La Reclamacion Apelacion y Queja en El Codigo Tributario en Las Resoluciones Del Tribunal Fiscal 04 de Junio

La Reclamacin Apelacin y Queja en el Cdigo Tributario en las Resoluciones del Tribunal Fiscal
PREAMBULO El Tribunal Fiscal es un rgano resolutivo del Ministerio de Economa y Finanzas que depende administrativamente del Ministro, con autonoma en el ejercicio de sus funciones especficas y tiene por misin resolver
oportunamente las controversias tributarias que surjan entre la administracin y los contribuyentes, interpretando y aplicando la ley, fijando criterios jurisprudenciales uniformes y proponiendo normas que contribuyan con el desarrollo del Sistema Tributario. El Tribunal Fiscal en la va de la queja emita pronunciamiento sobre la legalidad de un procedimiento de cobranza coactiva iniciado al amparo del Cdigo Tributario, cuando el quejoso solicita que se ordene su conclusin y el ejecutor coactivo acredita que ste se ha suspendido temporalmente.
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y en la Ley del
Procedimiento Administrativo General, Ley N 27444, que es de aplicacin siempre que no existe una regulacin especfica en materia impositiva. El Tribunal Fiscal se excede en sus funciones al recalificar como queja un escrito sustentado en la Ley del Proceso Contencioso Administrativo y dirigido al Ministro de Economa y Finanzas, al ser ste quien deba pronunciarse sobre el particular. (Informe N 037-2006-Defcon). El recurso de queja no es idneo para perseguir la nulidad de una Resolucin del Tribunal Fiscal, sino en todo caso, lo que corresponde es recurrir a la va contencioso-administrativa, segn lo previsto en el artculo 157 del Cdigo Tributario. (Informe N018-2004Defcon).
El recurso de queja ante el Ministro de Economa y Finanzas no es un procedimiento para cuestionar sobre el contenido de una Resolucin del Tribunal Fiscal, pues ello solo es posible en la va judicial mediante una demanda contencioso administrativa, segn lo dispuesto por el artculo 155 del Cdigo Tributario. (Informe N019-2004-Defcon).
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El ltimo Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario es el aprobado por Decreto Supremo N 135-99-EF que contiene las modificaciones dictadas hasta 18 de agosto de 1999.
Ahora bien, los actos administrativos constituyen declaraciones de las entidades que, en el marco de normas de derecho pblico, estn destinadas a producir efectos jurdicos sobre los intereses, obligaciones o derechos de los administrados en una situacin concreta. Un acto administrativo es vlido si se ha dictado considerando lo dispuesto por la ley, por el rgano competente, con la debida motivacin y consta en el respectivo instrumento (art. 109 del CT); a su vez, ser eficaz luego de que haya sido debidamente notificado (art. 104 del CT). En el orden nacional, si bien las normas especiales de la materia tributaria no tienen un desarrollo de los principios que inspiran el procedimiento administrativo, ello si ocurre en la Ley del Procedimiento Administrativo General, la cual es de plena aplicacin, as, se asumen como tales, los siguientes: de legalidad, debido procedimiento, impulso de oficio, razonabilidad, imparcialidad, informalismo, presuncin de veracidad, conducta procedimental, celeridad, eficacia, verdad material, participacin, simplicidad, uniformidad, predictibilidad y privilegio de controles posteriores.
PLANTEAMIENTO TEORICO 1. RPBLEMA DE INVESTIGACION 1.1.ENUNCIADO LA RECLAMACION APELACION Y QUEJA EN EL CODIGO TRIBUTARIO EN LAS RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL 1.2. DESCRIPCION DEL PROBLEMA 1.2.1.AREA DE CONOCIMIENTO El problema a investigarse se encuentra ubicado en: Acampo rea Linea : Ciencias Juridicas : Derecho Tributario : Ley de Impuestos a la renta
1.2.2. Analisis de las Variables 1.2.2.1. Variable Independiente - Reclamacion apelacion y queja en el Codigo Tributario 1.2.2.2. Variable Dependiente - Resoluciones del Tribunal Fiscal. 1.2.2.3. Indicadores y Sub Indicadores a) Variable Independiente Cdigo Tributario Norma VIII Nrma XI Tributacion Directa
Tributacion Indirecta Criterios de Imposicion Doble tributacion Evacion y Elusion Constitucion Politica Articulos 36,56 y 74 Ley de Impuestos a la Renta Codigo Penal Delitos tributarios b) Variable dependiente Resoluciones del Tribunal Fiscal. Impuesto Predial - Exoneraciones Impuesto al Patrimonio Vehicula Impuesto al Patrimonio Vehicular Infracciones Infraccin administrativa Nulidad de acto administrativo Infraccin por causa no imputable al deudor tributari Comparecencia ante la Administracin Tributaria Impuesto Temporal a los Activos Netos
TIPO Variable Independiente
VARIABLE Reclamacion apelacion y queja en el Codigo Tributario
INDICADORES SUBINDICADORES Cdigo Tributario Codigo tributario Norma VIII Norma XI Tributacion Directa Tributacion Indirecta Criterios de Imposicion Doble tributacion Evacion y Elusion
Variable Dependiente
Resoluciones del Tribunal Fiscal.
Constitucion Articulos 36 ,56 y 74 Politica Ley de Impuestos a la Renta Codigo Penal Delitos tributarios Resoluciones del Resoluciones del tribual Fiscal Tribunal Fiscal. Impuesto Predial Exoneraciones Impuesto al Patrimonio Vehicular Impuesto al Patrimonio vehicular Infracciones Infraccion administrativa Nulidad de acto administrativo Infraccion por causa no iputable al deudor tributario Impuesto Temporal a los Activos Netos
1.2.3. Interrogantes Bsicas a. Cul es el procedimiento de la reclamacin, apelacin y queja en el cdigo tributario en las resoluciones del tribunal fiscal? b. Cul es la importancia de la reclamacin, apelacin y queja en el cdigo tributario en las resoluciones del tribunal fiscal? c. Qu ventajas poseen la reclamacin, apelacin y queja en el cdigo tributario en las resoluciones del tribunal fiscal? d. En que consiste la reclamacin apelacin y queja en el cdigo
tributario en las resoluciones del tribunal fiscal? e. En que casos se debe proceder a la reclamacin apelacin y queja en el cdigo tributario en las resoluciones del tribunal fiscal? 1.2.4. Tipo y nivel de Investigacin Por su finalidad Por su tiempo Por el nivel de Profundizacin Por el mbito 1.3. JUSTIFICACION El juicio de reclamacin, apelacin y queja ante el tribunal Fiscal se caracteriza fundamentalmente por la desigualdad procesal, derivada de la presuncin de legalidad de los actos de las : Aplicada : Longitudinal : Explicativa : Documental
autoridades administrativas Y la diversidad de medios de defensa con que cuentan las partes para impugnar los actos que los agravia. Por lo que toca el recurso de queja previstos en el mismo ordenamiento, los contendientes podan hacer valer las
violaciones a la jurisprudencia sustentada.
Como medio de impugna con privativo de los particulares, encontramos el juicio de amparo en dos vas directa e indirecta y por parte de las autoridades demandadas los recursos de revisin y revisin fiscal. El Tribunal Fiscal es de gran importancia por que controla la labor de la Administracin tributaria (Sunat, municipalidades, Etc). Realiza una importante labor de interpretacin y creacin jurisprudencial en materia tributaria, lo que d previsibilidad a sta. Da a los contribuyentes una tutela eficaz frente a la actuacin de la Administracin tributaria. La funcin que lleva a cabo el Tribunal Fiscal en nuestro pas, como ltima instancia administrativa en materia tributaria, resulta de vital importancia para nuestro sistema tributario. El Tribunal Fiscal es el rgano que y cierra es, la fase administrativa aqul cuyas
del procedimiento tributario
asimismo,
decisiones constituyen criterios jurisprudenciales de observancia obligatoria de gran importancia no slo para los contribuyentes, sino tambin para las propias administraciones tributarias, de acuerdo al artculo 154 del Cdigo Tributario. A fin de realizar ptimamente su funcin, dicho rgano decisorio est facultado para interpretar hechos y normas al resolver los litigios en materia de tributacin. El presente trabajo de investigacin pretende indagar
la naturaleza del Tribunal Fiscal, sus atribuciones y lmites, as como mostrar algunos de los criterios interpretativos que viene utilizando para resolver cuestiones en materia tributaria.
2. MARCO CONCEPTUAL
Para la realizacin de la presente investigacin, resulta de suma importancia tener presente en forma clara y precisa los principales conceptos o trminos que se han de emplear a travs de la investigacin
2.1. CONCEPTOS BSICOS
INFRACCIN TRIBUTARIA: Es toda accin u omisin que implique violacin de normas tributarias de ndole sustancial o formal, constituye infraccin que sancionar la Administracin Tributaria.
LEYES FISCALES: Son aquellas que sealan y determinan a los sujetos, objetos, bases, tasas o tarifas impositivas en cumplimiento con las disposiciones constitucionales de contribucin para el gasto pblico. MORA: Es el pago de la obligacin tributaria que realiza el contribuyente despus del plazo fijado por la ley.
OBLIGACIN TRIBUTARIA: Constituye un vnculo jurdico, de carcter personal, entre la Administracin Tributaria y otros entes pblicos acreedores del tributo y los sujetos pasivos de ella.2
PRESIN TRIBUTARIA: Es la relacin que existe entre la cantidad de tributos que soportan los particulares, un sector econmico o toda la nacin y su cantidad de riqueza o renta.
SISTEMA TRIBUTARIO: Es la denominacin aplicada al sistema impositivo o de recaudacin de un pas. Consiste en la fijacin, cobro y administracin de los impuestos y derechos internos y los derivados del
AELE Asesoramiento y Anlisis Laborales S.A. CDIGO TRIBUTARIO, Decreto Legislativo N1 816, Texto Ordenado y Sumillado. Edit. AELE. Lima, Marzo 1998.
comercio exterior que se recaudan en el pas, adems administra los servicios aduanales y de inspeccin fiscal.
TRIBUTACIN: Es el conjunto de obligaciones que deben realizar los ciudadanos sobre sus rentas, propiedades, mercancas p servicios que prestan, en beneficio del Estado, para su sostenimiento y el suministro de servicios, tales como defensa, transportes, comunicaciones, educacin, vivienda, etc.3
TRIBUTO: Son las prestaciones comnmente en dinero que el Estado exige en ejercicio de su poder tributario, con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines. Son tributos los impuestos, los arbitrios, contribuciones especiales y contribuciones por mejoras.
ACREEDOR TRIBUTARIO Aqul en favor del cual debe realizarse la prestacin tributaria. El Gobierno Central, los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales, son acreedores de la obligacin tributaria, as como las entidades de derecho pblico con personera jurdica propia, cuando la ley les asigne esa calidad expresamente. (Artculo 4, Cdigo Tributario).
ACTOS
RECLAMABLES:
Son
aquellos
actos
emitidos
por
la
Administracin Tributaria que pueden ser objeto de reclamacin, como la Resolucin de Determinacin, la Orden de Pago y la Resolucin de Multa. Tambin son reclamables la Resolucin Ficta sobre recursos no contenciosos, las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehculos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, as como las resoluciones que sustituyan a sta ltima y al comiso, y los actos que tengan relacin directa con la determinacin de la deuda tributaria. (Artculo 135, Cdigo Tributario).
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INSTITUTO DE ADMINISTRACIN TRIBUTARIA (SUNAT): Informativo Tributario "Tributemos" Nro. 47-96 y No. 75-99. Lima - Per.
AGENTE
DE
RETENCIN
PERCEPCIN:
Aquellos
sujetos
designados por ley o en su defecto mediante Decreto Supremo que, por razn de su actividad, funcin o posicin contractual estn en posibilidad de retener o percibir tributos y entregarlos al acreedor tributario. (Artculo 10, Cdigo Tributario).
AMPLIACIN DE FALLO DEL TRIBUNAL FISCAL El Tribunal Fiscal puede corregir errores materiales o numricos o ampliar su fallo sobre puntos omitidos de oficio o a solicitud de parte, formulada por la Administracin Tributaria o por el deudor tributario, dentro del trmino de 5 (cinco) das hbiles computados a partir del da siguiente de efectuada la notificacin certificada de la resolucin al deudor tributario. (Artculo 153, Cdigo Tributario).4
COMPENSACIN Forma de extincin de la deuda tributaria. La deuda tributaria podr compensarse total o parcialmente con los crditos por tributos, sanciones, intereses y otros conceptos pagados en exceso o indebidamente, que correspondan a perodos no prescritos, que sean administrados por el mismo rgano administrador y cuya recaudacin constituya ingreso de una misma entidad. (Artculo 40, Cdigo Tributario)
ADRIANZEN RODRGUEZ, Luis Carlos. "El tribunal Fiscal y algunos criterios de interpretacin que viene utilizando". En Revista IUS ET VERITAS No.16 Publicada por la Pontificia Universidad Catlica del Per. Lima 1998, pgs 236-253.
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2.2. EL TRIBUNAL FISCAL El Tribunal Fiscal es un rgano resolutivo del Ministerio de Economa y Finanzas, que tiene por misin resolver las controversias tributarias que surjan entre las entidades recaudadoras de tributos (Sunat,
municipalidades, Etc) y los contribuyentes. El Tribunal fue creado en el ao 1964 mediante la Ley 14920. Caractersticas 1. 2. Forma parte del Ministerio de Economa y Finanzas. Es el rgano de mayor jerarqua en los asuntos tributarios del Estado. 3. Es independiente de las entidades recaudadoras de tributos (Sunat, municipalidades, Etc). 4. 5. Es un rgano especializado en materia tributaria. Sus decisiones agotan la va administrativa y pueden ser impugnadas en el Poder Judicial mediante la accin contenciosoadministrativa 2.2.1. ORGANIZACIN El Tribunal es un rgano del Ministerio de Economa y Finanzas y est compuesto por: La Presidencia. Integrada por el Vocal Presidente, quien representa al Tribunal Fiscal. La Sala Plena. Compuesta por todos los vocales del Tribunal. La Vocala Administrativa. Integrada por un Vocal
administrativo, encargado de los asuntos administrativos. Las Salas Especializadas en materia tributaria y aduanera. Existen 6 salas; 5 de ellas conocen asuntos en materia tributaria y 1 de ellas en
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materia aduanera. Cada Sala est conformada por 3 vocales, un secretario relator y asesores. 2.2.2. LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS De acuerdo al Art. 112 del Cdigo Tributario, los procedimientos tributarios son: 1. Procedimiento de Cobranza Coactiva. 2. Procedimiento Contencioso-Tributario. Este procedimiento se inicia con la interposicin de un recurso denominado reclamacin, contra una Orden de Pago, una Resolucin de Determinacin o una Resolucin de Multa emitida por la Administracin; recurso que deber ser resuelto por la Administracin tributaria en plazo de ley. Si la decisin de la Administracin tributaria es contraria a los intereses del administrado, ste podr interponer recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal. 3. Procedimiento No Contencioso.
A diferencia del procedimiento anterior, el procedimiento No Contencioso se inicia con la interposicin de una solicitud (vinculada a una
obligacin tributaria), ante una entidad que forme parte de la Administracin tributaria, la cual deber resolverla en el plazo legal correspondiente. Si la Administracin deniega la solicitud del contribuyente, ste podr interponer recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal. El procedimiento Contencioso-Tributario se inicia en base a un acto administrativo, emitido previamente por la Administracin tributaria (R.D., R.M. u O.P.), mientras que el procedimiento No Contensioso se inicia sin que se haya emitido previamente algn acto administrativo.
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2.3. ATRIBUCIONES De acuerdo al Art. 101 del Cdigo Tributario, el Tribunal Fiscal es competente para lo siguiente: 1. Conocer y resolver en ltima instancia administrativa las apelaciones contra las resoluciones de la Administracin tributaria que resuelven reclamaciones interpuestas contra Ordenes de Pago, Resoluciones de Determinacin, Resoluciones de Multa u otros actos administrativos que tengan relacin directa con la determinacin de la obligacin tributaria; as como contra las Resoluciones que resuelven solicitudes no contenciosas vinculadas a la determinacin de la obligacin tributaria, y las correspondientes a las aportaciones a Essalud y a la ONP. 5 2. Conocer y resolver en ltima instancia administrativa las apelaciones contra las Resoluciones que expida la SUNAT, sobre los derechos aduaneros, clasificaciones arancelarias y sanciones previstas en la Ley General de Aduanas, su reglamento y normas conexas y los pertinentes al Cdigo Tributario. 2.4. RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL Impuesto Predial - Exoneraciones Se revoca la resolucin apelada que declar improcedente la solicitud de exoneracin al pago del Impuesto Predial, en atencin a que este Tribunal ha dejado establecido en la Resolucin 8436-5-2001 que teniendo en cuenta que segn el artculo 9 del Decreto Legislativo N 776 son sujetos pasivos del Impuesto Predial las personas naturales o jurdicas propietarias de los predios, el beneficiario de la inafectacin a
