A EVOLUO HISTRICA DA CONTABILIDADE E AS PRINCIPAIS ESCOLAS DOUTRINRIAS
LEONARDO JOS SEIXAS PINTO
ORIENTADOR: Professor Ms. Marco Larosa
Rio de Janeiro JUNHO/2002 UNIVERSIDADE CNDIDO MENDES PR-REITORIA DE PLANEJAMENTO E DESENVOLVIMENTO DIRETORIA DE PROJETOS ESPECIAIS
A EVOLUO HISTRICA DA CONTABILIDADE E AS PRINCIPAIS ESCOLAS DOUTRINRIAS
LEONARDO JOS SEIXAS PINTO
Trabalho monogrfico apresentado como Requisito parcial para a obteno do Grau de Especialista em finanas e gesto coorporativa
Rio de Janeiro JUNHO/2002
Agradeo a todos que direta e indiretamente contriburam para a execuo desta pesquisa.
Dedico este trabalho de pesquisa a todos profissionais que esto envolvidos no processo educativo da cincia contbil.
Quanto mais o homem vence e se apura no saber, mais se humilha e se convence, que tem muito que aprender.
Mrio Barreto Frana
RESUMO
A contabilidade, cincia social que registra, expe e interpreta os fatos patrimoniais, o qual possui como o seu objeto de estudo o patrimnio, atualmente uma herana do passado. Compreender o passado da contabilidade resgatar uma parte da evoluo humana, compreender as necessidades do homem no sentido de controle de bens e acumulao de riquezas. Enfim, entender a histria da contabilidade resgatar os seus pensadores e as diversas linhas do raciocnio do pensamento contbil e com isto melhor compreender o futuro da contabilidade.
Dentre a evoluo da contabilidade mundial at os dias de hoje, podemos dividir em quatro perodos, a saber: o perodo da contabilidade antiga, contabilidade medieval, contabilidade moderna e o perodo da contabilidade cientfica, que os nossos dias.
Podemos observar na evoluo da histria humana que em certo momento o homem sentiu uma necessidade de controlar os seus bens, e a contabilidade utilizada empiricamente auxiliava o controle afim de mensurar a riqueza acumulada pelo homem. A partir do sculo XVIII a contabilidade cria sistemas de registros racional para o controle de bens, surge as partidas dobradas. J no sculo XVIII e XIV surgem diversas escolas doutrinrias com o intuito de melhor especificar o objeto de estudo da contabilidade e definir a contabilidade, at ento muito confusa. Luca Pacioli entedia que a conta deveria representar algum de carne e osso e que a contabilidade era a cincia das contas, segundo Giannesi a contabilidade no a arte de ter e de contar e sim uma cincia, Francesco Villa defendia que a contabilidade a cincia da administrao, outros, que a contabilidade era um instrumento de gesto e que a administrao sem a contabilidade estaria entregue a desordem e a confuso.
Vicenso Masi definiu em 1923 que o objeto de estudo da contabilidade o patrimnio. Esta definio do objeto de estudo da contabilidade pertinente at os dias atuais. Para se chegar at esta concluso, foi necessrio estudos passados, da a importncia desta pesquisa. SUMRIO
CAPTULO I - Histria da contabilidade...............................................................9 1.1 Os perodos......................................................................................................10 1.1.1 O perodo da contabilidade emprica............................................................10 1.1.1.1 O fim do perodo da contabilidade antiga..................................................13 1.1.2 O perodo da contabilidade medieval ou sistematizao da contabilidade...14 1.1.3 O perodo da contabilidade moderna ou literatura da contabilidade.............15 1.1.4 O perodo da contabilidade cientfica ou contempornea.............................17
CAPTULO II - As principais escolas doutrinrias e seus idealizadores........18 2.1 Escola contista.................................................................................................18 2.1.1 Principais pensadores da escola contista.....................................................20 2.2 Escola administrativa.......................................................................................20 2.2.1 Principais pensadores da escola administrativa...........................................21 2.3 Escola personalista..........................................................................................22 2.3.1 Principais pensadores da escola administrativa...........................................23 2.4 Escola controlista.............................................................................................24 2.4.1 Principais pensadores da escola controlista.................................................24 2.5 Escola neocontista...........................................................................................25 2.5.1 Principal pensador da escola neocontista.....................................................25 2.6 Escola norte-americana...................................................................................26 2.6.1 Principais pensadores da escola norte-americana.......................................27 2.7 Escola patrimonialista......................................................................................27 2.7.1 Principal pensador da escola patrimonialista................................................28 2.8 Escola de contabilidade no Brasil....................................................................28 2.8.1 principais pensadores da contabilidade brasileira........................................31
O que a contabilidade? E quais so as perspectivas da contabilidade para o futuro? Para responder a estas perguntas necessrio o conhecimento de fatores passados. Mas compreender o passado da contabilidade no s importante para tentar compreender o futuro da mesma, mas tambm resgatar a histria das escolas doutrinrias, os pensadores a as diversas linhas de raciocnio do pensamento contbil. Segundo McKinley, citado por Ricardino Filho (1999:3), escreveu: Para compreender claramente as atuais tendncias das prticas Contbeis necessrio entender como a contabilidade desenvolveu-se no passado para enxergar como a profisso alcanou seu estgio atual. As tendncias presentes so influenciadas por circunstncias que tiveram origem h muitos anos.
Esta pesquisa literria tem importncia fundamental para a compreenso do presente contbil e por isto, possui grandes chances de melhor evidenciar o futuro da cincia contbil. Atravs dos fatos passados podemos observar comportamentos, esclarecer os caminhos j trilhados at chegar ao presente. Infelizmente os assuntos aqui tratados no so contemplados nos cursos de graduao em cincias contbeis das universidades brasileiras, atravs da disciplina histria do pensamento contbil. O que pode-se perceber a adeso de algumas universidades a esta disciplina nos cursos de graduao. Assim como os cursos de graduao em economia tem-se como obrigatrio a disciplina histria do pensamento econmico, os cursos de cincias contbeis seriam mais coerentes se contemplassem como obrigatrio a disciplina histria do pensamento contbil.
