COMPARACIN DEL MARCO CONCEPTUAL FORMULADO POR LA IASB Y EL CONTENIDO EN LA NORMATIVIDAD COLOMBIANA Por: Javier A Carvalho B y John Cardona

A Profesores del Departamento de Ciencias Contables de la Facultad de Ciencias Econmicas de la Universidad de Antioquia La justificacin terica de la contabilidad, ha sido formulada desde variadas concepciones metodolgicas, dependiendo de la fundamentacin filosfica del investigador que la formula. Caibano y Gonzalo, presentan un esquema de las diferentes metodologas empleadas por distintos autores en la formulacin terica de los actuales modelos contables: Paradigmas (Kuhn, 1962), programas de investigacin (Lakatos, 1970), redes de teoras (Stegmller, 1979), familias de reas de investigacin (Bunge, 1983) y tradiciones de investigacin (Mattessih, 1964 y 1973). Adicionalmente, los dos citados autores espaoles desarrollan en 1973 el concepto de programas de investigacin, presentando tres (3) programas: legalista, econmico y formalizado (Revista Contadura Universidad de Antioquia, N 29, p. 15-16) Partimos precisamente del trabajo adelantado por Caibano y Gonzalo, para presentar la naturaleza filosfica de los marcos conceptuales de la contabilidad en buena parte del mundo. Con base en el artculo anterior, Tua Pereda formula a su vez los Subprogramas de investigacin en la emisin de principios de contabilidad y presenta tres (3) subprogramas: aceptacin generalizada, lgico y teleolgico. (Lecturas de teora e investigacin contable; CIJUF, 1995, captulo I). Estos subprogramas, obedecen al desarrollo de los principios contables en los Estados Unidos de Amrica, desde principios del siglo XX hasta nuestros das. En el subprograma de aceptacin generalizada o de bsqueda (1917 1959), la norma contable se expeda consultando la prctica y en segundo lugar, dicha norma tena la aprobacin de un organismo del Estado que avalaba su aplicacin (en los Estados Unidos el organismo que cumple esta misin es la SEC Security Exchange Comision) El subprograma lgico (1959 1973) fue simplemente un intento de racionalizar la prctica. En efecto, despus del cambio de nombre del AIA (American Institute of Accountants) por el de AICPA ( American Institute of Certified Public Accountants), se cre una divisin de investigacin (ARD Accounting Research Division) encargada estimular e impulsar la investigacin como un soporte terico para construir las bases cientficas de la contabilidad. Esta divisin, public quince (15) Accounting Research Studies (ARS) entre los cuales merecen mencionarse tres. El N 1 Postulados bsicos de la contabilidad (Moonitz, 1961), el N 3 de Sprouse y Moonitz (1963) y el N 7 de Paul Grady Inventario de principios de contabilidad generalmente aceptados. Sin embargo, el APB (Accounting Principles Board) hizo caso omiso de los ARS y la norma contable se sigui emitiendo de la misma forma como vena hacindose. El subprograma teleolgico, se ha desarrollado desde 1973 hasta hoy y es el producto de las crticas realizadas al procedimiento seguido en la emisin de principios de contabilidad, las cuales eran principalmente la falta de uniformidad, de homogeneidad y de bases cientficas de las cuales pudieran deducirse reglas de comportamiento para la prctica (Tua, p.27)

2 La nueva crisis fue enfrentada por el AICPA constituyendo dos (2) comits con el objeto de estudiar nuevas soluciones, tanto institucionales como conceptuales (Tua, p. 39) Comit Wheat El primer comit fue presidido por F M Wheat y constituido en 1971 con el fin de revisar el procedimiento de emisin de la norma contable. Este comit produjo su informe en 1972 y propuso una nueva estructura organizacional en el proceso de emisin de normas contables. La estructura propuesta s basa en el FAF (Financial Accounting Foundation) de la cual dependen tres (3) instituciones: FASB, FASAC y The Board of Trustees. En el grfico siguiente se aprecian las anteriores instituciones:

F A F

F A S B

F A S A C

TH E B O A R D O F TR U STE E S

Ilustracin 1: Estructura organizacional propuesta por Wheat

El FASB (Financial Accounting Standards Board) es la institucin encargada de elaborar y emitir las normas contables estndares para los norteamericanos y est formada por siete (7) personas de dedicacin exclusiva, de las cuales cuatro(4) deben ser contadores pblicos. El FASAC (Financial Accounting Standards Advisory Council) tiene como fin principal asesorar al FASB en las tares a realizar y recomendando los temas que necesitan ms atencin. Hacen parte de esta institucin miembros del AICPA, Financial Executive Instituye, National Association of Accountants, Financial Analyst Federation y AAA (American Accounting Association) The Board of Trustees es el rgano ejecutivo de la Fundacin y designa los componentes tanto del FASB como del FASAC, adems es el encargado de las finanzas. Tambin sus componentes tienen una gran representatividad de otras disciplinas. Comit Trueblood El segundo comit constituido fue presidido por R M Trueblood y entreg el fruto de su trabajo en 1973. Este informe tuvo como principal finalidad determinar los objetivos de la contabilidad financiera, dando respuestas a cuatro preguntas bsicas: Quines son los usuarios de la contabilidad?, Qu tipo de informacin precisan?, Cules de esas necesidades de informacin pueden ser suministradas por la contabilidad?, Qu estructura es necesaria a estos efectos? (Tua, p.40) Este informe presenta una declaracin de doce (12) objetivos de la contabilidad, el primero de los cuales es que la contabilidad tiene como finalidad el suministrar informacin til para la toma de decisiones. Precisamente por esta actividad de este comit, es que Tua llama su subprograma de investigacin teleolgico (referido a las causas finales). Caractersticas del subprograma teleolgico

3 Las caractersticas del subprograma teleolgico las presenta Tua (p.41), as: 1. 2. El nuevo esquema conceptual de la contabilidad parte de los objetivos de la informacin financiera, para luego derivar los estndares, mediante un razonamiento deductivo. La informacin financiera aumenta considerablemente en forma cuantitativa (de dos estados financieros bsicos se pasa a cinco en nuestro pas) y cualitativa (revelaciones adicionales en notas a los estados financieros, informe de gestin de los administradores y dictamen de los contadores pblicos independientes) Los organismos que emiten la norma contable adoptan una composicin ms abierta y representativa, buscando que otras disciplinas participen en el proceso de emisin. El proceso de emisin de normas contables se abre a la opinin pblica con el fin de que el producto final sea lo ms generalizado posible.

3. 4.

Modelo contable en los estados Unidos de Amrica Con base en este modelo propuesto, los Estados Unidos de Amrica realizaron su marco conceptual a partir de 1987, con la emisin de los objetivos de la informacin financiera, retomando la mayora de los puntos expuestos en el Comit Trueblood, posteriormente aparecieron las caractersticas cualitativas de la informacin contable, los elementos de los estados financieros y el reconocimiento y medicin en los estados financieros. En la ilustracin siguiente aparece el esquema del marco conceptual norteamericano con el respectivo pronunciamiento:
O b je tiv o s d e la in fo r m a c i n fin a n c ie r a (S F A C N 1 d e 1 9 8 7 )

C a r a c te r stic a s c u a lita tiv a s d e la in fo r m a c i n c o n ta b le (S F A C N 2 d e 1 9 8 0 )

E le m e n to s d e lo s e sta d o s fin a n c ie r o s (S F A C N 6 d e 1 9 8 5 , R e e m p la zo e l N 3 d e 1 9 8 1 )

R e c o n o c im ie n to y m e d ic i n e n lo s e s ta d o s fin a n c ie r o s (S F A C N % d e 1 9 8 0 )
Ilustracin 2: Marco conceptual de los Estados Unidos:

Modelo propuesto por el IASC Inicialmente la IASC (International Accounting Standard Comitee) produjo el siguiente marco de conceptos en 1974 (antes de la aplicacin del modelo teleolgico): convenciones contable bsicas, factores fundamentales, mtodos contables e informacin financiera.

4 En la ilustracin que aparece a continuacin se aprecia el modelo internacional del ao 1974:

C O N V E N C IO N E S C O N T A B L E S B S IC A S (C o n tin u id a d , P e r m a n e n c ia d e m to d o s y E sp e c ia liza c i n d e e je r c ic io s)

F A C T O R E S F U N D A M E N T A L E S (P r u d e n c ia , S u s ta n c ia s o b r e fo n d o e Im p o r ta n c ia r e la tiv a )

M T O D O S C O N T A B L E S

IN F O R M A C I N

F IN A N C IE R A

Ilustracin 3. Marco conceptual de la IASC en 1974

Como puede apreciarse en estos elementos, es clara la ausencia de los objetivos de la informacin financiera alejando el modelo internacional del modelo teleolgico. Despus de la revisin de este arquetipo, el IASC public en 1989 el siguiente modelo con el fin de que se acogiera a los estndares promulgados en los Estados Unidos. La sntesis aparece en la siguiente ilustracin:
O b j e t i v o s d e lo s e s t a d o s fin a n c ie r o s

H i p t e s is fu n d a m e n t a l e s

C a r a c te r stic a s c u a lita tiv a s d e lo s e s t a d o s fin a n c ie r o s

E le m e n to s d e lo s e s t a d o s fi n a n c ie r o s

R e c o n o c im ie n to d e lo s e le m e n to s d e lo s e s ta d o s fin a n c ie r o s

M e d ic i n d e lo s e le m e n to s d e lo s e s ta d o s fin a n c ie r o s

C o n c e p to s d e c a p ita l y d e m a n te n im ie n to d e l c a p ita l Ilustracin 4: Modelo de la IASC de 1989

5 Modelo contable colombiano El actual modelo colombiano est contenido en el Decreto 2649 de 1993 con la siguiente presentacin:

D e lo s p r in c ip io s d e c o n ta b ilid a d g e n e r a lm e n te a c e p ta d o s D e fin ic i n m b ito d e a p lic a c i n

O b je tiv o s d e la in fo r m a c i n c o n ta b le

C u a lid a d e s d e la in fo r m a c i n c o n ta b le

N o r m a s B sic a s

E s t a d o s fin a n c ie r o s y su s e le m e n to s

N o r m a s t c n ic a s
Ilustracin 5: Modelo contable colombiano

Al analizar los tres modelos contables presentados es clara la similitud entre ellos, lo mismo que la influencia norteamericana. Prlogo del marco conceptual internacional El prlogo del marco conceptual contable vigente internacionalmente, reconoce que existen diferencias entre los estados financieros preparados y presentados por empresas en el mundo entero. Tales diferencias pueden provenir de una amplia variedad de circunstancias sociales, econmicas y legales; as como porque en los diferentes pases se tienen en mente las necesidades de distintos usuarios de los estados financieros. Estos motivos han generado una amplia gama de definiciones para los diferentes elementos de los estados financieros, el uso de diferentes criterios para el reconocimiento de estas partidas, lo mismo que apreciaciones distintas sobre las bases de medicin. Todo lo anterior ha motivado al IASB (hoy) para considerar que una economa globalizada, en la cual concurren multitud de empresas a ofrecer sus ttulos en las bolsas de valores del mundo, necesite una armonizacin de las regulaciones, normas contables y procedimientos relativos a la preparacin y presentacin de los estados financieros.

6 Las principales decisiones econmicas que toman los usuarios son las siguientes: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 1. Decidir si comprar, mantener o vender inversiones financieras de capital; Evaluar el comportamiento o la actuacin de los administradores; Evaluar la capacidad de la empresa para satisfacer los pagos y suministrar otros beneficios a los empleados; Evaluar la seguridad de los fondos prestados a la empresa; Determinar polticas impositivas; Determinar las ganancias distribuibles y los dividendos; Preparar y usar las estadsticas de la renta nacional; o Regular las actividades de las empresas. El Marco Conceptual establece conceptos relacionados con la preparacin y presentacin de estados financieros para usuarios externos y, su propsito es: 1.1 Ayudar al Consejo del IASB en el desarrollo de futuras NIC, as como para la revisin de las existentes. 1.2 Ayudar al Consejo del IASB a promover la armonizacin de las regulaciones, normas contables y procedimientos relativos a la preparacin y presentacin de los estados financieros. 1.3 Ayudar los organismos contables nacionales a desarrolla sus propias normas. 1.4 Ayudar a los elaboradores de los estados financieros al aplicar las NIC y en los casos an no tratados por ellas. 1.5 Ayudar a los auditores en la fijacin de opiniones sobre s los estados financieros han sido preparados con base en las NIC. 1.6 Ayudar a los usuarios en la interpretacin de los estados financieros que han sido preparados con base en las NIC. 1.7 Informar a todos los interesados, la metodologa seguida por el IASB en la formulacin de las NIC. 2. 3. El Marco Conceptual no es una Norma Internacional de Contabilidad. Pueden presentarse conflictos entre alguna NIC y el Marco Conceptual, en este caso prevalece la NIC. El IASB revisar las normas que presenten conflicto para disminuir estas diferencias. El Marco conceptual ser revisado en el futuro, en la medida que se presenten cambios tericos y nuevas experiencias.

Propsito y valor normativo

4.

Usuarios y sus necesidades de informacin

7 A pesar de que el reglamento contable no plantea el concepto de usuarios de la informacin, es pertinente sealar cmo ste es un ingrediente importante en la permanencia del paradigma dominante de la utilidad para la toma de decisiones. En el SFAC N 1, prrafo 24, bajo el ttulo Usuarios potenciales y sus intereses se presenta una amplia lista: propietarios, acreedores, proveedores, inversionistas y acreedores potenciales, empleados, administradores, directores, clientes, analistas financieros y asesores, agentes mediadores, garantes, agentes reguladores del mercado, abogados, economistas, autoridades impositivas, legisladores, prensa financiera y agencias de informacin, sindicatos, asociaciones de comercio, investigadores en negocios, profesores, estudiantes y el pblico. El marco conceptual diseado por el IASC, bajo el ttulo de "los usuarios y sus necesidades de informacin" incluye un detalle y explicacin de los siguientes, en el prrafo 9: a. Inversionistas. Los proveedores de capital de riesgo y sus consejeros estn interesados en el riesgo inherente, y el reembolso de sus inversiones. Los inversionistas requieren informacin que les ayude a decidir si deben comprar, retener o vender sus inversiones. Asimismo los accionistas se encuentran interesados en obtener informacin que los habilite a conocer la capacidad de una empresa para pagar dividendos. Empleados. Los empleados y su grupo de representantes se encuentran interesados en la informacin acerca de la estabilidad y rentabilidad de sus empleadores. Asimismo se encuentran interesados en la informacin que les ayude a conocer si la empresa es capaz de pagar adecuadamente, remuneraciones, como beneficios por retiro y otras prestaciones. Prestamistas. Se encuentran interesados en conocer si sus prstamos e intereses respectivos, sern pagados en la fecha requerida. Proveedores y otros acreedores comerciales. Los mismos se interesan en obtener informacin acerca de la capacidad de pago de la empresa. Los acreedores comerciales se encuentran interesados en una empresa por perodos de tiempo ms cortos que los prestamistas, a menos que dependan de la continuidad de la empresa para seguir considerndolo un cliente de importancia. Clientes. El inters de los mismos radica en la continuidad de la empresa, especialmente cuando existe una relacin a largo plazo, o existe dependencia en la empresa. El gobierno y sus organismos pblicos. Su inters se centra en la distribucin de los recursos, y por tanto en la actividad de las empresas. De la misma forma requieren cierto tipo de informacin a fin de regular las actividades de las empresas, determinar polticas fiscales, as como las bases del ingreso nacional y estadsticas similares. Pblico en general. Las empresas afectan al pblico de muy diversas maneras. Por ejemplo las compaas pueden realizar contribuciones sustanciales a la economa local de varias formas, incluyendo el nmero de personas que emplean, y su relacin empresarial con los proveedores locales. Los estados financieros deben ayudar al pblico mediante la informacin relativa a las directrices y mejoras recientes en la prosperidad de una empresa y el rango de sus actividades.

b.

c. d.

e. f.

g.

8 El marco conceptual colombiano carece de prlogo, propsitos y una declaracin sobre los usuarios y sus necesidades de informacin, debido a su naturaleza pblica, es decir, a que la regulacin contable de nuestro pas proviene de leyes, decretos y circulares externas bsicamente. Objetivos de los estados financieros en el modelo internacional Los objetivos de la informacin se desarrollan a partir de los usuarios de la contabilidad, los cuales histricamente han crecido cualitativa y cuantitativamente dependiendo de sus necesidades. En cada uno de los objetivos se puede identificar el usuario o grupo de usuarios a quienes se satisface con la informacin contable. Consideramos importante en este punto transcribir los objetivos propuestos por el Informe Trueblood en 1973 como antesala de la actual regulacin norteamericana (Tua Pereda, pp. 202202) Estar al servicio de aquellos usuarios que tienen autoridad limitada, o que no cuentan con la capacidad o con los recursos necesarios para obtener informacin. Proveer informacin til a los inversores y acreedores para la prediccin, comparacin y evaluacin de los flujos netos potenciales de tesorera, en trminos de importe, periodicidad y riesgo. Suministrar informacin til para prever, comparar y evaluar el poder de la empresa para obtener beneficios. Facilitar informacin til para apreciar la capacidad y responsabilidad de la gerencia en el uso eficaz de los recursos en orden a la consecucin de los objetivos bsicos de la empresa. Proveer informacin tanto de los hechos como en relacin con su interpretacin, de las transacciones y otros acontecimientos acaecidos en la empresa, necesaria para predecir, comparar y evaluar su capacidad para obtener beneficios. Suministrar un estado de la situacin financiera, til para predecir, comparar y evaluar la capacidad de obtener beneficios de la empresa, proporcionando informacin relativa a las transacciones y otros acontecimientos relacionados con ciclos incompletos de beneficio. Facilitar un estado de resultados til para prever, comparar y evaluar la capacidad de la empresa de obtener beneficios, incluyendo el resultado de los ciclos completos de valor y el de las etapas encaminadas a concluir ciclos todava incompletos. Presentar un estado de operaciones financieras, til para predecir, comparar y evaluar la rentabilidad potencial de la empresa, centrado especialmente en los aspectos reales de las transacciones que hayan tenido o puedan tener consecuencias significativas en relacin con la tesorera. Suministrar informacin til para realizar predicciones, incluyendo las propias de la empresa, si ello facilita las realizadas por el usuario. En las organizaciones no lucrativas, suministrar informacin til para evaluar su capacidad de emplear adecuadamente sus recursos en el cumplimiento de sus fines organizativos.

