa e interpreta os custos dos produtos, dos estoques, dos servios, dos componentes de organizao, dos planos operacionais e das atividades de distribuio, para determinar o lucro, para controlar as operaes e para auxiliar o administrador no processo e tomada de decises e de planejamento. Para os diversos profissionais responsveis pela administrao das empresas, fundamental o entendimento das principais tcnicas contbeis, bem como dos Relatrios e demais informaes emanadas da Contabilidade.

Com base no domnio dessas tcnicas, como usurios, suas tomadas de decises gerenciais sero sensivelmente facilitadas. A idia bsica de custos, atualmente, de que eles devem ser determinados, tendo em vista o uso a que se destinam. A diversidade de objetivos da Contabilidade de Custos torna difcil estabelecer um s tipo de custo da produo, que se adapte a todas as necessidades. Cada utilizao de custo requer, de fato, diferentes tipos de custos. Por isso, a Contabilidade de Custos, quando acumula os custos e os organiza em informaes relevantes, pretende atingir trs objetivos principais: a determinao do lucro, o controle das operaes e a tomada de decises. 2.1.2. Da contabilidade financeira de custos At a Revoluo Industrial (sculo XVIII), quase s existia a Contabilidade Financeira (ou Geral), que, desenvolvida na Era Mercantilista, estava bem estruturada para servir as empresas comerciais. A apurao do resultado de cada perodo era bastante simples. O clculo era feito basicamente por diferena, computando o quanto possua de estoques iniciais, mais compras do perodo, comparando com que ainda restava. Estoques iniciais Compras Estoques Finais Custos das Mercadorias Vendidas

(+) (-) (=)

Deduzindo este montante das receitas obtidas nas vendas desses bens, chegava-se ao lucro bruto, do qual deduzindo as despesas necessrias manuteno da empresa durante o perodo, venda de bens e o financiamento de suas atividades chegamos ao resultado lquido e ao aparecimento da clssica demonstrao de resultados da empresa comercial: Vendas .................................................................................... xxxxxx (-) Custos Mercadorias Vendidas Estoques iniciais ................................. xxxx (+) Compras ....................................... xxxx (-) Estoques Finais ............................. xxxx xxxxxx Lucro Bruto .................................................................... xxxxxx (-) Despesas Comerciais (Vendas) ....................... xxxx Administrativas ............................... xxxx Financeiras ...................................... xxxx (xxxxxx) Resultado Lquido ............................................................ xxxxxx Com o advento das indstrias, tornou-se mais complexa o levantamento do balano e apurao do resultado, para tanto se adaptou os critrios utilizados das empresas comerciais s empresas industriais.

Assim, passaram a compor o custo do produto os valores dos fatores de produo utilizados para sua obteno, deixando-se de atribuir queles outros que na empresa comercial j eram considerados como despesas no perodo de sua incorrncia: despesas administrativas, de vendas e financeiras. Com esta nova forma de se usar a Contabilidade de Custos, ocorreu seu maior aproveitamento em outros campos que no o industrial, tais como instituies financeiras, firmas de prestao de servios, etc. O crescimento das atividades, a diversificao dos negcios, a disperso geogrfica, a sofisticao das finanas e da produo exigiram a delegao de parte dos controles e do gerenciamento das atividades administrativas, financeiras e produtivas da empresa. Naturalmente, foi cada vez mais crescente e significativa a necessidade da implantao de eficientes sistemas de relatrios gerenciais, para subsidiar as tomadas de decises dos donos do capital (empresrios), impossibilitados de participar rotineiramente de todas as fases dos processos administrativos e produtivos. Hoje as organizaes mais eficientes dispem de sofisticados sistemas de controles e apurao dos custos, integrados em todas as atividades mais importantes, que permitem a gerao de complexos relatrios gerenciais, sempre atualizados e adaptados s necessidades dos diversos usurios. Em resumo, hoje mais do que nunca o conhecimento de contabilidade de custos ajuda quem a conhece a adicionar valor s organizaes.

3. Terminologias aplicadas em custos


Desde que duas pessoas resolvam comunicar-se, absolutamente necessrio que passem a dar aos objetivos, conceitos e idias o mesmo nome, sob pena de, no mnimo, reduzir-se o nvel de entendimento entre elas. Para isto estaremos agora definindo algumas terminologias, que passaro a fazer parte da nossa comunicao. 3.1 Terminologia em custos Desembolso Sada de dinheiro do caixa ou das contas bancrias das empresas (disponvel). Os desembolsos ocorrem em virtude do pagamento resultante da aquisio do bem ou servio. Pode ocorrer antes, durante ou aps a entrada da utilidade comprada. Gastos (ou dispndio) renuncio de um ativo pela entidade com a finalidade de obteno de um bem ou servio, representada pela entrega ou promessa de entrega de bens ou direitos. O pagamento pode ser no ato (desembolso) ou no futuro (cria-se uma dvida).

importante no confundir gastos com desembolsos. Ouvimos muito as pessoas dizerem que gastaram muito dinheiro. Na realidade, o dinheiro no gasto, ele desembolsado. O que gasto, ou seja, consumido, so os bens e servios obtidos por meio do desembolso passado, presente ou futuro. Assim, temos gastos com compra de matria-prima; gastos com mo-de-obra, tanto da produo como na distribuio; gastos com honorrios da diretoria; gastos na compra de ativo imobilizado, etc. Dependendo da aplicao, o gasto poder ser classificado em investimento, custo, despesa, perda ou desperdcio. Investimento gasto ativado em funo de sua vida til ou de benefcios atribuveis a perodo (s) futuro (s). Todos os gastos que so estocados nos Ativos da empresa para baixa amortizao quando de sua venda, ou de seu consumo, ou desvalorizao, desaparecimento so chamados de investimentos, tais como: aquisio mveis e utenslios; de imveis; despesas pr-operacionais; aquisio matria-prima, etc. ou ou de de

Custo gasto relativo bem ou servio utilizado na produo de outros bens ou servios: so todos os gastos relativos atividade operacional. Exemplos: salrios do pessoal da produo; matria-prima utilizada no processo produtivo/operacional; depreciao dos equipamentos da fbrica, etc. O custo tambm um gasto, s que reconhecido como custo no momento da utilizao dos fatores de produo (bens e servios), para a fabricao de um produto ou execuo de um servio. Ex.: Matriaprima foi um gasto na aquisio, imediatamente tornou-se um investimento quando ativada assim ficou durante sua estocagem. Quando utilizado na fabricao de um bem, ou servio surge o Custo da matria-prima. Despesa o gasto consumido, seja na forma de bem ou servio, para gerar a receita (realizar as vendas) e administrar a empresa. A comisso do vendedor, por exemplo, um gasto que se torna imediatamente uma despesa. A mquina de escrever da secretria do diretor, por exemplo, quando adquirida tornou-se um investimento e tem uma parcela reconhecida como despesa (depreciao), sem transitar por custo. Outros exemplos: salrios e encargos sociais do pessoal de vendas; salrios e encargos sociais do pessoal administrativo; gasto com combustveis e refeies do pessoal de vendas, etc. Perda bem ou servio consumidos de forma anormal e involuntria. No se confunde com a despesa (muito menos com o custo), exatamente pela sua caracterstica de anormalidade e involuntariedade; no um sacrifcio feito

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com inteno de receita. Exemplos comuns: perdas com incndios, obsoletismo de estoques, inundaes, furto/roubo. So itens que vo diretamente conta de resultado, assim como as despesas, mas no representam sacrifcios normais ou derivados de forma voluntria das atividades destinadas obteno da receita. muito comum o uso da expresso perdas de material na fabricao de inmeros bens; entretanto, a quase totalidade dessas perdas , na realidade, um custo, j que so valores sacrificados de maneira normal no processo de produo. O gasto com mo-de-obra durante um perodo de greve, por exemplo, uma perda, no um custo de produo. O material deteriorado por um defeito anormal e raro de um equipamento provoca uma perda, e no um custo. Desperdcio Gastos incorridos no processo produtivo ou de gerao de receitas e que possam ser eliminados sem prejuzo da qualidade ou quantidade de bens, servios ou receitas geradas. Atualmente, o desperdcio est sendo classificado como custo ou despesa e sua identificao e eliminao fator determinante do sucesso ou fracasso de um negcio.

4. Princpios contbeis e conceitos aplicados a custos


4.1 Alguns princpios contbeis aplicados contabilidade de custos 4.1.1 Princpio da realizao Permite o reconhecimento contbil do resultado (lucro ou prejuzo) apenas quando da realizao da receita. E ocorre a realizao da receita quando da transferncia do bem ou do servio para terceiros. 4.1.2 Princpio da competncia e da confrontao Diz respeito ao momento do reconhecimento das despesas. Pela realizao, fica definido o momento do reconhecimento da receita. Aps isso, pela competncia e confrontao temos o reconhecimento das despesas e custos. A regra teoricamente simples: aps o reconhecimento da receita, deduz-se dela todos os valores representativos dos esforos para sua consecuo. A) custos especificamente incorridos para a consecuo daquelas receitas que esto sendo reconhecidas; e Ex.: o prprio custo de produo do bem ora vendido. B) Despesas incorridas para obteno de receitas genricas, e no necessariamente daquelas que agora esto sendo contabilizadas. Ex.: despesas de administrao, de propaganda, etc., que representam gastos com finalidade de obteno de receitas, mas no s ou especificamente das apropriadas ao perodo.
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4.1.3 Consistncia ou uniformidade Quando existem diversas alternativas para o registro contbil de um mesmo evento, todas vlidas dentro dos princpios geralmente aceitos, deve a empresa adotar uma delas de forma consistente. Isto significa que a alternativa adotada deve ser utilizada sempre, no podendo ser alterada a cada perodo ou exerccio. Por exemplo: a empresa pode distribuir os custos de manuteno em funo de horas mquinas, valor do equipamento, mdia passada, etc. Todos so mtodos aceitos, mas no podem ser utilizados indiscriminadamente em cada perodo. Escolhido o mtodo deve-se manter a consistncia, pois mudanas freqentes podem provocar alteraes nos valores dos resultados e conseqentemente nos resultados. 4.1.4 Materialidade ou relevncia Ela desobriga de um tratamento mais rigoroso aqueles itens cujo valor monetrio pequeno dentro dos gastos totais. 4.2 Outros conceitos aplicados contabilidade de custos 4.2.1 O problema especfico dos encargos financeiros O registro dos encargos financeiros tratado na Contabilidade sempre como despesas, e no como custo. Isto ocorre pelo fato da Contabilidade Comercial sempre ter tratado estes itens como despesa e no como parte dos estoques, sem ativao, assim a Contabilidade de Custos similarmente deixou de inclulos entre os fatores de produo. E ainda, existe o raciocnio de que encargos financeiros no so itens operacionais, j que no derivam da atividade da empresa. Assim, os encargos financeiros no so, portanto, custos de produo, mesmo que facilmente identificados com financiamentos de matrias-primas ou outros fatores de produo (custos). So tratados diretamente como despesas. 4.2.2 Onde terminam os custos de produo Onde se inicia os custos de produo fcil de identificar, porm nem sempre fcil verificar onde eles terminam. relativamente comum a existncia de problemas de separao entre custos e despesas de venda.

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A regra simples, bastando definir-se o momento em que o produto est pronto para a venda. At a, todos os gastos so custos. A partir desse momento, despesas. Por exemplo, os gastos com embalagens podem tanto estar numa categoria quanto em outra, dependendo de sua aplicao; quando um produto colocado para venda tanto a granel quanto em pequenas quantidades, seu custo terminou quando do trmino de sua produo. Como a embalagem s aplicada aps a venda, deve ser tratada como despesa. Isso implica a contabilizao do estoque de produtos acabados sem a embalagem, e esta ativada num estoque parte. Se, por outro lado, os produtos j so colocados venda embalados de forma diferente, ento seu custo total inclui o do seu acondicionamento, ficando ativado por esse montante.

5. Classificaes dos custos e outras nomenclaturas


5.1 A classificao dos custos em diretos e indiretos Vimos anteriormente que todos os gastos ocorridos da diviso fabril so classificados como custos. Quanto aos produtos fabricados, para alocar os custos aos produtos, eles so classificados em Custos Diretos e Custos Indiretos. 5.1.1 Custos Diretos So os gastos com materiais, mo-de-obra e gastos gerais de fabricao aplicados diretamente no produto. Esses custos so assim denominados porque seus valores e quantidades em relao ao produto so de fcil identificao. Desta forma, todos os gastos que recaem diretamente na fabricao do produto so considerados custos diretos. A regra bsica para classificao dos custos diretos est na possibilidade de identificar a quantidade do elemento de custo aplicado no produto. Os custos diretos, na grande maioria das indstrias, compem-se de materiais e mo-de-obra, conforme definido abaixo: Materiais diretos: matrias-primas, materiais de embalagem, componentes e outros materiais necessrios produo, ao acabamento e apresentao final do produto acabado. Exemplos: Fbrica de mveis: os materiais diretos so basicamente: a madeira, as chapas de compensados, o couro, etc., utilizados em cada um dos produtos fabricados, que podem ser sofs, camas, cadeiras, mesas etc.; Editora ou grfica: os materiais diretos so, principalmente, o papel e as tintas utilizados na produo de livros, revistas e demais impressos.

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Mo-de-obra direta: o trabalho aplicado diretamente na confeco do produto, de suas partes ou seus componentes, ou na prestao de servios. Nas empresas industriais, esse tipo de custo est sendo gradativamente substitudo por mquinas e equipamentos. 5.1.2 Custos Indiretos So os custos que, por no serem perfeitamente identificados nos produtos ou servios, no podem ser apropriados de forma direta ao produto. Necessitam, portanto, da utilizao de algum critrio de rateio para sua alocao. So empregados como base de rateio: horas apontadas de mo-de-obra, horas mquinas utilizadas na fabricao dos produtos, quilos de matria-prima consumida, etc. A classificao dos gastos como custo indireto dada tanto queles que impossibilitam uma segura e objetiva identificao com o produto, como tambm queles que, mesmo integrando o produto, pelo pequeno valor que representam em relao ao custo total, no compensam a realizao dos clculos para consider-los como custo direto. A dificuldade de identificao desses gastos em relao ao produto ocorre porque os mesmos so utilizados na fabricao de vrios produtos ao mesmo tempo. Exemplos: Energia eltrica: quando no houver medidor em cada mquina, possibilitando identificar o consumo em relao a cada produto fabricado, o consumo de toda a fbrica dever ser rateado entre todos os produtos fabricados. Aluguel da Fbrica: impossvel de ser identificado em relao a cada produto. Salrios e encargos dos chefes de seo e dos supervisores da fbrica: por trabalharem assistindo e supervisionando a vrios setores da fbrica, tornase impossvel identificar o percentual de salrios e encargos aplicados a cada produto. Para se conhecer o valor dos Custos Indiretos que dever ser atribudo a cada produto, h necessidade de se estabelecer algum critrio de rateio (distribuio), o qual ser estimado ou at mesmo arbitrado pela empresa. Nota: rateio (distribuio) a tcnica utilizada para atribuir a este ou aquele produto, valores referentes aos Custos Indiretos de Fabricao. Para se efetuar o rateio de valores, h necessidade de se adotar algum critrio, seja ele estimado ou arbitrado e este critrio denomina-se base de rateio. 5.2 Custos fixos e custos variveis Alm do seu agrupamento em Diretos e Indiretos, os Custos podem ser classificados de outras formas diferentes.

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Uma outra classificao usual (e mais importante que todas as demais) a que leva em considerao a relao entre os custos e o volume de atividade numa unidade de tempo. Divide basicamente os custos em fixos e variveis. 5.2.1 Custos Fixos So aqueles gastos que ocorre qualquer que seja o volume de produo. Observe que os custos fixos so fixos em relao ao volume de produo, mas podem variar de valor no decorrer do tempo. Exemplos: aluguel da fbrica, imposto predial, depreciao dos equipamentos (pelo mtodo linear), salrios de vigias e porteiros da fbrica, prmios de seguros, salrios e encargos sociais das chefias dos departamentos e setores produtivos, etc. 5.2.2 Custos Variveis So aqueles cujos valores se alteram em funo do volume de produo da empresa. Exemplos: matria-prima, depreciao dos equipamentos (quando esta for feita em funo das horas/mquinas trabalhadas), gastos com horas-extras na produo. Quadro resumo das relaes de custo fixo e varivel:
Padro de comportamento do custo Varivel Fixo CUSTOS TOTAIS Alteram-se com mudanas no nvel do direcionador de custo (quantidade produzida). Permanecem os mesmos com mudana no direcionador de custos. CUSTOS UNITRIOS Permanecem os mesmos com mudana no nvel do direcionador de custo. Alteram-se com mudana no nvel do direcionador de custos

Obs.: A classificao em fixos e variveis leva em considerao a unidade de tempo, o valor total de custos com um item nessa unidade de tempo e o volume de atividade. A classificao de fixo e varivel, alm de sua aplicao nos custos diretos e indiretos, podem tambm ser aplicadas em relao s despesas. Nota: Todos os custos podem ser classificados como fixos e variveis ou em diretos e indiretos ao mesmo tempo. Outros exemplos: Matria-prima direta e varivel; Materiais de consumo, normalmente so classificados como indiretos e variveis. Seguro da fbrica considerado fixo e indireto.

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5.2.3 Despesas Fixas e Despesas Variveis Despesas fixas so aquelas despesas que permanecem constantes dentro de determinada faixa de atividades geradoras de receitas, independentemente do volume de vendas ou de prestao de servios. Exemplos: honorrios, salrios e encargos sociais dos diretores; salrios e encargos sociais dos funcionrios administrativos; despesas financeiras; etc. Despesas variveis so aquelas que variam proporcionalmente s variaes no volume de receitas. Exemplos: impostos sobre o faturamento; comisses dos vendedores sobre as vendas e os servios; despesas com entrega; etc. 5.3 Outras nomenclaturas de custos Outras expresses e terminologias so freqentemente utilizadas em custos, tais como: Custos de Produo: compreendem os custos com matria-prima e mode-obra direta e os custos indiretos. Custos Primrios: compreendem os custos com matrias-primas mais os gastos com mo-de-obra direta. Diz respeito apenas aos elementos principais que compem o produto.

Obs.: Custo Primrio no o mesmo que Custo Direto, uma vez que no Custo Primrio no so considerados os materiais secundrios e materiais de embalagem, mesmo que diretamente aplicados ao produto. Custos de Transformao: representam os custos incorridos para transformar a matria-prima em produto. Compreendem os custos com mo-de-obra direta e os custos indiretos de fabricao. Estes tambm so chamados de custos de converso.

Obs.: No entra nesse custo qualquer tipo de material adquirido pronto, sem qualquer alterao feita pela empresa (matria-prima, materiais diretos, embalagens compradas, etc.).