REVISTA
DE
ASESORA
ESPECIALIZADA
"CABALLERO
BUSTAMANTE". EDICIN EXTRAORDINARIA. Lima, Enero 1999.
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que se refiere el artculo 17 de la misma norma, es el centro educativo propietario de un inmueble, requisito que se cumple en los casos en que el predio es de propiedad de asociaciones civiles que promueven centros educativos constituidos conforme con la legislacin de la materia; en ese sentido, al ser la recurrente propietaria y promotora de un centro educativo inicial de gestin no estatal, le corresponde gozar del beneficio solicitado. Impuesto al Patrimonio Vehicular Se declara nula la apelada que declar improcedente la reclamacin contra la determinacin del Impuesto al Patrimonio Vehicular en atencin a que en las RTFS 1424-5-2002 y 1164-2-2006, se ha establecido que de la interpretacin sistemtica de los artculos 88, 135 y 151 del Cdigo Tributario se tiene que en el caso que la determinacin de un tributo haya sido efectuada por el contribuyente mediante declaracin jurada, el medio legal idneo para solicitar su modificacin es una declaracin jurada sustitutoria o rectificatoria, mientras que en el caso que exista una OP, RD o cualquier otro acto vinculado con la determinacin de la obligacin tributaria emitido por la Administracin, el medio legal idneo para cuestionar el cobro es un recurso de reclamacin o apelacin de puro derecho mediante escrito presentado a la Administracin, siendo que la recurrente objet la declaracin jurada del Impuesto al Patrimonio Vehicular, ya que la Administracin haba considerado datos que no son reales, en consecuencia al resolver la reclamacin la Administracin como un acto no reclamable ha infringido el procedimiento legal establecido por lo que se declara la nulidad de la apelada. VOTO DISCREPANTE: La objecin slo puede ser realizada por el deudor tributario mediante la declaracin que contenga dicha determinacin pero siempre que cumpla con la forma establecida por la Administracin. Habida cuenta que se cuestiona el Impuesto al Patrimonio Vehicular sin identificar acto reclamable corresponde confirmar la apelada.
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Impuesto al Patrimonio Vehicular - Infracciones Se revoca la apelada, se indica que el plazo de prescripcin aplicable es de 6 aos en atencin a que no ha quedado acreditado en los actuados que se haya presentado la declaracin jurada. Se indica que del cargo del notificacin de resoluciones de determinacin se aprecia que el notificador dej constancia de la negativa a la recepcin; sin embargo, los datos referidos al nombre, documento de identidad y firma de ste resultan ilegibles, lo que resta fehaciencia; no pudiendo considerarse que se realiz de acuerdo con lo sealado por el inc. a) del art.104 del Cdigo y por tanto no podra interrumpir el plazo de prescripcin, por lo que a la fecha de presentacin del recurso de reclamacin ya haba transcurrido el plazo prescriptorio. Se revoca la apelada que declar infundada la reclamacin formulada respecto de una multa por no presentar la declaracin que contenga la determinacin del Imp. al Patrimonio Vehicular del ao 1998 y ser detectado por la Administracin, toda vez que de acuerdo con las RTFS 1018-4-99,468-32000 y 230-2-2001 para que se incurriese en la infraccin prevista por el num. 1 del art. 176 del Cdigo Tributario aprobado por el D. Leg. N 816, antes de la modificatoria dispuesta por la Ley 27038, la deteccin del incumplimiento de la obligacin formal de presentar la declaracin jurada tena que producirse hasta el 31 de diciembre de 1998. En tal sentido la configuracin de la infraccin imputada y, por tanto, la fecha para comenzar a computar el trmino prescriptorio, estaban
condicionadas a que la Administracin detectara el incumplimiento hasta el 31 de diciembre de 1998, criterio establecido por la RTF 7814-5-2004, lo que no se desprende de la documentacin que obra en el expediente, por lo que al no estar acreditado que se hubiera incurrido en la infraccin atribuida, de acuerdo con la explicacin efectuada, corresponde dejar sin efecto la resolucin de multa..
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Infraccin administrativa El Tribunal Fiscal se inhibe del conocimiento de la queja interpuesta al advertirse que la infraccin y sancin impuesta no tiene naturaleza tributaria sino administrativa, al tratarse de una multa emitida por no contar con una certificacin de defensa civil, razn por la que el Tribunal Fiscal carece de competencia para emitir pronunciamiento conforme con lo establecido por el artculo 101 del Cdigo Tributario. Nulidad de acto administrativo Se declara la nulidad la resolucin de multa tributaria, toda vez que la Administracin no cumple con especificar cul es el tipo infractor que habra cometido la recurrente dado que en ella se alude de manera general al artculo 176 del Cdigo Tributario, lo que no permite identificar tal infraccin; asimismo, no existe certeza sobre la omisin que habra originado la imposicin de la sancin, siendo que no se ha indicado cul es la declaracin, a que se refieren los incisos a) y b) del artculo 14 de la Ley de Tributacin Municipal, que habra sido omitida por la recurrente. En tal sentido, el mencionado valor no ha precisado cules son los fundamentos que sustentan su emisin a que se refiere el artculo 77 del Cdigo Tributario, por lo que conforme con lo previsto por el numeral 2 artculo 109 del mismo cdigo, corresponde declarar la nulidad del valor, de la resolucin que declar improcedente la reclamacin emitida por la Municipalidad de Jess Mara as como la apelada emitida por el Servicio de Administracin Tributaria. Infraccin por causa no imputable al deudor tributario Se confirma la apelada que declar infundada la reclamacin c ontra la resolucin de multa emitida por no presentar dentro del plazo la declaracin jurada del Impuesto General a las Ventas de mayo de 2007, debido a que si bien existieron problemas en la pgina web de la
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Administracin que impidieron que el recurrente presentara la referida declaracin, sin embargo el recurrente no present sta el da hbil siguiente, conforme lo dispuesto en el artculo 134 de la Ley de Procedimiento Administrativo General, Ley 27444. Comparecencia ante la Administracin Tributaria Se revoca la apelada que declar infundada la reclamacin interpuesta contra la resolucin de multa, girada por la infraccin tipificada en el numeral 8 del artculo 177 del Cdigo Tributario y se deja sin efecto el citado valor. Se indica que de acuerdo con el criterio establecido por este Tribunal en las Resoluciones N 08665-3-2007 y 06009-1-2008, se concluy que en el caso de personas jurdicas la Administracin no podra exigir su comparecencia ante sus oficinas, sino nicamente la de las personas naturales que por su vinculacin con la persona jurdica, puedan ayudarle a esclarecer los hechos. Se indica que el citado criterio sera aplicable a las sucesiones, toda vez que al igual que las personas jurdicas aqullas tambin constituyen una ficcin jurdica, por lo que la Administracin solo puede requerir la comparecencia de la persona natural que la representa, lo que no se sucedido en el presente caso. Impuesto Temporal a los Activos Netos Se declara infundada la apelacin de puro derecho interpuesta contra la orden de pago, girada por Impuesto Temporal a las Activos Netos de mayo de 2006. Se indica que el citado tributo es un impuesto que grava los activos netos como manifestacin de capacidad contributiva del sujeto contribuyente, y no se encuentra directamente relacionado con la renta, conforme lo ha sealado el Tribunal Constitucional, se desprende que la obtencin por parte de la recurrente de una perdida tributaria o la no obtencin de renta gravable resulta irrelevante para efectos de determinar su obligacin de pago del ITAN, por lo que lo sealado por la
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recurrente en este sentido carece de sustento, procediendo que en esta instancia se declare infundada la apelacin de puro derecho formulada.6 2.5. EL TRIBUNAL FISCAL Y LA INTERPRETACIN DE NORMAS TRIBUTARIAS 2.5.1. PRINCIPIOS GENERALES DEL DERECHO Y
ADMINISTRACIN PUBLICA Los principios generales del Derecho son conceptos o proposiciones de naturaleza axiolgica o tcnica, que informan la estructura, la forma de operar y el contenido mismo de las normas, grupos normativos, subconjuntos, conjuntos y del propio Derecho como totalidad. Pueden ser recogidos en la legislacin, pero el que no estn no es bice para su existencia y funcionamiento. Los principios generales son de alguna manera el substrato de todo el Derecho, son aquellos preceptos a que responde la naturaleza de todo sistema. Es por ello que su uso es imperativo para todo operador del Derecho, sin importar que se encuentren plasmados en normas positivas ni que se est frente a una laguna del Derecho. No slo deben ser usados en ausencia de normas -es decir, en la labor de integracin jurdica- o en base a un mandato legal imperativo, sino que deben ser utilizados tambin ah donde no existe laguna alguna, a fin de informarnos del contenido de las normas y de la naturaleza de las instituciones. No se le puede negar importancia al derecho positivo, sin embargo, ello tampoco puede llevarnos a negar sus limitaciones.
VELASQUEZ C. Juan M. y VARGAS CANCINO, Wilfredo: Derecho Tributario
Moderno. Edit. Grijley E.I.R.L. Lima, Junio 1997.
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En este sentido, la administracin se encuentra obligada a responder a los principios que informan nuestro ordenamiento y no puede apartarse de dicha obligacin al no tratarse de un poder soberano, sino de una organizacin al servicio de la comunidad. Sera ilgico que uno de los principales operadores del Derecho se desvincule de los cimientos del Derecho mismo. 2.5.2. LA INTERPRETACIN DE NORMAS Y LA APRECIACIN DE HECHOS POR PARTE DEL TRIBUNAL FISCAL La noma VIII del Cdigo Tributario permite usar todos los mtodos de interpretacin permitidos por el Derecho al aplicar las normas tributarias. As, el tribunal Fiscal est facultado a usar los diversos mtodos interpretativos cuando resuelve las controversias en materia tributaria. 2.5. LA FACULTAD DE INTERPRETAR DEL TRIBUNAL FISCAL
Toda norma jurdica, por clara e inequvoca que sea, necesita ser previamente entendida, esto, es, interpretada, pensndose tambin que la interpretacin no slo es necesaria en el momento de la aplicacin del Derecho, sino tambin en el de su creacin. Si las normas tributarias son tan generales como las de cualquier otra rama del derecho, no se ve razn alguna por la cual no se pueda aplicar a su interpretacin cualquiera de los mtodos admitidos en Derecho. Coincidimos plenamente en ello, el derecho es constante creacin y las normas no pueden cubrir satisfactoriamente todos los supuestos que se presentan en la realidad. La norma VIII del Cdigo Tributario estipula que "al aplicar las normas tributarias podrn usarse todos los mtodos de interpretacin admitidos por el Derecho". Asimismo, en su segundo prrafo establece que, para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, "la SUNAT, tomar en cuenta los actos, situaciones y relaciones econmicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios.
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Respecto al primer prrafo nos hemos referido lneas arriba, ahora nos vamos a referir al segundo prrafo de la norma VIII del Cdigo tributario permite a la SUNAT utilizar la interpretacin econmica, por lo que "deber tomar en cuenta el contenido econmico de los hechos para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible". Garca Belsunce, al referirse a la interpretacin econmica, afirma que son dos las bases fundamentales de este mtodo interpretativo: el contenido o naturaleza econmica
del presupuesto de hecho de la obligacin tributaria, es decir, el contenido econmico del derecho tributario, y la prescindencia del formalismo jurdico respecto de las relaciones que el derecho tributario regula, para atender a la realidad de ellas mismas. Afirma que sostener la interpretacin econmica no es negar la naturaleza econmica del tributo, pues la relacin tributaria es una relacin de derecho que nace cuando se dan las circunstancias previstas por la ley, pero es indudable que esas circunstancias son de naturaleza econmica, pues la manifestacin de una capacidad contributiva, exteriorizada por la existencia de una riqueza valorada con criterio econmico-social por el legislador, es la causa del impuesto. 2.7. LMITES DE INTERPRETACIN DE LAS NORMAS Y HECHOS POR PARTE DEL TRIBUNAL FISCAL Si bien el Tribunal Fiscal posee la facultad de interpretar hechos y normas tributarias al resolver conflictos en la materia, dicha prerrogativa no es ilimitada, ni podra serlo de ninguna manera. En primer lugar, la labor de interpretacin implica analizar la norma -o los hechos, de ser el caso-, los criterios que subyacen a ella, y evaluar su aplicacin en el supuesto determinado; sin embargo, no significa nunca aplicar la norma utilizndola en un sentido diferente al que tiene, es decir, disfrazar la inaplicacin de una norma que no tiene arguyendo que se est haciendo labor interpretativa.
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Interpretar una norma consiste en establecer el alcance y sentido de la norma. Consideramos que interpretar es crear, pero dentro de los lmites que nos permite aquello que fue creado anteriormente y que est siendo objeto de interpretacin; interpretando no podemos variar la naturaleza de aquello que sometemos al ejercicio interpretativo. Nos referimos a las limitaciones que fluyen de las normas mismas y de la naturaleza de los rganos que ejercer la facultad de interpretar, tenemos el caso de la norma VIII del C.T., a manera de resumen diremos que dicha norma permite usar todos los mtodos de interpretacin admitidos por el Derecho al aplicar las normas tributarias, as el Tribunal Fiscal est facultado a usar los diversos mtodos interpretativos al aplicar normas y evaluar hechos cuando resuelve las controversias en materia tributaria. Finalmente, la norma VIII hace una precisin consistente en dejar sentado que en va de interpretacin no podrn crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos a los sealados en la Ley. es claro, interpretar no puede implicar nunca legislar. Tenemos tambin la disposicin contenida en el artculo 102 del C.T. referida al principio de jerarqua de normas. En dicho artculo se estipula que, al resolver, el Tribunal Fiscal deber aplicar la norma de mayor jerarqua, podramos entender que el Tribunal est facultado a preferir una mayor jerarqua frente a otra de menor jerarqua, pero no podemos admitir en sentido tan amplio dicha disposicin. Este artculo del C.T. se orienta ms a conflictos entre normas infraconstitucionales, por ejemplo, en los casos en que un reglamento transgrede una norma con rango de ley, pero no le otorga facultades de rgano jurisdiccional al tribunal fiscal. es ejercitar el control de legalidad. 2.8. RECLAMACIN Y/O APELACION Ambos son MEDIOS IMPUGNATORIOS o Recursos Administrativos que tienen por finalidad discutir un acto administrativo que se supone viola, desconoce o lesiona un derecho o inters legtimo del recurrente.
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2.9. ACTO ADMINISTRATIVO Segn lo dispuesto por el Artculo 1 de la Ley del Procedimiento Administrativo General Ley 27444, "Son actos administrativos, las declaraciones de las entidades que, en el marco de normas de derecho pblico, estn destinadas a producir efectos jurdicos sobre los intereses, obligaciones o derechos de los administrados dentro de una situacin concreta." De acuerdo a lo dispuesto por el Cdigo Tributario, estos actos administrativos pueden ser: Resoluciones de Determinacin y de Multa, Ordenes de Pago, Resoluciones que deniegan un fraccionamiento o que resuelven la prdida de un fraccionamiento, Resoluciones que resuelven solicitudes de devolucin, Resoluciones que establecen sanciones de Comiso de Bienes, Internamiento Temporal de Vehculos y Cierre Temporal de Establecimiento, Resoluciones Denegatorias Fictas sobre recursos no contenciosos, y Resoluciones de Intendencia que resuelven Recursos de Reclamacin, entre otros.
2.10. RECURSO DE RECLAMACIN La reclamacin ante la Administracin Tributaria es la primera etapa del Procedimiento Contencioso Tributario y constituye la primera instancia en la va administrativa de dicho procedimiento. Este recurso puede ser interpuesto contra actos administrativos que se relacionan con la determinacin de las
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obligaciones tributarias, ya sean formales o sustanciales; y, en general, contra los siguientes actos:

Resolucin de Determinacin Orden de Pago Resolucin de Multa Resolucin que determina la Prdida de Fraccionamiento Resolucin que resuelve una solicitud de devolucin Resolucin que establece la sancin de Comiso de Bienes Resolucin que establece la sancin de Internamiento Temporal de Vehculos
Resolucin que establece la sancin de Cierre Temporal de Establecimiento
Resolucin Denegatoria Ficta sobre un recurso no contencioso Otros actos que tengan relacin directa con la determinacin de la deuda tributaria
El recurso de reclamacin puede ser presentado por los deudores tributarios directamente afectados por los actos de la Administracin Tributaria. 2.11. APELACION Y QUEJA El Tribunal Fiscal es el rgano encargado de resolver en ltima instancia administrativa las reclamaciones sobre materia tributaria general, regional y local, inclusive la relativa a las aportaciones de seguridad social y las administradas por la Oficina de Normalizacin Previsional, as como las reclamaciones sobre materia de tributacin aduanera. 2.12. RECURSOS CONTRA LA RESOLUCION FICTA QUE DESESTIMA LA RECLAMACION. Cuando se formule una reclamacin ante la Administracin y sta no notifique su decisin en el plazo de seis (6) meses, o de dos (2) meses respecto de la denegatoria tcita de las solicitudes de devolucin de saldos a favor de los
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exportadores y de pagos indebidos o en exceso, el interesado puede considerar desestimada la reclamacin, pudiendo hacer uso de los recursos siguientes: - Interponer apelacin ante el superior jerrquico, si se trata de una reclamacin y la decisin deba ser adoptada por un rgano sometido a jerarqua. - Interponer apelacin ante el Tribunal Fiscal, si se trata de una reclamacin y la decisin deba ser adoptada por un rgano respecto del cual puede recurrirse directamente al Tribunal Fiscal. Tambin procede el recurso de queja ante el Ministro de Economa y Finanzas en los casos en que el Tribunal Fiscal, sin causa justificada, no resuelva dentro del plazo de seis (06) meses a que se refiere el primer prrafo del Artculo 150 del Cdigo Tributario. 7 2.13. PRESENTACION DE LA APELACION. El recurso de apelacin deber ser presentado ante el rgano que dict la resolucin apelada el cual, slo en el caso que se cumpla con los requisitos de admisibilidad establecidos para este recurso, elevar el expediente al Tribunal Fiscal dentro de los 30 (treinta) das hbiles siguientes a la presentacin de la apelacin. Tratndose de la apelacin de resoluciones que resuelvan los reclamos sobre sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehculos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, as como las resoluciones que sustituyan a esta ltima y al comiso, se elevar el expediente al Tribunal Fiscal dentro de los 15 (quince) das hbiles siguientes a la presentacin de la apelacin.
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ADRIANZEN RODRGUEZ, Luis Carlos. "El tribunal Fiscal y algunos criterios de
interpretacin que viene utilizando". En Revista IUS ET VERITAS No.16 Publicada por la Pontificia Universidad Catlica del Per. Lima 1998, pgs 236-253.
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2.14. REQUISITOS DE LA APELACION. La apelacin de la resolucin ante el Tribunal Fiscal deber formularse dentro de los 15 (quince) das hbiles siguientes a aqul en que se efectu su notificacin certificada, adjuntando escrito fundamentado con firma de letrado en los lugares donde la defensa fuera cautiva y la Hoja de Informacin Sumaria, cuyo formato se aprobar mediante Resolucin de Superintendencia o norma de rango similar. La Administracin Tributaria notificar al apelante para que dentro del trmino de 15 (quince) das hbiles subsane las omisiones que pudieran existir cuando el recurso de apelacin no cumpla con lo requisitos para su admisin a trmite. Asimismo, tratndose de apelaciones contra la resolucin que resuelve la reclamacin de resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehculos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, as como las resoluciones que sustituyan a esta ltima y al comiso, la Administracin Tributaria notificar al apelante para que dentro del trmino de 5 (cinco) das hbiles subsane dichas omisiones. Vencido dichos trminos sin la subsanacin correspondiente, se declarar inadmisible la apelacin. Para interponer la apelacin no es requisito el pago previo de la deuda tributaria por la parte que constituye el motivo de la apelacin, pero para que esta sea aceptada, el apelante deber acreditar que ha abonado la parte no apelada actualizada hasta la fecha en que se realice el pago. La apelacin ser admitida vencido el plazo sealado en el primer prrafo, siempre que se acredite el pago de la totalidad de la deuda tributaria apelada actualizada hasta la fecha de pago o se presente carta fianza bancaria o financiera por el monto de la deuda actualizada hasta por 6 (seis) meses posteriores a la fecha de la interposicin de la apelacin, y se formule dentro del trmino de 6 (seis) meses contados a partir del da siguiente a aqul en que se efectu la notificacin certificada. La referida carta fianza debe otorgarse por un perodo de 6 (seis) meses y renovare por perodos similares dentro del plazo que seale la Administracin. La carta fianza ser ejecutada si el Tribunal Fiscal confirma o revoca en parte la resolucin apelada, o si sta no hubiese
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sido renovada de acuerdo a las condiciones sealadas por la Administracin Tributaria. 2.15. ASPECTOS INIMPUGNABLES. Al interponer apelacin ante el Tribunal Fiscal, el reclamante no podr discutir aspectos que no impugn al reclamar, a no ser que, no figurando en la Orden de Pago o Resolucin de la Administracin Tributaria, hubieran sido incorporados por sta al resolver la reclamacin. 2.16. MEDIOS PROBATORIOS ADMISIBLES. No se admitir como medio probatorio ante el Tribunal Fiscal la documentacin que habiendo sido requerida en primera instancia no hubiera sido presentada y/o exhibida por el deudor tributario. Sin embargo, ser admitida si el deudor tributario prueba que la omisin no se gener por su causa o acredita la cancelacin del monto impugnado actualizado a la fecha de pago. Tampoco podr actuarse medios probatorios que no hubieran sido ofrecidos en primera instancia, salvo el caso contemplado en el artculo 147 del Cdigo Tributario.8 2.17. ADMINISTRACION TRIBUTARIA COMO PARTE. La Administracin Tributaria ser considerada parte en el procedimiento de apelacin, pudiendo contestar la apelacin, presentar medios probatorios y dems actuaciones que correspondan. 2.18. PLAZO PARA RESOLVER LA APELACION. El Tribunal Fiscal resolver las apelaciones dentro del plazo de seis (6) meses contados a partir de la fecha de ingreso de los actuados al Tribunal. La Administracin Tributaria o el apelante podr solicitar el uso de la palabra dentro de los cuarenticinco (45) das hbiles de interpuesto el recurso de apelacin, debiendo el Tribunal Fiscal sealar una misma fecha y hora para el informe de ambas partes. El Tribunal Fiscal no podr pronunciarse sobre
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Cdigo Tributario. Decreto Ley N 816, modificado por Leyes Ns. 26663, 26777 y Decreto Legislativo N 845.
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aspectos que, considerados en la reclamacin, no hubieran sido examinados y resueltos en primera instancia; en tal caso declarar la insubsistencia de la resolucin, reponiendo el proceso al estado que corresponda. 2.19. APELACION DE PURO DERECHO. Podr interponerse recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal dentro del plazo de veinte (20) das hbiles siguientes a la notificacin los actos de la Administracin, cuando la impugnacin sea de puro derecho, no siendo necesario interponer reclamacin ante instancias previas. El Tribunal para conocer de la apelacin, previamente deber calificar la impugnacin como de puro derecho. En caso contrario, remitir el recurso al rgano competente, notificando al interesado para que se tenga por interpuesta la reclamacin. 2.20. APELACION CONTRA CIERRE, COMISO O INTERNAMIENTO. Las Resoluciones que resuelvan las reclamaciones contra aquellas que establezcan sanciones de internamiento temporal de vehculos, comiso de bienes y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, las resoluciones que sustituyan a sta ltima y al comiso, podrn ser apeladas ante el Tribunal Fiscal dentro de los 5 (cinco) das hbiles siguientes a los de su notificacin. El apelante deber ofrecer y actuar las pruebas que juzgue conveniente, dentro de los 5 (cinco) das hbiles siguientes a la fecha de interposicin del recurso. El Tribunal Fiscal deber resolver la apelacin dentro del plazo de 20 (veinte) das hbiles contados a partir del da siguiente de la recepcin del expediente remitido por la Administracin Tributaria. La resolucin del Tribunal Fiscal puede ser impugnada mediante demanda contencioso-administrativa ante el Poder Judicial." 2.21. SOLICITUD DE CORRECCION O AMPLIACION. Contra lo resuelto por el Tribunal Fiscal no cabe recurso alguno en la va administrativa. No obstante, el Tribunal podr corregir errores materiales o numricos o ampliar su fallo sobre puntos omitidos de oficio o a solicitud de parte, formulada por la Administracin Tributaria o por el deudor tributario,
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dentro del trmino de 5 (cinco) das hbiles computados a partir del da siguiente de efectuada la notificacin certificada de la resolucin al deudor tributario. En tales casos, el Tribunal resolver sin ms trmite, dentro del quinto da hbil de presentada la solicitud. 2.22. JURISPRUDENCIA DE OBSERVANCIA OBLIGATORIA. Las resoluciones del Tribunal Fiscal que interpreten de modo expreso y con carcter general el sentido de normas tributarias, as como las emitidas en virtud del artculo 102 del Cdigo Tributario, constituirn jurisprudencia de observancia obligatoria para los rganos de la Administracin Tributaria, mientras dicha interpretacin no sea modificada por el mismo Tribunal, por va reglamentaria o por Ley. En este caso, en la resolucin correspondiente el Tribunal Fiscal sealar que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria y dispondr la publicacin de su texto en el Diario Oficial. De presentarse nuevos casos o resoluciones con fallos contradictorios entre s, el Presidente del Tribunal deber someter a debate en Sala Plena para decidir el criterio que deba prevalecer, constituyendo ste precedente de observancia obligatoria en las posteriores resoluciones emitidas por el Tribunal. La resolucin a que hace referencia el prrafo anterior as como las que impliquen un cambio de criterio, debern ser publicadas en el Diario Oficial. En los casos de resoluciones que establezcan jurisprudencia obligatoria, la Administracin Tributaria no podr interponer demanda contencioso-administrativa."9 2.23. PLAZOS PARA INTERPONER RECURSOS IMPUGNATORIOS Y/O QUEJA Tratndose de Resoluciones de Determinacin y Resoluciones de Multa, as como de resoluciones que resuelven las solicitudes de devolucin y resoluciones que determinan la prdida del fraccionamiento general o particular, la reclamacin deber interponerse dentro de los veinte (20) das hbiles contados desde el da hbil siguiente a aquel en que se notific el acto
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Esteban Avelino Snchez. Cdigo Tributario Actualizado y Comentado. Centro de Investigacin para el Desarrollo Empresarial e Institucional. Primera Edicin 1999. Editorial San Marcos.
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o resolucin recurrida. Cabe precisar que el recurso de reclamacin contra resoluciones que determinan la prdida del fraccionamiento general o particular interpuesto fuera del plazo sealado, ser declarado inadmisible.
Tratndose de Resoluciones que establecen sanciones de Comiso de Bienes, de Internamiento Temporal de Vehculos y de Cierre Temporal de Establecimiento, as como las resoluciones que las sustituyan; la reclamacin deber presentarse dentro de los cinco (05) das hbiles contados desde el da hbil siguiente a aquel en que se notific el acto o resolucin recurrida.
Resultan inadmisibles los recursos de reclamacin contra las resoluciones que imponen la sancin de comiso, interpuestos con posterioridad al plazo sealado.
Tratndose de la resolucin ficta denegatoria de devolucin, la reclamacin podr interponerse vencido el plazo de cuarenta y cinco (45) das hbiles a que se refiere el segundo prrafo del Artculo 163 del TUO del Cdigo Tributario.
Requisitos para innterponer un recurso de reclamo 1. Escrito fundamentado con nombre, firma y nmero de registro hbil de abogado en los lugares donde la defensa fuera cautiva. 2. Hoja de Informacin Sumaria y anexo (formulario 6000 y 6001 de corresponder). 3. Para interponer medios impugnatorios, la persona que acte en nombre del titular deber acreditar su representacinmediante poder por documento pblico o privado con firma legalizada notarialmente o por fedatario designado por laAdministracin Tributaria o, de acuerdo a lo previsto en las normas que otorgan dichas facultades, segn corresponda. 4. Pago o carta fianza: Cuando las Resoluciones de Determinacin y de Multa se reclamen vencido el sealado trminode veinte (20) das hbiles, deber acreditarse el pago de la totalidad de la deuda tributaria que se reclama, actualizada hasta la fecha de pago, o presentar carta fianza por el
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monto de la deuda actualizada hasta por seis (6) meses posterioresa la fecha de la interposicin de la reclamacin, con una vigencia de seis (6) meses, debiendo renovarse por perodos similares dentro del plazo que seale la Administracin. Los plazos sealados en seis (6) meses variarn a nueve (9) meses tratndosede la reclamacin de soluciones emitidas como consecuencia de la aplicacin de las normas de precios de transferencia. Tener en cuenta que : Para interponer reclamacin contra la Orden de Pago es requisito acreditar el pago previo de la totalidad de la deuda tributaria actualizada hasta la fecha en que realice el pago. Excepcin podr interponerse reclamacin tratndose de rdenes de Pago, cuando medien circunstancias que evidencien que la cobranza de la deuda contenida en sta podra ser improcedente y siempre que la reclamacin se hubiera interpuesto dentro del plazo de veinte (20) das hbiles de notificada la Orden de Pago. zEn este caso, la Administracin deber admitir y resolver la reclamacin dentro del plazo de noventa (90) das hbiles, bajo responsabilidad del rgano competente. La suspensin de la cobranza deber mantenerse hasta que la deuda sea exigible. Para la admisin a trmite de la reclamacin se requiere, adems de los requisitos establecidos, que el reclamante acredite que ha abonado la parte de la deuda no reclamada actualizada hasta la fecha en que se realice el pago (numeral 3 del inciso a) del Artculo 119 del TUO del Cdigo Tributario). Plazo para interponerlo La apelacin de la resolucin ante el Tribunal Fiscal deber interponerse dentro de los quince (15) das hbiles siguientes a aqul en que se efectu su notificacin.
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Tratndose de la apelacin de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicacin de las normas de precios de transferencia, el plazo para apelar ser de treinta (30) das hbiles siguientes a aqul en que se efectu su notificacin certificada. Aspectos Inapelables No se podrn discutir en la apelacin aspectos que no se impugnaron al reclamar, salvo que, no figurando en la Orden de Pago o Resolucin de la Administracin Tributaria, stos hubieran sido incorporados por la
Administracin al resolver la reclamacin Requisitos de la Apelacin 1. Escrito fundamentado con nombre, firma y nmero de registro hbil de abogado en los lugares donde la defensa fuera cautiva. 2. Hoja de Informacin Sumaria y anexo (formulario 6000 y 6001 de corresponder). 3. Para interponer medios impugnatorios, la persona que acte en nombre del titular deber acreditar su representacin mediante poder por documento pblico o privado con firma legalizada notarialmente o por fedatario designado por la Administracin Tributaria o, de acuerdo a lo previsto en las normas que otorgan dichas facultades, segn corresponda. 4. Pago o Carta Fianza: Cuando el deudor tributario apele
