CRISTINA DE JESUS MARTINS DA SILVA

CUSTOS NO SETOR PBLICO: Anlise dos artigos sobre o tema Custos no Setor Pblico apresentados no Congresso Brasileiro de Custos

CURITIBA - PR 2011

CRISTINA DE JESUS MARTINS DA SILVA

CUSTOS NO SETOR PBLICO: Anlise dos artigos sobre o tema Custos no Setor Pblico apresentados no Congresso Brasileiro de Custos

Monografia apresentada ao Departamento de Contabilidade, do Setor de Cincias Sociais Aplicadas da Universidade Federal do Paran, como requisito para obteno do ttulo de Especialista em Controladoria. Professora Orientadora: Dra. Mrcia Maria dos Santos Bortolocci Espejo

CURITIBA - PR 2011

SUMRIO 1 INTRODUO .............................................................................................................. 4 1.1 PROBLEMA DE PESQUISA ................................................................................... 5 1.2 OBJETIVOS ............................................................................................................ 6 1.2.1 Objetivo Geral .................................................................................................. 6 1.2.2 Objetivos Especficos ....................................................................................... 6 1.3 JUSTIFICATIVA ...................................................................................................... 7 1.4 ESTRUTURA DA PESQUISA ................................................................................. 8 2 REFERENCIAL TERICO.......................................................................................... 10 2.1 PATRIMNIO PBLICO ....................................................................................... 10 2.2 BREVE HISTRICO DA CONTABILIDADE PBLICA NO BRASIL ...................... 13 2.3 NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PBLICO - NBCASP .................................................................................................. 16 2.4 CONTABILIDADE DE CUSTOS ............................................................................ 21 2.5 MTODOS DE CUSTEIO ..................................................................................... 25 2.5.1 Custeio por Absoro ..................................................................................... 25 2.5.2 Custeio Direto ou Varivel .............................................................................. 26 2.5.3 Custeio Baseado em Atividades (ABC) .......................................................... 28 2.6 CUSTOS NO SETOR PBLICO ........................................................................... 30 2.7 CUSTOS COMO FERRAMENTA PARA AVALIAR A EFICINCIA DOS GASTOS PBLICOS.................................................................................................................. 34 3 METODOLOGIA ......................................................................................................... 37 4 ANLISE DOS DADOS .............................................................................................. 44 5 CONSIDERAES FINAIS ........................................................................................ 54 REFERNCIAS .............................................................................................................. 56 APNDICE ..................................................................................................................... 62

RESUMO

A Contabilidade Pblica est passando por um importante momento de mudanas de foco e consequentemente das prticas contbeis. Essa nova viso busca resgatar no setor pblico o Patrimnio como objeto de estudo da cincia contbil e desenvolver mecanismos de avaliao e controle da administrao dos recursos pblicos. Nesse contexto, o controle dos custos do setor pblico est sendo fortemente exigido pelos rgos normatizadores, e pela sociedade como ferramenta de apoio avaliao da gesto pblica. Esse estudo, portanto, teve por objetivo, analisar como est sendo abordado o tema Custos no Setor Pblico, nos artigos apresentados no Congresso Brasileiro de Custos, utilizando-se da pesquisa bibliogrfica e documental. Os resultados obtidos mostram uma tendncia em se adotar a metodologia do Custeio ABC (Activity Based Costing) para apurar os custos dos servios pblicos. Como principais vantagens do mtodo, est o fato de que os servios concentram atividades o que pode facilitar o desenvolvimento do mtodo e o tratamento dado aos custos fixos que so direcionados de uma forma mais julgada mais correta. As reas mais focadas foram Educao e Sade. A maioria dos estudos desenvolveu-se por meio de estudo de casos, que utilizam dados reais para testar metodologias de custeio.

Palavras chave: Patrimnio Pblico, Mtodos de Custeio, Custos no Setor Pblico.

1 INTRODUO

A Contabilidade uma cincia que tem como objeto de estudo o Patrimnio. Sua funo principal estudar, registrar, controlar e evidenciar o patrimnio e suas variaes, gerando informaes aos usurios da informao contbil. A Contabilidade Pblica, sendo um ramo da Contabilidade, deve seguir os mesmos postulados e princpios, e ter como objeto de estudo o Patrimnio Pblico. Porm, no setor pblico nem sempre essa premissa respeitada. Por ser o Oramento uma pea de suma importncia na previso e execuo dos gastos, inclusive exigido por lei, a Contabilidade Pblica geralmente baseia nele seus registros e anlises ao invs de basear-se nas alteraes patrimoniais. Essa viso vai contra um objetivo fundamental da cincia contbil, que apresentar na forma de Demonstraes Contbeis, a real situao do Patrimnio e as alteraes ocorridas nele no decorrer do exerccio. Essa deficincia pode ser percebida, por exemplo, na prtica de no registrar a depreciao, amortizao ou exausto dos bens imobilizados, e no apurar os custos dos servios colocados disposio da sociedade, informaes essas importantes para se avaliar uma gesto pblica. Diante disso e seguindo a tendncia dos pases mais desenvolvidos, h alguns anos o Brasil comeou a repensar suas prticas contbeis aplicadas no setor pblico, inclusive tomando por base a prpria Lei 4.320/64, que j desagregava a Contabilidade do Oramento, reservando um captulo prprio para cada uma das matrias. Dentro dessa nova perspectiva, os rgos reguladores brasileiros viram a necessidade de ajustar o foco da contabilidade pblica para o Patrimnio, seguindo o exemplo dos pases que adotaram as Normas Internacionais de Contabilidade Pblica (IPSAS International Public Sector Accounting Standards) que so publicadas pela International Federation of Accountants IFAC, organismo internacional encarregado de convergir a contabilidade pblica para os padres IFRS (International Financial Reporting Standards). Frente a esse desafio, o Ministrio da Fazenda, por meio da Portaria 184 de 25/08/2008, incumbiu o CFC - Conselho Federal de Contabilidade da tarefa de emitir as

Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico (NBCASP ou NBC T SP), visando a convergncia para os padres internacionais (IPSAS), com o acompanhamento da Secretaria do Tesouro Nacional. At o incio do ano de 2011 foram emitidas 10 (dez) Normas Brasileiras de Contabilidade para o Setor Pblico, as NBC T 16.1 a 16.10, que tratam de vrios aspectos da chamada nova contabilidade pblica. Dentre muitas exigncias constantes nessas Normas, h uma que merece especial ateno, que a obrigatoriedade da implantao de um Sistema de Informaes de Custos do Setor Pblico SICSP, capaz de gerar informaes em relao: aos custos dos programas, projetos e atividades desenvolvidas; otimizao dos recursos pblicos; e aos custos das unidades contbeis. Mesmo sendo j previsto na Lei 4320/64, e depois ter sido exigido por vrios outros normativos, inclusive a Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar n 101/2000), o controle dos custos no setor pblico nunca foi efetivamente implantado em todas as esferas governamentais. Alguns rgos at implantaram, porm as informaes geradas nem sempre so utilizadas em todo o seu potencial. Com o advento das normas de contabilidade pblica, esse assunto voltou a receber destaque e a chamar a ateno dos estudiosos e profissionais contbeis em geral. Estudos e pesquisas realizados em torno dos custos do setor pblico com certeza podero contribuir para a sua normatizao e implantao pelos profissionais da rea. Uma medida tomada nessa direo pelo CFC foi a edio de uma norma que trata estritamente desse tema, a NBC T SP 16.11 Norma de Custos, colocada recentemente em audincia pblica, que traz as principais diretrizes e conceitos para a implantao desse Sistema no setor pblico e quando publicada ser com certeza um importante pilar nesse processo.

1.1 PROBLEMA DE PESQUISA Apesar de vrias leis e normativos apontarem a necessidade de se manter em todas as esferas do poder pblico, um sistema que identifique e demonstre de

forma confivel os custos dos servios e produtos colocados disposio da populao, ele ainda numa fase inicial de desenvolvimento e implantao. Essa situao indica que os custos do setor pblico no tm recebido o devido tratamento pelos gestores e profissionais da rea. No entanto, a comunidade acadmica vem h anos explorando esse tema buscando demonstrar que possvel sua implantao nesse setor, e que ele capaz de gerar importantes informaes para a avaliao da gesto, tanto por parte dos gestores, rgos fiscalizadores quanto da populao. Esses estudos, portanto, so de grande importncia para esse momento de avano da Contabilidade Pblica. Vale lembrar que o prazo mximo para a adoo das normas de contabilidade pblica, que incluem o sistema de custos, 2011 para a Unio, 2012 para os Estados e Distrito Federal e 2013 para os municpios. Dessa forma, prope-se no presente estudo, realizar uma anlise das principais pesquisas e artigos publicados nos ltimos anos, que tratam dos custos no setor pblico, verificando como tem sido a abordagem desse tema, os pontos divergentes e convergentes entre os autores, os mtodos de custeio testados ou analisados e as informaes geradas. Focalizando ento, o trato dos custos no setor pblico, a pesquisa foi desenvolvida no sentido de responder ao seguinte questionamento: Como est sendo tratado o tema Custos no Setor Pblico nos artigos apresentados em eventos especializados da rea?

1.2 OBJETIVOS 1.2.1 Objetivo Geral Analisar como est sendo tratado o tema Custos no Setor Pblico nos estudos apresentados no Congresso Brasileiro de Custos (CBC). 1.2.2 Objetivos Especficos

- Analisar as pesquisas publicadas relacionadas ao tema Custos no Setor Pblico, apontando as principais semelhanas e diferenas apresentadas nas concluses dos autores; - Verificar qual mtodo de custeio foi mais testado ou analisado nos estudos e quais suas vantagens; - Verificar quais os servios pblicos foram mais estudados nos artigos e os resultados obtidos nessas pesquisas.

1.3 JUSTIFICATIVA A funo primordial da Administrao Pblica empregar com eficincia os recursos pblicos obtidos por meio dos tributos em favor do bem estar social, garantindo os direitos bsicos previstos na Constituio Federal de 1988, como os diretos vida, educao, sade, segurana, ao lazer, etc. Porm, todos os dias os meios de comunicao noticiam fatos que demonstram que essa funo no tem sido desempenhada da forma adequada. Precariedade da sade pblica, abandono da educao, falta de segurana so algumas das situaes que demonstram a ineficincia da Administrao Pblica brasileira. Dessa forma, crescente a necessidade de desenvolver e aprimorar ferramentas que permitam populao avaliar a eficincia da administrao pblica e assim ter como cobrar as melhorias que acharem necessrias. Uma importante ferramenta que pode trazer importantes informaes para a populao o Sistema de Custos, que ser em breve obrigatoriamente implantado em todas as entidades pblicas. Assim como no setor privado, esse Sistema poder gerar informaes do tipo: custo de cada servio prestado populao, custo de um aluno da escola pblica, custo de um paciente atendido nos postos de sade e hospitais, e com essas informaes poder-se- comparar a eficincia de um gestor em relao a outro, de um municpio em relao a outro, e at comparar com custos dos servios do setor privado. No entanto, para que as informaes de custos possam ser utilizadas pelos cidados de forma satisfatria, de suma importncia que elas sejam geradas a partir

de fontes fidedignas, de registros confiveis, baseados em documentos idneos, e que respeitem os princpios fundamentais de contabilidade. Como esse tema praticamente uma novidade no setor pblico, essencial que os profissionais se preocupem com seu auto-desenvolvimento, buscando cursos de aperfeioamento, discutindo o assunto com outros profissionais, fazendo comparaes, anlises para assim chegar a um Sistema de Custos capaz de satisfazer a necessidade dos usurios dessa informao. Por isso o presente estudo possui grande relevncia para a sociedade, trazendo a anlise das pesquisas j desenvolvidas nessa rea, propondo reflexes sobre o posicionamento dos tericos e dos profissionais da contabilidade pblica e despertando a necessidade pelo desenvolvimento profissional. Outro fator motivador desse estudo o fato de que o Brasil ainda, muito carente de publicaes sobre Custos no Setor Pblico. Essa situao pode ser percebida no fato de em quatro edies do Congresso Brasileiro de Custos, onde 917 artigos foram apresentados, apenas 5% deles trataram o tema em questo, de uma forma tcnica, testando ou analisando mtodos de custeio e seus resultados. Essa situao dificulta muito o desenvolvimento dos profissionais da rea e impossibilita que a contabilidade de custos seja utilizada em todo o seu potencial, gerando informaes teis, confiveis e tempestivas, que possam contribuir com o bom direcionamento das polticas pblicas. Por isso o estudo proposto configura-se numa importante fonte de informaes para a Contabilidade Pblica, discutindo esse tema de to grande relevncia.

1.4 ESTRUTURA DA PESQUISA O trabalho est estruturado em quatro partes, alm desta. Primeiramente foi realizada uma exposio dos conceitos dos principais termos abordados nesse estudo, de modo a promover uma inteirao sobre o assunto. Os termos apresentados so: Patrimnio Pblico; Breve histrico da Contabilidade Pblica no Brasil; Contabilidade de

Custos; Mtodos de Custeio; Custos no Setor Pblico e; Custos como ferramenta para avaliar a eficincia dos gastos pblicos. Em seguida foi apresentada a Metodologia que norteou a realizao do trabalho de forma a atingir os objetivos da melhor forma possvel. Foram analisados artigos extrados de quatro edies do Congresso Brasileiro de Custos, sobre os quais foram feitas anlises quantitativas e qualitativas. Na seqncia foram apresentados os dados coletados e as anlises sobre eles, buscando verificar como est sendo abordado o tema Custos no Setor Pblico nos estudos publicados recentemente; e para encerrar, foram feitas algumas consideraes em torno das anlises dos dados coletados de modo a contribuir com as discusses relacionadas ao tema.

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2 REFERENCIAL TERICO

Sabe-se

que

Administrao

Pblica

deve

ser

constantemente

acompanhada, fiscalizada e avaliada pelos rgos competentes e principalmente pela populao. Mas como pode a populao avaliar a eficincia dos gastos pblicos sem ter um conhecimento bsico sobre a matria? Da a importncia da sociedade buscar informaes sobre os conceitos bsicos que envolvem a Administrao Pblica e sobre os acontecimentos relacionados a ela. Com isso, torna-se mais fcil desenvolver ferramentas que possibilitem um melhor controle do Patrimnio e dos Gastos Pblicos. No intuito de promover uma melhor compreenso sobre a Administrao Pblica, e assim propiciar um melhor aproveitamento da leitura do presente estudo, sero apresentados a seguir alguns conceitos de termos bsicos geralmente utilizados no dia-a-dia da Administrao Pblica, sendo alguns mais especficos da rea contbil.