6. Custeio por absoro e demonstrao do resultado do exerccio


6.1 Definio Custeio por Absoro um processo de apurao de custos, cujo objetivo ratear tanto os custos que so variveis (que s existem quando cada unidade feita) quanto os custos fixos (que independem de cada unidade,

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relacionando-se mais com a criao das condies de se produzir) em cada fase da produo. Logo um custo absorvido quando for atribudo a um produto ou unidade de produo, assim cada unidade ou produto receber sua parcela no custo at que o valor aplicado seja totalmente absorvido pelo Custos dos Produtos Vendidos ou pelos Estoques Finais. O Custeio por Absoro no um princpio contbil, mas uma metodologia decorrente deles, nascida com a prpria Contabilidade de Custos. Existem outros critrios diferentes, mas este ainda o mais adotado pela Contabilidade Geral, portanto vlido para fins de Balano Patrimonial e Demonstrao de Resultados. Demonstrao do Resultado do Exerccio DRE a demonstrao, em forma ordenada, das Receitas e Custos/Despesas cuja finalidade mostrar, em detalhes, o Resultado (lucro ou prejuzo) obtido por determinada empresa em determinado perodo. 6.2 Apurao O esquema bsico do custeio por absoro o demonstrado a seguir: 1. Separao de custos e despesas. 2. Apropriao dos custos (diretos e indiretos) produo realizada no perodo. 3. Apurao do custo da produo acabada. 4. Apurao do custo dos produtos vendidos. 5. Apurao do resultado. 6.3 A demonstrao de resultados da indstria Custeio por Absoro Supondo uma indstria com produo nica, de forma continuada, com os seguintes movimentos: Primeiro ms Custos incorridos no ms: Matria-prima $ 60.000 Mo-de-obra 25.000 Energia eltrica 5.000 $ 90.000 - unidades produzidas no ms: - unidades vendidas no ms: - estoque final de unidades prontas para venda: - Custo unitrio de fabricao: - Preo unitrio de venda (igual para todos os meses): - Custo das unidades vendidas: - Estoque final produtos acabados: 09 07 2 (no havia estoques iniciais) $ 90.000 = $ 10.000 9u $ 12.000 07 x 10.000: $ 70.000 2 x 10.000: $ 20.000

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Nesta situao teramos a seguinte demonstrao de resultado: Vendas ( - ) Custo dos produtos vendidos ( = ) Lucro Bruto . etc $ 84.000 (70.000) 14.000

Agora, consideremos que a empresa necessita de informaes sobre os custos incorridos, ento foi elaborada uma demonstrao de uso interno empresa: Vendas ( - ) Custo dos Produtos Vendidos: Matria-prima $ 60.000 Mo-de-obra 25.000 Energia Eltrica 5.000 Custo de produo do perodo 90.000 ( - ) Estoque final prod.acabado (20.000) ( = ) Lucro Bruto......................................... . etc Segundo ms - Custos incorridos (custos de produo do perodo): Matria-prima $ 99.500 Mo-de-obra 40.250 Energia eltrica 12.750 152.500 - unidades trabalhadas no ms (a ltima (16) est ainda em processamento, tendo sido feita apenas sua primeira quarta parte): - unidades acabadas no ms: - unidades vendidas: - estoques finais: unidades acabadas: em elaborao: - valor das vendas: $ 84.000

(70.000) $ 14.000

15 15 12 5 15 x 12.000 = $ 180.000

Dos custos de produo do perodo de $ 152.500, $ 2.500 referem-se unidade parcialmente elaborada. Logo, $ 150.000 so os custos das unidades acabadas. No estoque de produtos acabados, temos: Unidades no incio do 2 ms: 2 ($ 20.000) Recebidas da fbrica no ms: 15 ($ 150.000) Disponveis para venda no ms: 17 ($ 170.000) Vendidas durante o ms: 12 ($ 120.000) Em estoque no final: 5 ($ 50.000)

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A demonstrao completa desse segundo ms poderia ento ser assim elaborada: Vendas ( - ) Custo dos Produtos Vendidos: Custos de Produo do Perodo $ 152.500 ( - ) Estoque final de produto em elaborao (2.500) Custo das unidades acabadas $ 150.000 ( + ) Estoque inicial de produtos acabados 20.000 ( = ) Custo dos produtos disponveis 170.000 ( - ) Estoque final de produto acabados 50.000 ( = ) Lucro Bruto......................................... . etc A complexidade da demonstrao devida a necessidade conceitos bsicos, que no raramente trazem confuses. Terceiro ms - Custos incorridos (custos de produo do perodo): Matria-prima $ 103.500 Mo-de-obra 51.750 Energia eltrica 17.250 172.500 - unidades do perodo anterior terminadas neste ms: = 0,75 - unidades iniciadas e acabadas no ms: 16,00 - unidades iniciadas e no acabadas no ms (uma unidade feita at sua metade): = 0,50 Soma = 17,25 - unidades vendidas: 18 - distribuio do custo de produo do perodo Custo de acabar a unidade iniciada no 2 ms Custo de iniciar e acabar 16 unidades Custo de fazer a metade da 17 unidade iniciada - custo das unidades acabadas no perodo custo da 1 unidade acabada no ms recebida no ms anterior 2.500 recebido neste para terminar 7.500 custo das 16 iniciadas e completadas Custo da produo acabado no perodo: estoque final acabado = 5 + 17 18 = 4 $ 7.500 160.000 5.000 $ 172.500 $ 144.000

(120.000) $ 24.000 de firmar alguns

10.000 160.000 $ 170.000

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Demonstrao completa do resultado no 3 ms: Vendas ( - ) Custo dos Produtos Vendidos: Custos de Produo do Perodo ( + ) Estoque inicial de produtos em elaborao Soma ( - ) Estoque final de produtos em elaborao ( = ) Custo da produo acabada no perodo ( + ) Estoque inicial de produtos acabados Soma ( - ) Estoque final de produtos acabados ( = ) Lucro Bruto......................................... . etc

$ 216.000 $ 172.500 2.500 $ 175.000 (5.000) $ 170.000 50.000 $ 220.000 (40.000) (180.000) $ 36.000

Custos de Produo do Perodo (C.P.P.) a soma dos custos incorridos no perodo dentro da fbrica. Correspondem aos custos de matria-prima, mode-obra direta e custos indiretos. Custos da Produo Acabada (C.P.A. ) a soma dos custos contidos na produo acabada no perodo. Pode conter custos de produo tambm de perodos anteriores existentes em unidades que s foram completadas no presente perodo. Custos dos Produtos Vendidos (C.P.V.) a soma dos custos incorridos na fabricao dos bens que s agora esto sendo vendidos. Pode conter custos de produo de diversos perodos, caso os itens vendidos tenham sido produzidos em diversas pocas diferentes. 6.4 Resumo So conceitos diferentes: Custos de Produo do Perodo (CPP), Custo da Produo Acabada (CPA) e Custo da Produo Vendida (CPV), onde:

CPP = MP + MOD + CIF

CPA = EIPE + CPP - EFPE CPV = EIPA + CPA - EFPA

Nota: Lembre-se que para obter o valor da matria prima, quando houver estoques, devolues, fretes, etc. preciso utilizar o conceito da frmula seguinte frmula:

MP = EIMP + Compras Lquidas* - EFMP

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(*) Para efeito das compras necessrio subtrair os valores dos impostos recuperveis, assunto este que ser abordado no Captulo 8 Materiais Diretos. Um pode ser maior que o outro em cada perodo, conforme as circunstncias. Conceitos tambm importantes: Custos Diretos, Indiretos, Fixos e Variveis. Diretos e Indiretos dizem respeito ao relacionamento entre o custo e o produto feito: os primeiros so fceis, objetiva e diretamente apropriveis ao produto feito, e os Indiretos precisam de esquemas especiais para a alocao, tais como bases de rateio, estimativas, etc. Custos Fixos e Variveis uma classificao que no leva em considerao o produto, e sim o relacionamento entre o valor total do custo num perodo e o volume de produo. Fixos so os que num perodo tem seu montante fixado no variam em funo de oscilaes na atividade, e variveis os que tm seu valor determinado em funo dessa oscilao.

7. Matria-prima
7.1 Introduo As matrias-primas, os componentes adquiridos prontos, as embalagens e os outros materiais diretos utilizados no processo de produo so apropriados aos produtos ou servios por seu valor histrico de aquisio. Podemos dividir todos os problemas existentes numa empresa com relao a materiais em trs campos: a) avaliao (qual o montante a atribuir quando vrios lotes so comprados por preos diferentes, o que fazer com os custos do departamento de compras, como tratar o ICMS, etc.); b) controle (como distribuir as funes de compra, pedido, recepo e uso por pessoas diferentes, como desenhar as requisies e planejar seu fluxo, como inspecionar para verificar o efetivo consumo nas finalidades para as quais foram requisitadas, etc); e c) programao (quando comprar, quanto comprar, fixao de lotes econmicos de aquisio, definio de estoques mnimos, etc.) Focando nosso objetivo para como avaliar o custo do produto acabado, daremos nfase primeira delas (avaliao do material utilizado). 7.2 Perdas de Matria-Prima Precisamos diferenciar Perdas Normais de Perdas Anormais. As Normais so inerentes ao prprio processo de fabricao, so previsveis e j fazem parte da expectativa da empresa, constituindo, portanto um sacrifcio que ela sabe que precisa suportar para obter o produto. J as Perdas Anormais ocorrem de maneira involuntria e no representam sacrifcio premeditado.

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Tentando explicar melhor, o custo da matria-prima deve corresponder quantidade consumida na produo. Dessa forma, observamos que de alguns materiais so necessrios quantidades maiores que aquelas efetivamente incorporadas ao produto. o caso de fabricao de cadeiras, onde certamente h sobras de madeira na forma de tocos e serragens. Estas perdas fazem parte do processo fabril, podendo-se minimiza-las, mas no evita-las. So chamadas de perdas normais e por isso integram o custo do produto. Quando a perda anormal e involuntria como no caso de uma enchente, incndio no almoxarifado, desabamento, perdas por obsoletismo, degenerao etc. os valores relativos a essas perdas so levados diretamente para o resultado. 7.3 Tratamento dos subprodutos e sucatas originadas das perdas normais comum, a sobra de materiais, no aproveitada na produo trazerem algum tipo de recuperao empresa atravs de sua venda, da que surgem os subprodutos e as sucatas. 7.3.1 Subprodutos So aqueles itens que nascem de forma normal durante o processo produtivo e que possuem mercado de venda relativamente estvel. So itens que tm comercializao to normal quanto os produtos da empresa, mas, que devido a sua pouca relevncia em relao s receitas da empresa e pelo fato de serem geradas de desperdcios, deixam de ser considerados produtos propriamente ditos. Caso o fossem trariam problemas em relao a custos (como estabelecelo?) e avaliao de estoques. Ento, o procedimento considerado mais correto seria encarar essa receita como reduo de custo de produo. Como pode ocorrer de o subproduto surgido s ser vendido em perodo seguinte, h a necessidade de se proceder o acerto para que dos custos de um exerccio no seja deduzida a venda de itens originados em exerccios anteriores. Ou seja, deveria o subproduto surgido em cada perodo ser sempre considerado como reduo do custo do prprio perodo. 7.3.2 Sucatas So aqueles itens cuja venda espordica e realizada por valor no previsvel na data em que surgem na fabricao. Por isso, no s no recebem custos como tambm no tem sua eventual receita considerada como reduo de custos de produo, mesmo que existentes em quantidade considervel no aparecem como estoque. Quando ocorre sua venda so consideradas como Outras Receitas Operacionais. 7.4 Composio do custo da matria-prima Ao adquirir materiais, normalmente a empresa incorre noutros gastos que no s o pagamento ao fornecedor, uma vez que o comprador pode vir a se responsabilizar pelo frete, seguro, armazenagens e outros gastos e, se o material for importado, pelo frete martimo ou areo, despesas aduaneiras e outros gastos alfandegrios. Somando todos esses gastos que temos o valor do material, ou seja, o valor do material aquele que pago ao fornecedor

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acrescido de todos aqueles outros necessrios colocao deste em condio de utilizao. Assim, o valor do material pode ser medido atravs da seguinte seqncia de clculos: Valor pago ao fornecedor; (-) IPI (caso este seja recupervel); (-) ICMS (caso este seja recupervel); (+) Frete (se houver); (-) ICMS sobre o frete (caso este seja recupervel); (+) Seguro (se houver); (+) Armazenagem e outros gastos (se houver); (=) Custo do material (ou custo da compra). Caso sejam materiais integrantes da poltica de estoque da empresa, esse gasto ser ativado para posterior consumo e caso sejam materiais para aplicao especfica e imediata em um produto, ser considerado custo de matria-prima a ser apropriado ao produto. 7.4.1 Impostos na aquisio de materiais: IPI e ICMS No Brasil temos tributos cumulativos (que no geram crdito fiscal isso , no permitem a deduo posterior do desembolso com o tributo) e no cumulativos, como o IPI, o ICMS, o PIS e a Cofins (que permitem o aproveitamento posterior do imposto pago, no devendo ser incorporado ao custo dos produtos). Estes so impostos pagos somente uma vez pelo consumidor final. O funcionamento geral o seguinte: uma empresa vende seus produtos e cobra do cliente esses impostos e recolhe-os ao governo, no constituindo, portanto, receita sua. O cliente, por sua vez utiliza esse material para fabricar seu produto, que por sua vez ser vendido. Ao vender o produto, ir cobrar novamente esses impostos. Se recolher os valores recebidos, o governo estar recebendo o mesmo imposto duas vezes. No entanto, no h incidncia em cascata destes impostos, sendo ele compensado pelo consumidor seguinte at atingir o consumidor final, que no ter como repass-lo e, conseqentemente, compens-lo. Tentando simplificar vamos ao seguinte exemplo: Uma fbrica produz aparelhos de som, que costuma vender a um distribuidor nacional por $100,00 a unidade. Para simplificar, supe-se que a indstria no recebe nenhum crdito fiscal decorrente da aquisio de materiais diretos. Por sua vez, o distribuidor revende os aparelhos comprados a um varejista, aplicando um preo igual a $200,00. O varejista vende-os aos consumidores finais, mediante preo igual a $400,00. _________________
Recomenda-se ateno quanto legislao vigente relativas aos impostos passveis de recuperao para mtodo de clculo e alquotas.

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Supondo uma mesma alquota de imposto de vendas (IV) vigente durante todas as operaes iguais 18%, os impostos arrecadados poderiam ser expressos mediante duas consideraes bsicas: Supondo a cumulatividade do imposto sobre vendas (IV): Indstria Preo IV pago (18%) Distribuidor 100,00 18,00 Varejista 200,00 36,00 Consumidor 400,00 72,00 126,00 31,50%

IV total pago nas operaes ............................................ IV total % pago nas operaes ........................ 126/400 =

Se o imposto fosse cumulativo, sem direito ao crdito ou aproveitamento dos impostos pagos em etapas anteriores, o total recolhido seria igual a $126,00, o que corresponderia a 31,50% do preo de venda final da operao ($400,00). Supondo a no-cumulatividade do imposto sobre vendas (IV):

Indstria Preo Dbito de IV ( - ) Crdito de IV IV a pagar

Distribuidor 100,00 18,00 18,00

Varejista 200,00 36,00 (18,00) 18,00

Consumidor 400,00 72,00 (36,00) 36,00 72,00 18,00%

IV total pago nas operaes ............................................ IV total % pago nas operaes ........................ 72/400 =

Sendo o imposto no cumulativo, o distribuidor e o varejista deveriam registrar o custo dos produtos adquiridos, livres do crdito fiscal que ser posteriormente aproveitado. 7.4.2. Mtodos de Avaliao dos Estoques As empresas efetuam compras de materiais de acordo com suas necessidades, e normalmente de acordo com a poltica de estoque adotada. Existem materiais cujas aquisies so freqentes, porm, como so adquiridos de diversos fornecedores, os preos e condies iro variar devido a fatores como fretes, seguro ou outro que, por exemplo, ora so pagos pelo fornecedor, ora pelo comprador.

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Tendo essa diversidade de situaes, de se esperar que no estoque exista o mesmo material adquirido por valores diferentes. Ento, quando se requisita o material para o consumo qual o custo a ser considerado? O mais recente, o mais antigo, uma mdia, enfim, qual o valor a ser atribudo aquisio? Qual o valor do saldo remanescente no estoque? Para resolver essas questes foram criados alguns mtodos de valorizao de estoques, sendo os mais encontrados: Custo Mdio Ponderado Mvel, conhecido tambm por Preo Mdio Ponderado Mvel e at mesmo por Mdia Ponderada Mvel; PEPS e UEPS. 7.4.2.1. CMPM Custo Mdio Ponderado Mvel ou MPM Mdia Ponderada Mvel Por este mtodo, toda vez que houver entrada no estoque resultante de nova compra com preo unitrio diferente do custo mdio em estoque, este alterado, ponderando-se o saldo anteriormente existente com a compra efetuada. Por este mtodo, as quantidades requisitadas so valorizadas pelo valor mdio ponderado do saldo existente no momento da requisio. PEPS Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair ou FIFO First-In, First-Out. Por este mtodo, as quantidades requisitadas so valorizadas pela aquisio mais antiga que tenha saldo em estoque. Quando o saldo desta for esgotado, passa-se seguinte. 7.4.2.2. UEPS ltimo a Entrar, Primeiro a Sair ou LIFO Last-In, First-Out. Por este mtodo, as quantidades requisitadas so valorizadas pela aquisio mais recente que tenha saldo no estoque. Quando o saldo desta for esgotado, passa-se aquisio anterior e assim sucessivamente. Havendo nova compra, passa a ser esta a ltima entrada. A prxima requisio ser valorizada pela ltima compra, at que seu saldo se esgote e volte a se utilizar da entrada anterior que ainda tenha saldo. 7.4.2.3. Exemplo de Aplicao: Suponhamos que no haja estoque inicial de certa matria-prima e que os valores das aquisies j foram deduzidos dos impostos recuperveis e adicionados de outros gastos como frete, seguros, etc. Entrada no estoque pelas compras realizadas: Dia 10 10 unidades a $150 cada, pela Nota Fiscal n 11.593 Dia 15 12 unidades a $160 cada, pela Nota Fiscal n 20.549 Dia 25 8 unidades a $170 cada, pela Nota Fiscal n 25.055 Sadas conforme Requisies de Materiais (RM) Dia 12 7 unidades para uso no produto , pela RM n 159 Dia 17 13 unidades para uso no produto I pela RM n 205

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Dia 28

9 unidades para uso no produto II pela RM n 250

Vejamos como ficar o controle de estoque de matria-prima atravs da utilizao dos mtodos CMPM, PEPS e UEPS: 1 MTODO: CMPM Custo Mdio Ponderado Mvel Normalmente recomendado para controlar itens de grande movimentao, este mtodo totalmente diferente do anterior. Primeiro pelo fato de no haver necessidade de controle de entradas e sadas por lotes. Segundo pelo fato de exigir constante controle do estoque, uma vez que a cada nova entrada apuram-se os saldos em valor e em quantidade, calculando-se o valor mdio unitrio.
Material: Cdigo: Principais Fornecedores: Documento Dia Tipo Nmero Qtde 10 12 15 17 25 28 NF RM NF RM NF RM 11.593 159 20.549 205 25.055 250 10 12 8 30 Ficha de Controle de Estoque Estoque Mnimo: Localizao no Estoque: Entradas Valor Valor Unit. Total 150 1.500,00 160 1.920,00 170 1.360,00 4.780,00 Sadas Valor Valor Unit. Total 150,00 158,00 167,60 1.050,00 2.054,00 1.508,40 4.612,40 Mximo: Saldo Valor Valor Unit. Total 150,00 1.500,00 150,00 450,00 158,00 2.370,00 158,00 316,00 167,60 1.676,00 167,60 167,60 167,60 167,60

Qtde 7 13 9 29

Qtde

10 3 15 2 10 1 1

Obs.: A principal caracterstica deste mtodo que o material, sendo de mesma natureza e especificao se funde fsica e monetariamente, ou seja, o custo unitrio mdio varia a cada nova entrada a preos diferentes. Por isso, ser denominado como Custo Mdio Ponderado Mvel CMPM ou Mdia Ponderada Mvel MPM. 2 MTODO: PEPS Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair Este mtodo, da mesma forma que no UEPS se caracteriza pela baixa movimentao dos itens estocados e pelo controle por lotes. A diferena que neste mtodo o primeiro material a entrar no estoque, tambm o primeiro a sair. Assim sendo, o oposto do mtodo anterior em relao a atribuio de custo aos produtos.