9 Suministrar informacin acerca de las actividades de la empresa que afecten a la comunidad, que puedan ser determinadas, descritas o medidas, y que sean de importancia para evaluar el papel de la entidad en su entorno social.

En concordancia con este pronunciamiento, el SFAC No. 1 titulado "Objetivos de los estados financieros" estableci los siguientes (De Greiff, Lzaro, p. 16-17. Suministrar informacin que sea til a los inversionistas -actuales y potenciales- a los acreedores y a otros usuarios en la toma de decisiones sobre inversin, crdito y similares. Suministrar informacin para ayudar a los inversionistas -actuales y potenciales- a los acreedores y a los otros usuarios en la evaluacin de cantidades, momento (tiempo), riesgo e incertidumbre de los ingresos proyectados de efectivo, por conceptos de dividendos, intereses, redencin o vencimiento de acciones y obligaciones. Suministrar informacin acerca de los recursos econmicos de una empresa (activos), los derechos sobre esos recursos (obligaciones de la empresa de transferir recursos a otras entidades y a los propietarios de la propia empresa), y de los efectos de las transacciones, eventos y otras circunstancias que cambian los recursos y derechos sobre los mismos. Suministrar informacin acerca de la actuacin financiera de una empresa durante un perodo. Los inversionistas y los acreedores usan a menudo la informacin del pasado para evaluar las futuras proyecciones de la empresa. El foco primordial de los estados financieros est en la informacin sobre la actuacin de la empresa, suministrada por la cuantificacin de las ganancias y sus componentes... El inters de los usuarios en los flujos futuros de efectivo de la empresa, conduce a un inters en informacin acerca de las ganancias, ms bien que en informacin directa sobre flujos de efectivo, tales como entradas y salidas de efectivo durante un perodo, los cuales no indican si la empresa, se manej eficientemente durante el perodo. Suministrar informacin acerca de cmo una empresa obtiene y gasta el efectivo, acerca de los prstamos y sus pagos respectivos, acerca de sus transacciones de capital -incluyendo dividendos en efectivo y otras distribuciones de sus recursos a los propietarios- y acerca de otros factores que pueden afectar la liquidez o solvencia de la empresa. Suministrar informacin acerca del modo que la administracin ha cumplido la responsabilidad, delegada por los propietarios, en el uso de los recursos encomendados a ella. La administracin es responsable ante los propietarios, no slo por la custodia y salvaguardia de los recursos de la empresa, sino tambin del uso eficiente y rentable de los mismos, y de los posibles impactos desfavorables de factores tales como inflacin y cambios tecnolgicos y sociales. Incluir explicaciones e interpretaciones para ayudar a los usuarios a entender la informacin financiera que se les suministre... La administracin o gerencia conoce ms la empresa que los inversionistas y acreedores y otros usuarios externos, y puede incrementar el uso de la informacin financiera identificando ciertas transacciones, otros eventos y circunstancias que afectan la empresa y explican el impacto financiero sobre ella.

10 Por ltimo, el marco conceptual del IASC cuando define los usuarios, incluye los objetivos relativos a cada uno de ellos. No obstante, bajo el ttulo Objetivos de los estados financieros incluye los prrafos 12, 13 y 14 con el siguiente contenido: 12. El objetivo de los estados financieros es suministrar informacin acerca de la situacin financiera, desempeo y cambios en la posicin financiera. Se pretende que tal informacin sea til a una amplia gama de usuarios al tomar sus decisiones econmicas. 13. Los estados financieros preparados con este propsito cubren las necesidades comunes de muchos usuarios. Sin embargo, los estados financieros no suministran toda la informacin que estos usuarios pueden necesitar para tomar decisiones econmicas, puesto que tales estados reflejan principalmente los efectos financieros de sucesos pasados, y no contienen necesariamente informacin distinta de la financiera. 14. Los estados financieros tambin muestran los resultados de la administracin llevada a cabo por la gerencia, o la responsabilidad de stos en el manejo de los recursos confiados a la misma. Aquellos usuarios que desean evaluar la administracin o responsabilidad de la gerencia, lo hacen para tomar decisiones econmicas como pueden ser, por ejemplo, si mantener o vender su inversin en la empresa, o si continuar o reemplazar a los administradores encargados de la gestin de la entidad. Los objetivos en el modelo contable colombiano En Colombia los objetivos bsicos de la informacin estn contemplados en el artculo 3 del Decreto 2649 de 1993, en trminos muy semejantes a los anteriormente expuestos: La informacin contable debe servir fundamentalmente para: 1. Conocer y demostrar los recursos controlados por un ente econmico, las obligaciones que tenga de transferir recursos a otros entes, los cambios que hubieren experimentado tales recursos y el resultado obtenido en el perodo. 2. Predecir flujos de efectivo. 3. Apoyar a los administradores en la planeacin, organizacin y direccin de los negocios. 4. Tomar decisiones en materia de inversiones y crdito. 5. Evaluar la gestin de los administradores del ente econmico. 6. Ejercer control sobre las operaciones del ente econmico. 7. Fundamentar la determinacin de cargas tributarias, precios y tarifas. 8. Ayudar a la conformacin de la informacin estadstica nacional, y 9. Contribuir a la evaluacin del beneficio o impacto social que la actividad econmica de un ente represente para la comunidad. Comparacin de los objetivos

11 A pesar de la similitud de los objetivos de los marcos conceptuales que se comparan, aparecen algunas diferencias que se aprecian a continuacin, aclarando que el prlogo del Marco Conceptual Internacional incluye la utilidad de la informacin en algunas decisiones que se pueden tomar, y que fueron sealadas anteriormente. Puede concluirse que los objetivos de la informacin contable contenidos en el Decreto 2649 de 1993 han sido tomados de los grandes pronunciamientos internacionales que se han conocido. Modelo Internacional El objetivo de los estados financieros es suministrar informacin acerca de la situacin financiera, desempeo y cambios en la posicin financiera. Modelo colombiano Conocer y demostrar los recursos controlados por un ente econmico, las obligaciones que tenga de transferir recursos a otros entes, los cambios que hubieren experimentado tales recursos y el resultado obtenido en el perodo.

Los estados financieros tambin Evaluar la gestin de los administradores muestran los resultados de la del ente econmico administracin llevada a cabo por la gerencia. Los estados financieros tambin Ejercer control sobre las operaciones del muestran la responsabilidad de stos en ente econmico. el manejo de los recursos confiados a la misma Predecir flujos de efectivo. Apoyar a los administradores en la planeacin, organizacin y direccin de los negocios. Decidir si comprar, mantener o Tomar decisiones vender inversiones financieras de inversiones y crdito. capital. (Prlogo) Evaluar la seguridad de los fondos prestados a la empresa. (Prlogo) polticas impositivas Fundamentar la determinacin de cargas tributarias, precios y tarifas. la en materia de

Determinar (Prlogo)

Preparar y usar las estadsticas de la Ayudar a la conformacin de renta nacional (Prlogo) informacin estadstica nacional, y

Contribuir a la evaluacin del beneficio o

12 impacto social que la actividad econmica de un ente represente para la comunidad. Hiptesis fundamentales El marco conceptual internacional presenta dos hiptesis fundamentales, la base de acumulacin o devengo y negocio en marcha. Estos dos conceptos aparecen a continuacin en la ilustracin seguida:

H ip t e s is fu n d a m e n ta le s

B a se d e a c u m u la c i n o d eve n g o
Ilustracin 6: Hiptesis fundamentales

N e g o c io e n m a r c h a

Base de acumulacin o devengo 22. Con el fin de cumplir los objetivos, los estados financieros se preparan sobre la base de la acumulacin del devengo contable. Segn esta base, los efectos de las transacciones y dems sucesos se reconocen cuando ocurren ( y no cuando se recibe o se paga dinero u otro equivalente al efectivo), asimismo se registran en los libros contables y se informa sobre ellos en los estados financieros de los periodos con los cuales se relacionan. Los estados financieros elaborados sobre la base de acumulacin o del devengo contable informan a los usuarios no slo de las transacciones pasadas que suponen cobros o pagos de dinero, sino tambin de las obligaciones de pago en el futuro y de los recursos que representan efectivo a cobrar en el futuro. Por todo lo anterior, tales estados suministran el tipo de informacin, acerca de las transacciones y otros sucesos pasados, que resulta ms til a los usuarios al tomar decisiones econmicas. Los estados financieros se preparan normalmente sobre la base de que la empresa est en funcionamiento, y continuar sus actividades de operacin dentro del futuro previsible. Por lo tanto, se asume que la empresa no tiene intencin ni necesidad de liquidar o cortar de forma importante la escala de sus operaciones. Si tal intencin o necesidad existiera, los estados financieros pueden tener que prepararse sobre una base diferente y, si as fuera, se revelar informacin sobre la base utilizada en ellos.

Negocio en marcha 23.

El concepto de hiptesis fundamentales no aparece en el marco conceptual colombiano, aunque los trminos base de acumulacin o devengo y negocio en marcha hacen parte de las llamadas normas bsicas, con los nombres de realizacin y continuidad. Caractersticas cualitativas de los estados financieros Concepto

13 Segn el prrafo 24, del Marco Conceptual Internacional las caractersticas cualitativas son los atributos que hacen til, para los usuarios, la informacin suministrada en los estados financieros. Las cuatro principales caractersticas cualitativas son comprensibilidad, relevancia, fiabilidad y comparabilidad. Origen El origen de las cualidades de la informacin del marco conceptual de la contabilidad en Colombia, est determinado por el SFAC N 2, (Statement of Financial Accounting Concepts Estatuto Conceptual de la Contabilidad Financiera)denominado Caractersticas cualitativas de la informacin contable. (De Greiff, Lzaro, p. 18) En la grfica siguiente se aprecia la anterior afirmacin:

Jerarqua de las cualidades de la informacin Restriccin fundamental Cualidades especficas del usuario Cualidad fundamental de la informacin Cualidades Utilidad para informacin Entendibilidad

Beneficios > Costos

Relevancia primarias Ingredientes de

Confiabilidad

Verificabilidad

Neutralidad

Fidelidad representativa

Valor predictivo

Valor evaluativo

Oportunidad

15

las cualidades primarias Cualidades Comparabilidad (incluyendo consistencia) secundarias Umbral del Reconocimiento

Importancia relativa

Ilustracin 7: : Cualidades de la informacin contable

Las caractersticas cualitativas en el marco conceptual internacional Como se indic anteriormente las cuatro principales caractersticas cualitativas son comprensibilidad, relevancia, fiabilidad y comparabilidad, stas aparecen en la siguiente ilustracin:

C a r a c te r stic a s c u a lita tiv a s d e lo s e s t a d o s fin a n c ie r o s

C o m p r e n sib ilid a d

R e le v a n c ia

F ia b ilid a d

C o m p a r a b ilid a d

Ilustracin 8:Caractersticas cualitativas en el modelo internacional

A continuacin se analizarn los conceptos anteriores, lo mismo que las subcualidades que los acompaan. Comprensibilidad 1. Una cualidad esencial de la informacin suministrada en los estados financieros es que sea fcilmente comprensible para los usuarios. A este propsito, se supone que los usuarios tienen un cocimiento razonable de las actividades econmicas y del mundo de los negocios, as como de su contabilidad, y tambin la voluntad de estudiar la informacin con razonable diligencia. No obstante, la informacin acerca de temas complejos que deba ser incluida en los estados financieros, a causa de su relevancia de cara a las necesidades de toma de decisiones econmicas por parte de los usuarios, no debe quedar excluida slo por la mera razn de que puede ser difcil de comprender para ciertos usuarios. Para ser til la informacin debe ser relevante de cara a las necesidades de toma de decisiones por parte de los usuarios. La informacin posee la cualidad de la relevancia cuando ejerce influencia sobre las decisiones econmicas de los que la utilizan, ayudndoles a evaluar sucesos pasados, presentes o futuros, o bien a confirmar o corregir evaluaciones realizadas anteriormente. Las dimensiones predictiva y confirmativa de la informacin estn interrelacionadas. Por ejemplo, la informacin acerca del nivel actual y la estructura de los activos posedos tiene valor para los usuarios cuando se esfuerzan al predecir la capacidad de la empresa para aprovechar sus oportunidades y su capacidad para reaccionar ante situaciones adversas. La misma informacin juega un papel confirmatorio respecto a predicciones anteriores, por ejemplo, la manera en que la empresa se estructurara o sobre el resultado de las actividades planificadas. Frecuentemente, la informacin acerca de la situacin financiera y la actividad pasada se usa como base para predecir la situacin financiera y la actividad futura,

Relevancia 2.

3.

4.

17 as como otros asuntos en los que los usuarios estn directamente interesados, tales como pago de dividendos y salarios, evolucin de las cotizaciones o capacidad de la empresa para satisfacer las deudas al vencimiento. La informacin no necesita, para tener valor predictivo, estar explcitamente en forma de datos prospectivos. Sin embargo, la capacidad de hacer predicciones a partir de los estados financieros puede acrecentarse por la manera como es presentada la informacin sobre las transacciones y otros sucesos pasados. Por ejemplo, el valor predictivo del estado de resultados se refuerza si se presentan separadamente los gastos o ingresos no usuales, anormales e infrecuentes. Importancia relativa o materialidad 5. La relevancia de la informacin est afectada por su naturaleza e importancia relativa. En algunos casos la naturaleza de la informacin, por s misma, es capaz de determinar su relevancia. Por ejemplo, la presentacin de informacin sobre un nuevo segmento, puede afectar la evolucin de los riesgos y oportunidades a los que se enfrenta la empresa, con independencia de la importancia relativa de los resultados alcanzados por ese nuevo segmento en el periodo contable. En otros casos, tanto la naturaleza como la importancia relativa son significativas, por ejemplo los saldos de inventarios, mantenidos en cada una de las categoras principales, que son apropiados para la actividad empresarial. La informacin tiene importancia relativa, o es material, cuando su omisin o presentacin errnea pueden influir en las decisiones econmicas de los usuarios, tomadas a partir de los estados financieros. La materialidad depende de la cuanta de la partida omitida, o del error de evaluacin en su caso, juzgados siempre dentro de las circunstancias particulares de la omisin del error. De esta manera, el papel de la importancia relativa es suministrar un umbral o punto de corte, ms que ser una caracterstica cualitativa primordial que la informacin ha de tener para ser til.

6.

A pesar de que en el ndice del Marco conceptual para la preparacin y presentacin de estados financieros promulgado por la IASB, aparece nicamente la importancia relativa o materialidad como una subcualidad de la informacin, al realizar un anlisis cuidadoso del texto, se puede llegar a la conclusin de que la dimensin predictiva y confirmativa de la informacin alcanza igualmente esta categora. En este orden de ideas, en el siguiente grfico se aprecian las dos caractersticas estudiadas.

18

Ilustracin 9: Subcualidades de la relevancia

C a r a c te r stic a s c u a lita tiv a s d e lo s e s t a d o s fin a n c ie r o s

C o m p r e n sib ilid a d

R e le v a n c ia

F ia b ilid a d

C o m p a r a b ilid a d

D im e n si n p r e d ic tiv a y c o n fir m a tiv a Im p o r ta n c ia r e la tiv a o m a te r a lid a d

Fiabilidad 7. Para ser til la informacin debe ser tambin fiable. La informacin posee la cualidad de la fiabilidad cuando est libre de error material y de sesgo o prejuicio, y los usuarios pueden confiar en que es la imagen fiel de lo que pretende representar, o de lo que puede esperarse razonablemente que represente. La informacin puede ser relevante, pero tan poco confiable en su naturaleza, que su reconocimiento pueda se potencialmente una fuente de equvocos. Por ejemplo, si se encuentra en disputa judicial la legitimidad e importe de una reclamacin por daos, puede no ser apropiado para la empresa reconocer el importe total de la reclamacin en el balance de situacin general, aunque pudiera no ser apropiado; para la empresa reconocer el importe total de la reclamacin en el balance de situacin general, puede resultar apropiado, sin embargo, relevar el importe y circunstancias de la reclamacin.

8.

La fiabilidad enmarca a su vez, cinco (5) subcualidades: representacin fiel, esencia sobre la forma, neutralidad, prudencia e integridad. Representacin fiel 9. Para ser confiable, la informacin debe representar fielmente las transacciones y dems sucesos que pretende representar, o que se puede esperar razonablemente que represente. As por ejemplo, un balance de situacin general debe representa fielmente las transacciones y dems sucesos que han dado como resultado los activos, pasivos y patrimonio neto de la empresa en la fecha de la informacin, siempre que cumplan los requisitos para su reconocimiento. Buena parte de la informacin financiera est sujeta a cierto riesgo de no ser el reflejo fiel de lo que pretende representar. Esto no es debido al sesgo o prejuicio, sino ms bien a las dificultades inherentes, ya sea a la identificacin de las transacciones y dems sucesos que deben captarse, ya sea al proyectar y las tcnicas de medida y representacin que pueden producir los mensajes que se relaciones con

10.

19 esas transacciones y sucesos. En ciertos casos, la medida de los efectos financieros de las partidas que pueden tener tanta incertidumbre que las empresas, por lo general, no los reconocen en los estados financieros. Por ejemplo, aunque muchas empresas generan con el tiempo una plusvala, es usualmente difcil identificar o medir fiablemente tal activo intangible. En otros caos, sin embargo, puede ser relevante reconocer ciertas partidas y revelar el riesgo de error que rodea su reconocimiento y medida. La esencia sobre la forma 11. Si la informacin sirve para representar fielmente las transacciones y dems sucesos que se pretenden reflejar, s necesario que stos se contabilicen y presenten de acuerdo a su esencia y realidad econmica, y no meramente segn su forma legal. La esencia de las transacciones y dems sucesos no siempre es consistente con lo que aparenta su forma legal o trama externa. Por ejemplo, una empresa puede vender un activo a un tercero de tal manera que la documentacin aportada de a entender que la propiedad ha pasado a este tercero. Sin embargo, pueden existir simultneamente acuerdos que aseguren a la empresa el continuar disfrutando de los beneficios econmicos incorporados al activo en cuestin. En tales circunstancias, presentar informacin sobre la existencia de una venta, podra no representar fielmente la transaccin efectuada (en el caso de que verdaderamente haya habido tal transaccin). Para ser fiable, la informacin contenida en los estados financieros debe ser neutral, es decir, libre de sesgo o prejuicio. Los estados financieros no son neutrales si, por la manera de captar o presentar la informacin, influyen en la toma de una decisin o en la formacin de un juicio, a fin de conseguir un resultado o desenlace predeterminado. No obstante, los elaboradores de estados financieros tienen que enfrentarse con las incertidumbres que, inevitablemente, rodean muchos acontecimientos y circunstancias tales como la recuperabilidad de los saldos dudosos, la vida til probable de las propiedades, planta y equipo o el nmero de reclamaciones por garanta post-venta que pueda recibir la empresa. Tales incertidumbres son reconocidas mediante la presentacin de informacin acerca de su naturaleza y extensin, as como por el ejercicio de prudencia en la preparacin de los estados financieros. Prudencia es la inclusin de un cierto grado de precaucin al realizar los juicios necesarios al hacer estimaciones requeridas bajo condiciones de incertidumbre, de tal manera que los activos o los ingresos no se sobrevaloren, y que las obligaciones o los gastos no se infravaloren. Sin embargo, el ejercicio de la prudencia no permite, por ejemplo, la creacin de reservas ocultas o provisiones excesivas, la minusvaloracin deliberada de activos o ingresos, ni la sobrevaloracin consciente de obligaciones o gastos, porque de lo contrario los estados financieros no resultaran neutrales y, por tanto, no tendran la cualidad de fiabilidad.