2.1 PATRIMNIO PBLICO Objeto de estudo da Contabilidade aplicada ao Setor Pblico, o Patrimnio Pblico deve estar sempre no centro das movimentaes e registros contbeis, sem prejuzo do acompanhamento da execuo oramentria. Mauss e Souza (2008), afirmam que a contabilidade governamental um ramo da contabilidade cuja funo estudar, orientar, controlar e demonstrar a movimentao dos recursos pblicos que afetam e causam variaes no Patrimnio Pblico. O Patrimnio Pblico de uma maneira simplificada pode ser visto como o conjunto de bens e direitos pertencentes a um ente pblico, ou seja, coletividade, o que o diferencia do patrimnio privado. Kohama (2003, p. 173) afirma que o Patrimnio Pblico compreende o conjunto de bens, direitos e obrigaes avaliveis em moeda corrente, das entidades que compem a Administrao Pblica. Na sequncia o autor explica que o patrimnio pblico no se restringe a aquele pertencente a um entidade pblica, mas tambm s entidades que compem a

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administrao pblica, como empresas pblicas, fundaes criadas pelo poder pblico e parte do capital das empresas de economia mista que pertencem a um ente pblico. A Norma Brasileira de Contabilidade NBC T 16.2 Patrimnio e Sistemas Contbeis apresenta uma conceituao mais detalhada do termo:
Patrimnio Pblico o conjunto de bens e direitos, tangveis ou intangveis, onerados ou no, adquiridos, formados ou mantidos com recursos pblicos, integrantes do patrimnio de qualquer entidade pblica ou de uso comum, que seja portador ou represente um fluxo de benefcios futuros inerentes prestao de servios pblicos.

Nota-se nessa conceituao a figura do patrimnio intangvel, to discutido nos ltimos anos no meio contbil, por sua grande relevncia e dificuldade de mensurao. Como exemplo tem-se o capital humano, que apesar da difcil avaliao, com certeza parte integrante do patrimnio de qualquer instituio e possui grande relevncia para o desenvolvimento da mesma. Outros bens pblicos intangveis que podem ser citados para melhor entendimento so os softwares adquiridos ou desenvolvidos dentro da instituio pblica. Em relao aos componentes do Patrimnio Pblico, Mota (2009, p. 271) explica que os [...] bens pblicos so os meios fsicos ou no utilizados pelo Estado no desenvolvimento de suas atividades, tais como veculos, terrenos, material de consumo, entre outros. O autor expe tambm que:
[...] os direitos a receber compreendem os crditos decorrentes de atividades do Estado como sujeito de direito contra terceiros, entre os quais esto a dvida ativa, os emprstimos a receber, os fornecimentos a receber, etc. [...] as obrigaes a pagar compreendem os compromissos do Estado para com terceiros, dando origem chamada dvida passiva. Exemplo: fornecedores, restos a pagar no processados, dvida fundada, etc.

Percebe-se que a composio do Patrimnio Pblico igual ao das entidades privadas, portanto, o tratamento e o controle sobre ele devem ser realizados da mesma forma, gerando informaes que agreguem valor e auxiliem o gestor na tomada de deciso. O Patrimnio Pblico subdivido em grupos, conforme as origens e aplicaes dos recursos. Silva (2002, p. 241) afirma que:
No mbito da Contabilidade, os estudos do patrimnio pressupem o detalhamento do conjunto do Ativo, Passivo e Patrimnio Lquido, de modo a

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determinar como este est evidenciado nas demonstraes contbeis da entidade e, desse modo, identificar: - os fatores que influem a estrutura patrimonial; - as relaes entre os componentes patrimoniais; - as modificaes que o patrimnio sofreu ao longo dos exerccios; - os riscos a que esto submetidos os elementos desse patrimnio.

O acompanhamento da evoluo do Patrimnio Pblico deve ser dirio e minucioso, porm, diferentemente do setor privado, essa evoluo no visa o lucro financeiro, mas sim o beneficio social. Sobre a composio do Patrimnio Pblico, Silva (2002, p.251) explica que:
O Ativo evidencia a expresso monetria do total dos componentes positivos do patrimnio: bens, crditos e valores. O Passivo possibilita o conhecimento da expresso monetria do total dos componentes negativos do patrimnio: dvida flutuante e dvida fundada. O Patrimnio Lquido (ou situao lquida) a diferena entre as expresses monetrias componentes do ATIVO e do PASSIVO.

Complementando a exposio acima, a Resoluo CFC 1268/09 apresenta que:

(a) Ativos so recursos controlados pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que resultem para a entidade benefcios econmicos futuros ou potencial de servios; (b) Passivos so obrigaes presentes da entidade, derivadas de eventos passados, cujos pagamentos se esperam que resultem para a entidade sadas de recursos capazes de gerar benefcios econmicos ou potencial de servios; (c) Patrimnio Lquido o valor residual dos ativos da entidade depois de deduzidos todos seus passivos.

importante ressaltar a incluso do termo recursos controlados, apresentado na Resoluo do CFC, que explica que so [...] ativos em que a entidade mesmo sem ter o direito de propriedade detm o controle, os riscos e os benefcios deles decorrentes. Aqui fica claro que as novas normas de contabilidade buscam aplicar a teoria da essncia sobre a forma.

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2.2 BREVE HISTRICO DA CONTABILIDADE PBLICA NO BRASIL A Contabilidade Pblica no Brasil sofreu no decorrer dos anos, vrias alteraes que fizeram com que os mecanismos de controle do patrimnio, oramento e finanas fossem se aprimorando. Castro (2010) faz uma exposio das fases de desenvolvimento da Contabilidade Pblica brasileira desde a criao da Contadoria Geral da Repblica (CGR) em 28 de dezembro de 1921, por meio do Decreto n 15.210, at as atuais NBCASP (Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico). Segundo o autor, aps a criao da CGR, viu-se a necessidade de elaborar normas para direcionar a contabilidade pblica e assim, em 1922 foram criados o Cdigo de Contabilidade Pblica e o Regulamento Geral de Contabilidade Pblica. Essas normas dividiam a Contabilidade em: Contabilidade Oramentria, Financeira e Patrimonial. Ele expe tambm, que em 1964, com a implantao do regime autoritrio, o controle da gesto, das finanas e do oramento pblico voltaram a receber a ateno das autoridades, que com a aprovao da Lei 4.320 em 31 de maro do mesmo ano, buscaram demonstrar a importncia do controle do oramento e definiram a Contabilidade como base para as demonstraes. O autor destaca como a Lei 4.320/64 enfatiza a questo oramentria nas Demonstraes Contbeis:
9 Balano Oramentrio compara o oramento aprovado com o executado; 9 Balano Financeiro apresenta os ingressos e os dispndios, destacando os fatos oramentrios dos demais; 9 Demonstrao das Variaes Patrimoniais apresenta o resultado patrimonial do exerccio, destacando o resultado oramentrio dos demais; 9 Balano Patrimonial apresenta a posio esttica dos Ativos e Passivos, destacando a parte financeira da no financeira (denominada permanente). Esta separao visa evidenciar o Supervit Financeiro, que fonte para o oramento do exerccio seguinte. Alm disso, considera que a parte financeira de livre execuo, diferente da parte Permanente, que s pode ser executada por autorizao oramentria (CASTRO, 2010, p.103).

Segundo o autor ainda, essa Lei apresentou os conceitos de receita e despesa sob o enfoque oramentrio, ao contrrio do que apresenta a Contabilidade Comercial cujo foco o Patrimnio. Para lidar com essa situao, comeou-se ento a registrar, processar e evidenciar os atos e fatos contbeis na forma de Sistemas, onde

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as partidas dobradas eram realizadas em cada sistema sem se comunicar com as contas dos outros. Os sistemas da contabilidade pblica a que o autor se refere so: - Sistema Financeiro: para transaes que envolvem entradas ou desembolsos financeiros; - Sistema Patrimonial para transaes que geravam variaes qualitativas e quantitativas do patrimnio pblico; - Sistema Oramentrio para transaes relacionadas ao planejamento e execuo oramentria; - Sistema de Compensao para as transaes que potencialmente poderiam produzir modificaes no patrimnio da entidade pblica ou que serviam para o controle. Outro importante marco da Contabilidade Pblica no Brasil, conforme afirma Castro (2010), foi o desenvolvimento do SIAFI Sistema Integrado de Administrao Financeira e implantado no Governo Federal em 1987. Segundo o Ministrio da Fazenda (2010) o SIAFI :
[...] um sistema informatizado que processa e controla, por meio de terminais instalados em todo o territrio nacional, a execuo oramentria, financeira, patrimonial e contbil dos rgos da Administrao Pblica Direta federal, das autarquias, fundaes e empresas pblicas federais e das sociedades de economia mista que estiverem contempladas no Oramento Fiscal e/ou no Oramento da Seguridade Social da Unio.

Dentre as vantagens apresentadas pelo Ministrio da Fazenda em relao utilizao do SIAFI, esto: a tempestividade, qualidade e preciso da informao, agilizao da programao financeira e transparncia. Castro (2010, p.105) resume o SIAFI como sendo:
[...] um sistema contbil que tambm permite a prtica de atos administrativos, especificamente: emisso de empenhos e de pagamentos. Ou seja, as tcnicas contbeis foram implantadas em sistema eletrnico para maior rapidez e segurana dentro da lgica da Contabilidade Pblica. Com isso, os conceitos, as operaes e os exemplos utilizaram expresses e tcnicas contbeis a ponto de confundir Contabilidade Pblica com SIAFI e vice-versa.

Apesar da importncia e de ser essa a inteno dos criadores do SIAFI, ele ainda no utilizado por todas as entidades pblicas brasileiras. Seguindo a linha do tempo apresentada por Castro (2010), depara-se com outra ao do governo que gerou algumas mudanas no foco da contabilidade pblica

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do Brasil, a LRF - Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar n 101 de 05 de maio de 2000). Como a prpria Lei expe, seu objetivo estabelecer normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal. Segundo Nascimento e Debus (2011), a LRF apresenta os seguintes postulados para se alcanar a responsabilidade na gesto fiscal: ao planejada e transparente; preveno de riscos e correo de desvios e; garantia de equilbrio das contas pblicas. Castro (2010, p.106) expe que:
O foco da LRF financeiro; ou seja, para a LRF, considera-se despesa o desembolso. Esta postura de valorizar o desembolso ocorreu em virtude da Lei n 4.320/64 considera como despesa o empenho, mesmo que no seja entregue o servio. Como no foi possvel acabar com a figura dos restos a pagar no processados, a LRF tratou a despesa como dispndio e complementou as informaes relativas a oramento, endividamento e convnios.

O autor afirma tambm que apesar de no tratar do aspecto contbil da administrao pblica, por ter um foco financeiro, a LRF aumenta as exigncias em relao ao controle e a apresentao das informaes contbeis, de modo a evidenciar possveis descontroles dos gastos e desrespeito aos limites estabelecidos para gasto com pessoal e endividamento. Atualmente, a Contabilidade est passando por uma nova fase que busca aproximar a Contabilidade Pblica da Contabilidade do Setor Privado, voltando seu foco para o patrimnio. Essas mudanas foram iniciadas pela publicao das NBCT SP pelo Conselho Federal de Contabilidade. Para Castro (2010), essa mudana representa uma evoluo para a Contabilidade Pblica, pois apresenta mais pontos positivos do que negativos. Dentre os pontos positivos o autor destaca:
9 uniformidade de procedimentos contbeis nos aspectos patrimoniais entre o setor pblico e o setor privado; 9 aderncia aos conceitos e regras internacionais; 9 aprimoramento e aprofundamento nos conceitos e nas tcnicas especficas de cada rea: aspectos patrimoniais aderentes cincia contbil, aspectos oramentrios aderentes aos aspectos econmicos e aspectos financeiros aderentes s regras fiscais; 9 Plano de Contas nico para as trs esferas de governo: Federal, Estadual, DF e Municipal;

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9 ganhos de escala com economicidade e padronizao de procedimentos nos sistema informatizados para as empresas que atendem Municpios de Estados diferentes; 9 ganhos de governabilidade e economicidade para os gestores que contratam sistemas informatizados de contabilidade pela concorrncia entre eles e menor risco do gestor que resolver trocar de fornecedor; 9 melhoria no ensino da Contabilidade Pbica pela padronizao dos conceitos patrimoniais; e 9 aprofundamento nas questes conceituais nos concursos pblicos em matria de Contabilidade.

