Mudancas Na Pratica Contabil

MANUAIS DE CONTABILIDADE
MUDANASNAPRTICACONTBIL
SUMRIO
INTRODUO ..................................................................................................................2 1 - OBJETIVO . .................................................................................................................3 2 - ESTRUTURA CONCEITUAL PARA ELABORAO E APRESENTAO DAS DEMONSTRAES CONTBEIS (NBC T 1) . ..................................................................................4 3 - ADOO DAS NOVAS PRTICAS CONTBEIS NO BRASIL .......................................5 4 - PRINCIPAIS ALTERAES TRAZIDAS PELA LEI N 11.637/2008 E MP N 449/2008, CONVERTIDA NA LEI N 11.941/2009 ............................................................................6 5 - PRINCIPAIS PROCEDIMENTOS A SEREM ADOTADOS EM DECORRNCIA DAS ALTERAES CONTBEIS ..................................................................................................7 5.1 BALANO DE ABERTURA .........................................................................................7 5.2 NOVA CLASSIFICAO DAS CONTAS DE ATIVO E PASSIVO ....................................7 5.3 RESTRIO E EXTINO DO ATIVO DIFERIDO . .......................................................7 5. 4 EXTINO DO GRUPO RESULTADOS DE EXERCCIOS FUTUROS ..........................9 5.5 NOVA CLASSIFICAO DAS CONTAS . ...................................................................1 0 5.6 CLCULO DA DEPRECIAO DOS BENS DO IMOBILIZADO ..................................1 1 5.7 CRIAO DO ATIVO INTANGVEL . ..........................................................................1 1 5.8 RESERVA DE REAVALIAO ...................................................................................1 3 5.9 OPERAES DE ARRENDAMENTO MERCANTIL ...................................................1 5 5.10 AJUSTES DE AVALIAO PATRIMONIAL .............................................................1 6 5.11 MANUTENO DE SALDO POSITIVO NA CONTA DE LUCROS ACUMULADOS, SEM DESTINAO . ...............................................................................................................1 7 5.12 NOVA FORMA DE REGISTRO DOS PRMIOS NA EMISSO DE DEBNTURES, DOS INCENTIVOS E SUBVENES FISCAIS E DAS DOAES EM CONTAS DE RESULTADO E RESTRIO DA UTILIZAO DE CONTAS DE RESERVAS DE CAPITAL ...................1 7 5.13 FIM DA SEGREGAO DAS RECEITAS E DESPESAS EM OPERACIONAIS E NO OPERACIONAIS .............................................................................................................1 8 5.14 ELABORAO DA DEMONSTRAO DOS FLUXOS DE CAIXA (DFC) ...................1 9 5. 15 ELABORAO DA DEMONSTRAO DO VALOR ADICIONADO (DVA) .................1 9 5.16 REGIME TRIBUTRIO DE TRANSIO (RTT) ........................................................1 9 5. 17 AJUSTE A VALOR PRESENTE (AVP) ....................................................................2 0 5. 18 ADIANTAMENTO PARA FUTURO AUMENTO DE CAPITAL (AFAC) ......................2 0
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INTRODUO
O Conselho Federal de Contabilidade - CFC no intuito de dar transparncia sua posio em alguns assuntos, que tm provocado dvidas junto a profissionais de contabilidade, administradores de empresas, auditores independentes, analistas, investidores, credores etc., tornou pblico alguns esclarecimentos por meio de Comunicados Tcnicos. Nesta cartilha, sero abordados os principais aspectos relacionados aos ajustes das novas prticas contbeis, em consonncia com o Comunicado Tcnico (CT) n 01, aprovado pela Resoluo CFC n 1.159/2009, e Comunicado Tcnico 03, aprovado pela Resoluo CFC n 1.157/2009, ambos emitidos pelo Conselho Federal de Contabilidade.
1. O CT n 03 foi emitido em decorrncia da aprovao pelo Comit de Pronunciamentos Contbeis da Orientao OCPC 02 - Esclarecimentos sobre as demonstraes contbeis 2008. 2. O CPC no tem por procedimento colocar data de vigncia em seus Pronunciamentos, sendo a vigncia definida pelos rgos reguladores que adotam os Pronunciamentos Tcnicos.
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1 - OBJETIVO
Os Comunicados Tcnicos ns 01 e 03 tm por objetivo orientar os profissionais de contabilidade na execuo dos registros e na elaborao das demonstraes contbeis a partir da adoo das novas prticas contbeis adotadas no Brasil, em atendimento Lei n. 11.638/2007, Medida Provisria n. 449/2008, convertida na Lei n 11.941/2009, aos Pronunciamentos Tcnicos emitidos pelo Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC) e s Normas Brasileiras de Contabilidade editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), relativas a um perodo ou a um exerccio social iniciado a partir de 1 de janeiro de 2008.
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2 - ESTRUTURA CONCEITUAL PARA ELABORAO E APRESENTAO DAS DEMONSTRAES CONTBEIS (NBC T 1)