Neutralidad 12.

Prudencia 13.

20 Integridad 14. Para ser fiable, la informacin en los estados financieros debe ser completa dentro de los lmites de la importancia relativa y el costo. Una omisin puede causar que la informacin sea falsa o equvoca, y por tanto no fiable y deficiente en trminos de relevancia.

En la ilustracin siguiente se pueden apreciar las cualidades y subcualidades de la informacin contenidas en el modelo internacional:
C a r a c te r stic a s c u a lita tiv a s d e lo s e s ta d o s fin a n c ie r o s

C o m p r e n sib ilid a d

R e le v a n c ia

F ia b ilid a d

C o m p a r a b ilid a d

D im e n si n p r e d ic tiv a y c o n fir m a tiv a Im p o r ta n c ia r e la tiv a o m a te r a lid a d

R e p r e s e n t a c i n fie l

E se n c ia so b r e la fo r m a N e u tr a lid a d

P r u d e n c ia

In te g r id a d

Ilustracin 10: Subcualidades de la fiabilidad

Comparabilidad 15. Los usuarios deben ser capaces de comparar los estados financieros de una empresa a lo largo del tiempo, con el fin de identificar las tendencias de la situacin financiera y del desempeo. Tambin deben ser capaces los usuarios de comparar los estados financieros de empresas diferentes, con el fin de evaluar su posicin financiera, desempeo y cambios en la posicin financiera en trminos relativos. Por tanto, la medida y presentacin del efecto financiero de similares transacciones y otros sucesos, deben ser llevadas a cabo de una manera coherente por toda la empresa, a travs del tiempo para tal empresa y tambin de una manera coherente para diferentes empresas. Una implicacin importante, de la caracterstica cualitativa de la comparabilidad, es que los usuarios han de ser informados de las polticas contables empleadas en la preparacin de los estados financieros, de cualquier cambio habido en tales polticas y de los efectos de tales cambios. Los usuarios necesitan ser capaces de identificar las diferencias entre las polticas contables usadas, para similares transacciones y otros sucesos, por la misma empresa de un periodo a otro, y tambin por diferentes

16.

21 empresas. La conformidad con las Normas Internacionales de Contabilidad, incluyendo la revelacin de las polticas contables usadas por la empresa, es una ayuda para alcanzar la deseada uniformidad. 17. La necesidad de uniformidad no debe ser confundida con la mera uniformidad, y tampoco debe permitirse que llegue a ser un impedimento para la introduccin de normas contables mejoradas. No es apropiado, para una empresa, continuar contabilizando de la misma forma una transaccin u otro suceso si el mtodo adoptado no guarda las caractersticas cualitativas de la relevancia y fiabilidad. Tambin es inapropiado para una empresa conservar sin cambios sus polticas contables cuando existan otras ms relevantes o fiables. Puesto que los usuarios desean comparar la situacin financiera, desempeo y flujos de fondos de una empresa a lo largo del tiempo, es importante que los estados financieros muestren la informacin correspondiente a los periodos precedentes.

18.

Otros aspectos de las caractersticas cualitativas En el Marco conceptual para la preparacin y presentacin de estados financieros promulgado por la IASB, aparecen igualmente dos interesantes aspectos, las restricciones a la informacin relevante y fiable y la imagen fiel / Presentacin razonable. A continuacin aparece su tratamiento. Restricciones a la informacin relevante y fiable Estas restricciones son presentadas a travs de tres (3) aspectos: oportunidad, equilibrio entre costo y beneficio y equilibrio entre caractersticas cualitativas. Oportunidad 19. Si hay un retrazo indebido en la presentacin de la informacin, sta puede perder su relevancia. La gerencia puede necesitar sopesar los mritos relativos de la presentacin a tiempo frente al suministro de informacin fiable. A menudo, para suministrar informacin a tiempo es necesario presentar la antes de que todos los aspectos de una determinada transaccin u otro suceso sean conocidos, perjudicando as su fiabilidad. A la inversa, si la presentacin se demora hasta poder conocer todos sus aspectos, la informacin puede ser altamente fiable, pero de poca utilidad para los usuarios que han tenido que tomar decisiones en el nterin. Al conseguir un equilibrio entre relevancia y fiabilidad, la consideracin decisiva es cmo se satisfacen mejor las necesidades de toma de decisiones econmicas por parte de los usuarios. El equilibrio entre costo y beneficio es una profunda restriccin, ms que una caracterstica cualitativa. Los beneficios derivados de la informacin deben exceder a los costos de suministrarla. Sin embargo, la evaluacin de los beneficios y costos es, sustancialmente, un proceso de juicios de valor. Es ms, los costos no son soportados necesariamente por quienes disfrutan de los beneficios. Los beneficios pueden ser disfrutados por usuarios distintos de aqullos para los que se prepara la informacin. Por ejemplo, el suministro de mayor informacin a los prestamistas puede reducir los costos del prstamo solicitado por la empresa. Por estas razones, es

Equilibrio entre costo y beneficio 20.

22 difcil aplicar una prueba de costo beneficio en cada caso particular. No obstante, los elaboradores de normas contables en particular, as como los que preparan los estados financieros y los usuarios en general, deben ser conscientes de esta restriccin. Equilibrio entre caractersticas cualitativas 21. En la prctica, es a menudo necesario un equilibrio o contrapeso entre caractersticas cualitativas. Generalmente, el objeto es conseguir un equilibrio apropiado entre tales caractersticas, en orden a cumplir el objetivo de los estados financieros. La importancia relativa de cada caracterstica en cada caso particular es una cuestin de juicio profesional. Se considera frecuentemente que los estados financieros muestran la imagen fiel de, o presentan razonablemente, la situacin financiera, desempeo y cambios en la posicin financiera de la empresa. Aunque este Marco Conceptual no trata directamente con tales conceptos, la aplicacin de las principales caractersticas cualitativas y de las normas contables apropiadas llevar, normalmente, a estados financieros que transmitan lo que generalmente se entiende como una imagen fiel, o una presentacin razonable, de tal informacin.

Imagen fiel / Presentacin razonable 22.

A continuacin se presentan grficamente estos aspectos relativos a las caractersticas cualitativas de la informacin contable:
O t r o s a s p e c t o s d e la s c a r a c t e r s t ic a s c u a lit a t iv a s d e la in fo r m a c i n

R e s tr ic c io n e s a la in fo r m a c i n r e le v a n te y fia b le

I m a g e n fie l / P r e s e n t a c i n r a zo n a b le

O p o r tu n id a d

E q u ilib r io e n tr e c o s to y b e n e fic io E q u ilib r io e n tr e c a r a c te r stic a s c u a lita tiv a s

Ilustracin 11: otros aspectos de las caractersticas cualitativas

Las caractersticas de la informacin en el modelo colombiano El artculo 4 del Decreto 2649 de 1993, seala: Cualidades de la informacin contable. Para poder satisfacer adecuadamente sus objetivos, la informacin contable debe ser comprensible y til. En ciertos casos se requiere, adems, que la informacin sea comparable. La informacin es comprensible cuando es clara y fcil de entender.

23 La informacin es til cuando es pertinente y confiable. La informacin es pertinente cuando posee valor de realimentacin, valor de prediccin y es oportuna. La informacin es confiable cuando es neutral, verificable y en la medida en la cual represente fielmente los hechos econmicos. La informacin es comparable cuando ha sido preparada sobre bases uniformes. Las cualidades de la informacin contable contenidas en el reglamento de la contabilidad colombiana aparecen en el grfico siguiente:
Ilustracin 12: Cualidades de la informacin
C u a lid a d e s d e la in fo rm a c i n c o n ta b le

C o m p re n s ib le

til

C o m p a ra b le

C la ra

P e rtin e n te

F c il d e e n te n d e r

V a lo r d e re a lim e n ta c i n V a lo r d e p re d ic c i n O p o rtu n a C o n fia b le

N e u tra l V e rific a b le R e p re s e n ta c i n fid e d ig n a

El significado de cada uno de los conceptos del cuadro anterior es el siguiente: (CARDONA, John, p. 119-120 Comprensibilidad: La informacin contable debe ser clara y fcil de entender por quienes posean un conocimiento razonable de las actividades econmicas y de los negocios. Utilidad: La informacin contable debe tomarse como base para que los usuarios puedan tomar decisiones racionales sobre sus vnculos con el ente econmico. Pertinencia: La informacin contable debe ser relevante para las necesidades de los usuarios y ser capaz de generar cambios de actitud en stos. Valor de realimentacin: Se posee este atributo si la informacin reduce la incertidumbre, confirmando o alterando las expectativas del usuario. Valor de prediccin: La informacin contable debe mejorar la capacidad del usuario para

24 hacer pronsticos acerca del resultado de eventos de su inters. Oportunidad: La informacin debe estar disponible para los usuarios antes de que pierda su capacidad de influir sobre sus decisiones. Confiabilidad: La informacin debe estar razonablemente libre de errores y desviaciones y debe presentar fielmente los hechos. Neutralidad: No deben presentarse factores de inters o conveniencia que le resten imparcialidad u objetividad a la informacin. Verificabilidad: La informacin contable y los mtodos de medicin pueden ser confirmados por otras personas que poseen la capacidad tcnica para tal efecto. Fidelidad representativa: Debe existir correspondencia entre las mediciones contables y los hechos econmicos que representan. Debe destacarse la sustancia econmica sobre la forma legal, para evitar errores de medicin y tomar decisiones racionales sobre sus vnculos. Comparabilidad: La informacin contable debe ser preparada sobre bases uniformes que comprendan el uso de los mismos PCGA (Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados) para el ente econmico en diferentes perodos. Comparacin de las cualidades Como en el caso de los objetivos de la informacin contable, se puede concluir que las caractersticas cualitativas de la informacin contenidas en el SFAC N 2 tiene una gran influencia sobre el marco conceptual colombiano y el formulado por el IASB. A continuacin se comparan las caractersticas de los dos modelos y posteriormente se comparan tanto las caractersticas como las subcaractersticas de los dos modelos. Inicialmente se comparan las cualidades as: Modelo internacional Comprensibilidad Relevancia Fiabilidad Comparabilidad Comparable Modelo colombiano Comparable

A primera vista, el modelo colombiano no incluye la relevancia y la fiabilidad, al comparar la totalidad de las cualidades y subcualidades se observa lo siguiente:

Modelo internacional Comprensibilidad

Modelo colombiano Comparable

Explicacin

25 Relevancia Dimensin predictiva Importancia relativa Valor de prediccin Es una norma bsica en el modelo colombiano Clara Fcil de entender

Fiabilidad Representacin fiel Esencia sobre forma Neutralidad Prudencia Integridad Comparable til Pertinente Valor realimentacin Oportuna de La oportunidad hace parte de las restricciones a la informacin de las NIC Neutral Es una norma bsica en el modelo colombiano Representacin fidedigna Es una norma bsica en el modelo colombiano

Comparabilidad

Confiable Verificable

Tampoco aparecen en el modelo colombiano, los otros aspectos relativos a las caractersticas cualitativas de la informacin contable del modelo internacional como son

26 las restricciones a la informacin (equilibrio entre el costo y el beneficio y el equilibrio entre caractersticas cualitativas) y la imagen fiel / Presentacin razonable. Normas bsicas Este concepto no aparece en el Marco Conceptual del modelo internacional, pero muchas de las normas bsicas nacionales se encuentran en dicho modelo bajo otras denominaciones. Para el ordenamiento contable colombiano las normas bsicas son el conjunto de postulados, conceptos y limitaciones, que fundamentan y circunscriben la informacin contable, con el fin de que sta goce de las cualidades indicadas en el artculo anterior (la negrilla es nuestra). El concepto de postulado tiene varias acepciones; segn el Webster's New International Dictionary existen las siguientes: 1. 2. 3. 4. Una peticin; demanda; reclamacin (anticuado) Una proposicin que se da por sentada o se presenta como axiomtica; una hiptesis fundamental; por ejemplo tanto la ciencia como la religin tiene sus postulados. Una condicin; un requisito previo esencial Una condicin que es indemostrable, y constituye, de hecho, parte de la definicin de los trminos que encierra, como la de que una lnea recta puede trazarse entre dos puntos cualesquiera.

El punto de vista contable no puede funcionar en la perspectiva de proposiciones que no requieren demostracin; de verdades reveladas como ocurre en la matemtica y en la religin. De ah que la nocin de postulado se soporte ms en la tercera acepcin: una condicin; un requisito previo esencial. La general aceptacin ha gozado de la simpata de reconocer proposiciones que se han dado como verdades axiomticas, independientemente de la validez que brinda el entorno econmico, jurdico, poltico y cultural en que se desarrollen los negocios. La idea de postulado contable coincide ms con hiptesis no probadas, cuya refutacin depende de las condiciones de ese entorno. De acuerdo con Hendriksen: Los postulados que son normativos por su formulacin, esto es, los que prescriben qu debe hacer la contabilidad o cmo debe hacerse, deben expresarse explcitamente en vez de suponerse por consentimiento o acuerdo general. Adems exigen la mxima cantidad de apoyo para establecer su validez. Su expresin explcita en cualquier desarrollo lgico propuesto nace del hecho de que si no estn adecuadamente respaldados, las conclusiones deducidas de ellos slo pueden ser tentativas. Tambin es importante que se expresen de modo que sea posible localizar reas de desacuerdo y argumentarse al nivel apropiado (Hendriksen, Eldon, p. 111, 112) En sntesis, los postulados son proposiciones fundamentales concernientes al entorno en que opera la contabilidad para lo cual deben cumplir dos condiciones: 1. 2. Deben servir de base para la deduccin lgica de proposiciones adicionales y Deben originar el acuerdo entre los miembros de la comunidad contable y de los negocios.

27 El significado de concepto bsico, trmino utilizado por Grady en su Inventario de principios de contabilidad generalmente aceptados, en lugar de la idea de postulado usado por Moonitz en su ARS N. 1, se encuentra mejor explicado por su autor: Conceptos bsicos son convenciones o normas de carcter social provenientes de la experiencia, para satisfacer necesidades y fines esenciales y tiles en el establecimiento de un control informativo en el que se pueda confiar respecto a las finanzas y actividades de las entidades mercantiles. (Grady, Paul. Op. cit. p. 29). En esta definicin de conceptos bsicos se observa claramente el enfoque de tales principios extractados de la realidad circundante que no es otra que la prctica de los negocios. En cuanto a las limitaciones tambin denominadas constreimientos de los usuarios, se refieren a restricciones a la deduccin lgica que existe entre diferentes conceptos como postulados, objetivos y principios. De tal manera, dichas limitaciones deben hacerse explcitas y tomarse en cuenta para el desarrollo de normas generales y reglas especficas. Sobre estas limitaciones opina Hendriksen (p. 131) Los principales constreimientos surgen porque los contadores tienen muy poco control sobre la capacidad de los usuarios para manejar grandes masas de datos o de interpretar datos resumidos al hacer sus predicciones, independientemente del refinamiento de los estados de contabilidad y la presentacin de toda la informacin precisa para permitir las predicciones necesarias a las decisiones que se basan en ellos. Aunque pueda suponerse que el lector "normal" tiene adecuada familiarizacin con los informes de contabilidad, los estados deben prepararse slo despus de tener en consideracin la cantidad de detalle que el lector pueda asimilar (la importancia de la informacin detallada), la consistencia de los informes de una compaa de un ejercicio al siguiente para permitir comparaciones entre fechas y espacios de tiempo y predicciones basadas en las tendencias, y la uniformidad o comparabilidad de la informacin presentada para empresas distintas. El Decreto 2649 de 1993 incluy 13 normas bsicas, algunas de ellas adicionadas por el Decreto 2337 de 1995. A continuacin reproducimos su contenido con el propsito de permitir su anlisis posterior: Ente econmico. El ente econmico es la empresa, esto es, la actividad econmica organizada como una unidad, respecto de la cual se predica el control de los recursos. El ente debe ser definido e identificado en forma tal que se distinga de otros entes. Continuidad. Los recursos y hechos econmicos deben contabilizarse y revelarse teniendo en cuenta si el ente econmico continuar o no funcionando normalmente en perodos futuros. En caso de que el ente econmico no vaya a continuar en marcha, la informacin contable as deber expresarlo. Al evaluar la continuidad de un ente econmico debe tenerse en cuenta que asuntos tales como los que se sealan a continuacin, pueden indicar que el ente econmico no continuar funcionando normalmente:

28 1. 2. 3. Tendencias negativas (prdidas recurrentes, deficiencias de capital de trabajo, flujos de efectivo negativos). Indicios de posibles dificultades financieras (incumplimiento de obligaciones, problemas de acceso al crdito, refinanciaciones, venta de activos importantes) y, Otras situaciones internas o externas (restricciones jurdicas a la posibilidad de operar, huelgas, catstrofes naturales).

