Apostila Capítulo 03 - A Receita e Despesa Sob o Enfoque Orçamentário

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLIC
REALIZAO
APOIO
Secretaria do Tesouro Nacional
Curso de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico
DISCIPLINA 03 A RECEITA E DESPESA SOB O ENFOQUE ORAMENTRIO
CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO
A RECEITA E DESPESA SOB O ENFOQUE ORAMENTRIO SUMRIO

1. INTRODUO 2. PRINCPIOS UTILIZADOS NA LEI ORAMENTRIA ANUAL 2.1. 2.2. 2.3. 2.4. 2.5. 2.6. 2.7. 2.8. 2.9. 2.10. Introduo Princpio da Unidade Princpio da Universalidade Princpio da Anualidade ou Periodicidade Princpio da Exclusividade Princpio do Equilbrio Princpio da Legalidade Princpio da Publicidade Princpio da Especificao ou Especializao Princpio da No Afetao da Receita
3. RECEITA SOB O ENFOQUE ORAMENTRIO 3.1. 3.2. Conceito Classificao
3.2.1. Quanto s entidades destinatrias do oramento 3.2.2. Quanto ao impacto na situao lquida patrimonial 4. INGRESSOS 4.1. Conceito
4.2.
Metodologia de Classificao
5. ETAPAS DA RECEITA ORAMENTRIA 5.1. 5.2. 5.3. Conceito Planejamento Execuo
5.2.1. Metodologia de Projeo das Receitas Oramentrias 5.3.1. Lanamento 5.3.2. Arrecadao 5.3.3. Recolhimento 5.4. 5.5. Controle e Avaliao Cronologia das Etapas da Receita Oramentria
6. CLASSIFICAO POR NATUREZA DA RECEITA 6.1. Codificao da Natureza da Receita 6.1.1. Receitas Correntes 6.1.2. Receitas de Capital 7. CLASSIFICAO DA RECEITA POR FONTE E DESTINAO DE RECURSOS 7.1. 7.2. 7.3. Conceito Mecanismo de Utilizao das Destinaes de Recursos Codificao Utilizada para Controle das Destinaes de Recursos
7.3.1. Identificador de Uso (Iduso) 7.3.2. Grupo de Destinao de Recursos 7.3.3. Especificao das Destinaes de Recursos 7.3.4. Detalhamento das Destinaes de Recursos 7.3.5. Tabelas
7.3.6. Representao Grfica 8. DEDUES E RENNCIA DE RECEITA 8.1. 8.2. 8.3. 8.4. Introduo Repartio de Receitas da Unio para os Estados e Distrito Federal Repartio de Receitas da Unio e dos Estados para os Municpios Repartio de Receitas da Unio e dos Estados para os Programas de Financiamento ao Setor Produtivo das Regies Norte, Nordeste e CentroOeste. Renncia de Receita
8.5.
9. DESPESA SOB O ENFOQUE ORAMENTRIO 9.1. 9.2. Conceito Classificao da Despesa Oramentria
9.2.1. Classificao Institucional 9.2.2. Classificao Funcional 9.2.3. Classificao Programtica 9.3. Natureza da Despesa Oramentria 9.3.1. Estrutura da Natureza da Despesa Oramentria 9.3.2. Categoria Econmica 9.3.3. Grupos de Natureza da Despesa 9.3.4. Modalidade de Aplicao 9.3.5. Elemento de Despesa 9.4. 9.5. Passos para Classificao Etapas da Despesa Oramentria
9.5.1. Planejamento 9.5.2. Execuo 9.5.3. Controle e Avaliao 9.6. Fonte de Recursos da Despesa Oramentria
9.6.1. Mecanismo de Utilizao da Fonte de Recursos 9.7. Procedimentos Contbeis Especficos 9.7.1. Classificao da Despesa Oramentria 9.7.2. Material Permanente x Material de Consumo 9.7.3. Servios de Terceiros x Material de Consumo 9.7.4. Obras e Instalaes x Servios de Terceiros 9.7.5. Restos a Pagar 9.7.6. Reconhecimento da despesa oramentria inscrita em restos a pagar no processados no encerramento do exerccio
9.7.7. Despesas de Exerccios Anteriores
9.7.8. Suprimentos de Fundos (Regime de Adiantamento) 9.7.9. Registro de Passivos sem Execuo Oramentria 9.8. Caso Prtico da Receita e Despesa sob o Enfoque Oramentrio
A RECEITA E DESPESA SOB O ENFOQUE ORAMENTRIO 1. INTRODUO O Mdulo 3 Receita e Despesa sob o Enfoque Oramentrio - procura apresentar e destacar os principais aspectos da receita e despesa conforme a legislao aplicada ao setor pblico, em especial a Lei n 4.320/64 e a Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar 101/2000). O trabalho foi desenvolvido a partir do Manual da Receita e Despesa Nacional, elaborado pela Secretaria do Tesouro Nacional em conjunto com a Secretaria de Oramento e Finanas, publicado atravs da Portaria Conjunta STN/SOF n 03, de 14 de outubro de 2008, (DOU 16/10/08), consolidando para Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios o tratamento que deve ser dado a receita e despesa, tanto no enfoque patrimonial como no oramentrio, representando a consolidao dos conceitos e a aplicao dos Princpios de Contabilidade e das Normas Brasileiras de Contabilidade Tcnicas Aplicadas ao Setor Pblico, em plena harmonia com a legislao. Para consolidar o processo de convergncia e harmonizao entre os procedimentos adotados pela Secretaria do Tesouro Nacional e as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico, bem como o processo de convergncia s Normas Internacionais, foi assinado pelo Presidente da Repblica o Decreto Federal n 4.976, de 07 de outubro de 2009, que disps sobre o Sistema de Contabilidade Federal, estabelecendo as finalidades, atividades, organizao e competncia ratifica todo o processo de construo e desenvolvimento da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, fato que representa um grande avano para o novo arcabouo conceitual e operacional da rea pblica.
2. 2.1
PRINCPIOS UTILIZADOS NA LEI ORAMENTRIA ANUAL Introduo
O presente mdulo foi extrado do Manual de Receita e Despesa Nacional, publicado atravs da Portaria Conjunta STN/SOF n 03 de 14 de outubro de 2008, que teve por objetivo dar continuidade ao processo que busca reunir conceitos, regras e procedimentos relativos receita e despesa em sintonia com as Normas Brasileiras de Contabilidade Tcnicas Aplicadas ao Setor Pblico e ao processo de convergncia. Visa tambm harmonizao, por meio do estabelecimento de padres a serem observados pela Administrao Pblica, no que se refere receita e despesa, sua classificao, destinao e registro, para permitir a evidenciao e a consolidao das contas pblicas nacionais. Para cumprimento do objetivo de padronizao dos procedimentos contbeis, o referido Manual da Receita e Despesa Nacional observou as disposies do Conselho Federal de Contabilidade relativa aos Princpios de Contabilidade e as demais normatizaes orientadoras do exerccio do profissional de contabilidade, bem como o processo de convergncia. O conhecimento dos aspectos relacionados com a receita e a despesa pblica no mbito do setor pblico, principalmente em face Lei de Responsabilidade Fiscal de suma importncia, pois contribui para a transparncia das contas pblicas e para o fornecimento de informaes de melhor qualidade aos diversos usurios, bem como permite estudos comportamentais no tempo e no espao. A finalidade do material produzido pela STN/SOF foi uniformizar procedimentos, descrever rotinas e servir como instrumento orientador para racionalizao de mtodos relacionados Receita e Despesa Pblica. Assim, possibilita-se aos brasileiros exercerem a cidadania no processo de fiscalizao da arrecadao das receitas, bem como o efetivo controle social sobre as Contas dos Governos Federal, Estadual, Distrital e Municipal. 2.2 Princpio da Unidade De acordo com este princpio, previsto no artigo 2 da Lei n 4.320/64, cada ente da federao (Unio, Estado ou Municpio) deve possuir apenas um oramento, estruturado de maneira uniforme. Atualmente, o processo de integrao planejamento-oramento acabou por tornar o oramento necessariamente multi-documental, em virtude da aprovao, por leis diferentes, de vrios documentos (Plano Plurianual - PPA, Lei de Diretrizes Oramentrias - LDO e Lei Oramentria Anual - LOA), uns de planejamento e outros de oramento e programas. Em que pese tais documentos serem distintos, inclusive com datas de encaminhamento diferentes para aprovao pelo Poder Legislativo, devem, obrigatoriamente, ser compatibilizados entre si, conforme definido na prpria Constituio Federal. O modelo oramentrio adotado a partir da Constituio Federal de 1988, com base N 5 do artigo 165, consiste em elaborar um oramento nico, desmembrado em Oramento Fiscal, da Seguridade Social e de Investimento da Empresas Estatais, para melhor visibilidade dos programas do governo em cada rea. O art. 165 da Constituio Federal define em seu pargrafo 5 o que dever constar em cada desdobramento do oramento:
5 - A lei oramentria anual compreender:
I - o oramento fiscal referente aos Poderes da Unio, seus fundos, rgos e entidades da administrao direta e indireta, inclusive fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico; II - o oramento de investimento das empresas em que a Unio, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto; III - o oramento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e rgos a ela vinculados, da administrao direta ou indireta, bem como os fundos e fundaes institudos e mantidos pelo Poder Pblico.
2.3
Princpio da Universalidade
Segundo os artigos 3 e 4 da Lei n 4.320/64, a Lei Oramentria dever conter todas as receitas e despesas. Isso possibilita um controle parlamentar efetivo sobre as finanas pblicas.
Art. 3 A Lei de Oramentos compreender todas as receitas, inclusive as de operaes de crdito autorizadas em lei. Pargrafo nico. No se consideram para os fins deste artigo as operaes de crdito por antecipao da receita, as emisses de papel-moeda e outras entradas compensatrias, N ativo e passivo financeiros. Art. 4 A Lei de Oramento compreender todas as despesas prprias dos rgos do Governo e da administrao centralizada, ou que, por intermdio deles se devam realizar, observado o disposto no artigo 2.
Tal princpio complementa-se pela regra do oramento bruto, definida No artigo 6 da Lei n 4.320/64:
Art. 6. Todas as receitas e despesas constaro da lei de oramento pelos seus totais, vedadas quaisquer dedues.
2.4
Princpio da Anualidade ou Periodicidade
O oramento deve ser elaborado e autorizado para um determinado perodo de tempo, geralmente um ano. N Brasil, o exerccio financeiro coincide com o ano civil, conforme art. 34 da Lei n 4320/64:
Art. 34. O exerccio financeiro coincidir com o ano civil.
Observa-se, entretanto, que os crditos especiais e extraordinrios autorizados nos ltimos quatro meses do exerccio podem ser reabertos, se necessrio, e, neste caso, sero incorporados ao oramento do exerccio subseqente, conforme estabelecido N 3 do artigo. 167 da Carta Magna. 2.5 Princpio da Exclusividade Previsto no artigo 165, 8 da Constituio Federal, segundo o qual a Lei Oramentria Anual no conter dispositivo estranho previso da receita e fixao da despesa, no se incluindo na proibio a autorizao para abertura de crditos suplementares e a contratao de operaes de crdito, inclusive por antecipao de receita oramentria (ARO), nos termos da lei. Tal princpio tem por objetivo impedir a prtica, muito comum no passado, da incluso de dispositivos de natureza diversa de matria oramentria, ou seja, previso da receita e fixao da despesa. Entende-se que as leis de crditos adicionais tambm devem observar esse princpio. 2.6 Princpio do Equilbrio
Esse princpio estabelece que o montante da despesa autorizada em cada exerccio financeiro no poder ser superior ao total de receitas estimadas para o mesmo perodo. Havendo reestimativa de receitas com base no excesso de arrecadao e na observao da tendncia do exerccio, pode haver solicitao de crdito adicional. Nesse caso, para fins de atualizao da previso, devem ser considerados apenas os valores utilizados para a abertura de crdito adicional.
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Conforme o caput do artigo 3 da Lei n 4.320/64, a Lei de Oramentos compreender todas as receitas, inclusive as de operaes de crdito autorizadas em lei. Assim, o equilbrio oramentrio pode ser obtido por meio de operaes de crdito. Entretanto, conforme estabelece o art. 167, III, da Constituio Federal vedada a realizao de operaes de crdito que excedam o montante das despesas de capital, dispositivo conhecido como regra de ouro. De acordo com esta regra, cada unidade governamental deve manter o seu endividamento vinculado realizao de investimentos e no manuteno da mquina administrativa e demais servios. A Lei de Responsabilidade Fiscal tambm estabelece regras limitando o endividamento dos entes federados, nos art. 34 a 37:
Art. 34. O Banco Central do Brasil no emitir ttulos da dvida pblica a partir de dois anos aps a publicao desta Lei Complementar. Art. 35. vedada a realizao de operao de crdito entre um ente da Federao, diretamente ou por intermdio de fundo, autarquia, fundao ou empresa estatal dependente, e outro, inclusive suas entidades da administrao indireta, ainda que sob a forma de Novao, refinanciamento ou postergao de dvida contrada anteriormente. 1 Excetuam-se da vedao a que se refere o caput as operaes entre instituio financeira estatal e outro ente da Federao, inclusive suas entidades da administrao indireta, que no se destinem a: I - financiar, direta ou indiretamente, despesas correntes; II - refinanciar dvidas no contradas junto prpria instituio concedente. 2 O disposto no caput no impede Estados e Municpios de comprar ttulos da dvida da Unio como aplicao de suas disponibilidades. Art. 36. proibida a operao de crdito entre uma instituio financeira estatal e o ente da Federao que a controle, na qualidade de beneficirio do emprstimo. Pargrafo nico. O disposto no caput no probe instituio financeira controlada de adquirir, no mercado, ttulos da dvida pblica para atender investimento de seus clientes, ou ttulos da dvida de emisso da Unio para aplicao de recursos prprios. Art. 37. Equiparam-se a operaes de crdito e esto vedados: I - captao de recursos a ttulo de antecipao de receita de tributo ou contribuio cujo fato gerador ainda no tenha ocorrido, sem prejuzo do disposto N 7o do art. 150 da Constituio; II - recebimento antecipado de valores de empresa em que o Poder Pblico detenha, direta ou indiretamente, a maioria do capital social com direito a voto, salvo lucros e dividendos, na forma da legislao; III - assuno direta de compromisso, confisso de dvida ou operao assemelhada, com fornecedor de bens, mercadorias ou servios, mediante emisso, aceite ou aval de ttulo de crdito, no se aplicando esta vedao a empresas estatais dependentes; IV - assuno de obrigao, sem autorizao oramentria, com fornecedores para pagamento a posteriori de bens e servios.
2.7
Princpio da Legalidade
Tem o mesmo fundamento do princpio da legalidade aplicado administrao pblica, segundo o qual cabe ao Poder Pblico fazer ou deixar de fazer somente aquilo que a lei autorizar, ou seja, a administrao pblica se subordina aos ditames da lei. A Constituio Federal de 1988, no artigo 37, estabelece os princpios da administrao pblica, dentre eles o da legalidade e, no seu artigo 165, estabelece a necessidade de formalizao legal das leis oramentrias:
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Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecero: I - o plano plurianual; II - as diretrizes oramentrias; III - os oramentos anuais.
2.8
Princpio da Publicidade
O princpio da publicidade est previsto No artigo 37 da Constituio Federal e tambm se aplica s peas oramentrias. Justifica-se especialmente no fato de o oramento ser fixado em lei, e este, para criar, modificar, extinguir ou condicionar direitos e deveres, obrigando a todos, h que ser publicado. Portanto, o contedo oramentrio deve ser divulgado nos veculos oficiais para que tenha validade. 2.9 Princpio da Especificao ou Especializao Segundo este princpio, as receitas e despesas oramentrias devem ser autorizadas pelo Poder Legislativo em parcelas discriminadas e no pelo seu valor global, facilitando o acompanhamento e o controle do gasto pblico. Esse princpio est previsto No artigo 5 da Lei n 4.320/1964:
Art. 5 A Lei de Oramento no consignar dotaes globais destinadas a atender indiferentemente a despesas de pessoal, material, servios de terceiros, transferncias ou quaisquer outras...
O princpio da especificao confere maior transparncia ao processo oramentrio, possibilitando a fiscalizao parlamentar, dos rgos de controle e da sociedade, inibindo o excesso de flexibilidade na alocao dos recursos pelo poder executivo. Alm disso, facilita o processo de padronizao e elaborao dos oramentos, bem como o processo de consolidao de contas. 2.10 Princpio da No Afetao da Receita Tal princpio encontra-se consagrado, como regra geral, N inciso IV do artigo 167, da Constituio Federal de 1988, que veda a vinculao de receita de impostos a rgo, fundo ou despesa:
Art. 167. So vedados: (...) IV - a vinculao de receita de impostos a rgo, fundo ou despesa, ressalvadas a repartio do produto da arrecadao dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinao de recursos para as aes e servios pblicos de sade, para manuteno e desenvolvimento do ensino e para realizao de atividades da administrao tributria, como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, 2, 212 e 37, XXII, e a prestao de garantias s operaes de crdito por antecipao de receita, previstas N art. 165, 8, bem como o disposto N 4 deste artigo; (Redao dada pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003); (...) 4. permitida a vinculao de receitas prprias geradas pelos impostos a que se referem os arts. 155 e 156, e dos recursos de que tratam os arts. 157, 158 e 159, I, a e b, e II, para a prestao de garantia ou contragarantia Unio e para pagamento de dbitos para com esta. (Includo pela Emenda Constitucional n 3, de 1993).
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As ressalvas a esse princpio so estabelecidas pela prpria Constituio e esto relacionadas repartio do produto da arrecadao dos impostos (Fundos de Participao dos Estados - FPE e dos Municpios FPM e Fundos de Desenvolvimento das Regies Norte, Nordeste e Centro-Oeste), destinao de recursos para as reas de sade e educao, alm do oferecimento de garantias s operaes de crdito por antecipao de receitas. Trata-se de medida de bom-senso, uma vez que possibilita ao administrador pblico dispor dos recursos de forma mais flexvel para o atendimento de despesas em programas prioritrios. No mbito federal, a Constituio refora a no-vinculao das receitas por meio do artigo 76 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias ADCT, ao criar a Desvinculao das Receitas da Unio DRU, abaixo transcrito:
Art. 76. desvinculado de rgo, fundo ou despesa, at 31 de dezembro de 2011, 20% (vinte por cento) da arrecadao da Unio de impostos, contribuies sociais e de interveno N domnio econmico, j institudos ou que vierem a ser criados at a referida data, seus adicionais e respectivos acrscimos legais. (Redao dada pela Emenda Constitucional n 56, de 2007) 1 O disposto N caput deste artigo no reduzir a base de clculo das transferncias a Estados, Distrito Federal e Municpios na forma dos arts. 153, 5; 157, I; 158, I e II; e 159, I, a e b; e II, da Constituio, bem como a base de clculo das destinaes a que se refere o art. 159, I, c, da Constituio. (Redao dada pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003) 2 Excetua-se da desvinculao de que trata o caput deste artigo a arrecadao da contribuio social do salrio-educao a que se refere o art. 212, 5o, da Constituio. (Includo pela Emenda Constitucional n 27, de 2000).
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3. 3.1
RECEITA SOB O ENFOQUE ORAMENTRIO Conceito
O oramento um importante instrumento de planejamento de qualquer entidade, seja pblica ou privada, e representa o fluxo previsto de ingressos e de aplicao de recursos em determinado perodo. Na Unio, em algumas transaes, h o registro da receita oramentria mesmo no havendo ingressos efetivos, devido necessidade de autorizao legislativa para sua realizao. Transaes como aquisies financiadas de bens e arrendamento mercantil financeiro so registradas como receita oramentria e despesa oramentria, pois so consideradas operao de crdito pela Lei de Responsabilidade Fiscal LRF:
Art. 29. Para os efeitos desta Lei Complementar, so adotadas as seguintes definies: (...) III - operao de crdito: compromisso financeiro assumido em razo de mtuo, abertura de crdito, emisso e aceite de ttulo, aquisio financiada de bens, recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens e servios, arrendamento mercantil e outras operaes assemelhadas, inclusive com o uso de derivativos financeiros;
As operaes de crdito devem constar no oramento, conforme o artigo 3 da Lei n 4.320/64:

Art. 3 A Lei de Oramentos compreender todas as receitas, inclusive as de operaes de crdito autorizadas em lei.
Dessa forma, receita, pelo enfoque oramentrio, so todos os ingressos disponveis para cobertura das despesas oramentrias e operaes que, mesmo no havendo ingresso de recursos, financiam despesas oramentrias. 3.2 3.2.1 Classificao A receita oramentria pode ser classificada: Quanto s entidades destinatrias do oramento: Receita Oramentria Pblica - aquela executada por entidades pblicas. Receita Oramentria Privada - aquela executada por entidades privadas e que consta na previso oramentria aprovada por ato de conselho superior ou outros procedimentos internos para sua consecuo. Receita Oramentria Efetiva aquela que, No momento do seu reconhecimento, aumenta a situao lquida patrimonial da entidade. Constitui fato contbil modificativo aumentativo. Receita Oramentria No-Efetiva aquela que no altera a situao lquida patrimonial No momento do seu reconhecimento, constituindo fato contbil permutativo. Neste caso, alm da receita oramentria, registra-se concomitantemente conta de variao passiva para anular o efeito dessa receita sobre o patrimnio lquido da entidade.
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3.2.2
Quanto ao impacto na situao lquida patrimonial:
4. 4.1
INGRESSOS Conceito
No momento do ingresso de valores, deve-se observar uma srie de passos para que se possa proceder sua adequada classificao, refletindo uma informao contbil que configure a essncia dos atos e fatos de um ente pblico. Os ingressos so conceituados como quaisquer que valores que tiverem sido arrecadados pelo setor pblico, independente de pertencer ou no a entidade. 4.2 Metodologia de Classificao
Para facilitar essa tarefa, necessrio o acompanhamento dos passos abaixo, em conjunto com o diagrama para reconhecimento das entradas de valores: 1 Passo: Identificar se o valor ingressado oramentrio ou extra-oramentrio.
Se o ingresso oramentrio, seguir para o prximo passo. Se o ingresso extra-oramentrio, ir para o 5 passo. 2 Passo: Todo ingresso oramentrio uma receita. Sendo assim, a prxima etapa identificar a categoria econmica da receita, isto , classific-la como Corrente ou de Capital, Intra-Oramentria Corrente ou Intra-Oramentria de Capital. Se for Receita Corrente ou Receita Intra-Oramentria Corrente , seguir para o prximo passo. Se for Receita de Capital ou Receita Intra-Oramentria de Capital , ir para o 4 passo. 3 Passo: A Receita Corrente e a Receita Intra-Oramentria Corrente devem ser alocadas em uma das oito origens da receita: Tributria: receita proveniente de impostos, taxas e contribuies de melhoria (ver item 4.1.2.1); Contribuies: receita proveniente de contribuies sociais e econmicas (ver item 4.1.2.2); Patrimonial: receita imobiliria, de valores imobilirios, concesses/permisses e outras (ver item 4.1.2.3); Agropecuria: receita proveniente de produo vegetal, produo animal e derivados e outras (ver item 4.1.2.4); Industrial: receita proveniente da indstria extrativa mineral, de transformao e de construo (ver item 4.1.2.5); Servios: transporte, comunicao, armazenagem e outros.(ver item 4.1.2.6);
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Transferncias Correntes: receita proveniente de transferncias intergovernamentais, de instituies privadas, do exterior, de pessoas, de convnios e para o combate fome (ver item 4.1.2.7); Outras Receitas Correntes: receitas provenientes de multas e juros de mora, indenizaes e restituies, dvida ativa, entre outras (ver item 4.1.2.8). Ir para o 6 Passo.
4 Passo: A Receita de Capital e a Receita Intra-Oramentria de Capital so divididas em cinco origens da receita: Operaes de Crdito: receita proveniente de operaes de crdito internas e externas (ver item 4.2.2.1); Alienao de Bens: receita proveniente da alienao de bens mveis e imveis (ver item 4.2.2.2); Amortizaes de Emprstimos: recebimento do principal de um emprstimo concedido (ver item 4.2.2.3); Transferncias de Capital: receita proveniente de transferncias intergovernamentais, de instituies privadas, do exterior, de pessoas, de convnios e para o combate fome (ver item 4.2.2.4); Outras Receitas de Capital: receita proveniente da integralizao do capital social, da remunerao das disponibilidades do Tesouro e outras (ver item 4.2.2.5). Ir para o 6 Passo.
5 Passo: Os ingressos extra-oramentrios so registrados como recursos de terceiros, em contrapartida com as obrigaes correspondentes. 6 Passo: Caso o ingresso identificado seja uma receita, aps ter percorrido os passos acima, deve-se verificar o intervalo de contas constantes abaixo da espcie da receita identificada N Diagrama de Reconhecimento dos Ingressos. A conta procurada estar, obrigatoriamente, compreendida nesse intervalo. Para localizar a receita especfica, verificar no Anexo VIII Discriminao das Naturezas de Receitas qual a natureza adequada. importante observar que, caso a receita seja intra-oramentria, aps identificar a rubrica adequada, deve-se substituir o primeiro nvel, ou seja, os dgitos 1 ou 2, pelos dgitos 7, se receita intra-oramentria corrente, ou 8, se receita intra-oramentria de capital, respectivamente.
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5. 5.1
ETAPAS DA RECEITA ORAMENTRIA Conceito
Para melhor compreenso do processo oramentrio, pode-se dividir a gesto da receita oramentria em trs etapas: 5.2 planejamento; execuo; e controle e avaliao. Planejamento
Compreende a previso de arrecadao da receita oramentria constante da Lei Oramentria Anual LOA, resultante de metodologias de projeo usualmente adotadas, observada as disposies constantes na Lei de Responsabilidade Fiscal LRF. 5.2.1 Metodologia de Projeo das Receitas Oramentrias
No mbito federal, a metodologia de projeo de receitas oramentrias adotada est baseada na srie histrica de arrecadao das mesmas ao longo dos anos ou meses anteriores (base de clculo), corrigida por parmetros de preo (efeito preo), de quantidade (efeito quantidade) e de alguma mudana de aplicao de alquota em sua base de clculo (efeito legislao). Esta metodologia busca traduzir matematicamente o comportamento da arrecadao de uma determinada receita ao longo dos meses e anos anteriores e refleti-la para os meses ou anos seguintes, utilizando-se de modelos matemticos. A busca deste modelo depender em grande parte da srie histrica de arrecadao e de informaes dos rgos ou Unidades Arrecadadoras, que esto diretamente envolvidas com a receita que se pretende projetar. De modo geral, a metodologia utilizada varia de acordo com a espcie de receita oramentria que se quer projetar. Assim, para cada receita deve ser avaliado o modelo matemtico mais adequado para projeo, de acordo com a srie histrica da sua arrecadao. Se necessrio, podem ser desenvolvidos Novos modelos. A projeo das receitas fundamental na determinao das despesas, pois a base para a fixao destas na Lei Oramentria Anual, na execuo do oramento e para a determinao das necessidades de financiamento do Governo. Alm disso, primordial sua anlise na concesso de crditos suplementares e especiais por excesso de arrecadao. Para compreender melhor a questo de projeo, recomendamos a leitura do anexo I do Manual da Receita Pblica. 5.3 Execuo A Lei n 4.320/1964 estabelece como estgios da execuo da receita oramentria o lanamento, a arrecadao e o recolhimento. 5.3.1 Lanamento
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Segundo o Cdigo Tributrio Nacional, art. 142, lanamento o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicao da penalidade cabvel. Tendo ocorrido o fato gerador, h condies de se proceder ao registro contbil do direito da fazenda pblica em contrapartida a uma variao ativa, em contas do sistema patrimonial, o que representa o registro da receita por competncia. Algumas receitas no percorrem o estgio do lanamento, conforme se depreende pelo art. 52 da Lei n 4.320/64: So objeto de lanamento os impostos diretos e quaisquer outras rendas com vencimento determinado em lei, regulamento ou contrato. 5.3.2 Arrecadao
a entrega, realizada pelos contribuintes ou devedores, aos agentes arrecadadores ou bancos autorizados pelo ente, dos recursos devidos ao Tesouro. 5.3.3 Recolhimento
a transferncia dos valores arrecadados conta especfica do Tesouro, responsvel pela administrao e controle da arrecadao e programao financeira, observando-se o Princpio da Unidade de Caixa, representado pelo controle centralizado dos recursos arrecadados em cada ente. 5.4 Controle e Avaliao
Esta fase compreende a fiscalizao realizada pela prpria administrao, pelos rgos de controle e pela sociedade. O controle do desempenho da arrecadao deve ser realizado em consonncia com a previso da receita, destacando as providncias adotadas no mbito da fiscalizao das receitas e combate sonegao, as aes de recuperao de crditos nas instncias administrativa e judicial, bem como as demais medidas para incremento das receitas tributrias e de contribuies. 5.5 Cronologia das Etapas da Receita Oramentria
As etapas da receita oramentria seguem a ordem de ocorrncia dos fenmenos econmicos, levando-se em considerao o modelo de oramento existente no pas e a tecnologia utilizada. Dessa forma, a ordem sistemtica inicia-se com a previso e termina com o recolhimento, conforme fluxograma apresentado abaixo. Dependendo da sistematizao dos processos dos estgios da arrecadao e do recolhimento, no momento da classificao da receita devero ser compatibilizadas as arrecadaes classificadas com o recolhimento efetivado. Em termos didticos, a ordem das etapas da Receita Pblica Oramentria a seguinte: O controle e a avaliao possuem cronologia prpria, pois pode ocorrer de modo prvio, concomitante ou posterior s etapas de planejamento e execuo.
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PREVISO
LANAMENTO
ARRECADAO
RECOLHIMENTO
METODOLOGIA
CAIXAS
BANCOS
UNIDADE DE CAIXA
CLASSIFICAO
DESTINAO
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6. 6.1
CLASSIFICAO POR NATUREZA DA RECEITA Codificao da Natureza da Receita
O pargrafo 1 do art. 8 da Lei n 4.320/64 define que os itens da discriminao da receita, mencionados no seu art. 11, sero identificados por nmeros de cdigo decimal. Convencionou-se denominar este cdigo de natureza de receita. Esse cdigo busca classificar a receita identificando a origem do recurso segundo seu fato gerador. Dessa forma, as naturezas de receitas oramentrias procuram refletir o fato gerador que ocasionou o ingresso dos recursos aos cofres pblicos. a menor clula de informao no contexto oramentrio para as receitas pblicas, devendo, portanto conter todas as informaes necessrias para as devidas vinculaes. Face necessidade de constante atualizao e melhor identificao dos ingressos aos cofres pblicos, o cdigo identificador da natureza de receita desmembrado em nveis. Assim, na elaborao do oramento pblico a codificao econmica da receita oramentria composta dos nveis abaixo: 1 Nvel Categoria Econmica 2 Nvel Origem 3 Nvel Espcie 4 Nvel Rubrica 5 Nvel Alnea 6 Nvel Subalnea 1 Nvel Categoria Econmica utilizado para mensurar o impacto das decises do Governo na economia nacional (formao de capital, custeio, investimentos etc.). A Lei n 4.320/64, em seu artigo 11, classifica a receita oramentria em duas categorias econmicas: 1. Receitas Correntes; 2. Receitas de Capital; Com a Portaria Interministerial STN/SOF n 338, de 26 de abril de 2006, essas categorias econmicas foram detalhadas em Receitas Correntes Intra-oramentrias e Receitas de Capital Intra-oramentrias. As classificaes includas no constituem Novas categorias econmicas de receita, mas especificaes das categorias econmicas: corrente e capital, que possuem os seguintes cdigos: 7. Receitas Correntes Intra-Oramentrias; 8. Receitas de Capital Intra-Oramentrias;
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2 Nvel Origem Identifica a procedncia dos recursos pblicos, em relao ao fato gerador dos ingressos das receitas (derivada, originria, transferncias e outras). a subdiviso das Categorias Econmicas, que tem por objetivo identificar a origem das receitas, No momento em que as mesmas ingressam No patrimnio pblico. No caso das receitas correntes, tal classificao serve para identificar se as receitas so compulsrias (tributos e contribuies), provenientes das atividades em que o Estado atua diretamente na produo (agropecurias, industriais ou de prestao de servios), da explorao do seu prprio patrimnio (patrimoniais), se provenientes de transferncias destinadas ao atendimento de despesas correntes, ou ainda, de outros ingressos. No caso das receitas de capital, distinguem-se as provenientes de operaes de crdito, da alienao de bens, da amortizao dos emprstimos, das transferncias destinadas ao atendimento de despesas de capital, ou ainda, de outros ingressos de capital. 3 Nvel Espcie o nvel de classificao vinculado Origem, composto por ttulos que permitem qualificar com maior detalhe o fato gerador dos ingressos de tais receitas. Por exemplo, dentro da Origem Receita Tributria (receita proveniente de tributos), podemos identificar as suas espcies, tais como impostos, taxas e contribuies de melhoria (conforme definido na Constituio Federal de 1988 e no Cdigo Tributrio Nacional), sendo cada uma dessas receitas uma espcie de tributo diferente das demais. a espcie de receita.
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4 Nvel Rubrica o detalhamento das espcies de receita. A rubrica busca identificar dentro de cada espcie de receita uma qualificao mais especfica. Agrega determinadas receitas com caractersticas prprias e semelhantes entre si. 5 Nvel Alnea Funciona como uma qualificao da rubrica. Apresenta o nome da receita propriamente dita e que recebe o registro pela entrada de recursos financeiros. 6 Nvel - Subalnea Constitui o nvel mais analtico da receita. 6.2 Detalhamento de Cdigo da Natureza da Receita Oramentria
Para atender s necessidades internas, a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero detalhar as classificaes oramentrias constantes do anexo VII, a partir do nvel ainda no detalhado. A administrao dos nveis j detalhados cabe Unio. Exemplo 1: 1.1.1.2.04.10 Pessoas Fsicas: 1 = Receita Corrente (Categoria Econmica); 1 = Receita Tributria (Origem); 1 = Receita de Impostos (Espcie); 2 = Impostos sobre o Patrimnio e a Renda (Rubrica); 04 = Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (Alnea); 10 = Pessoas Fsicas (Sub-alnea) XX = NVEL DE DETALHAMENTO OPTATIVO. Exemplo 2: 1.1.2.1.40.00 Taxas de Servio de Transporte Martimo de Passageiros: 1 = Receita Corrente (Categoria Econmica); 1 = Receita Tributria (Origem); 2 = Taxas (Espcie); 1 = Taxa pelo Exerccio do Poder de Polcia (Rubrica); 40 = Taxas Serv. de Transp. Martimo de Passag. (Alnea) 00 = NVEL DE DETALHAMENTO OPTATIVO (Sub-alnea).
