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Qualit@s - Revista Eletrnica - ISSN 1677- 4280 - Volume 4 - 2005 / nmero 2

PLANEJAMENTO TRIBUTRIO: INSTRUMENTO EFICAZ DE GESTO EMPRESARIAL

Alexandre Henrique Salema Ferreira Ana Maria da Paixo Duarte

RESUMO

Presencia-se uma poca em que as empresas procuram se tornar cada vez mais competitivas. Em particular, elas enfrentam enormes dificuldades na otimizao dos resultados operacionais, em razo da complexidade do sistema econmico. Convm, ento, apontar a importncia do planejamento tributrio como instrumento eficaz de gesto empresarial, permitindo a otimizao dos gastos tributrios e, conseqentemente, o aumento do lucro nas empresas. A partir dessas constataes, pretendemos apresentar resultados de um estudo sobre alternativas tributrias menos onerosas autorizadas por lei, considerando a organizao empresarial e a informao contbil como requisito indispensvel na elaborao do planejamento tributrio. O estudo toma como escopo a anlise das legislaes tributria e fiscal, e aponta quatro caminhos legais para alcanar a otimizao dos gastos tributrios, quais sejam: 1) afastamento da incidncia do tributo, via imunidade ou no-incidncia; 2) reduo, total ou parcial, do crdito tributrio, via iseno, reduo de base de clculo, reduo de alquota, abatimentos e dedues, crdito presumido, dentre outros; 3) reduo dos gastos tributrios, via mecanismos simplificados de apurao do tributo; 4) postergao da extino do crdito tributrio, via diferimento e suspenso do pagamento do tributo. Dentro deste contexto, observamos que possvel apontar o planejamento tributrio como instrumento que se prope a indicar, dentro do campo estrito da legalidade, o resultado tributrio mais vantajoso para a empresa.

Palavras-Chave: Organizaes, gesto empresarial, planejamento tributrio

ABSTRACT

We are living a time in which companies seek to become more and more competitive. In a especial way, companies face great difficulty in the optimization of operational results, due to the complexity of the world economical system. Thus, this paper has a goal to point out the importance of the tributary planning as an effective tool in the managerial strategy, allowing minimization in the tributary expenses and increase in the companies profits. From then, we intent to present results of a study related to less onerous tributary alternatives authorized by law considering accouting information as an indispensable requirement in the elaboration of the tributary planning. The study has as an example the analysis of tributary and fiscal legislations, and points out four legal ways to reach optimation of the tributary expenses or the rationalization of the tribute payment such as: 1) removal of the tribute incidence, through immunity or non-incidence; 2) reduction, total or partial, of the tributary credit, through exemption, calculation base reduction, aliquot reduction, breaks and deductions, presumed credit, etc; 3) reduction of tributary charge through simplifies mechanisms of the tribute counting; 4) disregard of the extinction of the tributary credit, through deferment and suspension of the tribute payment. Within this context, it is possible to point out the tributary planning as an effective instrument of managerial strategy, which allows the minimization of tributary expenses and increase in the companies profits, representing an intelligent approach which propose to indicate the most advantageous tributary results.

KEY-WORDS: company, managerial strategy, tributary planning

1. INTRODUO

Temos a oportunidade de presenciar uma poca, em que as empresas procuram tornarem-se cada vez mais competitivas. De modo especial, as empresas enfrentam enormes dificuldades, em razo da complexidade do sistema econmico, alta carga tributria e constantes alteraes nas legislaes tributria e fiscal vigente. A guerra travada para o aumento de produtividade, reduo de custos e aumento de receitas j bastante conhecida e estudada como fenmeno que alterou profundamente a estrutura organizacional das empresas. A reduo de mo-de-obra e a otimizao da produo, por exemplo, proporcionaram sobrevida a boa parte das empresas. Porm, tais estratgias so de aplicao limitada, tendo importncia expressiva num dado momento da evoluo da organizao empresarial, tornando-se posteriormente inelsticas. Assim, coloca-se perante a empresa a imperiosa necessidade de buscar novas estratgias de otimizao da atividade empresarial, nas quais se inclui a otimizao dos gastos tributrios. oportuno lembrar que em muitas oportunidades as legislaes tributria e fiscal autorizam a utilizao de formas e mecanismos legalmente aceitveis para a otimizao dos gastos tributrios. Alis, em determinadas situaes a prpria vontade dirigida da lei que indica um caminho tributrio menos oneroso. Planejar, atualmente, tornou-se uma questo de sobrevivncia para as empresas. Neste sentido, faz-se necessrio promover a discusso sobre o direito de a empresa planejar seus gastos tributrios considerando as alternativas menos onerosas permitidas por lei. O planejamento tributrio visa dar condies racionais de trabalhar com a incerteza. O ambiente irresoluto requer das empresas, em tempo real, a capacidade de proporcionar procedimentos tributrios legais que viabilizem sua sustentao e manuteno num mercado movido pela concorrncia acirrada. A partir da, possvel formular a seguinte questo: o planejamento tributrio consiste num instrumento eficaz de gesto empresarial, permitindo a otimizao dos gastos tributrios e aumento do lucro nas empresas? Observam-se, nos ltimos anos, grandes empresas em runas, enfraquecidas pela manuteno de um processo de gerenciamento baseado no empirismo gerencial e no total desconhecimento das diversas possibilidades legais de reduo de custos. Portanto, de fundamental importncia planejar sob o comando das informaes proporcionadas pela Cincia Contbil. OBJETIVO GERAL Apontar a importncia do planejamento tributrio como instrumento eficaz na estratgia empresarial, permitindo minimizao dos custos tributrios e aumento do lucro nas empresas.