O quadro a seguir demonstra as mudanas de foco que historicamente a Contabilidade Pblica sofreu: Quadro 1: Mudanas de foco da Contabilidade Pblica no Brasil Contabilidade Pblica com: Cdigo de Contabilidade Pblica Lei 4.320/64 SIAFI LRF (Lei Complementar 101/2000) NBCASP (Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico)
Fonte: Adaptado de Castro (2010)

Ano 1922 1964 1987 2000 A partir de 2008 Patrimnio

Foco Oramento / Finanas / Oramento / Finanas / Patrimnio / Atos Potenciais Oramento / Finanas Finanas Patrimnio

2.3 NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PBLICO - NBCASP A ltima dcada foi marcada por grandes mudanas na contabilidade brasileira. Iniciada pelo setor privado, que por meio das Leis 11.638/07 e 11.941/09, buscou aproximar sua contabilidade dos padres internacionais do IFRS (International Financial Reporting Standards), a mudana atingiu tambm o setor pblico, que a partir de 2008 comeou a estudar as IPSAS (International Public Sector Accounting

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Standards) ditadas pela IFAC (International Federation of Accountants), buscando aplic-las na sua realidade. J foram publicadas 31 IPSAS, porm a sua traduo para o Brasil ainda est em processo. As IPSAS abordam vrios pontos da contabilidade pblica conforme segue: Quadro 2: Lista de IPSAS publicadas. IPSAS 1 IPSAS 2 IPSAS 3 IPSAS 4 IPSAS 5 IPSAS 6 IPSAS 7 IPSAS 8 IPSAS 9 IPSAS 10 IPSAS 11 IPSAS 12 IPSAS 13 IPSAS 14 IPSAS 15 IPSAS 16 IPSAS 17 IPSAS 18 IPSAS 19 IPSAS 20 IPSAS 21 Apresentao das Demonstraes Contbeis Demonstrao dos Fluxos de Caixa Polticas contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erros Efeito das Mudanas nas Taxas de Cmbio e Converso de Demonstraes Contbeis Custos dos Emprstimos Demonstraes Separadas e Consolidadas Investimento em Coligadas Empreendimento Controlado em Conjunto Receita de Transaes com Contraprestao Apresentao das Demonstraes Contbeis em Economias Hiperinflacionrias Contratos de Construo Estoques Opes de Arrendamento Mercantil Eventos Subseqentes Instrumentos Financeiros: divulgao e apresentao (revogada) Propriedade para Investimentos Ativo Imobilizado Apresentao das Demonstraes Contbeis por segmentos Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes Evidenciao sobre Partes relacionadas Reduo ao Valor Recupervel de Ativo no gerador de Caixa

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IPSAS 22 IPSAS 23 IPSAS 24 IPSAS 25 IPSAS 26 IPSAS 27 IPSAS 28 IPSAS 29 IPSAS 30 IPSAS 31

Divulgao de Informao Financeira sobre o Setor do Governo Geral Receita de Transaes sem Contraprestao (Tributos e Transferncias) Apresentao da Informao Oramentria nas Demonstraes Contbeis Benefcios a Empregados Reduo ao Valor Recupervel de Ativos gerador de Caixa Ativo Biolgico e Produto Agrcola Instrumentos Financeiros: Apresentao Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao Instrumentos Financeiros: Divulgao Ativo Intangvel

Fonte: Instituto Social ris (2011)

As IPSAS so orientadoras das prticas contbeis para o setor pblico de vrios pases, e apesar de no terem sido traduzidas para o portugus do Brasil todas as 31 existentes, elas serviram como base para a elaborao das 10 (dez) Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico (NBCASP) publicadas at o momento. No incio dos trabalhos de convergncia da contabilidade pblica brasileira para os padres internacionais, havia a dvida se o Brasil adotaria as IPSAS em sua totalidade ou no, pois no havia nenhum compromisso firmado a esse respeito. Essa situao foi relatada por Revoredo (2008, p. 15):
Quanto ao estgio atual da adoo dos IPSAS ou ao seu processo de convergncia, constata-se uma fase ainda embrionria, pois no foi identificado nenhum compromisso formal em relao a seguir os IPSAS, contudo esto sendo levados em considerao na elaborao das minutas das normas nacionais pelo Grupo Assessor das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico (NBCASP), institudo pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), e foi criado um Comit Gestor da Convergncia no Brasil (Resoluo CFC 1.103/07, alterada pela 1.105/07) atualmente composto por representantes do CFC, IBRACON, Banco Central, CVM, SUSEP e STN, conforme Portaria CFC n 037/08.

Em relao a essa situao, percebe-se hoje uma forte tendncia em se adotar todas as IPSAS no Brasil, porm de acordo com suas particularidades, conforme afirma Nelson Machado, secretrio-executivo do Ministrio da Fazenda, em entrevista realizada pela Revista Valor Econmico em 2010, disponibilizada no site do CRC/PR.

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Segundo ele, com a idia da uniformizao das normas de contabilidade para o setor privado, achou-se adequado que o setor pblico seguisse o mesmo caminho, porm ele ressalta que pode haver normas que no interessam para o Brasil, por isso no se pode afirmar que todas as IPSAS sero integralmente adotadas. Em 2008, por meio de Resolues do CFC, foram aprovadas 10 (dez) NBCASPs, com base nas IPSAS que mostram essa tendncia de adotar os padres internacionais na contabilidade pblica brasileira. As NBCASP emitidas pelo CFC at o presente momento esto listadas no quadro 3: Quadro 3: Lista de Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico N da Norma NBC T 16.1 Alteraes NBC T 16.2 Alteraes NBC T 16.3 NBC T 16.4 NBC T 16.5 NBC T 16.6 Alteraes NBC T 16.7 NBC T 16.8 NBC T 16.9 NBC T 16.10 Resoluo CFC 1.128/08 1.268/09 1.129/08 1.268/09 1.130/08 1.131/08 1.132/08 1.133/08 1.268/09 1.134/08 1.135/08 1.136/08 1.137/08 Ttulo Conceituao, Objeto e Campo de Aplicao Patrimnio e Sistemas Contbeis Planejamento e seus Instrumentos sob o Enfoque Contbil Transaes no Setor Pblico Registro Contbil Demonstraes Contbeis Consolidao das Demonstraes Contbeis Controle Interno Depreciao, Amortizao e Exausto Avaliao e Mensurao de Ativos e Passivos em Entidades do Setor Pblico

Fonte: Conselho Federal de Contabilidade (2010)

Essas Normas podem ser facilmente obtidas na pgina do CFC na Internet, no entanto, necessrio compreender as mudanas que elas traro, principalmente as

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culturais, que geralmente so mais difceis de serem assimiladas, para assim, facilitar o processo de convergncia. Castro (2010) apresenta algumas das principais inovaes trazidas pelas NBCASP, que sero apresentadas de forma resumida a seguir: - NBC T 16.1: definio de quem est abrangido no campo de aplicao do setor pblico e; incluso do conceito de Unidade Contbil, ou seja, aquela entidade que descentralizar a gesto dos recursos pblicos deve tambm descentralizar a contabilidade. - NBC T 16.2: reformula os conceitos de Ativo e Passivo, incluindo no Ativo os bens controlados por entidade pblica que no so de sua propriedade, cuja expectativa que gerem benefcios econmicos futuros; apresenta a diviso entre Circulante e No Circulante em vez de Financeiro e Permanente; elimina o sistema financeiro que absorvido pelo patrimonial; inclui as etapas de planejamento no subsistema de controle oramentrio; e exige a implementao do subsistema de custos. - NBC T 16.3: apresenta as bases para que o planejamento seja controlado contabilmente no sistema de controle oramentrio, e que seja realizado em planos hierarquicamente interligados, constantes do PPA (Plano Plurianual), LDO (Lei de Diretrizes Oramentrias) e LOA (Lei Oramentria Anual). - NBC T 16.4: refora a necessidade de registrar e controlar os atos e fatos que possam trazer alteraes no patrimnio da entidade, o que atualmente j feito por meio do sistema compensado; alerta tambm para a necessidade de demonstrar de forma separada os valores cuja entidade pblica figure somente como fiel depositria para no se confundir com recursos disponveis, como o caso das caues. - NBC T 16.5: define que a tabela de codificao de registros tambm faz parte do plano de contas, para que seja mais fcil para o contabilista entender e explicar a movimentao contbil; alerta que os atos e fatos devem ser registrados no momento em que ocorrem e devem figurar nas demonstraes contbeis, independentemente do momento da execuo oramentria. - NBC T 16.6: destaca as informaes que devem ser produzidas e apresentadas pela contabilidade; enfatiza a essncia no controle patrimonial, preservando as informaes oramentrias conforme exigncia legal; acrescenta duas

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demonstraes financeiras: a Demonstrao dos Fluxos de Caixa e a Demonstrao do Resultado Econmico; destaca a necessidade de demonstrar os valores dos atos passados e presentes que podem afetar o patrimnio; e apresenta o caminho para a utilizao do sistema de custos. - NBC T 16.7: apresenta a forma que dever ser realizada a consolidao das contas de forma que as contas do Poder Executivo integrem tambm o Legislativo, Judicirio e Ministrio Pblico. - NBC T 16.8: enfatiza a importncia do Controle Interno, principalmente num contexto onde as informaes contbeis no sero mais geradas pelos contadores mas extradas direto dos sistemas contbeis, como j ocorre com o SIAFI. O controle interno dever se preocupar em garantir a consistncia das informaes geradas por esses sistemas. - NBC T 16.9: substitui a tabela fixa de depreciao por parmetros e ndices apurados por meio de laudos tcnicos para cada bem, conforme sua vida til estimada; orienta que o valor residual e a vida til de cada bem devem ser revisados, pelo menos, a cada ano e a depreciao seja registrada mensalmente. - NBC T 16.10: apresenta como principal inovao a mudana do foco da contabilidade do Oramentrio para o Patrimonial; orienta sobre a reavaliao dos bens e o ajuste ao valor recupervel, que ser de difcil operacionalizao para o setor pblico porque emprega no clculo o retorno econmico. Diante disso, nota-se que so grandes os desafios para a contabilidade pblica se adequar aos padres internacionais, pois mudanas como focar o patrimnio ao invs do oramento representa abandonar um costume alicerado em todas as esferas do poder pblico, o que implica em possveis dificuldades no processo.

2.4 CONTABILIDADE DE CUSTOS Os custos de uma forma geral so vistos como sacrifcios necessrios para alcanar algum objetivo.

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Martins (2003, p. 17), partindo da tica industrial, conceitua Custo como Gasto relativo a bem ou servio utilizado na produo de outros bens ou servios. Na sequncia o autor explica ainda que:
O Custo um gasto, s que reconhecido como tal, isto , como custo, no momento da utilizao dos fatores de produo (bens e servios), para a fabricao de um produto ou execuo de um servio. Exemplos: a matria-prima foi um gasto em sua aquisio que imediatamente se tornou investimento, e assim ficou durante o tempo de sua estocagem; no momento de sua utilizao na fabricao de um bem, surge o Custo da matriaprima como parte integrante do bem elaborado. Este, por sua vez, de novo um investimento, j que fica ativado at sua venda.

O autor bem minucioso em sua explicao, pois demonstra de forma bem clara o momento em que o custo reconhecido, no processo de produo, como custo. Souza e Clemente (2007, p.12) numa viso um pouco diferenciada, afirmam que:
Tradicionalmente, os custos tm sido conceituados como o valor de todos os bens e servios consumidos na produo de outros bens e servios. Nota-se que este conceito de custo limita-se processo fabril, no incluindo os valores que se situam antes ou depois do processo de fabricao.

importante essa exposio, pois fora do processo produtivo tambm normalmente ocorrem gastos que se configuram em custos e agregam valor ao produto final. Sem considerar esses gastos como custo, a empresa corre o risco de subestimar o preo de venda e assim no conseguir realmente cobrir seus gastos e margem de lucro. Continuando o raciocnio, os autores expem que:
A moderna gesto de empresas visualiza os custos de forma mais ampla, isto , ao longo de toda a cadeia de valor da empresa. A reduo dos custos ao longo da cadeia tornou-se imperativo para se conseguir vantagem competitiva. A decomposio da cadeia de valor em processos e a anlise desses processos so, em ltima instncia, as fontes de informao para o delineamento da estratgia de liderana em custos (SOUZA E CLEMENTE, 2007, p. 13).

Nota-se que a informao de custos tem sido utilizada na estratgia das empresas que possuem uma gesto moderna. Mas para que essa informao seja gerada, preciso desenvolver a Contabilidade de Custos, que uma parte da Contabilidade, que organiza essas informaes de forma que satisfaam as necessidades dos interessados.

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Segundo Lawrence (1975 apud CRC-SP/ IBRACON 2000), a contabilidade de custos utiliza princpios da contabilidade geral para estruturar as informaes de custos de produo de um bem ou servio, de forma que seja possvel definir os custos por unidade, por total produzido, custos de distribuio, ou mesmo custos de servios prestados, para que assim obtenha-se a eficincia, economicidade e lucratividade. Essa explicao sobre a Contabilidade de Custos muito conhecida pelos profissionais do setor privado, pois as empresas utilizam amplamente essa tcnica para avaliar seus processos, seus preos e assim buscar a eficincia. O que se espera agora, que tambm o setor pblico desperte interesse em apurar seus custos reais de prestao de servios e manuteno da estrutura administrativa, para poder avaliar melhor a aplicao dos recursos e buscar a eficincia nos gastos. Leone (2009, p. 5), descreve o que e para que serve a Contabilidade de Custos:
1. A Contabilidade de Custos o ramo da Contabilidade que se destina a produzir informaes para os diversos nveis gerenciais de uma entidade, como auxlio s funes de determinao de desempenho, de planejamento e controle das operaes e de tomada de decises. 2. A contabilidade de custos coleta, classifica e registra os dados operacionais das diversas atividades da entidade, denominados de dados internos, bem como, algumas vezes, coleta e organiza dados externos. 3. Os dados coletados podem ser tanto monetrios como fsicos. Exemplos de dados fsicos operacionais: unidades produzidas, horas trabalhadas, quantidade de requisies de materiais e de ordens de produo, entre muitos outros. Neste ponto, reside uma das grandes potencialidades da Contabilidade de Custos: a combinao de dados monetrios e fsicos resulta em indicadores gerenciais de grande poder informativo. 4. Em seguida, a Contabilidade de Custos acumula, organiza, analisa e interpreta os dados operacionais, fsicos e os indicadores combinados no sentido de produzir, para os diversos nveis de administrao e de operao, relatrios com as informaes de custos solicitadas. 5. Outra particularidade da Contabilidade de Custos que ela trabalha dados operacionais de vrios tipos: os dados podem ser histricos, estimados (futuros), padronizados e produzidos. Aqui reside, tambm, uma das fortes vantagens da Contabilidade de Custos. Ela pode (e deve) fornecer informaes de custos diferentes para atender a necessidades gerenciais diferentes. So muitas as necessidades gerenciais. Apenas como forma de atender a uma exigncia didtica, os estudiosos classificaram as necessidades gerenciais em trs grandes grupos: a) informaes que servem para a determinao da rentabilidade e do desempenho das diversas atividades da entidade; b) informaes que auxiliam a gerncia a planejar, a controlar e administrar o desenvolvimento das operaes; c) informaes para a tomada de decises.

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A contabilidade custos, portanto, uma ferramenta que pode trazer grandes contribuies para a administrao dos recursos pblicos, pois mesmo que o objetivo do setor pblico no seja o lucro, conhecer os custos, pode auxiliar o administrador a corrigir falhas na destinao dos recursos, de forma a prestar servios cada vez melhores para a sociedade e coibir prticas de desvios e desperdcios. Em relao aos objetivos da Contabilidade de Custos, Kroetz (2001, p. 15) afirma serem especificamente os seguintes:
a) avaliao de estoques; b) atendimento das exigncias ficais; c) determinao do resultado; d) planejamento; e) formao do preo de venda; f) controle gerencial; g) avaliao de desempenho; h) controle operacional; i) anlise de alternativas; j) estabelecimento de parmetros; k) obteno de dados para oramentos; l) tomada de deciso.