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Material: Cdigo: Principais Fornecedores: Documento Dia Tipo Nmero Qtde 10 12 15 17 NF RM NF RM 11.593 159 20.549 205 10

Ficha de Controle de Estoque Estoque Mnimo: Localizao no Estoque: Entradas Valor Valor Unit. Total 150, 1.500 7 150 1.050 Sadas Valor Valor Unit. Total

Mximo: Saldo Valor Unit. 150 150 150 160 160 160 170 170 170

Qtde

Qtde 10 3 3 12

Valor Total 1.500 450 450 1.920 320 320 1.360 170 170

12

160

1.920 3 10 150 160 450 1.600

2 2 8

25 28

NF RM

25.055 250

170

1.360 2 7 29 160 170 320 1.190 4.610

30

4.780

1 1

Obs.: Este mtodo normalmente utilizado no caso de a empresa trabalhar com materiais perecveis. 3 MTODO: UEPS ltimo a Entrar, Primeiro a Sair Este mtodo se caracteriza pelo consumo das compras mais recentes e por isso necessitamos controlar os saldos por lotes. normalmente aplicvel a itens de pouca movimentao de entradas e sadas.
Ficha de Controle de Estoque Material: Estoque Mnimo: Mximo: Cdigo: Localizao no Estoque: Principais Fornecedores: Documento Entradas Sadas Saldo Dia Valor Valor Valor Valor Valor Tipo Nmero Qtde Unit. Total Qtde Unit. Total Qtde Unit. 10 12 15 17 NF RM NF RM 11.593 159 20.549 205 10 150 1.500 7 12 160 1.920 12 1 8 170 1.360 8 1 29 170 150 1.360 150 4.630 160 150 1.920 150 150 1.050 10 3 3 12 2 2 8 1 1 150 150 150 160 150 150 170 150 150

Valor Total 1.500 450 450 1.920 300 300 1.360 150 150

25 28

NF RM

25.055 250

30

4.780

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Obs.: Podemos ver que neste mtodo o estoque controlado por lotes, e no caso de sadas ocorre que o ltimo lote a entrar o primeiro a sair. Presumindo que os valores das compras mais recentes (ltimas) sejam mais elevados, a priorizao do uso deste material em detrimento do mais antigo contribui para o aumento do custo dos produtos e conseqentemente reduz o lucro-base para Imposto de Renda. Considerando que a coluna relativa s sadas corresponde ao custo do material utilizado na produo, podemos verificar que o custo aplicado atravs do mtodo de controle de estoque UEPS mais elevado, o que provoca elevao dos custos de produo e conseqentemente diminuio no lucrobase para Imposto de Renda, logo, em decorrncia disto, a utilizao deste mtodo no aceito pela legislao fiscal no Brasil.
Quadro comparativo do custo do material utilizado nos trs mtodos apresentados: Mtodo Entradas Sadas Saldo CMPM 30 4.780 29 4.612,40 1 167,60 UEPS 30 4.780 29 4.630,00 1 150,00 PEPS 30 4.780 29 4.610,00 1 170,00

167,60 150,00 170,00

8. Mo-de-obra direta
aquela relativa ao pessoal que trabalha diretamente sobre o produto em elaborao, desde que seja possvel a mensurao do tempo despendido e a identificao de quem executou o trabalho, sem necessidade de qualquer apropriao indireta ou rateio. 8.1 Encargos sociais e trabalhistas Alm do salrio propriamente dito, as empresas tm gastos adicionais com os encargos sociais, que so diversos e incidem sobre os salrios, as horas-extras e outros benefcios. A seguir so apresentadas duas tabelas de encargos, uma aplicvel aos salrios dos horistas, e outra aos salrios dos mensalistas. Nas tabelas, os encargos so agrupados na seguinte maneira, segundo Megliorini (2006, p.33 e 34): Grupo A: compreende as contribuies fixas mensais incidentes sobre a folha de pagamentos. Estas incidem sobre os encargos do Grupo B, que integram a folha de pagamentos. Grupo B: compreende os encargos que integram a remunerao da mo-deobra e esto includos na folha de pagamentos, sofrendo a taxao dos encargos do Grupo A. Grupo C: compreende as obrigaes trabalhistas que no incidem sobre outros encargos, estes no influenciam nem so influenciados pelos encargos dos demais grupos.

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ENCARGOS PARA FUNCIONRIOS HORISTAS Discriminao Grupos a que pertencem A B C Previdncia social INSS 0,2000 Sesi/Sesc 0,0150 Senai/Senac 0,0100 Incra 0,0020 Sebrae 0,0060 Salrio-educao 0,0250 Acidente de trabalho (1) (mdia) 0,0200 FGTS (2) 0,0800 DSR Descanso Semanal Remunerado 0,1884 Frias + 1/3 frias 0,1304 Feriados 0,0399 Aviso prvio 0,0840 Auxlio doena 0,0109 13 salrio 0,1087 Faltas abonadas 0,0150 Depsito FGTS dispensa sem justa causa 0,0201
TOTAL PARCIAL 0,3580 0,5773 0,0201

Incidncias cumulativas (Grupo A x Grupo B) Total dos encargos


PERCENTUAL

0,2066 1,162
116,20%

(1) Depende do grau de risco da atividade da empresa, como segue: risco considerado leve: 1% risco considerado mdio: 2% risco considerado grave: 3% (2) Conforme a Lei 110/2001 as empresas esto obrigadas a recolher mais 0,5% mensal de FGTS, pelo prazo de 60 meses a partir da vigncia e mais 10% sobre a multa do FGTS em caso de demisso. Nota: O adicional de 0,5% foi devido at a competncia de dezembro/2006. O adicional de 10% sobre as demisses sem justa causa continua valendo, uma vez que a Lei acima citada no fixou prazo para o fim deste acrscimo. Observao: Para se obter o custo da mo-de-obra horista, devem-se acrescer ao salrio-horrio os 116,20% referentes aos encargos.

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ENCARGOS PARA FUNCIONRIOS MENSALISTAS Discriminao Grupos a que pertencem A B C Previdncia social INSS 0,2000 Sesi/Sesc 0,0150 Senai/Senac 0,0100 Incra 0,0020 Sebrae 0,0060 Salrio-educao 0,0250 Acidente de trabalho (1) (mdia) 0,0200 FGTS (2) 0,0800 DSR Descanso Semanal Remunerado Frias + 1/3 frias 0,1212 Feriados Aviso prvio 0,0840 Auxlio doena 0,0009 13 salrio 0,0909 Faltas abonadas 0,0100 Depsito FGTS dispensa sem justa causa 0,0167
TOTAL PARCIAL 0,3580 0,3070 0,0167

Incidncias cumulativas (Grupo A x Grupo B) Total dos encargos


PERCENTUAL

0,1099 0,7916
79,81%

Observao: Para se obter o custo da mo-de-obra mensalista devem-se acrescer ao salrio-ms os 79,81% referentes aos encargos. 8.2 Jornada de trabalho e apontamento de horas As horas que compem a jornada de trabalho correspondem ao perodo em que os funcionrios ficaram disposio da empresa para executar suas atividades. Estas horas so apontadas por meio de carto de ponto, livro de ponto, carto magntico, etc. Esses registros servem de base para o clculo da folha de pagamentos. Os funcionrios que compem a mo-de-obra direta tambm fazem o registro das atividades dirias no boletim de apontamento de produo ou outro formulrio, para efeito de controle e clculo do custo direto da mo-de-obra. por meio do boletim de apontamento de produo, que dirio e individual, so apontadas as horas produtivas e as horas improdutivas. Esses registros servem de base para o clculo da folha de pagamentos. 8.3 Forma de apropriao do custo de mo-de-obra aos diversos produtos

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Para a correta apropriao aos produtos do custo de mo-de-obra direta, o departamento de apurao de custos, ou a contabilidade de custos precisa de duas informaes: Primeira informao: custo de cada hora de mo-de-obra, incluindo os salrios e encargos, em $. Essa informao obtida do departamento de pessoal da empresa, ou setor de recursos humanos. Segunda informao: consumo de horas, ou equivalentes, em cada produto. Por exemplo, apurou-se pelos engenheiros de produo que para cada unidade do produto acabado Delta gastam-se 2,4 horas da mo-de-obra dos operrios de nvel A (definio esta passado pelo departamento de pessoal), 3,7 horas dos operrios de nvel B, 8,6 horas dos operrios de nvel C, e assim por diante. Com base nesses dois tipos de informaes, gastos de horas e custo de cada hora, faz-se a atribuio do custo da mo-de-obra aos diversos produtos. Exemplo de atribuio do custo da mo-de-obra direta ao produto Delta. Apurao do custo da mo-de-obra de cada unidade do Produto Delta Nvel do operrio Horas de mo-de-obra Custo ($) de cada hora Total ($) A 2,4 20,00 48,00 B 3,7 15,00 55,50 C 8,6 7,00 60,20 Total do custo de mo-de-obra para produzir cada unidade 163,70 8.4 Horas disponveis e horas produtivas Horas disponveis so as horas da jornada de trabalho da empresa. Por exemplo: determinada empresa, com jornada de trabalho das 8 horas s 17 horas com intervalo de uma hora para almoo, totalizando oito horas disponveis dirias ou quarenta horas semanais. Funcionrio s Gerentes Seniores Assistentes Total Quantidade Horas disponveis Dirias 8 8 8 8 Totais 40 144 480 664 Dias teis de determinado ms 22 22 22 22 Horas disponveis totais 880 3.168 10.560 14.608

5 18 60 83

Pela experincia, a empresa sabe que 10% das horas disponveis no sero produtivas no ms, devido a reunies, consultas tcnicas, atrasos, ausncias, etc. Assim, determinada a quantidade de horas produtivas, conforme abaixo:

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Funcionrio s Gerentes Seniores Assistentes Total

Horas disponveis totais 880 3.168 10.560 14.608

Horas no produtivas (10%) 88 317 1.056 1.461

Horas produtivas totais 792 2.851 9.504 13.147

O clculo da taxa horria dever ser efetuado com base nas horas produtivas.

9. O Esquema Bsico da Contabilidade de Custos (I)


9.1 Introduo Lembramos que estamos trabalhando com o mtodo de custeio por absoro, ou seja, o mtodo derivado da aplicao dos princpios de contabilidade geralmente aceitos, nascido da situao histrica mencionada, que consiste na apropriao de todos os custos de produo aos bens elaborados, e s os de produo. 9.1.1 A separao ente custos e despesas Numa indstria ocorre diariamente uma srie de gastos para realizar suas atividades administrativas, de vendas e fabris, tais como: compras de mquinas e equipamentos e outros ativos para a fbrica, de matria-prima para elaborao de seus produtos, de materiais de escritrio, pagamentos de taxas e impostos, manutenes, folha de pagamentos etc. Porm, como j vimos, nem todos esses gastos so considerados custos e na estrutura da Demonstrao de Resultados dos Exerccios (DRE), devemos separar estes gastos como demonstrado abaixo: Receita de Vendas: .............................. (-) Custos dos Produtos Vendidos ... (=) Lucro Bruto ................................... (-) Despesas Adm. e de Vendas ........ (=) Lucro Operacional ........................ $ x.xxx,xx $ x.xxx,xx $ x.xxx,xx $ x.xxx,xx $ x.xxx,xx

Observamos que custos e despesas so demonstrados separadamente no referido relatrio, ou seja, h a deduo do custo dos produtos vendidos das receitas de vendas e a deduo das despesas do lucro bruto. Assim, entre os gastos de uma empresa, vamos encontrar os custos e as despesas. Os custos correspondendo aos gastos relativos obteno dos produtos, e as despesas

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correspondendo aos gastos com a administrao e com a gerao das receitas. Para tornar mais fcil o entendimento vamos utilizar um cronograma, agrupando os departamentos de uma empresa como segue: Fbrica: engloba todos os departamentos que apia produo: almoxarifado, engenharia, planejamento e controle da produo, manuteno mecnica e eltrica, etc. e os departamentos de produo: usinagem, montagem, pintura, etc. Administrao: engloba todos os departamentos administrativos: recursos humanos, processamento de dados, contabilidade, finanas, etc. Vendas: engloba todos os departamentos relacionados com a atividade comercial: atendimento ao cliente, vendas, representantes, propaganda, etc:

Fbrica

Administrao

Vendas

Nesta diviso da Nestas divises da empresa ocorrem as DESPESAS empresa ocorrem os CUSTOS Nota: DESPESAS ocorrem nas divises Administrao e de Vendas, durante o exerccio, os CUSTOS so aqueles incorridos na diviso fabril. 9.2 O 1 passo: a separao entre custos e despesas No esquema bsico de Contabilidade de Custos daremos trs passos: Exemplo: Suponhamos que estes sejam os gastos de determinado perodo da Empresa X: Comisso de vendedores $ 80.000 Salrios de fbrica 120.000 Matria-prima consumida 350.000 Salrios da administrao 90.000 Depreciao na fbrica 60.000 Seguros da fbrica 10.000 Despesas financeiras 50.000 Honorrios da diretoria 40.000 Materiais diversos - fbrica 15.000 Energia eltrica - fbrica 85.000 Manuteno - fbrica 70.000 Despesas de entrega 45.000 Correios, Telefone e telex 5.000 Material de consumo - escritrio 5.000 Total gastos no ms $ 1.025.000 A primeira tarefa a separao dos custos de Produo. Teremos ento a seguinte distribuio dos gastos: Custos de Produo: Salrios de fbrica $ 120.000 Matria-prima consumida 350.000

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Depreciao na fbrica Seguros da fbrica Materiais diversos - fbrica Energia eltrica fbrica Manuteno fbrica Total (Estes integraro o Custo dos Produtos) Despesas Administrativas: Salrios da administrao Honorrios da diretoria Correios, Telefone e telex Material de consumo - escritrio

60.000 10.000 15.000 85.000 70.000 $ 710.000 $ 90.000 40.000 5.000 5.000

$ 140.000

Despesas de Venda: Comisso de vendedores Despesas de entrega

80.000 45.000

$ 125.000 Despesas Financeiras: Despesas financeiras $ 50.000

As despesas que no entraram no custo de produo, as quais totalizam $ 315.000 ($ 140.000 + $ 125.000 + $ 50.000), vo ser descarregadas diretamente no Resultado do perodo, sem serem alocadas aos produtos. 9.3 O 2 passo: A apropriao dos custos diretos Na hiptese da empresa produzir 3 diferentes produtos (A, B e C), o passo seguinte a distribuio dos custos diretos aos trs itens. Suponhamos ainda que nessa empresa, alm da Matria-prima (M.P.), sejam tambm custos diretos parte da Mo-de-obra (M.O.D.) e parte da Energia Eltrica. O problema agora saber quanto de cada elemento foi aplicado em A, B e C. O consumo de matria-prima controlado na requisio da fbrica ao almoxarifado que o destina diretamente ao produto.

Matria-prima Produto A Produto B Produto C

75.000 135.000 140.000

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Total

$ 350.000

Para a mo-de-obra a situao um pouco mais complexa e depende de apontamentos (verificao), para saber quais operrios trabalharam em cada produto. De posse de tais informaes, conclui: Mo-de-obra Indireta $ 30.000 Direta Produto A 22.000 Produto B 47.000 Produto C 21.000 90.000 Total $ 120.000

Do total da MO, $90.000 sero atribudos diretamente aos produtos e $30.000 sero adicionados como custos indiretos. Energia Eltrica Indireta $ 40.000 Direta 22.00022.00022.00 Produto A 18.000 Produto B 20.000 Produto C 7.000 45.000 Total Temos, ento, resumidamente Quadro 9.1 (Eliseu Martins Quadro 5.1) DIRETOS A B Materia-prima 75.000 135.000 Mo-de-obra 22.000 47.000 Energia eltrica 18.000 20.000 Depreciao Seguros Mats. diversos Manuteno TOTAL 115.000 202.000 $ 85.000

C 140.000 21.000 7.000 168.000

Indiretos 30.000 40.000 60.000 10.000 15.000 70.000 225.000

Total 350.000 120.000 85.000 60.000 10.000 15.000 70.000 710.000

Do total dos custos de produo, $ 485.000 so diretos. E j esto alocados e $ 225.000 precisam ainda ser apropriados. 9.4 A apropriao dos custos indiretos Devemos analisar a forma ou as formas de alocar os custos indiretos que totalizam, neste exemplo, $225.000. Uma alternativa simplista seria a alocao aos produtos A, B e C proporcionalmente ao que cada um j recebeu de custos diretos. Esse critrio relativamente usado quando os custos diretos
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representam a maior parte dos custos totais, e quando no h outra maneira mais objetiva de visualizao de quanto dos indiretos podemos apropriar a cada produto. Teramos ento: Quadro 9.2 (Eliseu Martins Quadro 5.2) DIRETOS $ % A 115.000 23,71134 B 202.000 41,64945 C 168.000 34,63918 Total 485.000 100,00 INDIRETOS $ % 53.351 23,71134 93.711 41,64948 77.938 34,63918 225.000 100,00

Total 168.351 295.711 245.938 710.000

A ltima coluna do quadro 9.2 corresponde o custo total de cada produto e a antepenltima a parte que lhes foi destinada dos custos indiretos. Suponhamos agora, que a empresa, conhecendo o tempo de fabricao de cada um resolva distribuir os custos indiretos proporcionalmente a eles, e faz uso dos prprios valores em reais da mo-de-obra direta (MOD), por ter sido esta calculada com base nesse mesmo tempo. Teramos, ento: Quadro 9.3 (Eliseu Martins Quadro 5.3) Produto MOD $ % A 22.000 24,44 B 47.000 52,22 C 21.000 23,33 Total 90.000 100,00 O custo total de cada produto seria: Quadro 9.4 (Eliseu Martins Quadro 5.4) C. Direto C. Indireto Produto A 115.000 55.000 Produto B 202.000 117.500 Produto C 168.000 52.500 Total 485.000 225.000 Custos indiretos $ % 55.000 24,44 117.500 52,22 52.500 23,33 225.000 100,00

Total 170.000 319.500 220.500 710.000

Esses valores de custos indiretos diferentes e conseqentes custos totais tambm diferentes para cada produto podem no s provocar anlises distorcidas, como tambm diminuir o grau de credibilidade com relao s informaes de custos. No h, entretanto, forma perfeita de se fazer essa distribuio; podemos, no mximo, procurar entre as diferentes alternativas a que traz consigo menor grau de arbitrariedade. 9.5 Esquema bsico Por enquanto o esquema bsico : a) Separao entre custo e despesa;

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b) Apropriao dos custos Diretos diretamente aos produtos. c) Rateio dos custos indiretos. Esquema: Custos: Diretos e Indiretos Os diretos so apropriados diretamente aos produtos; Os indiretos sero rateados conforme critrios estabelecidos; Depois, os produtos, j com seus respectivos custos vo para estoque; Em seguida, mediante venda, iro ser transferidos para Custos dos Produtos Vendidos (CPV). E, finalmente o CPV, ser transferido para resultado, assim como as despesas administrativas e de vendas. 9.6 Contabilizao dos custos Na contabilizao existem desde sistemas mais simples, at aqueles mais complexos. No modelo a seguir no h muita complexidade. Critrios Simples: Contabilizao dos custos pela contabilidade financeira (geral) em contas apropriadas e transferncia direta para os estoques medida que os produtos so acabados, ou somente no final do perodo, sem registro das fases de rateio:

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AULA PG. 63 LIVRO TEXTO CONTABILIZAO Critrio Simples MP Consumida 350.000 Mo-de-Obra (Fbrica) 120.000 Depreciao Fbrica 60.000

Seguro Fbrica 10.000

Mats. Divs. Fbrica 15.000

En. Eltrica Fbrica 85.000

Manuteno Fbrica 70.000 As contas de despesas ficam de fora, j devem estar devidamente alocadas nos grupos de resultados. Os custos acima sero distribuidos para as ctas de estoques com base no quadro 5.4 (critrio 2). Dbito: Estoques: Produto A Produto B Produto C Custos: MP Consumida MO (Fbrica) Depreciao (Fbrica) Seguro (Fbrica) Materiais Diversos Fbrica Energia Eltrica Fbrica Manuteno Fbrica

170.000 319.500 220.500 710.000 350.000 120.000 60.000 10.000 15.000 85.000 70.000 710.000

Crdito:

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CONTABILIZAO conf. Quadro 5.4 MP Consumida 350.000 350.000(a) Mo-de-Obra (Fbrica) 120.000 120.000(a) Depreciao Fbrica 60.000 60.000(a)

Seguro Fbrica 10.000 10.000(a)

Mats. Divs. Fbrica 15.000 15.000(a)

En. Eltrica Fbrica 85.000 85.000(a)

Manuteno Fbrica 70.000 70.000(a)

Estoque Produto A (a)170.000

Estoque Produto B (a)319.500

Estoque Produto C (a)220.500

No caso de contabilizao de custos o melhor meio de visualizar a forma de so os mapas de custos e a planilha de contabilizao. Critrio Complexo: a forma representada por lanamentos mais detalhados, no mesmo grau do detalhamento do mapa de custos.