OBJETIVOS ESPECFICOS 1. Apontar conceitos da empresa com o fim de delimitar a extenso econmico-financeira do planejamento tributrio; 2. Revelar a necessidade da informao contbil como requisito indispensvel para viabilizar o planejamento tributrio; 3. Apresentar conceitos relativos ao planejamento tributrio; 4. Reconhecer o direito da empresa efetuar o planejamento tributrio; 5. Mostrar os caminhos legais percorridos pelo planejamento tributrio. JUSTIFICATIVA Entre as inmeras variveis que podem revelar o grau de eficcia do desenvolvimento das atividades empresariais, no novo conceito do sistema econmico, encontramos a racionalizao dos custos operacionais. Os mecanismos de controle adotados para as tomadas de decises gerenciais afetam diretamente a manuteno das empresas no mercado globalizado, permitindo condies de funcionamento em sintonia com as exigncias impostas pelos objetivos empresariais e pelo ambiente externo. Considera-se relevante a utilizao de mecanismos de gesto com o propsito de otimizar as decises empresariais. Neste sentido, este estudo visa mostrar aos gestores das empresas a existncia dos caminhos legais possveis a serem trilhados tendo como objetivo a otimizao dos gastos tributrios, bem como insistir na conscientizao, buscando eliminar os desperdcios financeiros decorrentes da no racionalizao da carga tributria. Cabe ressaltar que qualquer tentativa de gerir a empresa sem informaes confiveis mero amadorismo, no condizente com a realidade atual. Assim, para que o planejamento tributrio possa se mostrar efetivo imperiosa a necessidade de disponibilizar informaes que retratem a dinmica financeira e econmica da empresa. Neste particular, s a contabilidade disponibilizar demonstrativos que retratem as variaes patrimoniais decorrentes da adoo do planejamento tributrio, porque os procedimentos para elaborao e apresentao das demonstraes contbeis so voltados para refletir a substncia econmica da empresa. A nfase dada, hoje, ao planejamento tributrio nas empresas reflete a proposio de que existem benefcios considerveis a serem obtidos com o processo de acompanhamento e anlise das legislaes tributria e fiscal, facultando s empresas, dentro de um prisma legal, a obteno significativa de otimizao nos gastos tributrios sem a utilizao, danosa para a coletividade e para a prpria empresa, da sonegao fiscal.

METODOLOGIA Considerando as peculiaridades deste trabalho e as atividades desenvolvidas atravs do emprego do processo cientifico, optamos por utilizar os critrios propostos por Vergara, (2004), que a qualifica sob dois aspectos: quanto aos fins e quanto aos meios. Quanto aos fins, a pesquisa descritiva e explicativa. Descritiva, pois pretende descrever conhecimento sistematizado relacionado s estratgias utilizadas nas organizaes empresariais; Explicativa, porque esclarece as razes, de forma genrica, da captao dos conhecimentos correlatos empresa, informao contbil e planejamento tributrio. Na opinio de (GIL Apud ANDRE, 2003, p.81-82): A pesquisa descritiva tem como principal objetivo descrever caractersticas de determinada populao ou fenmeno ou o estabelecimento de relaes entre as variveis. (...) As pesquisas explicativas visam identificar os fatores que determinam ou contribuem para a ocorrncia dos fenmenos. Por explicar a razo e o porqu das coisas, esse o tipo de pesquisa que mais aprofunda o conhecimento da realidade. (...). Quanto aos meios, a pesquisa bibliogrfica, porque, para fundamentao terica do trabalho ser realizada anlise bibliogrfica sobre os conceitos, contedos e aplicabilidade da informao contbil aliada necessidade surgida pelos gestores das empresas, neste novo contexto empresarial, de caminhos legais possveis a serem trilhados tendo como objetivo a otimizao dos gastos tributrios atravs do planejamento tributrio. A pesquisa bibliogrfica segundo Cervo e Bervian (2002, p.89) tem como finalidade (...) encontrar respostas aos problemas formulados, e o recurso a consulta dos documentos bibliogrficos.