Mesmo o setor privado, h alguns anos, principalmente antes da livre comercializao entre os pases do mundo todo, perodo esse em que geralmente tudo que era produzido tinha mercado para consumir, as informaes de custos eram pouco exploradas pelos gestores, pois sua principal funo era a precificao. No entanto, com o aumento da concorrncia, muitas vezes o preo definido pelo prprio mercado, e assim as informaes de custos comearam a ser mais utilizadas para a estratgia empresarial, buscando novos parceiros e tecnologias que possibilitem diminuir os custos, j que aumentar os preos nem sempre possvel. Essa realidade pode ser observada em Martins (2003, p. 15), que tratando sobre a utilizao da contabilidade de custos na estratgia empresarial, expe que:
Nesse seu novo campo, a Contabilidade de Custos tem duas funes relevantes: o auxilio ao Controle e a ajuda s tomadas de decises. No que diz respeito ao Controle, sua mais importante misso fornecer dados para o estabelecimento de padres, oramentos e outras formas de previso e, num estgio imediatamente seguinte, acompanhar o efetivamente acontecido para comparao com os valores anteriormente definidos. No que tange Deciso, seu papel reveste-se de suma importncia, pois consiste na alimentao de informaes sobre valores relevantes que dizem respeito s conseqncias de curto e longo prazo sobre medidas de introduo ou corte de produtos, administrao de preos de venda, opo de compra ou produo etc.

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2.5 MTODOS DE CUSTEIO A Contabilidade de Custos operacionaliza suas atividades, registra e gera as informaes de custos por meio de um mtodo de custeio. Vrios so os mtodos existentes e utilizados para fins fiscais e gerenciais pelas empresas privadas, dentre os quais destacam-se: Custeio por Absoro, Custeio Direto ou Varivel e Custeio Baseado em Atividades (ABC). 2.5.1 Custeio por Absoro Esse mtodo de custeio o mais tradicional e o nico aceito pelo fisco brasileiro, para empresas privadas. Ele faz com que todos os custos de produo, sejam distribudos aos produtos fabricados, por meio de algum critrio de rateio. Martins (2003, p. 24) afirma que:
Custeio por Absoro o mtodo derivado da aplicao dos princpios de contabilidade geralmente aceitos. Consiste na apropriao de todos os custos de produo aos bens elaborados, e no s os de produo; todos os gastos relativos ao esforo de produo so distribudos para todos os produtos ou servios feitos.

Muitas empresas utilizam esse mtodo por comodidade, pois se utilizar outro para fins gerenciais, para fins fiscais ter que utilizar o Absoro, ento para no ter o trabalho de controlar os dois mtodos utilizam somente este. Porm, gerencialmente, esse mtodo pode no trazer as informaes teis para a estratgia empresarial, pois essa tcnica faz com que os custos fixos, necessrios para a manuteno da estrutura, ou seja, que no so causados diretamente no processo de fabricao, sejam apropriados aos produtos, onerando os estoques de produtos acabados. Mauss e Souza (2008, p. 45) explicam que o Custeio por Absoro:
[...] aquele mtodo que absorve todos os custos de produo, e somente os de produo, de produtos ou servios produzidos em determinado perodo de tempo. Os demais gastos so considerados como despesa e lanados no resultado do perodo em que ocorreram. Dessa forma, todo o sacrifcio de ativos do perodo ser alocado por absoro aos objetos de custeio. o mtodo derivado da aplicao dos Princpios Fundamentais de Contabilidade e seu uso disseminado, principalmente ela contabilidade financeira, para apresentar relatrios ao pblico externo, auditoria e fisco.

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Observa-se que ambas as citaes expem que esse mtodo deriva dos Princpios Fundamentais de Contabilidade, o que uma das causas da obrigatoriedade fiscal de sua utilizao. No Absoro, os custos so classificados em diretos e indiretos. Souza e Clemente (2007, p.27) expem a diferena entre eles:
Classificam-se como custos diretos todos os que forem fcil e confiavelmente contveis por unidade de produto. Um exemplo de custo direto a matriaprima. Se os atributos de facilidade de contagem e confiabilidade de resultado no estiverem presentes, ento os custos so classificados como indiretos. Um exemplo de custo indireto o salrio do supervisor industrial.

Um ponto geralmente conflitante no emprego desse mtodo de custeio nas organizaes o critrio de rateio dos custos indiretos, j que os custos diretos no precisam ser rateados, pois so diretamente apropriados aos produtos. Para Mauss e Souza (2008) a necessidade da utilizao do rateio dos custos indiretos aos produtos ou servios gera certa subjetividade e arbitrariedade ao valor final obtido, e o gestor quem dever analisar se ele apropriado para as estratgias organizacionais. Nesse contexto, necessrio conhecer muito bem todos os processos de fabricao, para definir critrios de rateio mais apropriados e confiveis, conforme alertam Souza e Clemente (2007, p. 77) ao afirmarem que os critrios de rateio devem se basear no conhecimento disponvel sobre o processo produtivo e deveriam ser constantemente revistos e atualizados.

2.5.2 Custeio Direto ou Varivel Esse mtodo muito utilizado nas empresas de maneira gerencial, devido ao tipo de informao que gera, porm a atual legislao brasileira no o aceita para fins de apurao de imposto de renda e contribuio social. A principal diferena ente o Custeio por Absoro e o Varivel est no trato dos custos fixos, enquanto o primeiro apropria-os aos produtos acabados, o segundo considera-os totalmente no resultado do perodo, conforme exposto abaixo:
Nesse sistema somente so considerados na avaliao dos estoques em processo e acabados os custos variveis, e os custos fixos so lanados

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diretamente nos resultados. Por isso o custeio direto no ainda um critrio plenamente consagrado (IUDCIBUS, MARTINS e GELBCKE 2007, p. 379).

Essa tcnica tem suas vantagens no planejamento e controle estratgico da empresa, conforme afirmam Souza e Clemente (2007, p. 151):
[...] um mtodo que destaca o peso da estrutura organizacional e produtiva da empresa e fora o confronto entre a capacidade instalada e o nvel de atividade, orientando a elaborao de estratgias que buscam otimizar o uso dessa estrutura.

Empregando esse mtodo, os custos da estrutura, ou custos fixos do exerccio, so lanados em sua totalidade no resultado do perodo, fazendo com que os estoques de produtos acabados sejam avaliados estritamente pelos custos diretos de produo. Esse mtodo tambm comentado por Mauss e Souza (2008, p. 48):
O custeio direto aquele que d nfase contribuio que cada produto oferece para a cobertura dos custos indiretos corporativos (predominantemente fixos) e para a gerao do lucro das empresas. Por isso, aloca aos produtos e servios os custos e despesas que podem ser diretamente relacionados a eles, como matria-prima, embalagens, depreciao direta, etc. So custos que podem ser facilmente identificados com um produto ou servio. Os demais custos, conhecidos indiretos aos produtos, no podem ser includos no custo dos produtos e contados como estoque, mas considerados na apurao do resultado do perodo.

Apesar de bastante utilizado gerencialmente nas empresas privadas, Martins (2003, p. 145) afirma que o Custeio Direto fere os Princpios Contbeis, principalmente o Regime de Competncia e a Confrontao. Segundo estes, deve-se apropriar as receitas e delas deduzir todos os sacrifcios envolvidos para sua obteno. O Custeio Varivel possui grande semelhana com o Direto, sendo muitas vezes at tratado como sendo a mesma coisa. Mauss e Souza (2008) afirmam que alguns autores referenciam ambos os mtodos como se fossem o mesmo, enquanto outros so firmes em demonstrar as diferenas existentes entre eles. A principal diferena do Custeio Varivel em relao ao Direto, que o primeiro classifica os custos em variveis e fixos, ao passo que o segundo separa-os em direto e indireto, diferena essa pouco relevante nas informaes geradas. Souza e Clemente (2007, p. 63) que tratam os dois mtodos como sendo o mesmo, afirmam que Consideram-se custos fixos todos os que ocorrem periodicamente e no so afetados (ou so pouco afetados) pela quantidade produzida.

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Consideram-se custos variveis todos os que variam proporcionalmente ao volume produzido. Tanto na diviso entre direto e indireto, quanto variveis e fixos, esse mtodo apropria aos produtos ou servios somente aqueles custos que variam conforme a variao da quantidade produzida. Isso faz com que os estoques sejam avaliados de forma mais real. Porm, conforme j comentado, ele ainda no aceito oficialmente pela legislao brasileira para apurao de impostos. No entanto, isso no impede a sua utilizao, conforme explica Martins (2003, p. 145):
[...] essa no-aceitao do Custeio Varivel no impede que a empresa o utilize para efeito interno, ou mesmo que o formalize completamente na Contabilidade durante o perodo todo. Basta, no final, fazer um lanamento de ajuste para que fique tudo amoldado aos critrios exigidos. Nem a Auditoria Externa nem a legislao fiscal impedem a adoo de critrios durante o perodo diferentes dos adotados nas demonstraes contbeis de final de perodo. A Consistncia obrigatria entre as demonstraes de fim de cada perodo.

2.5.3 Custeio Baseado em Atividades (ABC) O Custeio ABC (Activity Based Costing) um mtodo cujo desenvolvimento iniciou-se na dcada de 60, e apresenta uma forma de apurar os custos dos produtos ou servios diferente dos mtodos tradicionais. Segundo Souza e Clemente (2007), os mtodos tradicionais de custeio foram desenvolvidos numa realidade em que os custos indiretos de fabricao eram muito pequenos em comparao aos custos diretos. Porm, na dcada de 60 a realidade passou a ser outra. A tecnologia fez com que os custos indiretos superassem os diretos nos processos fabris e os mtodos de custeio tradicionais, cujos rateios eram geralmente feitos por horas-mquina ou horas-mo-de-obra, comearam a se mostrar ineficientes na gerao de informaes para a tomada de deciso. Diante da necessidade de uma metodologia que melhor refletisse o comportamento dos custos, comeou a ser desenvolvido o Mtodo de Custeio ABC, sendo citado como uma das primeiras organizaes a utiliz-lo a General Electric (GE). Conforme Souza e Clemente (2007, p. 228), o princpio bsico do ABC que:

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[...] os recursos das empresas so consumidos pelas atividades que elas executam para a fabricao de seus produtos. Assim, o controle do consumo dos recursos da empresa implica, necessariamente, controle das atividades por ela executada.

Essa metodologia de custeio necessita que as atividades sejam detalhadas a um nvel que permita direcionar os custos de uma maneira mais real, o que pode tornar sua implantao invivel para empresas de pequeno e mdio porte. O funcionamento do Custeio ABC explanado por Iudcibus, Martins e Gelbcke (2007, p. 379), que dizem que:
Para cada atividade relevante, identifica-se o fator pelo qual se passa a mensurar, da forma mais lgica possvel, quanto de seu custo (da atividade) deve ser atribudo a cada produto. Esse fator denominado direcionador de custo, por refletir a verdadeira relao entre os produtos e a ocorrncia dos custos, reduz sensivelmente as distores causadas por rateios arbitrrios dos sistemas tradicionais de custeio.

Esse mtodo utiliza-se dos chamados direcionadores de custos para apropriar os custos aos produtos ou servios. Esses direcionadores so definidos por pessoas que conhecem profundamente o processo produtivo, para diminuir os riscos. Nakagawa (2001 apud MAUSS e SOUZA 2008, p. 60) explica que direcionador de custo [...] uma transao que determina a quantidade de trabalho aplicada em determinada atividade e, atravs dela, o custo de uma atividade. Os direcionadores so utilizados no ABC da mesma forma que os critrios de rateio so utilizados pelo Absoro, porm eles no devem ser confundidos. Sobre isso, Leone (2009, p. 249) explica que:
H uma diferena de conceituao entre as bases de rateio empregadas pelos sistemas correntes e os direcionadores de atividades empregados pelo critrio ABC. A diferena, porm, no reside no volume, pois como se pode notar, todas as bases e direcionadores so baseados em seus volumes. A diferena de conceituao est na ideia de que as bases de rateio so calcadas em atributos dos prprios produtos e os direcionadores de custos esto fundamentados nas caractersticas dos processos e das atividades, o que os estudiosos denominam de transaes, da porque, muitas vezes, encontramos na literatura referncia ao critrio de custeamento baseado em transaes, em lugar de custeamento baseado em atividades. Para alguns itens de despesa ou custos indiretos, a conceituao bsica do ABC mais vlida do que o critrio adotado pelos sistemas correntes de custeamento. Os direcionadores de custos, nesses casos, representam melhor a realidade, isto , representam, com mais preciso, o consumo dos recursos (despesas e custos) feito pelos produtos.

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Esse mtodo ainda causa muitas discusses entre os estudiosos, pois apresenta vantagens e desvantagens para a organizao. Entre as vantagens, est a possibilidade de analisar as atividades de forma que seja possvel identificar aquelas que no agregam valor e decidir sobre sua descontinuidade; e entre as desvantagens est o alto custo e a complexidade de implantao e manuteno, que podem superar os benefcios gerados. Leone (2009, p. 244) afirma que No h nenhum custo verdadeiro de um produto ou servio, e completa dizendo que os contadores de custos, em conjunto com o pessoal das operaes e os usurios das informaes gerenciais, tentam alcanar os melhores resultados. Portanto, o mtodo a ser utilizado numa entidade no deve ser escolhido aleatoriamente, mas conforme sua realidade e suas necessidades. Somente assim, as informaes de custos sero teis para o bom direcionamento da estratgia empresarial.

2.6 CUSTOS NO SETOR PBLICO A utilizao do Sistema de Custos no setor pblico um dos pontos defendidos nas Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas no Setor Pblico, como forma de avaliar a eficincia da gesto pblica. No que tange a utilizao do sistema de custos no setor pblico, Silva (1999 apud WIEMER e RIBEIRO 2004, p. 3) afirma que a administrao pblica [...] deve estabelecer os padres de eficincia e verificar, ao longo do tempo, se esses padres so mantidos, mediante uma vigilncia constante sobre os custos, despesas e suas apropriaes aos servios. Conforme j mencionado, o controle dos custos ainda uma novidade para o setor pblico, apesar de j estar previsto na Lei 4.320/64:
Art. 99. Os servios pblicos industriais, ainda que no organizados como emprsa pblica ou autrquica, mantero contabilidade especial para determinao dos custos, ingressos e resultados, sem prejuzo da escriturao patrimonial e financeiro comum.