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CONTABILIZAO DETALHADA a) Dbito: Mo-de-obra Direta Mo-de-obra Indireta Crdito: Mo-de-obra (Fbrica) b) Dbito: Energia Eltrica Direta Energia Eltrica Indireta

90.000 30.000

120.000 120.000

45.000 40.000

85.000 85.000

Crdito: Energia Eltrica (Fbrica) c) Dbito: Estoques: Produto A Produto B Produto C 75.000 135.000 140.000

350.000 350.000

Crdito: Matria-prima Consumida (Apropriao da MP aos produtos) d) Dbito: Estoques: Produto A Produto B Produto C 22.000 47.000 21.000

90.000

Crdito: Mo-de-obra Direta (Apropriao da MOD aos produtos)

90.000

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e) Dbito:

Estoques: Produto A Produto B Produto C

18.000 20.000 7.000

45.000

Crdito: f) Dbito:

Energia Eltrica 45.000 (Apropriao da Energia Eltrica Direta aos produtos) Estoques: Produto A Produto B Produto C Mo-de-obra Indireta Energia Eltrica Indereta Depreciao da Fbrica Seguros da Fbrica Materiais Divs. Fbrica Manuteno da Fbrica 55.000 117.500 52.500 30.000 40.000 60.000 10.000 15.000 70.000

225.000

Crdito:

225.000

(Apropriao dos custos indiretos aos produtos Este sistema segue passo a passo a apurao e distribuio dos custos, normalmente no utilizado na prtica, a no ser por necessidade de lanamentos mais analticos. Respondam o questionrio da pg. 14 do livro de exerccio e faam os exerccios.

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10. Esquema Bsico da Contabilidade de Custos (II) Departamentalizao


10.1 Introduo J vimos que, os materiais, a mo-de-obra e os gastos gerais de fabricao cuja incidncia nos produtos seja de difcil identificao so rateados por meio de critrios estimados ou arbitrados, sem nos preocuparmos com os departamentos onde estes custos foram gerados. Aprofundando um pouco mais nos problemas relativos apropriao dos custos indiretos de fabricao e para que estes sejam rateados de forma mais coerente ao custo de cada produto conveniente que se adote o sistema do Custo Departamental (Departamentalizao). 10.1.1 Departamentos e Centros de Custos 10.1.1.1 Departamentos a menor unidade administrativa de uma empresa, para efeito de acumulao dos custos indiretos de fabricao. As atividades administrativas, comerciais e de produo de uma empresa industrial podero estar divididas nas seguintes sees: Administrao Geral; Ambulatrio Mdico; Almoxarifado; Recrutamento, Seleo e Treinamento de pessoal; Conservao e Manuteno; Controle de Qualidade; Estudos e Projetos; Corte; Montagem; Usinagem; Acabamentos; etc.

Departamento Produtivo composto por homens e mquinas, responsveis pela fabricao dos produtos. Nesses departamentos so gerados, em relao aos produtos, Custos Diretos e Indiretos, onde os custos diretos so atribudos aos produtos sem maiores complicaes, conforme j estudado. Os custos indiretos, embora, necessitem de critrios estimados ou arbitrados, so rateados para cada produto diretamente, j que os produtos passam por esses departamentos.

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Departamentos de Servios Composto por homens e mquina (geralmente compostos apenas por homens) que prestam servios para toda a empresa industrial, inclusive para os departamentos produtivos. Assim, os custos gerados nesses departamentos so considerados Diretos em relao aos departamentos, mas Indiretos em relao aos produtos, uma vez que os produtos no passam por eles. A melhor maneira de ratear esses custos aos produtos inicialmente transferilos entre os departamentos, at que os custos indiretos de fabricao gerados em todos os departamentos de servios sejam devidamente transferidos para os departamentos produtivos. A partir da que se procede o rateio para cada produto. Para efeito de clculo dos custos indiretos de fabricao, a Contabilidade de Custos considera cada Departamento como um Centro de Custos. 10.1.1.2 Centro de Custos a unidade mnima utilizada para acumulao dos custos indiretos de fabricao. Desde que seja economicamente vivel e permita melhor apropriao dos Custos Indiretos aos produtos, um departamento pode ser representado por mais de um centro de custos, desde que essa subdiviso seja economicamente vivel, permitindo melhor apropriao dos custos aos produtos. Observaes: Na prtica, a contabilidade de custos poder criar centros de custos que no correspondam a um departamento. comum, por exemplo, a criao de um centro de custos para acumular os gastos comuns a todos os departamentos da fbrica, como: Alugueis, Seguros, Impostos, gua, Energia Eltrica, Telefones e Comunicaes etc.

10.2 Por que Departamentalizar A margem de erro na atribuio dos custos Indiretos aos produtos bem menor quando se adota a departamentalizao. Vejamos como isto acontece: Suponhamos que uma empresa, produzindo trs produtos, D, E e F, tenha j alocado a eles os seguintes Custos Diretos:

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Produto D Produto E Produto F Total

$ 50.000 $ 30.000 $ 45.000 $ 125.000

Esto agora para ser alocados os Custos Indiretos seguintes: Depreciao de equipamentos Manuteno de equipamentos Energia Eltrica Superviso de Fbrica Outros Custos Indiretos Total $ 20.000 $ 35.000 $ 30.000 $ 10.000 $ 20.000 $ 115.000

Devido grande preponderncia de Custos Indiretos ligados a equipamentos (depreciao, manuteno, energia), decide-se ento fazer a distribuio aos diversos produtos com base no tempo de horas-mquina que cada um leva para ser feito. Produto D Produto E Produto F Total 400 horas-mquina 40% 200 horas-mquina 20% 400 horas-mquina 40% 1.000 horas-mquina 100%

Portanto, a atribuio dos Custos Indiretos e o clculo do Custo Total ficariam: (Custo indireto mdio por hora-mquina = $ 115.000 / 1.000 hm = $ 115/hm). Quadro 10.2.1 Produto D Produto E Produto F Total Custos Indiretos $ % 46.000 40 23.000 20 46.000 40 115.000 100 Custos Diretos ($) 50.000 30.000 45.000 125.000 Total ($) 96.000 53.000 91.000 240.000

Estariam por esses valores acima os Custos Totais de Produo dos trs produtos. Suponhamos, que aps levantamento verificamos que: o produto D gasta um total de 400 hm, distribudas nos setores de Corte, Montagem e Acabamento, enquanto que o produto E s passa pelo Corte, e o produto F s passa pelos setores Montagem e Acabamento. A distribuio total assim levantada: Quadro 10.2.2 Produto D Produto E Corte hm 100 200 Montagem hm 50 -oAcabamento hm 250 -oTotal hm 400 200

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Produto F Total

-o300

250 300

150 400

400 1.000

Completando essa investigao adicional, verifica-se, tambm, que o gasto com os Custos Indiretos de Produo no uniforme entre os setores, distribuindo-se: Quadro 10.2.3 Depreciao Manuteno Energia Superviso Outros C.I. Total Custo mdio Por Hora-mquina Corte Montagem Acabamento Total $ $ $ $ 10.000 3.000 7.000 20.000 20.000 3.000 12.000 35.000 6.000 4.000 20.000 30.000 5.000 2.000 3.000 10.000 4.000 3.000 13.000 20.000 45.000 15.000 55.000 115.000 45.000/300hm 15.000/300hm 55.000/400h 115.000/1.000hm m = $150/hm = $50/hm = $137,50/hm = $ 115/hm

Podemos agora efetuar uma apropriao dos Custos Indiretos de forma mais adequada, levando em conta o tempo de cada produto em cada Departamento (Quadro 10.2.2) e o Custo por hora-mquina de cada Departamento (Quadro 10.2.3) Quadro 10.2.4. Corte Produto D Produto E Produto F Total 100hm x $150/hm = $15.000 200hm x $150/hm = $30.000 $45.000 Montagem 50hm x $50/hm = $2.500 250hm x $ 50/hm = $12.500 $15.000 Acabamento 250hm x $ 137,50/hm = $34.375 150/hm x $137,50/hm = $20.625 $55.000 Total $51.875 $ 30.000 $ 33.125 $115.000

Podemos fazer uma comparao entre os valores dos custos indiretos alocados a cada produto sem a Departamentalizao (uso de uma nica taxa horria para todos) e com a Departamentalizao (uma taxa para cada departamento), usando os Quadros 10.2.1 e 10.2.4.

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Quadro 10.2.5 Custos Indiretos Sem Departamentaliza o (Quadro 10.2.1) $ 46.000 23.000 46.000 115.000 Com Departamentaliza Diferena o (quadro 10.2.4) Em$ Em % $ 51.875 5.875 12,8 30.000 7.000 30,4 33.125 (12.875) (28,0) 115.000 -

Produto D Produto E Produto F Total Concluso: Assim atentando para a coluna diferena, verificamos o grau de distoro existente entre as duas formas, conclumos que na alocao com base na Departamentalizao estaro sendo cometidas menos injustias e diminudas as chances de erros maiores. Se a empresa analisasse a lucratividade de seus produtos ou tentasse administrar seus preos de venda com base em seus custos de produo, verificaria ento que, com base na Departamentalizao, precisaria aumentar os dos Produtos D e E, diminuindo o de F. Srios problemas poderiam ocorrer em processos de concorrncia ou na competio no mercado com outras empresas pelo inadequado processo de custeamento. Todos sabemos que uma empresa composta por diversos departamentos, e que tem aqueles de produo (por onde passa todos os produtos) e que tambm existem os departamentos de servios (departamentos considerados como apoio aos demais departamentos, de produo e servios). Os produtos ao passar pelas diversas linhas, so beneficiados diretamente pelos departamentos de produo, e indiretamente pelos departamentos de apoio (servios). Assim sendo, alocando os custos indiretos aos produtos atravs do sistema de departamentalizao estaremos obtendo um custo mais justo em relao aos diversos benefcios que estes recebem de todos os departamentos. A comparao vista no quadro 10.2.5 deixa clara a diferena. 10.3 Custos dos Departamentos de Servios Suponhamos que os seguintes custos indiretos tenham incorrido por uma empresa em determinado perodo: Aluguel da Fbrica $ 150.000 Energia Eltrica $ 90.000 Materiais indiretos $ 60.000

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A) ALUGUEL: ADM GERAL

Mo-de-obra Indireta Depreciao Mquinas B) ENERGIA ELTRICA C) MAT. INDIRETOS Total 150.000 USINAGEM 30.000 ADM GERAL
CROMEAO MONTAGEM A RATEAR 10.000 ALMOXARIFADO 10.000 USINAGEM 40.000 CROMEAO MONTAGEM C. QUALIDADE MANUTENO

$ 350.000 $ 70.000 D) MO-DE-OBRA INDIRETA 18.000 ADM GERAL $ 720.000


10.000 ALMOXARIFADO 6.000 USINAGEM 4.000 CROMEAO 8.000 MONTAGEM 5.000 C. QUALIDADE 9.000 MANUTENO

E) DEPREC.DE MQUINAS 80.000 COMP/MVEIS 60.000 USINAGEM 40.000 CROMEAO 30.000 MONTAGEM 50.000 C. QUALIDADE 30.000 MANUTENO 60.000 8.000 21.000 13.000 2.000 10.000 16.000

TOTAL

150.000 TOTAL

90.000 TOTAL

60.000 TOTAL

350.000 TOTAL

70.000

Quadro 10.3.2
CUSTOS INDIRETOS
A) ALUGUEL: B) ENERGIA ELTRICA C) MATERIAIS INDIRETOS D) MO-DE-OBRA INDIRETA E) DEPREC.DE MQUINAS TOTAL

ADM GERAL

ALMOX.

USINAG

CROMEA

MONTAGEM

C. QUALID

MANUT

TOTAL

150.000 40.000 18.000 80.000 8.000 296.000 apenas dos C.Is.

10.000 60.000 70.000

30.000 6.000 40.000 21.000 97.000

10.000 4.000 30.000 13.000 57.000

10.000 8.000 50.000 2.000 70.000

5.000 30.000 10.000 45.000

9.000 60.000 16.000 85.000

150.000 90.000 60.000 350.000 70.000 720.000

OBS.:

Os custos Diretos (mo-de-obra direta, matria-prima e outros) esto fora de nosso exemplo, por estarmos tratando

Quadro 10.3.1 Para alocar os custos aos produtos, necessrio que sejam distribudos pelos diversos departamentos, para que haja uma distribuio racional. Faz-se ento uma investigao sobre a ligao entre cada custo e departamento onde foi incorrido e verifica-se: a) Aluguel - um custo comum fbrica toda, e h necessidade da adoo de algum critrio para a sua distribuio aos diversos Departamentos. Trata-se de um "Custo Comum" que englobaremos no ttulo "Departamento - Administrao Geral". b) Energia Eltrica - A empresa mantm medidores para consumo de fora em alguns departamentos e um outro para o resto da empresa. c) Materiais Indiretos - Por meio das requisies, so localizados. d) Mo-de-obra Indireta - O apontamento demonstra: Encargos da Administrao Geral. Salrios e

e) Depreciao das Mquinas - Os controles do imobilizado apontam: Suponhamos que aps a empresa objeto de estudo fizer uma anlise de seus departamentos de servios, verifique:

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a) A Administrao Geral a primeira a distribuir seus custos, uma vez que muito mais presta que recebe servios, alm de ser o maior valor relativo em custos por apropriar. b) A Manuteno ser o segundo departamento. A distribuir seus custos por mais prestar servios ao almoxarifado e ao Controle de Qualidade do que recebe. c) O almoxarifado distribuir seus custos aos departamentos que tenham recebido seus prstimos. d) O departamento de Controle de Qualidade, apesar de s vezes prestar servios ao departamento de manuteno far sua distribuio somente aos departamentos de produo que se beneficiaram de seus prstimos. Ficou em ltimo lugar, pois mais recebe benefcios da Manuteno do que presta a ela. a) Rateio dos Custos da Administrao Geral da Fbrica: Aluguel - de acordo com a rea ocupada por cada departamento. Almoxarifado $20.000 Usinagem $30.000 Cromeao $20.000 Montagem $40.000 Controle de Qualidade $15.000 Manuteno $25.000 Total $150.000 Energia - parte no alocada ($40.000) refere-se ao ar condicionado e mquinas de baixo consumo a distribuio feita de acordo com pontos de luz por departamento fora a ADM. Almoxarifado $6.000 Usinagem $4.000 Cromeao $2.000 Montagem $7.000 Controle de Qualidade $8.000 Manuteno $13.000 Total $40.000 Mo de obra indireta, Materiais indiretos e Depreciao - distribudos de acordo com n de funcionrios nos departamentos. Almoxarifado $9.000 Usinagem $19.000 Cromeao $16.000 Montagem $21.000 Controle de Qualidade $19.000 Manuteno $22.000 Total $106.000

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b) Rateio dos Custos da Manuteno: De acordo com as horas trabalhadas para cada departamento: Almoxarifado $15.000 Usinagem $50.000 Cromeao $40.000 Controle de Qualidade $40.000 Total $145.000 c) Rateio dos Custos do Almoxarifado: Os valores vindos do quadro 10.3.1 mais os recebidos por transferncia dos departamentos anteriores sero rateados em partes iguais aos departamentos de Usinagem, Cromeao e Montagem. Usinagem $40.000 Cromeao $40.000 Montagem $40.000 Total $120.000

d) Rateio do Controle de Qualidade: Rateio de acordo com nmero de testes feitos nos departamentos de Usinagem (136); Cromeao (88) e Montagem (30). Testes para Usinagem Testes para a Cromeao Testes para a Montagem Total 136 88 30 254 53,54% 34,65% 11,81% 100,0%

Os $127.000 de custos ora existentes no Controle de Qualidade so ento distribudos: Para Usinagem Para a Cromeao Para a Montagem Total $68.000 $44.000 $15.000 $127.000

Aps estes rateios, temos os Custos Indiretos de Produo carregados somente sobre os trs Departamentos de Produo: Usinagem Cromeao Montagem Total $308.000 $219.000 $193.000 $720.000

Precisamos agora transferir os custos deles para os produtos. Digamos que a empresa resolva fazer essa atribuio com base no nmero de horas-mquina que cada um ocupou, e que o levantamento demonstre:

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Quadro 10.3.3 Usinagem Cromeao Montagem Total hm hm Hm hm Produto G 150 120 80 350 Produto H 120 120 70 310 Produto I 80 60 43 183 Total 350 300 193 843 A apropriao, finalmente, dos Custos Indiretos aos produtos ser feita: Quadro 10.3.4
Usinagem Custo Industrial/hm Produto G Produto H Produto I Cromeao Montagem Total $308.000/350hm $219.000/300hm $193.000/193hm = $880/hm = $730/hm = $1.000/hm 150hm x $880/hm 120hm x $730/hm 80hm x $ = $132.000 = $87.600 1.000/hm = $80.000 120hm x $880/hm 120hm x $730/hm 70hm x $ = = $87.600 1.000/hm = $105.600 $70.000 80hm x 60hm x 43/hm x $880/hm = $ 730/hm = $1.000/hm = $70.400 $43.800 $43.000 $308.000 $219.000 $193.000

$299.600 $ 263.200 $ 157.200

Total

$720.000

Com a total distribuio dos Custos Indiretos, poderamos elaborar um Mapa completo de rateio dos custos indiretos de produo como o do Quadro 10.3.5. Quadro 10.3.5
CUSTOS INDIRETOS ALUGUEL: ENERGIA ELTRICA MATERIAIS INDIRETOS MO-DE-OBRA INDIRETA DEPRECIAO USINAGEM 30.000 6000 40.000 21.000 CROMEAO 10.000 4.000 30.000 13.000 MONTAGEM 10.000 8.000 50.000 2.000 C. QUALIDADE 5.000 30.000 10.000 ALMOXARIF. 10.000 60.000 MANUT. 9.000 60.000 16.000 ADM GERAL 150.000 40.000 18.000 80.000 8.000 TOTAL 150.000 90.000 60.000 350.000 70.000

SOMA
RATEIO DA ADM.GERAL - ALUGUEL - ENERGIA - MOI, MI'S E DEPREC.