Dada sua aprovao pela Resoluo CFC n 1.121/2008, a NBC T 1 est em plena vigncia. Essa norma tcnica estabelece as Caractersticas Qualitativas da Informao Contbil (nomenclatura utilizada pelo IASB, em vez de Princpios Contbeis ou semelhante) e traz definies de Ativo, Passivo, Receitas e Despesas. Essas definies so essenciais para a elaborao das demonstraes contbeis. Entre as caractersticas contbeis tratadas na NBC T 1, salienta-se a da Primazia da Essncia Sobre a Forma. A obedincia a esse princpio ou caracterstica fundamental para a qualidade das informaes contbeis e a melhor representao econmica possvel da posio financeira e do desempenho de qualquer entidade. Com base nela houve, inclusive, a modificao da conceituao de Ativo Imobilizado na Lei das S/A (Lei n. 6.404/1976), introduzida pela Lei n. 11.638/2007, quando passou a citar a obrigao de imobilizao dos bens patrimoniais cujos riscos, benefcios e controle passam a uma entidade, mesmo que sem a transferncia de sua titularidade jurdica. O ttulo e o texto dessa norma usam a expresso apresentao das demonstraes contbeis. No Brasil, as demonstraes contbeis do final de exerccio social so elaboradas para cumprir com a exigncia do artigo 176 da Lei n. 6404/1976, devendo ser elaboradas com base na escriturao mercantil, o que se aplica a todas as demonstraes contbeis individuais desse exerccio social. As demonstraes contbeis de exerccios anteriores apresentadas para fins comparativos que podero apresentar reclassificao e, se for o caso, ajustes de valores, desde que, neste caso, devidamente reconhecidos contabilmente como ajustes de exerccios anteriores. Por outro lado, as demonstraes contbeis consolidadas, pela sua natureza, esto sujeitas a ajustes no reconhecidos na escriturao mercantil, o mesmo ocorrendo com as demonstraes pro forma exigidas ou autorizadas. Fundamento: Resoluo CFC n 1.157/2009, item 3
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3 - ADOO DAS NOVAS PRTICAS CONTBEIS NO BRASIL

As definies da Lei n. 11.638/2007 e da MP n. 449/2008, convertida na Lei n 11.941/2009, devem ser observadas por todas as empresas obrigadas a obedecer Lei das S/A, compreendendo no s as sociedades por aes, mas tambm as demais empresas (sob o ponto de vista contbil), inclusive as constitudas sob a forma de limitadas, independentemente da sistemtica de tributao por elas adotada. As empresas de grande porte, de acordo com a definio da Lei n. 11.638/2007 (pargrafo nico do artigo 3), devem, adicionalmente, observar as regras da Comisso de Valores Mobilirios (CVM). Devem tambm ser observadas as determinaes previstas nas Normas Brasileiras de Contabilidade (NBCs) emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e os Pronunciamentos Tcnicos editados pelo Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC). As demais entidades, sem finalidades lucrativas, devem observar a legislao aplicvel e as Normas Brasileiras de Contabilidade (NBCs) especficas. Fundamento: Resoluo CFC n 1.159/2009, item 2
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4 - PRINCIPAIS ALTERAES TRAZIDAS PELA LEI N 11.637/2008 E MP N 449/2008, CONVERTIDA NA LEI N 11.941/2009
As principais alteraes promovidas pela legislao que trouxeram impacto nos procedimentos e prticas contbeis, podem ser assim resumidas: a) Classificao do Ativo e do Passivo em Circulante e No Circulante; b) Extino do grupo Ativo Permanente; c) Restrio ao longo do exerccio de 2008 e extino, na data de 05.12.08, do subgrupo Ativo Diferido; d) Criao do subgrupo Intangvel no grupo do Ativo No Circulante; e) Proibio da prtica da reavaliao espontnea de ativos; f) Aplicao, ao final de cada exerccio social, do teste de recuperabilidade dos ativos (teste de impairment); g) Registro, em contas de ativo e passivo, dos contratos de arrendamento mercantil financeiro (leasing); h) Extino do grupo Resultados de Exerccios Futuros; i) Criao, no Patrimnio Lquido, da conta de Ajustes de Avaliao Patrimonial; j) Destinao do saldo de Lucros Acumulados; k) Alterao da sistemtica de contabilizao das doaes e subvenes fiscais, anteriormente contabilizadas em conta de Reserva de Capital; l) Alterao da sistemtica de contabilizao dos prmios nas emisses de debntures, anteriormente contabilizados em conta de Reserva de Capital; m) Extino da classificao das Receitas e Despesas em Operacionais e No Operacionais; n) Substituio da Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos (DOAR) pela Demonstrao dos Fluxos de Caixa (DFC) no conjunto das Demonstraes Contbeis obrigatrias; o) Obrigatoriedade da elaborao da Demonstrao do Valor Adicionado (DVA) pelas Companhias Abertas; p) Criao do Regime Tributrio de Transio (RTT); q) Implantao da apurao do Ajuste a Valor Presente de elementos do ativo e do passivo. Fundamento: Resoluo CFC n 1.159/2009, item 6
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5 - PRINCIPAIS PROCEDIMENTOS A SEREM ADOTADOS EM DECORRNCIA DAS ALTERAES CONTBEIS