El artculo 7o. del Decreto 2649 de 1993, fue adicionado por el artculo 1o. del Decreto 2337 de 1995, con el siguiente pargrafo: Pargrafo: La aplicacin del valor de realizacin o de mercado definido en el artculo 10 del presente Decreto, como criterio de medicin no constituye por s mismo un indicador de prdida. de la continuidad del ente econmico. Unidad de medida. Los diferentes recursos y hechos econmicos deben conocerse en una misma unidad de medida. Por regla general se debe utilizar como unidad de medida la moneda funcional. La moneda funcional es el signo monetario del medio econmico en el cual el ente principalmente obtiene y usa efectivo. Perodo. El ente econmico debe preparar y difundir peridicamente estados financieros, durante su existencia. Los cortes respectivos deben definirse previamente, de acuerdo con las normas legales y en consideracin al ciclo de las operaciones. Por lo menos una vez al ao, con corte al 31 de diciembre, el ente econmico debe emitir estados financieros de propsito general. Valuacin o medicin. Tanto los recursos como los hechos econmicos que los afecten deben ser apropiadamente cuantificados en trminos de la unidad de medida. Con sujecin a las normas tcnicas, son criterios de medicin aceptados el valor histrico, el valor actual, el valor de realizacin y el valor presente. Valor o costo histrico es el que representa el importe original consumido u obtenido en efectivo, o en su equivalente, en el momento de realizacin de un hecho econmico. Con arreglo a lo previsto en este decreto, dicho importe debe ser reexpresado para reconocer el efecto ocasionado por las variaciones en el poder adquisitivo de la moneda. Valor actual o de reposicin es el que representa el importe en efectivo, o en su equivalente, que se consumira para reponer un activo o se requerira para liquidar una obligacin, en el momento actual. Valor de realizacin o de mercado es el que representa el importe en efectivo, o en su equivalente, en que se espera sea convertido un activo o liquidado un pasivo, en el curso normal de los negocios. Se entiende por valor neto de realizacin el que resulta de deducir del valor de mercado los gastos directamente imputables a la conversin del activo o a la liquidacin del pasivo, tales como comisiones, impuestos, transporte y empaque. Valor presente o descontado es el que representa el importe actual de las entradas o salidas netas en efectivo, o en su equivalente, que generara un activo o un pasivo, una vez

29 hecho el descuento de su valor futuro a la tasa pactada o, a falta de sta, a la tasa efectiva promedio de captacin de los bancos y corporaciones financieras para la expedicin de certificados de depsito a trmino con un plazo de 90 das (DTF), la cual es certificada peridicamente por el Banco de la Repblica. El artculo 10 del Decreto 2649 de 1993, fue adicionado por el artculo 2 del Decreto 2337 de 1995, con el siguiente pargrafo: Pargrafo: Para la determinacin del valor de realizacin o de mercado de que trata el presente artculo, se utilizarn los sistemas especiales de valoracin que prescriban las autoridades competentes en materia contable distintas del Presidente de la Repblica. Esencia sobre forma. Los recursos y hechos econmicos deben ser reconocidos y revelados de acuerdo con su esencia o realidad econmica y no nicamente en su forma legal. Cuando en virtud de una norma superior, los hechos econmicos no puedan ser reconocidos de acuerdo con su esencia, en notas a los estados financieros se debe indicar el efecto ocasionado por el cumplimiento de aquella disposicin sobre la situacin financiera y los resultados del ejercicio. Realizacin. Slo pueden reconocerse hechos econmicos realizados. Se entiende que un hecho econmico se ha realizado cuando quiera que pueda comprobarse que, como consecuencia de transacciones o eventos pasados, internos o externos, el ente econmico tiene o tendr un beneficio o un sacrificio econmico, o ha experimentado un cambio en sus recursos, en uno y otro caso razonablemente cuantificables. El artculo 12 del Decreto 2649 de 1993, fue adicionado por el artculo 3o. del Decreto 2337 de 1995, con el siguiente pargrafo: Pargrafo: El beneficio o sacrificio econmico, o el cambio en los recursos a que se refiere el presente artculo, podr cuantificarse estimando la variacin en el valor de realizacin o de mercado a que se refiere el artculo 10 del presente Decreto. Asociacin. Se deben asociar con los ingresos devengados en cada perodo los costos y gastos incurridos para producir tales ingresos, registrando unos y otros simultneamente en las cuentas de resultados. Cuando una partida no se pueda asociar con un ingreso, costo o gasto, correlativo y se concluya que no generar beneficios o sacrificios econmicos en otros perodos, debe registrarse en las cuentas de resultados en el perodo corriente. Mantenimiento del patrimonio. Se entiende que un ente econmico obtiene utilidad, o excedentes, en un perodo nicamente despus de que su patrimonio al inicio del mismo, excluidas las transferencias de recursos a otros entes realizadas conforme a la ley, haya sido mantenido o recuperado. Esta evaluacin puede hacerse respecto del patrimonio financiero (aportado) o del patrimonio fsico (operativo). Salvo que normas superiores exijan otra cosa, la utilidad, o excedente, se establece respecto del patrimonio financiero debidamente actualizado para reflejar el efecto de la inflacin. Revelacin plena. El ente econmico debe informar en forma completa, aunque resumida, todo aquello que sea necesario para comprender y evaluar correctamente su situacin

30 financiera, los cambios que sta hubiere experimentado, los cambios en el patrimonio, el resultado de sus operaciones y su capacidad para generar flujos futuros de efectivo. La norma de revelacin plena se satisface a travs de los estados financieros de propsito general, de las notas a los estados financieros, de informacin suplementaria y de otros informes, tales como el informe de los administradores sobre la situacin econmica y financiera del ente y sobre lo adecuado de su control interno. Tambin contribuyen a ese propsito los dictmenes o informes emitidos por personas legalmente habilitadas para ello que hubieren examinado la informacin con sujecin a las normas de auditora generalmente aceptadas. Importancia relativa o materialidad. l reconocimiento y presentacin de los hechos econmicos debe hacerse de acuerdo con su importancia relativa. Un hecho econmico es material cuando, debido a su naturaleza o cuanta, su conocimiento o desconocimiento, teniendo en cuenta las circunstancias que lo rodean, puede alterar significativamente las decisiones econmicas de los usuarios de la informacin. Al preparar estados financieros, la materialidad se debe determinar con relacin al activo total, al activo corriente, al pasivo total, al pasivo corriente, al capital de trabajo, al patrimonio o a los resultados del ejercicio, segn corresponda. Prudencia. Cuando quiera que existan dificultades para medir de manera confiable y verificable un hecho econmico realizado, se debe optar por registrar la alternativa que tenga menos probabilidades de sobreestimar los activos y los ingresos, o de subestimar los pasivos y los gastos. El artculo 17 del Decreto 2649 de 1993, fue adicionado por el artculo 4o. del Decreto 2337 de 1995, con el siguiente pargrafo: Pargrafo: Los sistemas especiales de valoracin a precios de mercado con base en los cuales se determina el valor de realizacin o de mercado, se tendrn como mediciones confiables y verificables de los hechos econmicos realizados. Caractersticas y prcticas de cada actividad. Procurando en todo caso la satisfaccin de las cualidades de la informacin, la contabilidad debe disearse teniendo en cuenta las limitaciones razonablemente impuestas por las caractersticas y prcticas de cada actividad, tales como la naturaleza de sus operaciones, su ubicacin geogrfica, su desarrollo social, econmico y tecnolgico. Las normas de prudencia, materialidad y caractersticas y prcticas de cada actividad pueden considerarse como limitaciones en el caso colombiano, tal como ocurre en otros modelos. Anlisis de las normas bsicas Ente econmico. Este concepto supera la simple consideracin de persona natural o jurdica y se ampla a un conjunto de entes aunque stos carezcan de personalidad jurdica. e supone como aspecto relevante la actividad econmica, con nfasis en el control de los recursos del ente, independientemente de la propiedad de los mismos y de la naturaleza de lucrativo o no lucrativo que posea.

31 Se ha concebido que el ente econmico puede incluir la empresa individual, una subdivisin de sta o un ente ampliado como es el caso de la consolidacin de entidades pertenecientes a un mismo grupo econmico. De ah que los estados financieros consolidados presenten la situacin financiera, los cambios en el patrimonio, en la situacin financiera, los flujos de efectivo y los resultados de un ente matriz y sus subordinados, como si fuesen los de una sola empresa. Para el Instituto Mexicano de Contadores Pblicos en su Boletn A1, el concepto de entidad se expresa: (IMCP, p. 8). La actividad econmica es realizada por entidades identificables, las que constituyen combinaciones de recursos humanos, recursos naturales y capital, combinadas por una autoridad que toma decisiones encaminadas a la consecucin de los fines de la entidad. Adicionalmente, la personalidad de un negocio es independiente a sus propietarios por lo cual en sus estados financieros slo deben incluirse los bienes, derechos y obligaciones de un ente econmico independiente. Continuidad El supuesto bsico de la contabilidad es la permanencia del ente econmico en sus operaciones para perodos futuros, con ello la entidad podr hacer nuevos contratos y realizar los compromisos existentes. Este supuesto es tambin llamado empresa en marcha o negocio en marcha. Bajo esta norma se permite un adecuado registro y clasificacin en los estados financieros bsicos, los cuales son preparados bajo esta hiptesis, sin pretender la determinacin del valor del patrimonio para su enajenacin total o parcial, ni el monto resultante para una liquidacin. Como el ente precisa de un aseguramiento de supervivencia, ello implica un esfuerzo para conseguirlo, aplicando mtodos y procedimientos para la elaboracin de los estados financieros, que son diferentes si la empresa estuviera en una situacin de prdida de su continuidad, ms o menos cercana. Estas consideraciones tienen su efecto importante en las definiciones de las partidas incluidas en dichos estados financieros, como observaremos ms adelante. Con relacin a esta norma bsica existen dos circunstancias o situaciones opuestas: La normal, en la cual se supone que la actividad del ente continuar indefinidamente. En este caso las restantes normas bsicas se aplicarn en su sentido habitual. La anormal, en la que se conoce, con alguna certeza que la empresa tendr una vida limitada, caso en el cual tal circunstancia debe revelarse. Las normas bsicas restantes son sustancialmente modificadas. Por ejemplo, el criterio bsico de valuacin para las partidas de activos y de pasivo es el valor de realizacin. Adicionalmente se generan cambios importantes en las vidas tiles usadas normalmente. (Tua Pereda, p. 243) El concepto de continuidad o empresa en marcha permite el registro y tratamiento de nuevas partidas como activos diferidos y su amortizacin, provisiones, depreciaciones, reservas, impuestos diferidos, activos adquiridos mediante arrendamiento financiero, etc.

32 En el caso colombiano se destacan algunos indicios que deben analizarse cuidadosamente para determinar la prdida de la continuidad de un ente econmico, sealndose los siguientes: 1. Tendencias negativas (prdidas recurrentes, deficiencias de capital de trabajo, flujos de efectivo negativos), las cuales pueden detectarse en tres de los estados financieros bsicos: estado de resultados, cambios en la situacin financiera y flujos de efectivo; Indicios de posibles dificultades financieras y Otras situaciones internas o externas.

2. 3.

Debemos recalcar que la responsabilidad del cumplimiento de la norma de continuidad recae en la administracin del ente econmico y que el revisor fiscal o contador pblico independiente debe vigilar su aplicacin adecuada. A este ltimo le compete en su informe hacer un juicio sobre la capacidad que tiene la entidad para seguir desarrollando sus actividades normalmente. A tal efecto, despus de aplicar un conjunto de pruebas de auditora encaminadas a diagnosticar la salud de la empresa, deber evaluar cuidadosamente todas las circunstancias indicadas anteriormente, para llegar a formarse una opinin acerca de la validez de los principios adaptados por la empresa en la confeccin de sus estados financieros. (Tua, p.
245).

En los negocios de hoy es importante que la administracin revele un posible distanciamiento de la norma de continuidad, por las implicaciones sociales que ello tiene sobre los diferentes usuarios. Pero igualmente corresponde la obligacin profesional al contador pblico de incluir en sus informes referencias sobre la eventual ruptura de la empresa en marcha. Para el marco conceptual del IASC el negocio en marcha constituye una hiptesis fundamental que se enuncia as en el prrafo 23: (IASC, p. 41) Los estados financieros se preparan normalmente sobre la base de que una empresa es un negocio en marcha, y que por lo tanto continuar en operacin en el futuro prximo. As mismo se asume que la empresa no tiene la intencin ni la necesidad de ser liquidada o de reducir de manera importante su nivel operativo; en caso de que dicha intencin o necesidad existiere, los estados financieros debern ser preparados sobre una base distinta, la cual deber ser revelada. Unidad de medida En materia de medicin y representacin de los diferentes hechos econmicos debe usarse una misma unidad de medida. Por lo general se usa la moneda funcional que es la utilizada por el ente econmico en sus transacciones, la cual en Colombia es el peso. Dado que la unidad de medida pierde en nuestro caso poder adquisitivo, la informacin contable debe ser ajustada para reconocer el deterioro monetario, aplicando el denominado ajuste integral por inflacin. Debemos reconocer que el nuevo reglamento contable, a raz del reconocimiento de la prdida del poder adquisitivo de la moneda, estableciendo al sistema de ajustes integrales

33 por inflacin, se apart radicalmente del esquema contable vigente hasta 1993, fundamentado en la contabilidad tradicional que no reconoca el mencionado deterioro en la unidad de medida. Perodo Es necesario que el ente econmico desarrolle sus actividades en orden a preparar los estados financieros, para que stos peridicamente sean examinados por los usuarios. Su preparacin, emisin y difusin deben realizarse para perodos previamente establecidos por las normas legales o por los estatutos, teniendo en cuenta el ciclo de operaciones. Lo anterior no significa ruptura con la continuidad del ente, pues los perodos se establecen para cortar las cuentas e informar sobre los resultados y los cambios operados por la empresa. Esto hace que al hacer un alto en la vida continua de la entidad se tenga que recurrir frecuentemente a estimaciones que le restan el carcter anticuado de "exactos" a tales informes financieros. Debe hacerse un esfuerzo tendiente a que los costos y gastos sean identificados con el ingreso a que dieron origen, en el perodo en que ocurren, e independientemente de la fecha en que se paguen. El perodo contable debe asociarse con la caracterstica de la oportunidad, segn la cual los usuarios demandan que la acumulacin y resumen de la informacin contable y su divulgacin debe ser lo ms rpido posible para permitir una mayor disponibilidad de tal informacin para los usuarios. De ah que ltimamente se est haciendo nfasis en el carcter e importancia de los estados financieros de perodos intermedios, como soporte a los intereses inmediatos. Valuacin o medicin Uno de los mayores avances en el nuevo reglamento contable colombiano radica en permitir cuatro criterios para medir los acontecimientos econmicos, en lugar el punto de vista nico que exista, que era el del valor histrico. Las cuatro alternativas propuestas para la cuantificacin son: 1. Valor o costo histrico, el cual puede convertirse en valor o costo histrico ajustado, cuando se da reconocimiento a las variaciones originadas en el poder adquisitivo de la moneda. Valor actual o de reposicin. Valor de realizacin o de mercado, con su complemento de valor neto de realizacin. Valor presente o descontado.

2. 3. 4.

Cada uno de los valores antes mencionados se utilizan para medir o valuar las diferentes partidas correspondientes a activos o pasivos, a partir de las cuales se determina la situacin financiera del ente econmico. Mientras el valor histrico ha tenido vigencia por la objetividad, homogeneidad, verificabilidad de los datos y facilidad para obtener la informacin que encarna, los montos que de l se derivan deben ser modificados cuando ocurran acontecimientos posteriores que hagan perder su significado, como ocurre en el deterioro de la unidad monetaria, aplicando sistemas de ajuste en forma consistente, siempre que se conserven la neutralidad y objetividad de la informacin.

34 Cuando se da un nfasis jurdico a la contabilidad, como medio de prueba desde el ngulo de la proteccin de los accionistas y de los acreedores fundamentalmente, se ha entendido que la objetividad del costo histrico es relevante por no generar cifras en los estados financieros demasiado optimistas. Es as como los partidarios de la norma de la prudencia optan por recomendar el costo histrico, el cual slo debe ser abandonado en beneficio de otro valor diferente, cuando ste sea menor. En Colombia, de acuerdo con la norma tcnica de la medicin al valor histrico, los hechos econmicos se reconocen inicialmente por su valor histrico, aplicando cuando fuese necesario la norma bsica de la prudencia. Dado que es pertinente que la informacin mostrada en los estados financieros represente la realidad econmica de la entidad, no es conveniente mantener las cifras exclusivamente al valor histrico por lo cual, en algunos casos, deben elegirse las bases de medicin restantes. Por ello la norma tcnica mencionada contina diciendo: de acuerdo con las normas tcnicas especficas, dicho valor, una vez reexpresado como consecuencia de la inflacin cuando sea el caso, debe ser ajustado al valor actual, al valor de realizacin o al valor presente. Son casos especficos de medicin considerados en el reglamento contable: Inversiones, al valor de realizacin. Cuentas y documentos por cobrar, al valor presente (de acuerdo con normas especiales). Inventarios, al valor neto de realizacin. Propiedades, planta y equipo, al valor de realizacin, valor actual o al valor presente, es ms adecuado en las circunstancias. Pensiones de jubilacin, al valor presente. Activos y pasivos de las empresas en liquidacin, al valor neto realizable.

En el SFAC No. 5 se formulan cinco opciones para valuar activos y pasivos: (SFAC No. 5.
Reconocimiento y medicin en los estados financieros. Traduccin Lzaro De Greiff).

1.

Costo histrico. La propiedad, planta y equipo y la mayora de los inventarios se presentan a su costo histrico, que es la cantidad de efectivo, o su equivalente pagada para adquirir un activo, comnmente ajustado despus de la adquisicin, por las amortizaciones. Los pasivos, que involucran obligaciones de suministrar bienes o servicios a los clientes, se muestran generalmente a su costo histrico, que es el monto de efectivo, o su equivalente, recibido cuando se incurri en la obligacin y puede ser ajustado despus de la adquisicin por diferentes asignaciones. Costo corriente. Algunos inventarios se indican a su costo corriente (costo de reemplazo), que es el monto de efectivo, o su equivalente, que se estara dispuesto a pagar si el mismo activo se fuera a adquirir. Valor de mercado. Algunas inversiones en acciones se presentan a su valor corriente de mercado, el cual es el monto de efectivo, o su equivalente que podra obtenerse revendiendo el activo. El valor de mercado, se usa generalmente para

2.

3.