extemporneamente una Resolucin que resuelve una reclamacin, la apelacin ser admitida siempre que se acredite el pago de la totalidad de la deuda tributaria apelada, actualizada hasta la fecha de pago, o presente carta fianza por el monto de la deuda actualizada hasta por seis (6) meses posteriores a la fecha de la interposicin de la apelacin, y se formule dentro del trmino de seis (6) meses contados a partir del da siguiente a aqul en que se efectu la notificacin certificada. Los plazos sealados en seis (6) meses variarn a nueve (9) meses tratndose de la reclamacin de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicacin de las normas de precios de transferencia.
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5.
Cuando el deudor tributario interponga apelacin contra una Resolucin que resuelve una reclamacin respecto de la cual present como garanta una carta fianza, deber mantener la vigencia de sta durante la etapa de la apelacin por el monto de la deuda actualizada.
6.
La carta fianza ser ejecutada si el Tribunal Fiscal confirma o revoca en parte la resolucin apelada, o si sta no hubiese sido renovada de acuerdo a las condiciones sealadas por la Administracin Tributaria. Si existiera algn saldo a favor del deudor tributario, como consecuencia de la ejecucin de la carta fianza, ste ser devuelto de oficio.
Apelacin de puro derecho Podr interponerse recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal dentro del plazo de veinte (20) das hbiles siguientes a la notificacin de los actos de la Administracin, cuando la impugnacin sea de puro derecho, no siendo necesario interponer reclamacin ante instancias previas. Tratndose de una apelacin de puro derecho contra resoluciones que establezcan sanciones de Comiso de Bienes, de Internamiento Temporal de Vehculos y de Cierre Temporal de Establecimiento, as como las resoluciones que las sustituyan, el plazo para interponer sta ante el Tribunal Fiscal ser de diez (10) das hbiles.10
Demanda contencioso administrativa Los artculos 157 al 161 fueron derogados por el numeral 3 de la Primera Disposicin Derogatoria del D.S. 013-2008-JUS, publicado el 29-08-2008, vigente a partir del 28-09-2008.
10
INSTITUTO DE ADMINISTRACIN TRIBUTARIA (SUNAT): Informativo Tributario
"Tributemos" Nro. 47-96 y No. 75-99. Lima - Per.
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2.24. BASE LEGAL Decreto Supremo N 135-99-EF y normas modificatorias Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario: Artculos 132 al 163. Resolucin de Superintendencia N 083-1999/SUNAT - Publicado el 24 de julio de 1999 y vigente a partir del 25 de julio de 1999. Resolucin de Superintendencia N 106-2005/SUNAT - Publicado el 02 de junio de 2005 y vigente a partir del 03 de junio de 2005
Decreto Supremo N 013-2008-JUS publicado el 29-08-2008, vigente a partir del 28-09-2008. 2.25. DELIMITACIN DE COMPETENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL El Tribunal Fiscal, mediante acuerdo de Sala Plena 2003-24 de 09-12-03, ha sealado que: Procede contra las actuaciones de la Administracin Tributaria que afecten indebidamente al deudor y contra las que incida en la relacin jurdica tributaria, aun cuando no est contenida en el Cdigo Tributario. La naturaleza de la queja es de un remedio procesal. Hay supuestos que habilitan la interposicin de una queja. La afectacin o posible vulneracin de los derechos o intereses del deudor tributario por actuaciones indebidas de la Administracin Tributaria, o por la sola contravencin de las normas que inciden en la relacin jurdica tributaria. La queja permite corregir las actuaciones y reencausar el procedimiento bajo el marco de lo establecido en las normas correspondientes. Trmite
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Si es contra la Administracin Tributaria, se formula ante el Tribunal Fiscal, quien deber resolverla en el plazo de 20 das hbiles. Si es contra el Tribunal Fiscal, se formula ante la Defensora del Contribuyente y Usuario Aduanero, y ser resuelta por el Ministro de Economa y Finanzas en el plazo de 20 das hbiles. 2.26. CUANDO PROCEDE UNA QUEJA Procede interponer una queja cuando se ha iniciado el procedimiento de cobranza coactiva; aun cuando no exista deuda exigible, esta se ha iniciado indebidamente. Procede la interposicin de una queja cuando el contribuyente apela
cumpliendo con los requisitos de admisibilidad, y la Administracin Tributaria no cumple con elevar al Tribunal Fiscal el expediente de apelacin, dentro del plazo de 30 das. . Procede la queja cuando los administrados o contribuyentes intentan presentar algn escrito, documento o recurso, y encuentran una negativa a su recepcin bajo el fundamento que no se ha cumplido algn requisito de admisibilidad. Cuando se dirija contra las actuaciones o procedimientos del Tribunal Fiscal que afecten directamente o infrinjan lo establecido en el Cdigo Tributario. 11 Procede la queja cuando hay incumplimiento de devoluciones. En este caso, no obstante haber declarado procedente la solicitud de devolucin del pago en exceso, no se produjo la devolucin correspondiente. El Tribunal Fiscal ordena a la Administracin Tributaria proceda a devolver el monto correspondiente. Procede la queja cuando hay negativa a recibir documentos de parte de las ocinas de trmite documentario. Procede el recurso de queja respecto de la validez de la noticacin de los valores y/o resoluciones emitidos por la Administracin Tributaria, cuando la deuda se encuentra en cobranza coactiva.
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Ver Decreto Supremo N 133-2008-EF de 27-11-08.
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Procede discutir en la va de la queja la calicacin efectuada por la Administracin Tributaria respecto de los escritos presentados por los administrados, en tanto dicha actuacin de la Administracin puede representar una infraccin al procedimiento tributario. Procede la queja si la Administracin no remite al Tribunal Fiscal las declaraciones que sustentan las rdenes de pago materia de cobranza coactiva a pesar de habrselas solicitado, no acredita que tales valores se ajusten a lo dispuesto por el artculo 78 del Cdigo Tributario y por tanto que la deuda que contienen sea exigible coactivamente. Procede la queja si la orden de pago que no se ajusta al supuesto del numeral 1) del artculo 78 del Cdigo Tributario, por haber sido emitida objetando lo consignado por la recurrente en su declaracin, no constituye deuda exigible coactivamente. Procede la queja si la Administracin Tributaria no acredita que la deuda tributaria tenga el carcter de exigible coactivamente, cuando no remite los valores en que se sustenta la cobranza ni sus respectivas constancias de noticacin. Procede la queja cuando la noticacin por ceduln no ha sido bien efectuada. En este caso, para que la noticacin por ceduln prevista por el inciso f) del artculo 104 del Cdigo Tributario sea vlida debe dejarse constancia de que el ceduln se ha jado en el domicilio scal y que los documentos a noticarse han dejado en sobre cerrado, bajo la puerta. Cuando no procede una queja Cuando se trata de actos administrativos emitidos por la Administracin Tributaria que son susceptibles de ser impugnados mediante el procedimiento contencioso tributario, no procede interponer una queja, debido a que no es la va adecuada para cuestionar estos actos, justamente porque existe la va contenciosa tributaria para ello.
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Cuando se desea cuestionar las resoluciones de determinacin o las resoluciones de multa, la queja no es la va correspondiente. En estos casos, la va correspondiente es el recurso de reclamacin o de ser el caso una apelacin de puro derecho Cuando se trata de resoluciones emitidas por la Administracin Tributaria que declaran inadmisible los recursos presentados por los interesados, no procede interponer una queja, debido a que no es la va adecuada, ya que en estos casos procede la interposicin de un recurso impugnativo que podra ser una apelacin. Cuando se trata de cuestionar el actuar de la Administracin Tributaria durante un procedimiento de scalizacin. Cuando se trata de cuestionar la demora de la Administracin Tributaria en pronunciarse sobre una reclamacin, ya que la queja no es la va idnea, debiendo hacerse uso del silencio administrativo negativo. Esto es tener por denegado el recurso de reclamacin y presentar recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal. 2.27. ALGUNOS DE LOS PRINCIPALES CRITERIOS UTILIZADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL AL RESOLVER COMO ULTIMA INSTANCIA
ADMINISTRATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA Principio de Jerarqua Normativa Expresamente contemplado en el artculo 102 del C.T., el principio de jerarqua normativa es, ms que una facultad, una obligacin de parte del Tribunal Fiscal frente a los administrados. Asimismo dicha norma es concordante con el artculo 51 de la Constitucin Poltica que establece la jerarqua de las normas. Buena Fe Otro de los principios que viene tomando en cuenta el Tribunal Fiscal es el principio general de la buena fe. As, considera que si en una operacin medi
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la buena fe ella puede resultar determinante a fin de resolver un conflicto en favor del administrado. La buena fe se evala evidentemente cuando no media negligencia de quien la invoca, ya que de haber estado ste en posibilidad de advertir alguna anomala al llevar a cabo la operacin, ser responsable de aqulla. Economa Procesal El principio de economa procesal es un criterio fundamental que subyace a cualquier proceso y en general a todo el derecho procesal. En el Per se le ha dado mayor nfasis con la entrada en vigencia del Cdigo Procesal Civil en 1993 y muchas instituciones responden a l, tales como la acumulacin, la litispendencia, el abandono, etc. El tribunal Fiscal, en algunos casos actuando en el lmite de lo que expresamente le permite la norma, ha utilizado este principio, procurando evitar que los administrados gasten ms, cuando las circunstancia no lo ameritan. Finalmente como hemos visto, el Tribunal no slo puede, sino que debe interpretar. Para ello tiene incluso facultad de expresas, cuyos lmites ya lo analizamos. Asimismo no puede dejar de utilizar los principios generales del Derecho, los que subyacen a todo el ordenamiento jurdico y lo informan. A continuacin mostramos algunas resoluciones en las que los principios tributarios fueron tomados en cuenta por el Tribunal Fiscal. 2.28. JERARQUA DE NORMAS SUMILLA : Los intereses contemplados en el art. 3 del D.S. No. 005-92-EF han sido establecidos violando el inc. 11) del art. 211 de la Constitucin de 1979, toda vez que el art. 24 de la Ley 25381 no previ la aplicacin de intereses sobre el tributo insoluto desde la fecha de su exigibilidad hasta la fecha de presentacin de la solicitud ni incluy a las obligaciones vencidas y pendientes
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de cumplimiento al 28 de diciembre de 1991, excepto las obligaciones correspondientes a diciembre de 1990. JERARQUA DE NORMAS SUMILLA : La apropiacin ilcita por el no pago de aportaciones, no se encuentra prevista en el Dec. Leg. No. 848 como causal de improcedencia del acogimiento al Rgimen de Fraccionamiento Especial establecidos por dicha norma. PRINCIPIO DE CELERIDAD R.T.F. No. 0019-3-98; FECHA 08/01/98. SUMILLA : Se declara improcedente la solicitud de ampliacin contra la resolucin que resuelve una solicitud de ampliacin anterior, debido que el Cdigo Tributario no contempla una va para su tramitacin, siendo de aplicacin los principios de celeridad y de simplicidad.
PRINCIPIO DE LEGALIDAD R.T.F. No. OO14-2-98; FECHA 09/01/98. SUMILLA : Se declara fundada la apelacin de puro derecho, en la que se cuestiona el cobro del Impuesto a los Juegos Tragamonedas, debido a que en el perodo sublitis la determinacin de la alcuota del referido tributo no estaba establecida de la forma que prescribe el artculo 74 de la Constitucin y la Norma IV del Cdigo Tributario, al haber sido sealado por el D.S. 4-94 ITINCI, y tratarse de un aspecto reservado a las normas de rango de ley, transgrediendo el principio de legalidad, hecho que recin fue subsanado con la promulgacin de la Ley 26812, en consecuencia el Tribunal Fiscal prefiere la norma de mayor jerarqua, no procediendo exigir su pago. PRINCIPIO DE PUBLICIDAD DE LAS NORMAS
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SUMILLA : Se confirma la apelada que declara inadmisible la apelacin contra la Resolucin de Oficina Zonal que sanciona con comiso de bienes, debido a que fue interpuesta vencido el plazo para hacerlo no siendo admisible lo alegado en el sentido que desconoca el plazo para apelar pues las normas se presumen conocidas, no pudiendo drsele el trmite de reclamacin al documento inicialmente presentado debido a que en ella se manifiesta que con posterioridad hara valer su derecho. PRINCIPIO DE SIMPLIFICACIN ADMINISTRATIVA SUMILLA : Se revoca la apelada que declar inadmisible por falta de poder de la persona que suscribe el recurso de la reclamacin contra la Resolucin de multa, debido a que en autos consta que la recurrente acredito ante el RUC como su gerente y por lo tanto como su representante a la persona cuyo poder se exige, procede revocar la inadmisibilidad, en aplicacin del principio de simplificacin administrativa, segn la cual no procede exigir los documentos que la Administracin posea o deba poseer.
PRINCIPIO DE ACCESORIEDAD SUMILLA : Se declara nula la resolucin de Intendencia que declar improcedente la Resolucin de Multa, debido a que la presente se halla vinculada a la cuestin de fondo que fuera resuelta por la RTF No. 620-3-97, en aplicacin del principio de la accesorio sigue la suerte de lo principal. PRINCIPIO DE PRIMACIA DE LA REALIDAD SUMILLA : Se declara nula e insubsistente la apelada a efecto que la Administracin merite lo argumentado por el recurrente, debido a que segn lo establecido en el artculo 89 del Cdigo tributario, la acotacin sobre base presunta debe adecuarse a la realidad econmica del contribuyente.
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PRINCIPIO DE LEGALIDAD SUMILLA : Se revoca la apelada que declar improcedente la reclamacin contra la resolucin de multa emitida por no presentar la declaracin jurada mensual por concepto de Impuesto a la Renta, no obstante tratarse de una persona jurdica que percibe nicamente rentas exoneradas, debido a que dicha obligacin no se encuentra expresamente sealada en la ley y se trata de una persona que no se halla obligada a efectuar el pago de mensual ni anual del Impuesto a la Renta.
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ESQUEMA DE QUEJA Y/O APELACION DEL TRIBUNAL FISCAL
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3. ANTECEDENTES INVESTIGATIVOS Despus de una revisin bibliogrfica de las universidades , de este ciudad, se ha podido verificar que no existe estudios referidos al tema de la
presente investigacin, probablemente debido a que es un tema aun en desarrollo y en va de investigacin 3. OBJETIVOS 3.1. Objetivos Genricos Determinar la importancia del proceso de reclamacin apelacin y queja en el cdigo tributario en las resoluciones del tribunal fiscal 3.2. Objetivos Especficos
Analizar el procedimiento de la reclamacin, apelacin y queja en el cdigo tributario en las resoluciones del tribunal fiscal Identificar la importancia de la reclamacin, apelacin y queja en el cdigo tributario en las resoluciones del tribunal fiscal Dar a conocer las ventajas poseen la reclamacin, apelacin y queja en el cdigo tributario en las resoluciones del tribunal fiscal Estudiar en que consiste la reclamacin apelacin y queja en el cdigo tributario en las resoluciones del tribunal fiscal Precisas como se debe proceder a la reclamacin apelacin y queja en el cdigo tributario en las resoluciones del tribunal fiscal 4. HIPOTESIS 4.1. PRINCIPIO : Despus de analizar se tiene en cuenta que:
1. Desde el punto de vista jurisdiccional, la existencia de ste