CAPTULO I HISTRIA DA CONTABILIDADE
A contabilidade dos nossos dias uma herana dos antigos profissionais e usurios de contabilidade. Conhecer como se utilizavam contabilidade no passado e as diversas escolas das correntes doutrinrias faz-nos esclarecer o que nos fez chegar at aqui: o perodo da contabilidade cientfica.
Na evoluo da histria contbil juntamente com as doutrinas podemos dividir em perodos, a saber: contabilidade antiga, contabilidade medieval, contabilidade moderna e a contabilidade cientfica.
Cada perodo marcado por um feito ou por uma obra literria ou at pela prpria mudana na economia. Dentro de cada perodo contbil (antigo, medieval, moderno e cientfico) existiram pensadores doutrinrios, o qual criaram ou defenderam as idias de seus ancestrais. A chegada de cada escola doutrinria, seja ela criticando ou mesmo defendendo os assuntos j comentados fazia com que gradativamente a contabilidade evolusse. Para a construo do conhecimento necessrio crticas. J os perodos da contabilidade foram divididos por algo o qual histricamente marcou. Vejamos atravs do quadro 1 os quatro perodos da contabilidade e os seus respectivos anos a qual pertenceram e o marco qual o fizeram mudar.
QUADRO 1
PERODOS
ANO
O QUE MARCOU A MUDANA DESTE PERODO?
I. Contabilidade Antiga ou Emprica. De 8000 a.C at 1202 da era Crist. A edio do livro de Leonardo Fibonacci, Liber abaci, em 1202 com apenas 3 tiragens manuscritas.
PERODOS
ANO
O QUE MARCOU A MUDANA DESTE PERODO?
II. Contabilidade Medieval ou Sistematizao da Contabilidade. De 1202 at 1494. A edio do livro de Lucca Pacioli, La summa de arihmetica, geometria, proportione et proportionalit. A economia europia em expanso possui grande relevncia neste perodo. III. Contabilidade Moderna ou Literatura da Contabilidade. De 1494 at 1840. Segundo Melis a edio do livro de Francesco Villa, La contabilit applicata alle amministrazioni private e publliche. IV. Contabilidade Cientfica ou Contabilidade Contempornea. De 1840 at os dias de hoje. No h marco. A contabilidade cientfica so os nossos dias atuais.
1.1 OS PERODOS
A histria da contabilidade dividida em perodos. Vejamos agora de maneira mais aprofundada os perodos, as prticas contbeis e os pensadores mais importantes o qual viveram e criaram as diversas escolas doutrinrias em cada perodo.
1.1.1 PERODO DA CONTABILIDADE ANTIGA OU EMPRICA D 8000 a.C AT 1202 DA ERA CRIST.
Segundo o historiador Frederigo Melis, os primeiros vestgios de utilizao da contabilidade foi aproximadamente h 8000 a.C. Os primrdios da civilizao utilizavam-se dos poucos recursos que continham para controlar os seus rebanhos e a produo agrcola por eles cultivadas. Alguns pesquisadores afirmam que quando o homem se deparou com a vontade de controlar o cultivo da terra e o seu rebanho, afim de controlar o acumulo de riquezas surgiu a contabilidade. A idia de entesouramento de riquezas fez com que o homem criasse um mtodo racional de acumulo de informaes de seus bens e obrigaes, pois seria invivel a memorizao de tantas informaes. Tcnicas de registros foram criadas para controlar os bens e obrigaes.
Entre 8000 e 3000 a.C. foram utilizados como tcnicas de registros fichas de barro. Estas fichas foram utilizadas em Israel, Iraque, Turquia, Sria, Mesopotnia e na antiga Prcia, afim de controlar os bens e as obrigaes. As fichas de barro foram as primeiras evidncias de um sistema contbil. O homem pr-histrico afim de controlar a produo agrcola, o seu rebanho de animais, as trocas de produtos agrcolas e de animais com outros homens que por sua vez viessem a deixar resduos de crditos ou dbitos o faziam mediante a fichas de barro. Estas fichas de barro eram usadas pois neste perodo no utilizavam-se da escrita, to pouco de nmeros, e cada ficha de barro representava um animal ou um produto agrcola. Havia paridade de um por um, ou seja, para cada ficha de barro tinha-se um animal no rebanho ou representava a colheita agrcola. Com o surgimento das casas decimais, a paridade das fichas evoluram. Algumas fichas poderiam valer no s um animal, mas dez ou cem, por exemplo.
As fichas de barro representavam mercadorias ou at um direto para o seu possuidor. Cada animal era representado por uma ficha de barro e cada ficha de barro continha uma forma palpvel e visvel diferentes uma das outras para identificar o animal representado.
Juntamente com as fichas de barro o homem utilizava tbuas de argila que serviam tambm para o controle dos bens. Estas tbuas, conhecidas como
tbuas de Uruk ou de Jemdet-Nasr ou de Ur Arcaica, escrituravam as entradas e sadas dos bens. Segundo Schmidt (2000:22) os registros nas tbuas de argila demonstram fortes evidncias do controle fsico dos bens, visto que ainda no existia o conceito de valor e moeda. A tbua de Uruk, por exemplo, foi utilizada h 4000 a.C. Essas tbuas, recebiam o desenho que representava o animal, assim como a conta Imveis atualmente representa o valor ou o numerrio identificada por uma escrita que representa ou simboliza a sua identificao atravs da leitura. As tbuas tambm eram identificadas por gravuras que representavam o animal ou o bem que queria controlar. Este fenmeno, conhecido com pictografia era utilizado pela falta da escrita.
A preocupao com o controle dos custos notvel h 3000 a.C. quando os mesmos eram controlados separadamente, pelo menos os custos com a mo de obra e os custos com materiais. Eram identificados somente os custos diretos, ficando os custos indiretos ainda sem apropriao.
Com o passar dos anos os controles foram aumentando e aproximadamente em 3250 a.C. surgiram envelopes ou as caixas elaboradas com barro para melhor controlar as entradas e sadas da produo agrcola e os rebanhos de animais. Cada envelope ou caixa representava um bem e a quantidade de fichas depositadas dentro do mesmo representava a quantidade de bens, direitos a receber e at mesmo obrigaes.
