UNIVERSIDADE FEDERAL DE SANTA CATARINA UFSC CENTRO SCIO-ECONMICO - CSE PROGRAMA DE PS-GRADUAO EM CONTABILIDADE - PPGC CURSO DE MESTRADO EM CONTABILIDADE

FERNANDO RODRIGO SAGAZ

A CONTRIBUIO DA CONTROLADORIA NA COORDENAO DA GESTO TRIBUTRIA EM OPERAES DE COMPRAS.

Florianpolis/SC, junho de 2009.

FERNANDO RODRIGO SAGAZ

A CONTRIBUIO DA CONTROLADORIA NA COORDENAO DA GESTO TRIBUTRIA EM OPERAES DE COMPRAS.

Dissertao apresentada ao Programa de PsGraduao em Contabilidade do Centro ScioEconmico da Universidade Federal de Santa Catarina, como requisito parcial para obteno de ttulo de Mestre em Contabilidade.

Orientador: Prof. Rogrio Joo Lunkes, Dr.

Florianpolis/SC, junho de 2009.

S129c Sagaz, Fernando Rodrigo A contribuio da controladoria na coordenao da gesto tributria em operaes de compras / Fernando Rodrigo Sagaz ; orientador Rogrio Joo Lunkes. Florianpolis, 2009. 143p. Dissertao (Mestrado) Universidade Federal de Santa Catarina, Programa de Ps-Graduao em Contabilidade, 2009. Inclui bibliografia 1. Controladoria. 2. Gesto Tributria. 3. Compras. I. Lunkes, Rogrio Joo. II. Universidade Federal de Santa Catarina. Programa de Ps-Graduao em Contabilidade. III. Ttulo. CDU: 657

Catalogao na fonte por: Onlia Silva Guimares CRB-14/071

FERNANDO RODRIGO SAGAZ

A CONTRIBUIO DA CONTROLADORIA NA COORDENAO DA GESTO TRIBUTRIA EM OPERAES DE COMPRAS.

Esta dissertao foi julgada aprovada para a obteno do grau de Mestre em Contabilidade no Programa de Ps-Graduao em Contabilidade da Universidade Federal de Santa Catarina. rea de Concentrao: Controladoria Florianpolis, 26 de junho de 2009.

_____________________________ Prof Sandra Rolim Ensslin, Dr. Coordenadora do Programa

Apresentado Comisso Examinadora composta pelos professores:

___________________________ Prof. Rogrio Joo Lunkes, Dr. Orientador

____________________________ Prof. Auster Moreira Nascimento, Dr. Membro

_____________________________ Prof. Altair Borgert, Dr. Membro

AGRADECIMENTOS

A Deus e So Sebastio, por sempre iluminarem meu caminho. Aos meus pais, Altanir Carlos Sagaz (in memoriam) e Maria de Lourdes Sagaz, que proporcionaram toda formao e valores essenciais para minha vida. A minha esposa, Carla Amarilho Sagaz, pelo amor, companheirismo, inspirao, apoio e muita ajuda em tudo que fao. Aos nossos filhos, Felipe Amarilho Sagaz e Gustavo Amarilho Sagaz, por serem os nossos principais amigos e a minha mais profunda fonte de inspirao. Aos meus sobrinhos Bruna, Paula e Eduardo, pelo carinho. s minhas irms, Carla e Cludia, pelo apoio e torcida eterna. Aos meus colegas de trabalho, em especial Rogrio Silveira e Clair Lazare, pela substituio em vrias reunies durante o perodo de Mestrado. Ao meu chefe, Rafael Boeing, pelo incentivo e apoio. Aos meus amigos, Adriano Digicomo e Udecir Somensi, pelo incentivo e companheirismo. Ao Senhor Jos Henrique Noldin, por estar presente em momentos importantes. Aos meus sogros, Rubens Amarilho e Maria de Lourdes Amarilho, pela amizade e apoio em todos os meus projetos. A minha amiga Elisabete Fischer, por cuidar to bem dos meus filhos e sempre torcer pelo sucesso da famlia. Ao professor orientador, Dr. Rogrio Joo Lunkes, pelos ensinamentos e pela compreenso dispensada na realizao deste trabalho. Aos colegas do curso de mestrado, aos professores do Programa de Ps-Graduao em Contabilidade (PPGC) da Universidade Federal de Santa Catarina (UFSC) e a Maura Paula Miranda Lopes pelo apoio dispensado. A todos os meus amigos e parentes que direta e indiretamente apoiaram a concluso deste trabalho.

Todo ato criativo requer eliminao e simplificao. Simplificao resulta da realizao do que essencial. Hans Hoffmann

RESUMO

A literatura nacional aborda a funo da gesto tributria coordenada pela controladoria de forma superficial. So recentes e raros os trabalhos que descrevem de maneira abrangente a gesto tributria como funo da controladoria, mesmo diante dos impactos nos resultados das organizaes causados pela elevada carga tributria brasileira. Diante destes fatos, o presente estudo tem como objetivo identificar a contribuio da controladoria na coordenao da gesto tributria em operaes de compras de uma organizao industrial localizada no Estado de Santa Catarina. Neste contexto, a rea de controladoria e a de compras da organizao foram estudadas com o intuito de verificar a interao entre os setores e identificar o grau de conhecimento dos compradores sobre os aspectos tributrios presentes nos processos de aquisio. Outros aspectos analisados foram a contribuio da controladoria na execuo dos processos de compras e as possibilidades de reduo dos custos por meio do acompanhamento das compras de insumos e bens para o ativo imobilizado. O embasamento terico foi elaborado a partir do referencial existente sobre o tema e a metodologia utilizada foi a pesquisa descritiva, qualitativa, do tipo indireta. O levantamento de dados foi realizado por meio de questionrios de perguntas fechadas e abertas, entrevistas e observao. O estudo de caso confirmou que a controladoria pode auxiliar na reduo da carga tributria presente nas operaes de compras, tanto que 91,30% dos compradores afirmaram que a interao entre as reas de compras e controladoria melhoraria os resultados da organizao. Por meio da pesquisa observou-se que, em geral, os compradores confundem o conhecimento prtico e superficial que possuem com o conhecimento necessrio que precisam dominar sobre todos os tributos incidentes nos processos de aquisio. A interao entre as reas de controladoria e compras poder ser facilitada pela atuao direta de um funcionrio da controladoria junto a rea de compras e por treinamentos internos regulares sobre aspectos tributrios, presentes nos processos de aquisio de insumos e bens. Palavras-chave: Controladoria, Gesto Tributria, Compras.

ABSTRACT

The national literature on taxes approaches tax management coordinated by the controllership area of a company in a superficial way. The studies which describe in a broader way tax management as a controllership role have been recent and rare, even before the impacts on company results caused by the heavy tax burden in Brazil. Considering these facts, the present study has as its objective to identify the contribution of controllership coordinating the tax management in purchase operations of an industrial organization located in Santa Catarina State, Brazil. Within this context, the controllership and purchase areas of these companies were studied aiming at verifying the interaction between the two sectors and identifying what the buyers knowledge on the tax aspects which take place in the acquisition processes is. Besides this, other aspects were analyzed, such as the contribution of controllership when executing the input and immobilized assets purchase processes. The theoretical basis was elaborated from the existent referential about the topic and the methodology applied was the descriptive, qualitative and indirect research. Data was collected applying a questionnaire with closed and open answers, interviews and observation. The case study confirmed that the controllership can help on the tax burden reduction which occurs on purchase operations in such a way that 91.30% of the buyers agreed that the interaction between the controllership and purchase areas would improve the results of the companies. Through this research, it was observed that it is very likely for the buyers to mix up their practical and superficial knowledge with the required knowledge on all the taxes that happen on acquisition processes. Therefore, the interaction between the controllership and purchase areas may be made easier by the direct action of a controllership employee at the purchase area and by regular internal trainings on tax aspects which take place in the input and assets acquisition. Key words: Controllership, Tax Management, Purchases.

LISTA DE QUADROS

Quadro 1 Controladoria como rgo administrativo..............................................................................23 Quadro 2 Misso da controladoria como rgo administrativo. ............................................................25 Quadro 3 Objetivos da controladoria como rgo administrativo. ........................................................26 Quadro 4 Possibilidades de subordinao da controladoria...................................................................27 Quadro 5 Autoridade da controladoria na estrutura organizacional.......................................................28 Quadro 6 Estrutura conceitual bsica da controladoria - reas internas.................................................31 Quadro 7 Funes da controladoria. ......................................................................................................32 Quadro 8 Caractersticas essenciais presentes no conceito de tributos ..................................................35 Quadro 9 Espcies de tributos previstas no CTN...................................................................................36 Quadro 10 Espcies de tributos previstos na Constituio Federal........................................................37 Quadro 11 Definies da contabilidade tributria..................................................................................38 Quadro 12 Definies de planejamento tributrio. ................................................................................39 Quadro 13 Diferenas entre sonegao fiscal e planejamento tributrio. ..............................................40 Quadro 14 Carga tributria global das empresas brasileiras. .................................................................43 Quadro 15 Contabilidade fiscal e planejamento tributrio.....................................................................44 Quadro 16 Gesto tributria com nfase em panejamento tributrio no mbito da controladoria.........45 Quadro 17 Objetivos de um departamento de compras. ........................................................................47 Quadro 18 Alquotas de ICMS. ..............................................................................................................52 Quadro 19 Alquotas internas de ICMS. ................................................................................................52 Quadro 20 Comparao dos regimes cumulativo e no-cumulativo......................................................60 Quadro 21 Tributos existentes nas aquisies de insumos no mercado nacional. .................................61 Quadro 22 Resumo dos tributos inseridos nas aquisies de insumos do mercado internacional. ........68 Quadro 23 Tributos existentes nas aquisies de bens do ativo imobilizado no mercado nacional. .....72 Quadro 24 Tributos existentes nas aquisies de bens do ativo imobilizado no mercado internacional. ................................................................................................................................................................73 Quadro 25 Compras de insumos de pessoas jurdicas de outros estados - impactos tributrios. .........113 Quadro 26 Diferimento do ICMS impacto no custo financeiro ........................................................114 Quadro 27 Descontos comerciais impactos tributrios .....................................................................115 Quadro 28 Descontos financeiros impactos tributrios.....................................................................115 Quadro 29 Compras de insumos sem dumping impactos tributrios e financeiros...........................116 Quadro 30 Compras de insumos com medidas de antidumping impactos tributrios ......................117 Quadro 31 Efeitos nos custos de produo e financeiros medidas antidumping ..............................117 Quadro 32 Compras de insumos da Zona Franca de Manaus impactos tributrios ..........................119 Quadro 33 Compras de insumos no Estado de Santa Catarina impactos tributrios.........................119 Quadro 34 Efeitos nos custos de produo e financeiros compras de insumos Manaus X Santa Catarina ................................................................................................................................................120 Quadro 35 Valores desembolsados nas aquisies de bens do ativo imobilizado do exterior.............121 Quadro 36 Compras de bens do ativo imobilizado em outros estados - impactos tributrios..............122 Quadro 37 Reduo dos custos de produo e financeiros. .................................................................122

LISTA DE GRFICOS

Grfico 1 Participao em treinamentos versus suporte tributrio, por setor......................................90 Grfico 2 Tributos incidentes nas compras nacionais controladoria versus compras. .....................92 Grfico 3 Tributos incidentes nas compras internacionais controladoria versus compras...............93 Grfico 4 Regime de tributao do IR da empresa controladoria versus compras...........................95 Grfico 5 Vantagens na compra em empresas do Simples Nacional compras versus controladoria ................................................................................................................................................................97 Grfico 6 Diferena tributria na aquisio de insumos compras versus controladoria ..................99 Grfico 7 Resultado das respostas sobre aquisies de pessoas fsica e jurdica compras versus controladoria. .......................................................................................................................................100 Grfico 8 - Diferena de alquotas de ICMS entre insumos e bens para o ativo imobilizado compras versus controladoria. ............................................................................................................................102 Grfico 9 - Equvoco por desconhecimento da legislao tributria compras versus controladoria.103 Grfico 10 Suporte da controladoria quando solicitado pelo setor de compras ................................106 Grfico 11 Tempo de atuao no setor versus sugesto de treinamentos regulares..........................110 Grfico 12 Participao em treinamento interno versus sugesto de treinamentos regulares...........111

LISTA DE FIGURAS

Figura 1 Organizao do trabalho. ......................................................................................................21 Figura 1 - Controladoria como rgo de linha. ......................................................................................29 Figura 2 - Estrutura da controladoria .....................................................................................................30 Figura 3 - Controladoria na coordenao da gesto tributria ...............................................................34 Figura 4 - Estrutura simplificada da organizao...................................................................................83 Figura 5 Organograma resumido da controladoria..............................................................................84