35 activos que se espera vender a precios ms bajos de los montos previamente registrados. 4. Valor neto realizable. Las cuentas por cobrar a corto plazo y algunos inventarios se presentan a su valor neto realizable, que es el monto de efectivo no descontado o su equivalente, en el curso debido de los negocios, menos los costos directos si los hubiere, necesarios para hacer esa conversin. Los pasivos que involucran cantidades de dinero, conocidas o estimadas, a pagar en una fecha futura no conocida, por ejemplo garantas, se muestran generalmente a su valor neto establecido que es el monto de efectivo no descontado, o su equivalente, que se espera pagar para liquidar una obligacin, en el curso debido de los negocios, incluyendo los costos directos, si los hubiere, necesarios para hacer el pago. Valor presente de los flujos futuros de efectivo . Las cuentas por cobrar a largo plazo se deben mostrar a su valor presente (descontado a la tasa implcita o histrica), la cual es el valor presente de los flujos futuros que se espera de la conversin del activo, en el curso debido de los negocios, menos el valor presente de los flujos de efectivo necesarios a gastar, para conseguir dicha conversin. Las cuentas por pagar a largo plazo se presentan similarmente a su valor presente.

5.

El marco conceptual del IASC (1989), en su prrafo 100, establece las cuatro alternativas de medicin, as: 1. Costo histrico. Los activos son registrados de acuerdo al importe de efectivo o equivalente pagado, o el valor justo de la compensacin dada para adquirirlos al momento de su adquisicin. Los pasivos son registrados al importe de productos recibidos intercambiados por la obligacin o en algunas circunstancias (por ejemplo, impuesto sobre la renta), a los importes de efectivo o equivalente que se espera sern pagados para liquidar el pasivo en el curso normal de los negocios. Costo actual. Los activos se registran al importe de efectivo o sus equivalentes que pudieron haberse pagado si el mismo o un activo equivalente fuese adquirido en el momento actual. Los pasivos se registran al importe no descontado de efectivo o equivalente que hubiese sido requerido para liquidar la obligacin en el momento actual. Valor de realizacin o liquidacin. Los activos son registrados al importe de efectivo o equivalentes que hubieran podido actualmente obtenerse, en una forma normal, mediante la venta del activo. Los pasivos se registran a su importe no descontado de efectivo o sus equivalentes que se esperaba pagar para liquidar los pasivos en el curso normal de negocios, es decir a su valor de liquidacin. Valor presente. Los activos se registran a su valor descontado presente relacionado con las entradas netas de efectivo que la partida generar en el curso normal de negocios. Los pasivos son registrados a su valor descontado presente, relacionado con las futuras salidas netas de efectivo que la partida requerir para liquidar pasivos en el curso normal de las operaciones. (ASC, p. 65)

2.

3.

4.

Como puede observarse para las NIC no se tienen en cuenta los cambios generados por las variaciones en el poder adquisitivo de la moneda, bajo el concepto de costo histrico

36 ajustado. Dichos cambios se tratan en la Norma Internacional No. 29, titulada La informacin financiera en economas hiperinflacionarias. No obstante lo anterior, creemos conveniente asociar algunos objetivos y cualidades que brindan la posibilidad de romper con la idea del costo histrico en lo que tiene que ver con las bases comprensivas de la contabilidad diferentes a los PCGA. A menudo se cuestiona que la contabilidad se fundamenta en cifras histricas, desconociendo el valor de prediccin que tiene esta para muchos efectos y el objetivo de muchos usuarios de predecir, comparar y evaluar la rentabilidad potencial de la entidad para tomar sus decisiones de inversin. En este contexto la proyeccin de estados financieros se contrapone a la preparacin de los mismos para cumplir obligaciones legales o estatutarias. Esencia sobre forma Significa la preeminencia del fondo sobre la forma para el reconocimiento y revelacin de los hechos econmicos. No obstante, la misma norma prev el incumplimiento de este concepto, por lo cual en notas a los estados financieros de debe indicar el efecto de su no aplicacin, en la situacin financiera y en los resultados obtenidos por el ente durante el perodo contable. Existen casos especficos en que esta norma bsica no ha tenido una adecuada aplicacin, como en los contratos de arrendamiento financiero y de comodato, en los que hasta el presente no existe un cabal reconocimiento contable. El marco conceptual del IASC, dentro de las caractersticas cualitativas, en ajuste a la fidelidad representativa, en su prrafo 35, introduce el concepto de sustancia econmica de las transacciones as: Si la informacin trata de representar verazmente las transacciones y otros eventos, es necesario que los mismos sean contabilizados y presentados de acuerdo a su sustancia y realidad econmica, y no nicamente en su forma legal. La sustancia de las transacciones y otros eventos no siempre es consistente con la apariencia legal. Por ejemplo una empresa puede disponer de un activo para darlo a una parte diferente de tal manera que la documentacin signifique la transmisin legal de la propiedad a esa parte, sin embargo pueden existir acuerdos que aseguren que la empresa contina disfrutando los beneficios econmicos de tal activo. En tales circunstancias el registro de una venta podra no representar verazmente la supuesta transaccin (si existi realmente la misma). En el caso argentino este concepto se concibe bajo las cualidades o requisitos de la informacin contable como esencialidad: La informacin sobre un fenmeno dado debe dar preeminencia a su naturaleza econmica por sobre su forma instrumental o jurdica .
(Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas. Informe No. 13. rea Contabilidad. Buenos Aires: CECYT. 1988. p. 20.)

Realizacin Esta norma bsica est vinculada estrechamente con el reconocimiento de los hechos econmicos, cuando quiera que puedan justificarse que han variado los recursos o las

37 obligaciones del ente econmico, como consecuencia de transacciones o de eventos internos o externos, siempre que tales hechos sean cuantificables. Segn la norma tcnica denominada Reconocimiento de los hechos econmicos: para que un hecho econmico realizado pueda ser reconocido se requiere que corresponda con la definicin de un elemento de los estados financieros, que puede ser medido, que sea pertinente y que pueda representarse de manera confiable. Para el IMCP, realizacin es un principio que tiene el siguiente significado: (IMCP, p. 9) La contabilidad cuantifica en trminos monetarios las operaciones que realiza una entidad con otros participantes en la actividad econmica y ciertos eventos econmicos que la afectan. Las operaciones y eventos econmicos que la contabilidad cualifica, se consideran por ella realizados: (A) cuando ha efectuado transacciones con otros entes econmicos, (B) cuando ha tenido lugar transformaciones internas que modifican la estructura de recursos o de sus fuentes o (C) cuando han ocurrido eventos econmicos externos a la entidad o derivados de las operaciones de sta y cuyo efecto puede cuantificarse razonablemente en trminos monetarios. Tradicionalmente ha existido una confusin entre las normas de realizacin y de devengado (en nuestro caso causacin) la cual es comentada por el profesor Biondi (p. 798-799): Realizacin y devengado. Haremos una distincin entre ambos conceptos por creer interesante su inclusin en este punto. Los criterios de devengado y realizado muchas veces han sido confundidos y no se ha definido claramente la limitacin existente entre uno y otro. El criterio de lo devengado se refiere a la forma de establecer el resultado econmico de un ente y significa que las variaciones patrimoniales que deban considerarse en un ejercicio econmico son las que competen a ese ejercicio econmico sin entrar a considerar si las mismas han sido cobradas o pagadas. "Devengado", est en relacin con el sistema utilizado en cuanto al reconocimiento de operaciones realizadas por un ente, y "realizado" est en relacin con la operacin y su conclusin en el tiempo. Segn la definicin dada a este principio por la VII CIC de Mar del Plata de 1965 "los resultados econmicos slo deben computarse cuando la operacin que los origina queda perfeccionada, desde el punto de vista de la legislacin o prcticas conocidas aplicables y se hayan ponderado fundadamente todos los riesgos inherentes a tal operacin. El concepto de devengado es enfocado en el caso colombiano mediante la norma tcnica denominada Contabilidad de causacin o por acumulacin. En el marco conceptual del IASC devengado es una hiptesis fundamental, tratada en el prrafo 22, as: Con el objeto de lograr sus objetivos los estados financieros se preparan sobre la base de lo devengado. Bajo tal base los efectos de las transacciones y otros eventos son reconocidos cuando ocurren (y no cuando el efectivo o su

38 equivalente es recibido o pagado) y son registrados en los registros contables y presentados en los estados financieros en los perodos a que se refieren. Los estados financieros preparados sobre la base del principio de lo devengado informan a los usuarios no tan slo de las transacciones pasadas relativas al pago y recepcin de efectivo, sino tambin de las obligaciones a pagar en el futuro, y de los recursos que representan efectivo que estn por ser recibidos en el futuro. Asimismo proveen el tipo de informacin relativa a transacciones pasadas y otros eventos que es demasiado til para los usuarios en la toma de decisiones econmicas. Asociacin Establece la necesaria congruencia que deben tener los costos y gastos con los ingresos que originan. Si un concepto determinado no se puede asociar con un ingreso, un costo o un gasto, y no coincide con la definicin de activo o de pasivo, en cuanto al beneficio o sacrificio que pueden generar, debe llevarse a las cuentas de resultados en el perodo corriente. La norma tcnica general que se desprende de la norma bsica de asociacin se denomina en el reglamento contable asignacin, la cual tiene aplicaciones especficas en los casos de la depreciacin, la amortizacin y el agotamiento. En Espaa este concepto se denomina correlacin de ingresos y gastos y tiene las siguientes particularidades, segn el profesor Jorge Tua(p. 257 y 258): Definicin El resultado del ejercicio estar constituido por los ingresos de dicho perodo, menos los gastos del mismo realizados para la obtencin de aquellos, as como los beneficios y quebrantos no relacionados claramente con la actividad de la empresa. Razn de ser Al igual que los del registro y devengo, como ya hemos indicado, este principio se orienta al correcto clculo del resultado y situacin patrimonial al final de cada perodo, como consecuencia del necesario "corte" peridico de las operaciones. Establecido ya por el principio del devengo un criterio para la contabilizacin de los gastos e ingresos, se delimita por este principio el concepto de resultado, que exige que los gastos se imputen al mismo junto con aquellos ingresos -y no otros- a cuya obtencin han contribuido. Mantenimiento del patrimonio Sugiere este concepto un nuevo enfoque de la utilidad del ente econmico, tomando como condicin o requisito esencial, el mantenimiento del patrimonio que exista al iniciar un perodo, antes de hablar de la existencia de resultados positivos en el ejercicio contable. As se descarta la toma de decisiones sobre utilidades nominales, que signifiquen, como ocurra anteriormente, la devolucin del capital a los propietarios, va la distribucin de dichas utilidades no reales.

39 En este punto, enfocando la relacin del concepto con el enfoque econmico destaca Hendriksen (p. 151): Entre los economistas, Adam Smith fue el primero en definir la renta (utilidad o beneficio) como la cantidad que puede consumirse sin mermar el capital, incluidos en ste tanto el fijo como el circulante. Hicks mejor esta definicin cuando dijo que la renta es la cantidad de riqueza que una persona puede consumir durante un espacio de tiempo y seguir estando en la misma situacin econmica al final de ese tiempo como al principio. Existen dos alternativas para evaluar el mantenimiento de patrimonio: patrimonio financiero (o aportado) o patrimonio fsico (operativo), con los siguientes significados: Mantenimiento del patrimonio financiero La utilidad o excedente se genera slo si el importe financiero del patrimonio al final del perodo, excede a su valor inicial, una vez excluida la distribucin o contribucin de los propietarios durante el perodo. Este valor debe medirse teniendo en cuenta los ajustes del patrimonio. Mantenimiento del patrimonio operativo La utilidad o excedente se genera slo si la capacidad fsica productiva (o capacidad operativa) del ente econmico al final del perodo sobrepasa la capacidad fsica productiva inicial, despus de excluir cualquier distribucin o contribucin de los propietarios durante el perodo. Criterios sobre mantenimiento del patrimonio Mantenimiento del patrimonio financiero Mantenimiento del valor monetario del patrimonio (pesos nominales): cualquier aumento en el valor monetario del patrimonio es utilidad. Mantenimiento del poder adquisitivo del patrimonio (pesos constantes): la utilidad debe determinarse despus de practicar el ajuste para recuperar el poder adquisitivo del patrimonio. La capacidad operativa del ente est dada por sus activos o por su volumen productivo o de prestacin de servicios. Si una entidad no ha mantenido su capacidad operativa al final del perodo como estaba al comienzo, no ha tenido utilidad. Bajo este concepto las utilidades resultantes por aumentos en los precios de los activos no forman parte de la utilidad distribuible ya que la inversin requerida tambin ha aumentado.

Mantenimiento del patrimonio fsico (capacidad operativa)

Para el marco conceptual del IASC, este principio se denomina mantenimiento del capital (como sinnimo de activo neto) y es desarrollado entre los prrafos 102 a 110, en los siguientes trminos: Conceptos de capital y mantenimiento de capital Conceptos de capital

40 102. Un concepto financiero de capital es adoptado por la mayora de las empresas en la preparacin de sus estados financieros. Bajo el concepto financiero de capital, tal como dinero invertido o el poder de compra invertido, el capital es sinnimo de activos netos o capital invertido de la empresa. Bajo el concepto fsico de capital, tal como capacidad operativa, el capital es considerado como la capacidad productiva de la empresa, basada en las unidades de produccin por da. 103. La seleccin del concepto apropiado del capital para una empresa, debe basarse en las necesidades de los usuarios de la informacin financiera. Es por ello que el concepto de capital financiero debe adoptarse si los usuarios de los estados financieros estn primariamente interesados en el mantenimiento del capital nominal invertido, o el poder de compra del capital invertido. En cambio si el inters principal de los usuarios es la capacidad operativa de la empresa, un concepto fsico de capital deber ser adoptado. El concepto escogido indica el objetivo a lograr en la determinacin de la utilidad; a pesar de lo anterior existirn ciertas dificultades de medicin en la preparacin del concepto operacional. Conceptos de mantenimiento de capital y determinacin de la utilidad 104. Los conceptos de capital descritos en el prrafo 102, dan lugar a los siguientes conceptos de mantenimiento de capital: a. Mantenimiento de capital financiero. Bajo este concepto la utilidad es generada slo si el importe financiero (o dinero) de activos netos al final del perodo, excede al importe financiero (o dinero) existente al principio del mismo, una vez excluida cualquier distribucin a, y contribucin de, los dueos durante el perodo. El mantenimiento del capital financiero puede medirse ya sea en unidades monetarias nominales, o en unidades de poder de compra constante. Mantenimiento de capital fsico. Bajo tal concepto la utilidad se genera slo si la capacidad fsica productiva (o capacidad operativa) de la empresa (o de los recursos o fondos necesarios para lograr tal capacidad) al final del perodo sobrepasan la capacidad fsica productiva al principio del mismo, despus de excluir cualquier distribucin a, y contribucin de los dueos durante el perodo.

b.

105. El concepto de mantenimiento de capital se relaciona con la forma en que una empresa define el capital que busca mantener. Lo anterior proporciona el vnculo entre los conceptos de capital y los conceptos de utilidad, porque provee el punto de referencia en que la utilidad es medida; esto es un prerrequisito para distinguir entre un rendimiento de la empresa sobre el capital, y su rendimiento de capital; slo entradas de activos en exceso de importes necesarios, y, consecuentemente, como rendimiento sobre el capital. Asimismo la utilidad es el importe residual que prevalece despus de los gastos (incluyendo los ajustes por

41 mantenimiento de capital, cuando sea necesario) una vez deducidos de ingresos. Si los gastos exceden al ingreso, el importe residual es una prdida neta. 106. El concepto de mantenimiento de capital fsico requiere la adopcin de la base de medicin sobre costo actual; sin embargo el concepto de mantenimiento de capital financiero no requiere el uso de una base especial de medicin. La seleccin de las bases de medicin de este concepto, depende del tipo de capital financiero que la empresa busque mantener. 107. La principal diferencia entre los dos conceptos de mantenimiento de capital, es el tratamiento de los efectos de los cambios en los precios de los activos y pasivos de la empresa. En trminos generales una empresa habr mantenido su capital si tiene al final del perodo del mismo nivel de capital que el que posea al principio de tal perodo. Cualquier importe por encima del importe requerido para mantener el capital del principio del perodo, se considera utilidad del perodo. 108. Bajo el concepto de mantenimiento de capital financiero, donde el capital se define en trminos de unidades monetarias nominales, la utilidad representa el incremento en dinero nominal de capital sobre el perodo. Por tanto el incremento en los precios de los activos mantenidos durante el perodo, convencionalmente referido como ganancias por tenencia, son conceptualmente utilidades. Las mismas pueden no ser reconocidas como tales, hasta que los activos sean dispuestos en una transaccin de intercambio. Cuando el concepto de mantenimiento de capital financiero se defina en trminos de unidades de poder de compra invertido del perodo. De tal forma slo parte del incremento en el precio de los activos que exceda al incremento en el nivel general de precios, se considera utilidad. El remanente se tratar como un ajuste de mantenimiento de capital y, por lo tanto, como parte del capital. 109. Bajo el concepto de mantenimiento de capital fsico, cuando el capital es definido en trminos de la capacidad fsica productiva, la utilidad representa el incremento en ese capital por el perodo. Todos los cambios de precios que afecten a los activos y pasivos de la empresa, sern vistos como cambios en la medicin de la capacidad fsica productiva de la empresa; de tal forma sern tratados como ajustes de mantenimiento de capital que se consideran como parte del capital, y no de la utilidad. 110. La seleccin de las bases de medicin, y el concepto de mantenimiento de capital, determinarn el modelo contable utilizado en la preparacin de estados financieros. Los diferentes modelos contables exhiben diferentes grados de relevancia y confiabilidad, y en otras reas la gerencia debe buscar un balance entre ambos conceptos. El presente marco es aplicable a una gran variedad de modelos contables, y

42 proporciona una gua en la preparacin y presentacin de estados financieros elaborados bajo el modelo elegido. Actualmente no es la intencin de la Comisin de Normas Internacionales de Contabilidad prescribir un modelo particular, a menos que se trate de circunstancias excepcionales, tales como las de aquellas empresas que informan en una divisa de economa hiperinflacionaria. Tal intencin, sin embargo podr ser revisada a la luz de los avances mundiales. Revelacin plena El cumplimiento de esta norma impone que el ente econmico prepare los estados financieros de propsito general, junto con sus notas, los cuales adicionados con el informe de gestin de los administradores y con los informes emitidos por los contadores pblicos, en ejercicio de su funcin evaluativa, sirven para informar a los usuarios sobre el desenvolvimiento del ente econmico y sobre la proyeccin futura que ste tenga. Mientras ms se ample el nmero de usuarios de la informacin contable, mayor ser el contenido informativo, cualitativo y cuantitativamente que debe prepararse y divulgarse. Para el IMCP, esta norma se concibe como principio de revelacin suficiente, redactada as: La informacin contable presentada en los estados financieros debe contener en forma clara y comprensible todo lo necesario para juzgar los resultados de operacin y la situacin financiera de la entidad (IMCP, p. 10). Este concepto tambin ha sido denominado exposicin, significando con ello que la informacin contable debe ser expuesta en forma clara y comprensible a fin de que los usuarios dispongan de la informacin que sea de su inters, en el tiempo oportuno, en forma fidedigna y til (Biondi, p. 20). Importancia relativa o materialidad. Se aplica tanto al reconocimiento como a la presentacin de los hechos mismos. Un hecho es material cuando su conocimiento u omisin puede alterar las decisiones de los usuarios. La materialidad tiene vigencia en el marco de los grandes rubros de los estados financieros. Est ligado con la cualidad denominada pertinencia o relevancia. En el marco conceptual de IASC se expone esta relacin, donde el concepto de importancia aparece subordinado (como una subcualidad) a la relevancia. Ello se puede observar en los prrafos 29 y 30: Importancia 29. La relevancia de la informacin se afecta por su naturaleza e importancia. En algunos casos es nicamente necesaria la naturaleza de la informacin para conocer su relevancia. Por ejemplo los informes de un nuevo segmento pueden afectar el nivel de riesgos y oportunidades que enfrente la empresa, independientemente de la importancia de los resultados logrados por el nuevo segmento en el perodo a que se refiere el informe. En otros casos la naturaleza y la importancia son bsicos por ejemplo los importes de inventarios que se mantengan en cada una de las principales categoras que sean apropiadas para el negocio.