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Como a Lei 4320/64 mencionava os custos somente para os servios pblicos industriais, pode-se dizer que ele foi deixado de lado pelas entidades pblicas que no possuam essa caracterstica. No intuito de fazer com que a administrao pblica, em todas as suas esferas, independente da atividade que desenvolve, aderisse de vez utilizao de um sistema de custos, a Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar n 101/2000) em seu artigo 50, 3 , exigiu que a Administrao Pblica mantivesse sistema de custos que permitisse a avaliao e o acompanhamento da gesto oramentria, financeira e patrimonial. Porm, mesmo com essa clara e direta imposio legal, grande parte das entidades pblicas ainda no implantou o sistema de custos. Nos ltimos anos, com a publicao das NBCASPs, novamente os custos voltam a ser exigidos para todas as esferas governamentais. A NBCT 16.2 Patrimnio e Sistemas Contbeis apresenta juntamente com os Subsistemas de Informaes Oramentrias, de Informaes Financeiras, de Informaes Patrimoniais e de Compensao, o Subsistema de Custos como uma exigncia para todas as entidades pblicas, formando assim o Sistema de Contabilidade Pblica. A funo sucinta desse subsistema exposta na Norma da seguinte forma:
(d) Subsistema de Custos coleta, processa e apura, por meio de sistema prprio, os custos da gesto de polticas pblicas, gerando relatrios que subsidiam a administrao com informaes sobre: (i) custos dos programas, dos projetos e das atividades desenvolvidas; (ii) otimizao dos recursos pblicos; e (iii) custos das unidades contbeis.

Alm da previso na NBC T 16.2, o Subsistema de Custos possui uma norma prpria, a NBC T 16.11 Norma de Custos, que passou por audincia pblica recentemente e aguarda publicao. Essa norma apresenta vrias informaes que, com a sua publicao, direcionaro a implantao e operacionalizao do Sistema de Custos. No Sumrio da Norma, publicada pelo CFC (2010) possvel ter idia das informaes que ela traz:
1) DISPOSIES GERAIS 2) DEFINIES GERAIS 3) CARACTERSTICAS E ATRIBUTOS DA INFORMAO DE CUSTOS 4) EVIDENCIAO NA DEMONSTRAO DE CUSTOS 5) REGIME DE COMPETENCIA 6) DAS COTAS DE DISTRIBUIO DE CUSTOS INDIRETOS 7) DAS VARIAES DA CAPACIDADE PRODUTIVA

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8) INTEGRAO COM OS DEMAIS SISTEMAS ORGANIZACIONAIS 9) DA IMPLANTAO DO SISTEMA DE CUSTOS 10) RESPONSABILIDADE PELA INFORMAO DE CUSTOS 11) OBRIGATORIEDADE 12) DISPOSIES TRANSITRIAS 13) DISPOSIES FINAIS

Dentre as vrias orientaes, conceituaes e definies que a Norma de Custo apresenta, sero demonstradas algumas que ajudaro a ter uma idia de seu funcionamento. Nas Disposies Gerais, consta que:
O objeto de custo a unidade foco que se deseja mensurar e avaliar. (item1.3). A escolha do mtodo deve estar apoiada na disponibilidade de informaes e no volume de recursos necessrios, para obteno das informaes ou dados. As entidades podem adotar mais de uma metodologia de custeamento, dependendo das caractersticas dos objetos de custeio (item 1.14).

Normalmente as entidades j possuem sistemas computacionais onde so controlados o oramento, o patrimnio e as finanas. O Sistema de Custos ser mais um sistema, que dever estar interligado aos outros, de forma que os dados sejam alimentados automaticamente, com o registro das transaes realizadas pelo ente. Das Definies Gerais, tem-se que Custos da prestao de servios so os custos incorridos no processo de obteno de bens e servios e que correspondem ao somatrio dos custos diretos e indiretos, ligados prestao daquele servio. Essa conceituao de custo j conhecida no setor privado, e sua aplicao tambm ao setor pblico demonstra a inteno de aproximar a contabilidade pblica da empresarial. Nas caractersticas e atributos da Informao de Custos, destacam-se o item 3.1:
Os atributos da informao de custos so: 3.1) Relevncia; 3.2) Utilidade; 3.3) Oportunidade; 3.4) Valor social; 3.5) Fidedignidade; 3.6) Especificidade; 3.7) Comparabilidade; 3.8)Adaptabilidade; 3.9) Granularidade.

Essas caractersticas devem estar presentes na informao de custos, para que a implementao do controle de custos no seja feita somente par atender s exigncias legais, mas seja realmente utilizada para uma melhor gesto dos recursos pblicos.

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O Ttulo 5, Regime de Competncia orienta que Na gerao de informao de custo obrigatria a adoo do regime de competncia patrimonial devendo ser realizado os ajustes necessrios quando algum registro for efetuado em outros regimes. Essa exigncia muda uma prtica antiga no setor pblico, de registrar as transaes por regime misto, ou seja, caixa para as receitas e competncia para as despesas. Na nova contabilidade pblica, as provises de receita e despesa, sempre que mensurveis e com realizao provvel, sero registradas na contabilidade, seguindo o regime de competncia. O sistema de custos no setor pblico empregar na apropriao dos custos indiretos, em vez de critrios de rateio, cotas de distribuio. Sobre isso, a Norma expe no item 6.1 que:
As cotas de distribuio de custos indiretos, quando for o caso, podem ser selecionadas entre as seguintes, de acordo com as caractersticas do objeto de custo, entre outros: rea ocupada; dotao planejada disponvel; volume ocupado em depsitos; quantidade de empenhos ou ordens de compra emitida para fornecedores; consumo de energia eltrica; nmero de servidores na unidade administrativa responsvel, etc.

Ou seja, a Norma de Custo cita alguns tipos de cotas de distribuio podero ser utilizados em relao aos custos indiretos, sendo que a escolha se dar conforme os objetivos das informaes que sero geradas. O item 8.1 esclarece que O Sistema de Custos deve capturar informaes dos demais sistemas de informaes das entidades do setor pblico, especialmente os de execuo oramentria, financeira e patrimonial. Em relao ao processo de implantao do SICSP, a orientao constante no item 9.1 :
O processo de implantao do SICSP deve ser sistemtico e gradual, respeitando assim as etapas naturais do processo de formao dos custos dentro dos seus respectivos nveis hierrquicos (institucionais e organizacionais, funcionais e processuais). A etapa natural pode ser: i) identificao dos objetos de custos; ii) identificao dos custos diretos; iii) alocao dos custos diretos aos objetos de custos; iv) identificao dos custos indiretos; v) escolha do modelo de alocao dos custos indiretos deve observar sempre a relevncia e, principalmente, a relao custo/benefcio; vide item 3.3 utilidade. vi) tratamento dos custos indiretos de acordo com o modelo adotado;

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Para uma melhor compreenso sobre a Norma de Custo, imprescindvel sua leitura completa, alm de estudos complementares, no entanto, com as citaes acima, possvel compreender o objetivo e a importncia da implantao de um Sistema de Custos, para o controle social dos gastos pblicos e avaliao das decises tomadas pelos gestores. Isso poder inclusive contribuir para esclarecer os eleitores no momento da escolha de seus representantes.

2.7 CUSTOS COMO FERRAMENTA PARA AVALIAR A EFICINCIA DOS GASTOS PBLICOS A administrao pblica deve ser avaliada pela qualidade e eficincia dos seus gastos, ou seja, das despesas pblicas. As despesas so necessrias para que os servios pblicos possam ser ofertados sociedade e quanto menores elas forem e melhores os servios, mais eficiente o gasto pblico. Anglico (2006, p. 62) conceitua despesa pblica como todo pagamento efetuado a qualquer ttulo pelos agentes pagadores. J Mota (2009, p. 123) discordando dessa conceituao afirma que [...] entendendo a despesa pblica como pagamento efetuado corre-se o risco de atribuir a ela a caracterstica de regime de caixa, podendo confundi-la com um simples desembolso. Essa ltima conceituao, encaixa-se melhor na nova viso da contabilidade para o setor pblico, pois o fato gerador da despesa no ocorre necessariamente no momento do desembolso, geralmente ocorre antes, e nesse momento que ela deve ser registrada. Ento, seguindo essa viso, o autor apresenta um conceito mais amplo de despesa pblica, afirmando que:
A despesa pblica consiste na realizao de gastos, isto , na aplicao de recursos financeiros de forma direta (em benefcio prprio) na aquisio de meios (bens e servios) que possibilitem a manuteno, o funcionamento e a expanso dos servios pblicos, ou de forma indireta (quando da realizao de transferncias a terceiros). Essa aquisio dar-se- com pagamento imediato (quando da execuo da despesa vista) ou a posteriori, implicando na assuno de compromissos (MOTA, 2009, p.123).

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A contabilidade pblica divide a despesa pblica sob o enfoque patrimonial e sob o enfoque oramentrio. O Manual de Despesa Nacional (2008, p. 11) traz os conceitos da despesa pblica sob cada um desses enforques. Sob o enfoque patrimonial, as despesas so descritas como:
Decrscimos nos benefcios econmicos durante o perodo contbil sob a forma de sada de recursos ou reduo de ativos ou incremento em passivos, que resultem em decrscimo do patrimnio lquido e que no sejam provenientes de distribuio aos proprietrios da entidade.

Nessa viso a despesa classificada em resultante da execuo oramentria e independente da execuo oramentria. A primeira aquela que necessita constar na Lei Oramentria para poder ser realizada, por exemplo, pagamento de salrios. A segunda no precisa estar prevista na LOA para ser apurada e registrada, como o caso da despesa de depreciao. Sob o enfoque oramentrio, o Manual da Despesa Nacional (2008, p. 16) traz que Despesa/Dispndio o fluxo que deriva da utilizao de crdito consignado no oramento da entidade, podendo ou no diminuir a situao patrimonial lquida. Nessa viso, a despesa divide-se em Oramentria e Extra-Oramentria. Para o controle dos custos, dever ser levada em considerao primeiramente a despesa sob o enfoque patrimonial, conforme a tendncia das NBC T SP. Nesse contexto, importante que os Gastos Pblicos sejam realizados de forma consciente e eficiente pelo gestor pblico, como expe o Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto (2008, p. 1):
A boa gesto do gasto pblico permite a reduo de desperdcios, o que possibilita o aumento dos recursos disponveis para o Estado atender melhor a populao nas mais diversas formas: desde a manuteno e o aparelhamento dos hospitais pblicos aquisio de viaturas para as instituies de segurana pblica.

A Emenda Constitucional n 19, de 04/07/1998, no ar tigo 37, insere como princpio a ser seguido pela administrao pblica a Eficincia dizendo que A administrao pblica direta e indireta de qualquer dos Poderes da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios obedecer aos princpios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficincia.

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Castro (2010, p. 265) afirma que [...] desses princpios decorrem os deveres do administrador: dever de eficincia; dever de probidade; e dever de prestar contas. O Ministrio da Fazenda (2010), no glossrio, apresenta uma definio para o termo Eficincia:
A eficincia mede a capacidade da organizao em utilizar, com rendimento mximo, todos os insumos necessrios ao cumprimento dos seus objetivos e metas. A eficincia preocupa-se com os meios, com os mtodos e procedimentos planejados e organizados a fim de assegurar otimizao dos recursos disponveis.

Conforme Castro (2010), so trs as entidades que tm o dever de controlar os gastos pblicos: Controle entre poderes (Legislativo, Executivo e Judicirio); Controle de Contas (pelos Tribunais de Contas) e Controle Social (pela populao). Para qualquer um desses Controles, as Informaes de Custos so essenciais para melhor desempenh-lo, alm de ajudar os prprios gestores a melhor decidir sobre as polticas pblicas, em busca da eficincia dos gastos pblicos.

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3 METODOLOGIA

A metodologia essencial para o adequado desenvolvimento de uma pesquisa cientfica. Demo (1985, p.19 apud SILVA 2008, p. 20) diz que Metodologia uma preocupao instrumental. Trata das formas de se fazer cincia. Cuida dos procedimentos, das ferramentas, dos caminhos. A metodologia utiliza-se de mtodos para alcanar seus objetivos, portanto comum ocorrer confuso no emprego dos dois termos. A diferena entre eles segundo Martins e Thephilo (2007, p. 37) que o objetivo da metodologia o aperfeioamento dos procedimentos e critrios utilizados na pesquisa. Por sua vez mtodo (do grego mthodos) o caminho para se chegar a determinado fim ou objetivo. Para esclarecer as dvidas referentes aos termos mtodo e metodologia, Barros e Lehfeld (1986, p. 2) apresentam um esquema, onde possvel perceber onde se encaixa cada um dos conceitos no processo de pesquisa:

Cincia: Forma especial de conhecimento da realidade emprica. um conhecimento racional, metdico e sistemtico, capaz de ser submetido verificao. Busca o conhecimento sistemtico d universo. No produto de um processo meramente tcnico mas produto do esprito humano. Metodologia estuda/descreve/explica mtodos.

Mtodo forma ordenada de proceder ao longo de um caminho. Conjunto de processos ou fases empregadas na investigao, na busca do conhecimento.

Pode-se ento, perceber a diferena de conceituao entre os termos, pois mtodo a forma que de se conduzir o estudo, as etapas a serem seguidas para atingir os objetivos propostos, enquanto metodologia mais ampla, pois uma parte da cincia que estuda os vrios mtodos existentes. Para o bom desenvolvimento de uma pesquisa, essencial definir adequadamente o mtodo a ser utilizado, pois do contrrio, a pesquisa poder se tornar confusa e correr o risco de no conseguir chegar s concluses que se espera.

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Para reforar ento o entendimento do termo mtodo, Cervo e Bervian (1983, p. 23) afirmam que:
Em seu sentido mais geral, o mtodo a ordem que se deve impor aos diferentes processos necessrios para atingir um fim dado ou um resultado desejado. Nas cincias, entende-se por mtodo o conjunto de processos que o esprito humano deve empregar na investigao e demonstrao da verdade.