97.000
30.000 4.000 19.000

57.000
20.000 2.000 16.000

70.000
40.000 7.000 21.000

45.000
15.000 8.000 19.000

70.000
20.000 6.000 9.000

85.000
25.000 13.000 22.000

296.000
(150.000) (40.000) (106.000)

720.000
-

SOMA
RATEIOS COMPLEMENTARES RATEIO DA MANUTENO: RATEIO DO ALMOXARIFADO: RATEIO DO C. DE QUALIDADE: CUSTOS IND. DE FABRICAO PRODUTO G PRODUTO H PRODUTO I

150.000
50.000 40.000 68.000

95.000
40.000 40.000 44.000

138.000
40.000 15.000

87.000
40.000 (127.000)

105.000
15.000 (120.000) -

145.000
(145.000) -

720.000
-

308.000
132,.000 105.600 70.400

219.000
87..600 87.600 43.000

193.000
80.000 70.000 43.000

720.000
299.600 263.200 157.200

TOTAL

308.000

219.000

193.000

720.000

10.3.6. Esquema Bsico Completo

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1 Passo: Separao entre custos e despesas. 2 Passo: Apropriao dos custos diretos diretamente aos produtos. 3 Passo: Apropriao dos custos indiretos que pertencem, visivelmente, aos departamentos, agrupando, parte, os comuns. 4 Passo: Rateio dos custos indiretos comuns aos diversos departamentos, quer da produo, quer de servios. 5 Passo: Escolha da seqncia de rateio dos custos acumulados nos departamentos de servios e sua distribuio aos demais departamentos. 6 Passo: Atribuio dos custos indiretos que agora s esto nos departamentos de produo aos produtos, segundo critrios fixados.

11. Critrios de Rateio dos Custos Indiretos


A importncia deste captulo consiste na anlise dos diversos fatores a se considerar na escolha das bases de alocao de custos. 11.1 Anlise dos critrios de rateio custos comuns Todos os custos indiretos s podem ser apropriados, por sua prpria definio, de forma indireta aos produtos, ou seja, mediante estimativas, critrios de rateio, previso de comportamento de custos, etc. Sabemos que ao estabelecer critrios de rateio para alocao de custos aos produtos, estes vm carregados com certo grau de subjetivismo e com isso, a arbitrariedade sempre existir nas alocaes. Em alguns a arbitrariedade existente ocorrer em nvel aceitvel, noutras s ser aceita por no haver alternativas. Existem recursos matemticos e estatsticos capazes de solucionar esses problemas, mas nem sempre possvel sua utilizao. A subjetividade j comea ao separarmos os custos das despesas quando realizamos essa tarefa para atribuir custos aos produtos. Exemplo: - A empresa tem seus prdios e instalaes alugadas, todos sob um contrato nico e se v obrigada a separar a parte que corresponde produo e aos demais setores. Isso pode resultar em alguns critrios de rateio, mas o primeiro a ser lembrado, o de rateio por m ocupado por setor ou departamento. Porm alguns problemas podero surgir: a) Caso haja, por exemplo, um silo vertical na produo e este funcionar como fator importante no preo do aluguel, talvez seja mais correto alterar a base de m para m para se obter um nmero considerado mais justo.

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b) Suponhamos agora, que o imvel compreenda um quarteiro inteiro e que a frente da empresa de para uma via de grande importncia e alto valor comercial e a parte dos fundos para uma favela (pequeno valor comercial). lgico que na parte mais valorizada estar instalada as exposies de vendas, a alta administrao, a diretoria, etc. e nos fundos a parte de produo. c) Analogamente, podemos perceber que o aluguel da parte mais valorizada pode corresponder a diversas vezes ao da parte voltada favela (onde estar instalada a produo). Neste caso seria mais prudente estimar o valor do aluguel das duas partes e assim proceder ao rateio. 11.2 Rateio dos custos dos departamentos Quando atribumos custos de um departamento para outros, baseamo-nos em algum critrio e fazemos a alocao a partir do valor gasto por este departamento aos demais. (Como no caso de departamentalizao). Para esse rateio, necessrio verificar a base mais adequada, o mesmo acontece quando da apropriao dos custos dos departamentos de produo. Vejamos um exemplo: O departamento X de Produo possui um custo indireto total de $5.400.000 e precisa distribu-los a dois produtos, M e N. As seguintes informaes so disponveis: M N TOTAL Matria-prima aplicada em cada produto 5.000.000 7.000.000 12.000.000 Mo-de-obra direta aplicada 1.000.000 1.000.000 2.000.000 Custos diretos totais 6.000.000 8.000.000 14.000.000 Custos indiretos a ratear ? ? 5.400.000 Total ? ? 19.400.000 Horas-mquinas utilizadas 1.400 hm 1.000 hm 2.400 hm Neste exemplo a contabilidade pode utilizar 04 critrios: a) Rateio com base nas horas-mquinas: $5.400.000/2.400 hm = $2.250/hm M => 1.400 hm x $2.250/hm = $3.150.000 N => 1.000 hm x $2.250/hm = $2.250.000 Total = CIF = $5.400.000 Custo total de M = $6.000.000 + $3.150.000 = Custo total de N = $8.000.000 + $2.250.000 = Total = b) Com base na mo-de-obra direta: M => $5.400.000 x 50% = $2.700.000 N => $5.400.000 x 50% = $2.700.000 $5.400.000 Custo total de M => $6.000.000 + $2.700.000 = Custo total de N => $8.000.000 + $2.700.000 = Total =
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$9.150.000 $10.250.000 $19.400.000

$8.700.000 $10.700.000 $19.400.000

c) Com base na matria-prima aplicada: M => $5.400.000 x 41,67% = $2.250.180 N => $5.400.000 x 58,33% = $3.149.820 $5.400.000 Custo total de M => $6.000.000 + $2.250.180 = Custo total de N => $8.000.000 + $3.149.820 = Total = d) Com base nos custos diretos totais: M => $5.400.000 x 42,86% = $2.314.440 N => $5.400.000 x 57,14% = $3.085.560 $5.400.000 Custo total de M => $6.000.000 + $2.314.440 = Custo total de N => $8.000.000 + $3.085.560 = Total =

$8.250.180 $11.149.820 $19.400.000

$8.314.440 $11.085.560 $19.400.000

Cada um dos critrios adotados poder causar variaes nos custos tanto do produto M como no N se comparados entre si. Portanto, necessrio proceder anlise dos componentes dos custos indiretos e verificar quais dos critrios melhor relacionam os custos com os produtos. Para minimizao de erros na tomada de decises, o controller, o diretor financeiro, o administrador, etc. devem conhecer detalhadamente o sistema de produo, pois o desconhecimento da tecnologia de produo pode provocar aparecimento de grandes distores na apurao de custos, ou seja, necessrio analisarmos os itens que compem o total dos CIF $5.400.000 para uma tomada de deciso mais coerente e menos arbitrria. 11.3 Influncia dos custos fixos e dos custos variveis Suponhamos que no rateio de custos de um departamento de servios exista uma situao como esta: a) O ambulatrio mdico precisa ter seus custos rateados para outros departamentos, quer de servios, quer de produo; b) O critrio adotado pela empresa o nmero de pessoas atendidas de cada departamento. c) O ambulatrio possui quase que exclusivamente custos fixos, e se for feito um rateio com base varivel (nmero de atendimento), o valor em reais a ser alocado passar a depender no s dos atendimentos a cada departamento, mas tambm do nmero total de consultas. Podero ocorrer situaes um tanto ilgico se, em determinado ms, somente um departamento fizer uso do ambulatrio, e receber, por isso, todos os custos indiretos dele.

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O ambulatrio mantido muito mais em funo de probabilidade de uso do que de uso efetivo. A utilizao mdia dos ltimos trs anos muito mais significativa do que a mdia de um nico ms. Neste caso poderamos utilizar o rateio com base no nmero de funcionrios, tendo assim um critrio mais apropriado. Como grande a influncia existente nos rateios de custos considerados fixos ou variveis aos departamentos, existem regras simples que devem ser utilizadas: a) Departamentos onde os custos sejam em maioria fixos devem ser rateadas base de potencial ou probabilidade de uso; b) J os departamentos cujos custos sejam em maioria variveis devem ser rateados base de servios realmente prestados; c) Caso no haja predominncia de um ou outro e se o valor total do custo for grande, pode haver um rateio misto, como no exemplo abaixo: O departamento de manuteno de uma empresa representa importante parcela dos custos indiretos totais e possui as seguintes caractersticas: Custo fixo, por ms: mo-de-obra indireta, depreciao, seguros, parte do aluguel, etc.: $800.000; Custo varivel: consumo de energia, materiais, ferramentas, etc.: $500/hm Para verificar o potencial que cada departamento representa como beneficirio dos servios da Manuteno, a empresa elaborou um estudo para verificar a mdia de servios prestados aos departamentos nos ltimos cinco anos e concluiu que: a) O departamento de Furao tem sido responsvel por 25% dos trabalhos da Manuteno; b) O departamento de Fresagem por 40%; c) A Pintura por 15%; e d) O Laboratrio por 20%, completando o total de 100%. No presente ms, houve um trabalho total de 1.800 horas (530 para Furao, 880 para Fresagem e 390 para Laboratrio, nada para a Pintura), e o custo total da Manuteno foi: Custo Fixo Custo Varivel Total *1.800h x 500hm = $900.000 O rateio da Manuteno seria ento feito da seguinte forma: $800.000 $900.000 * $1.700.000

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Parte Fixa com base potencial (mdia ltimos anos) Horas trabalhadas Parte varivel Total

Furao 25% $200.000 530h $265.000 $465.000

Fresagem 40% $320.000 880h $440.000 $760.000

Pintura 15% $120.000 0 0 $120.000

Laboratrio 20% $160.000 390h $195.000 $355.000

Total 100% $800.000 1.800h $900.000 $1.700.000

Nota: Se a distribuio fosse feita com base apenas no potencial, a pintura receberia do total de $1.700.000 uma parcela de $255.000. Quando a contabilidade de custos utilizada como meio de cobrana de responsabilidade, os problemas relativos aos critrios ficam muito srios, uma vez que cada chefe diretamente responsvel pelos gastos de seu departamento. 11.4 Importncia da consistncia nos critrios Com base na ltima observao e lembrando ainda que, qualquer erro ou mudana sem critrios provoca grandes variaes nos custos e conseqentemente no resultado final da empresa, mostrado atravs da Demonstrao de Resultado, para evitar distores e questionamentos fiscais e de auditorias, nossos critrios de rateio devem possuir o mximo de consistncia possvel e com o mnimo de subjetividade. Resumo: Os custos indiretos devem ser rateados segundo os critrios julgados mais adequados para relacion-los aos produtos em funo dos fatores mais relevantes que se conseguir. Critrios bons para uma empresa podem no slos para outras. absolutamente necessrio que as pessoas responsveis pela escolha dos critrios conheam bem o processo produtivo. Lembrando que a consistncia na aplicao desses critrios de extrema importncia para a avaliao homognea dos estoques, de forma a no se artificializar resultados.

12. Custeio Baseado em Atividades (ABC)


12.1 Introduo O Custeio Baseado em Atividades, conhecido como ABC (Activity-Based Costing), uma metodologia de custeio que procura reduzir sensivelmente as distores provocadas pelo rateio arbitrrio dos custos indiretos. O ABC pode ser aplicado, tambm, aos custos diretos, principalmente mode-obra direta, e recomendvel que o seja; mas no haver, nesse caso,
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diferenas significativas em relao aos chamados sistemas tradicionais. A diferena fundamental est no tratamento dados aos custos indiretos. Com equipamentos cada vez mais automatizados, a mo-de-obra direta est sendo cada vez mais reduzida e os custos indiretos vem aumentando, tanto em valor quanto em termos relativos, comparados com os custos diretos. Esses custos indiretos so principalmente os de manuteno e depreciao desses equipamentos. Os custos indiretos representavam cerca de 10% do custo de produo e hoje chegam a 50%, enquanto a mo-de-obra reduziu consideravelmente e em alguns casos pode chegar at a 5% do custo de produo. Atualmente, a aplicao pura e simples desta sistemtica pode causar srias distores no clculo do custo e, portanto no preo de venda dos produtos. Note, que estamos falando de rateios dos custos indiretos de produo. As despesas indiretas das empresas, desde que no faam parte de cadeia logstica do produto ou servio, podem e devem continuar a ser rateadas da maneira tradicional. Exemplo: honorrios da diretoria, salrios dos funcionrios do RH, etc. O ABC iniciou com Kaplan e Cooper em Harvard e mostra as atividades que consomem recursos e agregam ou no valor ao produto ou servio. Ele utiliza direcionadores de custos, que permitem uma melhor distribuio dos custos indiretos de produo ou do servio. Deve-se considerar tambm no custo dos produtos ou servios, os referentes a sua cadeia logstica, desde que, possamos identificar os recursos consumidos por cada um deles. Por exemplo, custos de compra, armazenagem, propaganda, vendas, marketing, fretes, etc. Ele facilita a identificao dos custos das atividades que compem os processos e facilita as decises de melhorias pois, mostra as atividades que no agregam valor ao cliente ou a empresa e permite a anlise para reduzi-las ou mesmo elimin-las. 12.2 Os benefcios e as restries do ABC O ABC estar em condies de apresentar resultados mais precisos sempre que: A empresa utilizar grande quantidade de recursos indiretos em seu processo; A empresa tenha significativa diversificao em produtos, processos de produo e clientes. Um dos benefcios obtidos com o ABC o de permitir uma melhoria nas decises gerenciais pois deixa-se de ter produtos subcusteados ou supercusteados permitindo-se a transparncia exigida na tomada de deciso empresarial, que busca, em ltima anlise, otimizar a rentabilidade do negcio.

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O ABC em sua forma mais detalhada pode no ser aplicvel na prtica, em virtude de exigir um nmero excessivo de informaes gerenciais que podem inviabilizar sua aplicao. O custo de coleta e manipulao detalhada teria que justificar o seu benefcio. Segundo Cooper e Kaplan (1991), as empresas que implantam o ABC usam trs mtodos para estimar os custos que ocorrem na execuo das atividades. O mtodo mais simples agrega os gastos em todos os recursos destinados quela atividade particular, tais como setup de mquinas ou emisso de ordens de compra, e divide esse dispndio total pelo nmero de vezes que a atividade foi realizada (n de setups, n de ordens de compras). O segundo mtodo utiliza a durao dos direcionadores de custos, isto o tempo requerido para a realizao de cada atividade, na alocao das despesas indiretas aos produtos, como por exemplo, o tempo em horas ou minutos na execuo do setup. mais preciso que o anterior, porm mais dispendioso. Os benefcios de uma maior preciso na medio das atividades consumidas devero ser balanceadas com um custo mais elevado na coleta de dados. O terceiro, e o mais preciso dos mtodos, consiste em medir diretamente os recursos consumidos em cada ocorrncia da atividade. Pode-se, por exemplo, medir todos os recursos usados para uma determinada modificao de engenharia ou para um trabalho especfico e manuteno. A durao dos direcionadores assume que as despesas so proporcionais ao tempo total que a atividade executada. 12.3 Caracterizao do problema O exemplo consiste em uma empresa de confeces que produz trs tipos de produtos: camisetas, vestidos e calas. Abaixo, encontram-se as informaes acerca desses itens: Quadro 12.1 Produtos Camisetas Vestidos Calas Camiseta Vestido Cala Volume de Produo Mensal 18.000 un 4.200 un 13.000 un Volume de Venda Unitrio $10,00 $22,00 $16,00

Veja a seguir os departamentos de produo e os gastos ocorridos em cada um deles:

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Quadro 12.2 Tempo Despendido na Produo Corte e Costura Acabamento Unitrio Total Unitrio Total 0,30 h 5.400 h 0,15 h 2.700 h 0,70 h 2.940 h 0,60 h 2.520 h 0,80 h 10.400 h 0,30 h 3.900 h 18.740 h 9.120 h

Camisetas Vestidos Calas Total Quadro 12.3

Tecido Aviamentos Mo-de-obra direta Total Quadro 12.4

Custos Diretos por Unidade Camisetas Vestidos $3,00 $4,00 $0,25 $0,75 $0,50 $1,00 $3,75 $5,75

Calas $3,00 $0,50 $0,75 $4,25

Custos Indiretos Aluguel $24.000 Energia Eltrica $42.000 Salrios pessoal superviso $25.000 Mo-de-obra indireta $35.000 Depreciao $32.000 Material de consumo $12.000 Seguros $20.000 Total $190.000 Despesas Administrativas $50.000 Com vendas $43.000 Comisses (5% das vendas) $24.020 (*) Total $117.020 (*) Supondo que toda quantidade produzida foi vendida. Com as informaes acima, podemos apurar o custo de cada produto, com as tcnicas vistas anteriormente. 12.4 Atribuio dos custos indiretos de produo diretamente aos produtos sem departamentalizao Para atribuir os custos indiretos de produo (CIP) aos produtos, utilizaremos como base de rateio a mo-de-obra direta, chegando aos seguintes resultados (tendo em vista que os valores apresentados so calculados com todas as casas decimais, ou seja sem arredondamento):

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Quadro 12.5 Custos de mo-de-obra direta Unitrio $0,50 $1,00 $0,75 Total $9.000,00 $4.200,00 $9.750 $22.950

Camisetas Vestidos Calas Total Quadro 12.6

Taxa de aplicao dos CIP Custos indiretos Mo-de-obra total Taxa aplic. CIP Os custos indiretos aplicados ficam: Quadro 12.7 Aplicao dos CIP Unitrio $4,14 $8,28 $6,21 Total $74.510 $34.771 $80.719 $190.000 $190.000 $22.950 $8,2789 /$mod

Camisetas Vestidos Calas Total

Podemos agora elaborar o seguinte quadro-resumo: Quadro 12.8 Quadro resumo sem departamentalizao Camisetas Vestidos Custos diretos $3,75 $5,75 Custos indiretos $4,14 $8,28 Custo total $7,89 $14,03 Preo de venda $10,00 $22,00 Lucro Bruto Unitrio $2,11 $7,97 Margem % 12,1% 36,2% Ordem de Lucratividade 3 1 12.5 Soluo com departamentalizao No item anterior, custeamos os produtos utilizando o Mtodo de Custeio por Absoro, porm sem a utilizao da Departamentalizao. Agora, iremos custear aqueles mesmos produtos utilizando a Departamentalizao. Departamentos envolvidos: De produo: corte e costura; e acabamento De apoio: compras; almoxarifado e adm.produo Calas $4,25 $6,21 $10,46 $16,00 $5,54 34,6% 2

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Quadro 12.9 Apoio


Compras ($) Almoxarifados ($) Adm.Produo ($)

De produo
Corte e costura ($) Acabamento ($)

Totais ($)

Aluguel Energia eltrica Salrio superviso M.O.Indireta Depreciao Material de consumo Seguros Subtotal 1 Rateio compras Subtotal 2 Rateio almoxarifado Subtotal 3 Rateio Adm.Produo Total Deptos.Prod. N horas produtivas Custo por hora

4.200 6.500 3.900 5.000 4.000 2.000 2.400 28.000 (28.000) 0

4.600 5.500 3.350 3.400 4.500 1.000 6.000 28.350 6.000 34.350 (34.350) 0

4.200 5.000 5.250 6.700 4.900 1.800 2.000 29.850 5.000 34.850 8.000 42.850 (42850) 0

6.000 14.000 7.000 12.000 9.500 4.200 4.900 57.600 9.500 67.100 11.950 79.050 23.950 103.000 18.740 h 5,4963 $/h

5.000 11.000 5.500 7.900 9.100 3.000 4.700 46.200 7.500 53.700 14.400 68.100 18.900 87.000 9.120 h 9,5395 $/h

24.000 42.000 25.000 35.000 32.000 12.000 20.000 190.000 0 190.000 0 190.000 0 190.000

Quadro 12.10 Custos Indiretos Unitrios Corte e costura Acabamento $1,65 $1,43 $3,85 $5,72 $4,40 $2,86 Total $3,08 $9,57 $7,26

Camisetas Vestidos Calas Quadro 12.11

Quadro resumo com departamentalizao Camisetas Vestidos Custos diretos $3,75 $5,75 Custos indiretos $3,08 $9,57 Custo total $6,83 $15,32 Preo de venda $10,00 $22,00 Lucro Bruto Unitrio $3,17 $6,68 Margem % 31,7% 30,4% Ordem de Lucratividade 1 2