43 30. La informacin se considera importante si su omisin o su presentacin equivocada puede influenciar las decisiones econmicas de los usuarios, tomadas sobre la base de los estados financieros. La importancia depende del tamao de la partida o del error juzgado en las circunstancias particulares de su omisin o su presentacin equivocada. Tal importancia provee un punto de separacin de la partida en cuestin, ms que considerarse una caracterstica cualitativa que la informacin debe reunir para ser til.

Para el IMCP en el Boletn A1, este principio se expresa as (p. 10): Importancia relativa. La informacin que aparece en los estados financieros debe mostrar los aspectos importantes de la entidad susceptibles de ser cuantificados en trminos monetarios. Tanto para efectos de los datos que entran al sistema de informacin contable como para la informacin resultante de su operacin, se debe equilibrar el detalle y multiplicidad de los datos con los requisitos de utilidad y finalidad de la informacin. Para el caso espaol, el citado principio dispone lo siguiente (Tua, p. 263): Podr admitirse la no aplicacin estricta de algunos de los principios contables, siempre y cuando la importancia relativa en trminos cuantitativos de la variacin que tal hecho produzca sea escasamente significativa y, en consecuencia, no altere las cuentas anuales como expresin de la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y de los resultados de la empresa. Debe quedar claro que la aplicacin de la norma de materialidad depende en buena medida del buen juicio del profesional que prepara y divulga la informacin como parte de la administracin y, lo que es ms importante, del contador pblico que evala la informacin en su papel de revisor fiscal o de auditor. Prudencia La norma plantea una decisin que debe tomarse, cuando existan dificultades en la medicin de un hecho econmico, por no existir seguridad en trminos de la confiabilidad y de la verificabilidad. Se trata de seleccionar la alternativa menos optimista, que casi nunca coincide con la posicin de los administradores quienes estn interesados en presentar mejores situaciones y resultados, an a pesar de la incertidumbre reinante en los negocios. Sobre este concepto han existido numerosas controversias, desde quienes le dan plena vigencia como principio contable, hasta quienes no le brindan tal peso dentro de la estructura contable, veamos los siguientes casos: Para el IASC, su exposicin se hace dentro de las caractersticas, en el prrafo 37: Los encargados de preparar los estados financieros deben enfrentarse a las incertidumbres que inevitablemente rodean a ciertos eventos y circunstancias, tales como la cobrabilidad de cuentas de cobro dudoso, la vida til probable de la planta y equipo, y el nmero de reclamaciones por concepto de garantas que puedan ocurrir. Dichas incertidumbres son reconocidas mediante la revelacin de su naturaleza o alcance, y por el ejercicio de la prudencia en la preparacin de estados financieros. La prudencia se relaciona con la

44 inclusin de cierto grado de precaucin en el ejercicio de los juicios necesarios para realizar las estimaciones requeridas bajo condiciones de incertidumbre, tales como la no sobrevaluacin de activos e ingresos, y la no subvaluacin de pasivos y gastos. Sin embargo el ejercicio de la prudencia no permite, por ejemplo la creacin de reservas ocultas o provisiones en exceso, por otra parte la subvaluacin deliberada de activos o ingresos o la sobrevaluacin deliberada de pasivos o gastos, tampoco sern permitidas debido a que los estados financieros carecern de neutralidad, y consecuentemente de confiabilidad. Para el IMCP, no se trata de un principio sino de un criterio (p. 11): Criterio prudencial de aplicacin de las reglas particulares La operacin del sistema de informacin contable no es automtica ni sus principios proporcionan guas que resuelvan sin duda alguna cualquier dilema que pueda plantear su aplicacin. Por esta relativa incertidumbre es necesario utilizar un juicio profesional para operar el sistema y obtener informacin que en lo posible se apegue a los requisitos mencionados en este boletn. Este juicio debe estar temperado por la prudencia al decidir en aquellos casos en que no haya bases para elegir entre las alternativas propuestas, debindose optar, entonces, por la que menos optimismo refleje; pero observando en todo momento que la decisin sea equitativa para los usuarios de la informacin contable. Segn la VII Conferencia Interamericana de Contabilidad (1965) la prudencia se ubica dentro del conjunto de restricciones o limitaciones junto con la materialidad y la consistencia (Biondi, p. 20): Es una regla adoptada por la profesin que tiende a que los posibles errores de medicin en activos y pasivos sean por defecto y no por exceso en la presentacin de resultados favorables y activos netos. Ante dos alternativas se adoptar aquella en la cual se exponga la cifra menor de dos valores de activo (costo o valor recuperable: mercado) referentes a una misma partida, o mayor si se trata de un pasivo. Finalmente en Espaa se trata como un principio, con la siguiente significacin ( Tua, p. 237): nicamente se contabilizarn los beneficios realizados a la fecha de cierre del ejercicio. Por el contrario, los riesgos previsibles y las prdidas eventuales con origen en el ejercicio o en otro anterior, debern contabilizarse tan pronto sean conocidas; a estos efectos se distinguirn las reversibles o potenciales de las realizadas o irreversibles. En consecuencia, al realizar dicho cierre se tendrn presentes todos los riesgos y prdidas previsibles, cualquiera que sea su origen. Cuando tales riesgos y prdidas fuesen conocidos entre la fecha de cierre del ejercicio y aquella en que se establecen las cuentas anuales, sin perjuicio de su reflejo en

45 el balance y en la cuenta de prdidas y ganancias, deber facilitarse cumplida informacin en la memoria. Igualmente se tendr presente toda clase de depreciaciones, tanto si el resultado del ejercicio fuese positivo como negativo. En el caso colombiano sta es una de las normas que mayor desarrollo tiene, tanto en el caso de las normas tcnicas generales (provisiones y contingencias), como de las normas tcnicas especficas sobre activos, pasivos y resultados. En este ltimo caso, se pretende la conservacin de la continuidad del ente econmico, evitando el clculo y posterior distribucin de utilidades superiores a las realmente obtenidas, en detrimento del mantenimiento del patrimonio. Caractersticas y prcticas de cada actividad Esta norma pretende que se tengan presentes las caractersticas propias de cada ente econmico, que lo puedan diferenciar significativamente de otro, al momento de disear su sistema contable y de elegir las polticas y prcticas para tratar ciertas partidas de los estados financieros, sin perder de vista que las cualidades de la informacin contable deben cumplirse como apoyo en la consecucin de los objetivos de los usuarios. Son circunstancias que deben tenerse en cuenta, entre otras, las siguientes: naturaleza de las operaciones, ubicacin geogrfica, desarrollo social, econmico y tecnolgico. Debe observarse que en Colombia tambin las influencias de tipo legal afectan los procedimientos contables usados por las empresas; de ah que se hayan adecuado diferentes planes segn la actividad que desarrolle el ente econmico. En muchas oportunidades la contabilidad se uniforma, sin tener presente los condicionamientos que el medio puede originar sobre la entidad. Ubicacin de las normas bsicas colombianas en el modelo internacional A continuacin se comparan los conceptos que en Colombia son considerados normas bsicas y que en la normatividad internacional de la IASB, reciben otras denominaciones:

46

Modelo colombiano Ente econmico Continuidad Unidad de medida Perodo Valuacin o medicin Esencia sobre forma Realizacin

Modelo internacional

Equivale a

Hiptesis fundamental

Negocio en marcha

Medicin de los elementos Medicin de los elementos de los estados financieros de los estados financieros Caracterstica cualitativa La esencia sobre la forma Base de acumulacin (Normas tcnica en Colombia)

Asociacin. Mantenimiento patrimonio Revelacin plena Importancia materialidad Prudencia. Caractersticas y prcticas de cada actividad Como puede apreciarse, de las trece (13) normas bsicas del modelo contable colombiano, seis (6) estn consideradas en al modelo de la IASB bajo diferentes denominaciones. Sin embargo, al analizar el contenido general de los dos marcos conceptuales, puede concluirse que el internacional carece de alguna profundidad conceptual al no incluir elementos que han sido tratados en los planteamientos tericos de la contabilidad desde hace muchos aos. Los principios o normas no consideradas internacionalmente son: 1. Ente econmico. En el marco conceptual internacional se supone que la preparacin y presentacin de los estados financieros se da para un ente econmico. relativa o Caracterstica cualitativa Caracterstica cualitativa Importancia materialidad Prudencia relativa o del Concepto de mantenimiento patrimonio capital y Concepto de del mantenimiento patrimonio capital y del

47 2. Unidad de medida. Podra considerarse que esta norma bsica nacional, est incluida en el concepto de Medicin de los elementos de los estados financieros que aparece en el marco conceptual de la IASB. En efecto, este concepto seala que la Medicin es el proceso de determinacin de los importes monetarios por los que se reconocen y llevan contablemente los elementos de los estados financieros, para su inclusin en el balance de situacin general y el estado de resultados. Para realizarla es necesario la seleccin de una base o mtodo particular de medicin . (Negrilla no del texto) Realizacin. Con referencia a este principio contable, puede sealarse la desafortunada omisin que de l hace la IASB. El tratamiento que se hace de la base de acumulacin o devengo es conceptualmente tcnico y no terico. En acpites anteriores se mostr la diferencia entre estas dos nociones. Asociacin. El no considerar la realizacin necesariamente lleva a excluir esta norma contable. Revelacin plena. A pesar de no ser considerada independientemente como un principio bsico o fundamental, el modelo contable internacional trata la revelacin en cada una de las NIC que ha emitido. Caractersticas y prcticas de cada actividad. Esta norma bsica es tpicamente colombiana y no tiene tratamiento internacional.

3.

4. 5.

6.

Elementos de los estados financieros En el modelo internacional 47. Los estados financieros reflejan los efectos financieros de las transacciones y otros sucesos mediante su agrupacin en grandes categoras de acuerdo con sus caractersticas econmicas. Estas grandes categoras son los elementos de los estados financieros. Los elementos directamente relacionados con la medicin de la situacin financiera en el balance general son activos, pasivos y capital contable. Los elementos directamente relacionados con la medicin del desempeo en el estado de resultados son ingresos y gastos. Puesto que el estado de cambios en la situacin financiera refleja usualmente los elementos del estado de resultados y de los cambios en el balance general; este Marco Conceptual no identifica ningn elemento exclusivo de tal estado financiero. La presentacin de los elementos precedentes, tanto en el balance de situacin general como en el estado de resultados implica un proceso de subdivisin. Por ejemplo, los activos y los pasivos pueden ser clasificados segn su naturaleza, o de acuerdo con su funcin en la actividad empresarial, a fin de presentar la informacin de la forma ms til a los usuarios para propsitos de toma de decisiones econmicas. Los elementos directamente relacionados con la medicin de la situacin financiera son activos, pasivos y capital (patrimonio neto). Estos se definen de la siguiente forma:

48.

Situacin Financiera 49.

48 a. Un activo es un recurso controlado por la empresa como resultado de sucesos pasados, del que se espera obtener beneficios econmicos futuros para la empresa. b. Un pasivo es una obligacin presente de la empresa derivada de eventos pasados, el pago de la cual se espera que resulte en una salida de recursos de la empresa que incorporan beneficios econmicos. c. Patrimonio neto es la parte residual de los activos de las empresas, una vez deducidos todos sus pasivos. 50. Las definiciones de activos y pasivos identifican sus rasgos esenciales, pero no intentan especificar los criterios que necesitan cumplirse antes que se reconozcan en el balance general. De esa forma, las definiciones abarcan partidas que no se reconocen como activos o pasivos en el balance general porque no satisfacen con los criterios de reconocimiento discutido en los prrafos 82 a 98. Particularmente, la expectativa de que los beneficios econmicos futuros fluyan de o hacia una empresa, debe ser suficientemente segura para alcanzar los criterios de probabilidad mencionado en el prrafo 83 antes que se reconozca un activo o un pasivo. El beneficio econmico futuro representado por un activo es el potencial para contribuir, directa o indirectamente, al flujo de efectivo y sus equivalentes a la empresa. El potencial puede ser uno productivo que haga parte de las actividades de operacin de la empresa. Tambin puede tomar la forma de convertibilidad hacia efectivo o equivalentes de efectivo o una capacidad de reducir salidas de efectivo tal como cuando un proceso alternativo de fabricacin disminuye los costos de produccin. Generalmente, una empresa emplea sus activos para producir bienes o servicios capaces de satisfacer los deseos o necesidades de los clientes, a causa de lo cual los clientes estn preparados para pagar por ellos y as contribuir al flujo de efectivo de le empresa. El efectivo presta por s mismo un servicio a la empresa debido a su poder sobre otros recursos. (...) Muchos activos, por ejemplo, propiedad, planta y equipo, tienen una forma fsica. No obstante, la forma fsica no es esencial para la existencia de un activo; as las patentes y derechos, por ejemplo, son activos si se espera que los beneficios econmicos futuros fluyan de ellos hacia la empresa y si la empresa los controla. Muchos activos, por ejemplo, cuentas por cobrar y terrenos, estn asociados con derechos legales, incluyendo el derecho a la propiedad. En la determinacin de la existencia de un activo, el derecho a la propiedad no es esencial; de este modo, por ejemplo, la propiedad que se tiene en arriendo es un activo si la empresa controla los beneficios que se espera que fluyan de esa propiedad. Aunque la capacidad que tiene una empresa de controlar los beneficios es con frecuencia el resultado de derechos legales, sin embargo, un tem podra cumplir con la definicin de un activo incluso cuando no hay control legal. Por ejemplo, la experiencia obtenida a partir de una actividad de desarrollo puede cumplir con la definicin de un activo cuando,

Activos 53.

54.

55. 56.

57.

49 manteniendo esa experiencia en secreto, una empresa controla los beneficios que se espera que fluyan de ella. 58. Los activos de una empresa resultan de las transacciones pasadas u otros eventos pasados. Las empresas normalmente obtienen activos por medio de la compra o produccin de ellos, pero otras transacciones o eventos pueden generar activos; por ejemplo, los terrenos que recibe una empresa del gobierno, como parte de un programa para fomentar el crecimiento econmico en un rea y el descubrimiento de depsitos de minerales. Las transacciones o eventos que se esperan que ocurran en el futuro no aumentan los activos por s mismos; de ah que, por ejemplo, una intencin de comprar mercanca no cumpla con la definicin de un activo por s misma. (...) Una caracterstica esencial de un pasivo es que la empresa tiene una obligacin actual. Una obligacin es el deber o responsabilidad de actuar o desempearse de una determinada manera. Las obligaciones pueden ser exigidas legalmente como consecuencia de un contrato obligatorio o un requisito legal. Normalmente este es el caso, por ejemplo, con valores que se deben por bienes y servicios recibidos. No obstante, las obligaciones tambin surgen de la prctica normal de los negocios, de la costumbre y el deseo por mantener buenas relaciones de negocios o actuar de una manera equitativa. Por ejemplo, si una empresa decide rectificar las fallas en sus productos como un asunto de poltica, incluso cuando stos aparecen despus que la garanta ha vencido, las cantidades que se esperan sean gastadas con respecto a los bienes ya vendidos son pasivos. Se necesita hacer una distincin entre una obligacin actual y un compromiso futuro. Una decisin tomada por la administracin de una empresa para adquirir activos en el futuro, no da lugar a una obligacin actual por s misma. Normalmente, una obligacin surge solamente cuando el activo se entrega o la empresa entra en un acuerdo irrevocable para adquirir el bien o el servicio. En el segundo caso, la naturaleza irrevocable del acuerdo significa que las consecuencias econmicas del incumplimiento de la obligacin, por ejemplo, debido a la existencia de una sancin importante, deja a la empresa con poca, si hay alguna, libertad para tomar la decisin de evitar la salida de recursos para otra parte implicada en el acuerdo. (...) Los pasivos resultan de transacciones pasadas y otros eventos pasados. De esta forma, por ejemplo, la adquisicin de bienes y el uso de servicios da lugar a deudas (a menos que se paguen por adelantado o contra entrega) y el recibo de un prstamo de banco resulta en una obligacin para reembolsar la cantidad prestada. Una empresa tambin puede reconocer descuentos futuros basados en compras anuales de los clientes como pasivos, en este caso, la venta de bienes en el pasado, es la transaccin que da lugar al pasivo. (...)

59. Pasivos 60.

61.

62. 63.

64.