A presente pesquisa realizou uma anlise em torno dos artigos que tratam do tema Custos no Setor Pblico, apresentados em quatro edies do Congresso Brasileiro de Custos (2002, 2006, 2007 e 2008). A amostra se restringiu s quatro edies do CBC por falta de acessibilidade aos dados das outras edies do Congresso. Vrias so as classificaes possveis de uma pesquisa cientfica, dependendo da forma que ela conduzida, seus objetivos e os resultados esperados. Em relao forma de abordagem do problema, o presente estudo configura-se numa pesquisa Qualitativa e Quantitativa, onde, apoiadas em levantamentos numricos e estatsticos, foram realizadas anlises em torno do tema Custos no Setor Pblico. Zanella (2009, p. 75) conceitua a Pesquisa qualitativa dizendo que:
Pesquisa qualitativa: pode ser definida como a que se fundamenta principalmente em anlises qualitativas, caracterizando-se, em princpio, pela no-utilizao de instrumental estatstico na anlise dos dados. Esse tipo de anlise tem por base conhecimentos terico empricos que permitem atribuir-lhe cientificidade.

Portanto, na pesquisa qualitativa, o pesquisador no busca nmeros e percentuais para determinar tendncias, ou compreender fenmenos, mas sim, busca as caractersticas desses, as semelhanas, diferenas, possveis causas ou efeitos. Complementando a conceituao anterior, Leonel e Motta (2007, p. 145) expem que a pesquisa qualitativa:
[...] procura analisar as percepes presentes no olhar dos sujeitos pesquisados sobre o mundo que os rodeia. As principais caractersticas da pesquisa qualitativa estudadas foram: anlise de palavras (narrativas), anlise indutiva (sem preocupao com as totalidades), anlise subjetiva, o pesquisador envolve-se com o processo e gerao de categorias para analisar os fenmenos.

Silva e Menezes (2001) afirmam tambm que pesquisa qualitativa entende que h uma relao dinmica entre o mundo real e o sujeito, buscando ento interpretar

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os fenmenos e atribuir significados em relao ao objeto do estudo, sem necessitar empregar mtodos e tcnicas estatsticas. Por outro lado, a pesquisa quantitativa, com o emprego de tcnicas estatsticas, busca explicar, entender ou simplesmente constatar numericamente determinada situao. Para Zanella (2009, p. 77) a pesquisa quantitativa :
[...] aquela que se caracteriza pelo emprego de instrumentos estatsticos, tanto na coleta como no tratamento dos dados, e que tem como finalidade medir relaes entre as variveis. Preocupa-se, portanto, com representatividade numrica, isto , com a medio objetiva e a quantificao dos resultados. Procura medir e quantificar os resultados da investigao, elaborando-os em dados estatsticos. apropriada para medir tanto opinies, atitudes e preferncias como comportamentos. Se voc quer saber quantas pessoas usam um servio ou tm interesse em saber a opinio dos usurios sobre um tipo de servio, a pesquisa quantitativa a opo mais acertada. Assim, as pesquisas quantitativas utilizam uma amostra representativa da populao para mensurar qualidades. A primeira razo para escolhermos este mtodo de pesquisa descobrirmos quantas pessoas de uma determinada populao compartilham uma caracterstica ou um grupo de caractersticas.

Na presente pesquisa, a abordagem quantitativa foi empregada em vrios momentos, para descobrir, por exemplo, quantos do total de artigos apresentados no Congresso Brasileiro de Custos tratam sobre o tema Custos no Setor Pblico; quais os mtodos de custeio foram mais testados ou indicados pelos pesquisadores e; qual a metodologia mais empregada. Ou seja, essa abordagem foca na busca de quantos integrantes da amostra possuem uma determinada caracterstica em comum. Martins e Thephilo (2007, p. 135) apresentam uma comparao entre pesquisas qualitativas e quantitativas:
As pesquisas quantitativas so aquelas em que os dados e as evidncias coletadas podem ser quantificados, mensurados. Os dados so filtrados, organizados e tabulados, enfim, preparados para serem submetidos a tcnicas e/ou testes estatsticos. A anlise e interpretao se orientam atravs do entendimento e conceituao de tcnicas e mtodos estatsticos. Uma pesquisa tradicional de inteno de voto, por exemplo, uma pesquisa quantitativa. No entanto, em funo de propsitos de certas pesquisas e abordagens metodolgicas empreendidas o tipo das informaes no so passveis de mensurao. Pedem descries, compreenses, interpretaes e anlises de informaes, fatos, ocorrncias, evidencias que naturalmente no so expressas por dados numricos. Nestes casos as tcnicas de coleta so mais especificas, como por exemplo: entrevistas; observaes; anlise de contedo; observao participante etc. Tm-se a as caractersticas de uma pesquisa qualitativa, alternativa frente o positivismo quantitativista, to expressivo nas pesquisas das Cincias Naturais.

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Desta forma, este estudo, em determinados momentos, foi realizado sob o aspecto quantitativo, conforme mencionado anteriormente, quantificando os integrantes da amostra que possuem caractersticas em comum, e sob o aspecto qualitativo ao buscar nos artigos, informaes que justificassem os dados levantados estatisticamente, e ao fazer comparaes entre as concluses dos autores. No que diz respeito ao objetivo do estudo, foi definido o mtodo descritivo como o mais apropriado, ao buscar a verificao e o relato de como est sendo tratado o tema Custos no Setor Pblico, nos artigos apresentados no CBC. Gil (2002, p.44), discorre sobre as pesquisas descritivas dizendo que:
As pesquisas deste tipo tm como objetivo primordial a descrio das caractersticas de determinada populao ou fenmeno ou, ento, o estabelecimento de relaes entre variveis. So inmeros os estudos que podem ser classificados sob este ttulo e uma de suas caractersticas mais significativas est na utilizao de tcnicas padronizadas de coleta de dados, tais como o questionrio e a observao sistemtica.

Santos (2007, p. 26) conceitua a pesquisa descritiva como um levantamento das caractersticas conhecidas, componentes do fato/fenmeno/problema. normalmente feita na forma de levantamento ou observaes sistemticas do fato/fenmeno/problema escolhido. A exposio de Santos (2007) caracteriza bem o tipo de pesquisa que foi realizada para esse estudo, pois foram levantados alguns dados e caractersticas comuns nos artigos e descritos o comportamento desses dados. Para Cervo e Bervian (1983, p. 55), esse tipo de pesquisa:
[...] observa, registra, analisa e correlaciona fatos ou fenmenos (variveis) sem manipul-los. Estuda fatos e fenmenos do mundo fsico e especialmente do mundo humano, sem a interferncia do pesquisador. Procura descobrir, com a preciso possvel, a frequncia com que um fenmeno ocorre, sua natureza e caractersticas. Busca conhecer as diversas situaes e relaes que ocorrem na vida social, poltica, econmica e demais aspectos do comportamento humano, tanto do indivduo tomando isoladamente como de grupos e comunidades mais complexas.

Na pesquisa descritiva, portanto, no h a interferncia do pesquisador, nem se busca explicar um fenmeno ou explorar temas pouco conhecidos, mas sim descrever o que foi observado no decorrer da pesquisa.

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De forma resumida, Jung (2003, p. 125) afirma que esse tipo de pesquisa [...] visa descrever determinadas caractersticas de populaes ou fenmenos ou o estabelecimento de relaes entre variveis. Basicamente consiste na coleta de dados atravs de um levantamento. Outra classificao importante diz respeito aos procedimentos metodolgicos, ou seja, a maneira que so encaminhados os estudos. Nesse sentido, a pesquisa recebe duas classificaes: bibliogrfica e documental. Em relao pesquisa bibliogrfica, tem-se que:
[...] desenvolvida com base em material j elaborado, constitudo principalmente por livros e artigos cientficos. [...] As pesquisas sobre ideologia, bem como aquela que se prope a anlise das diversas posies acerca de um problema, tambm costumam ser desenvolvidas quase que exclusivamente mediante fontes bibliogrficas (GIL, 2002, p. 44).

Nesta pesquisa foram realizadas coletas de informaes em artigos apresentados no CBC, que foram explorados de forma quantitativa e qualitativa, buscando-se analisar os relatos e as concluses das experincias realizadas pelos autores, e a frequncia com que determinadas caractersticas apareceram, para assim entender como est sendo abordado o tema foco do estudo nos ltimos anos. Cervo e Bervian (1983, p. 55) afirmam que:
A pesquisa bibliogrfica procura explicar um problema a partir de referncias tericas publicadas em documentos. Pode ser realizada independentemente ou como parte da pesquisa descrita ou experimental. E ambos os casos, busca conhecer e analisar as contribuies culturais ou cientficas do passado existentes sobre um determinado assunto, tema ou problema.

A busca pelas contribuies culturais e cientficas relevante quando se busca compreender um fenmeno, que j foi discutido por vrios estudiosos e que j possuem uma posio sobre ele. Desta forma pode-se afirmar que a principal finalidade deste tipo de pesquisa ampliar o conhecimento sobre determinado assunto, para ento dar prosseguimento s investigaes em torno do tema. Em relao finalidade da pesquisa bibliogrfica, Koche apud Zanella (2009, p 82), diz que [...] tem a finalidade de ampliar o conhecimento na rea, de dominar o conhecimento para depois utiliz-lo como modelo terico que dar sustentao a outros problemas de pesquisa e para descrever e sistematizar o estado da arte na rea estudada.

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Antes de se pensar em desenvolver um estudo emprico, a pesquisa bibliogrfica funciona como um suporte, onde se busca uma atualizao das informaes sobre o que se pretende investigar. Gil (1999, p. 65) apresenta como principal vantagem da pesquisa bibliogrfica o fato de:
[...] permitir ao investigador a cobertura de uma gama de fenmenos muito mais ampla do que aquela que poderia pesquisar diretamente. Esta vantagem se torna particularmente importante quando o problema de pesquisa requer dados muito dispersos pelo espao. Por exemplo, seria impossvel a um pesquisador percorrer todo o territrio brasileiro em busca de dados sobre a populao ou renda per capita; todavia, se tem a sua disposio uma bibliografia adequada, no ter maiores obstculos para contar com as informaes requeridas. A pesquisa bibliogrfica tambm indispensvel nos estudos histricos. Em muitas situaes, no h outra maneira de conhecer os fatos passados seno com base em dados secundrios.

Portanto, a grande vantagem da pesquisa bibliogrfica no caso do presente estudo, a possibilidade de chegar a concluses sobre como est sendo tratado o tema Custos no Setor Pblico pelos estudiosos da rea, sem a necessidade de entrevist-los diretamente, pois em cada artigo possvel perceber o posicionamento do autor em relao ao tema abordado. Muito parecida com a pesquisa bibliogrfica a pesquisa documental, cuja principal diferena que as fontes utilizadas normalmente no so materiais publicados, conforme afirma Gil (1999, p. 65):
A pesquisa documental assemelha-se muito pesquisa bibliogrfica. A nica diferena entre ambas est na natureza das fontes. Enquanto a pesquisa bibliogrfica se utiliza fundamentalmente das contribuies dos diversos autores sobre determinado assunto, a pesquisa documental vale-se de materiais que no receberam ainda um tratamento analtico, ou que ainda podem ser reelaborados de acordo com os objetivos da pesquisa. O desenvolvimento da pesquisa documental segue os mesmos passos da pesquisa bibliogrfica. Apenas h que se considerar que o primeiro passo consiste na explorao das fontes documentais, que so em grande nmero. Existem, de um lado, os documentos de primeira mo, que no receberam qualquer tratamento analtico, tais como: documentos oficiais, reportagens de jornal, cartas, contratos, dirios, filmes, fotografias, gravaes, etc. De outro lado existem documentos de segunda mo, que de alguma forma j foram analisados, tais como: relatrios de pesquisa, relatrios de empresas, tabelas estatsticas, etc.

A pesquisa documental contribui muito no sentido de que reconhece fontes no publicadas, que normalmente contm importantes informaes que em fontes

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bibliogrficas no so encontradas, como os registros das movimentaes comerciais e financeiras de uma entidade, que em estudos de caso, por exemplo, so essenciais. Trujillo (1982 apud Silva 2008, p. 55) afirma que [...] a pesquisa documental tem por finalidade reunir, classificar e distribuir os documentos de todo gnero dos diferentes domnios da atividade humana. No presente estudo, portanto, foram captadas informaes tanto de fontes publicadas (oficiais), quanto das no publicadas, pois o tema Custos no Setor Pblico um assunto que ainda est sendo estudado e desenvolvido, existindo assim muitas pesquisas recentes sobre ele.

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4 ANLISE DOS DADOS

No presente estudo foram analisados artigos publicados em quatro edies do Congresso Brasileiro de Custos: - Edio IX: Realizada em 2002 na cidade de So Paulo - SP; - Edio XIII: Realizada em 2006 na cidade de Belo Horizonte - MG; - Edio XIV: Realizada em 2007 na cidade de Joo Pessoa - PB; - Edio XV: Realizada em 2008 na cidade de Curitiba PR. Dentre os 917 artigos apresentados nesses eventos, buscou-se identificar e analisar aqueles que trataram sobre Custos no Setor Pblico e apresentaram alguma discusso em torno dos mtodos de custeio. Conforme a tabela 1, pode-se perceber que aproximadamente 5% dos artigos apresentados abordaram o tema da forma definida para esse estudo, e a edio em que houve maior incidncia foi a XV, com 17 artigos. Tabela 1 Nmero de artigos sobre Custos no Setor Pblico apresentados no CBC Edio do Congresso de Custos N artigos apresentados N artigos sobre custos no setor pblico Percentual de participao
Fonte: elaborado pela autora

IX 200 06 3,00%

XIII 212 11 5,19%

XIV 238 12 5,04%

XV 267 17

Total 917 46

6,37% 5,02%

Apesar da pequena representatividade dos artigos sobre custos no setor pblico nos congressos selecionados, percebe-se um aumento na preocupao em relao a esse tema no decorrer dos anos. Isso se deve ao fato de a sociedade e os rgos de controle estarem exigindo do poder pblico cada vez mais a melhoria da gesto dos recursos, de forma a aumentar a eficincia e melhorar a qualidade dos servios prestados e devido academia estar voltando cada vez mais sua ateno para o tema.