Calas $4,25 $7,26 $11,51 $16,00 $4,49 28,1% 3

Os vestidos ainda continuam com o maior lucro por unidade, porm sua margem bruta, em temos percentuais, no mais alta, passando agora para o segundo lugar. 12.6 Aplicao do ABC soluo do problema Agora apresentaremos em seguida o custeio daqueles produtos com enfoque nas atividades relevantes exercidas na empresa. 12.6.1 Atribuio de custos s atividades

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O custo de uma atividade compreende todos os sacrifcios de recursos necessrios para desempenh-la. Devem-se incluir salrios com os respectivos encargos sociais, materiais, depreciao, energia, uso de instalaes, etc. Muitas vezes, possvel agrupar vrios itens de custos em um s para refletir natureza do gasto pelo seu total, como por exemplo: Salrios + encargos + benefcios = custo da remunerao; Aluguel + imposto predial + gua + luz + gs = custo do uso das instalaes; Telefone + fax + internet + correio = custo das comunicaes A primeira fonte de dados para o custo por atividade o razo geral da empresa. Geralmente, necessrio, tambm, solicitar estudos da engenharia e realizar entrevistas com os responsveis pelos departamentos ou processos e at com os funcionrios que executam as atividades para especificarmos corretamente cada atividade. A atribuio dos custos s atividades deve ser feita da forma mais criteriosa possvel, de acordo com a seguinte ordem de prioridade: 1. Alocao direta; 2. Rastreamento; 3. Rateio. A alocao direta se faz quando existe uma identificao clara, direta e objetiva de certos itens de custos com certas atividades. Pode ocorrer com salrios, depreciao, viagens, material de consumo, etc. O rastreamento uma alocao com base na identificao da relao de causa e efeito entre a ocorrncia da atividade e a gerao dos custos. Essa relao expressa atravs de direcionadores de custos de recursos (isto : de recursos para as atividades). Alguns exemplos desses direcionadores so: Nmero de empregados; rea ocupada; Tempo de mo-de-obra (homem-hora); Tempo de mquina (hora-mquina); Quantidade de energia eltrica consumida (kwh). O rateio realizado apenas quando no h possibilidade de utilizar nem a alocao direta nem o rastreamento. Tanto no custo por atividade como nos sistemas tradicionais, o simples fato de diviso de departamentos em centros de custos j facilita o processo. No momento que se identificam bases mais apropriadas para a alocao melhorase a preciso do clculo dos custos da empresa. Porm, nem sempre num centro de custos se desenvolve uma atividade, isto , os conceitos no so necessariamente coincidentes. Podem ocorrer trs situaes:

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1. um centro de custos executa uma atividade; 2. um centro de custos executa parte de uma atividade; 3. um centro de custos executa mais de uma atividade. Portanto, devemos analisar a convenincia, ou no, de agregar dois ou mais centro de custos ou de subdividir outros. Tudo vai depender do grau de preciso desejado, do escopo do projeto ABC, da relao custo-benefcio, etc. 12.7 Identificao e seleo dos direcionadores de custos O grande desafio, a verdadeira arte do ABC est na escolha dos direcionadores de custos. Direcionador de custos o fator que determina a ocorrncia de uma atividade. O direcionador de custos deve refletir a causa bsica da atividade e, conseqentemente, da existncia de seus custos. Algumas observaes importantes: A rigor, h que se distinguirem dois tipos de direcionadores: os do primeiro estgio, tambm chamados de direcionadores de recursos e os de segundo estgio, chamados de direcionadores de atividades. O segundo identifica a maneira como os produtos consomem (utilizam) as atividades. Assim o direcionador de custos ser a base utilizada para atribuir os custos das atividades aos produtos. A distino conceitual entre direcionadores de recursos e direcionadores e atividades (primeiro e segundo estgio) leva distino entre direcionadores de custos e medidores de sada de atividades. A quantidade de direcionadores com que se vai trabalhar depende do grau de preciso desejado e da relao custo-benefcio. Os direcionadores variam de uma empresa para outra, dependendo de como e porque as atividades so executadas. Exemplo: No caso do nosso exemplo, vamos admitir que fossem selecionadas as seguintes atividades relevantes: Levantamento das atividades relevantes dos departamentos Quadro 12.12
Departamentos Compras Almoxarifado Administrao da Produo Corte e costura Atividades Compras materiais Desenvolver fornecedores Receber materiais Movimentar materiais Programar produo Controlar produo Cortar Costurar

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Acabamento

Acabar Despachar produtos

importante observar que para cada atividade devemos atribuir o respectivo custo e um direcionador. Levantamento dos custos de atividades Quadro 12.13
Departamentos Compras Almoxarifado Administrao da Produo Corte e Costura Acabamento Atividades Compras materiais Desenvolver fornecedores Total Receber materiais Movimentar materiais Total Programar produo Controlar produo Total Cortar Costura Total Acabar Despachar produtos Total Custos 16.000 12.000 28.000 12.350 16.000 28.350 16.000 13.850 29.850 29.000 28.600 57.600 14.000 32.200 46.200

Levantamento dos direcionadores de atividades Quadro 12.14


Departamentos Compras Almoxarifado Administrao da Produo Corte e Costura Acabamento Atividades Compras materiais Desenvolver fornecedores Receber materiais Movimentar materiais Programar produo Controlar produo Cortar Costura Acabar Despachar produtos Direcionadores N de pedidos N de fornecedores N de recebimentos N de requisies N de produtos N de lotes Tempo de corte Tempo de costura Tempo de acabamento Apontamento de tempo

Os direcionadores desenvolver fornecedores, receber materiais, movimentar materiais, foram definidos pela facilidade de identificao com os produtos. Os direcionadores programar produo e para atividades controlar a produo devem ser controlados para obter informaes. As atividades cortar, costurar, acabar e despachar so levantados atravs de apontamentos dos tempos gastos. Estando os direcionadores definidos, apresentamos no quadro abaixo a quantidade de direcionadores para cada produto:

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Direcionadores de custos das atividades Quadro 12.15 N de pedidos de compras N de fornecedores N de recebimentos N de requisies N de produtos N de lotes Horas utilizadas para cortar Horas utilizadas para costurar Horas utilizadas para acabar Horas utilizadas para despachar Camisetas 150 2 150 400 1 10 2.160h 3.240h 2.700h 25h Vestidos Calas 400 200 6 3 400 200 1.500 800 1 1 40 20 882h 2.600h 2.058h 7.800h 2.520h 3.900h 50h 25h Total 750 11 750 2.700 3 70 5.642h 13.098h 9.120h 100h

Agora s nos falta ento calcular o custo do produto. A seqncia de clculos : custo unitrio do direcionador = custo da atividade n total de direcionadores custo da atividade atribudo ao produto = custo unitrio do direcionador x n de direcionadores do produto custo da atividade por unidade de produto = custo da atividade atribudo ao produto quantidade produzida Por exemplo, a atividade comprar materiais, para as camisetas, ficaria: custo unitrio do direcionador = $16.000 = 21,3333 $/pedido 750 custo da atividade atribudo ao produto = 21,3333 $/pedido x 150 pedidos = $3.200 custo da atividade por unidade de produto = $ 3.200 = 0,1778 $/un 18.000un No demonstraremos aqui o clculo efetuado para todas as atividades, mas apresentamos, abaixo, o quadro com os custos unitrios: Quadro 12.16 Custos Unitrios Camisetas Vestidos Calas

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Comprar materiais Desenvolver fornecedores Receber materiais Movimentar materiais Programar produo Controlar produo Cortar Costurar Acabar despachar Produtos Total

$0,1778 $0,1212 $0,1372 $0,1317 $0,2963 $0,1099 $0,6168 $0,3930 $0,2302 $0,4472 $2,6614

$2,0317 $1,5584 $1,5683 $2,1164 $1,2698 $1,8844 $1,0794 $1,0699 $0,9211 $3,8333 $17,3328

$0,3282 $0,2517 $0,2533 $0,3647 $0,4103 $0,3044 $1,0280 $1,3101 $0,4605 $0,6192 $5,3305

Quadro 12.17 Quadro resumo Departamentalizao com ABC Camisetas Vestidos Custos diretos $3,75 $5,75 Custos indiretos $2,66 $17,33 Custo Total $6,41 $23,08 Preo de venda $10,00 $22,00 Lucro Bruto Unitrio $3,59 ($1,08) Margem % 35,9% -4,9% Ordem de Lucratividade 2 3

Calas $4,25 $5,33 $9,58 $16,00 $6,42 40,1% 1

Os vestidos, que no rateio sem departamentalizao (Quadro 12.8), apresentavam a maior margem bruta (36,2%), passaram, com a departamentalizao (Quadro 12.11), para o segundo lugar, com margem bruta de 30,4%. Agora, com o ABC passam a apresentar margem negativa de 4,9%. Este fenmeno (produtos que se pensavam serem lucrativos com o custeio tradicional revelaram-se deficitrios com o uso do ABC) comum sempre que ocorrerem os seguintes fatores: a) b) alta proporo de custos indiretos nas atividades de apoio; e diversidade de produtos, notadamente no que se refere complexidade e a diferentes volumes de produo.

Isso ocorre porque, nos chamados sistemas tradicionais de custeio, as bases de rateio (geralmente medidas de volume) no refletem o real consumo de recursos pelos produtos. 12.8 Resumo O ABC uma ferramenta que permite melhor visualizao dos custos atravs da anlise das atividades executadas dentro da empresa e suas respectivas relaes com os produtos. Para se utilizar o ABC, necessria a definio das atividades relevantes dentro dos departamentos, bem como dos direcionadores de custos de cada atividade aos produtos (unidade, linhas ou famlias).
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13. Produo por ordem, Produo contnua e conjunta


13.1 Introduo O gerenciamento das atividades industriais tem como um de seus preceitos bsicos o fato de que o sistema de custeio de uma empresa seja sempre coerente e compatvel com seu sistema de produo de bens ou servios. As empresas tm, basicamente, duas opes para direcionar suas linhas de produo ou unidades de negcios. A primeira, e a mais comum nos diversos segmentos empresariais, a produo contnua ou por processos, caracterizada pela produo rotineira de produtos similares. A segunda opo, menos comum, a produo por encomenda, caracterizada pela fabricao ou realizao especfica de produtos e servios diferenciados. 13.2 Distino entre produo por ordem e produo contnua Existem dois fatores que determinam o tipo de Custeio, se por Ordem ou por Processo (Contnuo): a forma de a empresa trabalhar e a convenincia contbil-administrativa. Quanto forma, principal responsvel pela distino, basta lembrar que se a empresa trabalha produzindo produtos iguais de forma contnua (um ou vrios), fundamentalmente para estoque, isto , para venda, ter j caracterizada sua natureza. Produz-se atendendo a encomendas dos clientes ou, ento, produz tambm para venda posterior, mas de acordo com determinaes internas especiais, no de forma contnua, j se ter includo entre as de Produo por Ordem. So exemplos comuns de produo contnua: industriais de cimento, qumica e petroqumica, de lcool, de produtos alimentcios, companhias de saneamento bsico (gua e esgoto), telefonia, energia eltrica, etc. Normalmente trabalham por ordem as indstrias pesadas, fabricantes de equipamentos especiais, algumas indstrias de mveis, construo civil, escritrios de planejamento, auditoria, etc. 13.3 Produo conjunta Em muitas empresas de produo contnua existe o fenmeno da produo conjunta, que o aparecimento de diversos produtos a partir, normalmente, da mesma matria-prima, como o caso do tratamento industrial da quase totalidade dos produtos naturais na agroindstria: aparecimento de leo, farelos, etc. (a partir da soja); ossos, diferentes tipos de carnes, etc. (a partir do boi), etc. A produo conjunta no uma caracterstica prpria somente da produo contnua; apenas muito mais comum nesse tipo de empresa; pode tambm ocorrer na produo por ordem em alguns tipos de indstrias, como a de mveis, de madeira por encomenda, onde, a partir de uma nica tora, podem sair peas de diferentes qualidades, que so tambm co-produtos ou subprodutos.
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13.3.1 Distino entre co-produtos, subprodutos e sucatas Os co-produtos so os prprios produtos principais, s que assim chamados porque so nascidos de uma mesma matria prima. So os que substancialmente respondem pelo faturamento da empresa. Subprodutos tm valor de venda e condies de comercializao normal, relativamente to assegurada quanto os produtos principais da empresa; surgem como decorrncia normal do processo produtivo, s que possuem pouqussima relevncia dentro do faturamento global da firma. Contabilmente estes so considerados como reduo do custo de elaborao dos produtos principais. As sucatas no recebem atribuio de nenhum custo, mesmo que elas sejam inerentes ao processo e surjam como itens normais em uma produo contnua, exatamente pelos problemas relativos a sua potencialidade de obteno de receita. Quando so vendidas, tm suas receitas registradas como outras receitas operacionais, ou rendas eventuais.

14. Custos para tomada de decises


14.1 Introduo Muitas vezes, a administrao se v colocada entre duas ou mais alternativas e necessita tomar uma deciso que melhor atenda aos interesses da empresa. Tendo em vista que o custo um fator importante na realizao dos objetivos de lucro da empresa, o custo de cada alternativa deve ser considerado na medida em que afeta o custo total das operaes, isto , tanto nas operaes dirias como no planejamento a curto e a longo prazo. 14.1.1 Custeio direto Custeio direto (ou varivel) o mtodo de se avaliar os estoques de produtos atribuindo-se a eles apenas e to somente os custos variveis de fabricao, sendo os custos fixos descarregados diretamente como despesas do perodo. 14.1.2 Margem de contribuio O conceito de margem de contribuio est associado identificao do custo imediatamente emergente na produo de determinado produto. O custo que varia de acordo com a produo, ou seja, o que surge em funo dela e que se chama varivel vai nos possibilitar o clculo de lucro marginal. Frmula: Margem de Contribuio = Preo de Venda Custos Variveis + Despesas Variveis

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Na verdade este lucro marginal s se converter em lucro propriamente dito depois que forem deduzidos os custos fixos que, dependendo do seu valor, ir determinar o resultado final. 14.2 Anlise do ponto de equilbrio Uma vez separados os custos da empresa em fixos e variveis, a Administrao est de posse de informaes teis para a preparao de instrumentos de anlise que alm de responderem a muitas perguntas, auxiliaro no processo de tomada de decises, no planejamento e no controle. Um desses instrumentos a anlise do ponto de equilbrio. O Ponto de Equilbrio uma conseqncia direta do comportamento dos custos diante do volume de atividade. Eis o conceito mais simples do Ponto de Equilbrio: o ponto em que a receita igual ao custo total. Alm do Ponto de Equilbrio, a empresa obter lucro, abaixo do Ponto de Equilbrio, a empresa ter prejuzo. Temos ento: quantidade ponto de equilbrio = No ponto de equilbrio, temos: Receita = Custos Fixos + Custos Variveis ou Receita Total = Custo Total Custos Fixos Margem de contribuio unitria

Frmula Bsica:

L = (MC
Unit.

x Qtde) CDFT

Onde: L= Lucro; MC Unit. = Margem de Contribuio Unitria; CDFT = Custo Fixo Total + Despesa Fixa Total)

14.2.1 Ponto de Equilbrio Contbil Significa a quantidade que equilibra a receita total com a soma dos custos e despesas relativos aos produtos vendidos. 14.2.2. Ponto de Equilbrio Econmico a quantidade que iguala a receita total com a soma dos custos e despesas acrescida de uma remunerao mnima (custo de oportunidade) sobre o capital Investido pela empresa. 14.2.3 Ponto de Equilbrio Financeiro

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a quantidade que iguala a receita total com a soma dos custos e despesas que representam desembolso financeiro para a empresa. Neste caso, os encargos da depreciao so exclusos por no representarem desembolso para a empresa.

15. Formao de Preos


15.1 Conceitos Em termos genricos, pode-se definir o preo como a quantidade de dinheiro que o consumidor desembolsa para adquirir um produto ou servio; representa, portanto a quantificao de uma permuta entre empresa e consumidor. Quando essa permuta acontece, a quantia de dinheiro deve ser tal que satisfaa s exigncias de quem compra e de quem vende, ou seja, tem de haver uma convenincia recproca. Para a empresa, determinado preo convm quando lhe assegura certo lucro, a curto ou longo prazo. J para o consumidor, o preo s conveniente quando ele consegue maior satisfao pela posse do produto em relao ao dinheiro gasto. Pode-se dizer que, o preo consiste no elo, expresso em valor, entre as expectativas da empresa e do mercado-alvo. 15.2 O significado do preo Essa varivel do mix no considera apenas o consumidor, pois precisa levar em conta uma srie de reflexes e decises em relao aos fatores macro e microeconmicos, concorrncia, distribuio, legislao vigente, situao da demanda do setor e da empresa. Para a definio do preo o profissional dever: Voltar-ser para determinado tipo de consumidor e conhecer o valor que este confere ao produto, alm de suas reaes ao preo; Fazer com que os concorrentes saibam por quanto o produto foi cotado e, a partir da, avaliar limites e oportunidades do mercado; Conhecer a posio de pontos de vendas; Assegurar certo volume de vendas e, com esse dado, avaliar tanto a demanda do setor quanto a da empresa; Assegurar margem de contribuio solicitada pela alta diretoria e, em seguida, avaliar os custos do produto.

Muitas vezes, a prtica mostra preos baseados exclusivamente nos custos. A teoria, contudo, recomenda que se considere somente o consumidor ou, numa definio mais acertada, o valor percebido pelo cliente, numa perspectiva exclusivamente mercadolgica. No entanto, pode-se dizer que as diferentes

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metodologias recomendadas para a formao de preo se complementam, mesmo que em algum momento uma delas assuma posio de maior destaque em termos da dinmica do processo. 15.3 Metodologias para definio O consumidor sofre influncias de muitos fatores em sua deciso de compra. O valor atribudo ao produto/servio, sua disponibilidade econmica, a presena de produtos similares, as polticas de mix de marketing adotadas pela empresa e pela concorrncia (em particular as de comunicao), alm de outros motivos, induzem o consumidor a preferir ou no o produto colocado no mercado por determinado preo. Para definio do preo o profissional utiliza-se de metodologias que so capazes de ajud-lo nessa tarefa, estas metodologias baseiam-se nos elementos abaixo: Custos Demanda Consumidor Concorrncia Tais metodologias, isoladas ou em conjunto, devem permitir o cumprimento dos objetivos estabelecidos pela empresa. O mtodo baseado nos custos, a empresa se prope um objetivo de lucro, ou melhor, de margem mdia de lucro. Estabelece seus preos sob uma perspectiva interna, s vezes acrescentando certo percentual de lucro mdio estimado aos custos sustentados. A metodologia da demanda emprestada da teoria econmica, que relaciona o nvel de preo com a quantidade procurada e ofertada. O mtodo baseado no consumidor mostra que o profissional de marketing deve ir para o mercado e descobrir o valor que o cliente em potencial atribuiria a seu produto. Depois, faz-se o caminho contrrio, determinando custos absorvidos pela empresa para fabricar e vender o bem/servio, com o objetivo de se definir a margem de lucro. Os preos com base nos custos so formados mediante a considerao de seus quatro componentes: custos, despesas, impostos e lucros. De modo geral, para facilitar o processo de formao de preos no comrcio, torna-se usual a definio e aplicao de taxas de marcao, tambm conhecidas como mark-ups. Genericamente, a taxa de marcao pode ser empregada de diferentes formas: sobre o custo varivel; sobre os gastos variveis; e sobre os gastos integrais. O processo envolvido na aplicao das taxas de marcao inicia-se com a definio de uma base que ser empregada na formao dos preos. Esta base costuma ser representada pelos custos diretos (em operaes mercantis, o gasto com a aquisio e logstica das mercadorias, livres de impostos recuperveis).
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Os outros componentes do preo, como os custos indiretos, as despesas e os impostos e lucros, so incorporados na taxa de marcao. 15.4 Os objetivos Ao utilizar as diferentes metodologias o profissional deve analisar os objetivos que pretende atingir, que podem ser de curto-mdio prazo ou de longo prazo. Entre os primeiros, constam: A rpida obteno de liquidez, o aumento da compra do produto, o esgotamento dos estoques; a perturbao da concorrncia e a conquista de novos clientes. J os objetivos de longo prazo tm em vista a posio que a empresa quer assumir, de modo estvel, no mercado. Entre eles, figuram: Conseguir e manter certa participao de mercado; posies em mercados no qual a empresa intervm, praticando polticas de preos coerentes; determinada rentabilidade; mantendo o nvel de concorrncias; desencorajando a entrada de novos concorrentes. 15.5 Clculo preo de venda com base nos custos Supondo que as despesas variveis da Indstria de Mveis So Luis Ltda. Representam 22,5% do preo de venda do jogo de sof. Trata-se das comisses sobre vendas, fretes e impostos. Os diretores e proprietrios da empresa fixaram uma margem de lucro de 15% sobre o preo de vendas. Com base nas informaes acima, obtm-se o preo de venda da seguinte maneira: Sabe-se que as despesas variveis (22,5%) mais a margem de lucro (15%) representam o total de 37,5% do preo de venda; Consequentemente, o custo de produo mais as despesas fixas representam 62,5% do preo de venda (100,0% menos 37,5%); Portanto, basta dividir o custo de produo mais as despesas fixas por 0,625 para obter-se o preo de venda, ou seja, $200/0,625 = $320.