50 Patrimonio neto o capital 65. Aunque el capital se define en el prrafo 49 como un residuo, puede ser subclasificado en el balance general. Por ejemplo, en una sociedad por acciones, los fondos aportados por los accionistas, las utilidades acumuladas, las reservas que representan apropiaciones de utilidades acumuladas y las reservas que representan ajustes de mantenimiento de capital pueden mostrarse separadamente. Tal clasificacin pueden ser relevante para las necesidades de toma de decisiones por parte de los usuarios de los estados financieros, cuando indican restricciones legales u otras sobre la capacidad de la empresa para distribuir o para aplicar de otra manera su capital contable. Tambin pueden reflejar el hecho de que las partes con intereses patrimoniales en una empresa, tienen derechos que difieren en relacin con la recepcin de dividendos o el reembolso de capital. Algunas veces, se requiere la creacin de reservas por estatutos u otra ley, con el fin de dar a la empresa y a sus acreedores una proteccin adicional contra los efectos de las prdidas. Otras reservas pueden haber sido creadas porque las leyes fiscales del pas conceden exenciones o reducciones impositivas, cuando se produce su creacin o dotacin. La existencia y tamao de estas reservas tributarias, estatutarias y legales es informacin que puede ser relevante para las necesidades de toma de decisiones de los usuarios. Mas que gastos, las transferencias a tales reservas son apropiaciones de utilidades acumuladas. La cantidad a la cual el capital contable se revela en el balance general depende de la evaluacin de pasivos y activos. Normalmente, slo por coincidencia coincidir la cantidad acumulada de capital contable (patrimonio) con el valor de mercado de las acciones de la empresa, o con el valor que pudiera aumentarse por medio de la venta de los activos netos de la empresa, o con el precio de venta de todo el negocio en marcha. (...) Con frecuencia se utiliza la ganancia como una medida de resultado o como la base para otras medidas, tal como la rentabilidad o la productividad por accin. Los elementos relacionados directamente con la evaluacin de la ganancia son los ingresos y los gastos. El reconocimiento y medicin de los ingresos y gastos, y por lo tanto la ganancia, depende en parte de los conceptos de capital y mantenimiento de capital utilizados por la empresa al preparar sus estados financieros. Estos conceptos se discuten en los prrafos 102 a 110 Los conceptos de ingresos y gastos se definen a continuacin: a. Los ingresos son un incremento en los beneficios econmicos durante el perodo contable en la forma de entradas o mejoramientos de activos o disminucin de pasivos que resultan en incrementos de capital contable, excepto aquellos relacionados con las aportaciones de los propietarios del capital contable. Los gastos son las disminuciones en los beneficios econmicos, durante el perodo contable en forma de salidas o agotamiento de activos o adquisicin de

66.

67.

68. 69.

Resultados

70.

b.

51 pasivos que resultan en disminuciones de capital contable, excepto aquellos relacionados con las distribuciones realizadas a los propietarios del capital contable. Ingresos 74. La definicin de ingresos abarca tanto el concepto ingreso ordinario como el de ganancia. El ingreso proviene del curso de las actividades normales de una empresa y se conoce una gran variedad de nombres diferentes tales como ventas, honorarios, intereses, dividendos, alquileres y regalas. Las ganancias representan otras partidas que cumplen con la definicin de ingreso pero que puede o no provenir del curso de las actividades normales de una empresa. Las ganancias representan los incrementos en los beneficios econmicos y como tales no diferentes en naturaleza de los ingresos. De ah que, no se les considera como un elemento separado en este marco. Las ganancias incluyen, por ejemplo, aquellas que aparecen en la venta de activos no circulantes. La definicin de ingresos tambin incluye ganancias no realizadas; por ejemplo, aquellas que surgen de la revalorizacin de valores (ttulos) realizables y aquellas provenientes de los incrementos en valor en libros de activos a largo plazo. Cuando las ganancias se reconocen en el estado de resultados, usualmente se muestran separadamente, porque su conocimiento es til para el propsito de tomar decisiones econmicas. Las ganancias se reportan a menudo como netas de los gastos relacionados. (...) La definicin de gastos incluye tanto las prdidas como aquellos gastos que surgen en el curso de las actividades ordinarias de la empresa. Entre los gastos de la actividad ordinaria de la empresa se incluyen, por ejemplo, costo de ventas, salarios y depreciacin. Usualmente adoptan la forma de una salida o depreciacin de activos, tales como efectivo y sus equivalentes, inventarios, propiedad, planta y equipo. Las prdidas representan otras partidas que cumplen con la definicin de gastos y pueden o no surgir en el curso de las actividades ordinarias de la empresa. Las prdidas representan disminuciones en los beneficios econmicos y, como tales, no difieren en naturaleza de otros gastos. Por lo tanto, no se consideran como un elemento separado en este Marco Conceptual. (...) La revalorizacin o reexpresin de activos y pasivos da lugar a los incrementos o disminuciones en capital contable (patrimonio neto). Dado que estos incrementos cumplen con la definicin de ingresos y gastos, no se incluyen en el estado de resultados bajo ciertos conceptos de mantenimiento de capital, y en su lugar, estas partidas se incluyen en el capital contable como ajustes de mantenimiento de capital o supervit de revalorizacin. Estos conceptos de mantenimiento de capital se discuten en los prrafos 102 a 110 de la Estructura.

75.

76.

77. Gastos 78.

79.

80. 81.

Ajustes de Mantenimiento de Capital

52 Reconocimiento de los Elementos de los Estados Financieros 82. 83. mm Una partida que cumple con la definicin de un elemento debe reconocerse s: a. es probable que cualquier beneficio econmico adicional asociado con la partida fluir hacia o desde la empresa; y b. la partida tiene un costo o valor que puede medirse con confiabilidad. 84. 85. mm El concepto de probabilidad se utiliza en los criterios de reconocimiento para referirse al grado de incertidumbre que los beneficios econmicos futuros asociados con la partida fluyan hacia o desde la empresa. El concepto est de acuerdo con la incertidumbre que caracteriza el ambiente en el cual una empresa opera. Las valoraciones del grado de incertidumbre unidas al flujo de beneficios econmicos futuros se hacen sobre la base de la evidencia disponible cuando los estados financieros se preparan. Por ejemplo, cuando es probable que una cuenta por cobrar que tiene una empresa ser pagada, es, entonces, justificable, en la ausencia de cualquier evidencia por lo contrario, para reconocer tal cuenta como un activo. Para una gran poblacin de cuentas por cobrar, sin embargo, normalmente se considera probable algn grado de no-pago; de ah que se reconozca un egreso que representa la reduccin esperada en beneficios econmicos. El segundo criterio para el reconocimiento de un tem es que ste posea un costo o valor que pueda medirse con la confiabilidad como se discuti en los prrafos 31 a 38 de esta Estructura. En muchos casos, debe estimarse el costo o valor; el uso de estimados razonables es una parte esencial en la preparacin de los estados financieros y no desestabiliza su confiabilidad. No obstante, cuando un estimado razonable no puede establecerse, el tem no se reconoce en el balance general o estado de ingresos. Por ejemplo, el lucro que se espera de un pleito judicial puede cumplir con las definiciones de activos e ingresos as como el criterio de probabilidad para el reconocimiento; sin embargo, si no es posible que el reclamo sea medido confiablemente, no debe reconocerse como un activo o ingreso; no obstante, la existencia del reclamo se revelara en las notas aclaratorias o relaciones auxiliares suplementarias. Un activo se reconoce en los estados financieros cuando es probable que los beneficios econmicos futuros fluyan a la empresa y el activo tiene un costo o valor que puede medirse confiablemente. Un activo no se reconoce en el balance general cuando el gasto ha sido incurrido por lo que se considera improbable que los beneficios econmicos fluyan hacia la empresa ms all del perodo contable actual. En vez de eso, tal transaccin resulta en el reconocimiento de un gasto en el estado de resultados. Este tratamiento no La probabilidad de obtener beneficios econmicos futuros

Confiabilidad en la medicin 86.

Reconocimiento de activos 89.

90.

53 implica ni que la intencin del manejo en gasto adquisitivo no fue otra que la de generar beneficios econmicos futuros para la empresa ni que el manejo estaba mal orientado. La nica implicacin es que el grado de certidumbre de que los beneficios econmicos fluyan hacia la empresa ms all del perodo contable actual es insuficiente para garantizar el reconocimiento de un activo. Reconocimiento de pasivos 91. Un pasivo se reconoce en el balance general cuando es probable que una salida de recursos que represente beneficios econmicos resulte de la liquidacin de una obligacin actual y la cantidad en la cual la liquidacin tendr lugar pueda medirse confiablemente. En la prctica, los pasivos bajo contratos que no estn igual y proporcionalmente realizados (por ejemplo, pasivos para inventario ordenado pero no recibido an) generalmente no se reconocen como pasivos en los estados financieros. Sin embargo, tales obligaciones pueden cumplir con la definicin de pasivos y siempre y cuando los criterios de reconocimiento se cumplan en circunstancias particulares, puedan calificar para el reconocimiento. En tales circunstancias, el reconocimiento de pasivos involucra el reconocimiento de activos y egresos relacionados. Los ingresos se reconocen en el estado de ingresos cuando un incremento en los beneficios econmicos futuros relacionado con un incremento en un activo o disminucin de un pasivo resulta que puede medirse confiablemente. En efecto, esto quiere decir que el reconocimiento de los ingresos ocurre simultneamente con el de los incrementos en los activos o disminuciones en los pasivos (por ejemplo, el incremento neto en activos que surgen de una venta de bienes o servicios o la disminucin de pasivos que surge de la abstencin de una deuda pagable).

Reconocimiento de ingresos 92.

93. Reconocimiento de gastos 94. Los egresos se reconocen en el estado de ingresos cuando resulta que una disminucin en los beneficios econmicos futuros relacionada con una disminucin en un pasivo o incremento de un pasivo puede medirse confiablemente. En efecto, esto significa que el reconocimiento de egresos ocurre simultneamente con el reconocimiento de un incremento en pasivos o una disminucin en activos (por ejemplo, la acumulacin de ttulos de empleados o la depreciacin de equipo). Los egresos se reconocen en el estado de resultado sobre la base de una asociacin directa entre los costos adquiridos y las utilidades de artculos especficos de ingresos. Este proceso, comnmente conocido como el apareamiento de costos con ingresos , involucra el reconocimiento simultneo o combinado de ingresos y egresos que resultan directa y conjuntamente de las mismas transacciones u otros eventos; por ejemplo, los diversos componentes de egresos que constituyen el costo de bienes vendidos se reconocen al mismo tiempo que los ingresos derivados de la venta de los bienes. Sin embargo, la aplicacin del concepto de apareamiento bajo la Estructura no permite el reconocimiento de partidas que no cumplen la definicin de activos o pasivos en el balance general.

95.

54 96. Cuando se espera que los beneficios econmicos surjan de varios perodos contables y la asociacin con ingresos pueda determinarse amplia o directamente, los egresos se reconocen en el estado de resultados sobre la base de procedimientos de aplicacin sistemtica y racional. Con frecuencia esto es necesario en el reconocimiento de los egresos asociados con el consumo de activos tales como propiedad, planta, equipo, crdito mercantil, patentes y marcas registradas, en cuyos casos los gastos se conocen como depreciacin o amortizacin. Estos procedimientos de aplicacin buscan reconocer que los egresos en los perodos contables, en los cuales los beneficios econmicos asociados con estas partidas, se consuman o expiren. Un egreso se reconoce inmediatamente en el estado de resultado cuando un gasto no produce beneficios econmicos futuros o cuando, y hasta el punto que, los beneficios econmicos futuros no cumplan con los requisitos, o dejen de cumplirlos, para el reconocimiento en el balance general como un activo. Un egreso tambin se reconoce en el estado de resultados en aquellos casos en los que un pasivo se adquiere sin el reconocimiento de un activo, como cuando un pasivo surge bajo una garanta de producto.

97.

98.

Los estados financieros y sus elementos en la normatividad colombiana Actualmente existe un gran desarrollo en materia de estados financieros, con el fin de satisfacer las crecientes necesidades de informacin de los usuarios de la contabilidad. Este aspecto es coherente con la necesidad de establecer un adecuado marco conceptual para la contabilidad financiera. Resulta conveniente el nfasis de las normas contables actuales acerca de la responsabilidad que compete a los administradores en la preparacin y divulgacin de la informacin contable, con todo su contenido. As lo expresa el artculo 19 del Decreto 2649 de 1993: Importancia. Los estados financieros, cuya preparacin y presentacin es responsabilidad de los administradores del ente, son el medio principal para suministrar informacin contable a quienes no tienen acceso a los registros de un ente econmico. Mediante una tabulacin formal de nombres y cantidades de dinero derivados de tales registros, reflejan a una fecha de corte, la recopilacin, clasificacin y resumen final de los datos contables. Clases principales de estados financieros Segn sean los usuarios de la contabilidad o los objetivos que stos tengan, intentando resolver el conflicto de si se precisan estados financieros genricos o especficos, stos se clasifican en de propsito general o de propsito especial. En ese sentido el reglamento contable colombiano fij una postura eclctica, acorde con el paradigma de la utilidad para la toma de decisiones. En el cuadro siguiente se muestra la clasificacin referida con sus divisiones:

55 Estados financieros Estados financieros de propsito general Consideramos importante destacar cmo el concepto de estados financieros de propsito general es incluido en el Decreto 2649 de 1993 y en la Ley 222 de 1995 (Reforma al Cdigo de Comercio), como elemento fundamental de la informacin contable. Por ello es conveniente conocer su definicin, segn el artculo 21 del reglamento contable: Estados financieros de propsito general. Son estados financieros de propsito general aquellos que se preparan al cierre de un perodo para ser conocidos por usuarios indeterminados, con el nimo principal de satisfacer el inters comn del pblico en evaluar la capacidad de un ente econmico para generar flujos favorables de fondos. Se deben caracterizar por su concisin, claridad, neutralidad y fcil consulta. Son estados financieros de propsito general, los estados financieros bsicos y los estados financieros consolidados. Se hace nfasis en dos aspectos: Van dirigidos a usuarios indeterminados, quienes por lo general no tienen acceso al sistema contable. Intentan satisfacer la necesidad de dichos usuarios en evaluar la capacidad de un ente econmico para generar flujos favorables de fondos, coherente con el objetivo del artculo 3o, numeral 2, el cual seala que la informacin contable debe servir para predecir flujos de efectivo. Para asociar cabalmente estas ideas debemos recapitular en todo su contenido la norma bsica de la revelacin plena, estrechamente ligada a los estados financieros de propsito general, como uno de los elementos que la hacen cumplir. Los estados financieros bsicos podran ser definidos en forma sucinta de la siguiente manera: Balance general. Informe bsico que muestra la situacin financiera de un ente econmico, en una fecha determinada. Contiene informacin sobre los activos, pasivos y patrimonio, los cuales deben relacionarse unos con otros para reflejar dicha situacin financiera. Estado de resultados. Informe bsico que muestra el resultado neto de las operaciones de un ente econmico, durante el perodo contable. Sus elementos son: ingresos, costos, gastos y correccin monetaria. El resultado del perodo se encuentra por la sumatoria de estos elementos. Estado de cambios en el patrimonio. Informe bsico que revela las variaciones operadas en cada una de las partidas del patrimonio, durante el perodo contable, explicando sus orgenes. Estado de cambios en la situacin financiera. Informe bsico que muestra las variaciones que ha tenido el capital de trabajo de una entidad durante un perodo pasado, presente o futuro. Trata de responder a las preguntas: Cmo se obtienen los recursos de corto plazo? Cmo se usan los recursos obtenidos?

56 Objetivos del estado: 1. 2. Mostrar las actividades de la entidad econmica en cuanto a su financiamiento e inversin. Proporcionar informacin sobre los cambios producidos en la situacin financiera durante un perodo.

Estado de flujos de efectivo. Informe bsico que tiene como propsito mostrar el movimiento del efectivo o equivalentes de efectivo durante un perodo, en trminos de cobros y pagos vinculados a las actividades de operacin, inversin y financiacin, como herramienta til para accionistas, acreedores, administradores, inversionistas y dems interesados en evaluar la capacidad del ente para generar flujos favorables de efectivo. El estado de flujos de efectivo tiene los siguientes objetivos: 1. 2. 3. 4. 5. Evaluar el potencial del ente para obtener flujos favorables de efectivo. Comprobar la eficiencia del ente econmico para cumplir con sus obligaciones. Asociar la utilidad neta (u operacional) con los movimientos de efectivo (actividad de operacin). Medir los flujos de efectivo asociados a las actividades de inversin y financiacin. Analizar las transacciones de inversin y financiacin que no originan ni hacen uso de efectivo.

El marco conceptual del IASC hace referencia en el tema de los estados financieros a tres conceptos bsicos: posicin financiera, resultados y cambios en la posicin financiera de la empresa. Los prrafos 16, 17, 18 y 19 son tiles en nuestro anlisis: Posicin financiera, resultados y cambios en la posicin financiera 15. Las decisiones econmicas tomadas por los usuarios de los estados financieros requieren de la evaluacin de la capacidad de la empresa para generar efectivo y sus equivalentes, y de la oportunidad y seguridad de su generacin. Dicha capacidad determina esencialmente, por ejemplo la habilidad de una empresa para pagar a sus empleados y proveedores, satisfacer los pagos por intereses, prstamos y distribuir dividendos a los accionistas. Los usuarios de la informacin estarn ms calificados para evaluar la habilidad para generar efectivo y sus equivalentes, siempre que cuenten con la informacin enfocada hacia la posicin financiera, los resultados y los cambios en la posicin financiera de una empresa. 16. La posicin financiera de una empresa es afectada por los recursos financieros que controla, por su estructura financiera, liquidez y solvencia, as como por su habilidad para adaptarse a los cambios que se desarrollan en el medio ambiente en el cual opera. La informacin acerca de los recursos econmicos controlados por la empresa, y su capacidad en el pasado para modificar tales recursos, es til para predecir la habilidad de la empresa para generar efectivo y sus equivalentes, y oportunidad y seguridad de su generacin. La informacin acerca de la estructura financiera es til para predecir futuras necesidades de prstamos, y de cmo las utilidades futuras y flujo de efectivo pueden ser distribuidos entre aquellos que tienen un inters en la empresa; asimismo es til para predecir qu tan exitosa es la empresa para incrementar futuros financiamientos. La informacin relativa a liquidez

57 y solvencia es til para predecir la habilidad de la compaa para cumplir sus compromisos financieros tan pronto se venzan. La liquidez se refiere a la disponibilidad de efectivo en el futuro cercano, despus de considerar los compromisos financieros del perodo. La solvencia se refiere a la disponibilidad de efectivo a largo plazo para cumplir con los compromisos financieros a su vencimiento. 17. La informacin referente al resultado de una empresa en particular a su rentabilidad, se requiere con el fin de conocer cambios potenciales en los recursos econmicos que es posible controle en el futuro. La informacin relativa a la variabilidad en el resultado es importante en este aspecto. La informacin acerca del resultado es til para predecir la capacidad de la empresa para generar flujos de efectivo a partir de sus recursos existentes originalmente. Asimismo es til para la formacin de juicios acerca de la efectividad con que la empresa puede utilizar recursos adicionales. 18. La informacin concerniente a los cambios en la posicin financiera de una empresa, es til para conocer sus actividades de financiamiento, inversin y resultados durante el perodo informado. Tal informacin es til para proveer al usuario una base para conocer la habilidad de la empresa para generar efectivo y sus equivalentes, y las necesidades de la empresa para utilizar tal flujo de efectivo. En la elaboracin del estado de cambios en la posicin financiera los fondos pueden ser definidos de varias maneras, tales como: recursos financieros, capital de trabajo, activos lquidos, o efectivo. En el presente marco no se pretende especificar la definicin de fondos. 19. La informacin relativa a la posicin financiera se proporciona principalmente en el balance general. La informacin referente a los resultados de la empresa se proporciona en el Estado de Resultados. Asimismo la relativa a los cambios en la posicin financiera se presenta en los estados financieros a travs de un estado por separado. 20. Las partes componentes de los estados financieros se encuentran interrelacionados, debido a que reflejan diferentes aspectos de las mismas transacciones o de otros eventos. A pesar de que cada estado proporciona informacin que es diferente a la de los otros, ninguno pretende servir a un propsito nico o proporcionar toda la informacin necesaria para cumplir con necesidades particulares de los usuarios. Por ejemplo un estado de resultados provee un panorama incompleto de la operacin, a menos que sea utilizado de manera conjunta con el balance general y el estado de cambios en la posicin financiera.1 Estados financieros consolidados. Son informes que se presentan cuando existe la relacin entre una compaa matriz y sus subordinadas o controladas, dando origen al concepto de ente econmico ampliado. En el artculo 23 del Decreto 2649 de 1993 se incluyen para la consolidacin los cinco estados bsicos. No obstante, el artculo 35 de la Ley 222 de 1995, excluye el estado de cambios en la situacin financiera, cuando dice: La matriz o controlante, adems de preparar y presentar estados financieros de propsito general individuales, debe preparar y difundir estados financieros de propsito general consolidados, que presenten la situacin financiera, los resultados de las operaciones, los cambios en el patrimonio, as como los flujos de efectivo de la matriz o controlante y sus subordinados o dominados, como si fuesen los de un solo ente...
1

IASC. Op. cit. p. 38 y 39.