Os envelopes ou caixas representam atualmente os razonetes, onde um valor do ativo por exemplo debitado ao receber um valor. Porm, os envelopes e caixas de barro, ao receber um valor ou numerrio recebia uma ficha de barro representando um valor de entrada.
Alguns historiadores acreditam que a contabilidade surgiu juntamente com a escrita e que os primeiros sinais de escrita contbil, foram feitas na tbua de Uruk. Acredito que as fichas tem a mesma inteno das tbuas de Uruk, controlar os bens e as obrigaes assumidas, logo, este controle possua um intuito de apresentar ou controlar o patrimnio. Como as fichas foram utilizadas antes das tbuas de Uruk, aproximadamente 4000 anos de diferena, expresso minha opinio concordando que o primeiro vestgio da utilizao de contabilidade foram as fichas, por ambas terem o mesmo intuito, controlar o patrimnio.
O Egito adotou como obrigatrio em 2000 a.C. livros e documentos comerciais e evoluiu bastante o seu sistema contbil quando tambm adotou a escriturao comercial em moeda corrente, o shat de ouro ou de prata. Porm, o documento mais evoludo e completo de contabilidade foi encontrado Grcia, no templo de Atenas, utilizado nos perodos de 454 a 406 a.C. Nele estavam registradas todos os contribuintes de impostos da Grcia.
1.1.1.1 O FIM DO PERODO DA CONTABILIDADE ANTIGA
Durante os primeiros 100 anos da era Crist as invases ao norte da China deram incio a uma srie de guerras que duraram at o sculo V. Estas guerras envolvendo os pases da Grcia, ndia, Egito e Prcia fizeram com que a evoluo cultural e humana ficassem paradas. A contabilidade como outras cincias sociais no evoluram neste perodo.
Ao final do sculo X a Europa comea a se reestruturar aps anos de invases. A agricultura foi um dos maiores responsveis pela nova tomada econmica. O comrcio revendia o excesso das colheitas, estimulando assim os encontros de feiras livres, abrindo espao tambm aos pequenos artesos.
Encerrada as invases e com a retomada do crescimento econmico atravs do excesso de produo das lavouras sendo comercializados, a contabilidade tinha um novo desafio: auxiliar os comerciantes e artesos uma forma de gerenciar o dinheiro e controlar os valores a receber e a pagar.
Leonardo Fibonacci, matemtico, nascido na Grcia e criado na Itlia, encerra este primeiro perodo da contabilidade publicandoo livro Liber Abaci com apenas 3 exemplares manuscritos. Segundo Mielis, a publicao de Fibonaci encerra a era da contabilidade antiga.
1.1.2 PERODO DA CONTABILIDADE MEDIEVAL OU SISTEMATIZAO DA CONTABILIDADE D 1202 AT 1494.
No incio do sculo XII o comrcio comea a ultrapassar barreiras locais e assim chega em outros lugares atravs das vias martimas. A chamada revoluo comercial fez com que as empresas fossem se tornando cada vez maior e a contabilidade deveria assumir um novo papel na sociedade: controlar e evidenciar a riqueza gerada pelas empresas, bem como os valores de crditos e dbitos por ela gerada.
Nota-se nos sculos XII e XIII o surgimento do capitalismo e o fim do feudalismo. O comrcio expande as fronteiras, as relaes trabalhistas tomam um novo rumo (principalmente em alguns pases da Europa) e a acumulao de riquezas parece se tornar algo mais comum e desejvel entre os cidados.
O comrcio necessitava de informaes precisas sobre os negcios, a contabilidade elabora tcnicas de escriturao mais avanada, surge as partidas dobradas. A data precisa do primeiro registro contbil atravs das partidas dobradas no conhecida com exatido, porm estima-se que em 1340 em Gnova, um funcionrio pblico o desenvolveu.
De acordo com alguns pesquisadores, as partidas dobradas surgiram em diversos locais ao mesmo tempo. Segundo Pelagallo, um manuscrito encontrado em Florena indicava registros contbeis atravs das partidas dobradas em 1330. A uma concluso podemos chegar: as partidas dobradas foram criadas na Itlia entre 1330 e 1340.
Veneza, cidade Italiana, imortalizou a contabilidade com o mtodo das partidas dobradas. Em 1494, o frei Luca Pacioli editou o livro: La Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalit, o primeiro livro a enfatizar o sistema de partidas dobradas. Como j comentado, no sculo XIII j utilizava-se o mtodo das partidas dobradas, antes mesmo de Pacioli, porm o que imortalizou Veneza como a cidade histrica da contabilidade e Pacioli como o criador da contabilidade foi a edio de seu livro na Itlia, precisamente em Veneza, o primeiro a enfatizar o sistema das partidas dobradas.
Com a chegada das mquinas grficas na Inglaterra, Pacioli edita o primeiro livro, e no manuscrito de contabilidade. Alguns historiadores afirmam que Benedetto Cotrugli foi o primeiro pesquisador a desenvolver o sistema de partidas dobradas em 1458 em um manuscrito denominado Il Libro dellarte di Mercatura, o qual foi impresso em 1573 com o nome de Della Mercatura de del Mercante Perfetto. Os mritos de patronagem da contabilidade para Pacioli representam um momento oportuno vivido por ele em Veneza: a chegada das mquinas grficas na Europa.
1.1.3 CONTABILIDADE MODERNA OU LITERATURA DA CONTABILIDADE D 1494 A 1840
Com a edio do livro de Pacioli a contabilidade segue uma nova caminhada. O impacto deste livro ultrapassou barreiras e estendeu-se a nvel mundial. Com isto, a contabilidade comea a seguir critrios profissionais,
embasados em uma literatura universal e em uma tcnica. Este perodo sem muitos acontecimentos foi marcado pela grande divulgao dos mtodos das partidas dobradas e a sua adoo mundial como tcnica de escriturao.
Com a edio do livro de Pacioli a contabilidade sistematiza os procedimentos contbeis concedendo aos usurios informaes ordenadas e contnuas. Segundo Giannesi, a partir deste momento a contabilidade deixou de ser a arte de ter e contar e passou a ser uma cincia.