Rearrumando a equao anterior, chegamos equao empregada no comrcio para a formao de preos e que permite definir e calcular a taxa de marcao (mark-up). A taxa de marcao corresponde ao fator [1/(1 soma dos percentuais)]. Supondo que os percentuais sobre o preo de venda correspondem a 2% de comisses, 8% de impostos lquidos (considerando ICMS, PIS e Cofins), 7% para a cobertura das demais despesas, alm dos 5% de margem de lucro. Somados, os percentuais alcanam 22%. Assim, a taxa de marcao ser igual a: Taxa de marcao = [1/(1 Soma dos Percentuais)] = [1/(1 0,22)] = 1,2821.

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Logo a taxa de marcao para esta empresa ser igual a 1,2821.

16. Custos para Controle Custo padro


16.1 Introduo O custo padro, tambm conhecido como custo standard, o custo normal de produo estabelecido antes do incio da produo. O custo padro determinado com base em estudos cientficos, dados de perodos anteriores e por meio de experincias simuladas, levando em considerao as limitaes e deficincias existentes com os fatores de produo (materiais, mo-de-obra e demais gastos gerais) disponveis dentro do processo de produo de cada empresa. Uma das principais utilidades de um bom sistema de custo servir como ferramenta de controle sobre as atividades produtivas, em todas as suas fases e departamentos. 16.2 Conceito de custo padro ou standard A finalidade bsica do custo-padro proporcionar um instrumento de controle aos gestores da organizao. Conceitua-se o custo padro como aquele determinado a priori, ou seja, antes do incio da produo, como sendo o custo normal de um produto. elaborado considerando um cenrio de bom desempenho operacional, porm levando em conta eventuais deficincias. 16.3 Determinao do custo padro A fixao do padro deve ser feita pela engenharia da fbrica juntamente com a contabilidade de custos, devendo ser determinado em quantidades fsicas, seja em horas trabalhadas, seja em energia eltrica e materiais consumidos etc. Posteriormente, essas quantidades devem ser transformadas em valores monetrios. Exemplos: horas de mo-de-obra e custo por hora, quilogramas de material e custo por quilograma e assim por diante. A adoo do padro no precisa ser geral na empresa, podendo ser feita apenas em alguns produtos ou reas da empresa. Tambm pode ser utilizado para controlar apenas um tipo especfico de custos (material, mo-de-obra, custos gerais). O custo padro uma ferramenta de controle, logo deve ser utilizado onde houver essa necessidade. O custo padro determinado a partir das medidas tcnicas de produo, as quais so definidas com base nos processos. Inicialmente, quantificam-se o consumo e a utilizao das matrias-primas, da mo-de-obra, dos custos indiretos de fabricao e dos demais materiais e insumos necessrios produo de uma unidade do produto.

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Em seguida, associa-se o custo monetrio a esses padres de consumo de materiais e mo-de-obra, e o custo padro ser o resultado da multiplicao dos padres de consumo pelo respectivo padro monetrio. Existem trs maneiras de fixar o padro dentro de uma empresa: _______________________
Controle - significa conhecer a realidade, compara-la com o que era esperado acontecer, identificar rapidamente as divergncias e suas origens e tomar atitudes para sua correo.

A primeira aquela conservadora e modesta, em que o padro tomado com base em dados histricos, no exige qualquer objetivo de melhoria no desempenho futuro. Tambm no exclui desperdcios e ineficincias. denominado custo-padro estimado; A segunda aquela em que o padro fixado com base em dados cientficos, e no levam em considerao as limitaes e deficincias existentes no processo de produo. denominado custo-padro ideal; A terceira, aquela que leva em considerao s limitaes e deficincias existentes dentro do processo de produo, tornando-se assim, possvel de ser realizada. Portanto, esse tipo de custo-padro, denominado de padro corrente, um adequado suporte para funes gerenciais da empresa, j que, sendo possvel de ser alcanado, motivando o pessoal envolvido no processo.

16.4 Vantagens do custo-padro A utilizao de um sistema de custo-padro trar as seguintes vantagens para a organizao: Eliminao de falhas nos processos produtivos; Aprimoramento dos controles; Instrumento de avaliao do desempenho; Contribuir para o aprimoramento dos procedimentos de apurao do custo real; Rapidez na obteno das informaes. 16.5 Anlise das variaes entre o custo real e o custo-padro Para concluir sobre a eficincia e a eficcia da produo e o desempenho dos diversos executivos envolvidos nos processos necessrio comparao peridica do custo real dos produtos com o respectivo custo-padro. Para que o custo-padro tenha sua meta alcanada, faz-se necessrio conhecer e analisar as variaes entre os valores e as medidas-padres com o real, identificar suas origens e motivos, e como conseqncia adotar as providncias necessrias para eliminar os possveis desvios e ineficincias.

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A variao, que a diferena entre o custo real e o custo-padro, pode ser favorvel ou desfavorvel. A variao favorvel ocorre quando o custo real menor do que o custo padro, ou seja, em princpio, a fbrica, os departamentos e os executivos envolvidos foram mais eficientes do que o esperado. A variao desfavorvel ocorre quando o custo real maior do que o custopadro, ao contrrio da variao favorvel. Neste caso, houve uma margem de ineficincia, visto que foram consumidos mais recursos do que o previsto ao estabelecer os padres. Exemplo: Volume de produo Custo unitrio varivel por unidade Matria-prima MOD (horas) MOI (taxa) Custos indiretos variveis Custo Fixo total Anlise das variaes: Custo real Quantidade (kg)* 4 Custo $ 8,90 Total em $ 35,60 (*) apurado na fbrica Custo real 280.000 unidades $35,60 7h $12,50 $3,50 $420.000 Custo-padro 4,10 9,00 36,90 variao 0,10 0,10 1,30 Custo-padro 300.000 unidades $36,90 6,8h $12,00 $3,50 $400.000 concluso Favorvel favorvel favorvel

Para completar a anlise, h necessidade de decompor o total da variao favorvel de matria-rima de $ 1,30 para cada unidade produzida, como segue. As variaes de matrias-primas podem ser classificadas em trs tipos: a variao na quantidade consumida por unidade fabricada; variao no custo de aquisio de cada unidade de matria-prima; e variao mista, que o resduo das duas variaes anteriores.

Para calcular as variaes podem-se utilizar as seguintes frmulas: Variao da quantidade = (quantidade real quantidade padro) x custopadro Variao de custo = (custo real custo padro) x quantidade padro. Variao mista = (quantidade real quantidade padro) x (custo real custo padro)

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Desta forma o resumo das variaes de matria-prima seria: Tipo de variao $ Variao de quantidade 0,90 Variao de custo 0,41 Variao mista (0,01) Variao total por unidade fabricada 1,30

Concluso Favorvel Favorvel Desfavorvel Favorvel

EXERCCIOS

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Exerccio 1. 1) Ao implantar a contabilidade de custos, quais objetivos a empresa pretende atingir? 2) Cite e explique trs tipos de problemas que o conhecimento de custos ajuda a solucionar. 3) A materialidade importante para a contabilidade de custos? Por qu? 4) Por que as despesas no integram o custo dos produtos vendidos (CPV)? 5) Como deve ser tratado contabilmente o gasto na produo de bens no destinados venda? Exerccio 2. Assinale a alternativa correta. A) Uma empresa comercial adquiriu 100 unidades do produto X para revenda pagando R$30,00 por cada uma. Efetuando a venda de 80 dessas unidades por R$50,00 cada uma, auferiu um lucro bruto de (em R$): a) 4.000,00 b) 2.400,00 c) 1.600,00 d) 3.000,00 e) 5.000,00 B) O estoque final da empresa citada na questo anterior corresponde a (em R$): a) 1.000,00 b) 600,00 c) 1.600,00 d) 2.400,00 e) 3.000,00 Exerccio 3. Assinale a(s) alternativa(s) correta(s). Pode haver mais de uma. a) b) c) No existe uma linguagem universal, entre os empresrios e os profissionais das diversas reas, quanto ao uso da palavra custo. Despesas so gastos incorridos com a produo de bens e servios, com a inteno de sua venda posterior. Assim como nas indstrias, nas empresas prestadoras de servios os gastos necessrios realizao dos servios so geralmente classificados e ordenados em trs grandes grupos: materiais, mo-deobra e outros custos da prestao de servios.
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d)

Entende-se por horas-mquinas a medio do tempo utilizado por horas de mquina para gerar um nvel especfico de produo. Pode ser, tambm, uma informao sobre a capacidade instalada de uma indstria. Se, por exemplo, cada unidade produzida do produto Y implicar um gasto de 3,5 horas-mquinas, e se a empresa dispuser, no total, de uma capacidade instalada de 7.000 horas mquinas por ms, significa afirmar que essa fbrica pode produzir no mximo 2.500 unidades do produto Y no ms.

Exerccio 4. Classifique os itens abaixo em Custo, Despesa, Perda ou Ativo e, quando cabvel, classifique ainda em Direto ou Indireto e em Fixo ou Varivel. Se mais de uma alternativa for vlida, identifique todas ou a(s) que considerar mais predominante(s).

ITENS

A P T E I R V D O A

D C D I F V E U I N I A S S R D X R P T E I O I E O T R S O E V A T E O L

Compra de matria-prima Consumo de energia Mo-de-obra direta Consumo de combustvel Gerao de sucata no processo produtivo Consumo de gua industrial Mo-de-obra (inclusive encargos relativos ao pessoal de vendas Aquisio de mquinas Gastos com seguro contra incndio Consumo de embalagens Consumo de matria-prima Aquisio de embalagens Refeies do pessoal da fbrica Deteriorao do estoque de matria-prima por enchente Tempo do pessoal em greve (remunerado) sociais)

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Depreciao de mveis e utenslios da rea comercial e administrativa Honorrios do diretor industrial Consumo de materiais diversos na administrao

Exerccio 5. 1) Qual a condio bsica para que se possa caracterizar um material qualquer como matria-prima? 2) Em que condio os impostos (ICMS e IPI) no so considerados custos nem receitas para uma empresa? Por qu? 3) Como composto o custo da matria-prima? 4) Incorre-se em custo quando se compra ou quando se consome matriaprima? 5) Uma empresa, ao adquirir 5.000kg de chapas de ao ao preo de $5.000,00 a tonelada, incorre ainda nos seguintes gastos: Frete = $2.000,00 Seguro = $800,00 Calcule o valor a ser debitado no estoque, considerando que h iseno de IPI e que a alquota de ICMS zero. Exerccio 6. Dos Livros da Cia A extramos as seguintes informaes: Matrias primas compradas no ms: $ 312.500 Devoluo, no prprio ms da compra, de 20% das compras acima Mo-de-obra direta do ms: $ 413.700 Custos indiretos de fabricao no ms: $ 298.750 Calcule os valores : a) dos custos de produo do ms; b) dos custos da produo acabada no ms; e c) dos custos dos produtos vendidos no ms, para cada uma das seguintes alternativa. Obs.: Cada alternativa dever ser calculada a partir dos dados iniciais de custos I) II) No havia estoques iniciais ou finais de produtos acabados ou em elaborao e nem de matrias-primas. O estoque inicial de produtos em elaborao era de $ 132.000, o inicial de produtos acabados, de $ 35.000, o final de produtos em elaborao, de $ 138.000, o final de matria-prima, de $ 72.000 e no havia outros estoques iniciais ou finais. O estoque inicial de matria-prima era de $ 146.000, o final, de $ 137.000; o inicial de produtos em elaborao era de $ 131.000 e o final, de $ 103.000; o inicial de produtos acabados era de $ 180.000 e o final, de $ 210.000.

III)

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Exerccio 7. A empresa Teresina Ind. e Com. S.A., apresentou os valores publicados na tabela abaixo em seus registros contbeis e financeiros. Com base nas informaes, pede-se: elaborar o demonstrativo de resultados da empresa calculando: a) O Custo dos Produtos Vendidos (CPV). b) O Lucro Bruto (LB) c) O Lucro (ou prejuzo) antes do Imposto de Renda (LAIR) Descrio Vendas Mo-de-obra direta Mo-de-obra indireta Matrias-primas compradas Depreciao dos equipamentos de produo Despesas de entrega Depreciao dos equipamentos de entrega Despesas financeiras Estoque final de matrias-primas Estoque final de produtos acabados Materiais (indiretos) consumidos na fbrica Despesas de material de escritrio Estoque final de produtos acabados Despesas administrativas Exerccio 8. Calcule o valor das requisies de materiais e o saldo de estoque pelos mtodos de valorizao: Custo Mdio Ponderado Mvel, PEPS e UEPS. Estoque inicial = zero Dia 05, compra de 10 u a $120,00 cada; Dia 15, aquisio de 12 u a $130,00 cada; Dia 25, aquisio de 15 u a $ 150,00 cada; Dia 30, compra de 5 u a $850,00 total; Dia 7, requisio de 8 unidades; Dia 20, requisio de 11 unidades; Dia 28, requisio de 17 unidades. Nota: os valores se encontram livres de impostos. Valor 48.600,00 12.000,00 1/3 da MOD 24.000,00 400,00 400,00 200,00 520,00 8.500,00 1.800,00 8.000,00 480,00 12.120,00 3.600,00

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Custo mdio ponderado mvel (CMPM)


Dia Qtde. kg Compras Custo unit. Valor Total Qtde. kg Consumo Custo unit. Valor Total
Qtde. kg

Saldo Custo unit.

Total

Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair (PEPS)


Dia Qtde. kg Compras Custo unit. Valor Total Qtde. kg Consumo Custo unit. Valor Total
Qtde. kg

Saldo Custo unit.

Total

80

ltimo a Entrar, Primeiro a Sair (UEPS)


Dia Qtde. kg Compras Custo unit. Valor Total Qtde. kg Consumo Custo unit. Valor Total
Qtde. kg

Saldo Custo unit.

Total

Efetue um resumo dos trs critrios utilizados acima, utilizando a tabela a seguir: Mtodo utilizado Custo mdio ponderado PEPS UEPS Exerccio 9. A empresa J.D. Flores Ltda. iniciou suas atividades em 01/03/X7. Em 02/03/X7 efetuou a compra de 10 unidades da matria-prima Y. Em 03/03/X7 requisitou 6 unidades desta matria-prima, cuja requisio foi valorizada por $ 80.400,00. Calcule o valor pago ao fornecedor, considerando que h incidncias de ICMS (18%) e IPI (8%) sobre a compra, e que eles so recuperveis. Considere, Valor das requisies de materiais Valor do estoque da matria-prima no final do ms $

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ainda, que o seguro e o frete foram contratados pela J.D. Flores, importando em gasto adicional de $ 11.000,00. Exerccio 10. 1) O que so horas no produtivas? 2) O tempo no produtivo da MOD considerado custo da MOD? 2) Como composto o custo da mo-de-obra? 3) Qual a diferena entre as horas registradas no carto ou livro de ponto e as horas registradas nos boletins de apontamento de produo? 4) Uma indstria de peas usinadas de preciso gastou no ms de fevereiro $599.980,00 de salrios e encargos sociais com o pessoal da fbrica. Produziu dois produtos (X e Y), sendo que cada unidade produzida gastou, respectivamente, 2,5 e 3,5 horas de mo-de-obra. Durante o ms foram produzidas 4.000 unidades do produto X e 6.500 unidades do produto Y. Com base nas informaes, assinale a alternativa que corresponde ao custo com a mo-de-obra no ms, para a fabricao de cada unidade de cada produto. a) Produto X = $64,12 e produto Y = $45,80. b) Produto X = $45,80 e produto Y = $64,12. c) Produto X = $458,00 e produto Y = $641,20. d) Produto X = $23,89 e produto Y = $33,32. Exerccio 11. Na Marcenaria J.D. Piratininga S.A. foram montadas 1.300 mesas e 5.070 cadeiras no ms de maro/X7. Cada mesa consome 15 minutos e cada cadeira, 6 minutos. Na montagem h 3 funcionrios com salrios de $7,50 por hora e 2 funcionrios com salrios de $8,00 por hora cada. Os encargos sociais e trabalhistas correspondem a 112,5% dos salrios. Em maro, ms de 31 dias, houve 5 domingos e 4 sbados (nesta empresa no se trabalha aos sbados). A jornada semanal de trabalho de 40 horas. Durante o ms tivemos 6 faltas abonadas, 4 delas so referentes a funcionrios que ganham $7,50 por hora. Determine o custo da mo-de-obra das mesas e das cadeiras. Exerccio 12. Considere que no departamento Alfa haja apenas 1 funcionrio classificado como de mo-de-obra direta. Seu salrio de $10,00 a hora. O percentual de encargos sociais corresponde a 100% dos salrios. Em certo ms de 30 dias houve 4 domingos e 1 feriado que caiu em uma 2 feira. A jornada de trabalho de 44 horas semanais, sem compensar os sbados. 80% do tempo disponvel foi apontado como produtivo e o restante como no produtivo. Calcule o custo do tempo produtivo e o do tempo no produtivo. Exerccio 13. Considerando o quadro abaixo, calcule os custos indiretos e os custos unitrios dos produtos A, B e C, respectivamente:

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Os custos de mo-de-obra direta foram apropriados com base na quantidade de unidades produzidas; Os custos indiretos foram rateados com base no custo direto total de cada produto. Custos Produto A Produto B Produto C Total Matria-prima ($) M.O.D. ($) Subtotal Custos indiretos ($) Total Unidades Custo unitrio Exerccio 14. A indstria Aniel produz sabo em p e sabo lquido, ambos especficos para lavagem de roupa a margem dos rios do nordeste brasileiro. Em determinado perodo, produziu 20.000 caixas do sabo em p e 17.000 frascos do lquido, incorrendo nos seguintes custos: Matria-prima Mo-de-obra Direta $3,10/kg $4,5/hora P 12.000 kg 6.500 h Lquido 9.000 kg 2.500 h 177.750 118.500 98.750 355.500 262.675 125 275 350 750