A seguir, sero abordados os principais procedimentos a serem adotados em decorrncia das alteraes ocorridas nas normas contbeis, sem inteno de esgotar o assunto. 5.1 Balano de abertura As empresas devem elaborar na data de 1 de janeiro de 2008 (denominada data de transio), estabelecida na NBC T 19.18, um Balano Patrimonial inicial para refletir as novas prticas contbeis adotadas no Brasil, como ponto de partida para sua contabilizao de acordo com a Lei n. 11.638/2007.
A NBC T 19.18 foi aprovada pela Resoluo CFC n 1.152/2009 e trata dos procedimentos a serem observados na adoo inicial da Lei n 11.638/2007 e 11.941/2009, no que se refere s alteraes contbeis.
Naquela data devem ser registrados todos os ajustes decorrentes da aplicao, pela primeira vez, da Lei n. 11.638/2007, a partir dos saldos do Balano Patrimonial de 31.12.2007, antes de quaisquer outros registros de operaes e/ou transaes relativas ao exerccio de 2008. Fundamento: Resoluo CFC n 1.159/2009, itens 7 e 8 5.2 Nova classificao das contas de Ativo e Passivo A nova classificao das contas de Ativo e Passivo, prevista na MP n. 449/2008, convertida na Lei n 11.941/2009, que alterou o artigo 178 da Lei n. 6.404/1976, deve ser observada quando da elaborao das demonstraes contbeis do exerccio social findo em 31.12.008. vlido ressaltar que a nova estrutura de classificao aplicar-se- aos saldos de 31 de dezembro de 2007, nos casos em que a entidade optar por apresentar as demonstraes contbeis daquela data de forma comparativa com as de 31 de dezembro de 2008. Fundamento: Resoluo CFC n 1.159/2009, itens 9 e 10 5.3 Restrio e extino do ativo diferido A Lei n. 11.638 de 2007 restringiu o conceito do Ativo Diferido. A MP n. 449/2008, atualmente convertida na Lei n 11.941 de 2009, por sua vez, extinguiu esse
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subgrupo. Dessa forma, na data de transio (01.01.08), as entidades devem analisar o saldo existente nesse subgrupo na data de 31.12.07 e, se for o caso, reclassificar: a) para o ativo imobilizado aqueles gastos vinculados ao processo de preparao e colocao em operao de mquinas e equipamentos. Tais gastos incluem todos os custos vinculados sua aquisio ou construo e todos os demais necessrios a coloc-los em condies de funcionamento (transporte, seguro, tributos no recuperveis, montagem, testes, etc.); b) para o intangvel aqueles gastos que se enquadrarem nesse conceito, em conformidade com a NBC T 19.8 - Adoo Inicial da Lei n. 11.638/2007 e da Medida Provisria n. 449/2008; e c) para o resultado do perodo os demais gastos pr-operacionais de treinamento de pessoal administrativo ou de pessoal de vendas ou outros que no se qualifiquem nas alneas (a) e (b). Aps as reclassificaes tratadas nas alneas (a) e (b), as entidades tm a opo de manter os saldos contabilizados at 31.12.2007 dos gastos pr-operacionais (que se enquadrarem na alnea c acima) como ativo diferido, at a sua total amortizao, ou de ajustar o referido saldo conta Lucros ou Prejuzos Acumulados. Se a entidade optar pela manuteno do diferido como ativo, deve manter o subgrupo Ativo Diferido no grupo Ativo No Circulante e dar seguimento ao processo de amortizao. Em situao pr-operacional, a entidade deve registrar no subgrupo do ativo diferido os gastos pr-operacionais de treinamento de pessoal, administrativo ou de pessoal de vendas ou assemelhados e as despesas com pesquisa, ou qualquer outro gasto no classificavel no imobilizado ou intangvel, ocorridos antes da edio da MP n. 449/2008, ou seja, no perodo compreendido entre 01.01.2008 e 04.12.2008. A partir de 05.12.2008 (data da publicao da MP n. 449/2008), aqueles tipos de gastos devem, nas entidades em fase pr-operacional, ser registrados no resultado como despesa do perodo.
A extino do subgrupo do ativo diferido ocorreu em 05/12/2008 quando da edio da MP n. 449/2008.
De forma anloga ao procedimento adotado na data de transio (01.01.08) para o saldo existente em 31.12.07, as entidades em situao pr-operacional devem novamente analisar o saldo dos gastos pr-operacionais existentes em 04.12.08, podendo optar em manter o referido saldo como ativo diferido, at a sua total amortizao, ou optar em ajust-lo para o resultado do perodo. Nesse contexto, deve ser observada a uniformidade na adoo do referido procedimento, considerando a opo feita quanto
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data de transio. O saldo existente em 31 de dezembro de 2008 no ativo diferido que, pela sua natureza, no puder ser alocado a outro grupo de contas, se mantido no ativo sob essa classificao at sua completa amortizao, estar sujeito anlise sobre a recuperao. de que trata o 3o do artigo 183 desta Lei (artigo 299-A da Lei das S/A)
O teste de recuperao referido consta no artigo 183, 3 da Lei das S/A e disciplina que a companhia dever efetuar, periodicamente, anlise sobre a recuperao dos valores registrados no imobilizado e no intangvel, a fim de que sejam:
I - registradas as perdas de valor do capital aplicado quando houver deciso de interromper os empreendimentos ou atividades a que se destinavam ou quando comprovado que no podero produzir resultados suficientes para recuperao desse valor; ou II - revisados e ajustados os critrios utilizados para determinao da vida til econmica estimada e para clculo da depreciao, exausto e amortizao. Fundamento: Resoluo CFC n 1.159/2009, itens 11 e 12 e 24 a 30.
5. 4 Extino do grupo Resultados de Exerccios Futuros Esse grupo desapareceu como grupamento de contas do balano patrimonial por fora da Medida Provisria n. 449/2008, atual Lei n 11.941/2009, sendo que seus saldos, se efetivamente classificveis de forma correta conforme legislao contbil anterior, vo para o passivo no circulante, devidamente destacando as receitas e despesas. Dessa forma, os saldos existentes at a data de 04.12.2008 devem ser reclassificados na data de 05.12.2008 para o grupo do Passivo No Circulante, em contas representativas de receitas e despesas diferidas. As entidades de atividade imobiliria no podem tambm utilizar esse grupo, como, alis, j era determinado pelas normas do Conselho Federal de Contabilidade. Havia certas circunstncias em que algumas entidades registravam a esse ttulo (Resultados de Exerccios Futuros) a contrapartida de venda de direitos at ento no inscritos no ativo, mas vinculados a algum elemento do ativo. Nesse caso, em funo, no s do desaparecimento do grupo de Resultados de Exerccios Futuros, como tambm da obrigao do teste de recuperabilidade (impairment) conforme a NBC T 19.10, esses valores devem ser reclassificados como ajuste do respectivo ativo, em conta retificadora. o caso, por exemplo, da venda de direitos creditrios relativos a contratos de aluguel de imvel por ela detido. Esses contratos de aluguel, antes da alienao de seus fluxos futuros, no estavam reconhecidos contabilmente no ativo, mas eram vinculados a um ativo Imobilizado ou no Investimento. Antes da venda desses direitos, o valor econmico do Imobilizado inclua, em essncia, o valor econmico desses conEditora Conjural Consultoria : Fone (41) 3552-1095 / Fax (41) 3642-4635 www.conjural.com.br 9 | PGINA
tratos e, provavelmente, no havia perda por no recuperabilidade do valor contbil do Imobilizado. S que a venda desses contratos para terceiros provoca o ingresso de recursos financeiros que no so, por si s, necessariamente um acrscimo ao ativo total, j que o valor econmico do ativo Imobilizado, sem o direito ao recebimento desses aluguis futuros, reduzido, provavelmente gerando perda de capacidade de recuperao de parte do seu valor contbil (impairment). Portanto, ao invs de reconhecer o dinheiro recebido pela venda dos contratos de aluguel tendo como contrapartida receita a apropriar no Passivo (pela extino dos Resultados de Exerccios Futuros), e uma perda no Imobilizado, a orientao tratar contabilmente o valor da venda desses crditos como redutor do Imobilizado ou do Investimento. Fundamento: Resoluo CFC n 1.159/2009, itens 13, 14, 41 e 42 5.5 Nova classificao das contas A nova redao dada pela MP n. 449/08, convertida na Lei n 11.941/2009, ao artigo 178 da Lei das S/A (Lei n. 6.404/76), estabelece a seguinte classificao do Ativo e do Passivo: a) ativo circulante; b) ativo no-circulante, composto por ativo realizvel a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangvel; c) passivo circulante; e d) passivo no-circulante. Dessa forma, o grupo Ativo Permanente foi extinto e foi criado o grupo Ativo No Circulante, que passou a ser composto pelo ativo realizvel a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangvel. vlido esclarecer que a Lei n. 11.638/2007 promoveu alterao no 1 (alnea c) do artigo 178 da Lei n. 6.404/76, onde ainda se manteve o grupo Ativo Permanente, dividido em Investimentos, Intangvel e Diferido. Esse artigo, entretanto, foi novamente alterado pela MP n. 449/2008, cuja nova redao trouxe a extino do grupo Ativo Permanente e do subgrupo Ativo Diferido. Dessa forma, as demonstraes contbeis elaboradas na data de 31.12.08 devem observar a ltima redao dada ao referido artigo 178 da Lei n. 6.404/76. A nova redao dada pela MP n. 449/2008, ao 2 do artigo 178 da Lei n. 6.404/76, trouxe uma nova denominao ao grupo Passivo Exigvel a Longo Prazo, passando este grupo a ser definido como Passivo No Circulante. Em conformidade com o mesmo artigo 178 da Lei n. 6.404/76, com a nova redao dada pela MP n. 449/2008, o Patrimnio Lquido dividido em (i) capital social, (ii) reservas de capital, (iii) ajustes de avaliao patrimonial, (iv) reservas de lucros, (v) aes em tesouraria e (vi) prejuzos acumulados.
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A classificao do balano, aps as alteraes, pode ser assim definida:

ATIVO Ativo Circulante Ativo No Circulante Realizvel a Longo Prazo Investimento Imobilizado Intangvel Passivo Circulante Passivo No Circulante Patrimnio Lquido Capital Social (-) Gastos com emisso de aes Opes Outorgadas Reconhecidas Reserva de Lucros (-) Aes em tesouraria* Ajustes de Avaliao Patrimonial Ajustes Acumulados de Converso Prejuzos Acumulados PASSIVO
- Aes em tesouraria conta retificadora da reserva utilizada para tal fim. Fundamento: Resoluo CFC n 1.159/2009, itens 15 a 20 5.6 Clculo da depreciao dos bens do Imobilizado A Lei n. 11.638 de 2007 estabeleceu que as depreciaes e amortizaes do imobilizado devem ser efetuadas com base na vida til econmica dos bens, todavia, a adoo desse critrio deve ser exigida s a partir do exerccio iniciado em 01.01.2009. Dessa forma, podem ser utilizadas para o exerccio de 2008 as taxas de depreciaes e amortizaes dos bens do ativo imobilizado que a entidade vinha anteriormente adotando (em geral so as taxas fiscais definidas e permitidas pela legislao fiscal).
O CPC emitiu o Pronunciamento Tcnico CPC 27 - Ativo Imobilizado, ora aprovado pela Resoluo CFC n 1.177/2009 que entrar em vigor a partir do ano de 2010, aprovando os procedimentos a serem observados, inclusive quanto aos critrios de depreciao. Os itens 138 e 139 do Comunicado Tcnico n 3 (Resoluo CFC n 1.157/2009) tratam sobre a vida til econmica dos bens do imobilizado.
Fundamento: Resoluo CFC n 1.159/2009, itens 21 a 23
5.7 Criao do Ativo Intangvel A nova lei contbil (Lei n 11.638 de 2007) introduziu o subgrupo Intangvel no grupo do Ativo No Circulante, conforme a nova redao dada ao artigo 178 da Lei n. 6.404/1976.
Nesse subgrupo devem ser classificados os valores que estavam em outras contas do Ativo Permanente, em conformidade com a legislao anterior, bem como as novas transaes que representem bens incorpreos, como marcas, patentes, direitos de concesso, direitos de explorao, direitos de franquia, direitos autorais, gastos com desenvolvimento de novos produtos, gio pago por expectativa de resultado futuro (fundo de comrcio, ou goodwill).
O Conselho Federal de Contabilidade aprovou, sobre o Ativo Intangvel, a NBC T 19.8, atravs da Resoluo CFC n 1.139/08 e a NBC T 19.8 - IT 1, atravs da Resoluo CFC n 1.140/08.
Do subgrupo Ativo Intangvel dentro do grupo Ativo No Circulante, fazem parte o gio por Expectativa de Rentabilidade Futura (goodwill), e os demais ativos intangveis. Na NBC T 19.8, todavia, s so tratados os ativos intangveis outros que no o gio por expectativa de rentabilidade futura. Para ser registrado no Intangvel, necessrio que o ativo, alm de incorpreo, seja separvel, isto , capaz de ser separado ou dividido da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, seja individualmente ou em conjunto com um contrato, ativo ou passivo relacionado; ou ento resulte de direitos contratuais ou de outros direitos legais, quer esses direitos sejam transferveis quer sejam separveis da entidade ou de outros direitos e obrigaes. O registro contbil dos ativos intangveis (incluindo o goodwill) continua a ser feito pelo seu custo de aquisio, se esse custo puder ser mensurado com segurana, e no por expectativa de valor no mercado, sendo vedada completamente no Brasil sua reavaliao (Lei das S/A). O ativo intangvel gerado internamente (com exceo do goodwill) pode, em certas circunstncias, conforme restries dadas pela NBC T 19.8, ser reconhecido pelo seu custo de obteno. Mas no podem nunca ser ativados os gastos com pesquisa. Os gastos com desenvolvimento somente so capitalizveis nas condies restritas dadas pela NBC T 19.8. Os ativos intangveis precisam ser amortizados conforme sua vida til econmica. No caso dos intangveis sem vida til econmica determinada, sua amortizao ser normal em 2008 (como no caso do goodwill). Todavia, de 2009 em diante essa amortizao fica vedada. Por outro lado requerido o teste de recuperabilidade (impairment) (conforme NBC T 19.10). Dessa forma, a aplicao da NBC T 19.10 requerida para todo o ativo intangvel, mesmo em 2008. Compe, normalmente, o grupo Ativo Intangvel, alm do gio por expectativa de rentabilidade futura, patentes, direitos de franquia, direitos autorais, marcas, luvas, custos com desenvolvimento de produtos novos, direitos de explorao, direitos
de folhas de pagamento, etc. Exemplificaes so discutidas ao final da NBC T 19.8, bem como tratamento especial dado aos custos com desenvolvimento de website. A reclassificao relativa a esse subgrupo precisa se dar no balano de abertura do exerccio de sua primeira aplicao. Fundamento: Resoluo CFC n 1.159/2009, itens 31 a 33