tribunal constituye una garanta para el contribuyente, quien tiene perfecto derecho de plantear sus puntos de vista ante un rgano especializado en materia tributaria, como lo es el Tribunal Fiscal, contra lo resuelto por este Tribunal, podr
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interponerse demanda contencioso-administrativa; la misma que se regir por las normas contenidas en el Ttulo IV del C.T., en observancia a lo preceptuado en el artculo 1481 de la Constitucin Poltica del Estado. La creacin de Tribunal Fiscal en el Per se fundamenta en dos razones la primera y ms importante es la de la especializacin del rgano y, en segundo lugar, su independencia, ya que su existencia permite al contribuyente recibir un pronunciamiento emitido por personal especializado en materia tributaria y, si bien se trata de un rgano que depende del Poder Ejecutivo especficamente del Ministerio de Economa y Finanzas-, ello no obsta a la obligacin que tiene de pronunciarse con total independencia de dicha ligazn. 4.2. HIPOTESIS Es probable que: Al conocer los beneficios y procedimientos de los reclamos, quejas, y apelacin del cdigo tributario ante el tribunal Fiscal como una autoridad competente para obtener el reconocimiento de un derecho vulnerado o desconocido, as como exigir el cumplimiento de una obligacin, es probable que se evale si los actos administrativos emitidos cumplen con los requisitos previstos en la norma tributaria, y de ser el la igualdad, respeto de los derechos fundamentales de la persona y la no
confiscatoriedad, que slo por ley se pueden crear, regular, modificar y extinguir tributos.
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II. PLANTEAMIENTO OPERACIONAL 1. TECNICAS E INSTRUMENTOS
1.1.
PARA LA VARIABLE UNICA Para el conocimiento de las normas y procedimientos de los reclamos y quejas de apelacin en el cdigo tributario en las Resoluciones del tribunal fiscal se recurri a las siguientes tcnicas e instrumentos.
TECNICAS Anlisis de libros, revistas
INSTRUMENTOS Fichas Biliograficas Fichas Documentales Fichas
documentales,
legales y tributarias, uso de internet, tesis y proyectos
presentados referidos al tema 2. CAMPO DE VERIFICACION 2.1. UBICACIN ESPACIAL La Repblica del Per 2.2. UBICACON TEMPORAL La presente investigacin corresponde a los aos 2010 - 2012 2.3. UNIDADES DE ESTUDIO Debido a la recoleccin y naturaleza de la presente investigacin es DOCUMENTAL no se determinara el
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UNIVERSO y una MUESTRA por lo que es una investigacin terica y no de campo Por lo que en esta investigacin de determinara las
UNIDADES DE ESTUDIO: LEGISLACION PERUANA - Convenio de doble imposicin tribtaria Decreto Supremo Nro 135-99EF Texto Unico Ordenado del Codigo Tributario Decreto Supremo Nro 179-2004-EF Texto Unico Ordenado de la Ley de Impuesto a al Renta Texto de la Constitucion Politica del Estado de 1993 Codigo Penal Legislacin Fiscal, y Tributaria