2. DESENVOLVIMENTO

O CONTEXTO EMPRESARIAL

De incio, mister contextualizar a empresa, para apontar que a maioria diria quase a totalidade das transaes dirias do homem moderno se faz atravs de uma organizao empresarial o que decorre da capacidade de acumulao de riqueza gerada pelo sistema capitalista, que inviabiliza a participao individual na grande maioria das atividades. Neste sentido, Chiavenato (1995, p.3) afirma que as pessoas juntam-se para atingir objetivos que isoladamente jamais conseguiram alcanar. A empresa, tal como a conhecemos hoje, conseqncia da evoluo e da adequao s novas exigncias impostas pelo mercado. Diante da economia de mercado, as primeiras empresas individuais cederam espao para as unidades empresariais atuais, que possuem estrutura bem mais complexa. Constata-se, atualmente, que a empresa ultrapassa os limites do seu ambiente para determinar, inclusive, o desenvolvimento das naes. Para Jorge (1994, p.15): A formao do capital decorre da acumulao de riqueza destinada obteno de novas riquezas. esta capacidade de gerao de riqueza, consubstanciada nos investimentos, isto , na capacidade de aumentar os meios de produo, que ir determinar o ritmo de desenvolvimento econmico de uma nao. A definio de empresa, ento, torna-se ampla e complexa, na medida em que abarca vrias dimenses, tais como a econmica, a jurdica, a social, dentre outras. Segundo Carvalho, apud Doria (1996, p.47), a empresa : (...) a organizao tcnico-econmica que se prope a produzir, mediante a combinao dos diversos elementos, natureza, trabalho e capital, bens ou servios destinados troca (venda), com a esperana de realizar lucros, correndo os riscos por conta do empresrio, isto , daquele que rene, coordena e dirige esses elementos sob a sua responsabilidade. Sandroni (2002, p.203) trata a empresa como organizao destinada produo e/ou comercializao de bens e servios, tendo como objetivo o lucro. J, Tomazette, apud Coelho (2003, p.6), revela que a empresa a atividade econmica organizada de produo ou circulao de bens ou servios. Com muita propriedade, Chiavenato (1995, p.4) classifica os objetivos empresariais em direto e indireto, conforme a seguir transcrito:

Os objetivos diretos so geralmente a produo ou venda de mercadorias ou prestao de servios. Para funcionar, empresa requer recursos humanos (pessoas), recursos materiais (como mquinas e equipamentos, mveis e utenslios) e recursos financeiros (como capital ou dinheiro). A empresa tambm persegue objetivos indiretos: ela almeja ganhar mais do que gasta para produzir ou vender suas mercadorias ou prestar servios. A este excedente damos o nome de lucro. O lucro a remunerao do empreendedor que cria e impulsiona a empresa em uma situao na qual enfrenta o risco e a incerteza. A empresa tambm cumpre um outro objetivo indireto - o atendimento das necessidades da comunidade onde est localizada, isto , o atendimento das necessidades do cliente ou do consumidor. Ao produzir ou vender mercadorias ou ao prestar servios, a empresa supre necessidades da comunidade. Ainda indiretamente, a empresa tem vrias finalidades sociais, como: criao de oportunidades de emprego, disseminao da atividade econmica, distribuio dos ganhos via pagamento salrios, pagamentos a fornecedores de servios, pagamento de impostos, a preservao do meio ambiente, a qualidade de vida das pessoas etc. visvel que a empresa no tem como nico objetivo a obteno do lucro. Alis, este no sequer objetivo direto da empresa, ocorrendo apenas de forma secundria. Entretanto, ver-se que o lucro passa a ser determinante quando se leva em considerao a permanncia da empresa no mercado. Porm, ver-se que o lucro passa a ser determinante quando se leva em considerao a permanncia da empresa no mercado. No h como negar a imperiosa necessidade, para a sobrevivncia da empresa, da obteno de resultados positivos ao longo do tempo. Por mais que os objetivos diretos e os outros objetivos indiretos sejam atingidos, sem o lucro a existncia da empresa estar comprometida de forma irremedivel. Excluindo os setores subsidiados da economia, qualquer unidade empresarial ter a necessidade de obter resultados positivos que permitam sua permanncia ao longo do tempo. Ademais, para expanso e evoluo do negcio empresarial, em uma economia cada vez mais competitiva e sofisticada, o planejamento das atividades econmicas, voltado para o produto e processo, o retorno financeiro, a satisfao de necessidades alheias, em especial a busca por aquelas atividades que apresentam menor custo tributrio, essencial manuteno da atividade operacional da empresa. empresa restou o dever de lutar pela sua sobrevivncia. Nesta nova etapa, o desenvolvimento da atividade empresarial exige novos mecanismos de aumento do resultado. O direito da empresa sobrevivncia garantido em nosso ordenamento jurdico, tendo a livre concorrncia sido elevada a