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XX = NVEL DE DETALHAMENTO OPTATIVO. De acordo com os exemplos, o detalhamento de nvel de cdigo de natureza de receita somente poder ser efetivado nos nveis que esto com zeros, ou em um 7 nvel a ser criado, opcionalmente pelo ente. No exemplo 1 no poder detalhar em nvel de subalnea (1.1.1.2.04.36), e no exemplo 2 no poder detalhar em nvel de alnea (1.1.2.1.41.00). A Lei n 4.320/64, No artigo 11, classifica a receita oramentria em duas categorias econmicas: receitas correntes e receitas de capital. A Portaria Interministerial STN/SOF n 338, de 26 de abril de 2006, estabelece, ainda, a necessidade de identificao das receitas correntes intraoramentrias e receitas de capital intra-oramentrias. As receitas intra-oramentrias so ingressos provenientes do pagamento das despesas realizadas na modalidade de aplicao 91 Aplicao Direta Decorrente de Operao entre rgos, Fundos e Entidades Integrantes dos Oramentos Fiscal e da Seguridade Social, includa na Portaria Interministerial STN/SOF n 163/2001 pela Portaria Interministerial STN/SOF n 688, de 14 de outubro de 2005. Dessa forma, na consolidao das contas pblicas, essas despesas e receitas so identificadas, evitando-se as duplas contagens decorrentes de sua incluso No oramento. As classificaes intra-oramentrias no constituem novas categorias econmicas de receita. Essas tm a mesma funo da receita original, diferenciando-se apenas pelo fato de destinarem-se ao registro de receitas provenientes de rgos pertencentes ao mesmo oramento. Por isso, no h necessidade de atualizao dos cdigos das naturezas de receita intraoramentrias. 6.2.1 Receitas Correntes1
Segundo a Lei n 4.320/64, so Receitas Correntes as receitas tributria, de contribuies, patrimonial, agropecuria, industrial, de servios e outras e, ainda, as provenientes de recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito pblico ou privado, quando destinadas a atender despesas classificveis em Despesas Correntes. Colocar o link para o acesso as portarias e classificaes da STN As receitas correntes podem ser classificadas em: Originrias Resultante da venda de produtos ou servios colocados disposio dos usurios ou da cesso remunerada de bens e valores. Derivadas so obtidas pelo Estado em funo de sua autoridade coercitiva, mediante a arrecadao de tributos e multas. Classificao das Receitas Correntes
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6.2.1.1
RECEITA TRIBUTRIA RECEITA DE CONTRIBUIES
Para obter a classificao discriminada da receita corrente s acessar o Manual da Receita e Despesa Nacional, atravs do site: http://www.tesouro.fazenda.gov.br/contabilidade_governamental/index.asp manual tcnico de contabilidade aplicada ao setor pblico.
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6.2.2
RECEITA PATRIMONIAL RECEITA AGROPECURIA RECEITA INDUSTRIAL RECEITA DE SERVIOS TRANSFERNCIA CORRENTE RECEITAS CORRENTES INTRA-ORAMENTRIAS
OUTRAS RECEITAS CORRENTES
Receitas de Capital
Segundo a Lei n 4.320/64, so Receitas de Capital as provenientes da realizao de recursos financeiros oriundos de constituio de dvidas; da converso, em espcie, de bens e direitos; os recursos recebidos de outras pessoas de direito pblico ou privado, destinados a atender despesas classificveis em Despesas de Capital e, ainda, o supervit do Oramento Corrente. 6.2.2.1 Classificao das Receitas de Capital2 OPERAES DE CRDITO ALIENAO DE BENS AMORTIZAO DE EMPRSTIMOS TRANSFERNCIAS DE CAPITAL OUTRAS RECEITAS DE CAPITAL RECEITAS DE CAPITAL INTRA-ORAMENTRIAS
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7. 7.1
CLASSIFICAO DA RECEITA POR FONTE E DESTINAO DE RECURSOS Conceito
A natureza da receita busca identificar a origem do recurso segundo seu fato gerador. Existe, ainda, a necessidade de identificar a destinao dos recursos arrecadados. Para tanto, foi institudo o mecanismo denominado Destinao de Recursos ou Fonte de Recursos. Destinao de Recursos o processo pelo qual os recursos pblicos so correlacionados a uma aplicao, desde a previso da receita at a efetiva utilizao dos recursos. A destinao pode ser classificada em: Destinao Vinculada o processo de vinculao entre a origem e a aplicao de recursos, em atendimento s finalidades especficas estabelecidas pela norma; Destinao Ordinria o processo de alocao livre entre a origem e a aplicao de recursos, para atender a quaisquer finalidades.
A criao de vinculaes para as receitas deve ser pautada em mandamentos legais que regulamentam a aplicao de recursos, seja para funes essenciais, seja para entes, rgos, entidades e fundos. Outro tipo de vinculao aquela derivada de convnios e contratos de emprstimos e financiamentos, cujos recursos so obtidos com finalidade especfica. O mecanismo utilizado para controle dessas destinaes a codificao denominada DESTINAO DE RECURSOS (DR) ou FONTE DE RECURSOS (FR). Ela identifica se os recursos so vinculados ou no e, No caso dos vinculados, indica a sua finalidade. 7.2 Mecanismo de Utilizao das Destinaes de Recursos
Destinar reservar para determinado fim. A metodologia de destinao de recursos constitui instrumento que interliga todo o processo oramentrio-financeiro, desde a previso da receita at a execuo da despesa. Esse mecanismo possibilita a transparncia no gasto pblico e o controle das fontes de financiamento das despesas, por motivos estratgicos e pela legislao que estabelece vinculaes para as receitas. O pargrafo nico do art. 8 e o art. 50, da Lei Complementar no 101/2000 Lei de Responsabilidade Fiscal estabelece:
Art. 8 Pargrafo nico. Os recursos legalmente vinculados a finalidade especfica sero utilizados exclusivamente para atender ao objeto de sua vinculao, ainda que em exerccio diverso daquele em que ocorrer o ingresso. Art. 50 Alm de obedecer s demais NORMAS de contabilidade pblica, a escriturao das contas pblicas observar as seguintes: I a disponibilidade de caixa constar de registro prprio, de modo que os recursos vinculados a rgo, fundo ou despesa obrigatria fiquem identificados e escriturados de forma individualizada;
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Na fixao da despesa deve-se incluir, na estrutura oramentria, a Fonte de Recursos que ir financi-la. Tratamento correspondente dado s receitas, cuja estrutura oramentria determinada pela combinao entre a classificao por Natureza da Receita e o cdigo indicativo da Destinao de Recursos. Na execuo oramentria, a codificao da destinao da receita indica a vinculao, evidenciando, a partir do ingresso, as destinaes dos valores. Quando da realizao da despesa, deve estar demonstrada qual a fonte de financiamento (fonte de recursos) da mesma, estabelecendo-se a interligao entre a receita e a despesa. Assim, No momento do recolhimento/recebimento dos valores, feita a classificao por Natureza de Receita e Destinao de Recursos, sendo possvel determinar a disponibilidade para alocao discricionria pelo gestor pblico, e aquela reservada para finalidades especficas, conforme vinculaes estabelecidas. Portanto, o controle das disponibilidades financeiras por destinao/fonte de recursos deve ser feito desde a elaborao do oramento at a sua execuo. No momento do registro contbil do oramento, devem ser utilizadas contas do sistema oramentrio para o controle da receita prevista e da despesa fixada por destinao/fonte de recursos. Na arrecadao, alm do registro da receita e do respectivo ingresso dos recursos financeiros, dever ser lanado, em contas de controle, o valor classificado na destinao correspondente (disponibilidade a utilizar), bem como o registro da realizao da receita por destinao. Tambm, na execuo oramentria da despesa, No momento do empenho, deve haver a baixa do crdito disponvel de acordo com a destinao. Na liquidao da despesa dever ser registrada a transferncia da disponibilidade a utilizar para a comprometida, e na sada desse recurso deve ser adotado procedimento semelhante, com o registro de baixa do saldo da conta de destinao comprometida e lanamento na de destinao utilizada. Para melhor compreenso do procedimento apresentado, na disciplina de lanamentos tpicos da administrao pblica, ser apresentado um exerccio sobre o esquema simplificado de contabilizao: No ativo compensado constam as contas de controle da realizao da receita e as da fixao da despesa. No passivo compensado, esto as contas de controle da previso da receita e da execuo de despesa. Assim, possvel saber a qualquer momento o quanto do total orado j foi realizado por destinao de recursos. Para tanto, as contas do ativo e passivo compensado constante dos roteiros acima devem ser detalhadas por destinao de recursos. Na execuo oramentria, a conta Disponibilidade por Destinao de Recursos a Utilizar dever ser debitada por ocasio da classificao da receita oramentria e creditada pela liquidao da despesa oramentria. O saldo representar a disponibilidade financeira para uma Nova despesa. A conta Disponibilidade por Destinao de Recursos Utilizada, por sua vez, dever iniciar cada exerccio com seu saldo zero. As contas de Disponibilidades por Destinao de Recursos devem estar detalhadas por tipo de destinao, ou seja, para cada codificao de destinao criada pelo ente, haver um detalhamento nessa conta. Com isso possvel identificar, para cada destinao, o saldo de recursos disponveis para aplicao em despesas.
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O mecanismo de contas-correntes contbeis tambm pode ser utilizado para controlar as destinaes de recursos, procedimento adotado pela Administrao Pblica Federal. Nesse caso, o detalhamento das contas de disponibilidade por destinao deve ser por contas-correntes, que identificam a destinao do recurso. A vantagem da utilizao desse mecanismo consiste na simplificao do plano de contas, pois, com o uso dos contas-correntes, so necessrias apenas quatro contas contbeis para controle das destinaes, ficando a destinao dos recursos evidenciada nas contas-correntes: Contas contbeis necessrias: Disponibilidade por Destinao de Recursos a Utilizar (Ativo Compensado) Disponibilidade por Destinao de Recursos Comprometida (Ativo compensado) Disponibilidade por Destinao de Recursos Utilizada (Ativo Compensado) Disponibilidade de Recursos (Passivo Compensado) Exemplo de detalhamento por conta-corrente: 19xxx.xx.xx Disponibilidade por Destinao a utilizar 0100000000 Recursos Ordinrios 01kkkkkkkk Recursos vinculados sade 01yyyyyyyy Recursos vinculados Educao R$ 1.000,00 R$ 300,00 R$ 400,00 R$ 300,00
No caso da no-utilizao do mecanismo de conta-corrente contbil seria necessrio desdobrar cada conta de disponibilidade por destinao pela quantidade de destinaes existentes no ente: 19xxx.xx.00 Disponibilidade por Destinao a utilizar 19xxx.xx.01 Recursos Ordinrios 19xxx.xx.02 Recursos vinculados sade 19xxx.xx.03 Recursos vinculados Educao R$ 1.000,00 R$ 300,00 R$ 400,00 R$ 300,00
A conta de receita realizada interliga o controle oramentrio da previso com a execuo, devendo ser detalhada por destinao de recursos. Caso o ente no tenha mecanismos para identificar, No momento do recebimento, a destinao correspondente, sugerimos que os valores sejam lanados em uma destinao transitria, at que se consiga proceder correta classificao. 7.3 Codificao Utilizada para Controle das Destinaes de Recursos
O cdigo composto no mnimo por 4 dgitos, podendo-se utilizar a partir do 5 dgito para atender peculiaridades internas: 1 dgito: 2 dgito: IDUSO IDENTIFICADOR DE USO GRUPO DE DESTINAO DE RECURSOS
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3 e 4 dgitos: 5 ao n dgitos: 7.3.1
ESPECIFICAO DAS DESTINAES DE RECURSOS DETALHAMENTO DAS DESTINAES DE RECURSOS
Identificador de Uso (Iduso)
Cdigo utilizado para indicar se os recursos se destinam contrapartida nacional e, nesse caso, indicar a que tipo de operaes emprstimos, doaes ou outras aplicaes. 7.3.2 Grupo de Destinao de Recursos Divide os recursos em originrios do Tesouro ou de Outras Fontes e fornece a indicao sobre o exerccio em que foram arrecadadas, se corrente ou anterior. Os chamados Recursos do Tesouro so aqueles geridos de forma centralizada pelo Poder Executivo, que detm a responsabilidade e controle sobre as disponibilidades financeiras. Essa gesto centralizada se d, normalmente, por meio do rgo Central de Programao Financeira, que administra o fluxo de caixa, fazendo liberaes aos rgos e entidades, de acordo com a programao financeira e com base nas disponibilidades e nos objetivos estratgicos do governo. Por sua vez, os Recursos de Outras Fontes so aqueles arrecadados e controlados de forma descentralizada e cuja disponibilidade est sob responsabilidade desses rgos e entidades, mesmo nos casos em que dependam de autorizao do rgo Central de Programao Financeira para dispor desses valores. De forma geral esses recursos tm origem N esforo prprio das entidades, seja pelo fornecimento de bens, prestao de servios ou explorao econmica do patrimnio prprio. Nessa classificao, tambm so segregados os recursos arrecadados N exerccio corrente daqueles de exerccios anteriores, informao importante j que os recursos vinculados devero ser aplicados no objeto para o qual foram reservados, ainda que em exerccio subseqente ao ingresso, conforme disposto no pargrafo nico do artigo 8 da Lei de Responsabilidade Fiscal. Ressalta-se que os cdigos 3 e 6 devero ser utilizados para registro do supervit financeiro do exerccio anterior que servir de base para abertura de crditos adicionais, respeitando as especificaes das destinaes de recursos. Nessa tabela existe ainda um cdigo especial destinado aos Recursos Condicionados, que so aqueles includos na previso da receita oramentria, mas que dependem da aprovao de alteraes na legislao para integralizao dos recursos. Quando confirmadas tais proposies, os recursos so remanejados para as destinaes adequadas e definitivas. 7.3.3 Especificao das Destinaes de Recursos
o cdigo que individualiza cada destinao. Possui a parte mais significativa da classificao, sendo complementado pela informao do IDUSO e Grupo Fonte. Sua apresentao segrega as destinaes em dois grupos: Destinaes Primrias e No-primrias. As Destinaes Primrias so aquelas no financeiras . As Destinaes No-Primrias, tambm chamadas financeiras, so representadas de forma geral por operaes de crdito, amortizaes de emprstimos e alienao de ativos.
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A tabela de especificaes das fontes de recursos deve ser criada em funo das particularidades de cada ente da federao e adaptada de acordo com as necessidades informativas ou de inovaes na legislao. Na elaborao dessas especificaes, deve-se observar o seguinte: Os cdigos podem ser utilizados tanto para destinao primria quanto para no-primria, devendo-se atentar, No momento da criao, para a classificao no agrupamento adequado; Os cdigos no podem se repetir nas destinaes primria e no primria; Utilizar ttulo que indique com clareza sua finalidade; Na composio do cdigo da Destinao de Recursos, dever ser observada a compatibilidade entre a especificao e o respectivo Grupo. 7.3.4 Detalhamento das Destinaes de Recursos o maior nvel de particularizao da Destinao de Recursos, no utilizado na elaborao do oramento e de uso facultativo na execuo oramentria. Nele a Destinao pode ser detalhada, a ttulo de exemplo, por obrigao, convnio ou cadastro, sendo este ltimo um cdigo genrico para diversas situaes. Sempre que no se utilizar a Destinao Detalhada, devero ser preenchidos com zero os n ltimos dgitos referentes ao detalhamento, exceto na elaborao da proposta oramentria, em que so utilizados apenas 4 dgitos para indicar a Destinao de Recursos. 7.3.5 Tabelas TABELA I - IDUSO
Cdigo Discriminao Recursos Destinados contrapartida Contrapartida Banco Internacional para a Reconstruo do Desenvolvimento - BIRD Contrapartida Banco Internacional de Desenvolvimento - BID Contrapartida de emprstimos com enfoque setorial amplo Contrapartida de outros emprstimos Contrapartida de doaes
TABELA II GFRUPO DE DESTINAO DE RECURSOS