5.8 Reserva de reavaliao A Lei n. 11.638 de 2007 eliminou todas as menes figura da reavaliao espontnea de ativos. Assim, prevalecem apenas as menes de que os ativos imobilizados, por exemplo, s podem ser registrados com base no seu efetivo custo de aquisio ou produo. Algumas dvidas tm sido suscitadas quanto interpretao de que a no meno reavaliao no impede que ela seja feita espontaneamente. O CFC alerta para o fato de que a reavaliao est sim, impedida, desde o incio do exerccio social iniciado a partir de 1 de janeiro de 2008, em funo da existncia dos critrios permitidos de avaliao para os ativos no monetrios. O fato de ter havido mudana de critrio de avaliao para certos instrumentos financeiros, que agora passam, conforme sua classificao, a ser avaliados ao valor justo, nada tem a ver com a reavaliao. Avaliao a valor justo e reavaliao de ativos so institutos e conceitos contbeis diferentes, baseados inclusive em fundamentos distintos (valor justo, por exemplo, valor de mercado de venda, ou valor esperado de fluxo de caixa futuro, enquanto a reavaliao se faz com base no valor de reposio). Outra diferenciao: avaliao a valor justo somente se aplica a ativos destinados venda, enquanto a reavaliao somente se aplica a ativos destinados a serem utilizados futuramente pela empresa. A NBC T 19.8 - Ativo Intangvel menciona a figura da reavaliao, mas cita expressamente se permitida legalmente; essa permisso no existe hoje. O Pronunciamento Tcnico CPC 27 (ainda no editado) sobre Ativo Imobilizado poder mencionar o mesmo, mas a adoo da reavaliao no Brasil s poder ser feita se houver mudana na lei vigente. Assim, a partir de 2008 esto vedadas para todas as sociedades brasileiras novas reavaliaes espontneas de ativos. O Fisco tambm j se manifestou sobre esse assunto, conforme ementa ao
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Processo de Consulta n 19/2009, a seguir transcrito: MINISTRIO DA FAZENDA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL SOLUO DE CONSULTA N 19 de 09 de Marco de 2009 ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurdica - IRPJ EMENTA: REAVALIAO DE BENS DO ATIVO INTANGVEL APS A VIGNCIA DA LEI 11.638/2007. IMPOSSIBILIDADE. A partir de 1 de janeiro de 2008, data de vigncia da Lei n 11.638/2007, vedou-se s empresas a possibilidade de fazer, de forma espontnea, registros contbeis de reavaliao de ativos, face extino da conta Reservas de Reavaliao. AJUSTES DE AVALIAO PATRIMONIAL. UTILIZAO RESTRITA AOS CASOS PREVISTOS NA LEI N 6.404/1976 E QUELES ESTABELECIDOS PELA CVM. A Reserva de Reavaliao no foi substituda pela conta de Ajustes de Avaliao Patrimonial, que tem natureza e finalidade distinta. Esta se destina a escriturar, exclusivamente, os valores decorrentes de avaliao de instrumentos financeiros, alm dos casos estabelecidos pela CVM com base na competncia que lhe foi atribuda pela Lei n 11.638/2007 e MP n 449/2008. Aquela se destinava a escriturar as contrapartidas de valores atribudos a quaisquer elementos do ativo em virtude de novas avaliaes com base em laudo. Assim, os saldos existentes nas reservas de reavaliao constitudas antes da vigncia dessa Lei, inclusive as reavaliaes reflexas de controladas e coligadas, devem: (a) ser mantidos at sua efetiva realizao; ou (b) ser estornados at o trmino do exerccio social de 2008. Ao optar por manter at sua efetiva realizao, o valor do ativo imobilizado reavaliado existente no incio do exerccio social passa a ser considerado como o novo valor de custo para fins de mensurao futura e determinao do valor recupervel. A reserva de reavaliao, no patrimnio lquido, continuar sendo realizada para a conta de lucros ou prejuzos acumulados, na mesma base que vinha sendo efetuada antes da promulgao da Lei n 11.638 de 2007. Ao optar pelo estorno, este retroagir data de transio estabelecida pela entidade quando da adoo inicial da Lei n 11.638/2007. O mesmo tratamento deve ser dado com referncia reverso dos impostos e contribuies diferidos, que foram registrados por ocasio da contabilizao de reavaliao.
A definio da data de transio consta na NBC T 19.18 aprovada pela Resoluo CFC n 1.152/2009, item 10.
Alm de suas reavaliaes, as entidades devem observar a necessidade de uniformiEditora Conjural Consultoria : Fone (41) 3552-1095 / Fax (41) 3642-4635 www.conjural.com.br 14 | PGINA
dade de tratamento entre a investidora e suas controladas e coligadas. A investidora deve determinar s suas controladas e recomendar s suas coligadas a adoo da mesma alternativa. Caso a coligada adote alternativa diferente daquela recomendada pela investidora, esta deve ajustar as demonstraes contbeis da investida quando da adoo do mtodo de equivalncia patrimonial, a fim de manter a uniformidade de procedimentos. Fundamento: Resoluo CFC n 1.159/2009, itens 34 a 36 5.9 Operaes de arrendamento mercantil Com base na nova lei contbil, as entidades devem registrar no ativo imobilizado os bens objeto de contratos de arrendamento mercantil financeiro (leasing). Nas operaes de arrendamento mercantil, deve prevalecer a essncia sobre a forma. Assim, os contratos de leasing financeiro, que na sua essncia um efetivo financiamento de ativos, devem ser contabilizados como imobilizado na entidade arrendatria, independentemente da propriedade jurdica do bem, alm do passivo respectivo. Da mesma forma, na entidade arrendadora o referido bem (objeto de contrato de arrendamento mercantil) deve ser tratado como um bem vendido de forma financiada, com o reconhecimento contbil do recebvel correspondente. vlido ressaltar que o leasing operacional continua sendo contabilizado como despesa.
O item 19 da NBC T 19.18 - Adoo Inicial da Lei n. 11.638/2007 e da Medida Provisria n. 449/2008 e os itens 62 a 68 do Comunicado Tcnico n. 03 (Resoluo CFC n. 1.157/09), bem como a NBC T 10.2 - Operaes de Arrendamento Mercantil tratam de operaes de arrendamento mercantil.