categoria de princpio da ordem econmica, nos termos do inciso IV, do art. 170 , da Constituio Federal de 1988. Por livre concorrncia entende-se a possibilidade jurdica, econmica e social das empresas concorrerem entre si, tendo como parmetros o respeito ao direito posto, dignidade humana, natureza, sociedade e ao mercado. Com maestria Coelho (1995, p.19) diz que sem um regime econmico de livre iniciativa, de livre competio, no h direito comercial. As empresas ao se constiturem pretendem se manter no mercado. Para tanto, faz-se necessrio obteno de resultados que justifiquem sua existncia. Portanto, no deve ser encarado como algo abjeto a luta pelo lucro na atividade empresarial. A necessidade da racionalizao da atividade empresarial passa pela descoberta de oportunidades legais de otimizao dos gastos tributrios, fundamentado no direito que a atividade privada detm de no ser obrigada a pagar mais tributo quando existe uma opo legal menos onerosa. Nogueira (1980, p.202) oportunamente declara que: Ningum obrigado a escolher, entre vrias formas possveis, aquela que seja sujeita a impostos mais altos (...), pois a possibilidade de uma estruturao, que em face da legislao tributria seja mais favorvel, corresponde ao interesse justo do contribuinte, reconhecido pela ordem jurdica. Ora, se o legislador, por ignorncia ou por vontade dirigida, deixou empresa a possibilidade de optar por caminho mais econmico, no resta dvida de que a racionalizao da carga tributria lcita, alm de ser justa, em especial porque interfere diretamente nas disponibilidades financeiras da empresa. Batista Jnior (2002, p.42), acerca do tema, aborda: (...) existe o direito do contribuinte de se auto-organizar, entretanto, esse direito para alm de no ser absoluto, no est isolado no mundo, mas se situa dentro de um contexto, que no se circunscreve apenas ao contexto do ato em si, mas a um contexto dos efeitos que acarreta pelo exerccio. H que se levar em conta no apenas o interesse de quem pratica o ato, mas o interesse de terceiro e o prprio interesse coletivo. No raro, o prprio Estado tem interesse em desenvolver determinado ramo da atividade empresarial, ou desenvolver determinada regio geogrfica, ou at mesmo fomentar a concorrncia empresarial com o objetivo de melhoria de qualidade dos produtos ou reduo de preo, e para tanto se utiliza de incentivos tributrios para a consecuo de seus objetivos.

Art. 170. A ordem econmica, fundada na valorizao do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existncia digna, conforme os ditames da justia social, observados os seguintes princpios: (...) IV livre concorrncia;

Tambm verdade que determinados setores da atividade econmica, devido elevada carga tributria, sobrevivem atravs da utilizao deliberada da evaso tributria (sonegao), prtica, alis, abominvel. Aqui, cabe ao Estado, alm de combater a sonegao, implementar uma poltica de incentivo s empresas atravs da otimizao dos gastos tributrios, de tal forma que seja restabelecida a concorrncia leal entre as diversas unidades empresariais. neste sentido que o planejamento tributrio se insere como meio de otimizao da atividade empresarial, que pode ser entendido como o direito inalienvel da empresa planejar seus gastos tributrios, obtendo reduo, total ou parcial, ou postergao da carga tributria, representando importante instrumento de aumento do resultado operacional. Contudo, o ato de planejar carece de informaes precisas que subsidiem as tomadas de decises. Neste sentido, faz-se necessrio a presena da contabilidade como ferramenta capaz de gerar informaes e mensurar os resultados almejados. possvel apontar que a reestruturao observada nas organizaes empresariais teve o condo de obrig-las a adquirir um nvel bsico de atividades racionalizadas. A empresa, ento, viu-se compelida a modificar sua atitude empresarial, de tal forma que o planejamento, a tomada de decises e o controle dos negcios fossem precedidos de informaes relevantes. Neste sentido, o planejamento tributrio, sendo instrumento de otimizao dos gastos tributrios, torna a informao contbil elemento indispensvel a sua efetivao. A INFORMAO CONTBIL Como sabemos, a empresa um conjunto de bens, direitos e de obrigaes. Tais elementos formam o seu patrimnio, que mutvel a cada operao ou situao relevante decorrente de sua atividade operacional. A dinmica do patrimnio da empresa necessita ser apreendida em toda sua extenso, posto que aponta, por exemplo, quais foram s operaes mais rentveis e quais as decises acertadamente tomadas. que a contabilidade, como cincia social, tem a finalidade de registrar os fatos administrativos da organizao empresarial, permitindo o controle do patrimnio e as mutaes ocorridas durante determinado perodo. Porm, a dinmica das mutaes patrimoniais no pode ser apurada instantaneamente. O processo de formao econmica carece de tratamento adequado que permita uma anlise mais criteriosa do seu resultado, se positivo ou negativo para a organizao empresarial. Temos, ento, a contabilidade como cincia que se ocupa do acompanhamento da evoluo econmica, financeira e patrimonial das organizaes. O patrimnio da empresa algo dinmico. As diversas mutaes patrimoniais ocorrem a cada operao ou a cada fato relevante da organizao empresarial. Tamanha a velocidade das operaes ocorridas no patrimnio da empresa que impossvel desvendar, imediatamente, sua extenso mensurvel.