Cdigo Discriminao Recursos do Tesouro Exerccio Corrente Recursos de Outras Fontes Exerccio Corrente Recursos do Tesouro Exerccios Anteriores Recursos de Outras Fontes Exerccios Anteriores Recursos Condicionados
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TABELA III I PRIMRIAS ESPECIFICAO DA DESTINAO DOS RECURSOS

Cdigo 0 X X Discriminao Recursos Ordinrios A ser especificado pelo Ente
II NO PRIMRIAS
A ser especificado pelo Ente Recursos de Outras Fontes Exerccios Anteriores Recursos Condicionados
TABELA IV DETALHAMENTO ESPECIFICAO DA DESTINAO DOS RECURSOS

Cdigo XXXXX Discriminao A ser especificado pelo Ente
7.3.6
Representao Grfica
Origem de Recursos (Receitas)
Destina o de Recursos
Aplicao de Recursos (Despesa s
Classifica o Oramentri a Natureza da Despesa
Classifica o Oramentri a Cdigo de Destinao
Classifica o Oramentri a Natureza da Despesa
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8. 8.1
DEDUES E RENNCIA DE RECEITA Introduo
A Repartio das Receitas Tributrias est definida na CF-88, na Seo VI, nos arts. 157 a 162 e representa a entrega de parcela da receita de um Ente a outro, ou mais especificamente da Unio para Estados e Municpios e do Estado para os Municpios, alm de repasses da Unio para programas de desenvolvimento das regies Norte, Nordeste e CentroOeste. A repartio das receitas tributrias tem o objetivo de equalizar a distribuio de recursos e encargos entre os entes federados e combater os critrios de desigualdade regionais. Tendo em vista esta caracterstica foi vedada a reteno ou qualquer restrio entrega e ao emprego dos recursos referente a repartio das receitas, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios, neles compreendidos adicionais e acrscimos relativos a impostos. (art. 160 CF88). importante lembrar que se exclui da vedao o condicionamento, por parte da Unio e dos Estados, exigirem o pagamento de seus crditos, inclusive de suas autarquias, alm da aplicao dos recursos em sade, conforme define o art. 198, 2, incisos II e III. Tambm deve ser observado na questo da Repartio das Receitas Tributrias, e discutir a distribuio de receitas, convm lembrar que o cabe a Lei Complementar a definio do valor adicionado para clculo da participao dos Municpios na receita do ICMS, estabelecer normas de rateio sobre os Fundos de Participao e a forma de acompanhamento do clculo das quotas de responsabilidade do TCU - e da liberao dos recursos que a Unio transferir para os Estados, Distrito Federal e Municpios (Art. 161, I, II e III CF-88). Finalmente uma regra sobre o controle social, pois obriga a Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios divulgarem, at o ltimo dia do ms subseqente ao da arrecadao, os montantes de cada um dos tributos arrecadados, os recursos recebidos, os valores de origem tributria entregues e a entregar e a expresso numrica dos critrios de rateio. A divulgao dever ser feita na Unio, discriminados por Estado e por Municpio; e nos Estados, por Municpio. (Art. 162, nico CF-88).
(art. 160 CF-88). Art. 160. vedada a reteno ou qualquer restrio entrega e ao emprego dos recursos atribudos, nesta seo, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios, neles compreendidos adicionais e acrscimos relativos a impostos. (Art. 198, 2, incisos II e III) Art. 198. As aes e servios pblicos de sade integram uma rede regionalizada e hierarquizada e constituem um sistema nico, organizado de acordo com as seguintes diretrizes: 2 A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios aplicaro, anualmente, em aes e servios pblicos de sade recursos mnimos derivados da aplicao de percentuais calculados sobre: I - no caso da Unio, na forma definida nos termos da lei complementar prevista no 3;
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II - no caso dos Estados e do Distrito Federal, o produto da arrecadao dos impostos a que se refere o art. 155 e dos recursos de que tratam os arts. 157 e 159, inciso I, alnea a, e inciso II, deduzidas as parcelas que forem transferidas aos respectivos Municpios; (Art. 161, I, II e III e nico CF-88) Art. 161. Cabe lei complementar: I - definir valor adicionado para fins do disposto no art. 158, pargrafo nico, I; II - estabelecer normas sobre a entrega dos recursos de que trata o art. 159, especialmente sobre os critrios de rateio dos fundos previstos em seu inciso I, objetivando promover o equilbrio scio-econmico entre Estados e entre Municpios; III - dispor sobre o acompanhamento, pelos beneficirios, do clculo das quotas e da liberao das participaes previstas nos arts. 157, 158 e 159. Pargrafo nico. O Tribunal de Contas da Unio efetuar o clculo das quotas referentes aos fundos de participao a que alude o inciso II.
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(Art. 162, nico CF-88). Art. 162. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios divulgaro, at o ltimo dia do ms subseqente ao da arrecadao, os montantes de cada um dos tributos arrecadados, os recursos recebidos, os valores de origem tributria entregues e a entregar e a expresso numrica dos critrios de rateio. Pargrafo nico. Os dados divulgados pela Unio sero discriminados por Estado e por Municpio; os dos Estados, por Municpio.
8.2
Repartio de Receitas da Unio para os Estados e Distrito Federal Conforme define o art. 157 da CF-88, pertencem aos Estados e ao Distrito Federal:
a)
100% do IRRF, sobre rendimentos pagos, a qualquer ttulo, por eles, suas autarquias e pelas fundaes que institurem e mantiverem. importante destacar, que embora o Imposto de renda seja um tributo federal, por interpretao do art. 157, as normas e manuais de classificao da Receita Nacional, a definem como Receita Tributria 3. 20% dos novos impostos que a Unio vier a instituir nos termos do inciso I, do art. 154, I4. Art. 154. A Unio poder instituir: I - mediante lei complementar, impostos no previstos no artigo anterior , desde que sejam no-cumulativos e no tenham fato gerador ou base de clculo prprios dos discriminados nesta Constituio;
b)
21,5% do IR e IPI, que formaram o Fundo de Participao dos Estados - FPE. importante ressaltar, que o ICMS ser distribudo, considerando pelo menos , ou seja 75% em funo do valor adicionado gerado pelos territrios e ou seja 25%, de acordo com lei estadual ou, no caso dos Territrios, lei federas (art. 158, nico, I e II CF-88). importante lembrar que para efeito de clculo deve ser abatida a parcela do IRRF a que tem direito os Estados, Distrito Federal e Municpios ( 1, do Art. 159 CF-88). 5 10,0% do IPI proporcional aos valores das exportaes. (art. 158, nico, I e II CF88). Existe ainda um limitador mximo, que estabelece que nenhum estado poder receber parcela superior a 20%, devendo o excedente ser redistribudo pelas demais unidades da federao nos mesmos critrios. ( 2, do Art. 158 CF-88) 6
c)
Inciso I, do art. 157 CF-88: o produto da arrecadao do imposto da Unio sobre renda e proventos de qualquer natureza, incidente na fonte, sobre rendimentos pagos, a qualquer ttulo, por eles, suas autarquias e pelas fundaes que institurem e mantiverem Inciso II, do art. 157 CF-88 e Inciso II, do art. 157 CF-88: vinte por cento do produto da arrecadao do imposto que a Unio instituir no exerccio da competncia que lhe atribuda pelo art. 154, I. Alina a, Inciso I, do art. 159 CF-88: - vinte e um inteiros e cinco dcimos por cento ao Fundo de Participao dos Estados e do Distrito Federal e 1, do Art. 159 CF-88: 1 - Para efeito de clculo da entrega a ser efetuada de acordo com o previsto no inciso I, excluir-se- a parcela da arrecadao do imposto de renda e proventos de qualquer natureza pertencente aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios, nos termos do disposto nos arts. 157, I, e 158, I. Alina e, Inciso I, do art. 159 CF-88 II - do produto da arrecadao do imposto sobre produtos industrializados, dez por cento aos Estados e ao Distrito Federal, proporcionalmente ao valor das respectivas exportaes de produtos industrializados e 2, do Art. 158 CF-88 - 2 - A nenhuma unidade federada poder ser destinada parcela superior a vinte por cento do montante a que se refere o inciso II, devendo o eventual
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d) e)
29,0% da CIDE. (art. 158, nico, I e II CF-88). 7 30,0% do Ouro, quando definido em Lei como ativo financeiro,sujeitando-se a incidncia do imposto sobre operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores mobilirios. (art. 153, 5, I CF-88). 8
8.3
Repartio de Receitas da Unio e dos Estados para os Municpios
Conforme define o art. 158 da CF-88, pertencem aos Municpios: a) 100% do IRRF, sobre rendimentos pagos, a qualquer ttulo, por eles, suas autarquias e pelas fundaes que institurem e mantiverem. importante destacar, que embora o Imposto de renda seja um tributo federal, por interpretao do art. 157, as normas e manuais de classificao da Receita Nacional, a definem como Receita Tributria 9. 50% do ITR, referente aos imveis neles situados, ou 100% quando efetuarem a cobrana, conforme o inciso III, do 4, do art. 153 10.
b)
excedente ser distribudo entre os demais participantes, mantido, em relao a esses, o critrio de partilha nele estabelecido. (Inciso II, do art. 159 CF-88) II - do produto da arrecadao da contribuio de interveno no domnio econmico prevista no art. 177, 4, 29% (vinte e nove por cento) para os Estados e o Distrito Federal, distribudos na forma da lei, observada a destinao a que se refere o inciso II, c, do referido pargrafo e ( 4, do art. 177 CF-88) - A lei que instituir contribuio de interveno no domnio econmico relativa s atividades de importao ou comercializao de petrleo e seus derivados, gs natural e seus derivados e lcool combustvel dever atender aos seguintes requisitos: I - a alquota da contribuio poder ser: a) diferenciada por produto ou uso; b) reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, no se lhe aplicando o disposto no art. 150,III, b; II - os recursos arrecadados sero destinados: a) ao pagamento de subsdios a preos ou transporte de lcool combustvel, gs natural e seus derivados e derivados de petrleo; b) ao financiamento de projetos ambientais relacionados com a indstria do petrleo e do gs; c) ao financiamento de programas de infra-estrutura de transportes. Alnea b do Inciso III, do art. 150 CF-88. Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: ... III - A lei que instituir contribuio de interveno no domnio econmico relativa s atividades de importao ou comercializao de petrleo e seus derivados, gs natural e seus derivados e lcool combustvel dever atender aos seguintes requisitos: III - cobrar tributos: a) ... b) no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; Art. 153, 5, I CF-88. 5 - O ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial, sujeita-se exclusivamente incidncia do imposto de que trata o inciso V do "caput" deste artigo, devido na operao de origem; a alquota mnima ser de um por cento, assegurada a transferncia do montante da arrecadao nos seguintes termos: I - trinta por cento para o Estado, o Distrito Federal ou o Territrio, conforme a origem; II - setenta por cento para o Municpio de origem Inciso I, do art. 158 CF-88: o produto da arrecadao do imposto da Unio sobre renda e proventos de qualquer natureza, incidente na fonte, sobre rendimentos pagos, a qualquer ttulo, por eles, suas autarquias e pelas fundaes que institurem e mantiverem (Inciso II, do art. 158 CF-88: cinqenta por cento do produto da arrecadao do imposto da Unio sobre a propriedade territorial rural, relativamente aos imveis neles situados, cabendo a totalidade na hiptese da
10
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c) d)
50% do IPVA, licenciados em seus territrios 11. 25% do ICMS. importante ressaltar, que o ICMS ser distribudo, considerando pelo menos , ou seja 75% em funo do valor adicionado gerado pelos territrios e ou seja 25%, de acordo com lei estadual ou, no caso dos Territrios, lei federas (art. 158, nico, I e II CF-88).12 22,5% do IR e IPI, que formaram o Fundo de Participao dos Municpios - FPM. importante ressaltar, que o ICMS ser distribudo, considerando pelo menos , ou seja 75% em funo do valor adicionado gerado pelos territrios e ou seja 25%, de acordo com lei estadual ou, no caso dos Territrios, lei federas (art. 158, nico, I e II CF-88). importante lembrar que para efeito de clculo deve ser abatida a parcela do IRRF a que tem direito os Estados, Distrito Federal e Municpios ( 1, do Art. 159 CF-88) 13. 1,0% do um por cento ao Fundo de Participao dos Municpios, que ser entregue no primeiro decndio do ms de dezembro de cada ano. 14 25,0% do IPI - Exportao que os Estados receberem, nos mesmos critrios estabelecidos para rateio do ICMS. ( 3, do Art. 159 CF-88). 15 25,0% da CIDE que os Estados receberem, nos critrios estabelecidos em lei. ( 4, do Art. 159 CF-88).16 70,0% do Ouro, quando definido em Lei como ativo financeiro,sujeitando-se a incidncia
opo a que se refere o art. 153, 4, III. Inciso III, do 4, do art. 158 CF-88: III - ser fiscalizado e cobrado pelos Municpios que assim optarem, na forma da lei, desde que no implique reduo do imposto ou qualquer outra forma de renncia fiscal. (Inciso III, do art. 158 CF-88): cinqenta por cento do produto da arrecadao do imposto do Estado sobre a propriedade de veculos automotores licenciados em seus territrios. (Inciso IV, do art. 158 CF-88): - vinte e cinco por cento do produto da arrecadao do imposto do Estado sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao. Incisos I e II, nico, do art. 158 CF-88: Pargrafo nico. As parcelas de receita pertencentes aos Municpios, mencionadas no inciso IV, sero creditadas conforme os seguintes critrios: I - trs quartos, no mnimo, na proporo do valor adicionado nas operaes relativas circulao de mercadorias e nas prestaes de servios, realizadas em seus territrios; II - at um quarto, de acordo com o que dispuser lei estadual ou, no caso dos Territrios, lei federal. (Alina b, Inciso I, do art. 159 CF-88): - vinte e dois inteiros e cinco dcimos por cento ao Fundo de Participao dos Municpios. ( 1, do Art. 159 CF-88): 1 - Para efeito de clculo da entrega a ser efetuada de acordo com o previsto no inciso I, excluir-se- a parcela da arrecadao do imposto de renda e proventos de qualquer natureza pertencente aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios, nos termos do disposto nos arts. 157, I, e 158, I. (Alina d, Inciso I, do art. 159 CF-88): - um por cento ao Fundo de Participao dos Municpios, que ser entregue no primeiro decndio do ms de dezembro de cada ano. ( 1, do Art. 159 CF-88): 3 - Os Estados entregaro aos respectivos Municpios vinte e cinco por cento dos recursos que receberem nos termos do inciso II, observados os critrios estabelecidos no art. 158, pargrafo nico, I e II. ( 4, do Art. 159 CF-88): 3 - Do montante de recursos de que trata o inciso III que cabe a cada Estado, vinte e cinco por cento sero destinados aos seus Municpios, na forma da lei a que se refere o mencionado inciso.
e)
f) g) h) i)
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do imposto sobre operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores mobilirios. (art. 153, 5, II CF-88) 17. 8.4 Repartio de Receitas da Unio e dos Estados para os Programas de Financiamento ao Setor Produtivo das Regies Norte, Nordeste e Centro-Oeste. 3% do IR e IPI, para aplicao em programas de financiamento ao setor produtivo das Regies Norte, Nordeste e Centro-Oeste, atravs de suas instituies financeiras de carter regional, de acordo com os planos regionais de desenvolvimento, ficando assegurada ao semi-rido do Nordeste a metade dos recursos destinados Regio, na forma que a lei estabelecer. 18 Renncia de Receita
a)
8.5
O art. 14 da Lei Complementar n 101/00 Lei de Responsabilidade Fiscal trata especialmente da renncia de receita, estabelecendo medidas a serem observadas pelos entes pblicos que decidirem pela concesso ou ampliao de incentivo ou benefcio de natureza tributria, da qual decorra renncia de receita, a saber:
Art. 14 - A concesso ou ampliao de incentivo ou benefcio de natureza tributria da qual decorra renncia de receita dever estar acompanhada de estimativa do impacto oramentrio-financeiro no exerccio em que deva iniciar sua vigncia e nos dois seguintes, atender ao disposto na lei de diretrizes oramentrias e a pelo menos uma das seguintes condies: I demonstrao pelo proponente de que a renncia foi considerada na estimativa de receita da lei oramentria, na forma do art. 12, e de que no afetar as metas de resultados fiscais previstas N anexo prprio da lei de diretrizes oramentrias; II estar acompanhada de medidas de compensao, no perodo mencionado no caput, por meio do aumento de receita, proveniente da elevao de alquotas, ampliao da base de clculo, majorao ou criao de tributo ou contribuio. 1 A renncia compreende anistia, remisso, subsdio, crdito presumido, concesso de iseno em carter no geral, alterao de alquota ou modificao de base de clculo que implique reduo discriminada de tributos ou contribuies, e outros benefcios que correspondam a tratamento diferenciado. 2 Se o ato de concesso ou ampliao do incentivo ou benefcio de que trata o caput deste artigo decorrer da condio contida no inciso II, o benefcio s entrar em vigor quando implementadas as medidas referidas no mencionado inciso. 3 O disposto neste artigo no se aplica: I s alteraes das alquotas dos impostos previstos nos incisos I, II, IV e V do art. 153 da Constituio, na forma do seu 1;
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(art. 153, 5, I CF-88). 5 - O ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial, sujeita-se exclusivamente incidncia do imposto de que trata o inciso V do "caput" deste artigo, devido na operao de origem; a alquota mnima ser de um por cento, assegurada a transferncia do montante da arrecadao nos seguintes termos: I - trinta por cento para o Estado, o Distrito Federal ou o Territrio, conforme a origem; II - setenta por cento para o Municpio de origem. Alina c, Inciso I, do art. 159 CF-88): - trs por cento, para aplicao em programas de financiamento ao setor produtivo das Regies Norte, Nordeste e Centro-Oeste, atravs de suas instituies financeiras de carter regional, de acordo com os planos regionais de desenvolvimento, ficando assegurada ao semi-rido do Nordeste a metade dos recursos destinados Regio, na forma que a lei estabelecer.
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II ao cancelamento de dbito cujo montante seja inferior ao dos respectivos custos de cobrana.
Sobre as espcies de renncia de receita, temos que: A anistia19 o benefcio que visa excluir o crdito tributrio na parte relativa multa aplicada pelo sujeito ativo ao sujeito passivo, por infraes cometidas por este anteriormente vigncia da lei que a concedeu. A anistia no abrange o crdito tributrio j em cobrana, em dbito para com a Fazenda, cuja incidncia tambm j havia ocorrido. A remisso20 o perdo da dvida, que se d em determinadas circunstncias previstas na lei, tais como valor diminuto da dvida, situao difcil que torna impossvel ao sujeito passivo solver o dbito, inconvenincia do processamento da cobrana dado o alto custo no compensvel com a quantia em cobrana, probabilidade de no receber, erro ou ignorncia escusveis do sujeito passivo, eqidade, etc. No implica em perdoar a conduta ilcita, concretizada na infrao penal, nem em perdoar a sano aplicada ao contribuinte. Contudo, no se considera renncia de receita o cancelamento de dbito cujo montante seja inferior ao dos respectivos custos de cobrana21. O crdito presumido aquele que representa o montante do imposto cobrado na operao anterior e objetiva neutralizar o efeito de recuperao dos impostos no-cumulativos, pelo qual o Estado se apropria do valor da iseno nas etapas subseqentes da circulao da mercadoria. o caso dos crditos referentes a mercadorias e servios que venham a ser objeto de operaes e prestaes destinadas ao exterior 22. Todavia, no considerada renncia de receita o crdito real ou tributrio do ICMS previsto na legislao instituidora do tributo. A iseno23 a espcie mais usual de renncia e define-se como a dispensa legal, pelo Estado, do dbito tributrio devido. A reduo da base de clculo o incentivo fiscal atravs do qual a lei modifica para menos sua base tributvel por meio da excluso de qualquer de seus elementos constitutivos. Pode ocorrer isoladamente ou associada a uma reduo de alquota, expressa na aplicao de um percentual de reduo. O conceito de renncia de receita da LRF exemplificativo, abarcando tambm, alm dos instrumentos mencionados expressamente, quaisquer outros benefcios que correspondam a tratamento diferenciado. Para maiores informaes sobre as espcies de renncia de receitas, vide o Manual de Elaborao do Anexo de Metas Fiscais, Demonstrativo VII.
19 20 21 22 23
Cdigo Tributrio Nacional, arts. 180 a 182. Cdigo Tributrio Nacional, art. 172. LRF, art. 14, 3, II. LC 87/96, art. 20, 3. Cdigo Tributrio Nacional, arts. 176 a 179.
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Para demonstrar aos usurios da informao contbil a existncia e o montante dos recursos que o ente tem a competncia de arrecadar, mas que no ingressam nos cofres pblicos por renncia, deve haver o fortalecimento da rea de gesto tributria do ente, de forma que seja possvel obter informaes de qualidade a respeito da previso de arrecadao tributria do perodo, percentual de inadimplncia, etc. Alm disso, deve ser feito um levantamento de toda a renncia de receita existente no ente. Contabilmente, utilizada a metodologia da deduo de receita para evidenciar as renncias. Dessa forma, deve haver um registro contbil na natureza de receita objeto da renncia, em contrapartida com uma deduo de receita (conta redutora de receita). 24 Exemplo: Diminuio de alquota do Imposto Predial Territorial Urbano, IPTU: Suponha que um municpio, ao diminuir a alquota do IPTU, causou reduo de 20% na sua receita arrecadada. Nessa situao, poder optar por uma das formas de registro abaixo: Registro da renncia de receita No momento da arrecadao. Valor arrecadado: R$ 800,00. 11.1.3 Renncia da Receita SF Ttulo da Conta Sistema de Contas Valor D Banco Conta Movimento 800,00 D Deduo de IPTU* Financeiro 200,00 C Receita Oramentria Corrente 1.000,00 *conta contbil 91112.02.00, ou conta contbil 49100.00.00 com conta-corrente natureza de receita, onde 4 o dgito representativo da classe das receitas na minuta do Plano de Contas Aplicado s Entidades Governamentais. Registro da renncia de receita em momento posterior ao de arrecadao. Valor arrecadado R$ 800,00. Quando da arrecadao:
D C 11.1.3 Renncia da Receita SF Ttulo da Conta Sistema de Contas Banco Conta Movimento Financeiro Receita Oramentria Corrente Valor 800,00 800,00
Lanamento complementar para registrar a renncia de receita:

11.1.3 Renncia da Receita SF Ttulo da Conta Sistema de Contas Deduo de IPTU* Financeiro Receita Oramentria Corrente Valor 200,00 200,00
D C
*conta contbil 91112.02.00, ou conta contbil 49100.00.00 com contacorrente natureza de receita, onde 4 o dgito representativo da classe das receitas na minuta do Plano de Contas Aplicado s Entidades Governamentais.
24
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9. 9.1
DESPESA SOB O ENFOQUE ORAMENTRIO Conceito
O oramento instrumento de planejamento de qualquer entidade, pblica ou privada, e representa o fluxo de ingressos e aplicao de recursos em determinado perodo. Dessa forma, Despesa/Dispndio oramentrio fluxo que deriva da utilizao de crdito consignado no oramento da entidade, podendo ou no diminuir a situao lquida patrimonial. A despesa oramentria pode ser classificada: a) Quanto s entidades destinatrias do oramento: Despesa Oramentria Pblica aquela executada por entidade pblica e que depende de autorizao legislativa para sua realizao, por meio da Lei Oramentria Anual ou de Crditos Adicionais, pertencendo ao exerccio financeiro da emisso do respectivo empenho. Despesa Oramentria Privada aquela executada por entidade privada e que depende de autorizao oramentria aprovada por ato de conselho superior ou outros procedimentos internos para sua consecuo.
b) Quanto ao impacto na situao lquida patrimonial: Despesa Oramentria Efetiva aquela que, no momento da sua realizao, reduz a situao lquida patrimonial da entidade. Constitui fato contbil modificativo diminutivo. Em geral, a Despesa Oramentria Efetiva coincide com a Despesa Corrente. Entretanto, h despesa corrente no-efetiva como, por exemplo, a despesa com a aquisio de materiais para estoque e a despesa com adiantamento, que representam fatos permutativos. Despesa Oramentria No-Efetiva aquela que, no momento da sua realizao, no reduz a situao lquida patrimonial da entidade e constitui fato contbil permutativo. Neste caso, alm da despesa oramentria, registra-se concomitantemente conta de variao ativa para anular o efeito dessa despesa sobre o patrimnio lquido da entidade. Em geral, a despesa no-efetiva coincide com a despesa de capital. Entretanto, h despesa de capital que efetiva como, por exemplo, as transferncias de capital que causam decrscimo patrimonial e, por isso, classificam-se como despesa efetiva. 9.2 9.2.1 Classificao da Despesa Oramentria Classificao Institucional
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A classificao institucional reflete a estrutura organizacional de alocao dos crditos oramentrios, e est estruturada em dois nveis hierrquicos: rgo oramentrio e unidade oramentria. Constitui unidade oramentria o agrupamento de servios subordinados ao mesmo rgo ou repartio a que sero consignadas dotaes prprias (artigo 14 da Lei n 4.320/1964). As dotaes so consignadas s unidades oramentrias, responsveis pela realizao das aes. No caso do Governo Federal, o cdigo da classificao institucional compe-se de cinco dgitos, sendo os dois primeiros reservados identificao do rgo e os demais unidade oramentria.
rgo Oramentrio
Unidade Oramentria
Tabela 1 Exemplos de rgo Oramentrio e Unidade Oramentria do Governo Federal: RGO