LISTA DE TABELAS

Tabela 1 Curso de formao superior (compras) ................................................................................86 Tabela 2 Curso de formao superior (controladoria).........................................................................87 Tabela 3 Tempo de empresa................................................................................................................87 Tabela 4 Setor da empresa em que trabalha ........................................................................................87 Tabela 5 Tempo de permanncia na funo........................................................................................88 Tabela 6 Participao em treinamento interno (compras)...................................................................88 Tabela 7 Participao em treinamento interno (controladoria) ...........................................................89 Tabela 8 Suporte tributrio do treinamento.........................................................................................89 Tabela 9 Tempo de trabalho no setor versus participao em treinamentos .......................................90 Tabela 10 - Tributos incidentes nas compras nacionais (setor de compras) ..........................................91 Tabela 11 - Tributos incidentes nas compras nacionais (setor de controladoria)...................................91 Tabela 12 - Tributos incidentes nas compras internacionais (setor de compras) ...................................92 Tabela 13 - Tributos incidentes em compras internacionais (setor de controladoria)............................93 Tabela 14 Regime de tributao do Imposto de Renda da empresa (setor de compras) .....................94 Tabela 15 - Regime de tributao do Imposto de Renda da empresa (setor de controladoria) ..............94 Tabela 16 Tributos que fazem parte do custo de produo (setor de compras) ..................................95 Tabela 17 Tributos que fazem parte do custo de produo (setor de controladoria)...........................96 Tabela 18 Vantagens na aquisio em empresas do Simples Nacional (setor de compras)................97 Tabela 19 Vantagens na aquisio em empresas do Simples Nacional (setor de controladoria) ........97 Tabela 20 Diferena tributria na compra de insumos (setor de compras) .........................................98 Tabela 21 Diferena tributria na compra de insumos (setor de controladoria) .................................98 Tabela 22 Diferena tributria entre aquisies de pessoas fsica e jurdica (setor de compras)......100 Tabela 23 Diferena tributria entre aquisies de pessoas fsica e jurdica (setor de controladoria) ..............................................................................................................................................................100 Tabela 24 Diferena de alquotas de ICMS entre insumos e bens para o ativo imobilizado (setor de compras)...............................................................................................................................................101 Tabela 25 Diferena de alquotas de ICMS entre insumos e bens para o ativo imobilizado (setor de controladoria) .......................................................................................................................................101 Tabela 26 Equvoco por desconhecimento da legislao tributria (setor de compras)....................102 Tabela 27 Equvoco por desconhecimento da legislao tributria (setor de controladoria) ............103 Tabela 28 Contribuio da controladoria para execuo das atividades...........................................105 Tabela 29 Suporte da controladoria ..................................................................................................105 Tabela 30 - Suporte imediato da controladoria ....................................................................................106 Tabela 31 Quem procurar para esclarecer dvidas na controladoria ................................................107 Tabela 32 - rea com necessidade de apoio da controladoria .............................................................107 Tabela 33 Interao controladoria e compras facilitando as atividades .........................................108 Tabela 34 Interao controladoria e compras melhorando resultados ...........................................108 Tabela 35 Estrutura atual da controladoria .......................................................................................109 Tabela 36 - Sugestes e/ou crticas gesto tributria realizada pela controladoria ...........................109 Tabela 37 - Sugestes e/ou crticas para interao entre controladoria e compras ..............................111

LISTA DE SIGLAS

CAMEX CIDE CF CIF CSLL CTN COFINS DI ECBC IBPT ICMS

Cmara de Comrcio Exterior Contribuio de Interveno no Domnio Econmico Constituio Federal Custo Incluido o Frete Contribuio Social sobre o Lucro Lquido Codigo Tributrio Nacional Contribuio para Financiamento da Seguridade Social Documento de Importao Estrutura Conceitual Bsica da Controladoria Instituto Brasileiro de Planejamento Tributrio Imposto sobre operaes relativas Circulao de Mercadorias e sobre prestaes de Servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao II Imposto de Importao IPI Imposto sobre Produtos Industrializados IRPJ Imposto de Renda Pessoa Jurdica ISS Imposto Sobre Servio NCM/SH Nomemclatura Comum do Mercosul/Sistema Harmonizado PASEP Programa de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico PIS Programa de Integrao Social RICMS Regulamento do ICMS RIPI Regulamento do IPI RTS Regime de Tributao Simplificada SUFRAMA Superintendncia da Zona Franca de Manaus TEC Tarifa Externa Comum TIPI Tabela de Incidncia do IPI VA Valor Aduaneiro

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SUMRIO

1 1.1 1.2 1.3 1.3.1 1.3.2 1.4 1.5 2 2.1 2.1.1 2.1.2 2.1.3 2.1.4 2.1.4.1 2.1.4.2 2.1.5

INTRODUO .................................................................................................... 16 CONTEXTUALIZAO ...................................................................................... 16 QUESTO DE PESQUISA ................................................................................... 18 OBJETIVOS........................................................................................................... 19 Objetivo Geral....................................................................................................... 19 Objetivos Especficos............................................................................................ 19 JUSTIFICATIVA ................................................................................................... 19 ORGANIZAO DO TRABALHO ..................................................................... 21 REFERENCIAL TERICO ............................................................................... 22 CONTROLADORIA COMO RGO ADMINISTRATIVO.............................. 22 Misso da controladoria como rgo administrativo........................................ 24 Objetivos da controladoria como rgo administrativo ................................... 25 Funes e organizao da controladoria como rgo administrativo ............. 26 A controladoria na coordenao da gesto tributria ...................................... 32 Contabilidade tributria .......................................................................................... 35 Planejamento tributrio........................................................................................... 39 Os Tributos Existentes nas Aquisies de Insumos e Bens para o Ativo

Imobilizado.............................................................................................................................. 46 2.1.5.1 2.1.5.1.1 2.1.5.1.2 2.1.5.2 Aquisio de insumos no mercado nacional e internacional.................................. 47 Tributos existentes na aquisio de insumos no mercado nacional........................ 49 Tributos existentes na aquisio de insumos no mercado internacional ................ 62 Aquisio de bens para o ativo imobilizado nos mercados nacional e

internacional... .......................................................................................................................... 69 2.1.5.2.1 Tributos existentes nas aquisies de bens do ativo imobilizado no mercado

nacional..................................................................................................................................... 70 2.1.5.2.2 Tributos existentes nas aquisies de bens para o ativo imobilizado no mercado

internacional ............................................................................................................................. 72 3 3.1 3.2 METODOLOGIA DA PESQUISA..................................................................... 75 MTODO DE PESQUISA..................................................................................... 75 PROCEDIMENTOS DE PESQUISA .................................................................... 76

3.3 3.4 3.5 3.6 3.7 4 4.1 4.1.1 4.1.2 4.1.3 4.1.4 4.2 4.2.1 4.2.2 4.2.3 4.3 5 5.1 5.2

ESTRUTURA DO ESTUDO DE CASO ............................................................... 77 COLETA DE DADOS ........................................................................................... 77 FONTE DE DADOS .............................................................................................. 78 ANLISE DOS DADOS ....................................................................................... 79 LIMITAES ........................................................................................................ 80 DESENVOLVIMENTO DA PESQUISA........................................................... 82 CARACTERIZAO DA ORGANIZAO....................................................... 82 Histrico da Organizao .................................................................................... 82 Estrutura da Organizao ................................................................................... 83 Controladoria........................................................................................................ 84 Compras ................................................................................................................ 85 APRESENTAO E ANLISE DOS RESULTADOS ....................................... 85 Elementos Bsicos de Identificao .................................................................... 86 Aspectos Tributrios ............................................................................................ 90 Contribuio da Controladoria......................................................................... 104 INTERAO DA CONTROLADORIA COM A REA DE COMPRAS ........ 112 CONCLUSES E RECOMENDAES ........................................................ 124 CONCLUSES .................................................................................................... 124 RECOMENDAES PARA FUTUROS TRABALHOS................................... 127

REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS ............................................................................... 128 APNDICES ......................................................................................................................... 136

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INTRODUO

1.1 CONTEXTUALIZAO

A preocupao freqente com a reduo dos custos e das despesas operacionais vem estimulando e envolvendo os diversos setores organizacionais na busca por melhorias nos processos e na agregao de valor para os diversos negcios. A necessidade de reduzir custos e melhorar o resultado das organizaes cresce na medida em que aumentam a competitividade e as exigncias dos consumidores, alm de outras variveis que fazem parte da poltica dos preos de compra e venda. Diante desses aspectos, qualquer vantagem oriunda da reduo de custos pode representar um diferencial importante no processo de gesto das organizaes. A controladoria responsvel por diversas funes. Entre as mais evidenciadas pela escola clssica da administrao esto as funes de planejamento, organizao, direo e controle (SCHNORRENBERGER et al 2007, p.3). Alm destas, outras podem ser executadas pela controladoria, como a gesto tributria, destaque deste trabalho, a qual pode contribuir para melhores resultados, a partir da interao com as principais reas da organizao. A presente pesquisa foca a interao da controladoria coordenando os aspectos operacionais, principalmente os aspectos tributrios que afetam o resultado econmico das empresas, com a rea de compras, especificamente nos processos de compras de insumos e bens para o ativo imobilizado. Diante dessa conjuntura, a rea de controladoria atua no controle operacional e no monitoramento das diversas atividades, sendo privilegiada pela viso sistmica que possui da organizao e pelo conhecimento global dos processos operacionais. Nesse contexto, num evento de compras comum o negociador desconhecer os impactos tributrios envolvidos no processo, da mesma forma que o vendedor, do outro lado, pode deixar de concretizar uma negociao por desconhecer aspectos tributrios relevantes que fazem parte das operaes. O clculo e o recolhimento dos tributos de forma equivocada, nas operaes de compras, contribuem para a elevao da carga tributria e, conseqentemente, para uma reduo dos resultados econmico e financeiro da empresa. Para Mosimann e Fisch (1999, p. 118), controladoria, como rgo administrativo da empresa, por meio de seu gestor, cabe coordenar e participar da escolha da melhor alternativa,

no que tange a aspectos econmicos, no processo de planejamento global, de modo a garantir a eficcia da empresa. A abordagem de estudo da gesto tributria coordenada pela controladoria um aspecto importante em funo do impacto dos tributos nas atividades operacionais das organizaes. A complexidade do sistema tributrio brasileiro, que composto por um grande nmero de normas atreladas aos diversos tributos cobrados no Brasil, entre impostos, taxas e contribuies, pode causar insegurana para as organizaes. De acordo com Amaral (2007, p.2), a realidade tributria notoriamente complexa, trazendo um custo financeiro enorme ao contribuinte e, ainda, causando a constante insegurana de se estar ou no cumprindo com todas as obrigaes exigidas pelo fisco. Diante desses fatos, as organizaes precisam buscar alternativas concretas e legtimas que permitam a reduo do custo tributrio nas operaes essenciais, com nfase neste estudo para as transaes de compras. Para Dubois, Kulpa e Souza (2006, p. 219), o Brasil pertence gama dos pases que praticam as maiores cargas tributrias do planeta, muito prxima de 40% do seu Produto Interno Bruto. Desta maneira, torna-se essencial priorizar os aspectos tributrios originados a partir das principais operaes, ou seja, compras e vendas, permitindo uma posio de destaque no ambiente competitivo em que as organizaes esto inseridas. Conforme Assef (2002), na anlise da precificao de qualquer produto ou servio, no Brasil, os tributos so considerados um componente importante, em termos de impacto, apesar de no gerarem nenhum valor agregado para o consumidor. Desta forma, nas operaes de compras, os tributos incidentes no preo podem melhorar ou piorar os resultados financeiros e econmicos da organizao. As constantes alteraes na legislao tributria, principalmente dos estados, representam ameaas e oportunidades para as empresas, possibilitando reflexos imediatos no processo de competitividade e nas polticas de investimento e expanso. Diante desse cenrio, os aspectos que envolvem a reduo da carga tributria so inseridos em uma abordagem diferenciada, a qual pode ser monitorada e coordenada pela rea de controladoria, pois a relevncia que os tributos representam na estrutura financeira da organizao exigem um acompanhamento constante de todos os aspectos inerentes s operaes que envolvem tais tributos, necessitando, inclusive, de aes diretas e precisas da controladoria. O impacto da legislao tributria no resultado econmico da empresa tem influncia em qualquer planejamento estratgico e na gesto tributria, pois freqentemente surgem novos dispositivos legais que podem impactar as operaes da empresa (NASCIMENTO; REGINATO, 2007, p. 237). 17

Diante do exposto, a interao da rea de controladoria com a rea de compras pode auxiliar na reduo dos custos por meio da gesto tributria nas operaes de aquisio, possibilitando melhores resultados para a organizao e melhorando seu posicionamento frente aos concorrentes.