Como se v, os dados das operaes dos negcios se perdem se no for aplicado tratamento metdico e sistemtico que descreva as variaes patrimoniais. Ento, a contabilidade encarrega-se de apurar e gerar informaes de todas as variaes que o patrimnio da empresa experimenta em determinado perodo. Em decorrncia da abertura de mercado houve uma reestruturao nas organizaes privadas, obrigando-as a adquirir um nvel bsico de atividades racionalizadas, como exigncia para permanecerem em operao. A empresa, ento, viu-se compelida a modificar sua atitude empresarial, de tal forma que a otimizao do planejamento, a tomada de decises e o controle dos negcios fossem precedidos de informaes relevantes. Em sua luta diria pela sobrevivncia, a empresa mantm estreita relao de dependncia com a informao resultante de suas atividades operacionais. Oliveira (1999, p.36) categoricamente afirma que a informao o dado trabalhado que permite ao executivo tomar decises. De fato, a informao contbil ferramenta para a empresa e alimenta, quando devidamente estruturada, a gesto empresarial. Na verdade, a contabilidade, hoje, est sendo sacudida com o propsito de relatar tambm o conjunto de atividades ou seqncias de trabalho dentro de uma organizao que agrega valor: a empresa. Oliveira (1999, p.37) discorrendo sobre a informao empresarial diz que: A informao o produto da anlise dos dados existentes na empresa, devidamente registrados, classificados, organizados, relacionados e interpretados em um determinado contexto, para transmitir conhecimento e permitir a tomada de deciso de forma otimizada. Para se produzir a informao contbil necessrio que se proceda a uma escriturao contbil completa, cujas exigncias so expressas em diversas legislaes vigentes, tais como a legislao comercial, o novo Cdigo Civil, a Lei das Sociedades por Aes, a legislao contbil e outras normas. Por conseguinte, a informao contbil torna-se mais relevante para a empresa quando esta passa a planejar suas rotinas e atividades. A expanso e a evoluo do negcio empresarial em uma economia cada vez mais sofisticada no se processam num passe de mgica. Os resultados pretendidos so alcanados mediante um adequado planejamento, que permita realizar as atividades da empresa de modo eficaz, baseados em informaes produzidas pela contabilidade. condio fundamental para a execuo, controle e anlise do planejamento tributrio a existncia de informaes contbeis que expressem a realidade da empresa, uma vez que estas informaes viabilizam a otimizao da carga tributria decorrente da atividade empresarial. E no sem motivo que isto ocorre, posto que sem parmetros o gestor da empresa no poder comparar e prever resultados, analisar decises ou indicar possibilidades de ganhos.

Assim, as informaes contbeis so geradas tendo como finalidade, no a nica, a indicao de parmetros para a tomada de decises dos gestores da empresa, visando o resultado operacional positivo. Logo, verifica-se a importncia da informao para a empresa alcanar um dos seus principais objetivos desempenho operacional com sucesso. As informaes extradas da contabilidade se prestam, conforme a Resoluo n. 774, de 16 de dezembro de 1994, do Conselho Federal de Contabilidade, tambm, para: observar e avaliar o comportamento; comparar seus resultados com os de outros perodos ou Entidades; avaliar seus resultados luz dos objetivos estabelecidos; projetar seu futuro nos marcos polticos, sociais e econmicos em que se insere.

Sem a informao contbil, o planejamento tributrio ser meramente emprico e o gestor da empresa nunca ter a certeza do resultado positivo do esforo desprendido na racionalizao da carga tributria. O PLANEJAMENTO TRIBUTRIO O planejamento tributrio em uma organizao, qualquer que seja o setor econmico ao qual ela pertena, deve ser encarado como um instrumento eficaz de racionalizao da carga tributria. Segundo Fabretti (1998, p.28) o planejamento tributrio o estudo feito preventivamente, ou seja, antes da realizao do fato administrativo, pesquisando-se seus efeitos jurdicos e econmicos e as alternativas legais menos onerosas. Para Borges (1998, p.56), Planejamento Fiscal conceitua-se como: Uma tcnica gerencial que visa projetar as operaes industriais, os negcios mercantis e as prestaes de servios, visando conhecer as obrigaes e os encargos tributrios inseridos em cada uma das respectivas alternativas legais pertinentes para, mediante meios e instrumentos legtimos, adotar aquela que possibilita a anulao, reduo ou adiamento do nus fiscal. Portanto, entende-se por planejamento tributrio, o conjunto de procedimentos que uma empresa utiliza com a finalidade de reduzir, por meios legais, os gastos tributrios, o que absolutamente diferente da sonegao ou fraude. Estas so prticas dolosas, que tm a funo de fazer com que o sujeito ativo no tome conhecimento sobre a ocorrncia do fato gerador ou, que venha a ter essa informao de forma retardada. comum utilizar os termos Planejamento Tributrio e "Planejamento Fiscal como sinnimos, sem maiores distines quanto aos institutos e fundamentaes jurdicas inerente a cada espcie de