Convenios Instrumentos de Adhesin Instrumentos de Ratificacin Protocolos Leyes Orgnicas Leyes Reales Decretos Legislativos Reales Decretos-ley rdenes Instrucciones Resoluciones Acuerdos
45
3. ESTRATEGIAS DE RECOLECCION DE INFORMACION La informacin obtenida de la presente investigacin ser recogida por el propio investigador al ser una investigacin Documental en diversas Bibliotecas como el de Colegio de
Abogados y/o Universidades de Arequipa as como la informacin de procedencia virtual, haciendo uso de fichas bibliogrficas y documentales consignados los datos recolectados. 3.1. MODO El investigador efectuo la bsqueda bibliogrfica jurdica pertinente al tema en bibliotecas especializas a efecto de recolectar y conseguir la informacin requerida plasmadas en fichas bibliogrficas y documentales Finalmente recolectadas y tabuladas de proceder a la elaboracin final que da lugar a la presente investigacin 3.2. METODOS 3.2.1. RECURSOS HUMANOS DENOMINACION CANTIDAD COSTO DIARIO DIAS COSTE TOTAL
Direccion del proyecto y 1 ejecucin Digitador 1
s/ 30.00
67
s/ 2010.00
s/.40
10
s/ 400.00
TOTAL
s/ 70.00
77
s/ 2410.00
46
3.2.2. RECURSOS MATERIAES, BIENES Y SERVICIOS DENOMINACION Papel Bond A4 Cuaderno de Apuntes CANTIDAD 1500 1 COSTO TOTAL S/60.00 s/3.50 s/60.00
Fichas Bibliograficas y 600 Documentales Cartucho de tinta e 3 Impresora Copias Anillados Internet Movilidad 300 3
s/ 230.00
s/100.00 s/10.00 s/. 150.00 s/125.00
3.2.3. COSTO TOTAL DEL PROYECTO Y EJECUCION DE LA INVESTIGACIN DENOMINACION Recursos Humanos Recursos Servicios TOTAL S/. 900.00 Materiales, Bienes COSTO TOTAL S/ 400.00 y s/500.00
47
3.3. CRONOGRAMA DEL TRABAJO