Sendo assim, para os contratos vigentes na data de transio e que apresentarem as caractersticas de arrendamento mercantil financeiro, em sua forma legal ou em sua essncia econmica, considerados os fatos e as circunstncias existentes nessa data, a entidade arrendatria, para fins de elaborao de suas demonstraes contbeis, deve: a) registrar no ativo imobilizado, em conta especfica, o bem arrendado pelo valor justo ou, se inferior, pelo valor presente dos pagamentos mnimos do arrendamento mercantil, na data inicial do contrato, ajustado pela depreciao acumulada calculada desde a data do contrato at a data da transio; b) registrar, em conta especfica, a obrigao por arrendamento mercantil financeiro pelo valor presente das contraprestaes em aberto na data da transio;
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c) registrar a diferena apurada em (a) e (b) citada, lquida dos efeitos fiscais, nos termos do item 55 da Resoluo CFC n 1.152/2009, contra lucros ou prejuzos acumulados na data da transio;
O item 55 da Resoluo CFC n 1.152/2009 trata que os eventuais efeitos tributrios da aplicao, pela primeira vez, da Lei n. 11.638/2007 e Medida Provisria n. 449/2008, convertida na Lei n 11.941/2009 devem ser registrados conforme as normas existentes, mais precisamente a que trata da Contabilizao do Imposto de Renda e da Contribuio Social.
Cabe observar que quaisquer custos diretos iniciais do arrendatrio anteriormente reconhecidos no resultado do perodo no podem ser incorporados ao valor do ativo no balano patrimonial na data de transio. A entidade arrendadora, por outro lado, para fins de elaborao de suas demonstraes contbeis, deve: a) efetuar a baixa do custo do ativo imobilizado e da correspondente depreciao acumulada, contra lucros ou prejuzos acumulados na data da transio; e b) registrar o instrumento financeiro decorrente do arrendamento financeiro como ativo realizvel (contas a receber), contra lucros ou prejuzos acumulados, pelo valor presente das contraprestaes em aberto na data de transio.
Para saber mais sobre as operaes de arrendamento mercantil (leasing), sugerimos a leitura do Roteiro Federal : Arrendamento mercantil (leasing) - Aspectos tributrios e contbeis - Roteiro de Procedimentos
5.10 Ajustes de avaliao patrimonial A nova redao dada pela Lei n 11.638/2007 ao artigo 178 (alnea d) da Lei n 6.404/76 criou a conta Ajustes de Avaliao Patrimonial, classificada no Patrimnio Lquido. Devem ser classificadas como Ajustes de Avaliao Patrimonial, enquanto no computadas no resultado do exerccio em obedincia ao regime de competncia, as contrapartidas de aumentos ou diminuies de valor atribudo a elementos do ativo e do passivo, em decorrncia da sua avaliao a preos de mercado. Este grupo faz parte do Patrimnio Lquido, todavia no deve ser entendido como uma conta de Reservas de Lucros, haja vista que os referidos valores ali contabilizados ainda no transitaram pelo resultado, sendo caracterizado como um grupo
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especial do Patrimnio Lquido, pela Lei n 11.638/2007. Fundamento: Resoluo CFC n 1.159/2009, itens 43 a 45 5.11 Manuteno de saldo positivo na conta de Lucros Acumulados, sem destinao Com a nova redao dada pela Lei n 11.638/2007 ao artigo 178 (alnea d) da Lei n 6.404/76, no h mais a previso da conta Lucros ou Prejuzos Acumulados como conta componente do Patrimnio Liquido, tendo em vista que o referido artigo previu apenas, como uma das contas componente do Patrimnio Lquido, a conta de Prejuzos Acumulados. vlido ressaltar, todavia, que a no manuteno de saldo positivo nessa conta s pode ser exigida para as sociedades por aes, e no s demais sociedades e entidades de forma geral. Dessa forma, a nova legislao societria vedou s sociedades por aes apresentarem saldo de lucros sem destinao, no sendo mais permitido, para esse tipo de sociedade, apresentar nas suas demonstraes contbeis, a partir da data de 31.12.2008, saldo positivo na conta de Lucros ou Prejuzos Acumulados. vlido ressaltar ainda que a conta Lucros ou Prejuzos Acumulados deve permanecer no Plano de Contas de todas as entidades, haja vista que o seu uso continuar sendo feito para receber o registro do resultado do exerccio, bem com as suas vrias formas de destinaes (constituio de reservas, distribuio de lucros ou dividendos, etc.). Fundamento: Resoluo CFC n 1.159/2009, itens 46 a 49
5.12 Nova forma de registro dos prmios na emisso de debntures, dos incentivos e subvenes fiscais e das doaes em contas de resultado e restrio da utilizao de contas de Reservas de Capital A Lei n 11.638/2007 extinguiu a conta Reserva de Prmios na Emisso de Debntures. Dessa forma, os prmios recebidos na emisso de debntures devem ser apropriados como receita financeira, ou melhor, como reduo da despesa financeira na captao das referidas debntures. A norma tambm proibiu o registro direto em contas de reservas do Patrimnio Lquido das subvenes para investimentos, inclusive mediante iseno ou reduo de impostos, concedidas como estmulo implantao ou expanso de empreendimentos econmicos, e das doaes recebidas do Poder Pblico. Tais benefcios devem ser