planejamento. Neste contexto, no difere em nada o tratamento doutrinrio dado a ambos: o objeto sempre a reduo, total ou parcial, ou a flexibilizao do prazo de extino da obrigao tributria, atravs do diferimento ou suspenso. O PLANEJAMENTO TRIBUTRIO A PARTIR DAS NORMAS JURDICAS TRIBUTRIAS A atual estrutura do sistema jurdico tributrio nacional resultado da evoluo dos diversos institutos tributrios. Cada instituto vem previamente regulado por determinado nvel de norma jurdica. A esta altura, faz-se necessrio estabelecer um paralelo entre as disposies constitucionais e infraconstitucionais para, a partir da, indicar caminhos legais para o planejamento tributrio. A tributao foi elevada matria constitucional em nosso sistema jurdico. Na Constituio Federal, vm previstos exaustivamente os tributos, a competncia tributria, os limites do poder tributante e as regras matrizes de incidncia. Muito atento, Batista Jnior (2002, p.62) esclarece que da observao do desenho constitucional brasileiro, podemos afirmar que o sistema tributrio necessariamente lacunar. Se isso verdade, o sistema comporta a eliso fiscal (lcita). Sendo assim, uma anlise apurada das disposies tributrias inseridas na Constituio Federal indicar caminhos menos onerosos para a empresa. Cabe lembrar que a Constituio o instrumento normativo competente para tratar da imunidade. Tal competncia exclusiva, no cabendo nenhuma exceo. De acordo com Falco (1971, p.116) a imunidade uma no incidncia juridicamente qualificada, ou ainda, uma no incidncia por disposio constitucional. Prosseguindo, Falco (1971, p.117) acrescenta: A imunidade (...) uma forma qualificada ou especial de no incidncia, por supresso, na Constituio, da competncia impositiva ou do poder de tributar, quando se configuram certos pressupostos, situaes ou circunstncias previstos pelo estatuto supremo (...) a Constituio faz, originariamente, a distribuio da competncia impositiva ou do poder de tributar; ao fazer a outorga dessa competncia, condiciona-a, ou melhor, clausula-a, declarando os casos em que ela no poder ser exercida. Carrazza (1996, p.367) preciso quando diz que as normas constitucionais que tratam das imunidades tributrias fixam, de modo expresso, a incompetncia das pessoas polticas para gravarem certos fatos, pessoas ou situaes. Carvalho (1996, p.110), por sua vez, resumindo as idias de vrios doutrinadores, diz que:

(...) a imunidade como um obstculo posto pelo legislador constituinte, limitador da competncia outorgada s pessoas polticas de direito constitucional interno, excludente do respectivo poder tributrio, na medida em que impede a incidncia da norma impositiva, aplicvel aos tributos no vinculados (impostos), e que no comportaria fracionamentos, vale dizer, assume foros absolutos, protegendo de maneira cabal as pessoas, fatos e situaes que o dispositivo mencione. O mandamento constitucional da imunidade tem destinatrio certo: o legislador ordinrio, seja ele nacional, estadual ou municipal. Porm, cabe ao gestor da empresa conhecer as regras constitucionais da imunidade de tal forma que possa indicar caminhos onde no h incidncia do tributo. Assim, por exemplo, pode uma empresa comercial escolher desenvolver suas atividades econmicas com produtos imunes, tal como acontece com os livros, afastando a incidncia do ICMS sobre suas operaes negociais. Pode acontecer, ainda, uma empresa industrial produzir papel destinado impresso de jornais, peridicos e livros (CF, art. 150, VI, d). Neste ltimo caso, a empresa industrial ter afastada a incidncia do ICMS e do IPI sobre a produo do papel. s normas infraconstitucionais restou pouco espao para inovar em matria tributria. Segue apenas os mandamentos estabelecidos de forma genrica na Constituio, detalhando os limites estabelecidos. O conhecimento profundo das normas tributrias infraconstitucionais dever revelar os limites da incidncia, no-incidncia e iseno. Uma simples deciso de como se comportar diante de determinados fatos ir fazer nascer ou no a obrigao tributria, ou simplesmente agrav-la. o caso, por exemplo, de tributos tais como o ICMS e o ISS, onde h uma regio nebulosa no campo de incidncia dos dois tributos, em especial na prestao de determinados servios. Cabe, ento, descrever o que seja incidncia e no-incidncia tributria. Segundo Nogueira (1980, p.166-167): Incidncia o fato de a situao previamente descrita na lei ser realizada e incidir no tributo, dar nascimento obrigao tributria. Neste caso a situao est includa no campo da tributao. Tecnicamente se diz que a ocorrncia do fato gerador do tributo, ou que o tributo, como expresso da lei, incide na relao ftica previamente tipificada e efetivamente realizada. No incidncia o inverso, isto , o fato de a situao ter ficado fora dos limites do campo tributrio, ou melhor, a no-ocorrncia do fato gerador, porque a lei no descreve a hiptese de incidncia. Assim, a lei infraconstitucional descreve todos os fatos jurdicos relevantes para a regra matriz de incidncia. Por excluso, o fato jurdico no previsto na regra matriz do tributo estar no campo da noincidncia tributria.