A preocupao com os ativos de longo prazo fez com que a contabilidade repensasse alguns conceitos. Surge a depreciao dos ativos de longo prazo. A conta de capital foi tambm incorporada aos registros contbeis. Com isto a conta de lucros e perdas previamente utilizada pela contabilidade antes da conta capital, comeou a incorporar o seu saldo, ao saldo a conta capital. Este somatrio representa o capital prprio da empresa, lucros gerados pelas operaes da empresa, mais o capital investido pelos scios da mesma.
Foi neste perodo tambm que surgiu a idade da estagnao contbil. A estagnao contbil foi um perodo de pouco desenvolvimento mundial, afetando no s o crescimento da contabilidade como o crescimento de outros segmentos sociais. Alguns autores no concordam com o termo de estagnao contbil, pois se alguns fatores vieram a impedir o crescimento da contabilidade neste perodo, no pode-se afirmar que a contabilidade ficou estagnada, somente no evoluiu em grande escala, mas evoluiu. Esta corrente de pensamento denomina este perodo como o perodo de consolidao e no da estagnao contbil.
Em 1840 Francesco Villa edita o livro La contabilit applicata alle amministrazioni private e pubbliche, o qual encerra o perodo da contabilidade moderna e inicia-se o perodo da contabilidade cientfica. Este no foi o primeiro livro deste autor, mas segundo Melis, este livro inicia o perodo da contabilidade cientfica.
1.1.4 CONTABILIDADE CIENTFICA OU CONTEMPORNEA D 1840 AT OS DIAS ATUAIS.
A publicao do livro de Francesco Villa em 1840, La contabilit applicata alle amministrazioni private e pubbliche marca uma nova era para a contabilidade. Segundo Melis, a contabilidade passa do perodo literrio para se tronar cientfico. A gesto empresarial atravs do controle contbil torna-se relevante para o processo decisrio nas empresas. A contabilidade a partir deste perodo serve como base gerencial nas empresas.
A preocupao com os registros contbeis para auxiliar a administrao e gesto das empresas marca este perodo. Na opinio de Antonio Tonzig, autor de livros desta poca, a contabilidade e administrao devem estar interadas uma a outra para melhor controle da entidade.
tambm neste perodo que surgem as principais escolas doutrinrias de contabilidade. Segundo Lopes de S (1995), as doutrinas contbeis so as formas de aparecer, evoluir, derivar ou extinguir as correntes do pensamento contbil.
Dentre as escolas doutrinrias que surgiram neste perodo esto: a escola administrativa, personalista, controlista, norte-americana, matemtica, neocontista, alem, italiana, patrimonialista e a escola brasileira universalismo, apresentada pelo Professor Doutor Francisco Dauria em 1949.
CAPTULO II AS PRINCIPAIS ESCOLAS DOUTRINRIAS E SEUS IDEALIZADORES
As escolas doutrinrias de contabilidade so as diversas linhas do raciocnio o qual construram o pensamento contbil. Podemos observar a utilizao da contabilidade h 8000 a.C. porm sem a sistematizao e ordem pela qual zelamos atualmente atravs dos princpios contbeis. As principais escolas doutrinrias so aquelas que atravs do raciocnio criaram normas e conceitos ou defenderam as idias j passadas. Os diversos pensadores dessas diversas escolas defenderam uma linha do pensamento, uns at muito diferentes do outro. Vamos observar que a conta para uma escola doutrinria algum de carne e osso e para outra escola somente qualquer entidade credora ou devedora, ou algo que recebe valor.
Certamente, a contabilidade de hoje um reflexo do passado e sem essas diversas linhas do pensamento anteriormente defendidas e pesquisadas a contabilidade no estaria to evoluda como hoje est. A contabilidade uma cincia social e evolui em sociedade. No decorrer dos anos vindouros acontecero fatos que modificaro as atuais formas at aqui descritas.
2.1 ESCOLA CONTISTA
A escola contista foi a primeira escola do pensamento contbil e sua criao foi instituda no perodo da contabilidade moderna, precisamente no sculo XV. Luca Paciolo, italiano, foi o idealizador desta escola doutrinria ao editar seu livro em 1494. Esta escola defendia que a contabilidade deveria se preocupar principalmente com o processo de escriturao atravs das partidas dobradas.
Para a escola contista o objetivo das contas de registrar os valores a receber e a pagar. Eles tambm acreditavam que as contas deveriam representar pessoas de carne e osso e que o scio capitalista era um credor da empresa, sendo a empresa devedora dos recursos aos seus scios capitalistas. A conta capital surge neste perodo representando o valor investidos pelos scios, como at hoje . Porm, diferente do que acontecia no perodo da escola contista, atualmente a empresa no devedora destes recursos ao capitalista e sim recebe do mesmo um valor para a criao da pessoa jurdica que distinguida dos seus scios. O patrimnio de seus scios no se confunde com o patrimnio da empresa, afirma o princpio da entidade.
Como as contas deveriam representar pessoas de carne e osso, quando a empresa por exemplo recebia um valor aplicado por seus scios, a conta gerente era debitada ao receber estes recursos, pois este dever prestar contas aos scios capitalistas que por sua vez eram creditados. Os scios eram creditados, como hoje tambm o atravs da conta de capital social, pois entendia-se que a empresa deve este valor aos scios da empresa.
At o sculo XVIII a escola contista imperou e em 1795 o francs Edmundo Degranges apresentou a teoria das cinco contas. Este trabalho baseado em uma pesquisa elaborada em 1675 deixada por Jacques Savary, tambm francs. A teoria das cinco contas defende que a contabilidade dever abrir cinco contas, a saber: mercadorias, dinheiro, efeitos a receber, efeitos a pagar e lucros e perdas. Todas estas representam o comerciante e as movimentaes da empresa. A teoria das cinco contas no foi aceita, logo no adotada mundialmente.