reconhecidos em contas de resultado pelo regime da competncia, quando cumpridas todas as exigncias para sua obteno. Dessa forma, o saldo de incentivos fiscais existentes na data de 31.12.2007 deve ser mantido na referida conta, devendo tais incentivos, a partir de 01.01.2008, serem contabilizados em contas de resultado. Para que sejam preservados os direitos ao benefcio fiscal, os lucros relativos aos incentivos fiscais que, por fora de lei no so passveis de distribuio aos acionistas/cotistas, devem ser registrados e mantidos na conta Reserva de Lucros de Incentivos Fiscais. vlido ressaltar que o procedimento de registrar contabilmente os prmios recebidos na emisso de debntures, as doaes recebidas e os incentivos fiscais como receitas no trar qualquer nus tributrio entidade, conforme previsto no Regime Tributrio de Transio (RTT) estabelecido no artigo 15 em diante da Lei n 11.941/2009.
A NBC T 19.4 Aprovada pela Resoluo n 1.143/2008 e os itens 69 a 75 do Comunicado Tcnico n 03 (Resoluo CFC n 1.157/09) tratam de subvenes e assistncias governamentais aplicveis a partir do exerccio de 2008.
5.13 Fim da segregao das receitas e despesas em operacionais e no operacionais Em conformidade com a MP n 449 de 2008, convertida na Lei n 11.941 de 2009, as receitas e as despesas no devem ser mais segregadas como operacionais e no operacionais. As receitas e despesas que estavam sendo classificadas como no operacionais, em conformidade com a norma anterior, devem ser denominadas de Outras Receitas e Outras Despesas, observado o disposto nos itens 136 e 137 do Comunicado Tcnico n 03 (Resoluo CFC n 1.157/09). O tratamento fiscal dos resultados operacionais e no operacionais, para fins de apurao e compensao de prejuzos fiscais, permanece o mesmo, em conformidade com o artigo 60 da Lei n 11.941/2009. Fundamento: Resoluo CFC n 1.159/2009, itens 57 a 59
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5.14 Elaborao da Demonstrao dos Fluxos de Caixa (DFC) A Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos (DOAR) foi substituda pela Demonstrao dos Fluxos de Caixa (DFC). A DFC deve ser elaborada pelas sociedades por aes de capital fechado com Patrimnio Lquido superior a R$ 2.000.000,00, sociedades de capital aberto e sociedades de grande porte. As sociedades por aes e limitadas, bem como as demais entidades devem elaborar a DFC em conformidade com a NBC T 3.8 - Demonstrao dos Fluxos de Caixa, exceto aquelas referidas na NBC T 19.13 - Escriturao Contbil Simplificada para Microempresa e Empresa de Pequeno Porte.
Os itens 29 a 31 do Comunicado Tcnico n 03 (Resoluo CFC n 1.157/09) tratam da Demonstrao dos Fluxos de Caixa que substitui a Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos, sendo incentivada a adoo do mtodo indireto, juntamente com a Resoluo n 1.125/2008, que aprova a NBC T 3.8. Para saber mais sobre a DFC, consulte o Roteiro Federal:Demonstrao dos Fluxos de Caixa - Roteiro de procedimentos
5. 15 Elaborao da Demonstrao do Valor Adicionado (DVA) A Demonstrao do Valor Adicionado obrigatria apenas para as companhias abertas e est regulamentada pela NBC T 3.7 - Demonstrao do Valor Adicionado, aprovado pela Resoluo CFC n 1.138/2008.
Para saber mais sobre a DVA, consulte o Roteiro Federal: Demonstrao do Valor Adicionado - DVA - Roteiro de Procedimentos
Fundamento: Resoluo CFC n 1.159/2009, itens 63
5.16 Regime Tributrio de Transio (RTT) O artigo 15 da MP n 449 de 2008, convertida na Lei n 11.941 de 2009 instituiu o Regime Tributrio de Transio (RTT), que trata dos ajustes tributrios decorrentes dos novos mtodos e critrios contbeis introduzidos pela legislao. O Regime Tributrio de Transio (RTT) viger at a entrada em vigor de lei que discipline os efeitos tributrios dos novos mtodos e critrios contbeis buscando a neutralidade tributria.
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O RTT ser opcional nos anos-calendrio de 2008 e 2009, cuja opo deve ser feita quando da entrega da DIPJ do ano-base 2008, exerccio financeiro 2009.
Para saber mais sobre o RTT, consulte o Roteiro Federal: IRPJ, CSLL, PIS e COFINS - Regime Tributrio de Transio - RTT - Lei n 11.941 de 2009
5. 17 Ajuste a Valor Presente (AVP) O Ajuste a Valor Presente deve ser aplicado de acordo com a NBC T 19.17 Ajuste a Valor Presente, aprovado pela Resoluo n 1.151/2009. Fundamento: Resoluo CFC n 1.159/2009, item 67
5. 18 Adiantamento para Futuro Aumento de Capital (AFAC) Esse grupo no foi tratado especificamente pelas alteraes trazidas pelas normas contbeis, todavia, devem ser, luz do principio da essncia sobre a forma, classificados no Patrimnio Lquido das entidades. Os adiantamentos para futuros aumentos de capital realizados, sem que haja a possibilidade de sua devoluo, devem ser registrados no Patrimnio Lquido, aps a conta de capital social. Caso haja qualquer possibilidade de sua devoluo, devem ser registrados no Passivo No Circulante. Fundamento: Resoluo CFC n 1.159/2009, item 68 e 69
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MANUAIS DE CONTABILIDADE

2 - ESTRUTURA CONCEITUAL PARA ELABORAO E APRESENTAO DAS DEMONSTRAES CONTBEIS (NBC T 1)

3 - ADOO DAS NOVAS PRTICAS CONTBEIS NO BRASIL

5 - PRINCIPAIS PROCEDIMENTOS A SEREM ADOTADOS EM DECORRNCIA DAS ALTERAES CONTBEIS

A classificao do balano, aps as alteraes, pode ser assim definida:

Fundamento: Resoluo CFC n 1.159/2009, itens 21 a 23

Fundamento: Resoluo CFC n 1.159/2009, itens 37 a 40

Fundamento: Resoluo CFC n 1.159/2009, itens 51 a 56

Fundamento: Resoluo CFC n 1.159/2009, itens 60 a 62

Fundamento: Resoluo CFC n 1.159/2009, itens 63

Fundamento: Resoluo CFC n 1.159/2009, itens 64 a 66

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