ACTIVIDADES 1. Elaboracin de Proyecto SET X OCT NOV. DIC
2.
Presentacin
de
Proyecto 3. Aprobacin de Proyecto X
4. Ejecucin de Proyecto
5.
Procesamiento
de
Informacin obtenida 6. Informe final 7.Sustentacin X
48
4. FUENTES DE INFORMACION 4.1. BIBLIOGRAFIA Derecho Administrativo, Juan Carlos Casagne Tratado Elemental De Derecho Constitucional, German Bidart Campos. Analisis De La Constitucion Argentina, Juan Carlos Lando, Daniel Mastrangelo, Ramiro Caro Figueroa, 1999 Constitucin Nacional Argentina LEY N 25.414
Busqueda por el contenido de Resoluciones(Tributos Internos y Aduaneros desde 1964) Busqueda de resoluciones por numero de resolucin o por nmero de expediente. Acuerdos de Sala Plena y Resoluciones de Observancia Obligatoria (2010 - 1980) Boletn de Jurisprudencia Fiscal RTF de inters sobre QUEJAS
ADRIANZEN RODRGUEZ, Luis Carlos. "El tribunal Fiscal y algunos criterios de ET interpretacin VERITAS que viene utilizando". por la
En Revista IUS
No.16
Publicada
Pontificia Universidad Catlica del Per. Lima 1998, pgs 236253. AELE Asesoramiento y Anlisis Laborales S.A. CDIGO
TRIBUTARIO, Decreto Legislativo N1 816, Texto Ordenado y Sumillado. Edit. AELE. Lima, Marzo 1998. INSTITUTO DE ADMINISTRACIN TRIBUTARIA (SUNAT): Informativo Tributario "Tributemos" Nro. 47-96 y No. 75-99. Lima Per.
49
INSTITUTO
DE
ADMINISTRACIN
TRIBUTARIA
(SUNAT): Glosario Tributario. Noviembre, 1993. LEY Nros. 27038 (Pblicada el: 31.12.1998) Ley que modifica al Decreto Legislativo No. 816 - Cdigo Tributario y Normas Conexas. REVISTA DE ASESORA ESPECIALIZADA "CABALLERO Lima, Enero
BUSTAMANTE". EDICIN EXTRAORDINARIA. 1999.
RUBIO CORREA, Marcial. El Sistema Jurdico. Introduccin al Derecho. Edit. Desa. Lima 1993. SANABRIA ORTIZ, Rubn: Comentarios al Cdigo Tributario y los Ilcitos Tributarios. Edit. San Marcos. Lima, Junio 1997. VELASQUEZ C. Juan M. y VARGAS CANCINO, Wilfredo: Derecho Tributario Moderno. Edit. Grijley E.I.R.L. Lima, Junio 1997. VILLEGAS, Hctor B.: Curso de finanzas, derecho financiero y tributario. Edit. Depalma. Bs. As. 1994. 4.2. INFORMATOGRAFIA www.tributum.com www.derecho-org.com www.eldial.com www.todoelderecho.com htpp//senado.gov.ar
50
ANEXOS FICHA BIBLIOGRAFICA
51