2.1.1 PRINCIAPIAIS PENSADORES DA ESCOLA CONTISTA
A) LUCA PACIOLI
Nasceu em Sansepolcro na Itlia. A data de seu nascimento incerta, estima-se entre 1445 e 1450. Frei da igreja catlica, telogo, professor de matemtica e contador, Pacioli foi o primeiro a editar um livro com o sistema das partidas dobradas denominado La Summa de Arithimetica, Geometria, Proportioni et Proportionalit em 10 de novembro de 1494, na cidade italiana Veneza.
Pacioli no criou os sistema das partidas dobradas e sim foi o primeiro a editar um livro com o assunto. No captulo XI, intitulado De computis et scripturis Pacioli apresenta as partidas dobradas. O livro de Pacioli ultrapassou barreiras sendo adotado mundialmente.
B) BENEDETTO COTRUGLI
Nasceu em Ragusa na Itlia em 1416. Lanou um manuscrito denominado Il libro dellrte de mercatura com o mtodo das partidas dobradas antes de Pacioli, porm por ser um manuscrito no houve repercusso. Muitos historiadores de contabilidade acreditam que Cotrugli foi o primeiro a desenvolver o mtodo das partidas dobradas.
2.2 ESCOLA ADMINSTRATIVA
Constituda no perodo da contabilidade cientfica, no sculo XIX a escola administrativa ou lombarda foi idealizada por Francesco Villa. Acredita esta escola que a contabilidade a cincia da administrao das entidades e o seu objeto de estudo so as leis que governam as empresas. Villa no acreditava que a contabilidade fosse uma cincia, pois os seus princpios e seus vrios modos de aplicao no servem de base para tal afirmao.
Segundo esta escola, a contabilidade no era somente a escriturao de fatos atravs das contas, a parte tcnica da contabilidade apenas uma parte do trabalho contbil. Por isto, a escola administrativa criticou a escola contista, o qual preocupava-se em demasiado com as contas da entidade, deixando outros fatores, principalmente os relativos a gesto empresarial sem grande relevncia.
A contabilidade para esta escola um conjunto dos conhecimentos econmicos e administrativos da entidade e por fim a tcnica ou arte de escriturar livros contbeis. A contabilidade no um mero registro de fatos, e sim atravs dos mesmos deve dar suporte para gerenciar as entidades.
2.2.1 PRINCIPAIS PENSADORES DA ESCOLA ADMINISTRATIVA
A) FRANCESCO VILLA
Nasceu em Milo na Itlia em 1801. Contador, agrimensor e professor, Villa prestou servios ao Estado. Publicou em 1840 o livro denominado: La contabilit applicata alle amministrazione private e pubbliche. No foi o seu primeiro livro, mas este marcou o incio da contabilidade cientfica.
Villa reconheceu que o controle um dos objetivos da contabilidade, por isto ele questionou e defendeu que a contabilidade deve ser usada como um instrumento decisrio. Villa dedicou maior parte de seu tempo de estudo ao gerenciamento do que para a prpria escriturao contbil.
B) ANTONIO TONZIG
Nasceu em Pdua, na Itlia em 1804. Contador e professor, Tonzig foi scio honorrio da Academia de Contadores de Bolonha e da Associao de
Contadores de Salerno. Um de seus livros mais notveis a Nuova scuola perfetta dei mercanti editado em 1876 pela editora Sacchetto.
Tonzig acreditava que a contabilidade e a administrao deveriam estar intimamente ligadas. As duas cincias juntas poderiam fazer com que a gesto empresarial fosse mais eficaz. A contabilidade, segundo Tonzig possui contedo prprio sendo ele destinguida da aritimtica e da matemtica contbil e o seu objetivo descrever e avaliar o patrimnio das empresas. Muitos pesquisadores acreditam que ele foi o precursor da moderna economia aziendal.
2.3 ESCOLA PERSONALISTA
A escola personalista surgiu na metade do sculo XIX, dentre o perodo da contabilidade cientfica. Esta escola acredita que as contas devem representar pessoas de carne e osso, assim como a escola contista. Defendiam ainda que o administrador da empresa o responsvel por todos os direitos e obrigaes da mesma, sendo ainda ele devedor aos scios da empresa do valor investido pelos capitalistas. Segundo Lopes de S (1995:249) o personalismo continua a ser um contismo, porm, transformando a conta em pessoa, capaz de direitos e obrigaes.
Pertenceu a esta escola os ilustres: Francesco Bonalumi, Michele Riva, Francesco Marchi, Giuseppe Cerboni e Giovanni Rossi. Marchi foi precursor desta escola e Cerboni concluiu a idia de Marchi. Enquanto Marchi acreditava que o administrador era responsvel por toda os direitos e obrigaes da empresa, Cerboni interessava-se pela relevncia jurdica entre o proprietrio e a entidade.
A teoria logismogrfica destaca-se nesta escola. Esta teoria acredita no inter-relacionamento da contabilidade com a economia e a administrao. Cerboni acreditava que esta teoria era a essncia da contabilidade. Define Cerboni que esta teoria dividi-se em dois sistemas de escriturao: patrimoniial e financeira. Um dos grandes erros do personalismo e de seus adeptos foi julgar como esgotado o estudo da matria contbil. 2.3.1 PRINCIPAIS PENSADORES DA ESCOLA PERSONALISTA
A) FRANCESCO MARCHI
Italiano, nasceu em 1822 em Pescia. Criticou a teoria das cinco contas apresentada pela escola contista, acrescentando que somente a conta de resultado representava o comerciante. Publicou em 1867 o seu primeiro livro denominado: I cinquecontis ovvero la ingannevola teorica che viene insegnata negli istituti tecnici del Regno e fuori del Regno intorno il sistema di scrittura a partita doppia e nuevo saggio per la facile intelligenza ed applicazione di quel sistema.
Marchi iniciou um trabalho que foi completado por Cerboni. A maior contribuio de Marchi foi a crtica a teoria das cinco contas. Marchi no acrescentou nada para a doutrina contbil. Sua vida prtica profissional delimitou- se a prtica contbil.
B) GIUSEPPE CERBONI
Italiano, nasceu em Porto Azzuro em 1827. Filho de militar, Cerboni iniciou seus estudos e sua vida profissional nas Foras armadas italianas. Em 1865, Cerboni apresentou ao Ministrio da Guerra um sistema de controle para as atividades estatais. Em 1867, Cerboni foi relator da lei que regulamentou a contabilidade italiana.