26000 Ministrio da Educao 26242 26277 26321 30107 30109 30911 39250 39252
UNIDADE ORAMENTRIA
Universidade Federal de Pernambuco Fundao Universidade Federal de Ouro Preto Escola Agrotcnica Federal de Manaus Departamento de Polcia Rodoviria Federal Defensoria Pblica da Unio Fundo Nacional de Segurana Pblica Agncia Nacional de Transportes Terrestres ANTT Departamento Nacional de Infra-Estrutura de Transportes DNIT
30000
Ministrio da Justia Ministrio Transportes dos
39000
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Cabe ressaltar que uma unidade oramentria no corresponde necessariamente a uma estrutura administrativa, como ocorre, por exemplo, com alguns fundos especiais e com as Unidades Oramentrias Transferncias a Estados, Distrito Federal e Municpios, Encargos Financeiros da Unio, Operaes Oficiais de Crdito, Refinanciamento da Dvida Pblica Mobiliria Federal e Reserva de Contingncia. 9.2.2 Classificao Funcional
A classificao funcional segrega as dotaes oramentrias em funes e subfunes, buscando responder basicamente indagao em que rea de ao governamental a despesa ser realizada. A atual classificao funcional foi instituda pela Portaria n 42, de 14 de abril de 1999, do ento Ministrio do Oramento e Gesto, e composta de um rol de funes e subfunes prefixadas, que servem como agregador dos gastos pblicos por rea de ao governamental nas trs esferas de Governo. Trata-se de classificao de aplicao comum e obrigatria, no mbito da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, o que permite a consolidao nacional dos gastos do setor pblico. A classificao funcional representada por cinco dgitos. Os dois primeiros referem-se funo, enquanto que os trs ltimos dgitos representam a subfuno, que podem ser traduzidos como rgo Oramentrio Unidade Oramentria agregadores das diversas reas de atuao do setor pblico, nas esferas legislativa, executiva e judiciria.
Funo 9.2.2.1 Funo
Subfuno
A funo representada pelos dois primeiros dgitos da classificao funcional e pode ser traduzida como o maior nvel de agregao das diversas reas de atuao do setor pblico. A funo se relaciona com a misso institucional do rgo, por exemplo, cultura, educao, sade, defesa, que, na Unio, guarda relao com os respectivos Ministrios. A funo Encargos Especiais engloba as despesas oramentrias em relao s quais no se pode associar um bem ou servio a ser gerado no processo produtivo corrente, tais como: dvidas, ressarcimentos, indenizaes e outras afins, representando, portanto, uma agregao neutra. Nesse caso, na Unio, as aes estaro associadas aos programas do tipo "Operaes Especiais" que constaro apenas do oramento, no integrando o PPA.
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A dotao global denominada Reserva de Contingncia, permitida para a Unio no artigo 91 do Decreto-Lei n 200, de 25 de fevereiro de 1967, ou em atos das demais esferas de Governo, a ser utilizada como fonte de recursos para abertura de crditos adicionais e para o atendimento ao disposto no artigo 5, inciso III, da Lei Complementar n 101, de 2000, sob coordenao do rgo responsvel pela sua destinao, ser identificada nos oramentos de todas as esferas de Governo pelo cdigo 99.999.9999.xxxx.xxxx, no que se refere s classificaes por funo e subfuno e estrutura programtica, onde o x representa a codificao da ao e o respectivo detalhamento. 9.2.2.2 Subfuno
A subfuno, indicada pelos trs ltimos dgitos da classificao funcional, representa um nvel de agregao imediatamente inferior funo e deve evidenciar cada rea da atuao governamental, por intermdio da agregao de determinado subconjunto de despesas e identificao da natureza bsica das aes que se aglutinam em torno das funes. As subfunes podem ser combinadas com funes diferentes daquelas s quais esto relacionadas na Portaria MOG n 42/1999. Existe ainda a possibilidade de matricialidade na conexo entre funo e subfuno, ou seja, combinar uma funo com qualquer subfuno. Deve-se adotar como funo aquela que tpica ou principal do rgo. Assim, a programao de um rgo, via de regra, classificada em uma nica funo, ao passo que a subfuno escolhida de acordo com a especificidade de cada ao governamental. A exceo matricialidade encontra-se na funo 28 Encargos Especiais e suas subfunes tpicas que s podem ser utilizadas conjugadas. Exemplos: FUNO SUBFUNO FUNO SUBFUNO Ministrio da Educao 12 Educao 365 Educao Infantil Cmara dos Deputados 01 Legislativa 365 Educao Infantil
40
9.2.3
Classificao Programtica
Toda ao do Governo est estruturada em programas orientados para a realizao dos objetivos estratgicos definidos no Plano Plurianual PPA para o perodo de quatro anos. Conforme estabelecido no artigo 3 da Portaria MOG n 42/1999, a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios estabelecero, em atos prprios, suas estruturas de programas, cdigos e identificao, respeitados os conceitos e determinaes nela contidos. Ou seja, todos os entes devem ter seus trabalhos organizados por programas, mas cada um estabelecer sua estrutura prpria de acordo com a referida Portaria. 9.2.3.1 Programa
Programa o instrumento de organizao da atuao governamental que articula um conjunto de aes que concorrem para a concretizao de um objetivo comum preestabelecido, mensurado por indicadores institudos no plano, visando soluo de um problema ou ao atendimento de determinada necessidade ou demanda da sociedade. O programa o mdulo comum integrador entre o plano e o oramento. O plano termina no programa e o oramento comea no programa, o que confere a esses instrumentos uma integrao desde a origem. O programa, como mdulo integrador, e as aes, como instrumentos de realizao dos programas. A organizao das aes do governo sob a forma de programas visa proporcionar maior racionalidade e eficincia na administrao pblica e ampliar a visibilidade dos resultados e benefcios gerados para a sociedade, bem como elevar a transparncia na aplicao dos recursos pblicos. Cada programa deve conter objetivo, indicador que quantifica a situao que o programa tenha como finalidade modificar e os produtos (bens e servios) necessrios para atingir o objetivo. A partir do programa so identificadas as aes sob a forma de atividades, projetos ou operaes especiais, especificando os respectivos valores e metas e as unidades oramentrias responsveis pela realizao da ao. A cada projeto ou atividade s poder estar associado um produto, que, quantificado por sua unidade de medida, dar origem meta. 9.2.3.2 Ao
As aes so operaes das quais resultam produtos (bens ou servios), que contribuem para atender ao objetivo de um programa. Incluem-se tambm no conceito de ao as transferncias obrigatrias ou voluntrias a outros entes da federao e a pessoas fsicas e jurdicas, na forma de subsdios, subvenes, auxlios, contribuies, doaes, entre outros, e os financiamentos. As aes, conforme suas caractersticas podem ser classificadas como atividades, projetos ou operaes especiais. Atividade
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um instrumento de programao utilizado para alcanar o objetivo de um programa, envolvendo um conjunto de operaes que se realizam de modo contnuo e permanente, das quais resulta um produto ou servio necessrio manuteno da ao de Governo. Exemplo: Fiscalizao e Monitoramento das Operadoras de Planos e Seguros Privados de Assistncia Sade. Projeto um instrumento de programao utilizado para alcanar o objetivo de um programa, envolvendo um conjunto de operaes, limitadas no tempo, das quais resulta um produto que concorre para a expanso ou o aperfeioamento da ao de Governo. Exemplo: Implantao da rede nacional de bancos de leite humano. Operao Especial Despesas que no contribuem para a manuteno, expanso ou aperfeioamento das aes de governo, das quais no resulta um produto, e no gera contraprestao direta sob a forma de bens ou servios. 9.2.3.3 Subttulo/Localizador de Gasto
A Portaria MOG n 42/1999 no estabelece critrios para a indicao da localizao fsica das aes, mas a adequada localizao do gasto permite maior controle governamental e social sobre a implantao das polticas pblicas adotadas, alm de evidenciar a focalizao, os custos e os impactos da ao governamental. No caso da Unio, as atividades, projetos e operaes especiais so detalhadas em subttulos, utilizados especialmente para especificar a localizao fsica da ao, no podendo haver, por conseguinte, alterao da finalidade da ao, do produto e das metas estabelecidas. A localizao do gasto poder ser de abrangncia nacional, no exterior, por Regio (NO, NE, CO, SD, SL), por Estado ou Municpio ou, excepcionalmente, por um critrio especfico, quando necessrio. vedada na especificao do subttulo referncia a mais de uma localidade, rea geogrfica ou beneficirio, se determinados. O subttulo representa o menor nvel de categoria de programao e ser detalhado por esfera oramentria (fiscal, seguridade e investimento), grupo de natureza de despesa, modalidade de aplicao, identificador de resultado primrio, identificador de uso e fonte de recursos, sendo o produto e a unidade de medida os mesmos da ao oramentria. 9.2.3.4 Componentes da Programao Fsica
Meta fsica a quantidade de produto a ser ofertado por ao, de forma regionalizada, se for o caso, num determinado perodo e instituda para cada ano. As metas fsicas so indicadas em nvel de subttulo e agregadas segundo os respectivos projetos, atividades ou operaes especiais.
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Vale ressaltar que o critrio para regionalizao de metas o da localizao dos beneficiados pela ao. Exemplo: No caso da vacinao de crianas, a meta ser regionalizada pela quantidade de crianas a serem vacinadas ou de vacinas empregadas em cada Estado, ainda que a campanha seja de mbito nacional e a despesa paga de forma centralizada. O mesmo ocorre com a distribuio de livros didticos. 9.3 Natureza da Despesa Oramentria A classificao da despesa oramentria, segundo a sua natureza, compe-se de: I Categoria Econmica; II Grupo de Natureza da Despesa; III Elemento de Despesa. A natureza da despesa ser complementada pela informao gerencial denominada modalidade de aplicao, a qual tem por finalidade indicar se os recursos so aplicados diretamente por rgos ou entidades no mbito da mesma esfera de Governo ou por outro ente da Federao e suas respectivas entidades, e objetiva, precipuamente, possibilitar a eliminao da dupla contagem dos recursos transferidos ou descentralizados. 9.3.1 Estrutura da Natureza da Despesa Oramentria
Os artigos 12 e 13 da Lei n 4.320/1964, tratam da classificao da despesa oramentria por categoria econmica e elementos. Assim como na receita oramentria, o artigo 8 estabelece que os itens da discriminao da despesa oramentria mencionados no artigo 13 sero identificados por nmeros de cdigo decimal, na forma do Anexo IV daquela Lei, atualmente consubstanciados na Portaria Interministerial STN/SOF n 163, de 4 de maio de 2001, e constantes deste Manual. O conjunto de informaes que constitui a natureza de despesa oramentria forma um cdigo estruturado que agrega a categoria econmica, o grupo, a modalidade de aplicao e o elemento. Essa estrutura deve ser observada na execuo oramentria de todas as esferas de governo. O cdigo da natureza de despesa oramentria composto por seis dgitos, desdobrado at o nvel de elemento ou, opcionalmente, por oito, contemplando o desdobramento facultativo do elemento:
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5 Nvel: DESDOBRAMENTO DO ELEMENTO DE DESPESA (FACULTATIVO) 4 Nvel: ELEMENTO DE DESPESA 3 Nvel: MODALIDADE DE APLICAO 2 Nvel: GRUPO DE DESPESA 1 Nvel: CATEGORIA ECONMICA
A classificao da Reserva de Contingncia, quanto natureza da despesa oramentria, ser identificada com o cdigo 9.9.99.99 e da Reserva do Regime Prprio de Previdncia dos Servidores pelo cdigo 7.7.99.99. 9.3.2 Categoria Econmica
A despesa oramentria, assim como a receita oramentria, classificada em duas categorias econmicas, com os seguintes cdigos: CATEGORIAS ECONMICAS 3 4 DESPESAS CORRENTES DESPESAS DE CAPITAL
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3 Despesas Oramentrias Correntes Classificam-se nessa categoria todas as despesas que no contribuem, diretamente, para a formao ou aquisio de um bem de capital. Em geral, a Despesa Oramentria Corrente coincide com a Despesa Oramentria Efetiva. Entretanto, h despesa corrente no-efetiva como, por exemplo, a despesa com a aquisio de materiais para estoque e a despesa com adiantamento so despesas correntes que representam um fato permutativo. 4 Despesas Oramentrias de Capital Classificam-se nessa categoria aquelas despesas que contribuem, diretamente, para a formao ou aquisio de um bem de capital. Em geral, Despesa Oramentria de Capital coincide com a Despesa Oramentria No efetiva. Entretanto, h despesa oramentria de capital que efetiva como, por exemplo, as transferncias de capital que causam decrscimo patrimonial e, por isso, classificamse como despesa efetiva. 9.3.3 Grupos de Natureza da Despesa
um agregador de elementos de despesa com as mesmas caractersticas quanto ao objeto de gasto, conforme discriminado a seguir:
GRUPO DE NATUREZA DA DESPESA 1 2 3 4 5 6 7 9 PESSOAL E ENCARGOS SOCIAIS JUROS E ENCARGOS DA DVIDA OUTRAS DESPESAS CORRENTES INVESTIMENTOS INVERSES FINANCEIRAS AMORTIZAO DA DVIDA RESERVA DO RPPS RESERVA DE CONTINGNCIA
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Para se ter acesso as especificaes, deve-se consultar o Manual da Receita e Despesa Nacional, atravs do site: http://www.tesouro.fazenda.gov.br/contabilidade_governamental/index.asp manual tcnico de contabilidade aplicada ao setor pblico: 9.3.4 Modalidade de Aplicao
A modalidade de aplicao tem por finalidade indicar se os recursos so aplicados diretamente por rgos ou entidades no mbito da mesma esfera de Governo ou por outro ente da Federao e suas respectivas entidades, e objetiva, precipuamente, possibilitar a eliminao da dupla contagem dos recursos transferidos ou descentralizados. Tambm indica se tais recursos so aplicados mediante transferncia para entidades privadas sem fins lucrativos, outras instituies ou ao exterior. Observa-se que o termo transferncias, utilizado nos artigos 16 e 21 da Lei n 4.320/1964 compreende as subvenes, auxlios e contribuies que atualmente so identificados em nvel de elementos na classificao econmica da despesa. No se confundem com as transferncias que tm por finalidade indicar se os recursos so aplicados diretamente por rgos ou entidades no mbito da mesma esfera de Governo ou por outro ente da Federao e suas respectivas entidades e que so registradas na modalidade de aplicao constante da atual codificao. MODALIDADE DE APLICAO
20 30 40 50 60 70 71 80 90 91 99 TRANSFERNCIAS UNIO TRANSFERNCIAS A ESTADOS E AO DISTRITO FEDERAL TRANSFERNCIAS A MUNICPIOS TRANSFERNCIAS A INSTITUIES PRIVADAS SEM FINS LUCRATIVOS TRANSFERNCIAS A INSTITUIES PRIVADAS COM FINS LUCRATIVOS TRANSFERNCIAS A INSTITUIES MULTIGOVERNAMENTAIS TRANSFERNCIAS A CONSRCIOS PBLICOS TRANSFERNCIAS AO EXTERIOR APLICAES DIRETAS APLICAO DIRETA DECORRENTE DE OPERAO ENTRE RGOS, FUNDOS E ENTIDADES INTEGRANTES DOS ORAMENTOS FISCAL E DA SEGURIDADE SOCIAL A DEFINIR
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Para se ter acesso as especificaes, deve-se consultar o Manual da Receita e Despesa Nacional, atravs do site: http://www.tesouro.fazenda.gov.br/contabilidade_governamental/index.asp manual tcnico de contabilidade aplicada ao setor pblico: 9.3.5 Elemento de Despesa
Tem por finalidade identificar os objetos de gasto, tais como vencimentos e vantagens fixas, juros, dirias, material de consumo, servios de terceiros prestados sob qualquer forma, subvenes sociais, obras e instalaes, equipamentos e material permanente, auxlios, amortizao e outros que a administrao pblica utiliza para a consecuo de seus fins, conforme cdigos definidos neste Manual.
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ELEMENTO DE DESPESA
01 03 04 05 06 07 08 09 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 41 42 43 45 46 47 48 49 51 52 61 62 63 64 65 66 Aposentadorias e Reformas Penses Contratao por Tempo Determinado Outros Benefcios Previdencirios Benefcio Mensal ao Deficiente e ao Idoso Contribuio a Entidades Fechadas de Previdncia Outros Benefcios Assistenciais Salrio-Famlia Outros Benefcios de Natureza Social Vencimentos e Vantagens Fixas Pessoal Civil Vencimentos e Vantagens Fixas Pessoal Militar Obrigaes Patronais Dirias Civil Dirias Militar Outras Despesas Variveis Pessoal Civil Outras Despesas Variveis Pessoal Militar Auxlio Financeiro a Estudantes Auxlio-Fardamento Auxlio Financeiro a Pesquisadores Juros sobre a Dvida por Contrato Outros Encargos sobre a Dvida por Contrato Juros, Desgios e Descontos da Dvida Mobiliria Outros Encargos sobre a Dvida Mobiliria Encargos sobre Operaes de Crdito por Antecipao da Receita Obrigaes decorrentes de Poltica Monetria Encargos pela Honra de Avais, Garantias, Seguros e Similares Remunerao de Cotas de Fundos Autrquicos Material de Consumo Premiaes Culturais, Artsticas, Cientficas, Desportivas e Outras Material de Distribuio Gratuita Passagens e Despesas com Locomoo Outras Despesas de Pessoal decorrentes de Contratos de Terceirizao Servios de Consultoria Outros Servios de Terceiros Pessoa Fsica Locao de Mo-de-Obra Arrendamento Mercantil Outros Servios de Terceiros Pessoa Jurdica Contribuies Auxlios Subvenes Sociais Equalizao de Preos e Taxas Auxlio-Alimentao Obrigaes Tributrias e Contributivas Outros Auxlios Financeiros a Pessoas Fsicas Auxlio-Transporte Obras e Instalaes Equipamentos e Material Permanente Aquisio de Imveis Aquisio de Produtos para Revenda Aquisio de Ttulos de Crdito Aquisio de Ttulos Representativos de Capital j Integralizado Constituio ou Aumento de Capital de Empresas Concesso de Emprstimos e Financiamentos 48
67 71 72 73 74 75 76 77 81 92 93 94 95 96 99
Depsitos Compulsrios Principal da Dvida Contratual Resgatado Principal da Dvida Mobiliria Resgatado Correo Monetria ou Cambial da Dvida Contratual Resgatada Correo Monetria ou Cambial da Dvida Mobiliria Resgatada Correo Monetria da Dvida de Operaes de Crdito por Antecipao da Receita Principal Corrigido da Dvida Mobiliria Refinanciado Principal Corrigido da Dvida Contratual Refinanciado Distribuio Constitucional ou Legal de Receitas Despesas de Exerccios Anteriores Indenizaes e Restituies Indenizaes e Restituies Trabalhistas Indenizao pela Execuo de Trabalhos de Campo Ressarcimento de Despesas de Pessoal Requisitado A Classificar
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Para se ter acesso as especificaes, deve-se consultar o Manual da Receita e Despesa Nacional, atravs do site: http://www.tesouro.fazenda.gov.br/contabilidade_governamental/index.asp manual tcnico de contabilidade aplicada ao setor pblico: 9.4 Passos para Classificao Etapas da Despesa Oramentria No momento do reconhecimento da obrigao por parte do ente da federao necessrio observar alguns passos para que se possa proceder adequada classificao quanto natureza de despesa e garantir que a informao contbil seja fidedigna. 1 Passo Identificar se o registro do fato de carter oramentrio ou extraoramentrio. Oramentrios so aqueles que dependem de autorizao legislativa para sua efetivao. As despesas de carter oramentrio necessitam de recurso pblico para sua realizao e constituem instrumento para alcanar os fins dos programas governamentais. exemplo de despesa de natureza oramentria a contratao de servios de terceiros, pois se faz necessria a emisso de empenho para suportar os contratos com prestao de servios de terceiros. Extra-oramentrios so aqueles decorrentes de: Sadas compensatrias no ativo e no passivo financeiro representam desembolsos de recursos de terceiros em poder do ente pblico, tais como: a) Devoluo dos valores de terceiros (caues/depsitos) a cauo em dinheiro constitui uma garantia fornecida pelo contratado e tem como objetivo assegurar a execuo do contrato celebrado com o poder pblico. Ao trmino do contrato, se o contratado cumpriu com todas as obrigaes, o valor ser devolvido pela administrao pblica. Caso haja execuo da garantia contratual, para ressarcimento da Administrao pelos valores das multas e indenizaes a ela devidos, ser registrada a baixa do passivo financeiro em contrapartida a receita oramentria. b) Recolhimento de Consignaes/Retenes so recolhimentos de valores anteriormente retidos na folha de salrios de pessoal ou nos pagamentos de servios de terceiros; c) Pagamento das operaes de crdito por antecipao de receita (ARO) conforme determina a LRF, as antecipaes de receitas oramentrias para atender insuficincia de caixa devero ser quitadas at o dia dez de dezembro de cada ano. Tais pagamentos no necessitam de autorizao oramentria para que sejam efetuados; d) Pagamentos de Salrio-Famlia, Salrio-Maternidade e Auxlio-Natalidade os benefcios da Previdncia Social adiantados pelo empregador, por fora de lei, tm natureza extra-oramentria e, posteriormente, sero objeto de compensao ou restituio. Pagamento de Restos a Pagar so as sadas para pagamentos de despesas empenhadas em exerccios anteriores. Se o desembolso extra-oramentrio, no h registro de despesa oramentria, mas uma desincorporao de passivo ou uma apropriao de ativo. Se o desembolso oramentrio, ir para o prximo passo.