1.2 QUESTO DE PESQUISA

As operaes de compras de insumos e bens para integrar o ativo imobilizado, realizadas pelas organizaes, so essenciais e relevantes, em face das necessidades cotidianas e do volume de recursos financeiros envolvidos. Portanto, diante de um cenrio competitivo e com escassez de recursos financeiros, realizar essas operaes com segurana e obtendo bons resultados condio fundamental para um desempenho ideal. Coronado (2001, p.75) descreve de forma superficial que a misso da rea de compras pode ser entendida como a de adquirir servios, materiais e mercadorias solicitadas por outras reas. No processamento das atividades industriais, os materiais so os insumos consumidos no processo produtivo; os servios abrangem diversas situaes; enquanto as mercadorias so destinadas venda para os clientes. Em um processo industrial, a misso da rea de compras pode ser abrangente e dinmica, dependendo do porte da organizao e de seu modelo de gesto. Logo, a sinergia com as reas de logstica, de planejamento e comercial torna-se essencial para o desempenho das atividades pertinentes ao processo de aquisio. As compras de bens para o ativo imobilizado so essenciais para os estabelecimentos, pois esses bens formam a base sustentvel para um processo produtivo competitivo e eficaz. Os bens do ativo imobilizado refletem diretamente na capacidade produtiva das organizaes, em funo de todos os aspectos envolvidos no processo produtivo e em seus valores. Diante desses aspectos, o presente trabalho aborda apenas as operaes de compras de insumos no mercado nacional e no exterior e a aquisio de bens para o ativo imobilizado no mercado nacional e internacional, dentre as operaes presentes na rea de compras. O problema de pesquisa pode ser determinado por diversas razes, tais como: experincia em relao ao fenmeno e curiosidade de ordem prtica ou intelectual. Conforme Richardson (2007, p. 26), a pergunta deve ser passvel de resposta. Em face do exposto, surge a questo: como a controladoria pode contribuir para a reduo dos custos, por meio da coordenao da gesto tributria, nas operaes de compras em uma organizao industrial?

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1.3 OBJETIVOS

A pesquisa pretende ampliar os principais conceitos inerentes aos reflexos dos tributos nas operaes de compras de uma organizao industrial, tomando como base a interao da controladoria com a rea responsvel pelo respectivo processo. A demonstrao dos efeitos da pesquisa em referncia acontece por meio de um estudo de caso como estratgia de pesquisa.

1.3.1

Objetivo Geral Este estudo tem como objetivo geral verificar como a controladoria pode contribuir

para a reduo dos custos, por meio da coordenao da gesto tributria, nas operaes de compras em uma organizao industrial, localizada no Estado de Santa Catarina.

1.3.2

Objetivos Especficos Como objetivos especficos, elaboram-se os seguintes: a) averiguar o nvel de conhecimento dos colaboradores da rea de compras da empresa estudada sobre os aspectos tributrios ligados diretamente ao desenvolvimento de suas atividades; b) verificar qual a contribuio da controladoria na execuo dos processos de compras na organizao pesquisada; c) investigar as possibilidades de reduo dos custos por meio do acompanhamento dos principais aspectos tributrios inerentes s compras de insumos e bens do ativo imobilizado; e d) analisar os resultados das operaes de compras a partir da interao com a controladoria.

1.4 JUSTIFICATIVA

Esta pesquisa justifica-se pela limitao de obras na literatura nacional relacionadas ao tema da gesto tributria executada pela controladoria, sendo que em um levantamento prvio identificou-se diversos trabalhos abordando a controladoria no ambiente estratgico, referenciando as funes clssicas, que se repetem. No entanto, percebe-se a necessidade de

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um estudo objetivo e prtico abordando as funes de gesto tributria executadas e coordenadas pela controladoria, com nfase no mbito operacional. A justificativa apresenta respostas ao porqu referenciado e explicitam-se os motivos de ordem terica e prtica que justificam a pesquisa (RICHARDSON, 2007, p. 55). Nesse contexto, outro ponto importante para a justificativa da pesquisa refere-se experincia profissional como funcionrio da controladoria de uma empresaria, a qual contribuiu diretamente na observao de vrias necessidades apresentadas pelos funcionrios que atuam na rea de compras. A principal carncia identificada refere-se ausncia de conhecimentos contbeis, financeiros e principalmente tributrios, cujos respectivos conceitos esto inseridos nos processos de aquisies dos insumos e bens do ativo imobilizado. A compreenso dos custos e, sobretudo, dos preos e das margens de lucro requer uma anlise cuidadosa dos tributos incidentes sobre as operaes de aquisio e de venda (BRUNI, 2008). Os custos tributrios apresentam impactos diretos no processo de competitividade organizacional. Nesse sentido, a controladoria pode exercer um papel fundamental na manuteno da posio de mercado com relao concorrncia por meio da interao com a rea de compras. Sabe-se que a legislao fiscal brasileira, principalmente no mbito estadual, sofre alteraes freqentes e estas mudanas repercutem diretamente sobre as operaes das organizaes. A substituio tributria do ICMS um exemplo. Ao municiar os operadores das reas de compras com informaes e dados atualizados, a controladoria pode contribuir significativamente no processo de reduo dos custos, gerando melhores resultados econmicos e financeiros. A partir de aes diretas nas reas que necessitam de informaes especficas e relevantes para a tomada de deciso, a controladoria passa a ter papel fundamental nos processos operacionais. O tema proposto refere-se coordenao do rgo administrativo controladoria sobre o processo de gesto tributria, ou seja, sobre o gerenciamento dos aspectos tributrios, visando o controle das operaes. Em suma, a pesquisa justifica-se principalmente em razo dos poucos trabalhos existentes na literatura nacional sobre o tema em referncia e a partir da identificao da necessidade de conhecimentos tributrios especficos, presentes nos processos de aquisio da organizao pesquisada. Alm desses pontos, identificou-se uma interao parcial entre as reas de controladoria e compras.

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1.5 ORGANIZAO DO TRABALHO

A dissertao est organizada em cinco captulos, o primeiro dos quais esta introduo, aborda os seguintes tpicos: contextualizao, questo de pesquisa, objetivos, justificativa e estrutura da dissertao. No segundo captulo aborda-se o referencial terico com apresentao das funes e dos objetivos da controladoria, com destaque para a tarefa especfica de gesto tributria, aplicada s atividades da rea de compras e evidenciao dos tributos inseridos nas aquisies de insumos e bens para o ativo imobilizado nos mercados nacional e internacional. O terceiro captulo aborda a metodologia de pesquisa proposta para o presente estudo. O quarto captulo aborda a apresentao, a anlise dos dados e os resultados do acompanhamento dos processos de compras de insumos e bens pelo pesquisador a partir das informaes obtidas nos questionrios. O ltimo captulo apresenta as concluses a partir dos resultados obtidos com o confronto das informaes nos processos de compras aps a participao da controladoria, sugerindo aes diretas nos respectivos processos para a organizao localizada no Estado de Santa Catarina. A Figura 1 evidencia a organizao do trabalho.

1. Introduo

2. Referencial Terico

3. Metodologia da Pesquisa

4. Desenvolvimento da Pesquisa

5. Concluses
Figura 1 Organizao do trabalho. Fonte: autor

No ltimo captulo, alm das concluses, so abordadas recomendaes de pesquisas futuras vinculadas ao tema deste trabalho. 21

REFERENCIAL TERICO

O trabalho de pesquisa necessita de fundamentao terica por meio de reviso bibliogrfica. A correlao da base terica definida no tema com a pesquisa essencial para a consolidao do estudo. Segundo Marconi e Lakatos (2007, p. 226), todo projeto de pesquisa deve conter as premissas ou pressupostos tericos sobre os quais o pesquisador (o coordenador e os principais elementos de sua equipe) fundamentar sua interpretao. A capacidade de gesto colabora diretamente no avano da competitividade das organizaes e na evoluo dos resultados. Assim, a gesto tributria no mbito da controladoria e o planejamento estratgico esto atrelados ao subsistema de gesto. Este captulo aborda a controladoria como rgo administrativo e na coordenao da gesto tributria, bem como a rea de compras e os tributos inseridos nos processos de aquisio de insumos e de bens para o ativo imobilizado.

2.1 CONTROLADORIA COMO RGO ADMINISTRATIVO

A definio de controladoria como rgo administrativo est presente na literatura nacional; no entanto, as diferenas conceituais so evidentes de um autor para outro. Diante deste fato, a controladoria como rgo administrativo tem a finalidade de gerar as informaes adequadas ao processo decisrio e contribuir com os gestores. Em algumas empresas, o rgo administrativo denominado controladoria, no entanto as atividades so simplesmente de contabilidade. Desta forma, o presente trabalho pretende discorrer sobre o rgo administrativo e as atribuies a ele pertinentes. A viso da controladoria como rgo administrativo pode ser evidenciada no Quadro 1.
Autores Kanitz (1976, p.5) Tung (1993, p.34) Definies O profissional da controladoria foi recrutado "entre os homens responsveis pelo departamento de contabilidade ou ento pelo departamento financeiro da empresa". A controladoria funciona como rgo de observao e controle da cpula administrativa. Pode-se entender controladoria como o departamento responsvel pelo projeto, elaborao, implementao e manuteno do sistema integrado de informaes operacionais, financeiras e contbeis de uma determinada entidade, com ou sem finalidades lucrativas.

Oliveira (1998, p.19)

Mosimann e Fisch (1999, p.88) Almeida et al. (in CATELLI, 2001, p. 344) Peleias (2002, p.13)

O rgo administrativo controladoria tem por finalidade garantir informaes adequadas ao processo decisrio, colaborar com os gestores em seus esforos de obteno da eficcia de suas reas quanto aos aspectos econmicos e assegurar a eficcia empresarial, tambm sob aspectos econmicos, por meio da coordenao dos esforos dos gestores das reas. Responde pela disseminao de conhecimento, modelagem e implementao de sistema de informaes.

uma rea da organizao qual delegada autoridade para tomar decises sobre eventos, transaes e atividades que possibilitem o adequado suporte ao processo de gesto. a unidade administrativa dentro da empresa que, atravs da Cincia Contbil e do Padoveze (2004, p. 31) Sistema de Informao de Controladoria, responsvel pela coordenao da gesto econmica do sistema empresa. Como rgo administrativo, o seu desenvolvimento direciona-se para o melhor desempenho da empresa com a responsabilidade de integrar de forma direta e efetiva Ribeiro (2005, p.42) os procedimentos entre os departamentos, para que se cumpra a misso da empresa com o melhor resultado. Controladoria o rgo do sistema formal da organizao responsvel pelo controle do processo de gesto e pela gerao e fornecimento de informaes de ordens operacional, econmica, financeira e patrimonial demandadas (i) para assessorar as Borinelli (2006, p. demais unidades organizacionais durante todo o processo de gesto - planejamento, 198) execuo e controle - buscando integrar os esforos dos gestores para que se obtenha um resultado organizacional sinrgico e otimizado, bem como (ii) pelos agentes externos que se relacionam com a empresa, para suas tomadas de decises. A rea de controladoria tem funo de interagir, constantemente, com o processo Nascimento e decisrio da empresa, buscando dados e informaes econmico-financeiras em suas Reginato (2007, p. 15) reas de apoio, utilizando-se, principalmente, dos sistemas de mensurao, informao e de controles internos. Quadro 1 Controladoria como rgo administrativo. Fonte: baseado na obra de Borinelli e definies extradas dos textos dos respectivos autores.