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Nos 46 artigos identificados, alguns mtodos de custeio foram abordados, conforme pode ser visto na tabela 2: Tabela 2 Mtodos de custeio mais abordados nos artigos Mtodo de Custeio abordado ABC Absoro Direto/Varivel Custo-padro Mtodos prprios ou mistos Nenhum Total
Fonte: elaborado pela autora

Total 19 7 2 1 5 12 46

Percentual 41% 15% 4% 2% 11% 26% 100%

Nota-se que o mtodo mais abordado para o setor pblico o Custeio ABC Custeio Baseado em Atividades, mencionado em 41% dos estudos. Segundo alguns dos autores, isso ocorre porque o Custeio por atividades apropria melhor os custos fixos e porque o setor pblico est voltado para prestao de servios que so realizados por meio das atividades, tornando provavelmente, o ABC o mtodo mais indicado. Vrias pesquisas apresentaram os benefcios gerados pela utilizao do mtodo de Custeio ABC. Struett e Souza (2002) ao avaliar a aplicabilidade do Custeio ABC em um Hospital Pblico concluram que o mtodo aplicvel em qualquer instituio hospitalar e gera mais benefcios que os mtodos tradicionais, entre os quais destacam: descrio e anlise da cadeia de produo dos servios; mensurao de informaes financeiras e operacionais; gerao de informaes mais precisas e confiveis para a tomada de deciso, diminuindo o risco de super ou subcustear o servio; permite que a administrao exera maior acompanhamento, controle e anlise dos resultados e dos recursos e; relaciona o desempenho operacional com o desempenho financeiro. Seguindo a mesma linha de estudos, Raimundini (2002) buscou analisar o estado atual da gesto financeira em Hospitais Pblicos, verificando a aplicao do

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Custeio ABC nessas organizaes. O resultado do estudo tambm define que esse mtodo aplicvel s organizaes hospitalares, pois alm de apurar os custos, geram outros benefcios, tais como: mapa do processo produtivo e da cadeia de valor dos servios; detalhamento do custo de cada procedimento; permite fazer melhorias contnuas no processo produtivo; propicia a proximidade entre os profissionais; exige estrutura organizacional bem definida e comprometimento de toda a organizao e; auxilia o processo de planejamento, controle e oramento da organizao. A tendncia da utilizao do ABC nos rgos pblicos se confirma nos estudos de Ribeiro e Camacho (2006) que declaram que a escolha pelo mtodo de Custeio Baseado em Atividades (ABC) para apurar os custos de um CMEI - Centro Municipal de Educao Infantil foi uma deciso acertada, visto que o setor pblico composto por atividades e a maior parte de seus custos so indiretos. Segundo os autores ainda, a utilizao dos mtodos tradicionais de custeio torna-se inadequada, devido deficincia existente na alocao dos custos indiretos. Outra importante contribuio desse mtodo de custeio pode ser observada nos artigos de Rego, Barbosa e Arajo (2007) e Barbosa, Rego e Rezende (2008) que buscaram verificar se os recursos repassados pelo governo federal, para manter um programa no municpio so suficientes ou se o municpio tem que arcar com parte dos custos. Na primeira pesquisa, concluiu-se que o municpio, objeto do estudo, arca com mais de 97% do transporte escolar, enquanto o governo federal cobre, por meio o PNATE Programa Nacional de Apoio ao Transporte Escolar, apenas 2,41% dos custos. A segunda pesquisa mostra que com a utilizao do Custeio ABC foi possvel descobrir que os recursos repassados pelo SUS para o PSF (Programa Sade da Famlia) so insuficientes para mant-lo e por meio do rastreamento dos custos notouse que os encargos sociais oneram ainda mais o custo para manuteno do Programa. Complementando a exposio dos benefcios do Custeio ABC, Cardore e Hatakeyama (2008) afirmam que no setor pblico a metodologia ABC combinada com a ABM - Activity Based Management ou Gerenciamento Baseado na Atividade, apresenta-se mais adequada, no somente por sua caracterstica de gerao de dados contbeis, mas principalmente a caracterstica de proporcionar dados mais legveis da

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utilizao dos recursos pblicos aos administrados, atendendo assim, ao princpio constitucional da transparncia do ato pblico. Como pode ser percebido, o Custeio ABC tem muitos adeptos e defensores no meio acadmico, que no cansam de apontar suas vantagens em relao a outros mtodos mais tradicionais. No entanto, Souza A., Souza N., Raimundini e Struett (2007), em sua pesquisa que analisa a aplicao desse mtodo na Central de Materiais Esterilizados de Hospitais, aps mostrarem os benefcios trazidos pelo Custeio ABC, alertam que a implantao do sistema e as informaes geradas tero restries se a organizao hospitalar no dispuser de recursos, como: sistema de informaes, infraestrutura em equipamentos de informtica e profissionais especializados em gesto financeira e em sistemas de custos. Os autores afirmam que o mau gerenciamento na implantao e na manuteno do sistema ABC limita a confiabilidade das informaes geradas para a tomada de deciso. Outro ponto desfavorvel do Custeio ABC apontado por Corbari, Ribeiro, Crozatti e Camacho (2007), ao compararem esse mtodo com o GECON Gesto Econmica. Conforme eles, o Custeio ABC mostra somente o consumo dos recursos pelas atividades, enquanto o GECON defende que o os custos por si s no mostram a contribuio que a administrao pblica traz sociedade, o que demonstrada somente pelo resultado econmico. A mensurao do valor econmico obtida pelo GECON resultante da comparao dos custos efetivos dos servios com aqueles praticados pelo mercado. Dessa forma, pode-se dizer que o Custeio ABC, segundo os estudiosos da rea, o mtodo mais adequado para o setor pblico, porm, devido sua complexidade e alto grau de detalhamento das atividades, exige uma srie de requisitos tecnolgicos e de pessoal para que sua utilizao realmente gere os benefcios apontados acima. aconselhvel ainda, saber lidar com as suas limitaes, pois esperar, por exemplo, que ele revele o resultado econmico de um determinado servio intil, pois sozinho ele no capaz de fornecer tal informao. Outro aspecto analisado nos artigos foi a metodologia empregada para alcanar os objetivos propostos. Foram feitas trs classificaes: quanto abordagem, quanto aos objetivos e quanto aos procedimentos metodolgicos.

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Em relao abordagem da pesquisa, 72% optaram pela anlise qualitativa, 19% combinam a anlise qualitativa e a quantitativa e 9% abordam somente o aspecto quantitativo.

Grfico 1 - Metodologia - quanto a abordagem

20% 9% 71% Qualitativa Quantitativa Qualitativa e quantitativa

Fonte: elaborado pela autora

Por meio da metodologia aplicada no estudo, possvel entender quais eram as intenes do autor em relao sua pesquisa. A abordagem qualitativa mostra que o intuito do estudo no medir ou enumerar os fatos, mas sim estud-los, compreendlos, testando hipteses, analisando situaes, ou at mesmo, analisando os resultados de algum experimento, do qual o pesquisador no tenha participado. No que diz respeito aos objetivos dos estudos, constatou-se que a grande maioria dos estudos, cerca de 78%, apresenta-se como descritiva, em torno de 15% como exploratria e 6,5% combinaram a pesquisa descritiva com a exploratria.

Grfico 2 - Metodologia - quanto aos objetivos

Percentual de artigos 100,00% 80,00% 60,00% 40,00% 20,00% 0,00% Metodologia empregada
Fonte: elaborado pela autora
Exploratria; 15,22% Descritiva; 78,26%

Exploratria e Descritiva; 6,52%

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Como o controle de custos no setor pblico est ainda em fase de desenvolvimento, a maioria dos estudos procurou testar uma metodologia e descrever o passo a passo do processo de apurao de custos, e os resultados obtidos, para assim contribuir com os profissionais que necessitam desenvolver ou aprimorar o sistema de custo na entidade pblica em que trabalha ou presta servios. Os procedimentos metodolgicos tm a funo de delinear o caminho que o pesquisador precisar seguir para alcanar seus objetivos. A tabela 3 apresenta os procedimentos metodolgicos mais utilizados nos artigos selecionados, sendo que em alguns casos foram empregados mais de um procedimento na mesma pesquisa. Tabela 3 Procedimentos metodolgicos mais empregados nos artigos selecionados
Metodologia quanto aos procedimentos Total Percentual

Estudo de Caso Bibliogrfica Documental Terico Survey Bibliomtrica Pesquisa-ao Pesquisa de campo
TOTAL
Fonte: elaborado pela autora

32 19 17 2 3 2 1 2
78

41,03% 24,36% 21,79% 2,56% 3,85% 2,56% 1,28% 2,56%

100,00%

Observa-se que em 41% dos artigos foram realizados Estudos de caso. Esse procedimento foi amplamente aproveitado devido suas caractersticas de utilizar dados reais de uma determinada entidade para fazer testes e anlises de dados, j que na prtica das organizaes a utilizao de sistemas de custos ainda muito pequena. As pesquisas bibliogrfica e documental tambm so muito utilizadas em vrios estudos, pois so o primeiro passo para se inteirar sobre o que j foi discutido e publicado sobre o tema da pesquisa. Dessa forma, alm de livros e peridicos, fontes documentais, como os dados das entidades, os sistemas informatizados e relatrios

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oramentrios e financeiros, foram utilizados para melhor compreender o processo de formao dos custos e at mesmo para coletar as informaes necessrias para os estudos de caso. Analisando freqncia com que alguns autores apresentaram seus artigos nos Congressos de Custos, e a similaridade dos assuntos estudados, destacaram-se dois pesquisadores pelo nmero de trabalhos apresentados: Andr Graf de Almeida com quatro artigos apresentados (um em 2006 e trs em 2008); e Emilio Maltez Alves Filho, com trs artigos (dois em 2006 e um em 2007). Outros autores ainda participaram de dois artigos cada, conforme pode ser observado na tabela 4. Tabela 4 Autores que apresentaram mais artigos no CBC
Autor N de artigos

Andr Graf de Almeida Emilio Maltez Alves Filho Antonio Lopo Martinez Benjamin Rene Callejas Bedregal Cludia Hernandez Crispim Dennis Barrios Aranibar der da Silveira de Almeida Edinia Nicolau Ribeiro Eliedna De Sousa Barbosa Ely Clia Corbari Fabiano Maury Raupp Henrique Flavio R. da Silveira Hong Yuh Ching Ivanosca Andrade da Silva Luiz Carlos Miranda Raquel Esperanza Patino-Escarcina Thaiseany de Freitas Rgo

4 3 2 2 2 2 2 2 2 2 2 2 2 2 2 2 2

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Em relao similaridade dos estudos de cada um dos dois autores com maior participao no CBC, percebe-se que Almeida no indica nenhum mtodo de custeio em especfico nos quatro artigos apresentados. Em 2006, com a colaborao de outro autor, ele buscou avaliar o uso das informaes de custos, pelos gestores das vinte secretarias municipais da sade do Estado de Santa Catarina, que mais receberam verbas do Governo Federal durante o ano 2004. A concluso a que chegaram que apenas 02 das secretarias municipais de sade pesquisadas estavam com o processo de implantao de sistemas de custos um pouco mais avanado. Em relao s outras secretarias, constatou-se que so poucas as que possuem alguma informao de custo, e as que possuem, elas geralmente so geradas sem sistemas informatizados ou se baseiam apenas em oramento, saldo em caixa e contas a pagar. Os autores afirmam que, apesar de os entrevistados admitirem a importncia das informaes de custos, ainda est muito lento o processo de implantao de sistema de custos nessas organizaes. No ano de 2008, Almeida, tambm com cooperao de outros pesquisadores, buscou realizar em seus trs estudos, comparaes de custos. Os objetivos desses estudos foram: - Pesquisa 1: Comparar o custo de exames realizados em um Centro de Diagnose municipal com o custo de uma possvel terceirizao; - Pesquisa 2: Apurar o custo por aluno nas escolas municipais de So Joo do Itaperi SC, no ano de 2007 e comparar o resultado obtido com outra pesquisa j realizada; - Pesquisa 3: Levantar os custos do Centro Odontolgico Especializado (COE) do Municpio de Balnerio Camboriu-SC, do ano de 2006, e comparar o resultado com os custos de oportunidade. Na primeira, a concluso foi que, baseando-se na tabela SUS, quase todos os exames poderiam ser terceirizados para diminuir os gastos. A pesquisa seguinte mostra o comportamento dos custos das escolas do municpio de So Joo do ItaperiSC e compara-os com os custos das Escolas Municipais de Educao Infantil, mostrando assim a importncia da gesto de custos em todas as prefeituras municipais do pas, pois permitem esse tipo de comparao, o que pode servir de instrumento

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gerencial para a tomada de decises pelos prefeitos e ferramenta de controle interno e externo, servindo inclusive para levantar indcios de corrupo, principalmente se os custos forem comparados com a qualidade. E por fim, a terceira pesquisa traz a concluso que comparando os custos do Centro de Especialidades Odontolgicas com os custos de oportunidade, somente seria vivel a terceirizao caso fosse feita com base na tabela do SUS, o que praticamente impossvel, pois a tabela do SUS traz valores muito baixos para os procedimentos odontolgicos. Diferentemente do autor citado anteriormente, Alves Filho, em suas trs pesquisas utiliza o mtodo de Custeio por Absoro. Com a colaborao de outro pesquisador, Alves Filho (2006) apresenta um estudo de caso numa Secretaria Municipal de Educao no qual afirma que no curto prazo o mtodo mais indicado para o custeio o Absoro, e no longo prazo, o ABC. Por meio da metodologia empregada, os autores concluram que o custo por aluno da rede municipal cerca de 34,4% menor que o custo por aluno de uma escola privada popular. A outra pesquisa apresentada por Alves Filho no ano de 2006 procura definir alguns requisitos funcionais de um sistema de informaes para a gesto de custos no setor pblico municipal. Dentre os requisitos citados esto: sistema adequado de controles internos, em que todos os processos, atividades e tarefas organizacionais estejam organizados formalmente; informaes analticas dos sistemas que reflitam a realidade fsicooperacional da entidade; dados monetrios que expressem os recursos consumidos pelos servios prestados e; estrutura tecnolgica adequada. Em 2008, Alves Filho, tambm por meio de estudo de caso, procura descrever o desenvolvimento de um modelo conceitual de sistema de custeio gerencial para o servio de limpeza urbana do municpio de Salvador. As principais concluses obtidas na pesquisa so que: a implantao do sistema de custos requer uma abordagem interdisciplinar, envolvendo administrao pblica, cincia poltica, teoria de sistemas e organizaes; deve-se iniciar o processo de gesto de custos com sistemas mais simples, mesmo que incompletos, pois o setor pblico no possui padro de aprendizagem para o sistema de custeio baseado em atividades; os sistemas j existentes na organizao serviro de base para o sistema de custeio.