58 Igualmente, la Ley 190 de 1995 (Estatuto anticorrupcin) en un aparte de su artculo 45 seala: "...Habr obligacin de consolidar los estados financieros por parte de los entes bajo control. Cuando se cumplan los requisitos, los estados financieros bsicos y los estados financieros consolidados debern ser sometidos a una auditora financiera". 2.5.2. Estados financieros de propsito especial. Su definicin y clasificacin se encuentran en el artculo 24 del Decreto 2649 de 1993: Estados financieros de propsito especial. Son estados de propsito especial aquellos que se preparan para satisfacer necesidades especficas de ciertos usuarios de la informacin contable. Se caracterizan por tener una circulacin o uso limitado y por suministrar un mayor detalle de algunas partidas u operaciones. Entre otros, son estados financieros de propsito especial: el balance inicial, los estados financieros de perodos intermedios, los estados de costos, el estado de inventario, los estados financieros extraordinarios, los estados de liquidacin, los estados financieros que se presentan a las Autoridades con sujecin a las reglas de clasificacin y con el detalle determinado por stas y los estados financieros preparados sobre una base comprensiva de contabilidad distinta de los principios de contabilidad generalmente aceptados. Algunos de los estados financieros de propsito especial son tratados en la Ley 222 de 1995 (Reforma al Cdigo de Comercio) como son los casos de estados financieros extraordinarios en la figura de la escisin y estados financieros de perodos intermedios, en la obligacin de preparar y difundir estados financieros (artculo 34) y en la publicidad de los estados financieros (artculo 41). Las definiciones relativas a cada uno de los estados financieros de propsito especial pueden estudiarse entre los artculos 25 a 31 del Decreto 2649 de 1993. Estados financieros comparativos. La comparabilidad es un requisito o cualidad de la informacin contable que se debe concretar en los estados financieros. De ah que sea importante el artculo 32 del varias veces citado reglamento contable. Estados financieros comparativos. Son estados financieros comparativos aquellos que presentan las cifras correspondientes a ms de una fecha, perodo o ente econmico. Los estados financieros de propsito general se deben preparar y presentar en forma comparativa con los del perodo inmediatamente anterior, siempre que tales perodos hubieren tenido una misma duracin. En caso contrario, la comparacin se debe hacer respecto de estados financieros preparados para mostrar un mismo lapso del ciclo de operaciones. Sin embargo, no ser obligatoria la comparacin cuando no sea pertinente, circunstancias que se debe explicar detalladamente en notas a los estados financieros.

59 No obstante las anteriores consideraciones, debemos precisar que si los estados financieros sujetos a comparacin no se encuentran expresados en la misma unidad de medida, referida a la fecha de la comparacin, tal fenmeno carece de validez. Estados financieros certificados. En el caso de la certificacin, el reglamento contable exiga para tal efecto la firma del representante legal, el contador pblico que hubiere preparado los informes y el revisor fiscal, dando testimonio de la fidelidad que expresaban los estados con relacin a los libros. La Ley de reforma al Cdigo de Comercio, excluye la firma del revisor fiscal en la certificacin, cuando seala en su artculo 37: El representante legal y el contador pblico bajo cuya responsabilidad se hubiesen preparado los estados financieros debern certificar aquellos que se pongan a su disposicin de los asociados o de terceros. La certificacin consiste en declarar que se han verificado previamente las afirmaciones contenidas en ellos, conforme al reglamento, y que los mismos se han tomado fielmente de los libros.2 La exclusin de la firma del revisor fiscal en la certificacin tiene sentido por cuanto la responsabilidad de los estados financieros recae exclusivamente en la administracin del ente econmico. Estados financieros dictaminados. Esta nocin coincide en el reglamento contable y en la Ley reformatoria del Cdigo de Comercio, en cuanto al acompaamiento de los informes, con la opinin del profesional que los hubiere evaluado. El artculo 38 de la Ley 222 de 1995 expresa: Son dictaminados aquellos estados financieros certificados que se acompaen de la opinin profesional del revisor fiscal o, a falta de ste, del contador pblico independiente que los hubiere examinado de conformidad con las normas de auditora generalmente aceptadas. Estos estados deben ser suscritos por dicho profesional, anteponiendo la expresin "ver la opinin adjunta" u otra similar. El sentido y alcance de su firma ser el que se indique en el dictamen correspondiente, que contendr como mnimo las manifestaciones exigidas por el reglamento. Cuando los estados financieros se presenten conjuntamente con el informe de gestin de los administradores, el revisor fiscal o contador pblico independiente deber incluir en su informe su opinin sobre si entre aquellos y stos existe la debida concordancia. Finalmente, debe sealarse cmo en el caso de la empresa unipersonal, figura nueva en Colombia, se obliga al dictamen de los estados financieros. El artculo 78 de la Ley 222 de 1995 dice: "Las utilidades de la empresa unipersonal se justificar en estados financieros elaborados de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados y dictaminados por un contador pblico independiente".
2

Para el caso de la verificacin de las afirmaciones, consltese el artculo 57 del Decreto

2649 de 1993.

60 2.6. ELEMENTOS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS Es conveniente establecer claramente las definiciones relativas a los elementos ms importantes que integran los estados financieros, ya que aquellos representan la base de la estructura de los informes que llegan a los usuarios. La comunicacin entre preparadores, evaluadores y lectores de los estados financieros es ms fluida cuando existen criterios uniformes en la conceptualizacin de dichos elementos. Por lo tanto se precisa de un marco de acuerdo que permita definir situaciones concretas, para determinar si stos originan partidas que deben ser cuantificadas y reflejadas en los estados financieros. En resumen, con las definiciones de estos elementos se pretende que los usuarios posean informacin de mejor calidad que les permita una adecuada toma de decisiones. Diferentes declaraciones en torno a marcos conceptuales de la contabilidad financiera han tomado posicin con relacin a definiciones de los elementos de los estados financieros. Los que comentaremos son: SFAC No. 3 (1981), reemplazado por SFAC No. 6 (1985) Marco conceptual del IASC (1989), prrafo 47 a 81 Boletn A11 del IMCP (1987) Decreto 2649 de 1993, artculos 34 a 45

De acuerdo con el decreto citado para el caso colombiano son elementos de los estados financieros los siguientes: activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos, gastos, correccin monetaria y cuentas de orden. Tambin algunos pronunciamientos definen otros conceptos como prdida y ganancia. Para permitir un mejor anlisis comparativo, reproducimos en el siguiente cuadro las principales definiciones aportadas por las declaraciones sealadas del marco conceptual internacional y el colombiano: Concepto definido Activo(s) IASC Recurso controlado por la empresa como resultado de eventos pasados, y cuyos beneficios econmicos futuros se espera que fluyan a la empresa Colombia Representacin financiera de un recurso obtenido por el ente econmico como resultado de eventos pasados, de cuya utilizacin se espera que fluyan a la empresa beneficios econmicos futuros.

Pasivo(s)

Es una obligacin presente de la empresa derivada de eventos pasados, el pago de los cuales se espera resulte

Es la representacin financiera de una obligacin presente del ente econmico, derivada de

61 de un egreso de recursos de eventos pasados, en virtud la empresa que implican de la cual se reconoce que beneficios econmicos. en el futuro se deber transferir recursos o proveer servicios a otros entes.

Patrimonio

Es el inters residual en los Es el valor residual de los activos de la empresa, activos del ente econmico, despus de deducir todos despus de deducir todos los pasivos. sus pasivos.

Ingreso(s)

Son los incrementos en los beneficios econmicos, durante el perodo contable en forma de entradas o aumentos de activos, o decrementos de pasivos que resultan en incrementos de capital, diferentes a aquellos relativos con contribuciones por parte de los socios.

Representan flujos de entrada de recursos, en forma de incrementos del activo o disminuciones del pasivo o una combinacin de ambos, que generan incrementos en el patrimonio, devengados por la venta de bienes, por la prestacin de servicios o por la ejecucin de otras actividades, realizadas durante un perodo, que no provienen de los aportes de capital. Representan flujos de salida de recursos, en forma de disminuciones del activo o incrementos del pasivo o una combinacin de ambos, que generan disminuciones del patrimonio, incurridos en las actividades de administracin, comercializacin, investigacin y financiacin, realizadas durante un perodo, que no provienen de los retiros de capital o de utilidades o excedentes.

Gasto(s)

Son los decrementos en los beneficios econmicos durante el perodo contable en forma de salidas o agotamiento de activos o incurrencia de pasivos que resultan en decrementos de capital, diferentes a los relacionados con distribuciones de capital a los socios.

62 Ganancia(s) Representan otras partidas que encuadran en la definicin de ingreso, pero que pueden o no provenir del curso de las actividades normales de una empresa. Las ganancias representan incrementos en los beneficios econmicos, y como tales no diferentes en naturaleza al producto; de ah que no se les considere como un elemento separado en este marco. Representan otras partidas que se incluyen en la definicin de gastos, y pueden o no provenir del curso de las operaciones normales de la empresa. Las prdidas representan decrementos en los beneficios econmicos, y como tales no son diferentes en naturaleza de otros gastos. Consecuentemente no son considerados como un elemento separado en el presente estudio. Representan erogaciones y cargos asociados clara y directamente con la adquisicin o la produccin de los bienes o la prestacin de los servicios de los cuales un ente econmico obtuvo sus ingresos.

Prdida(s)

Costo (s)

Utilidad neta Correccin monetaria Representa la ganancia o prdida obtenida por un ente econmico como

63 consecuencia exposicin a la sus activos monetarios, conforme disposiciones decreto. Cuentas de contingentes orden de la inflacin de y pasivos reconocida a las de este

Reflejan hechos o circunstancias que pueden llegar a afectar la estructura financiera de un ente econmico. Reflejan los activos, los pasivos, el patrimonio y las operaciones de otros entes que, por virtud de las normas legales o de un contrato, se encuentran bajo la administracin del ente econmico. Deben reflejar las diferencias de valor existentes entre las cifras incluidas en el balance y en el estado de resultados, y las utilizadas para la elaboracin de las declaraciones tributarias, en forma tal que unas y otras puedan conciliarse. Son utilizadas por el ente econmico para registrar operaciones realizadas con terceros que por su naturaleza no afectan la situacin financiera de aqul. Se usan tambin para ejercer control interno.

Cuentas fiduciarias

de

orden

Cuentas de orden fiscales

Cuentas de orden de control

Medicin de los elementos de los estados financieros

64 99. Medicin es el proceso de determinacin de los importes monetarios por los que se reconocen y llevan contablemente los elementos de los estados financieros, para su inclusin en el balance de situacin general y el estado de resultados. Para realizarla es necesario la seleccin de una base o mtodo particular de medicin. Varias bases diferentes de evaluacin se emplean en diferentes grados y combinaciones en los estados financieros. Entre ellas estn las siguientes: a. Costo histrico. Los activos se registran de acuerdo al importe de efectivo o sus equivalentes pagados o sobre el valor real de la compensacin dada para adquirirlos en el momento de su adquisicin. Los pasivos se registran al importe de productos recibidos intercambiados por la obligacin, o en algunas circunstancias (por ejemplo, en impuesto sobre la rente), a los importes de efectivo o sus equivalentes que se espera que sern pagados para liquidar el pasivo en el curso normal del negocio. Costo actual. Los activos se registran al importe de efectivo o sus equivalentes que pudieron hacerse pagado si el mismo o un activo equivalente fuera adquirido actualmente. Los pasivos se registran al importe no descontado de efectivo o sus equivalentes que hubiesen sido requeridos para pagar la obligacin en el momento actual. Valor de realizacin (o de liquidacin). Los activos se registran al importe de efectivo o sus equivalentes que hubieran podido actualmente obtenerse en una forma normal mediante la venta del activo. Los pasivos se registran sobre sus valores de liquidacin; es decir, los importes de efectivo o sus equivalentes no descontadas que se esperaba que se pagaran para satisfacer los pasivos en el curso normal del negocio. Valor presente. Los activos se llevan sobre el valor descontado actual de las entradas futuras del efectivo neto que la partida espera generar en el curso normal del negocio. Los pasivos se llevan sobre el valor de descuento presente de las salidas futuras del efectivo neto que se esperan que se requieran para pagar los pasivos en el curso normal del negocio.

100.

b.

c.

d.

Conceptos de Capital y Mantenimiento de Capital Conceptos de Capital 102. La mayora de empresas adoptan un concepto financiero de capital al preparar sus estados financieros. Bajo un concepto financiero de capital tal como dinero invertido o poder invertido de compra, capital es sinnimo de los activos netos o capital contable de la empresa. Bajo un concepto fsico de capital tal como capacidad operativa, capital se considera como la capacidad productiva de la empresa basada en unidades de produccin por da, por ejemplo. Para una empresa, la seleccin del concepto apropiado de capital debe basarse en las necesidades de los usuarios de sus estados financieros. De esa forma, se debe adoptar un concepto de capital si los usuarios de estados financieros estn principalmente interesados en el mantenimiento del capital nominal o el poder de compra del capital invertido. No obstante, se debe usar un concepto fsico de capital si la principal preocupacin de los usuarios est centrada en la capacidad de

103.

65 operacin de la empresa. El concepto elegido indica el objetivo fijado en la determinacin de la ganancia, aunque puede haber algunas dificultades de evaluacin al hacer operacional el concepto. (103.) Conceptos de mantenimiento de capital y la determinacin del resultado 104. Los conceptos de capital en el prrafo 102 dan lugar a los siguientes conceptos de mantenimiento de capital: a. Mantenimiento de capital financiero . Bajo este concepto, se obtiene una ganancia slo si la cantidad financiera (o dinero) de los activos netos al final del perodo excede la cantidad financiera (o dinero) de los activos netos al inicio del perodo, despus de excluir cualquier distribucin a, o distribucin de, propietarios durante el perodo. El mantenimiento de capital financiero puede medirse en unidades monetarias nominales o en unidades de poder de compra constante. Mantenimiento de capital fsico. Bajo este concepto una ganancia se obtiene slo si la capacidad productiva (o capacidad de operacin) de la empresa (o los recursos o fondos necesarios para alcanzar esa capacidad) al final del perodo excede la capacidad productiva fsica al inicio del perodo, despus de excluir cualquier distribucin a, y contribuciones de, propietarios durante el perodo.

b.

108.

Bajo el concepto de mantenimiento de capital financiero donde el capital se define en trminos de unidades monetarias nominales, la ganancia representa el incremento en capital de dinero nominal en el perodo. De esta forma, los incrementos en los precios de activos que se tienen en el perodo, conocidos convencionalmente como ganancias de propiedad, son, conceptualmente, ingresos. Sin embargo, ellos no pueden reconocerse como tal hasta que los activos se paguen en una transaccin de cambio. Cuando el concepto de mantenimiento de capital financiero se define en trminos de unidades de poder de compra constante, la ganancia representa el incremento en el poder de compra invertido en el perodo. De esa forma, se considera como ganancia slo esa parte del incremento en los precios de activos que excede el incremento en el nivel general de precios. El resto del incremento se trata como un ajuste de mantenimiento de capital y, por lo tanto, como parte de capital contable. Bajo el concepto de mantenimiento de capital fsico, cuando el capital se define en trminos de la capacidad productiva fsica, la ganancia representa el incremento en ese capital por el perodo. Todos los cambios de los precios que afectan tanto activos como pasivos de la empresa se ven con cambios en la evaluacin de la capacidad productiva fsica de la empresa; por lo tanto, se tratan como ajustes de mantenimiento de capital que son parte del capital contable y no como ganancia.

109.

El mantenimiento del capital en el modelo colombiano Como se haba indicado con anterioridad, este concepto fue tomado completamente por la regulacin colombiana bajo la denominacin de norma bsica.

66

BIBLIOGRAFA Biondi, Mario. Tratado de contabilidad intermedia y superior. Tercera edicin. Buenos Aires: Macel. 1984 Cardona, John. Marco conceptual de la contabilidad financiera. El caso colombiano. En: Perspectivas y aplicacin de la contabilidad en Colombia. Bogot: Cmara de Comercio de Bogot, 1996 De Greiff, Lzaro. Proyecto de estructura conceptual de la contabilidad financiera por la FASB. En: Contadura Universidad de Antioquia No. 2; marzo de 1983 Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas. Informe No. 13. rea Contabilidad. Buenos Aires: CECYT. 1988 Hendricksen, Eldon. Teora de la contabilidad. UTHEA. Mxico. 1974 IASC. Normas internacionales de contabilidad IASC. IMCP. Mxico. 1998