Analisando as definies apresentadas no Quadro 1, relacionadas em ordem cronolgica de publicao, verifica-se ter ocorrido uma evoluo dos conceitos a partir do final da dcada de 90, quando a nfase maior passa a ser o processo de gesto empresarial e integrao das informaes operacionais. Mosimann e Fisch (1999) descrevem que uma das finalidades da controladoria garantir informaes adequadas ao processo decisrio, assegurando eficcia empresarial, principalmente por meio da coordenao dos esforos dos gestores das reas. Borinelli (2006) inova em termos de definies da controladoria como rgo administrativo, incluindo a responsabilidade de gerao de informaes de ordens operacional, econmica, financeira e patrimonial, com o objetivo de assessorar as demais unidades organizacionais e tambm os agentes externos que se relacionam com a empresa, facilitando o processo de tomada de decises. A definio de Nascimento e Reginato (2007) apresenta uma caracterstica importante na controladoria como rgo administrativo, ou seja, a relevncia de interagir,

23

constantemente, com o processo decisrio da empresa, buscando dados e informaes econmico-financeiras em suas reas de apoio. Borinelli (2006) alerta que preciso tomar cuidado com um aspecto presente em algumas definies que limitam a abrangncia de atuao da controladoria. Alm desse fato, o autor ressalta que, dos textos sobre controladoria pesquisados, escritos por autores no mbito internacional, em poucos se encontrou uma definio de controladoria explicitamente apresentada. Esse destaque do autor evidencia limitao de sua pesquisa, a qual provavelmente ficou concentrada no territrio americano. As definies sobre controladoria como rgo administrativo apresentadas no Quadro 1 evidenciam de forma abrangente e moderna uma conceituao objetiva e de fcil entendimento. Desta forma, a partir do conceito de controladoria como rgo administrativo, o presente estudo aborda, na seqncia, sua misso e os seus objetivos, completando suas principais caractersticas conceituais.

2.1.1

Misso da controladoria como rgo administrativo A literatura que trata na ntegra do conceito de misso define este como a razo de ser

da empresa, ou, de maneira mais abrangente, como propsito norteador, uma vez que as organizaes comunicam sua viso por meio da misso. A misso importante para a empresa na consolidao do seu processo de gesto, principalmente para dar direcionamento s metas e objetivos a serem alcanados, bem como os ajustes que devem ser realizados para a manuteno dos propsitos definidos. Figueiredo e Caggiano (2004, p.24) descrevem que misso significa a finalidade, objetivo ou propsito bsico permanente da existncia de uma empresa; est sempre ligada ao oferecimento de produtos e servios para satisfao das necessidades do consumidor. Neste contexto, o presente estudo apresenta, na seqncia, a misso da controladoria como rgo administrativo, descrevendo o seu propsito. Com o objetivo de facilitar o entendimento e a comparao das definies pelos autores referenciados, no Quadro 2 esto relacionados, em ordem cronolgica, as mais recentes conceituaes sobre a misso da controladoria como rgo administrativo.

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Misso da Controladoria A misso da controladoria otimizar os resultados econmicos da Perez Jnior et al (1997, p.37) empresa atravs da definio de um modelo de informaes baseado no modelo de gesto. A misso da controladoria otimizar os resultados econmicos da empresa, para garantir sua continuidade, por meio da integrao dos Mosimann e Fisch (1999, p.90) esforos das diversas reas. O papel da controladoria como rgo administrativo zelar pelo bom Figueiredo e Caggiano (1997, p. 41) desempenho da empresa, administrando as sinergias existentes entre as reas em busca de maior grau de eficcia empresarial. Oliveira (in CATELLI, 2001, p. Viabilizar e otimizar a aplicao dos conceitos de gesto econmica 173) dentro da empresa e otimizar os resultados da organizao. Assegurar a otimizao do resultado econmico global da empresa, conduzindo os gestores, com objetivos e anseios diferentes, Andrade e Peleias (2003, p. 30) converso dos seus esforos para um objetivo comum: alcanar a eficcia da empresa. A misso definida para a controladoria preconiza a potencializao do resultado econmico da empresa e principalmente da continuidade dos processos. Em funo das mudanas constantes no ambiente empresarial e da evoluo dos Modelos de Gesto, a controladoria deve Ribeiro (2005, p. 44) desenvolver uma misso calcada em perenidade, uma existncia contnua em relao aos gestores, independente de pessoas. O processo de misso tem valor desde que tenha objetivo claro e bem definido para todo o escopo da controladoria. A misso da unidade organizacional denominada controladoria, ou seja, sua razo de existncia clara : zelar pela sobrevivncia e continuidade da organizao, atravs de um processo permanente de Borinelli (2006, p. 204) promoo, coordenao e integrao dos esforos de cada uma das partes que formam o todo organizacional, de maneira a assegurar a eficcia e a otimizao do resultado econmico da entidade. A rea de controladoria tem como misso estabelecer as conexes do processo de gesto, elemento central da dimenso de controle de Nascimento e Reginato (2007, p. 7) gesto, com as informaes por ele requeridas, obtidas a partir do uso de um sistema de informaes que possibilite a ela exercer essa atividade. Quadro 2 Misso da controladoria como rgo administrativo. Fonte: adaptado da obra de Borinelli com as definies dos autores referenciados.

Autores

As conceituaes sobre a misso da controladoria como rgo administrativo apresentadas por Ribeiro (2005) e Borinelli (2006) consolidaram os principais pontos pertinentes misso da controladoria no processo de gesto. A partir das definies da controladoria como rgo administrativo e da misso desta unidade organizacional, podem-se definir os objetivos da controladoria e suas principais funes diante dos desafios demonstrados em sua misso.

2.1.2

Objetivos da controladoria como rgo administrativo Os objetivos so os propsitos operacionais pr-definidos para cada rea ou setor da

organizao, os quais devem ser realizados para cumprir os desafios inseridos a partir da definio da sua misso. 25

Para Ribeiro (2005, p.44), os objetivos definem o fim quantitativo e at mesmo qualitativo do resultado efetivo que a empresa pretende. Nesse sentido, para o cumprimento efetivo da misso, os objetivos devem ser estabelecidos de forma clara. Mantendo a forma de apresentao demonstrada nos Quadros 1 e 2, que abordaram respectivamente as definies e a misso do rgo administrativo, o Quadro 3, apresenta os objetivos da controladoria, no entendimento dos autores referenciados, em ordem cronolgica para facilitar a comparao entre os conceitos e os autores.

Objetivos da Controladoria Os objetivos da controladoria integram todo o processo de gesto com a Peleias (2002, p.17) viso sistmica da empresa, inserido em um contexto amplo de organizao voltado para o resultado global e a gesto econmica. Garantir informaes adequadas ao processo decisrio, colaborando com Figueiredo e Caggiano (2004, p.27) os gestores na busca da eficcia gerencial. - Subsidiar o processo de gesto em todas as suas fases; - garantir informaes adequadas ao processo decisrio; - monitorar os efeitos das decises tomadas pelos gestores; - colaborar com os gestores em seus esforos de busca da eficcia da sua rea; - administrar as sinergias existentes entre as reas; Borinelli (2006, p. 209) - zelar pelo bom desempenho da organizao; - viabilizar a gesto econmica; - criar condies para se exercer o controle; - contribuir para o contnuo aperfeioamento de processos internos; e - desenvolver relaes com os stakeholders que interagem com a empresa, a fim de identificar e atender s demandas por eles impostas organizao. Quadro 3 Objetivos da controladoria como rgo administrativo. Fonte: adaptado da obra de Borinelli com as definies dos autores referenciados.

Autores

Os principais objetivos destacados pelos autores esto relacionados diretamente com o processo de gesto e a produo de informaes adequadas, visando auxiliar os gestores no processo decisrio.

2.1.3

Funes e organizao da controladoria como rgo administrativo A partir das definies da misso e dos objetivos possvel visualizar que a

controladoria pode ter funes diversas, dependendo da sua estrutura e posio hierrquica, alm do porte da empresa.

a) Organizao e posio hierrquica da controladoria como rgo administrativo A grande discusso na literatura em relao a posio hierrquica deste rgo est vinculada estrutura organizacional das entidades. A discusso se concentra em duas 26

abordagens distintas: a primeira ressalta a subordinao dentro do organograma das organizaes, enquanto a segunda questiona se a controladoria exerce autoridade de linha ou se um orgo de staff. rgo de staff aquela unidade organizacional que desempenha atividades e funes de apoio e assessoria. importante entender que a questo do posicionamento do rgo controladoria na estrutura organizacional e o grau de autoridade atribudo ao seu gestor dependem de vrios fatores (BORINELLI, 2006). A pesquisa de Borinelli (2006) evidencia que a controladoria como rgo administrativo pode ser subordinada presidncia da empresa, alta administrao ou ao prprio conselho de administrao. Os estudos realizados por Borinelli (2006) evidenciam essa relao, conforme exposto no Quadro 4.

Autores Kanitz (1976, p.6), Yoshikawa (1997, p.24), Santos (2004, p.148) e Donelly (1981, p.14) Hassler e Harlan (1958, p.1) Padoveze (2004, p.32) Tung (1993, p.6), Horngren et al. (2004, p.15) e Scheumann (1999, p.34) Santos (2004, p.174)

Subordinao da Controladoria Presidncia/CEO (chief executive officer) Presidncia ou Vice-Presidncia de Finanas Diretoria ou Vice-Presidncia Administrativa e Financeira Vice-Presidncia de Finanas/CFO (chief finance officer) Conselho de Administrao

Quanto classificao hierrquica, no h consenso na literatura. Existe uma corrente de autores que defende que ela deva ser rgo de assessoria ligado diretamente Lunkes e Schnorrenberger (2009, p.148) presidncia. Outra corrente entende que ela deva ser rgo de linha, com posio intermediria, subordinada ao diretor de finanas e contabilidade Quadro 4 Possibilidades de subordinao da controladoria. Fonte: adaptado de Borinelli (2006, p.210) e autores.

A subordinao da controladoria como unidade organizacional apresentada na pesquisa de Borinelli (2006) demonstra que esse rgo est vinculado diretamente alta administrao; no entanto, essa subordinao vai depender de vrios aspectos, como, por exemplo, a estrutura da organizao e, principalmente, o processo de gesto. A Estrutura Conceitual Bsica da Controladoria (ECBC) pode considerar que esse rgo deve estar subordinado diretamente presidncia. Entretanto, na prtica as organizaes podem optar por um arranjo diferente, tendo em vista as definies do seu modelo de gesto e outros aspectos (BORINELLI, 2006).

27

No aspecto relacionado autoridade da controladoria, faz-se necessrio entender a organizao desta unidade, de acordo com a segunda abordagem, ou seja, se a controladoria exerce autoridade de linha ou se um orgo de staff. Borinelli (2006, p. 213) descreve que os rgos de linha participam das tomadas de decises e, portanto so co-responsveis por elas. Os rgos de staff, por outro lado, apenas oferecem subsdios para que se tomem decises, sem participar destas. A autoridade da controladoria exercida como unidade organizacional vem sendo discutida ao longo dos anos, como se pode observar na anlise da literatura sobre o assunto. O Quadro 5 apresenta o que dizem alguns autores sobre a controladoria como rgo de staff e de linha, em ordem cronolgica.
Autores Oliveira (1998, p.28) Mosimann e Fisch (1999, p.89) Aspectos Conceituais Linha Staff A controladoria um rgo de linha e como tal responsvel pela X execuo de diversos trabalhos rotineiros. Vrios autores qualificam a controladoria como um rgo de staff, j X que cada gestor tem autoridade para controlar suas reas e se responsabiliza por seus resultados. O controller o gestor do sistema de informaes, mas os executivos X de linha que fazem uso delas. X

Anthony e Govindarajan (2001,p.156) Beuren (in SCHMIDT, No atribuio do controller dirigir a organizao, pois essa tarefa 2002) dos gestores, mas de sua competncia mant-los informados sobre os eventos passados, o desempenho atual e os possveis rumos da empresa. Padoveze (2004, p.33) Possui misso especfica e objetivos a serem alcanados. Horngren et al (2004, p.14) Padoveze (2004, p.IX) No exerce autoridade direta sobre os departamentos de linha. Possui misso especfica e objetivos a serem alcanados.

X X X X

Borinelli (2006, p.217) No que diz respeito ECBC, visando consistncia com os demais itens de tal estrutura, entende-se que a unidade organizacional controladoria deve funcionar como rgo de linha, fazendo acontecer o processo de gesto e de tomada de deciso juntamente com os demais rgos e funes da organizao. Para tanto, deve estar subordinada diretamente Presidncia. Lunkes e Atua como rgo de staff, assessorando as reas, e como rgo de Schnorrenberger linha, atuando na tomada de deciso em pontos relacionados (2009, p.155) avaliao de desempenho. Quadro 5 Autoridade da controladoria na estrutura organizacional. Fonte: adaptado de Borinelli (2006, p.214).

Na pesquisa realizada na literatura sobre este tema possvel verificar que alguns autores admitem que a controladoria pode assumir as duas posies, ou seja, como rgo de linha e como rgo de staff. Borinelli (2006), em sua pesquisa, cita alguns autores que adotam essa postura, como, por exemplo, Souza (1993), Oliveira (1998) e Padoveze (2004). O autor considera essa postura incorreta e demonstra os conflitos de conceitos gerados.