Sua maior contribuio para a contabilidade foi a edio do livro denominado: La regioneria Scientifica e le sue relazioni com le discepline amministrative e sociali Prolegomeni. Nesta obra, Cerboni apresentou o pensamento logismogrfico, defendeu a contabilidade como cincia, comentou sobre a histria da contabilidade, dentre outros assuntos.
2.4 ESCOLA CONTROLISTA
Esta escola foi idealizada por Fbio Besta no sculo XVIII, e foi baseada em estudos deixados por Francesco Villa da escola administrativa. A sua primeira preocupao foi distinguir a administrao geral da administrao econmica. A primeira, segundo Besta, refere-se a governar os negcios e a segunda refere-se a administrar o patrimnio para gerar riquezas. Besta acreditava que o objeto de estudo da contabilidade era o controle econmico.
Segundo Schmidt (2000:74), referindo-se sobre Besta, a contabilidade estuda os procedimentos racionais com os quais h de ser desenvolvido o controle econmico, com seus princpios e normas. a cincia do controle econmico. Segundo Lopes de S (1995:249) Besta atacou violentamente ao personalismo.
2.4.1 PRINCIPAL PENSADOR DA ESCOLA CONTROLISTA
A) FABIO BESTA
Italiano, nascido em 1845 na cidade de Teglio de Valtellina. Contador graduado pelo Instituto Tcnico Comercial de Sondrio em 1868, professor da mesma instituio, editou o seu primeiro livro denominado: Corso di Ragioneria em 1891.
Besta foi o fundador da escola controlista e seu trabalho repercutiu para a escola neocontista. Alguns pesquisadores afirmam que Besta foi um dos fundadores da escola neocontista. Certamente havia uma afinidade entre a escola fundada por Besta e a escola neocontista. Esta afinidade pode ter sido gerada pela posio assumida por Besta e pela escola neocontista contra as idias da escola personalista, de Cerboni.
2.5 ESCOLA NEOCONTISTA
Segundo Lopes de S (1995:252) a escola neocontista uma nova forma do contismo. Esta escola surgiu no perodo da contabilidade cientfica no fim do seulo XIX. Esta escola criticou a escola personalista, pois defendia que as contas deveriam representar um valor e no as expresses jurdicas ocasionados por direitos e obrigaes de seus partcipes, como defendia a escola personalista. Alguns pesquisadores acreditam que Fbio Besta foi um dos percursores desta escola.
Segundo esta escola, a contabilidade deve evidenciar o ativo, o passivo e a situao lquida. E para que isto ocorra ser necessrio a quantificao de valores monetrios aos componentes de cada grupo (ativo e passivo). Acreditavam ainda que a finalidade da contabilidade acompanhar a evoluo e a modificao do patrimnio das entidades. O objeto de estudo da contabilidade a revelao patrimonial. Atravs das transaes empresariais, as contas seriam modificadas e revelariam a situao patrimonial das entidades.
2.5.1 PRINCIPAL PENSADOR DA ESCOLA NEOCONTISTA
A) JEAN DUMARCHEY
Nasceu em 1874 na Frana. Publicou diversos livros, o mais notvel foi: Thorie de la Comptabilit em 1914. Esta obra dividida em oito captulos tratava sobre conta, balano patrimonial, esttica contbil, o futuro da contabilidade e outros assuntos. Acreditava Dumarchey que a contabilidade era uma cincia social o qual utilizava a matemtica como instrumento e continha relacionamentos com a economia, filosofia e sociologia.
2.6 ESCOLA NORTE-AMERICANA
Esta recente escola uma das mais importante no cenrio mundial. Esta, desenvolveu a contabilidade para dois caminhos, a saber: o caminho da informao para a tomada de deciso e das pesquisas profissionais tericas aliadas a prtica.
Esta escola fez da contabilidade fontes de informaes para fins gerenciais e principalmente de fcil interpretao e leitura. Destacaram-se das demais escolas de contabilidade por acatar profissionalmente as normas instrudas das entidades de classe, sem que houvesse um desentendimento do caminho a ser seguido. A unio profissional aliada pesquisa de campo, define bem a caracterstica desta escola.
Esta escola criou as entidades de classe profissional como a American Accounting Association (AAA) em 1916 e o American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) em 1887, o qual elaboravam pesquisas e regulavam as normas profissionais. A padronizao das demonstraes financeiras e a exigncia do exame de competncia profissional para se tornar contador foi iniciada por esta escola.
Dentre os rgos responsveis pelos estudos para a padronizao das demonstraes financeiras foram o Committe on Accounting Procedures (CAP), o Accounting Principles Board (APB) e a Financial Accounting Fundation (FAF). A partir de 1930 as normas profissionais comeam a ser regulamentadas pelos princpios de contabilidade geralmente aceitos.
Foi nesta escola que os primeiros problemas referentes a demonstraes financeiras mal elaboradas, foram a tona. De 1922 a 1929, aps a primeira guerra mundial, o consumo de bens durveis aumentou e a necessidade de expandir as industrias foi notada. As empresas emitiam aes afim de captar recursos para expandir suas instalaes. As emisses das aes das empresas no continham respaldo contbil, pois as empresas superavaliavam os seus ativos, gerando assim a falsa idia de que estas empresas possuam muitos bens. Alm disto, no existia auditoria nas empresas afim de comprovar a exatido das informaes fornecidas pela contabilidade. Foi um perodo de grande crescimento econmico, porm com poucas garantias para os investidores. No demorou muito para que esta maquiagem elaborada pelas contabilidades arruinaram o mercado financeiro dos Estados Unidos da Amrica. Em 5 de setembro de 1929 tudo ruiu e 15 bilhes de dlares foram perdidos. A partir de 1933 todas as companhias abertas deveriam registrar-se na Bolsa de valores de Nova York e divulgar suas demonstraes financeiras acompanhadas de pareceres de auditoria e em conformidade com as prticas contbeis aceitas.