Ultrapassada a etapa da verificao da incidncia do tributo, no h mais dvidas quanto a existncia da relao jurdica obrigacional tributria. Se o gestor empresarial conseguiu manipular a legislao tributria de tal forma a incluir as operaes empresariais no campo de no-incidncia, o trabalho de planejamento para racionalizao da carga tributria encontra-se numa situao bastante privilegiada. Porm, diante da impossibilidade de afastamento da incidncia do tributo sobre as operaes da empresa h ainda um vasto campo de possibilidades jurdicas para se conseguir a otimizao tributria. Neste particular encontra-se o instituto da iseno. Pode-se, ainda, encontrar mecanismos de reduo direta, ou seja, em instante anterior apurao do montante devido reduz-se um dos elementos quantitativos da obrigao tributria, tais como base de clculo e alquota, reduzindo-os ou alterando-os de forma que o crdito tributrio seja menor do que o previsto para outras operaes. Ou encontrar mecanismos de reduo indireta do crdito tributrio, o que, aps a apurao deste, se d a reduo via manuteno de crdito, crdito presumido ou outorgado. Neste caso, a operao de reduo posterior apurao do crdito tributrio. Este fato, por exemplo, ocorre no campo de incidncia do ICMS relativas s entradas tributadas de produtos ou mercadorias cujas sadas sejam imunes ou isentas e so alcanadas pela manuteno de crdito, que poder ser utilizado para diminuir a carga tributria das operaes normalmente tributadas. A situao mais conhecida a operao de exportao para o exterior de produtos industrializados, excludos os semi-elaborados, cuja imunidade vem prevista no art. 155, 2, X, a, da Constituio Federal de 1988, bem como o direito a manuteno e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operaes e prestaes anteriores. Assim, alm das sadas imunes das operaes ou prestaes que destinem produtos industrializados, excludos os semi-elaborados, poder ainda a empresa se beneficiar da manuteno dos montantes dos crditos pagos nas operaes anteriores, representando considervel parcela redutora da carga tributria. O PLANEJAMENTO TRIBUTRIO A PARTIR DAS NORMAS JURDICAS FISCAIS As normas que introduzem parmetros para a administrao do tributo estabelecem dispositivos legais que em muito podem ajudar a racionalizar o pagamento do tributo. As normas de cunho eminentemente fiscal tratam da administrao do tributo e dizem respeito a mecanismos simplificados de apurao do tributo, prazos de recolhimento, formas de pagamento, locais de pagamento, etc. As normas jurdicas fiscais no tratam diretamente dos elementos estruturantes da obrigao tributria, mas da administrao e operacionalizao do tributo. Aqui no se cogita mais sobre imunidade, incidncia, no-incidncia ou iseno. A relao jurdica obrigacional tributria j se estabeleceu entre os sujeitos ativo e passivo. Todavia, haver a possibilidade legal de obteno de vantagens financeiras, por exemplo, via mecanismos especiais de apurao da base de clculo do tributo ou atravs da racionalizao do pagamento do tributo, via diferimento ou suspenso do montante devido.

No primeiro caso, a administrao tributria se utiliza de mecanismos especiais para apurao da base de clculo dos tributos. que em algumas situaes especficas no h como rastrear cada operao para, ao final, apontar com exatido a base de clculo sobre a qual incidir a alquota. Nestes casos, a administrao tributria se contenta com frao do crdito tributrio. Desvend-lo, em sua totalidade, seria tarefa impossvel, tamanha a quantidade de operaes tributveis realizadas. J no segundo caso, o pagamento do tributo poder ser postergado, de tal forma a afetar positivamente o fluxo financeiro da empresa, transferindo para momento posterior a subtrao de disponibilidades financeiras da empresa. Desse modo, o gestor poder prever e racionalizar os pagamentos dos tributos. Quando a legislao fiscal admitir a racionalizao do pagamento dos tributos, a simples postergao do dispndio financeiro viabilizar certa margem de folga financeira. Entretanto, importante ressaltar a escassez de uniformizao das legislaes fiscais. Cada oportunidade legal de vantagem financeira dever ser interpretada de forma casustica: uma situao legalmente prevista na legislao fiscal de determinado tributo no poder ser automaticamente aplicada a outros tributos. Esse cuidado tambm dever ser tomado para os tributos cujas competncias tributrias so distribudas por diversos entes tributantes, tal como ocorre com o ICMS, visto que a legislao fiscal que cuida da administrao do tributo no uniforme em todo o territrio nacional, podendo haver distines significativas que impeam qualquer interpretao extensiva ou analgica. Ento, aps anlise das legislaes tributria e fiscal, possvel apontar quatro caminhos legais a serem percorridos para alcanar a otimizao dos gastos tributrios ou a racionalizao do pagamento do tributo: a) afastamento da incidncia do tributo, via imunidade ou no-incidncia; b) reduo, total ou parcial, do crdito tributrio, via iseno, reduo de base de clculo e alquota, abatimentos e dedues, crdito presumido e outros; c) reduo dos gastos tributrios, via mecanismos simplificados de apurao do tributo; d) postergao da extino do crdito tributrio, via diferimento e suspenso do pagamento do tributo. Os dois primeiros caminhos, nitidamente, se utilizam da legislao tributria, tanto constitucional como infraconstitucional. J o terceiro e quarto caminhos tm seu fundamento de validade na legislao fiscal. necessrio trabalhar com os quatro caminhos apontados acima, posto que nem sempre possvel afastar a incidncia do tributo. Quando o tributo incidir sobre determinada operao, necessrio estar pronto para apontar outros caminhos que otimizam os gastos tributrios ou at mesmo possibilitem seu pagamento de forma a no comprometer a liquidez da empresa.