28

A discusso staff versus linha no aqui abordada em detalhes em funo dos propsitos desta pesquisa. Assim, o presente trabalho se limita a apresentar os principais conceitos sobre a autoridade da controladoria na estrutura organizacional, bem como comentrios sobre a pesquisa recente de Borinelli (2006). O conceito apresentado por esse autor est mais prximo da realidade nacional, ou seja, aquele em que a controladoria deve funcionar como um rgo de linha, porm subordinada Diretoria Financeira, conforme comprova a sua pesquisa, segundo a qual verificou-se que em aproximadamente 34% das empresas pesquisadas a controladoria era subordinada ao Diretor Administrativo Financeiro. Lunkes e Schnorrenberger (2009) apontam que estudos indicam falta de consenso sobre a posio mais adequada em que a controladoria deva estar. Os autores entendem que a controladoria deve estar numa posio que melhor atenda as necessidades e objetivos da organizao. De acordo com esse entendimento, a controladoria no organograma empresarial est vinculada aos diversos fatores dimensionais, como por exemplo, estrutura, porte, atividades, centralizao ou descentralio de processos e outros, em conformidade com o modelo de gesto das empresas. Para ilustrar o resultado da pesquisa de Borinelli, a Figura 1 apresenta o organograma da obra de Schmidt Neto (2004).
Alta Administrao

Diretoria Comercial

Diretoria Financeira

Diretoria Industrial

Controladoria

Figura 1 - Controladoria como rgo de linha. Fonte: Schmidt Neto (2004, p.54)

Ressalta-se que o nvel de autoridade (staff ou linha) no est vinculada necessariamente sua posio na estrutura organizacional. No entanto, estudos comprovam que a controladoria deve estar ligada ao primeiro ou ao segundo nvel da alta administrao.

b) Estrutura da controladoria como rgo administrativo Com o intuito de atender s necessidades de planejamento, controle e suportes para as decises, assegurando informaes confiveis e em tempo real aos gestores e alta 29

administrao, imprescindvel que a controladoria tenha uma estrutura consolidada. Diante destes desafios, a controladoria pode ter funes diversas. Oliveira et al. (2005, p.15) ressaltam que a estruturao da controladoria deve estar ligada aos sistemas de informaes necessrias gesto, tanto dos aspectos rotineiros como dos gerenciais e estratgicos. Os autores descrevem que se pode visualizar a controladoria estruturada em dois grandes segmentos: contbil e fiscal; planejamento e controle. A Figura 2 apresenta a estrutura da controladoria no entendimento dos autores.

Controladoria

Planejamento e controle

Escriturao contbil e fiscal

Oramento e projees Contabilidade gerencial Contabilidade por responsabilidades Acompanhamento do negcio e estudos especiais Planejamento tributrio

Contabilidade financeira Contabilidade de custos Contabilidade tributria Controle patrimonial

SISTEMA DE INFORMAES GERENCIAIS

Figura 2 - Estrutura da controladoria Fonte: Oliveira et al (2005, p.16)

A opo pela apresentao da estrutura da controladoria proposta por Oliveira et al (2005, p.16) foi em funo de estar na primeira obra nacional a incluir planejamento tributrio no mbito dos segmentos estruturais da controladoria. Outro ponto importante se refere ao alinhamento da estrutura da controladoria apresentada pelos autores com a presente pesquisa. Para Borinelli (2006), as reas internas de uma unidade organizacional so definidas com base nas atividades e funes que realizam. Desta forma, as reas que integram o rgo controladoria, em termos de Estrutura Conceitual Bsica da Controladoria, so as evidenciadas no Quadro 6.

reas Internas da Controladoria Contabilidade Geral ou Financeira Contabilidade Societria Contabilidade Gerencial

Funo Contbil Contbil Gerencial - Estratgica

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Planejamento, Oramento e Controle Contabilidade de Custos Contabilidade Fiscal ou Tributria Seguros e Controle Patrimonial Controles Internos Riscos Sistemas de Informaes Quadro 6 Estrutura conceitual bsica da controladoria - reas internas. Fonte: adaptado de Borinelli (2006, p.222).

Gerencial - Estratgica Custos Tributria Proteo e Controle dos Ativos Controle Interno Controle de Riscos Gesto da Informao

O autor reduziu as reas internas da controladoria na Estrutura Conceitual Bsica da Controladoria para 10 (dez), enquanto que os autores pesquisados por Borinelli apontaram 28 reas internas na controladoria, sendo que algumas foram incorporadas, enquanto outras no apareceram como reas internas da Controladoria no entendimento de Borinelli (2006).

c) Funes da Controladoria como rgo administrativo A literatura apresenta diversas funes para a controladoria. No presente estudo sero abordadas alguns dos clssicos da literatura nacional, os trabalhos mais recentes e os conceitos vinculados aos objetivos empresariais. Lunkes e Schnorrenberger (2009, p. 13) descrevem que a escola clssica da administrao trata como principais funes as de planejamento, organizao, direo e controle [...]. O Quadro 7 apresenta em ordem cronolgica os autores e as principais funes da controladoria como rgo administrativo.

Conceitos - Informao: compreende os sistemas contbeis e financeiros da empresa; - coordenao: atravs de suas funes, de certa forma centralizadora de informaes, o controlador o primeiro a tomar conhecimento de eventuais Kanitz (1976, p.7-8) inconsistncias dentro da empresa; - planejamento: assessorar a direo no plano de metas, objetivos e direes; - acompanhamento: consiste em acompanhar de perto a evoluo dos planos traados. Sua funo bsica suprir seus clientes internos de informaes adequadas para a Oliveira (1998, p.29) gesto econmica, financeira e operacional da empresa. - Subsidiar o processo de gesto; Almeida, Parisi e Pereira - apoiar a avaliao de desempenho; (2001) - apoiar a avaliao de resultado; - gerir os sistemas de informao. Em suma, a controladoria deve prestar-se para a contnua assessoria, no sentido de contribuir para o aprimoramento da empresa, por meio de crticas construtivas e inteligentes. Ciclo de aprimoramento contnuo: Oliveira et al (2005, - conscientizao da empresa para o aprimoramento contnuo; p.18) - anlise das atividades e processos; - identificao das oportunidades para o aprimoramento; - eliminao de falhas e desperdcios.

Autores

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- Contbil; - gerencial-estratgica; - custos - tributria; Borinelli (2006, p.225) - proteo e controle dos ativos; - controle interno; - controle de risco e; - gesto da informao. A rea de controladoria tem a funo de interagir constantemente com o processo Nascimento e Reginato decisrio da empresa, buscando dados e informaes econmico-financeiras em suas (2007, p. 15) reas de apoio, utilizando-se, principalmente, dos sistemas de mensurao, informao e de controles internos. Quadro 7 Funes da controladoria. Fonte: adaptado de Machado (2008, p.73) e autores.

Conforme Lunkes e Schnorrenberger (2009, p. 167), na prtica, pesquisas mostram que a atividade principal da rea tem sido voltada contabilidade e controles financeiros, mas tarefas mais ligadas gesto e ao planejamento esto cada vez mais presentes. As funes da controladoria como rgo administrativo devem ser executadas com segurana e conhecimento, em funo das necessidades dos gestores e da alta administrao no processo de deciso. Neste contexto, Ribeiro (2005, p.57) descreve que
a informao na controladoria apia todo o processo de produo para a tomada de deciso, para a melhoria da escolha, da viso e da gerao de conhecimento especfico para o controller apoiar os gestores com a inteligncia necessria para a tomada de deciso com o menor risco possvel.

A partir das definies, misso e objetivos desse rgo, o presente estudo se limita a abordar as funes da controladoria vinculadas ao planejamento tributrio e gesto tributria, focos deste trabalho.

2.1.4

A controladoria na coordenao da gesto tributria A literatura nacional e internacional ao longo dos anos abordou de forma muito

superficial a gesto tributria com nfase no planejamento tributrio como funo da controladoria no mbito do rgo administrativo, uma vez que as reas internas e as funes referenciadas evidenciam sempre as atividades de contabilidade fiscal ou tributria e impostos, e so raros os trabalhos que sugerem a gesto tributria com nfase no planejamento tributrio. De acordo com Lunkes e Schnorrenberger (2009, p.70), a importncia da controladoria na execuo, coordenao e acompanhamento da gesto tributria fundamental para garantir o sucesso da estratgia a ser adotada [...].

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As diferenas entre contabilidade tributria e gesto tributria com nfase no planejamento tributrio so relevantes, principalmente no aspecto relacionado ao gerenciamento dos tributos por meio do conhecimento aprofundado da legislao tributria nacional e internacional, visando a reduo da carga tributria e melhores resultados para a organizao. Teixeira e Zanluca (2009) discorrem sobre o conceito de gesto tributria a partir do gerenciamento dos aspectos tributrios, com a finalidade de adequao e planejamento, controlando as operaes que tenham relao direta com tributos. Os autores ressaltam que um erro muito comum nas empresas focalizar demais o processo tributrio no departamento de impostos, esquecendo-se de que outros departamentos tambm geram rotinas fiscais. Atualmente, com diversas alteraes na legislao tributria, preciso focar aspectos de gerenciamento e planejamento de forma sistmica. Dessa forma, o planejamento tributrio est inserido no processo de gesto tributria por meio da implementao de alternativas lcitas de economia tributria, reduo dos custos e maximizao dos recursos. A preocupao da moderna controladoria com a eficcia organizacional, dando uma maior nfase na funo de gesto tributria, vem contribuindo na busca pela eficincia nas prticas tributrias e em todo o processo de gesto dos tributos que fazem parte das atividades da empresa. Neste sentido, alguns autores que abordam esse tema especificam tarefas e conhecimentos necessrios no mbito da gesto tributria. Segundo Nascimento e Reginato (2007, p.237), a controladoria tem como competncias principais as seguintes tarefas:
monitorar e expor para os gestores as principais informaes contidas nas declaraes de impostos, inclusive ressaltar algum possvel efeito que esta possa gerar para a empresa; supervisionar todas as questes relacionadas apurao de tributos, incluindo a conduo de um programa eficaz de gerenciamento de tributos que envolva todos os segmentos da corporao e fornea regras e procedimentos padronizados para atender as leis, normas e regulamentos pertinentes; e coordenar a integrao entre as dimenses de controle de custos, controle de estoques, controle de ativos e controle contbil, na qual esto inseridos os tributos.

Oliveira, Perez Jnior e Silva (2005, p.207) enfatizam que, para que o controller alcance xito nessa atividade, precisa ter slidos conhecimentos sobre:
os diversos incentivos fiscais existentes que permitem a reduo de tributos federais ou estaduais; as reas incentivadas pelos governos municipais, estaduais ou federal para instalao de novas indstrias; todas as situaes em que possvel o crdito tributrio, principalmente em relao aos chamados impostos no cumulativos (ICMS e IPI);

33

 todas as situaes em que possvel o diferimento (postergao) dos recolhimentos dos impostos, permitindo um melhor gerenciamento do fluxo de caixa; e todas as despesas e provises aceitas pelo fisco como dedutveis da receita.

Sendo assim, para que a controladoria possa exercer as competncias envolvidas na coordenao da gesto tributria de uma organizao, torna-se imprescindvel o conhecimento dos aspectos relacionados rea tributria e aos diversos processos executados nos setores que influenciam a gerao de tributos. A Figura 3 apresenta o referido fluxo.

Conhecimentos especficos da rea tributria Incentivos fiscais

Atividades

reas incentivadas por governos Possibilidades de crditos Possibilidades de diferimentos Despesas e provises dedutveis da receita Processos executados nas reas

Funo da Controladoria

Monitorar e expor aos gestores os aspectos tributrios

Coordenao da gesto tributria

Supervisionar o gerenciamento dos tributos

Coordenar a integrao entre as reas que influenciam a gerao de tributos

Figura 3 - Controladoria na coordenao da gesto tributria Fonte: autor

A literatura nacional que aborda temas vinculados contabilidade tributria, tambm conhecida como contabilidade fiscal, geralmente faz referncia apenas importncia de aplicar na prtica os conceitos, princpios e todos os dispositivos legais que fazem parte da legislao tributria e contbil nacional. Sendo assim, a principal diferena entre gesto tributria e contabilidade tributria o aspecto estratgico, ou seja, enquanto a contabilidade tributria atua na aplicao da legislao tributria, a gesto tributria tem como foco a economia tributria por meio de prticas legais.