O principal objetivo da escola norte-americana no era somente a padronizao da contabilidade com uma linguagem acessvel e sim a preocupao da mesma como fontes de informaes sociais e gerenciais. No incio da dcada de 60 surgem pesquisas lideradas por Flamholtz evidenciando a preocupao da mensurao contbil para informaes dos processos empresariais que causam dolo ao meio ambiente e a sociedade. Evidenciar a riqueza gerada e distribuda aos seus partcipes, bem como os trabalhos sociais elaborados pela empresa comunidade so atitudes assumidas por uma nova concepo empresarial e a contabilidade deve assumir o compromisso de evidenciar tal situao.
2.6.1 PRINCIPAIS PENSADORES DA ESCOLA NORTE-AMERICANA
A) CHARLES EZRA SPRAGUE
Nasceu em 1842. Contador, professor e bancrio, Sprague era tambm especialista em idiomas. Falava mais de dezesseis lnguas. Este foi um dos responsveis pelo exame de suficincia profissional institudo em Nova York para o registro profissional em contador pblico.
Ainda que grande parte de seu tempo profissional fosse dedicado a trabalhos bancrios, este contribuiu bastante para a contabilidade. Publicou diversos livros, o mais notvel foi The Philosophy of Accounts.
B) LAWRENCE ROBERT DICKSEE
Ingls, nasceu em 1864 e estudou na City of London School. Foi professor de contabilidade em universidades e membro do Intitute of Chatered Accountants in England and Wales (ICAEW). Contribuiu bastante para o campo da auditoria, escrevendo o livro: Auditing: A Practical Manual for Aiditors em 1892. Esta obra obteve catorze tiragens e contribuiu mundialmente para o avano da auditoria contbil.
2.7 ESCOLA PATRIMONIALISTA
Criada no perodo da contabilidade cientfica, esta escola obteve repercusso mundial e foi aceita em muitos pases, inclusive no Brasil. Liderada por Vicenso Masi, os patrimonialistas criticaram a escola contista por preocuparem-se em demasiado com o registro contbil esquecendo-se de seu contedo. Para eles o objeto de estudo da contabilidade o patrimnio.
Conceitua esta escola que o estudo patrimonial abrange trs reas, a saber: esttica patrimonial, dinmica patrimonial e a revelao patrimonial. A primeira apresenta o patrimnio de maneira esttica preocupando-se com o equilbrio das contas patrimoniais. O segundo apresenta o patrimnio prprio e de terceiros para na aplicao de recursos na entidade. E o ltimo apresenta o patrimnio de maneira quantitativa e qualitativa. A definio do patrimnio como objeto de estudo da contabilidade foi apresentada em 1923, por Vicenzo Masi.
A conta para esta escola possui a funo de acolher valores monetrios capazes de refletir a real situao lquida da empresa. As contas do ativo representam valores positivos da empresa, o qual independente de seus titulares devedores serem pessoas ou entidades. O mesmo ocorre nas contas do passivo. Definiram ainda as contas diferenciais, o qual compe o patrimnio lquido reduzindo-o ou acrescentando.
Masi, o idealizador desta escola j elaborou trabalhos de pesquisas dedicado a Zappa, o defensor da economia aziendal. Posteriormente a este trabalho de dedicao a Zappa, Masi criticou a econmia aziendal. Estas mudanas ocorridas com Masi fizeram com que ele perdesse campo de trabalho em seu prprio pas. Mas no foi por isso que a sua escola deixou de ser a mais aceita em todo o mundo.
2.7.1 PRINCIPAL PENSADOR DA ESCOLA PATRIMONIALISTA
A) VICENZO MASI
Nasceu na Itlia em 1893. Contador e professor, Masi foi aluno de Fbio Besta no Instituto Superior de Cincias Econmicas e Comerciais de Veneza. Masi escreveu sobre diversos assuntos, entre eles: contabilidade geral, histria da contabilidade e foi o primeiro italiano a escreve sobre a anlise das demonstrao financeiras.
2.8 ESCOLA DE CONTABILIDADE NO BRASIL
A prtica contbil no Brasil dividida em duas fases, antes e depois de 1964. Em 1808, o rei D. Joo VI obrigou o uso das partidas dobradas na contabilidade. Porm, com a chegada do cdigo comercial em 1850 a contabilidade passa a ter um grande papel social, divulgar anualmente a situao patrimonial das empresas mercantis, atravs dos balano geral.
O cdigo comercial obrigou a divulgao anual do balano geral das empresas mercantis, mas no normalizou regras a serem seguidas para tal tarefa. Instruiu ainda que a contabilidade dever possuir livros, o qual sero utilizados para escriturar de forma cronolgica os fatos financeiros ocorridos nas empresas.
Na mesma poca da divulgao do cdigo comercial Brasileiro, o mundo, principalmente a Europa, questionava o melhor mtodo pelo qual a contabilidade desenvolveria seu trabalho atravs de normas e procedimentos para a escriturao contbil. O Brasil, no participou destes questionamentos e sim adotou modelos variados para a escriturao contbil.
A contabilidade no Brasil foi confundida com o direito. Em 1890 a Escola politcnica do Rio de Janeiro passou a oferecer a disciplina Direito Administrativo e Contabilidade com a tentativa de unificar as duas cincias.
O movimento dos Guarda-livros no final do sculo XIX, oficializou a profisso contbil no Brasil. Foi deste movimento que surgiu em 1902, o ensino de prticas comerciais. A primeira escola a ensinar contabilidade no Brasil foi designada de Escola Prtica de Comrcio e mudou de nome trs vezes. Em 1905, ela passou a se chamar Escola de Comrcio de So Paulo e em 1907 Escola de Comrcio lvares Penteado. Foi nesta instituio que estudaram dois dos maiores marcos da contabilidade Brasileira. So eles: Frederico Herrmann Jnior e Francisco DAuria.
Durante 1901 a 1940 foi amplamente discutido no Brasil a padronizao dos balanos. O Decreto-Lei n2.627 de 1940 apresentava a primeira lei das sociedades por aes, o qual regulamentava os procedimentos a serem seguidos pela contabilidade. Esta, j determinava a criao das reservas, a avaliao de ativos e questes sobre a distribuio de lucros.