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2 Passo Identificar a categoria econmica da despesa oramentria, verificando se uma despesa corrente ou de capital, conforme conceitos dispostos no item 4.4.1.1 deste Manual. 3 Despesas Correntes 4 Despesas de Capital 3 Passo Observada a categoria econmica da despesa, o prximo passo verificar o grupo de natureza da despesa oramentria, conforme conceitos estabelecidos no item 4.4.1.2 deste Manual. 1 Pessoal e Encargos Sociais 2 Juros e Encargos da Dvida 3 Outras Despesas Correntes 4 Investimentos 5 Inverses Financeiras 6 Amortizao da Dvida 7 Reserva do RPPS 9 Reserva de Contingncia 4 Passo Por fim, far-se- a identificao do elemento de despesa, ou seja, o objeto final do gasto, de acordo com as descries dos elementos constantes no item 4.4.1.4 deste Manual. Normalmente, os elementos de despesa guardam correlao com os grupos, mas no h impedimento para que um elemento tpico de despesa corrente esteja relacionado a um grupo de despesa de capital. Figura: Etapas da Despesa Oramentria
Categoria Econmica Grupo de Despesa
1 - Pessoal
CORRENTE
2 Juros e Encargos da Dvida 3 Outras Despesas Correntes 4 - Investimento
ORAMENTRIO
CAPITAL
5 Inverses Financeiras 6 Amortizao da Dvida
ORIGEM DO DISPNDI O
EXTRA
Devoluo de Depsito Aumento de Ativo Financeiro Recolhimento de Consignaes
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9.5
Etapas da Despesa Oramentria
Para melhor compreenso do processo oramentrio, pode-se classificar a despesa oramentria em trs etapas: 9.5.1 planejamento; execuo; e controle e avaliao.
Planejamento
A etapa do planejamento e contratao abrange, de modo geral, a fixao da despesa oramentria, a descentralizao/movimentao de crditos, a programao oramentria e financeira e o processo de licitao. a) Fixao da despesa A fixao da despesa oramentria insere-se no processo de planejamento e compreende a adoo de medidas em direo a uma situao idealizada, tendo em vista os recursos disponveis e observando as diretrizes e prioridades traadas pelo governo. Conforme artigo 165 da Constituio Federal de 1988, os instrumentos de planejamento compreendem o Plano Plurianual, a Lei de Diretrizes Oramentrias e a Lei Oramentria Anual. A Lei de Responsabilidade fiscal dispe sobre a criao da despesa pblica e o relacionamento entre os instrumentos de planejamento, conforme abaixo:
Art 16. A criao, expanso ou aperfeioamento de ao governamental que acarrete aumento da despesa ser acompanhado de: I estimativa do impacto oramentrio financeiro no exerccio em que deva entrar em vigor e nos dois subseqentes; II declarao do ordenador da despesa de que o aumento tem adequao oramentria e financeira com a lei oramentria anual e compatibilidade com o plano plurianual e com a lei de diretrizes oramentrias. 1 Para os fins desta Lei Complementar, considera-se: I adequada com a lei oramentria anual, a despesa objeto de dotao especfica e suficiente, ou que esteja abrangida por crdito genrico, de forma que somadas todas as despesas da mesma espcie, realizadas e a realizar, previstas no programa de trabalho, no sejam ultrapassados os limites estabelecidos para o exerccio; II compatvel com o plano plurianual e a lei de diretrizes oramentrias, a despesa que se conforme com as diretrizes, objetivos, prioridades e metas previstos nesses instrumentos e no infrinja qualquer de suas disposies.
Portanto, a criao ou expanso da despesa requer adequao oramentria e compatibilidade com a LDO e o PPA. O artigo supracitado vem reforar o planejamento, mencionado no artigo 1 da LRF e um dos pilares da responsabilidade na gesto fiscal.
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Entretanto, oportuno esclarecer que despesas imprevisveis e urgentes, como as decorrentes de guerra, comoo interna ou calamidade pblica, no esto sujeitas ao comando do artigo 16 da LRF. O processo da fixao da despesa oramentria concludo com a autorizao dada pelo poder legislativo por meio da lei oramentria anual. b) Descentralizaes de crditos oramentrios As descentralizaes de crditos oramentrios ocorrem quando for efetuada movimentao de parte do oramento, mantidas as classificaes institucional, funcional, programtica e econmica, para que outras unidades administrativas possam executar a despesa oramentria. As descentralizaes de crditos oramentrios no se confundem com transferncias e transposio, pois no: modifica o valor da programao ou de suas dotaes oramentrias (crditos adicionais); altera a unidade oramentria (classificao institucional) detentora do crdito oramentrio aprovado na lei oramentria ou em crditos adicionais (transferncia/transposio).
Quando a descentralizao envolver unidades gestoras de um mesmo rgo tem-se a descentralizao interna, tambm chamada de proviso. Se, porventura, ocorrer entre unidades gestoras de rgos ou entidades de estrutura diferente, ter-se- uma descentralizao externa, tambm denominada de destaque. Na descentralizao, as dotaes sero empregadas obrigatria e integralmente na consecuo do objetivo previsto pelo programa de trabalho pertinente, respeitada fielmente a classificao funcional e a estrutura programtica. Portanto, a nica diferena que a execuo da despesa oramentria ser realizada por outro rgo ou entidade. A descentralizao de crdito externa depender de celebrao de convnio ou instrumento congnere, disciplinando a consecuo do objetivo colimado e as relaes e obrigaes das partes. c) Programao oramentria e financeira A programao oramentria e financeira consiste na compatibilizao do fluxo dos pagamentos com o fluxo dos recebimentos, visando o ajuste da despesa fixada s novas projees de resultados e da arrecadao. Se houver frustrao da receita estimada no oramento, dever ser estabelecida limitao de empenho e movimentao financeira, com objetivo de atingir os resultados previstos na LDO e impedir a assuno de compromissos sem respaldo financeiro, o que acarretaria uma busca de socorro no mercado financeiro, situao que implica em encargos elevados. A LRF definiu procedimentos para auxiliar a programao oramentria e financeira nos artigos 8 e 9:
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Art. 8 At trinta dias aps a publicao dos oramentos, nos termos em que dispuser a lei de diretrizes oramentrias e observado o disposto na alnea c do inciso I do art. 4o, o Poder Executivo estabelecer a programao financeira e o cronograma de execuo mensal de desembolso. [...] Art. 9 Se verificado, ao final de um bimestre, que a realizao da receita poder no comportar o cumprimento das metas de resultado primrio ou nominal estabelecidas no Anexo de Metas Fiscais, os Poderes e o Ministrio Pblico promovero, por ato prprio e nos montantes necessrios, nos trinta dias subseqentes, limitao de empenho e movimentao financeira, segundo os critrios fixados pela lei de diretrizes oramentrias.
d) Processo de licitao Processo de licitao compreende um conjunto de procedimentos administrativos que objetivam adquirir materiais, contratar obras e servios, alienar ou ceder bens a terceiros, bem como fazer concesses de servios pblicos com as melhores condies para o Estado, observando os princpios da legalidade, da impessoalidade, da moralidade, da igualdade, da publicidade, da probidade administrativa, da vinculao ao instrumento convocatrio, do julgamento objetivo e de outros que lhe so correlatos. A Constituio Federal de 1988 estabelece a observncia do processo de licitao pela Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios, conforme disposto no artigo 37, inciso XXI:
Art. 37. A administrao pblica direta e indireta de qualquer dos Poderes da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios obedecer aos princpios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficincia e, tambm, ao seguinte: [...] XXI ressalvados os casos especificados na legislao, as obras, servios, compras e alienaes sero contratados mediante processo de licitao pblica que assegure igualdade de condies a todos os concorrentes, com clusulas que estabeleam obrigaes de pagamento, mantidas as condies efetivas da proposta, nos termos da lei, o qual somente permitir as exigncias de qualificao tcnica e econmica indispensveis garantia do cumprimento das obrigaes.
A Lei n 8.666, de 21 de junho de 1993, regulamenta o art. 37, inciso XXI, da Constituio Federal, estabelecendo normas gerais sobre licitaes e contratos administrativos pertinentes a obras, servios, inclusive de publicidade, compras, alienaes e locaes. 9.5.2 Execuo
Os estgios da despesa oramentria pblica na forma prevista na Lei n 4.320/1964 so: empenho, liquidao e pagamento. 9.5.2.1 Empenho
Empenho, segundo o artigo 58 da Lei n 4.320/1964, o ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado obrigao de pagamento pendente ou no de implemento de condio. Consiste na reserva de dotao oramentria para um fim especfico. O empenho ser formalizado mediante a emisso de um documento denominado Nota de Empenho, do qual deve constar o nome do credor, a especificao do credor e a importncia da despesa, bem como os demais dados necessrios ao controle da execuo oramentria.
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Embora o artigo 61 da Lei n 4.320/1964 estabelea a obrigatoriedade do nome do credor no documento Nota de Empenho, em alguns casos, como na Folha de Pagamento, tornase impraticvel a emisso de um empenho para cada credor, tendo em vista o nmero excessivo de credores (servidores). Caso no seja necessria a impresso do documento Nota de Empenho, o empenho ficar arquivado em banco de dados, em tela com formatao prpria e modelo oficial, a ser elaborado por cada ente da federao em atendimento s suas peculiaridades. Ressalta-se que o artigo 60 da Lei n 4.320/1964 veda a realizao da despesa sem prvio empenho. Entretanto, o 1 do referido artigo estabelece que, em casos especiais, pode ser dispensada a emisso do documento nota de empenho. Ou seja, o empenho, propriamente dito, indispensvel. Quando o valor empenhado for insuficiente para atender despesa a ser realizada, o empenho poder ser reforado. Caso o valor do empenho exceda o montante da despesa realizada, o empenho dever ser anulado parcialmente. Ser anulado totalmente quando o objeto do contrato no tiver sido cumprido, ou ainda, no caso de ter sido emitido incorretamente. Os empenhos podem ser classificados em: I. Ordinrio: o tipo de empenho utilizado para as despesas de valor fixo e previamente determinado, cujo pagamento deva ocorrer de uma s vez; II. Estimativo: o tipo de empenho utilizado para as despesas cujo montante no se pode determinar previamente, tais como servios de fornecimento de gua e energia eltrica, aquisio de combustveis e lubrificantes e outros; e III. Global: o tipo de empenho utilizado para despesas contratuais ou outras de valor determinado, sujeitas a parcelamento, como, por exemplo, os compromissos decorrentes de aluguis. recomendvel constar no instrumento contratual o nmero da nota de empenho, visto que representa a garantia ao credor de que existe crdito oramentrio disponvel e suficiente para atender a despesa objeto do contrato. Nos casos em que o instrumento de contrato facultativo, a Lei n 8.666/1993 admite a possibilidade de substitu-lo pela nota de empenho de despesa, hiptese em que o empenho representa o prprio contrato. 9.5.2.2 Liquidao
Conforme dispe o artigo 63 da Lei n 4.320/1964, a liquidao consiste na verificao do direito adquirido pelo credor tendo por base os ttulos e documentos comprobatrios do respectivo crdito e tem por objetivo apurar: I. A origem e o objeto do que se deve pagar; II. A importncia exata a pagar; e III. A quem se deve pagar a importncia para extinguir a obrigao. As despesas com fornecimento ou com servios prestados tero por base: O contrato, ajuste ou acordo respectivo; A nota de empenho; e
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9.5.2.3
Os comprovantes da entrega de material ou da prestao efetiva dos servios. Pagamento
O pagamento consiste na entrega de numerrio ao credor por meio de cheque nominativo, ordens de pagamentos ou crdito em conta, e s pode ser efetuado aps a regular liquidao da despesa. A Lei n 4.320/1964, em seu artigo 64, define ordem de pagamento como sendo o despacho exarado por autoridade competente, determinando que a despesa liquidada seja paga. A ordem de pagamento s pode ser exarada em documentos processados pelos servios de contabilidade. 9.5.3 Controle e Avaliao
Esta fase compreende a fiscalizao realizada pelos rgos de controle e pela sociedade. O Sistema de Controle visa avaliao da ao governamental, da gesto dos administradores pblicos e da aplicao de recursos pblicos por entidades de Direito Privado, por intermdio da fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial, com finalidade de: a) Avaliar o cumprimento das metas previstas no Plano Plurianual, a execuo dos programas de governo e dos oramentos da Unio; e b) Comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto eficcia e eficincia da gesto oramentria, financeira e patrimonial nos rgos e entidades da Administrao Pblica, bem como da aplicao de recursos pblicos por entidades de direito privado. Por controle social entende-se a participao da sociedade no planejamento, na implementao, no acompanhamento e verificao das polticas pblicas, avaliando objetivos, processos e resultados.
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9.6
Fonte de Recursos da Despesa Oramentria
Como mecanismo integrador entre a receita e despesa, o cdigo de destinao/fonte de recursos exerce um duplo papel na execuo oramentria. Para a receita oramentria, esse cdigo tem a finalidade de indicar a destinao de recursos para a realizao de determinadas despesas oramentrias. Para a despesa oramentria esse cdigo identifica a origem dos recursos que esto sendo utilizados. Assim, o mesmo cdigo utilizado para controle das destinaes da receita oramentria tambm utilizado na despesa, para controle das fontes financiadoras da despesa oramentria. A codificao utilizada para controle das fontes de recursos aquela definida no Manual de Receita Nacional no captulo que trata da Destinao da Receita Oramentria, utilizada para controle das destinaes de recursos da receita. Ao identificar a receita oramentria por meio de um cdigo de destinao, garante-se a reserva desse recurso para a despesa correspondente, possibilitando o atendimento do Pargrafo nico do artigo 8 da LRF e o artigo 50, inciso I da mesma Lei:
Art. 8 [...] Pargrafo nico. Os recursos legalmente vinculados a finalidade especfica sero utilizados exclusivamente para atender ao objeto de sua vinculao, ainda que em exerccio diverso daquele em que ocorrer o ingresso. Art. 50. Alm de obedecer s demais normas de contabilidade pblica, a escriturao das contas pblicas observar as seguintes: I a disponibilidade de caixa constar de registro prprio, de modo que os recursos vinculados a rgo, fundo ou despesa obrigatria fiquem identificados e escriturados de forma individualizada;
9.6.1
Mecanismo de Utilizao da Fonte de Recursos
Ao se fixar a despesa oramentria deve-se incluir na sua classificao a fonte de recursos que ir financi-la, juntamente com a natureza da despesa oramentria, funo, subfuno e programa e outras classificaes necessrias para estabelecer uma interligao entre um determinado gasto com o recurso que ir financi-lo. Portanto, o controle das disponibilidades financeiras por fonte de recursos deve ser feito desde a elaborao do oramento, at a sua execuo, incluindo o ingresso, o comprometimento e a sada dos recursos oramentrios. No momento da contabilizao do oramento, deve ser registrado em contas de controle do sistema oramentrio o total da receita oramentria prevista e da despesa oramentria fixada por destinao. Na arrecadao, alm do registro da receita oramentria e do respectivo ingresso dos recursos financeiros, dever ser lanado, em contas de controle, o valor classificado na destinao correspondente (disponibilidade a utilizar), bem como o registro da realizao da receita oramentria por destinao. Tambm, na execuo oramentria da despesa, no momento do empenho, deve haver a baixa do crdito disponvel de acordo com a destinao.
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Na liquidao da despesa oramentria dever ser registrada a transferncia da disponibilidade a utilizar para a comprometida, e na sada desse recurso deve ser adotado procedimento semelhante, com o registro de baixa do saldo da conta de destinao comprometida e lanamento na de destinao utilizada. Para melhor compreenso do procedimento apresentado, na disciplina lanamentos tpicos da administrao pblica, ser demonstrado o esquema de contabilizao.
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9.7 9.7.1
Procedimentos Contbeis Especficos Classificao da Despesa Oramentria
Nesse tpico so tratados procedimentos tpicos da administrao pblica que visam padronizao da classificao das despesas por todas as esferas de governo, enfatizando determinadas aquisies nos elementos de despesas que geram mais dvidas. Com a padronizao na classificao, eleva-se a qualidade da consolidao das contas exigida pela Lei de Responsabilidade Fiscal. 9.7.1.1 Material Permanente x Material de Consumo Entende-se como material de consumo e material permanente: a) Material de Consumo, aquele que, em razo de seu uso corrente e da definio da Lei n 4.320/64, perde normalmente sua identidade fsica e/ou tem sua utilizao limitada a dois anos; b) Material Permanente, aquele que, em razo de seu uso corrente, no perde a sua identidade fsica, e/ou tem uma durabilidade superior a dois anos. Alm disso, na classificao da despesa com aquisio de material devem ser adotados alguns parmetros que, tomados em conjunto, distinguem o material permanente do Material de Consumo. Um material considerado de consumo: Critrio da Durabilidade Se em uso normal perde ou tem reduzidas as suas condies de funcionamento, no prazo mximo de dois anos; Critrio da Fragilidade Se sua estrutura for quebradia, deformvel ou danificvel, caracterizando sua irrecuperabilidade e perda de sua identidade ou funcionalidade; Critrio da Perecibilidade Se est sujeito a modificaes (qumicas ou fsicas) ou se deteriore ou perca sua caracterstica pelo uso normal; Critrio da Incorporabilidade Se est destinado incorporao a outro bem, e no pode ser retirado sem prejuzo das caractersticas do principal. Se com a incorporao houver alteraes significativas das funcionalidades do bem principal e/ou do seu valor monetrio, ser considerado permanente; e Critrio da Transformabilidade Se foi adquirido para fim de transformao. Critrio da Finalidade Se o material foi adquirido para consumo imediato ou para distribuio gratuita.