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2.1.4.1 Contabilidade tributria

Os primeiros aspectos importantes a serem abordados so as definies das fontes do direito tributrio, o conceito e as espcies de tributos e as definies de tributos indiretos e diretos. As principais fontes do direito tributrio so, em ordem de importncia, a Constituio Federal, as Emendas Constituio Federal, as Lei Complementares Constituio, as Leis Ordinrias, as Medidas Provisrias, as Leis Delegadas, o Decreto Legislativo, as Resolues e os Tratados e Convenes Internacionais. As fontes secundrias do direito so aquelas que no podem inovar na ordem jurdica, e so, respectivamente: Decreto Regulamentar; Jurisprudncia (conjunto de decises proferidas pelos tribunais); Normas Complementares das Leis, Tratados e Decretos; e os Usos e Costumes (prticas adotadas na ausncia de lei). O Cdigo Tributrio Nacional (CTN) conceitua tributo em seu artigo artigo 3:
Art. 3 Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela possa se exprimir, que no constitua sano por ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

Conforme Oliveira et al (2007, p. 23), para melhor entendimento sobre a definio de tributo, possvel decompor sua definio nas caractersticas apresentadas no Quadro 8.

Caractersticas Prestao Pecuniria Compulsria

Definies Significa que o tributo deve ser pago em unidades de moeda corrente, inexistindo o pagamento in natura ou in labore, ou seja, o que pago em bens ou em trabalho ou em prestao de servio. Obrigao independente da vontade do contribuinte.

Em moeda ou cujo valor Os tributos so expressos em moeda corrente nacional (reais) ou por meio de indexadores (ORTN, BTN, Ufir) se possa exprimir As penalidades pecunirias ou multas no se incluem no conceito de tributo; assim, o Que no constitua pagamento de tributo no decorre de infrao de determinada norma ou sano de ato ilcito descumprimento da lei S existe a obrigao de pagar o tributo se uma norma jurdica com fora de lei Instituda em Lei estabelecer essa obrigao Cobrada mediante A autoridade no possui liberdade para escolher a melhor oportunidade de cobrar o atividade administrativa tributo; a lei j estabele todos os passos a serem seguidos. plenamente vinculada Quadro 8 Caractersticas essenciais presentes no conceito de tributos Fonte: adaptado dos autores supracitados.

O Cdigo Tributrio Nacional (CTN) define em seu artigo 4 que a natureza jurdica do tributo determinada pelo fato gerador da respectiva obrigao, sendo irrelevante para qualificar a natureza jurdica do tributo: 35

a) a denominao legal do tributo de sua arrecadao e; b) a destinao legal do produto da sua arrecadao. Desta forma, tributo genrico, sendo classificados como impostos, taxas, contribuies de melhoria e contribuies sociais. Alguns tributaristas ressaltam que, aps a Constituio Federal de 1988, devem ser considerados tambm como tributos o Emprstimo Compulsrio previsto no artigo 148 da Constituio e as Contribuies Sociais previstas no artigo 149 da Constituio Federal. Assim, as espcies de tributos previstas no Cdigo Tributrio Nacional (CTN) so os Impostos, as Taxas e as Contribuies de Melhoria. Estas so definidas de forma objetiva por Pgas (2006, p. 34 e 35), conforme o Quadro 9.

Definies Diz o Artigo 16 do CTN: Imposto o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente de qualquer atividade estatal especfica, relativa aos Impostos contribuintes. O imposto de competncia privativa, atribuda pela Constituio Federal, ou seja, de competncia exclusiva da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos municpios. A definio de taxa est no Artigo 77 do CTN: as taxas [...] tm como fato gerador o exerccio do poder de polcia ou a utilizao, efetiva ou potencial, de servio Taxas pblico especfico e divisvel, prestado ao contribuinte, ou posto sua disposio. Seu pargrafo nico completa: a taxa no pode ter base de clculo ou fato gerador idntico ao imposto, nem ser calculada em funo do capital das empresas. A contribuio de melhoria, cobrada pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal Contribuio de e pelos Municpios, pode ser instituda para fazer face ao custo de obras pblicas de Melhoria que decorra valorizao imobiliria para o contribuinte. Em virtude de exigncias burocrticas, a contribuio de melhoria raramente tem sido cobrada no Brasil. Quadro 9 Espcies de tributos previstas no CTN Fonte: adaptado do autor supracitado.

Tributos

As trs espcies de tributos mencionadas no Quadro 10 foram complementadas por mais duas institudas pela Constituio Federal de 1988: as Contribuies Especiais e os Emprstimos Compulsrios. Essas espcies de tributos so objetivamente definidas por Pessoa (2008, p.13 e 14), conforme demonstra o Quadro 10.

Tributos

Contribuies Especiais

Definies - Contribuies Sociais: consistem em instrumentos gerais e para a Seguridade Social; - contribuio de Interveno no Domnio Econmico (CIDE): interveno no Domnio Econmico em razo do descompasso efetivo ou potencial do mercado; - contribuio no interesse das categorias econmicas e profissionais: pode ser profissional, econmica ou de servio social; contribuio compulsria destinada s entidades privadas (sindicatos, Sesi, Senai, Sebrae, etc.); - contribuio para custeio da iluminao pblica: destinada ao custeio da iluminao pblica, de competncia dos Municpios e do Distrito Federal; - contribuio previdnciria dos servidores: o tributo cobrado dos servidores

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pelos Estados, Distrito Federal e Municpios para custeio da respectiva previdncia social. Podem ser constitudos quando motivados por: a) despesas extraordinrias decorrentes de calamidade pblica, guerra externa ou sua iminncia. No obedecem, nesse caso, ao princpio da anterioridade; b) investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional. Obedece ao princpio da anterioridade.

Emprstimos Compulsrios

Quadro 10 Espcies de tributos previstos na Constituio Federal. Fonte: adaptado do autor supracitado.

Os tributos so fundamentados por vrios Princpios Constitucionais Tributrios, tais como: o Princpio da Legalidade, o da Isonomia, o da Anterioridade, entre outros. Esses princpios no so abordados neste estudo em funo dos objetivos da pesquisa. Os elementos fundamentais do tributo so o fato gerador, o contribuinte ou responsvel, a base de clculo e a alquota, elementos estes que tambm no so abordados de forma detalhada, pois os conceitos no so relevantes para as finalidades da pesquisa. Os tributos indiretos so aqueles repassados no preo do produto. A classificao mais econmica do que jurdica. Para Fabretti (2007, p. 168), so considerados tributos indiretos aqueles que a cada etapa econmica so repassados para o preo do produto/mercadoria/servio. Em Cncia das Finanas, essa tcnica tem o nome de repercusso. Os tributos diretos no podem ser objeto de repercusso, ou seja, no podem ser repassados para o preo do produto. Fabretti (2007, p. 201) esclarece que tributos diretos so os que recaem definitivamente sobre o contribuinte que est direta e pessoalmente ligado ao fato gerador. Assim, a mesma pessoa o contribuinte de fato e de direito. Diante do exposto, faz-se necessrio visualizar alguns conceitos mais recentes sobre contabilidade tributria, presentes na literatura nacional, como segue no Quadro 11.

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Definio Pode-se entender contabilidade tributria como: - especializao da contabilidade que tem como principais objetivos o estudo da teoria e a aplicao prtica dos princpios e das normas bsicas da legislao tributria; Oliveira et al (2007, p. 36) - ramo da contabilidade responsvel pelo gerenciamento dos tributos incidentes nas diversas atividades de uma empresa, ou grupo de empresas, adaptando ao dia-a-dia empresarial as obrigaes tributrias, de forma a no expor a entidade s possveis sanes fiscais e legais. o ramo da contabilidade que tem por objetivo aplicar na prtica conceitos, Fabretti (2007, p. 29) princpios e normas bsicas da contabilidade e da legislo tributria, de forma simultnea e adequada. Da associao do direito tributrio com a cincia contbil, surge a contabilidade tributria, que representa o ramo da contabilidade cujo objetivo Pgas (2008, p. 20) aplicar e adaptar conceitos e princpios contbeis legislao tributria, de forma adequada, simultnea e, principalmente, integrada. Quadro 11 Definies da contabilidade tributria. Fonte: adaptado dos autores supracitados.

Autores

A partir das definies demonstradas no Quadro 11, possvel constatar que o principal obejtivo da contabilidade tributria a aplicao da legislao tributria vigente e o gerenciamento dos tributos de forma adequada e simultnea, com a misso de evitar sanes fiscais e legais. Em funo desses aspectos e da complexa legislao tributria nacional, os profissionais que atuam na contabilidade tributria executam inmeras atividades operacionais. A realidade tributria brasileira notoriamente complexa, trazendo um custo financeiro enorme ao contribuinte e, ainda, causando a constante insegurana de se estar ou no cumprindo com todas as obrigaes exigidas pelo fisco. Esse fato deve-se, primeiramente, em funo do excesso de tributos cobrados no Brasil; em segundo lugar, pela quantidade elevada de normas que regem o sistema tributrio nacional; em terceiro, em virtude das inmeras obrigaes acessrias que as empresas devem cumprir; e, por ltimo, da multiincidncia sobre uma mesma base de clculo (AMARAL, 2007). Nesse cenrio, as atividades exercidas pela contabilidade tributria no mbito da controladoria ficam limitadas ao cumprimento das obrigaes principais, ou seja, a apurao e o recolhimento dos tributos nos termos da legilao tributria vigente, e ao cumprimento das diversas obrigaes acessrias, ou seja, entregar declaraes, formulrios, livros e guias, etc. Dessa forma, a gesto tributria com nfase no planejamento tributrio, visando reduo da carga tributria e a melhores resultados para a organizao, fica em segundo plano.

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2.1.4.2 Planejamento tributrio

A gesto tributria com nfase no planejamento tributrio vem ocorrendo com freqncia nas empresas mas geralmente vinculada aos tributos diretos, principalmente o Imposto de Renda da Pessoa Jurdica (IRPJ) e a Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL) quase sempre assessoradas por empresas de consultoria. Neste contexto, faz-se necessrio visualizar algumas definies do conceito de planejamento tributrio, presentes na literatura nacional, como segue no Quadro 12.

Autores Oliveira et al (2005, p. 206)

Sillos (2005, p.10)

Young (2006, p. 94)

Definio Entende-se por planejamento tributrio estratgico o conjunto do estudo das alternativas lcitas de formalizao jurdica de determinada operao, antes da ocorrncia do fato gerador, para que o contribuinte possa optar pela que apresente o menor nus tributrio. uma maneira lcita de reduzir a carga fiscal. O planejamento tributrio a expresso utilizada para representar o conjunto de procedimentos adotados pelo contribuinte com o objetivo de eliminar, reduzir ou diferir para o momento mais oportuno a incidncia de tributos. Podemos entender que planejamento tributrio um artficio utilizado de forma preventiva, buscando a economia tributria, onde especialistas analisaro as opes dadas no ordenamento jurdico e indicaro a melhor, menos onerosa. O planejamento tributrio consiste em uma tcnica gerencial que visa avaliar at que ponto as operaes industriais, os negcios mercantis e as prestaes de servios so impulsionadores das obrigaes e dos encargos tributrios inseridos em cada uma das respectivas alternativas legais pertinentes, para que, mediante meios e instrumentos legtimos, se possa adotar aquele que possibilita a anulao, reduo ou adiamento do nus fiscal. O planejamento tributrio o processo de escolha de ao, no simulada, anterior ocorrncia do fato gerador, visando direta ou indiretamente economia de tributos.

Nascimento e Reginato (2007, p. 239)

Chaves (2008,p.5)

A ao empresarial que visa, mediante meios e instrumentos legtimos, harmonizar as transaes futuras ao objetivo de excluir, minimizar ou adiar o correspondente Borges (2008, p. 36) dbito fiscal vem ocupando, dia a dia, uma posio de vanguarda na estratgia global das organizaes. Quadro 12 Definies de planejamento tributrio. Fonte: adaptado dos autores supracitados.

A questo tributria tem sido alvo de preocupao por parte das organizaes nacionais, uma vez que o custo tributrio presente nas atividades operacionais afeta diretamente e de forma relevante o resultado financeiro e econmico. As oportunidades de reduo da carga tributria de forma legal existem e podem ser utilizadas com responsabilidade e conhecimento profundo da legislao tributria vigente. Contudo, as atividades de eliso fiscal no devem ser confundidas com as ilegalidades oriundas da sonegao fiscal. A sonegao fiscal ou evaso fiscal est vinculada a prticas ilegais de reduo do nus tributrio, por meio de simulao ou fraude.