Custos Indiretos de Fabricao (CIF) (em $): Superviso da produo 5.200 Depreciao de equipamentos de produo 13.500 Aluguel do galpo industrial 5.500 Seguro dos equipamentos da produo 3.600 Energia eltrica consumida na produo 2.300 Os custos de matria-prima, mo-de-obra direta e os Custos Indiretos de Fabricao (CIF) so comuns aos dois produtos. Os CIF so apropriados aos produtos de acordo com o tempo de MOD empregado na produo de um e outro. A indstria utiliza em sua produo uma mquina que, devido corroso, tem sua vida til fsica e econmica limitada pela quantidade de matria-prima processada (a vida til estimada pelo fabricante do equipamento em 400.000kg de processamento de matria-prima). Foi adquirida por $360.000 e seu custo ainda no est includo na relao acima. Pede-se: a) elaborar um quadro de apropriao de custos aos produtos; e b) calcular o custo unitrio de cada produto. Exerccio 15. Dos livros da Cia New Y extramos as seguintes informaes:
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Matrias primas compradas no ms: $ 564.000 Devoluo, no prprio ms da compra, de 12% das compras acima Mo-de-obra direta do ms: $375.300 Custos indiretos de fabricao no ms: $285.400 Sabe-se que o estoque inicial de matria-prima era de $51.000, o final de $132.600; o inicial de produtos em elaborao era de $53.000 e o final, de $160.000; o inicial de produtos acabados era de $191.000 e o final, de $33.600. Com base nas informaes acima calcule: a) os custos de produo do perodo; b) os custos da produo acabada no ms; e c) o custo dos produtos vendidos no ms. Exerccio 16. Assinale a(s) alternativa(s) correta(s) (pode haver mais de uma). a) Frias, 13 salrio, FGTS, contribuies sociais para a previdncia social (INSS), vale transporte, etc. so alguns exemplos dos encargos sociais que incidem sobre a folha de pagamento. b) A falta de constituio mensal de proviso para frias e 13 salrio interfere na correta apurao do custo de produo em determinado ms. c) Os salrios e encargos sociais do pessoal do nico almoxarifado de uma indstria que produz, simultaneamente, 15 tipos de produtos, um exemplo de mo-de-obra indireta. Exerccio 17. A Indstria de Alimentos K Loria S.A. produz bolachas, sorvetes e doces. No ms de maio, o total do gasto com a mo-de-obra foi (salrios mais encargos trabalhistas): a) operrios Nvel Um = $ 30.830,80; b) operrios Nvel Dois = $ 60.841,00. Foram produzidos no ms: 76.000 quilos de bolachas, 85.000 quilos de sorvetes e 173.000 quilos de doces. Com base nas informaes e nas tabelas a seguir, calcule o custo da mo-deobra para produzir uma tonelada de cada produto. Horas de mo-de-obra necessrias para a produo de uma tonelada de cada produto Bolachas Sorvetes Doces Operrio nvel um 12 horas 10 horas 8 horas Operrio nvel 25 horas 12 horas 15 horas dois Exerccio 18. A empresa Nandaca produz dois produtos, A e B, cuja produo no ltimo perodo contbil foi de 2.500 e 5.900 unidades, respectivamente. Seus custos departamentais e o nmero de empregados foram os seguintes:
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Departamentos Gerncia Geral da Produo Manuteno Montagem Acabamento

Custos $ 1.805 $ 3.055 $ 7.650 $ 6.875

N de empregados 2 4 7 9

Pede-se calcular o valor do custo de cada produto considerando que: a) Os custos da Gerncia Geral da Produo devem ser os primeiros a serem distribudos aos demais, e a base o nmero de empregados. b) Em seguida, devem ser rateados os custos do Departamento de Manuteno: 37% para Acabamento. c) Finalmente, distribuir os custos da Montagem e do Acabamento para os produtos, proporcionalmente s quantidades produzidas. Custos Indiretos Gerncia Manuteno Montagem Acabamento Geral da produo Total

Rateio da administrao Soma Rateio da manuteno Total Produto A Produto B Total

Exerccio 19. A empresa Guaruj produz dois produtos G e H, cuja produo no ltimo perodo contbil foi de 5.700 e 1.700 unidades, respectivamente. Seus custos departamentais e o nmero de empregados foram os seguintes: Departamentos Custos N de Tempo de

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Gerncia Geral de Produo Manuteno Montagem Acabamento

$ 3.240 $ 3.670 $13.100 $8.760

empregados 3 5 8 9

Mquina 1,30 hm 1,18 hm 1,55 hm

Calcular o valor do custo de cada produto considerando que: a) Os custos da Gerncia Geral da Produo devem ser os primeiros a serem distribudos aos demais, e a base o nmero de empregados. b) Em seguida, devem ser rateados os custos do Departamento de Manuteno, para os demais departamentos, sendo que a base para rateio o tempo de mquina. c) Finalmente, distribuir os custos da Montagem e do Acabamento para os produtos, proporcionalmente s quantidades produzidas. d) Sabe-se que os custos diretos apurados nos produtos G e H foram $ 3,75 e $ 4,25 por unidade.
Custos Indiretos Gerncia Geral da produo Manuteno Montagem Acabamento Total

Rateio da administrao Soma Rateio da manuteno Total Produto G Produto H Total

Exerccio 20. O departamento de caldeiraria da Empresa Caldecida produz e transfere vapor para os departamentos de Forjaria, Tratamento Trmico e Zincagem, com a seguinte alocao de cavalos-vapor: Cavalos-vapor Necessrios plena capacidade Consumidos em determinado ms Forjaria 62.000 51.500 Departamentos Tratamento Trmico 26.000 32.000 Zincagem 19.000 -0-

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Sua estrutura de custos naquele ms foi a seguinte (em $): Fixos 43.600 Variveis 58.500 Considerando que os custos variveis oscilam de maneira diretamente proporcional aos cavalos-vapor consumidos, pede-se que seja calculado o custo da caldeiraria a ser rateado para cada um dos trs departamentos, preenchendo o quadro a seguir: Custos Forjaria Fixos (em $) Variveis (em $) Total Exerccio 21. A empresa Parma, produtora de laticnios da cidade de Mococa, dedica-se produo de dois produtos: Requeijo Cremoso (unidade) e Queijo Parmeso (unidade). Em determinado perodo, foram registrados os seguintes custos diretos por unidade (em $): Matria-prima Mo-de-obra Direta Requeijo 12 6 Queijo 18 3 Departamentos Trmico Zincagem Total

Os custos indiretos de produo (CIP) totalizaram $ 54.000 no referido perodo. Por meio de entrevistas, anlise de dados na contabilidade, etc., verificou-se que esses custos indiretos referem-se s seguintes atividades mais relevantes: Atividade Inspecionar matria-prima Armazenar matria-prima Controlar estoques Processar produtos (mquinas) Controlar processos (engenharia) $ 8.000 6.000 5.000 15.000 20.000

Uma anlise de regresso e de correlao identificou os direcionadores de custos dessas e de outras atividades, e sua distribuio entre os produtos, a saber: Requeijo
N de lotes inspecionados e armazenados N de pedidos de entrega de produtos aos clientes N de horas-mquina de processamento de produtos N de horas de transporte Dedicao do tempo dos engenheiros (em horas) 15 120 4.000 210 50

Queijo
60 140 6.000 295 150

Os dados relativos produo e vendas do perodo so:


87

Quantidade produzida e vendida (unidades) Preo mdio de venda unitrio (lquido)

Requeijo 6.000 $30

Queijo 3.000 $41

Pede-se para calcular: a) o valor dos CIP de cada produto, utilizando o custo de mo-de-obra direta como base de rateio; b) idem, pelo Custeio Baseado em Atividades (ABC); e Exerccio 22. Responda as questes abaixo: 1) Quais foram as principais razes para o surgimento do custeio baseado em atividades? 2) Quais so as principais diferenas do Custeio ABC em relao aos critrios tradicionais? Quais so suas principais vantagens e desvantagens? 3) O que so atividades? Qual sua importncia dentro da metodologia do custeio baseado em atividades? D exemplos de atividades do departamento financeiro e contas a pagar de uma empresa. 4) Quanto s sentenas a seguir: I Se houver estoques, uma mudana no critrio de rateio pode alterar o resultado do perodo. II Os custos indiretos devem ser rateados em funo dos fatores que os provocam. III A consistncia no uso de vrias bases e critrios de rateio so irrelevantes para a valorao dos estoques. Esto corretas as afirmativas: a. I apenas. b. I e II. c. I e III d. II apenas. e. II e III. Exerccio 23. A Indstria de Mveis Pica-Pau produz mveis para escritrio sob encomenda. No incio de determinado ms, recebeu, de clientes diferentes, trs pedidos de oramento para possveis encomendas de mesas para computador: 160 grandes, 92 mdias e 95 pequenas. normal haver perda de algumas unidades no processo de produo; por isso, a empresa pretende iniciar as ordens com as seguintes quantidades: 163, 94 e 97, respectivamente. Sua estimativa de custos foi a seguinte, para estas quantidades: I. Matria-Prima: Produtos Grandes
88

$ 7.986

Mdias Pequenas II.

5.975 3.125

Tempo de produo requerido por unidade de produto: Produtos Tempo de MOD Tempo de mquina Grandes 1,4 hmod 1,9 hm Mdias 1,6 hmod 1,4 hm Pequenas 1,2 hmod 1,3 hm Outros custos: Custos Superviso da produo Depreciao dos equipamentos Energia eltrica Mo-de-obra direta Outros Fixo $ 3.875 $ 1.825 $ 13.260 Varivel $ 2/horas mquina $9/hora de MOD $8/horas-mquina

III.

Pede-se calcular: a) O custo da encomenda das mesas para computador grandes, rateando todos os custos indiretos base de horas-mquina. b) Idem para as mdias. c) Idem para as pequenas. Exerccio 24. 1. So exemplos de atividades com sistema de produo contnua: a) empresa de telefonia e indstria naval. b) escritrios de auditoria e petroleiras. c) construo civil e indstria qumica. d) Empresas de energia e montadoras. e) Indstrias pesadas e de saneamento. 2. Assinalar falso (F) ou verdadeiro (V): ( ) Produo em srie caracteriza-se pela produo rotineira de produtos similares, utilizando fatores de produo que no se alteram facilmente a curto ou mdio prazo. ( ) Na Produo Contnua, os custos so apropriados e reportados por perodo de tempo. ( ) So exemplos de Produo Contnua as indstrias de cimento, de equipamento pesado e de produtos alimentcios. ( ) A linha de produo por encomenda caracteriza-se pela fabricao de produtos ou servios diferenciados, que se alteram de acordo com as especificaes do cliente. ( ) As sucatas, quando vendidas no recebem atribuio de custos, e so consideradas como outras receitas operacionais. ( ) Os co-produtos so responsveis por 10% do faturamento da empresa. ( ) Contabilmente os subprodutos so considerados como reduo do custo de elaborao dos produtos principais.

89

3. Numa ordem de produo utilizaram-se $90.000,00 de matria-prima e $60.000,00 de mo-de-obra direta. Sabendo-se que os custos indiretos de produo foram aplicados a uma taxa de35% sobre os custos diretos, o custo da ordem de produo foi de: a) ( ) $ 52.500,00; b) ( ) $ 97.500,00; c) ( ) $ 121.500,00; d) ( ) $ 202.500,00; e) ( ) $ 211.500,00. Exerccio 25. Com base nas informaes da Indstria de Embalagens Mix Ltda., a seguir demonstradas, calcule o custo unitrio de produo utilizando: o mtodo do custeio por absoro; o mtodo do custeio varivel. Quantidade produzida unidades Custos variveis por unidade Materiais diretos Mo-de-obra direta, para produzir cada unidade Custos fixos do perodo Exerccio 26. A empresa Gelada produz picols. Os itens que compem o custo de fabricao de 500.000 unidades so: Custos e despesas variveis Custos e despesas fixos Preo de venda unitrio 1) A margem de contribuio unitria : a. ( ) $ 0,11 c. ( ) $ 0,17 2) O ponto equilbrio igual a: a. ( ) 107.143 unidades c. ( ) 75.000 unidades $ 30.000 $ 15.000 $ 0,20 b. ( d. ( b. ( d. ( ) $ 0,14 ) $ 0,12 ) 500.000 unidades ) 150.000 unidades 11.000 $29,50 $25,40 $167.200

3) A receita total do ponto de equilbrio de: a. ( ) $ 15.000,02 b. ( c. ( ) $ 21.428,60 d. ( 4) O lucro, no ponto de equilbrio, de:
90

) $ 100.000,00 ) N.D.A.

a. ( c. (

) zero ) $ 55.000,00

b. ( d. (

) $ 6.428,60 ) N.D.A.

5) Se fossem vendidas 300.000 unidades, qual seria o lucro lquido. a. ( ) $ 36.000,00 b. ( ) $ 30.000,00 c. ( ) $ 33.000,00 d. ( ) $ 27.000,00 Exerccio 27. Uma pequena loja de cartes postais compra uma centena de cartes por $40,00, vendendo-os a $1,00 por unidade. Os gastos fixos da loja so iguais a $1.000,00 por ms e os vendedores, alm dos salrios j includos nos gastos fixos, recebem 10% de omisso sobre vendas. (a) Qual a margem de contribuio unitria da empresa? (b) Qual o ponto de equilbrio mensal da empresa em unidades vendidas/ (c) e em reais? Exerccio 28. A Cia. Tudolimp produz enceradeiras e aspiradores de p, cujos preos de venda, lquidos de tributos, so, em mdia, $ 125 e $ 213, respectivamente, e o volume de produo e de vendas cerca de 2.500 unidades de cada, por perodo. Sua estrutura de custos a seguinte (em $): 1. Custos Variveis por unidade: Enceradeiras Matria-prima 29,50 Material de embalagem 11,60 Mo-de-obra direta 28,40 Aspiradores 32,00 18,60 43,10

2. Custos indiretos (fixos) por perodo: Superviso 65.300 Depreciao 128.200 Outros 49.700 Considerando que a empresa costuma apropriar os custos indiretos aos produtos pelo critrio da proporcionalidade ao tempo de mo-de-obra direta, e que so necessrias 0,95 horas para produzir uma enceradeira e 1,225 horas para produzir um aspirador, pede-se calcular: a) o valor do lucro unitrio de cada produto. b) o valor do lucro bruto total de cada produto da empresa. c) O valor da margem de contribuio unitria (MC/un.) de cada produto. d) O valor da margem de contribuio total (MCT) de cada um. Exerccio 29. Com base nas informaes disponveis da Indstria de Bebidas TombaLevanta Ltda., supondo que no havia estoques iniciais: a) Apure a margem de contribuio de cada unidade produzida e vendida, em valor unitrio e em porcentagem. b) Apure a contribuio percentual de cada linha de produo para a recuperao dos custos e despesas fixas e para o lucro da empresa.

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c) Durante o ms de setembro, a TombaLevanta Ltda., recebeu de uma grande distribuidor uma oferta para a produo adicional de mais 40.000 litros de vinho, e o cliente estava disposto a pagar $ 2,80 para cada litro. A diretoria deveria ter aceitado a proposta? Fundamente sua resposta apurando o resultado antes e depois da nova proposta. d) Durante o ms de setembro, a TombaLevanta Ltda. Recebeu de outro grande distribuidor uma oferta para a produo adicional de mais 60.000 litros de refrigerantes, e o cliente estava disposto a pagar $ 0,65 por litro. A diretoria deveria ter aceitado a proposta? A Indstria de Bebidas TombaLevanta Ltda. Produziu e vendeu em setembro o total de 110.000 litros de vinho e 170.000 litros de refrigerantes. Durante o ms, o preo de venda, os custos de produo e as despesas foram: Preo unitrio de venda Custos variveis, por unidade fabricada ($) Diretos matrias-primas Diretos mo-de-obra direta Outros custos variveis indiretos Despesas variveis de vendas, por unidade vendida Custos fixos, total no ms ($) Mo-de-obra indireta Depreciao Outros custos fixos Despesas fixas, total no ms ($) Exerccio 30. Vinho 4,50 1,20 0,90 0,35 0,70 29.600 70.400 30.000 19.600 Refrigerante 0,90 0,20 0,15 0,05 0,15

O Sr. Equilbrio quer saber tudo o que se passa em sua empresa. No momento, ele est querendo saber quais so os pontos de equilbrios (contbil, financeiro e econmico) de sua companhia. Preo de venda por unidade $ 78.000 Custos/despesas variveis 40% s/preo de venda Custos/despesas fixas $ 10.920.000 Depreciao (no inclusa valor acima) $ 1.008.000 Resultado mnimo desejado $ 546.000 Exerccio 31. Trinta jovens amigos recm formados esto interessados em aplicar suas economias na compra de um colgio em um bairro de classe mdia de uma grande cidade. Tomaram conhecimento que o Colgio Prtico Futuro de Sucesso est a venda, por $1.500.000. Dispe atualmente de 3.700 alunos de diversos cursos e horrios, que pagam uma mensalidade mdia de $450.

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Com base nas informaes disponveis: a) calcule o ponto de equilbrio contbil; b) supondo que os futuros scios precisam obter um emprstimo bancrio de $1.200.000, taxa de 5% ao ms de encargos financeiros, qual ser o ponto de equilbrio financeiro no primeiro ms, supondo o pagamento da primeira parcela de $60.000 do emprstimo mais os juros de $60.000? c) supondo que os futuros scios desejam obter um retorno de 15% ao ms sobre o capital investido, qual ser o ponto de equilbrio econmico. O colgio tem os seguintes custos e despesas por ms: $ Custos variveis, para cada aluno Custos fixos, total mensal Despesas variveis, para cada aluno Despesas fixas, total mensal Depreciao mensal (inclusa nos custos fixos) Depreciao mensal (inclusa nas despesas fixas) Exerccio 32. As indstrias Pira-Pirou Ltda. Gostariam de vender seus produtos com uma margem igual a 10%. Sabe-se que o custo varivel da empresa igual a $680,00 por unidade. As demais taxas associadas ao preo so iguais a 40%, incluindo custos fixos, demais despesas e impostos. Qual deve ser o preo praticado? Exerccio 33. Uma loja de perfumes deseja aplicar um mark-up considerando ICMS igual a 18%, comisso igual a 2%, despesas iguais a 25% e margem de lucro igual a 15%. Qual o valor da taxa de marcao que ela deve usar? Exerccio 34. Com base nas informaes da empresa Embalagens Mix Ltda., apure: O custo padro e real por unidade; Demonstre a variao, segregando entre variaes de materiais, mode-obra direta e custos indiretos de fabricao; Analise as variaes dos custos indiretos de fabricao por unidade, segregando em variaes de volume e de custos. Informaes sobre o custo padro do ms de maro Volume de produo Materiais diretos, para o total da produo MOD, para produzir cada unidade Custos indiretos de fabricao Variveis fixos
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175 340.000 28 110.000 28.000 6.000

Custo padro 10.000 unidades $290.000 3,0 horas x $8,20 $ 5 por hora mo-de-obra $120.000 no ms

Informaes sobre o custo real do ms de maro Volume de produo Materiais diretos, para o total da produo MOD, para produzir cada unidade Custos indiretos de fabricao Fixos + Variveis Exerccio 35. Um grupo de empresas ter de fechar uma de suas filiais (Sul ou Centro Oeste). Elas fabricam os mesmos produtos e apresentam os seguintes dados: Padro Quantidade Preo Matria-Prima B Filial 1 Filial 2 Mo-de-obra Filial 1 Filial 2 7.400 7.300 5.050 5.100 6,00 6,00 4,95 5,00 Realizado Quantidade Preo 7.350 7.250 5.000 5.050 6,30 5,90 4,90 4,95 Custo real 10.500 unidades $330.750 2,9 horas x $8,70 $304.500

Pede-se: analise as duas filiais e indique qual foi menos eficiente.

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