Observa-se que, embora um bem tenha sido adquirido como permanente, o seu controle patrimonial dever ser feito baseado na relao custo/benefcio desse controle. Nesse sentido, a Constituio Federal prev o Princpio da Economicidade (artigo 70), que se traduz na relao custo-benefcio, assim, os controles devem ser suprimidos quando apresentam como meramente formais ou cujo custo seja evidentemente superior ao risco.
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Assim, se um material for adquirido como permanente e ficar comprovado que possui custo de controle superior ao seu benefcio, deve ser controlado de forma simplificada, por meio de relao-carga, que mede apenas aspectos qualitativos e quantitativos, no havendo necessidade de controle por meio de nmero patrimonial. No entanto, esses bens devero estar registrados contabilmente no patrimnio da entidade. Da mesma forma, se um material de consumo for considerado como de uso duradouro, devido durabilidade, quantidade utilizada ou valor relevante, tambm dever ser controlado por meio de relao-carga, e incorporado ao patrimnio da entidade. A seguir apresentamos alguns exemplos de como proceder anlise da despesa, a fim de verificar se a classificao ser em material permanente ou em material de consumo: Classificao de peas no Incorporveis a Imveis (despesas com materiais empregados em imveis e que possam ser removidos ou recuperados, tais como: biombos, cortinas, divisrias removveis, estrados, persianas, tapetes e afins) A despesa com aquisio de peas no incorporveis a imveis deve ser classificada observando os critrios acima expostos (Durabilidade, Fragilidade, Perecibilidade, Incorporabilidade, Transformabilidade e Finalidade). Geralmente os itens elencados acima so considerados material permanente, mas no precisam ser tombados. No caso de despesas realizadas em imveis alugados, o ente dever registrar como material permanente e proceder baixa quando entregar o imvel, se os mesmos encontrarem-se deteriorados, sem condies de uso.
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Classificao de despesa com aquisio de placa de memria para substituio em um computador com maior capacidade que a existente e a classificao da despesa com aquisio de uma leitora de CD para ser instalada num Computador sem Unidade Leitora de CD.
O Manual de Contabilidade das Sociedades por Aes da Fundao Instituto de Pesquisas Contbeis, Atuariais e Financeiras, FEA/USP (FIPECAFI), define os gastos de manuteno e reparos como os incorridos para manter ou recolocar os ativos em condies normais de uso, sem com isso aumentar sua capacidade de produo ou perodo de vida til. Ainda de acordo com esse Manual, uma melhoria ocorre em conseqncia do aumento de vida til do bem do Ativo, do incremento em sua capacidade produtiva, ou da diminuio do custo operacional. Uma melhoria pode envolver uma substituio de partes do bem ou ser resultante de uma reforma significativa. Uma melhoria, como regra, aumenta o valor contbil do bem se o custo das novas peas for maior que o valor lquido contbil das peas substitudas. Caso contrrio, o valor contbil no ser alterado. As adies complementares, por sua vez, no envolvem substituies, mas aumentam o tamanho fsico do ativo por meio de expanso, extenso, etc. So agregadas ao valor contbil do bem. Portanto, a troca da placa de memria de um computador para outra de maior capacidade deve ser tratada como material permanente. Observe que se a troca fosse por outro processador de mesma capacidade deveria ser classificada como material de consumo. A incluso da leitora de CD na unidade tambm deve ser tratada como material permanente, pois se trata de adio complementar, ou seja, novo componente no registrado no Ativo. a) Classificao de despesa com aquisio de Material Bibliogrfico Os livros e demais materiais bibliogrficos apresentam caractersticas de material permanente. (durabilidade superior a 2 anos, no quebradio, no perecvel, no incorporvel a outro bem, no se destina a transformao) Porm, o artigo 18 da lei 10.753/2003, considera os livros adquiridos para bibliotecas pblicas como material de consumo.
Art. 18. Com a finalidade de controlar os bens patrimoniais das bibliotecas pblicas, o livro no considerado material permanente.
As demais bibliotecas devem classificar a despesa com aquisio de material bibliogrfico como material permanente. O artigo 2 da referida Lei define livro:
Art. 2 Considera-se livro, para efeitos desta Lei, a publicao de textos escritos em fichas ou folhas, no peridica, grampeada, colada ou costurada, em volume cartonado, encadernado ou em brochura, em capas avulsas, em qualquer formato e acabamento. Pargrafo nico. So equiparados a livro: I fascculos, publicaes de qualquer natureza que representem parte de livro; II materiais avulsos relacionados com o livro, impressos em papel ou em material similar; III roteiros de leitura para controle e estudo de literatura ou de obras didticas; IV lbuns para colorir, pintar, recortar ou armar; V atlas geogrficos, histricos, anatmicos, mapas e cartogramas;
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VI textos derivados de livro ou originais, produzidos por editores, mediante contrato de edio celebrado com o autor, com a utilizao de qualquer suporte; VII livros em meio digital, magntico e tico, para uso exclusivo de pessoas com deficincia visual; VIII livros impressos no Sistema Braille.
Biblioteca Pblica uma unidade bibliotecria destinada indistintamente a todos os segmentos da comunidade, com acervos de interesse geral, voltados essencialmente disseminao da leitura e hbitos associados entre um pblico amplo definido basicamente em termos geogrficos, sem confundir com as bibliotecas destinadas a atender um segmento da comunidade com um propsito especfico. (Acrdo 111/2006 1 Cmara Tribunal de Contas da Unio TCU) Assim, as Bibliotecas Pblicas devem efetuar o controle patrimonial dos seus livros, adquiridos como material de consumo de modo simplificado, via relao do material (relao-carga), e/ou verificao peridica da quantidade de itens requisitados, no sendo necessria a identificao do nmero do registro patrimonial. As Bibliotecas Pblicas definiro instrues internas que estabelecero as regras e procedimentos de controles internos com base na legislao pertinente. As aquisies que no se destinarem s bibliotecas pblicas devero manter os procedimentos de aquisio e classificao na natureza de despesa 449052 Material Permanente incorporando ao patrimnio. Portanto, devem ser registradas em conta de Ativo Permanente. b) Classificao de despesa com remodelao, restaurao, manuteno e outros, quando ocorrer aumento da vida til. Quando o servio se destina a manter o bem em condies normais de operao, no resultando em aumento relevante da vida til do bem, a despesa oramentria corrente. Caso as melhorias decorrentes do servio resultem em aumento significativo da vida til do bem, a despesa oramentria de capital, devendo o valor do gasto ser incorporado ao ativo. c) Classificao de despesa com aquisio de pen-drive, canetas pticas, token e similares. A aquisio ser classificada como material de consumo, na natureza da despesa 339030, tendo em vista que so abarcadas pelo critrio da fragilidade. Os bens sero controlados como materiais de uso duradouro, por simples relao-carga, com verificao peridica das quantidades de itens requisitados, devendo ser considerado o princpio da racionalizao do processo administrativo para a instituio pblica, ou seja, o custo do controle no pode exceder os benefcios que dele decorram. 9.7.1.2 Servios de Terceiros x Material de Consumo
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O elemento de despesa tem por finalidade identificar o objeto de gasto e pode ser identificado pela forma de aquisio. Na classificao de despesa de material adquirido por encomenda, se a aquisio for de produto disponvel no mercado, ento caracteriza como material, porque o ente no est agregando servio, apenas adquirindo o produto com servio j agregado. Se a aquisio for de produo e elaborao de um produto, ento caracteriza como servio, porque o ente est agregando servio produo de bens para consumo. O fornecedor estar fornecendo servio, embora o resultado final seja um produto para consumo. Nesse contexto, na classificao da despesa de material por encomenda, a despesa s dever ser classificada como servios de terceiros se o prprio rgo ou entidade fornecer a matria-prima. Caso contrrio, dever ser classificada na natureza 4.4.90.52, em se tratando de confeco de material permanente, ou na natureza 3.3.90.30, se material de consumo. Algumas vezes ocorrem dvidas, em virtude de divergncias entre a adequada classificao da despesa oramentria e a legislao fiscal. Nesses casos, a Contabilidade Aplicvel ao Setor Pblico deve procurar bem informar, seguindo, se for necessrio para tanto, a essncia ao invs da forma e buscar a consecuo de seus objetivos, o patrimnio e o controle do oramento. Logo, no h que se cogitar vinculao entre a Contabilidade e a Legislao Fiscal, embora, naturalmente, seja desejvel que os critrios contbeis e fiscais se aproximem tanto quanto possvel. Em outras palavras, os princpios contbeis no podem ser restringidos pela Legislao Fiscal, que modificvel e, no caso de uma Federao como a brasileira, varivel de estado para estado e de municpio para municpio. Portanto, independentemente do tratamento dispensado pela Legislao Tributria, a despesa em questo s deve ser classificada como servios de terceiros se o prprio rgo fornecer a matria-prima. Um exemplo clssico dessa divergncia despesa com confeco de placas de sinalizao, classificada como servio pelo artigo 1, 2, item 24 da Lei Complementar n 116, de 31 de julho de 2003 e na classificao oramentria da despesa como material de consumo, se o rgo no fornecer a matria-prima. 9.7.1.3 Obras e Instalaes x Servios de Terceiros Sero considerados servios de terceiros as despesas com: Reparos, consertos, revises, pinturas, reformas e adaptaes de bens imveis sem que ocorra a ampliao do imvel; Reparos em instalaes eltricas e hidrulicas; Reparos, recuperaes e adaptaes de biombos, carpetes, divisrias e lambris; Manuteno de elevadores, limpeza de fossa e afins.
Quando a despesa ocasionar a ampliao do imvel, tal despesa dever ser considerada como obras e instalaes, portanto, despesas com investimento. 9.7.2 Restos a Pagar
No final do exerccio, as despesas oramentrias empenhadas e no pagas sero inscritas em Restos a Pagar e constituiro a Dvida Flutuante. Podem-se distinguir dois tipos de Restos a Pagar, os Processados e os No-processados. Os Restos a Pagar Processados so aqueles em que a despesa oramentria percorreu os estgios de empenho e liquidao, restando pendente, apenas, o estgio do pagamento.
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Os Restos a Pagar Processados no podem ser cancelados, tendo em vista que o fornecedor de bens/servios cumpriu com a obrigao de fazer e a administrao no poder deixar de cumprir com a obrigao de pagar sob pena de estar deixando de cumprir os Princpios da Moralidade que rege a Administrao Pblica e est previsto no artigo 37 da Constituio Federal, abaixo transcrito. O cancelamento caracteriza, inclusive, forma de enriquecimento ilcito, conforme Parecer n 401/2000 da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.
Art. 37. A administrao pblica direta e indireta de qualquer dos Poderes da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios obedecer aos princpios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficincia e, tambm, ao seguinte: (grifo nosso)
Somente podero ser inscritas em Restos a Pagar as despesas de competncia do exerccio financeiro, considerando-se como despesa liquidada aquela em que o servio, obra ou material contratado tenha sido prestado ou entregue e aceito pelo contratante, e no liquidada, mas de competncia do exerccio, aquela em que o servio ou material contratado tenha sido prestado ou entregue e que se encontre, em 31 de dezembro de cada exerccio financeiro, em fase de verificao do direito adquirido pelo credor ou quando o prazo para cumprimento da obrigao assumida pelo credor estiver vigente. Observando-se o Princpio da Anualidade Oramentria, as parcelas dos contratos e convnios somente devero ser empenhadas e contabilizadas no exerccio financeiro se a execuo for realizada at 31 de dezembro ou se o prazo para cumprimento da obrigao assumida pelo credor estiver vigente. As parcelas remanescentes devero ser registradas nas Contas de Compensao e includas na previso oramentria para o exerccio financeiro em que estiver prevista a competncia da despesa. A inscrio de despesa em Restos a Pagar no-processados procedida aps a depurao das despesas pela anulao de empenhos, no exerccio financeiro de sua emisso, ou seja, verificam-se quais despesas devem ser inscritas em Restos a Pagar, anulam-se as demais e inscrevem-se os Restos a Pagar no-processados do exerccio. No momento do pagamento de Restos a Pagar referente despesa empenhada pelo valor estimado, verifica-se se existe diferena entre o valor da despesa inscrita e o valor real a ser pago; se existir diferena, procede-se da seguinte forma: Se o valor real a ser pago for superior ao valor inscrito, a diferena dever ser empenhada a conta de despesas de exerccios anteriores; Se o valor real for inferior ao valor inscrito, o saldo existente dever ser cancelado. A inscrio de Restos a Pagar deve observar aos limites e condies de modo a prevenir riscos e corrigir desvios capazes de afetar o equilbrio das contas pblicas, conforme estabelecido na Lei de Responsabilidade Fiscal LRF. A LRF determina ainda, em seu artigo 42, que qualquer despesa empenhada nos ltimos oito meses do mandato deve ser totalmente paga no exerccio, acabando por vetar sua inscrio ou parte dela em Restos a Pagar, a no ser que haja suficiente disponibilidade de caixa para viabilizar seu correspondente pagamento. Observa-se que, embora a Lei de Responsabilidade Fiscal no aborde o mrito do que pode ou no ser inscrito em Restos a Pagar, veda contrair obrigao no ltimo ano do mandato do governante sem que exista a respectiva cobertura financeira, eliminando desta forma as heranas fiscais, conforme disposto no seu artigo 42:
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Art. 42. vedado ao titular de Poder ou rgo referido no art. 20, nos ltimos dois quadrimestres do seu mandato, contrair obrigao de despesa que no possa ser cumprida integralmente dentro dele, ou que tenha parcelas a serem pagas no exerccio seguinte sem que haja suficiente disponibilidade de caixa para este efeito. Pargrafo nico. Na determinao da disponibilidade de caixa sero considerados os encargos e despesas compromissadas a pagar at o final do exerccio.
prudente que a inscrio de despesas oramentrias em Restos a Pagar noprocessados observe a disponibilidade de caixa e a competncia da despesa. 9.7.2.1 Reconhecimento da despesa oramentria inscrita em restos a pagar no processados no encerramento do exerccio
A norma legal estabeleceu que, no encerramento do exerccio, a parcela da despesa oramentria que se encontrar em qualquer fase de execuo posterior emisso do Empenho e anterior ao Pagamento ser considerada restos a pagar. O raciocnio implcito na lei de que a receita oramentria a ser utilizada para pagamento da despesa empenhada em determinado exerccio j foi arrecadada ou ainda ser arrecadada no mesmo ano e estar disponvel no caixa do governo ainda neste exerccio. Logo, como a receita oramentria que ampara o empenho pertence ao exerccio e serviu de base, dentro do princpio oramentrio do equilbrio, para a fixao da despesa oramentria autorizada pelo congresso, a despesa que for empenhada com base nesse crdito oramentrio tambm dever pertencer ao exerccio. Supondo que determinada receita tenha sido arrecadada e permanea no caixa, portanto, integrando o ativo financeiro do ente pblico no final do exerccio. Existindo concomitantemente uma despesa empenhada, que criou para o estado uma obrigao pendente do cumprimento do implemento de condio, ter que ser registrada tambm numa conta de passivo financeiro, seno o ente pblico estar apresentando em seu balano patrimonial, ao final do exerccio, supervit financeiro (ativo financeiro passivo financeiro), que poderia ser objeto de abertura de crdito adicional no ano seguinte na forma prevista na lei. No entanto, a receita que permaneceu no caixa na virada do exerccio j est comprometida com o empenho que foi inscrito em restos a pagar e, portanto, no poderia ser utilizada para abertura de novo crdito. Dessa forma, o registro do passivo financeiro inevitvel, mesmo no se tratando de um passivo consumado, pois falta o cumprimento do implemento de condio, mas por fora do artigo 35 da Lei 4.320/1964 e da apurao do supervit financeiro tem que ser registrado. Assim, suponha os seguintes fatos a serem registrados na contabilidade de um determinado ente pblico: 1. recebimento de receitas tributrias no valor de $1000 unidades monetrias 2. empenho da despesa no valor de $900 unidades monetrias 3. liquidao de despesa corrente no valor de $700 unidades monetrias 4. pagamento da despesa no valor de $400 5. inscrio de restos a pagar, sendo $300 de restos a pagar processado ($700-$400) e $200 de restos a apagar no processado ($900-700).
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O ingresso no caixa ser registrado no sistema financeiro em contrapartida de receita oramentria (1). O empenho da despesa um ato que potencialmente poder afetar o patrimnio aps o cumprimento do implemento de condio e a verificao do direito adquirido pelo credor, devendo ento ser registrado no ativo e passivo compensado (2). O reconhecimento da despesa oramentria ao longo do exerccio deve ser realizado no momento da liquidao, em contrapartida da assuno de uma obrigao a pagar (passivo) (3). Ao efetuar o pagamento de parte da despesa liquidada o saldo na conta movimento diminuir no mesmo valor da diminuio do passivo (4). Registrando de forma simplificada as operaes na contabilidade do ente teramos a seguinte apresentao das contas num balancete:
1 - ATIVO Conta Movimento 1.000 (D) (1) 400 (C) (4) Saldo 600 (D) 1.9 ATIVO COMPENSADO EMPENHOS A Liquidar - $ 900 (C) (2) 3 - DESPESA Despesa Corrente 700 (D) (3) Total 2.200 (D) (1+2+3+4) 2 - PASSIVO Fornecedores 700 (C) (3) 400 (D) (4) Saldo 300 (C) 2.9 PASSIVO COMPENSADO Crdito Disponvel - $900 (D) (2) 4 - RECEITA Receitas Tributrias 1.000 (C) (1) Total 2.200 (C) (1+2+3+4)
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Se ao final do exerccio somente existiram essas operaes sero inscritos em restos a pagar a despesa empenhada e no paga ($900-$400), separando-se a liquidada da no liquidada. Assim o total de restos a pagar inscrito ser de $500, sendo $300 ($700-400) referente a restos a pagar processados (liquidados) e $200 ($900-$700) restos a apagar no processado (liquidado). O restos a pagar processado j est registrado no passivo financeiro em contrapartida da despesa ($700), resta agora registrar a inscrio de restos a pagar no processado. Verifica-se que na situao anterior ao momento da inscrio do restos a pagar, o ente est apresentando um supervit financeiro (ativo financeiro - passivo financeiro) de $300 ($600-$300), pois possui saldo na conta movimento de $600 e passivo com fornecedores de $300. No entanto, do total empenhado ($900) permanecem ($200) que ainda no foram liquidados at o final do exerccio, mas que tem um compromisso assumido entre o ente e o fornecedor. Assim, o supervit financeiro real no de $300, mas de $100, pois parte do saldo de caixa est comprometido com o empenho que est a liquidar. Dessa forma, a contabilidade deve reconhecer um passivo financeiro quando da inscrio do restos a pagar no processado, em contrapartida de despesa, como foi explicado anteriormente (5).