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A evaso fiscal difere da eliso fiscal, pois enquanto a evaso fiscal reduz a carga tributria de forma ilcita, por meio de simulao ou fraude, a eliso fiscal ou planejamento tributrio possibilita a reduo de carga tributria utilizando-se de alternativas legais e no vedadas pela legislao vigente. De acordo com Amaral (2007, p. 57), a eliso decorre, sempre, de ato jurdico lcito. Em contraponto podemos afirmar que o ilcito poder surgir evaso, nunca eliso. A doutrina tributria no deixa dvida com relao s diferenas entre eliso fiscal ou planejamento tributrio e evaso fiscal ou sonegao fiscal; portanto, na prtica, no deve haver equvocos com relao aos referidos conceitos. As diferenas existentes entre evaso fiscal e eliso fiscal podem ser expressas de forma objetiva, conforme demonstra o Quadro 13.

Sonegao fiscal Planejamento tributrio (Evaso fiscal) (Eliso fiscal) Ilegal (contrria s leis) Legal Passvel de sano penal (crime de sonegao fiscal) No passvel de sano Medidas adotadas aps a ocorrncia do fato gerador Medidas adotadas antes da ocorrncia do fato gerador Deve ser combatida Deve ser estimulada Quadro 13 Diferenas entre sonegao fiscal e planejamento tributrio. Fonte: adaptado de Amaral (2007, p. 7)

De acordo com Amaral (2007), no Reino Unido o direito reconhece a distino entre evaso fiscal (prtica ilegal) e eliso fiscal (procedimentos lcitos), utilizando-se dos conceitos assemelhados de tax evasion e tax avoidance. O planejamento tributrio deve ser abrangente, de tal modo que se leve em considerao todos os tributos incidentes na operao empresarial. Assim, ser possvel definir indicadores de desempenho que confrontem a reduo da carga tributria de forma individualizada por tributo. A principal finalidade do planejamento tributrio reduzir a carga tributria e, conseqentemente, melhorar o resultado da organizao. Neste sentido, Amaral (2007) expe que so trs as finalidades do planejamento: a) evitar a incidncia do tributo; b) reduzir o montante do tributo; e c) retardar o pagamento do tributo. A aplicao do planejamento tributrio torna-se efetivamente abrangente, pois, todos os tributos que fazem parte das operaes da organizao precisam ser estudados de forma detalhada, sendo que os principais aspectos necessitam ser analisados minuciosamente. Ao se adotar um sistema de economia fiscal, faz-se necessria a anlise de quatro aspectos, conforme descritos por Amaral (2007, p. 22): 40

a) Anlise econmica-financeira: adotar procedimentos que visem maximizar o resultado do planejamento. Ex.: o depsito judicial na maioria das vezes prejudicial empresa, pois alm do desencaixe do valor, a empresa no pode aproveitar da dedutibilidade da despesa e poder ainda ter de reconhecer a variao monetria ativa na base de clculo do PIS e COFINS. b) Anlise jurdica: deve haver fundamento jurdico a ser alegado. Com a modificao do CTN, estabelecendo que a compensao somente pode operar-se aps o trnsito em julgado da ao, necessrio muito cuidado nesta anlise. c) Anlise fiscal: necessrio que as obrigaes acessrias estejam cumpridas e em ordem de forma a no desencadear um processo de fiscalizao. Dois preceitos constitucionais protegem a adoo da economia legal: Princpio da Ampla Defesa e do Devido Processo Legal. d) Anlise fisco-contbil: adotar procedimentos que permitam a economia de outros tributos, buscando a maximizao do lucro e minimizao do risco. Para tanto, a contabilidade reveste-se de importncia fundamental, pois na maior parte das vezes os lanamentos contbeis que do suporte s operaes.

Assim, na anlise fisco-contbil ressalta-se que os tributos sujeitos ao regime de apurao no-cumulativo, ou seja, aqueles que permitem desconto de crditos nas aquisies, abatidos dos dbitos das respectivas sadas, representam alternativas de reduo do nus tributrio. Os tributos sujeitos ao regime no-cumulativo no Brasil so: o Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao ICMS, o Imposto sobre Produtos Industrializados IPI, a Contribuio para o Programa de Integrao Social PIS, e a Contribuio para Financiamento da Seguridade Social COFINS, sendo apenas as duas ltimas contribuies aquelas recolhidas pelas empresas enquadradas no regime de apurao do Imposto de Renda com base no Lucro Real. Fabretti (2007, p. 298) esclarece que tanto no PIS como na COFINS passaram a vigorar e a conviver dois sistemas: o no-cumulativo e o cumulativo, fato que torna a legislao cada vez mais complexa. Esse comentrio se torna pertinente pelo fato desses tributos sofrerem um regime de no-cumulatividade parcial, ou seja, as empresas que no esto enquadradas no regime de tributao do Imposto de Renda pelo Lucro Real no esto sujeitas a apurao nocumulativa. Desta forma, inmeras pessoas jurdicas permanecem no sistema anterior, o cumulativo. O ICMS e o IPI so impostos no-cumulativos e seletivos, ou seja, a nocumulatividade permite que os impostos pagos em etapas anteriores (compras) do processo produtivo possam ser compensados com os impostos incidentes nas sadas (vendas), enquanto a seletividade define as alquotas de acordo com a essencialidade dos produtos.

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Borges (2001, p. 56) descreve que o princpio da no-cumulatividade determina que, do imposto devido por determinada operao, deve ser abatido o montante cobrado nas operaes anteriores, com a finalidade de ser evitada a superposio do imposto, a incidncia em cascata. Ressalta-se que de suma importncia o conhecimento profundo da legislao tributria vigente, pois as alteraes que ocorrem so freqentes e, em geral, no so acompanhadas em tempo real, refletindo em pagamentos de tributos indevidos e em resultados operacionais equivocados. Gorges (2005, p.469) entende que no mbito do ICMS, trata-se de princpio consagrado pela Constituio Federal. Um dos mais importantes na sistemtica tributria do ICMS. Os contribuintes desses tributos no-cumulativos e os profissionais que atuam na rea tributria conhecem essa regra, mas a complexidade da legislao desses tributos acaba limitando o aproveitamento dos crditos previstos na legislao. A economia legal de tributos, segundo Amaral (2007), pode operar em trs esferas:
a) No mbito da prpria empresa, atravs de medidas gerenciais que possibilitem a no ocorrncia do fato gerador do tributo, que diminua o montante devido ou que adie o seu vencimento. b) No mbito da esfera administrativa, que arrecada o tributo, buscando a utilizao dos meios previstos em lei que lhe garantam uma diminuio legal do nus tributrio. c) No mbito do poder judicirio, atravs da adoo de medidas judiciais, com o fim de suspender o pagamento (adiamento), diminuio de base de clculo ou alquota e contestao quanto legalidade da cobrana.

As trs esferas de operacionalizao do planejamento tributrio evidenciam as alternativas que possibilitam a reduo da carga tributria. Desta maneira, as que oferecem menor risco so as esferas da prpria empresa e a esfera administrativa, enquanto a esfera do poder judicirio demanda um maior esforo e um risco maior em funo da insegurana jurdica demonstrada pelos tribunais em casos concretos de mudana de posicionamento, relacionada aos processos que envolvem os tributos existentes na legislao tributria nacional. A relevncia dos tributos no resultado das organizaes no novidade. Portanto, para se obter sucesso na economia lcita de tributos por meio do planejamento tributrio, este dever ser compartilhado com os departamentos estratgicos da organizao. Ao elaborar diversos estudos e criar alternativas lcitas de reduo da carga tributria, as pessoas que fazem parte do processo precisam ser envolvidas nas fases pertinentes ao planejamento tributrio.

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Para demonstrar o impacto da carga tributria global das empresas brasileiras, o Instituto Brasileiro de Planejamento Tributrio (IBPT) constatou por meio de pesquisas que a carga tributria global dessas empresas, em 2007, pode ser distribuda da seguinte forma, conforme demonstra o Quadro 14.

Descrio Carga tributria sobre o faturamento Carga tributria sobre o total de custos/despesas Carga tributria sobre o lucro Carga tributria sobre o valor agregado Quadro 14 Carga tributria global das empresas brasileiras. Fonte: adaptado de Amaral (2007, p. 3 e 4)

% 33,25 47,14 52,23 45,00

Diante deste cenrio, a controladoria torna-se importante na execuo do planejamento tributrio, pois faz parte da sua misso a coordenao dos esforos para o alcance global do resultado. Apesar da evidente importncia da controladoria nesse processo, a literatura nacional principalmente a impressa, vem tratando do tema sobre planejamento tributrio no mbito da controladoria como unidade organizacional de forma muito superficial, sendo raros os livros nacionais que abordam o tema de forma abrangente. O propsito desta pesquisa focar as funes de controladoria sob a tica da gesto tributria com nfase no planejamento tributrio, visando reduo da carga tributria. Neste sentido, o estudo se limita aos autores nacionais que abordam o assunto, em funo das diferenas tributrias nacionais em relao aos demais pases, pois a maioria destes j apura h algum tempo os tributos de forma simplificada por meio de percentual sobre o valor agregado. Oliveira (1998) foi um dos primeiros autores de livros sobre controladoria no Brasil que vinculou a atividade de planejamento tributrio como funo da moderna controladoria. Neste tpico, o autor inicia o tema contabilidade fiscal de forma superficial, descrevendo sobre a responsabilidade do controller no gerenciamento dos impostos. O Quadro 15 demonstra os comentrios do autor sobre contabilidade fiscal e planejamento tributrio.

Contabilidade Fiscal Responsabilidades - Registro contbil das provises relativas aos tributos a recolher, conforme os Princpios Fundamentais de Contabilidade; Oliveira (1998, p. 24 e - orientao, treinamento e constante superviso dos funcionrios do setor de impostos; 25) - controle dos prazos de recolhimento dos diversos tributos; - orientao fiscal para as demais unidades da empresa (filiais, fbricas, departamentos) ou das empresas coligadas e controladas. Autor

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Planejamento Tributrio Conhecimentos - Todas as situaes em que possvel o crdito tributrio, principalmente em relao Oliveira (1998, p. 24 e aos chamados impostos no-cumulativos (ICMS,IPI); 25) - todas as situaes em que possvel o diferimento (postergao) dos recolhimentos dos impostos, permitindo um melhor gerenciamento do fluxo de caixa; - todas as despesas e provises aceitas pelo fisco como dedutveis da receita. Quadro 15 Contabilidade fiscal e planejamento tributrio. Fonte: adaptado de Oliveira (1998, p. 24 e 25).

O autor ressalta a importncia do planejamento tributrio como funo da controladoria, porm, de forma muito superficial, ou seja, faz apenas comentrios, sem entrar nos conceitos e exemplos de reduo da carga tributria por meio do planejamento tributrio e da gesto tributria. Assim, aps as referncias superficiais sobre as atividades de gesto tributria com nfase no planejamento tributrio no mbito da controladoria realizadas por Oliveira em 1998, os prximos livros de controladoria que abordaram esse tema so mais recentes. Os autores apresentam conceitos modernos e mais amplos, relacionados em ordem cronolgica no Quadro 16.

Autores

Ribeiro (2005, p. 117)

Oliveira et al (2005, p. 205 a 207)

Nascimento e Reginato (2007, p. 236 a 238)

Definio A abordagem de estudo da rea fiscal na controladoria quesito importante pelo reflexo na estrutura financeira que ela gera e pelo impacto que a carga tributria no Brasil interfere na competitividade das empresas. O impacto tributrio no Brasil uma preocupao constante dos gestores, cuja interferncia pode gerar grandes problemas na cadeia de valor da organizao. Mais do que quaisquer outros profissionais das reas administrativas ou financeiras, o controller precisa conhecer com grande profundidade a legislao tributria, em virtude de suas responsabilidades quanto eficcia e eficincia nesse gerenciamento. preciso, portanto, que o controller esteja sempre sintonizado com as mudanas econmicas e tributrias, trabalhando com o presente, revendo o passado e analisando o futuro. A correta orientao fiscal e tributria para as demais unidades ou empresas do grupo pode representar relevante economia com os impostos. Para o correto planejamento tributrio, o controller precisa conhecer profundamente a legislao tributria, para, a partir desse conhecimento, planejar com bastante antecedncia a melhor alternativa para a empresa executar suas operaes industriais e comerciais. A finalidade principal de um bom planejamento tributrio , sem dvida, a economia de impostos sem infringir a legislao. Os conceitos de Gesto Tributria no mbito da controladoria so recentes, haja vista que nas dcadas de 70 e 80 a controladoria no prestava a devida ateno aos custos tributrios, tendo como principal foco promover informaes para as matrizes localizadas no exterior (TUNG, 1974). Pode-se conceituar a Gesto Tributria como sendo o conjunto de aes e os processos utilizados para o controle dos aspectos tributrios de uma organizao social. A controladoria deve implementar um modelo de gesto que efetivamente permita aos gestores da organizao: a) fazerem uma adequada interpretao e execuo no cumprimento das obrigaes e rotinas fiscais da empresa;

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b) no optarem por procedimentos que possam expor a empresa a contingncias fiscais, bem como o pagamento indevido de tributos; c) adotarem formas lcitas de economia tributria; e d) darem ateno s normas do ambiente externo em que a entidade est inserida. A controladoria tem de estar atenta para no cometer equvocos no que tange s atividades de apurao de tributos e, principalmente, atentar-se para as possibilidades de diminuio da carga tributria da organizao. As prticas de planejamento tributrio, contudo, so complexas, mas nem por isso a controladoria deve deixar de considerar as possibilidades de minimizao da carga tributria, na medida em que tal prtica tem reflexo direto na dimenso de controle fsico-financeiro da organizao. Quadro 16 Gesto tributria com nfase em panejamento tributrio no mbito da controladoria. Fonte: adaptado dos autores supracitados.