Todo o esforo da empresa para racionalizar a carga tributria dever passar ao largo de medidas que agridam o sistema normativo. No poder a empresa se utilizar de expediente que ofendam a Constituio ou qualquer outro instrumento normativo de hierarquia inferior. No dada ao gestor da empresa a liberdade para optar ou no pela constitucionalidade e pela legalidade dos atos empresariais praticados. A busca pela racionalizao do pagamento do tributo no orienta percorrer caminhos obscuros. A empresa dever ter como norte os caminhos constitucionais e legais apontados pelas normas jurdicas tributrias. Fica, ento, afastada qualquer conduta que ofenda a Constituio ou qualquer outra norma jurdica. O desvio deste caminho indicar que a empresa esta utilizando recursos que, mais cedo ou mais tarde, representaro condutas delituosas. No poder a empresa se utilizar, por exemplo, da simulao de operaes imunes para afastar a incidncia de determinado tributo. Dever, antes, prever todas as possibilidades constitucionais de se incluir, ou de incluir suas operaes, no campo da imunidade, afastando a incidncia tributria. O mesmo princpio norteador valer, por exemplo, para a no-incidncia, a iseno ou a reduo de base de clculo e de alquota. Na legislao tributria h mandamentos legais que indicam o alcance da incidncia tributria. O gestor dever se servir das peculiaridades da incidncia tributria para enquadrar a empresa em cada campo especfico: primeiro, verificar se se enquadra no campo da incidncia ou no do tributo; segundo, caso se enquadre no campo da incidncia, verificar se h algum mecanismo de racionalizao da carga tributria.

3. CONCLUSES

patente que as legislaes tributria e fiscal, como meio de justia, reduz a sisudez da norma jurdica para alcanar as organizaes empresariais dentro de suas possibilidades econmicas. A partir da anlise das legislaes tributria e fiscal este trabalho concluiu que so quatro os caminhos legais percorridos para o planejamento tributrio, representados, esquematicamente, no quadro apresentado em anexo. claro que cada caminho sugerido atende uma legislao diferente. Os dois primeiros caminhos devero se utilizar das particularidades da legislao tributria, englobando no s a Constituio Federal como tambm a legislao tributria infraconstitucional. J o terceiro e o quarto caminho, dever se ater as particularidades da legislao fiscal que disciplina os mecanismos de apurao e controle de cada tributo. Diante desta realidade jurdica a empresa poder circular por caminhos que trazem vantagens financeiras considerveis, tendo, ainda, a plena certeza da obedincia ao sistema normativo. No entanto, torna-se impossvel uma indicao padronizada do planejamento que abarca a totalidade dos tributos, j que cada um deles tem suas peculiaridades. S o conhecimento profundo da legislao de cada tributo ir permitir desvendar as oportunidades de se efetuar uma racionalizao da carga tributria. importante ressaltar a importncia da informao contbil para a consecuo do planejamento tributrio. Neste sentido, cabe ressaltar que qualquer avaliao do desempenho empresarial sem a possibilidade do conhecimento da apurao dos resultados obtidos ser mero empirismo. A informao contbil torna-se mais relevante quando se tem pela frente o planejamento das atividades empresariais. Um planejamento sem informaes que subsidiem sua implantao e controlem seus resultados incuo. A realidade aponta para a necessidade da informao contbil como recurso para o planejamento empresarial alcanar o objetivo hipoteticamente traado. A informao contbil, por si s, no instrumento capaz de racionalizar a carga tributria incidente sobre as operaes realizadas pela empresa, porm instrumento de controle e avaliao dos mecanismos e parmetros sugeridos pelo planejamento tributrio. Logo, o planejamento tributrio traz consigo algumas particularidades: a) consiste numa ferramenta indispensvel sobrevivncia das empresas, conforme sua convenincia, desde que no ofenda ao sistema normativo; b) tanto pode utilizar a legislao tributria quanto a legislao fiscal; c) mecanismo que se utiliza das lacunas e opes legais para a obteno de caminhos tributrios menos oneroso, sempre apoiado na licitude apontada pela norma jurdica. neste sentido que apontamos o planejamento tributrio como instrumento eficaz de estratgia empresarial, que permite minimizao dos custos tributrios e aumento do lucro da empresas, representando uma abordagem inteligente que se prope a indicar o resultado tributrio mais vantajoso.

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Qualit@s - Revista Eletrnica - ISSN 1677- 4280 - Volume 4 - 2005 / nmero 2

ANEXO: Planejamento Tributrio Caminhos Legais

Fonte: Autores