Em 1946 o curso de cincias contbeis chega a universidade. A primeira a universidade a promover este curso foi a Faculdade de Cincias Econmicas e Administrativas da Universidade de So Paulo. Vale ressalvar que em 1809 a contabilidade chegava em algumas universidades na Europa.
Mundialmente a contabilidade Brasileira conhecida pela sua contribuio no tratamento as correes monetrias ocorridas pela alta inflao. O Decreto-Lei n 24.239, de 1947 previa a reavaliao de ativos fixos por uma taxa bianual concedida pelo Governo. Este aumento dos bens do ativo permanente seriam creditados em contra partida em uma conta de resultado que afetaria o patrimnio.
A contabilidade Brasileira assume a adoo da corrente do pensamento patrimonialista. Francisco DAuria e Frederico Heemann Jnior, os maiores contribuintes para a contabilidade Brasileira, acreditavam assim como Masi, que o objeto de estudo da contabilidade o patrimnio.
No ano de 1976 editada em 15 de dezembro a nova lei das sociedades por aes, e esta fortaleceu o mercado de capitais brasileiro. A contabilidade por sua vez desempenha a partir deste momento uma tendncia da escola norte- americana, segundo Silva, citado por Schmidt (2000:213).
2.8.1 PRINCIPAIS PENSADORES DA ESCOLA BRASILEIRA
A) FRANCISCO DAURIA
Paulista, nascido em 16 de julho de 1884. Formou-se na Escola de Comrcio Alvares Penteado e trabalhou na Secretaria de Fazenda do estado de So Paulo em 1905. Foi professor, escritor de assuntos contbeis, fundador da revista brasileira de contabilidade, entre outros cargos pblicos. Alguns dos
trabalhos de DAuria tiveram repercusso mundial. DAuria participava ativamente das atividades profissionais nacionais e internacionais.
B) FREDERICO HERRMANN JNIOR
Paulista, nascido em 3 de setembro de 1896. Formado em perito-contador em 1917 pela Escola de Comrcio Alvares Penteado, Herrmann trabalhou no comrcio de seu pai. Autor de livros de contabilidade, Herrmann tambm trabalhou organizando setores contbeis de algumas empresas. Ele, criticou a escola personalista defendida por Cerboni e defendeu as idias da escola patrimonialista de Masi. Acreditava porm, que o objeto de estudo da contabilidade o patrimnio e segundo Horcio Berlink, comentado por Schmidt (2000:222), Herrmann incluiu a contabilidade no quadro geral das cincias.
3. CONCLUSO
A evoluo da contabilidade notada juntamente com a evoluo humana. Dentre a evoluo humana nota-se a preocupao do homem no sentido de acumulo de informaes para o gerenciamento de seus bens e para o controle da acumulao de riquezas. A contabilidade no um mero registrador de fatos e sim auxilia aos seus usurios para a tomada de deciso e pode ser utilizada como fontes de informaes para controle.
Surgiram ao longo do tempo diversos pensamentos sobre a contabilidade. Cada corrente doutrinria originou em uma escola do pensamento contbil. Dentre muitas escolas defendidas, a mais aceita mundialmente a escola patrimonialista, criada pelo italiano Vicenso Masi. Cada escola do pensamento contbil defendia diferentes formas de contabilidade e definies. Vejamos algumas destas definies: a contabilidade a cincia das contas, a arte de ter ou contar ou at mesmo uma cincia da administrao. Na verdade a contabilidade sempre apresentou um nico objeto de estudo: o patrimnio. Em todas as definies de contabilidade at aqui apresentadas, por mais que elas se diferem uma das outras, elas se diferem somente no aspecto do objeto de estudo, mas a funo de registrar e expor os efeitos e causas que apresentam alteraes na situao lquida da empresa, sempre foi notada. Masi definiu que em qualquer circunstncia, o objeto de estudo da contabilidade o patrimnio e que todas as outras definies sobre a contabilidade acabam tambm deixando isto evidenciado, porm com sentidos diferentes, mas o objeto de estudo no muda.
A escola Norte-americana de contabilidade evoluiu o campo de pesquisas profissionais e normatizou as tcnicas para o trabalho contbil aceitas mundialmente. Alm de criar diversas comisses de fiscalizao e estudo de contabilidade, esta escola criou a obrigatoriedade da avaliao feita por um profissional emitindo ento o parecer sobre as demonstraes financeiras, criando a auditoria para tal tarefa.
A contabilidade no Brasil sofreu fortes influncias da contabilidade norte- americana. A lei das sociedades por aes editada em 1976 no Brasil, praticamente cpia da lei do mesmo assunto nos Estados Unidos da Amrica. A escola brasileira porm, conhecida internacionalmente como uma das escolas mais avanadas em correes monetrias o qual afetam a composio patrimonial das entidades.
Todos estudiosos, o qual defenderam seus pensamentos sobre a contabilidade contriburam para o avano da mesma. Porm, posso destacar que Vicenso Masi conseguiu captar e defender a essncia da contabilidade com mais argumentos do que as outras escolas, e a escola norte-americana a partir do sculo XIX cria regras profissionais para a normatizao do trabalho contbil. Enquanto as escolas europias discutiam as doutrinas e a essncia da contabilidade a escola norte-americana elaborava estudos para a criao de normas profissionais e para a padronizao das demonstraes financeiras. A partir deste momento a contabilidade torna-se mais madura no aspecto profissional.
Dentre o aspecto lgico do futuro da contabilidade baseado em fatores passados, a contabilidade continuar oferecendo informao para a tomada de deciso. Mediante a um mercado altamente tecnolgico e maduro, a contabilidade oferecer informaes gerenciais, e no mais a informao para a tomada de deciso. Ela ser mais participativa nas aes empresariais desde que as informaes geradas por ela sejam fidedignas.
4. REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS
HANSEN, Jeans Erik. A evoluo da contabilidade: da idade mdia regulamentao americana. Revista Brasileira de Contabilidade. Braslia, n 134, 79-87, mar-abr. de 2002.
HENDRISKSEN, Eldon S., BREDA, Michael F. Van. Teoria da contabilidade. So Paulo: Atlas, 1999.