1 - Ativo Conta Movimento 600 (D) 2 - Passivo Fornecedores (5) Saldo 2.9 Passivo Compensado 900 (C) Credito Disponvel 4 - Receita 700 (D) 200 (D) 900 (D) 2.400 (D) Receitas Tributrias Total 1.000 (C) 2.400 (C) 900 (D)
300 (C) 200 (C) 500 (C)
1.9 Ativo Compensado Empenhos a Liquidar 3 - Despesa Despesa Corrente Total
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Agora, aps o lanamento da inscrio do restos a pagar no processado o supervit financeiro ser de $100 (Saldo Conta Movimento Saldo Fornecedores), ou seja, a contabilidade informa para o gestor que somente $100 unidades monetrias esto livres para consecuo de novas despesas, a partir da abertura de novos crditos oramentrios, pois o empenho no liquidado um compromisso assumido que s depende agora do cumprimento do implemento de condio por parte do fornecedor, que quando acontecer dever ser reconhecido pela entidade e registrado na contabilidade para posterior pagamento com a receita ingressada no ano anterior, ou seja, no mesmo exerccio da despesa. O Balano Financeiro simplificado ao final do exerccio em cumprimento ao artigo 103 da Lei 4.320/1964 ser: INGRESSOS Receita Oramentria (Saldo Atual) Inscrio de Restos a Pagar (Saldo Atual) Processados (Fornecedor) No processados Disponvel (Saldo Anterior) Total 300 200 0 Disponvel (Saldo Atual) 1.500 Total 600 1.500 DISPNDIOS 1.000 Despesa Oramentria (Saldo Atual) Paga No Paga 400 500
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Ao determinar que, no final do exerccio, fosse reconhecida como despesa oramentria aquela empenhada, independentemente de sua liquidao, observa-se claramente que o legislador deu mais importncia ao princpio da legalidade da despesa e da anualidade do Oramento, em detrimento do registro da despesa sob o regime da competncia restrita. Porm, para atender ao Princpio da Competncia e aos Princpios da Legalidade da Despesa e da Anualidade do Oramento, necessrio fazer alguns ajustes no encerramento do exerccio, a saber: Com o objetivo de evitar demonstrar um supervit financeiro inexistente, que pode ser utilizado para abertura de crditos adicionais sem lastro, comprometendo a situao financeira do ente, recomendvel que se proceda a execuo da despesa oramentria mesmo faltando o cumprimento do implemento de condio. Tal procedimento concebido mediante o registro da despesa oramentria em contrapartida com uma conta de passivo no sistema financeiro. Observa-se que tal registro criou um passivo fictcio e, portanto, deve-se registrar, simultaneamente, uma conta redutora deste passivo, no sistema patrimonial.
LANAMENTOS CONTBEIS: Liquidao de Restos a Pagar No-Processados em 31 de dezembro de X0 Ttulo de Conta D Despesa Corrente C Restos a Pagar No-Processados a Liquidar Ttulo de Conta D Retificao de RP No-Processados a Liquidar C Variao Ativa Oramentria Sistema de Contas Financeiro Sistema de Contas Patrimonial
Observa-se que, com os lanamentos acima, o valor disponvel no caixa (ativo financeiro) no gera supervit financeiro, pois foi inscrito um passivo no sistema financeiro e o registro da despesa no impacta o resultado, tendo em vista o registro simultneo da variao ativa. Liquidao de Restos a Pagar No-Processados aps o cumprimento do implemento de condio no exerccio X1 Ttulo de Conta D Restos a Pagar No-Processados a Liquidar C Fornecedores de Exerccios Anteriores Ttulo de Conta D Variao Passiva Extra-Oramentria C Retificao de RP No-Processados a Liquidar Sistema de Contas Financeiro Sistema de Contas Patrimonial
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Durante o exerccio, somente as despesas liquidadas so consideradas executadas. Porm, no encerramento do exerccio, as despesas no liquidadas inscritas em restos a pagar no processados tambm so consideradas executadas. Dessa forma, para maior transparncia, as despesas executadas esto segregadas em: a) Despesas liquidadas, consideradas aquelas em que houve a entrega do material ou servio, nos termos do artigo 63 da Lei n 4.320/1964; b) Despesas empenhadas, mas no liquidadas, inscritas em restos a pagar no processados, consideradas liquidadas no encerramento do exerccio, por fora do artigo 35, inciso II da Lei n 4.320/1964. 9.7.3 Despesas de Exerccios Anteriores
So despesas fixadas, no oramento vigente, decorrentes de compromissos assumidos em exerccios anteriores quele em que deva ocorrer o pagamento. No se confundem com restos a pagar, tendo em vista que sequer foram empenhadas ou, se foram, tiveram seus empenhos anulados ou cancelados. O artigo 37 da Lei n 4.320/64 dispe que as despesas de exerccios encerrados, para as quais o oramento respectivo consignava crdito prprio, com saldo suficiente para atend-las, que no se tenham processado na poca prpria, bem como os Restos a Pagar com prescrio interrompida e os compromissos reconhecidos aps o encerramento do exerccio correspondente podero ser pagos conta de dotao especfica consignada no oramento, discriminada por elementos, obedecida, sempre que possvel, a ordem cronolgica. O reconhecimento da obrigao de pagamento das despesas com exerccios anteriores cabe autoridade competente para empenhar a despesa. As despesas que no se tenham processado na poca prpria so aquelas cujo empenho tenha sido considerado insubsistente e anulado no encerramento do exerccio correspondente, mas que, dentro do prazo estabelecido, o credor tenha cumprido sua obrigao. Os restos a pagar com prescrio interrompida so aqueles cancelados, mas ainda vigente o direito do credor. Os compromissos reconhecidos aps o encerramento do exerccio so aqueles cuja obrigao de pagamento foi criada em virtude de lei, mas somente reconhecido o direito do reclamante aps o encerramento do exerccio correspondente. 9.7.4 Suprimentos de Fundos (Regime de Adiantamento)
O suprimento de fundos caracterizado por ser um adiantamento de valores a um servidor para futura prestao de contas. Esse adiantamento constitui despesa oramentria, ou seja, para conceder o recurso ao suprido necessrio percorrer os trs estgios da despesa oramentria: empenho, liquidao e pagamento. Apesar disso, no representa uma despesa pelo enfoque patrimonial, pois no momento da concesso no ocorre reduo no patrimnio lquido. Na liquidao da despesa oramentria, ao mesmo tempo em que ocorre o registro de um passivo, h tambm a incorporao de um ativo, que representa o direito de receber um bem ou servio, objeto do gasto a ser efetuado pelo suprido, ou a devoluo do numerrio adiantado.
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Empenho da Despesa Ttulo de Conta D Credito Disponvel C Credito Empenhado a Liquidar Liquidao e reconhecimento do direito Ttulo de Conta D Credito Empenhado a Liquidar C Credito Empenhado Liquidado Ttulo de Conta D Despesa Oramentria No-Efetiva C Passivo Circulante Ttulo de Conta D Adiantamentos Suprimento de Fundos C Variao Ativa Oramentria Apropriao de Direitos Pagamento Ttulo de Conta D Passivo Circulante C Bancos Conta Movimento Registro da Responsabilidade do Agente Suprido Ttulo de Conta D Responsabilidade de Terceiros Suprimento de Fundos C Valores, Ttulos e Bens sob Responsabilidade Devoluo de valores no aplicados (mesmo exerccio da concesso) Ttulo de Conta D Bancos Conta Movimento C Despesa Oramentria No-Efetiva Devoluo de valores no aplicados (exerccio seguinte ao da concesso) Ttulo de Conta Bancos Conta Movimento Receita Oramentria
Sistema de Contas Oramentrio
Sistema de Contas Oramentrio Sistema de Contas Financeiro Sistema de Contas Patrimonial
Sistema de Contas Financeiro
Sistema de Contas Compensao
D C
Baixa do ativo Ttulo de Conta D Desincorporao de ativo C Adiantamentos Suprimento de Fundos Baixa da responsabilidade do Agente Suprido Ttulo de Conta Valores, Ttulos e bens sob Responsabilidade Sistema de Contas Compensao Sistema de Contas Patrimonial
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Responsabilidade de Terceiros Suprimento de Fundos
Portanto, Suprimento de Fundos consiste na entrega de numerrio a servidor, sempre precedida de empenho na dotao prpria, para o fim de realizar despesas que no possam subordinar-se ao processo normal de aplicao. Os artigos 68 e 69 da Lei n 4.320/1964 definem e estabelecem regras gerais de observncia obrigatria para a Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios aplicveis ao regime de adiantamento. Segundo a Lei n 4.320/1964, no se pode efetuar adiantamento a servidor em alcance e nem a responsvel por dois adiantamentos. Por servidor em alcance, entende-se aquele que no efetuou, no prazo, a comprovao dos recursos recebidos ou que, caso tenha apresentado a prestao de contas dos recursos, a mesma tenha sido impugnada total ou parcialmente. Cada ente da federao deve regulamentar o seu regime de adiantamento, observando as peculiaridades de seu sistema de controle interno, de forma a garantir a correta aplicao do dinheiro pblico. Destacam-se algumas regras estabelecidas para esse regime: a) O suprimento de fundos deve ser utilizado nos seguintes casos: I. para atender despesas eventuais, inclusive em viagem e com servios especiais, que exijam pronto pagamento. II. quando a despesa deva ser feita em carter sigiloso, conforme se classificar em regulamento; e III. para atender despesas de pequeno vulto, assim entendidas aquelas cujo valor, em cada caso, no ultrapassar limite estabelecido em ato normativo prprio. b) No se conceder suprimento de fundos: I. a responsvel por dois suprimentos; II. a servidor que tenha a seu cargo a guarda ou utilizao do material a adquirir, salvo quando no houver na repartio outro servidor; III. a responsvel por suprimento de fundos que, esgotado o prazo, no tenha prestado contas de sua aplicao; e IV. a servidor declarado em alcance. 9.7.5 Registro de Passivos sem Execuo Oramentria
A caracterstica fundamental da despesa oramentria de ser precedida de autorizao legislativa, por meio do oramento. A Constituio Federal veda, no inciso II do artigo 167, a realizao de despesas ou a assuno de obrigaes diretas que excedam os crditos oramentrios ou adicionais.
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No obstante a exigncia constitucional, para evidenciar a real situao patrimonial da entidade, todos os fatos devem ser registrados na sua totalidade e no momento em que ocorrerem. Assim, mesmo pendente de autorizao legislativa, deve haver o reconhecimento de obrigao pelo enfoque patrimonial no momento do fato gerador, observando-se o regime de competncia e da oportunidade da despesa, conforme estabelece a Resoluo do Conselho Federal de Contabilidade n 750/93 que trata dos Princpios Fundamentais de Contabilidade. Como apresentado no incio deste Manual, o Princpio da Competncia estabelece que as despesas devero ser includas na apurao do resultado do perodo em que ocorrerem, independentemente do pagamento e o Princpio da Oportunidade dispe que os registros no patrimnio e das suas mutaes devem ocorrer de imediato e com a extenso correta, independentemente das causas que as originaram. O momento de reconhecimento da despesa por competncia tambm foi adotado pela Lei de Responsabilidade Fiscal LRF, no inciso II, do artigo 50, reforando entendimento patrimonialista sobre a utilizao da ocorrncia do fato gerador como o momento determinante para o registro da despesa. A LRF tambm determina que o Anexo de Metas Fiscais demonstre a real evoluo do patrimnio lquido do exerccio e dos ltimos trs. Para que essa informao seja til e confivel necessrio que os lanamentos observem os Princpios Fundamentais de Contabilidade. Portanto, ocorrendo o fato gerador de uma despesa e no havendo dotao no oramento, a contabilidade, em observncia aos Princpios Fundamentais de Contabilidade e s legislaes citadas, dever registr-la no sistema patrimonial. O reconhecimento dessa despesa ocorrer com a incorporao de passivo em contrapartida ao registro no Sistema Patrimonial de variao passiva, conforme demonstrado abaixo:
Ttulo de Conta D Variao Passiva Extra-Oramentria Incorporaes de Passivo C Obrigaes a Pagar Sistema de Contas Patrimonial
A obrigao constante no sistema patrimonial deve ser baixada por prescrio, ou substituda por uma obrigao do sistema financeiro quando do registro da despesa pelo enfoque oramentrio, conforme lanamentos abaixo: Pela prescrio Ttulo de Conta D Obrigaes a Pagar C Variao Ativa Extra-Oramentria Desincorporao de Passivo Sistema de Contas Patrimonial
Pelo registro da substituio da obrigao quando do registro da Despesa Oramentria Ttulo de Conta D Despesa Oramentria C Fornecedores Ttulo de Conta D Obrigaes a Pagar C Variao Ativa Oramentria Sistema de Contas Financeiro Sistema de Contas Patrimonial 73
Ressalta-se que esse passivo pertence ao Sistema Patrimonial, portanto depende de autorizao legislativa para amortizao. No momento do registro da despesa oramentria, o passivo patrimonial deve ser baixado em contrapartida de variao ativa patrimonial. Simultaneamente, ocorre o registro de passivo correspondente no Sistema Financeiro em contrapartida da despesa oramentria, em substituio ao passivo do Sistema Patrimonial. Logo, tendo ocorrido a contraprestao de bens e servios ou qualquer outra situao que enseje obrigao a pagar para uma determinada unidade gestora, mesmo sem previso oramentria, esta dever registrar o passivo correspondente, sem prejuzo das possveis responsabilidades e providncias previstas na legislao, inclusive as citadas pela Lei de Crimes Fiscais. Caso o crdito oramentrio conste em oramento de exerccio posterior ocorrncia do fato gerador da obrigao, dever ser utilizada natureza de despesa com elemento 92 Despesas de Exerccios Anteriores, em cumprimento Portaria Interministerial STN/SOF n 163/01 e ao artigo 37 da Lei n 4.320/1964, que dispe:
Art. 37. As despesas de exerccios encerrados, para os quais o oramento respectivo consignava crdito prprio, com saldo suficiente para atend-las, que no se tenham processados na poca prpria, bem como os Restos a Pagar com prescrio interrompida e os compromissos reconhecidos aps o encerramento do exerccio correspondente, podero ser pagos conta de dotao especfica consignada no oramento, discriminada por elemento, obedecida, sempre que possvel, a ordem cronolgica.
A falta de registro de obrigaes oriundas de despesas j incorridas resultar em demonstraes incompatveis com as normas de contabilidade, alm da gerao de informaes incompletas em demonstrativos exigidos pela LRF, a exemplo do Demonstrativo da Dvida Consolidada Lquida, tendo como conseqncia anlise distorcida da situao fiscal e patrimonial do ente.
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9.8
Caso Prtico da Receita e Despesa Oramentria Responda as questes abaixo: a) O cancelamento de Restos a Pagar deve ser classificado como receita? b) Como contabilizar a apropriao da variao cambial positiva de emprstimos concedidos? c) Como contabilizar operao de crdito referente aquisio de um veculo junto a uma concessionria por meio de financiamento? d) Como diferenciar a descentralizao de crditos oramentrios das despesas intra-oramentrias? e) Em uma licitao para execuo de servios de reparo de instalaes hidrosanitrias com fornecimento de peas, a proposta vencedora apresentou uma planilha com preos para peas e materiais (R$ 2.000,00) e mo-de-obra (R$ 1.000,00). Como proceder classificao contbil nesse caso? S em material, em razo de sua predominncia ou registrar a despesa em funo da planilha apresentada? f) Como proceder para identificar se a Despesa de Material de Consumo ou Servios de Terceiros deve ser classificada em Despesas Correntes ou de Capital?
Atividades de Deteco
Autorizaes: se referem s atividades e transaes que necessitam de aprovao de um supervisor para que sejam efetivadas. Conciliao: trata-se da confrontao de uma informao com dados vindos de bases diferentes, adotando as aes corretivas, quando necessrio. Revises de desempenho: trata-se do acompanhamento de uma atividade ou processo, para avaliao de sua adequao e/ou desempenho, em relao s metas, aos objetivos traados e aos benchmarks.
75
Atividades de Preveno e Deteco: o Segurana Fsica: trata-se da proteo dos valores de uma entidade contra uso, compra, venda ou outras operaes no-autorizados (exemplo: controle de acessos, controle da entrada e sada de funcionrios e materiais, senhas para arquivos eletrnicos, criptografia). o Sistemas Informatizados: trata-se de controles feitos atravs de sistemas informatizados.
A comunicao o fluxo de informaes dentro de uma organizao, entendendo que este fluxo ocorre em todas as direes; O processo de comunicao pode ser: o Formal acontece por meio dos sistemas internos de comunicao o Informal, que ocorre em conversas e encontros com clientes, fornecedores, autoridades e empregados, sendo importante para obteno das informaes necessrias identificao de riscos e oportunidades
Monitoramento O monitoramento a avaliao dos controles internos ao longo do tempo. o melhor indicador para saber se os controles internos esto sendo efetivos ou no Pode ser feito tanto atravs do acompanhamento contnuo das atividades quanto por avaliaes pontuais, tais como auto-avaliao, revises eventuais e auditoria interna Comparao COSO 1 e COSO 2
COSO 1 1. Ambiente de Controle COSO 2 1. Ambiente de Controle 2. Fixao de Objetivos 3. Identificao de Eventos 1. Avaliao de Riscos 2. Respostas ao Risco 1. Atividades de Controle 1. Informao e Comunicao 1. Monitoramento
2. Avaliao de Riscos 3. Atividades de Controle 4. Informao e Comunicao 5. Monitoramento
COSO 2
76
1.1.1
Controle Interno segundo a INTOSAI
No mbito governamental, a INTOSAI emitiu um documento denominado Internal Control: Providing a Foudation for Accountability in Government An introduction to internal control for manages in governmental organizations, no qual tambm conceitua controle interno para fins de setor pblico, de forma bem similar ao que conceitua o COSO: Controle interno uma ferramenta da administrao usada com o intuito de promover razovel certeza de que os objetivos sero atingidos 1.2 Exerccios do Controle Interno sob o Enfoque Contbil
Considerando a finalidade do controle interno, conforme disposto no item 2, da NBC T 16.8, responda, em grupo, que procedimentos de controle podem ser adotados pelo gestor governamental para: assegurar a veracidade dos componentes patrimoniais propiciar a obteno de informao oportuna e adequada dar conformidade ao registro contbil No tocante aos valores de: receita oramentria e receita registrada sob o enfoque patrimonial despesa oramentria e despesa registrada sob o enfoque patrimonial ativos intangveis registro de depreciao, amortizao e exausto de ativos registro de dvidas (principalmente no relacionadas execuo oramentria) adequada mensurao e avaliao dos elementos patrimoniais
77

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As operaes de crdito devem constar no oramento, conforme o artigo 3 da Lei n 4.320/64:

Quanto ao impacto na situao lquida patrimonial:

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ETAPAS DA RECEITA ORAMENTRIA Conceito

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CLASSIFICAO POR NATUREZA DA RECEITA Codificao da Natureza da Receita

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3 e 4 dgitos: 5 ao n dgitos: 7.3.1

ESPECIFICAO DAS DESTINAES DE RECURSOS DETALHAMENTO DAS DESTINAES DE RECURSOS

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TABELA II GFRUPO DE DESTINAO DE RECURSOS

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TABELA III I PRIMRIAS ESPECIFICAO DA DESTINAO DOS RECURSOS

TABELA IV DETALHAMENTO ESPECIFICAO DA DESTINAO DOS RECURSOS

Origem de Recursos (Receitas)

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Classifica o Oramentri a Natureza da Despesa

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