La Reclamacion Apelacion y Queja en El Codigo Tributario en Las Resoluciones Del Tribunal Fiscal 04 de Junio

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La Reclamacion Apelacion y Queja en El Codigo Tributario en Las Resoluciones Del Tribunal Fiscal 04 de Junio

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La Reclamacin Apelacin y Queja en el Cdigo Tributario en las Resoluciones del Tribunal Fiscal

TIPO Variable Independiente

VARIABLE Reclamacion apelacion y queja en el Codigo Tributario

Resoluciones del Tribunal Fiscal.

violaciones a la jurisprudencia sustentada.

del procedimiento tributario

2.1. CONCEPTOS BSICOS

BUSTAMANTE". EDICIN EXTRAORDINARIA. Lima, Enero 1999.

VELASQUEZ C. Juan M. y VARGAS CANCINO, Wilfredo: Derecho Tributario

Moderno. Edit. Grijley E.I.R.L. Lima, Junio 1997.

Resolucin que establece la sancin de Cierre Temporal de Establecimiento

ADRIANZEN RODRGUEZ, Luis Carlos. "El tribunal Fiscal y algunos criterios de

INSTITUTO DE ADMINISTRACIN TRIBUTARIA (SUNAT): Informativo Tributario

"Tributemos" Nro. 47-96 y No. 75-99. Lima - Per.

Ver Decreto Supremo N 133-2008-EF de 27-11-08.

ESQUEMA DE QUEJA Y/O APELACION DEL TRIBUNAL FISCAL

1. Desde el punto de vista jurisdiccional, la existencia de ste

II. PLANTEAMIENTO OPERACIONAL 1. TECNICAS E INSTRUMENTOS

TECNICAS Anlisis de libros, revistas

INSTRUMENTOS Fichas Biliograficas Fichas Documentales Fichas

legales y tributarias, uso de internet, tesis y proyectos

Direccion del proyecto y 1 ejecucin Digitador 1

s/100.00 s/10.00 s/. 150.00 s/125.00

3.3. CRONOGRAMA DEL TRABAJO

Proyecto 3. Aprobacin de Proyecto X

Informacin obtenida 6. Informe final 7.Sustentacin X

BUSTAMANTE". EDICIN EXTRAORDINARIA. 1999.

ANEXOS FICHA BIBLIOGRAFICA

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