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Por fim, com relao rea focada nos estudos, foi verificado que 30% dos artigos concentraram-se na Educao e 24% na Sade. Na Educao, os estudo procuraram encontrar o valor do custo por aluno, e demonstraram que essa informao essencial para tomadas de deciso de investimentos, realocao de recursos, terceirizao de transporte escolar, entre outras.

Grfico 3 - reas mais focadas nos artigos

Nenhuma rea em especfico 30% Educao 31%

Outras reas 15%

Fonte: elaborado pela autora

Sade 24%

Na rea de Sade, foram estudados os processos com o intuito de melhor custear os procedimentos cirrgicos, exames e outras atividades, de forma a verificar qual a participao dos recursos vindos de outros rgos governamentais, assim como, verificar se mais econmico manter o servio prestado por rgo pblico ou terceirizar. Porm, sendo a Educao e a Sade, reas essenciais na vida de toda a sociedade, as decises no devem ser tomadas somente com base em indicadores financeiros, pois uma deciso equivocada poderia trazer junto com a economia financeira, aumento dos custos sociais e queda do valor econmico do servio, pois a populao almeja servios de qualidade e de fcil acesso.

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5 CONSIDERAES FINAIS

O estudo buscou analisar como est sendo tratado o assunto custos no setor pblico nos estudos publicados em quatro edies do Congresso Brasileiro de Custos. O que se pode verificar que o tema tem sido razoavelmente discutido pelos pesquisadores da rea, que tm buscado sugerir e demonstrar o processo de implantao de controle de custos nas entidades governamentais, mas que h ainda muito a ser discutido e analisado sobre o assunto. Os artigos apresentam tambm uma tendncia na utilizao do mtodo de Custeio Baseado em Atividades para rgos pblicos. Dentre as principais justificativas, esto que ele faz uma melhor apropriao dos custos fixos, que nesses rgos geralmente so maiores que os custos variveis, e que o setor pblico presta servios para a populao por meio de atividades, o que facilitaria a implantao dessa metodologia. Observa-se ainda que os estudos concentram-se nas reas de Educao e Sade, o que favorvel no sentido de que essas so as reas que prestam os servios essenciais na vida de todo cidado, alm de que elas geralmente concentram grande fatia do oramento pblico e por isso so alvos de pessoas ambiciosas e mal intencionadas. As informaes de custos, quando precisas e confiveis, podem ajudar a inibir prticas de corrupes, pois as informaes dos custos efetivos dos servios, servem como ferramenta para os rgos fiscalizadores e a sociedade como um todo no acompanhamento da gesto dos recursos pblicos. Porm, necessrio que os estudos sobre custos busquem tambm as outras reas da administrao pblica, pois em todo e qualquer servio pblico existe o emprego do dinheiro coletivo, arrecadado por meio dos tributos, e tambm precisam ser fiscalizados para que no ocorra nenhum tipo de desvio. Por fim, o processo de implantao de sistemas de controles de custos no setor pblico ainda se configura num grande desafio para os profissionais da rea, pois exige uma srie de requisitos bsicos para que gere informaes teis, confiveis, tempestivas e claras, pois s assim elas serviro de suporte para a tomada de deciso e para a melhoria do bem-estar social.

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Uma das principais transformaes necessrias para que esse processo se inicie e se consolide no setor pblico a mudana de mentalidade dos administradores e servidores pblicos, pois diferente das organizaes privadas, a cultura do setor pblico a de apagar incndios, ou seja, no se busca antecipar s decises. Geralmente s depois que os rgos normativos impem as regras que as entidades pblicas comeam se preocupar com elas. Essa pesquisa contribuiu no sentido de demonstrar como est sendo conduzido o tema Custos no Setor Pblico nos artigos de quatro edies do CBC. Porm, novos estudos podero ser realizados, no intuito de verificar se aumentando essa amostra, as concluses seriam as mesmas, pois a falta de acessibilidade aos artigos das edies no estudadas, no permitiu que o estudo pudesse ser mais aprofundado.

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APNDICE LISTA DOS 46 ARTIGOS SELECIONADOS PARA A PESQUISA

Edio CBC Edio XV 2008 Nome do artigo Proposio de indicadores de desempenho na gesto pblica Proposta para uso dos sistemas de Edio XV 2008 informao de custos e materiais para melhoria da anlise do gasto pblico no Estado do Rio Grande do Sul. Sistema de Custos para o Centro de Edio XV 2008 Diagnstico por Imagens do Hospital Universitrio Onofre Lopes O custo do Programa de Sade a Edio XV - 2008 Famlia: um estudo de caso no Municpio de Sap/PB Metodologia de gesto de custos para Edio XV - 2008 empresas de saneamento bsico fundamentada no activity based costing Grau de implementao do sistema de Edio XV - 2008 Contabilidade de Custos nos municpios portugueses face s novas exigncias legais Gesto de custos na administrao pblica: apurao do custo por exame e Edio XV - 2008 comparao com o custo de oportunidade em um centro de diagnose municipal Gesto de custos na administrao pblica: apurao do custo por aluno em Edio XV - 2008 escolas de um municpio catarinense e comparao com uma pesquisa publicada realizada em outro municpio. Edio XV - 2008 Gesto de custos no legislativo municipal por meio do custeio por Fabiano Maury Raupp Grasiela Reinert, Andr Graf De Almeida Juliano Ratti, Andr Graf De Almeida Teresa Carmo Salgueiro Costa Autores Lus Carlos Zucatto, Ulliana Maria Sartor, Sedinei Beber, Rudi Weber Raquel Esperanza Patino-escarcina, Dennis Barrios Aranibar, Ivanosca Andrade da Silva, Benjamin Rene Callejas Bedregal Raquel Esperanza Patino-escarcina, Dennis Barrios Aranibar, Ivanosca Andrade da Silva, Benjamin Rene Callejas Bedregal Eliedna de Sousa Barbosa, Thaiseany de Freitas Rgo, Isabelle Carlos Campos Rezende Maria da Glria Arrais Peter, Ruth Carvalho de Santana Pinho, Marcus Vinicius Veras Machado

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absoro: um estudo de caso Gesto de custos na administrao pblica: apurao do custo de um centro Edio XV - 2008 de especialidades odontolgicas e comparao com custos de oportunidade Gesto de custos na Administrao Edio XV - 2008 Pblica estudo de casos do Governo da Bahia e do Banco Central do Brasil Custos na administrao pblica: Edio XV - 2008 anlise sobre a utilizao de conceitos da teoria de custos na elaborao dos oramentos pblicos municipais Custos no Setor Pblico: Utilizao do Edio XV - 2008 ABC/ABM no auxlio tomada de decises e transparncia da Administrao Pblica Aplicao do ABC (Activity Based Cost) na mensurao dos custos do DMER Edio XV - 2008 (Departamento Municipal de Estradas e Rodagem): um estudo de caso em uma prefeitura municipal do extremo oeste de Santa Catarina Anlise estatstica de custos em Edio XV - 2008 organizaes hospitalares: um estudo comparativo entre Hospital Geral e Maternidade Aplicao do custeio baseado em atividade (ABC) no setor governamental: Artur Roberto de Oliveira Gibbon, Edio XV - 2008 um estudo de caso aplicado ao almoxarifado da cmara municipal de Rio Grande/RS Edio XV - 2008 A gesto pblica por resultados aplicada no Brasil Desenvolvimento de sistema de custos para avaliao de desempenho do setor Cezar Volnei Mauss, Marcos Antnio de Souza, Claudecir Bleil, Carlos Alberto Diehl Emilio Maltez Alves Filho, Artur Roberto Nascimento Joyce Alves Porto, Daniele Mendes Caldas, Dbora Gomes Machado Cludia Hernandez Crispim, Altair Borgert, der da Silveira de Almeida Antonio Maria da Silva Carpes, Marco Antonio Scariot, Mauricio Eberhard Douglas verton Cadore, Kazuo Hatakeyama Hong Yuh Ching, Henrique Flavio R da Silveira Hong Yuh Ching, Henrique Flavio R da Silveira Andr Graf De Almeida, Valdir Heitor da Silva Junior

Edio XIV - 2007

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pblico: um estudo de caso do servio de limpeza urbana do Municpio de Salvador Um modelo conceitual do custeio Edio XIV - 2007 baseado em atividades em um departamento da UFRN Oramento Pblico: Um natural Sistema de Custos Niomar Christina de Farias Dantas, Ridalvo Medeiros Alves de Oliveira Luiz Ivan dos Santos Silva; Carlos Edio XIV - 2007 Alberto Oliveira Brito; Kelly Cristina Ribeiro Marques Cardoso; Cristiane Balbina Pereira de Arajo Dias Antnio Artur de Souza (UFMG); Uma aplicao do custeio baseado em Edio XIV - 2007 atividades na central de materiais esterilizados de hospitais Contabilidade de custos como Edio XIV - 2007 instrumento de promoo da eficincia nos servios pblicos municipais. Sistema de contabilidade gerencial Edio XIV - 2007 aplicada administrao pblica: um estudo de caso na COMLURB Custos dos servios na administrao Edio XIV - 2007 pblica municipal: um estudo utilizando o mtodo do custo-padro Gesto de custos e de resultados na Edio XIV - 2007 modelo GECON Aplicabilidade do Custeio Baseado em Edio XIV - 2007 Atividades e Anlise de Custos em Organizaes Hospitalares aplicao do custeio baseado em Edio XIV - 2007 atividades no servio de transporte escolar: um estudo de caso no Municpio de Sap na Paraba Gesto de custos hospitalares por meio Edio XIV - 2007 do custeio por absoro: o caso da Maternidade Carmela Dutra Natlia Cardoso de Souza (UFMG); Simone Leticia Raimundini (UFRGS); Mirian Aparecida Micarelli Struett (FCV) Edgard Jos Pessoa de Queiroz; Dimas Barreto de Queiroz Cludia Lima Flix; Josir Simeone Gomes Willson Gerigk; Marcelo Resquetti Tarifa; Lauro Brito de Almeida; Mrcia Maria dos Santos Bortolocci Espejo Ely Clia Corbari; Cristiane Mallmann Alberto Thom Edvalda Arajo Leal; Roberto Fernandes dos Santos; Neusa Maria Bastos F. Santos Thaiseany de Freitas Rgo; Eliedna de Sousa Barbosa; Aneide Oliveira Arajo Cludia Hernandez Crispim; der da Silveira de Almeida; Fabiano Maury Raupp

administrao pblica: uma aplicao do Huppes; Ccero Soares; Valmir

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Contabilidade pblica gerencial: custo Edio XIV - 2007 por atividades e resultado econmico em Centro Municipal de Educao Infantil Contabilidade de custos do setor pblico governamental: uma anlise das Edio XIII - 2006 pesquisas realizadas aps a implementao da Lei de Responsabilidade Fiscal Custeio ABC Aplicado a um Centro Edio XIII - 2006 Municipal de Educao Infantil: Um Estudo de Caso A implantao de um sistema de custos Edio XIII - 2006 em uma instituio estadual de ensino superior no estado do Paran Sistema de Custos na Administrao Edio XIII - 2006 Pblica - Estudo da Aplicao do Mtodo ABC em Prefeituras de Pequeno Porte A utilizao das informaes de custos Edio XIII - 2006 na gesto da sade pblica: um estudo em secretarias municipais de sade do estado de Santa Catarina Requisitos funcionais de um sistema de Edio XIII - 2006 informaes para gesto de custos no setor pblico Edio XIII - 2006 Gesto de custos numa Secretaria Municipal de Educao Custos na Administrao Pblica: Uma abordagem de Incluso Social Gesto de Custos: uma anlise a ser Edio XIII - 2006 realidade no municpio de Japaratuba no Programa de Educao de Jovens e Adultos (2002-2005) Edio XIII - 2006 Uma anlise das metodologias de clculo do custo por aluno das

Ely Clia Corbari; Edinia Nicolau Ribeiro; Jaime Crozatti; Reinaldo Camacho

Luciano Gomes Dos Reis, Carlos Alberto Pereira, Valmor Slomski

Edinia Nicolau Ribeiro, Reinaldo Rodrigues Camacho Romildo de Oliveira Moraes, Monica Sionara Schpallir Calijuri

Gleicilene Siqueira de Mello

Andr Graf de Almeida, Jos Alonso Borba

Emilio Maltez Alvez Filho, Antonio Lopo Martinez Emilio Maltez Alvez Filho, Antonio Lopo Martinez Geiziane Braga Monteiro, Juliana Cndida Ribeiro, Joaquim Osrio Liberalquino Ferreira Sonia Magna Moura Delmondes Freitas, Jose Lencio Delmondes Pereira Freitas Elizete Aparecida de Magalhes, Suely de Ftima Ramos Silveira, Ney

Edio XIII - 2006

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Instituies Federais de Ensino Superior Paulo Moreira, Elenice Maria de Magalhes, Nlbia de Arajo Santos Avaliao de Custos na Prestao de Servios Pblicos: o Caso da Emisso Edio XIII - 2006 de Carteira de Identidade e de Atestado de Antecedentes Criminais em So Paulo O custo-aluno no Ensino Mdio Pblico Edio IX - 2002 no Brasil: Resultados de uma pesquisa de campo O conceito de Centro de Custo aplicado Edio IX - 2002 a uma autarquia na rea de abastecimento de gua Anlise do Estado atual da Gesto Edio IX - 2002 Financeira em Hospitais Pblicos no Brasil Contabilidade de Custos Hospitalares no Edio IX - 2002 Brasil: Um estudo sobre a evoluo do tema nas publicaes especializadas em Contabilidade Anlise da aplicabilidade do Custeio Edio IX - 2002 Baseado em Atividades em um Hospital Pblico Edio IX - 2002 Custos Pblicos e a Mensurao da Eficincia Governamental Mirian Aparecida Micarelli Struett, Antnio Artur De Souza Paulo Henrique Ferreira da Paz; Luiz Carlos Miranda Ana Paula Ferreira da Silva, Luiz Carlos Miranda, James Anthony Falk Simone Leticia Raimundini Miguel Juan Bacic, Professora do Quadro Permanente - Adjunto IV Prof R Beatriz Lacerda Mantovani; Prof. Dr. Vagner Cavenaghi Cristian de Oliveira Lima, Maria Florncia Ferrer de Meleiro