Diante do exposto, fica evidente que a gesto tributria com nfase em planejamento tributrio uma funo importante na controladoria como unidade organizacional, sendo que no Brasil o reflexo maior em funo das complexidades do Sistema Tributrio Nacional. Por essa razo, os autores referenciados no Quadro 16 ressaltaram a importncia dessa funo da controladoria, contribuindo diretamente na reduo da carga tributria a partir da correta orientao fiscal para as demais unidades da empresa, possibilitando melhores resultados. Borinelli (2006) demonstrou que a controladoria participa do processo de elaborao do planejamento tributrio como responsvel, coordenadora, consolidadora e executora em, aproximadamente, 50% das organizaes pesquisadas, sendo estas as 100 (cem) maiores empresas privadas que operam no Pas. J Machado (2008) demonstrou que, das unidades subordinadas controladoria, o planejamento tributrio aparece com 65,63% das indicaes. Na mesma pesquisa, ficou evidenciado que a controladoria responsvel por todo o processo e elaborao do planejamento tributrio das organizaes. No tpico sobre as dificuldades na gesto da informao e os caminhos a superar, um dos principais problemas evidenciados a mudana de legislao, sendo que o caminho apontado para superar essa dificuldade o acompanhamento dirio destas alteraes. A pesquisa demonstrou ainda que, das atividades da controladoria, as de gesto e controle de impostos, de orientao fiscal e de planejamento tributrio apresentaram 71,88% das indicaes das empresas pesquisadas, enquanto a gerncia de impostos (registro, recolhimento e superviso) aparece com 70%. Atualmente, os gestores de empresas brasileiras sabem que a reduo da carga tributria uma necessidade primordial, a qual, inclusive, est vinculada sobrevivncia do negcio e, portanto, deve ser realizada de forma lcita, visando racionalizar os custos tributrios, sem afrontar os dispositivos legais que regem o sistema tributrio nacional. Assim, 45

o envolvimento da controladoria na coordenao das atividades inerentes ao processo de gesto tributria est tornando-se cada vez mais determinante e abrangente. Lunkes e Schnorrenberger (2009, p.71) descrevem que a controladoria torna-se essencial em todo o processo de gerenciamento das obrigaes tributrias, principais e acessrias, coordenando e controlando as atividades inerentes e determinantes da gesto tributria [...]. Diante dessa realidade, na seqncia deste estudo so detalhados os processos de compras e a evidenciao dos tributos inseridos nestes processos, demonstrando o impacto destes nos custos de produo e financeiros, para, em outro momento do estudo, demonstrar como a controladoria pode contribuir por meio da gesto tributria para a reduo dos impactos tributrios nesses processos e melhorar os resultados das organizaes.

2.1.5

Os Tributos Existentes nas Aquisies de Insumos e Bens para o Ativo Imobilizado As operaes de compras so essenciais para todas as empresas que praticam

operaes mercantis, principalmente se o segmento for industrial, sendo que, neste caso, as compras dos diversos insumos para o processo produtivo representam impacto direto nos custos de produo. Neste contexto, Dias (2007, p. 259) ressalta que:
em todo sistema empresarial, para se manter um volume de vendas e um perfil competitivo no mercado e, conseqentemente, gerar lucros satisfatrios, a minimizao de custos deve ser perseguida e alcanada, principalmente os que se referem aos materiais utilizados, j que representam uma parcela por demais considervel na estrutura de custo total.

As demais compras realizadas pelos estabelecimentos industriais (de mercadorias para revenda, materiais de consumo e bens para integrar o ativo imobilizado) tambm so essenciais e relevantes, em face das necessidades cotidianas e do volume de recursos financeiros envolvidos. Dessa forma, realizar as compras com segurana e atingir os resultados esperados condio fundamental para qualquer organizao, independente do segmento em que atua. Sob esse aspecto, Baily et al (2000, p. 16) afirmam que a compra vista pela organizao bem-sucedida como uma atividade de importncia estratgica considervel. Os autores complementam que o papel e a contribuio das compras tm crescido consideravelmente durante a segunda metade do sculo XX, sendo que o maior interesse pela atividade vem ocorrendo em anos recentes. 46

Os principais objetivos de um departamento de compras, visando atender s solicitaes das rea produtivas e das demais reas da organizao, so demonstrados no Quadro 17, em ordem cronolgica e por autores.

Objetivos - Suprir a organizao com um fluxo seguro de materiais e servios para atender as necessidades; - assegurar continuidade de suprimento para manter relacionamentos efetivos com fontes existentes, desenvolvendo outras fontes de suprimentos alternativas, ou para atender a necessidades emergentes ou planejadas; - comprar eficiente e sabiamente, obtendo por meios ticos o melhor valor por centavo gasto; Baily et al (2000, p. 31) - administrar estoques para proporcionar melhor servio possvel aos usurios e ao menor custo; - manter relcionamentos cooperativos slidos com outros departamentos, fornecendo informaes e aconselhamentos necessrios para assegurar a operao eficaz de toda a organizao; - desenvolver funcionrios, polticas, procedimentos e organizao para assegurar o alcance dos objetivos previstos. Cabe ao gestor da rea de compras os acordos junto ao mercado, buscando fornecedores que ofeream as vantagens relacionadas na cadeia de suprimentos, para Coronado (2001, p. 75) proporcionar, dessa maneira, agregao de valor organizao, o que reflete economicamente no resultado da rea e no global. - Obter um fluxo contnuo de suprimentos a fim de atender aos programas de produo; - coordenar esse fluxo de maneira que seja aplicado um minmo de investimento que afete a operacionalidade da empresa; Dias (2007, p. 259) - comprar materiais e insumos aos menores preos, obedecendo padres de quantidade e qualidade definidos; - procurar sempre dentro de uma negociao justa e honesta as melhores condies para empresa, principalmente em condies de pagamento. Quadro 17 Objetivos de um departamento de compras. Fonte: adaptado dos autores supracitados.

Autores

Este estudo aborda os principais aspectos dos processos de aquisio de insumos no mercado nacional e internacional e as compras de bens para o ativo imobilizado no mercado nacional e internacional, evidenciando os principais tributos inseridos nesses processos. 2.1.5.1 Aquisio de insumos no mercado nacional e internacional

O processo de aquisio de insumos de suma importncia para os estabelecimentos industrias, em funo do custo de fabricao, o qual composto pelos gastos necessrios ao processo de produo, tais como matria-prima, mo-de-obra direta e custos indiretos de fabricao. O conceito de insumos foi apresentado pela Secretaria da Federal do Brasil em seu site para facilitar a apropriao dos crditos de PIS/COFINS. Entende-se como insumos o que for utilizado na fabricao ou produo de bens destinados venda, as matrias-primas, os 47

produtos intermedirios, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alteraes, tais como desgaste, dano ou perda de propriedades fsicas ou qumicas, em funo da ao diretamente exercida sobre o produto em fabricao, desde que no estejam includas no ativo imobilizado. Para Nepomuceno (2004, p. 247), entende-se por matrias-primas as matrias (bens) principais que entram na composio dos produtos que se fabrica. Assim, o conceito de matria-prima relaciona-se, diretamente, com o produto que a incorpora. A maioria dos compradores conhece os componentes que formam o preo de aquisio de insumos. No entanto, existe um fator de extrema relevncia nos preos de venda que so alvo de desconhecimento por grande parte dos compradores, em funo da complexidade do tema. Esse fator complexo chamado tributo responsvel por reflexos relevantes nos resultados. O IBPT apresentou um estudo referente ao primeiro trimestre de 2009 que demonstrou que a carga tributria brasileira nesse perodo totalizou 38,45% do Produto Interno Bruto PIB. A limitao de indstrias e o elevado custo da produo nacional so fatores relevantes no processo logstico que contribuem para que as empresas do segmento tecnolgico sejam as principais importadoras de insumos. A esse respeito, Baily et al (2000, p. 309) observam que seria difcil encontrar alguma organizao que no adquira pelo menos parte de seus materiais de fornecedores estrangeiros. A literatura nacional aponta algumas razes para a realizao de compras no exterior, sendo a principal a ausncia de itens importados no mercado nacional. Outras destacadas so exigncias tecnolgicas, custos reduzidos e produtos inovadores. Por outro lado, as principais dificuldades so oriundas das oscilaes da moeda estrangeira em relao ao real e as dificuldades logsticas em funo das distncias. Para Lopez e Gama (2008, p. 317), pode-se denominar importao a entrada de mercadoria em um pas, procedente do exterior, a qual se configura, perante a legislao brasileira, no momento do desembarao aduaneiro. Neste contexto, a maioria das empresas que atuam nesse ramo importa um percentual relevante da sua produo, aumentando de forma significativa o volume de intercmbio internacional. A partir desse fato, surgem necessidades de reduo dos diversos custos existentes nas operaes de importao de insumos. No entendimento de Ashikaga (2005), o comrcio exterior uma alternativa que poderia ser denominada imprescindvel s atividades empresariais, pois a importao de

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insumos importante na elaborao dos produtos nacionais, assim como a venda para o exterior. A partir desse cenrio, torna-se necessrio descrever de forma objetiva os principais tributos existentes no Brasil quando das aquisies de insumos no mercado nacional e internacional e os efeitos sobre preos e custos. Ressalta-se que, nas importaes, o Imposto de Importao impacta diretamente os custos de produo, aumentando-os significativamente.

2.1.5.1.1

Tributos existentes na aquisio de insumos no mercado nacional

Nas aquisies de insumos no mercado nacional, os principais tributos inseridos nos preos de venda dos fornecedores so: o Imposto sobre operaes relativas Circulao de Mercadorias e prestao de Servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao (ICMS), a contribuio para o Programa de Integrao Social (PIS) e a Contribuio para Financiamento da Seguridade Social (COFINS). Alm destes, o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) somado ao valor total da aquisio nas compras feitas de estabelecimentos industriais, pelo fato desse tributo ser calculado por fora. Apesar de no evidenciar oscilaes nos custos de produo, esses tributos apresentam impactos financeiros e em vrias situaes podero afetar o resultado econmico em funo do desconhecimento, por parte dos compradores, em relao aos principais efeitos tributrios presentes no processo de aquisio.

a) Imposto sobre operaes relativas Circulao de Mercadorias e prestao de Servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao (ICMS) O Imposto sobre operaes relativas Circulao de Mercadorias e prestaes de Servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao (ICMS) um imposto de competncia estadual que incide sobre operaes relativas circulao de mercadorias e prestao de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao. Incide, tambm, sobre operaes de importao, qualquer que seja a sua finalidade, cabendo o imposto ao estado onde estiver situado o domiclio do destinatrio da mercadoria. A legislao que regulamenta o ICMS no mbito nacional composta em ordem hierrquica pela Constituio Federal, pela Lei Complementar n 24/75, pela Lei Complementar n 87/96 e pela Lei Complementar n 102/00. Em Santa Catarina, a legislao referenciada complementada pela Lei Estadual n 3.938/66, pelo Decreto n 22.586/84

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(Normas Gerais de Direito Tributrio do Estado de SC), pela Lei n 10.297/96 e pelo Decreto n 2.870/01 (Regulamento do ICMS de SC). O ICMS poder ser seletivo, em funo da essencialidade das mercadorias e dos servios. Borba (2006) ressalta que, enquanto a Constituio Federal exige a seletividade para o IPI, apenas a autoriza para o caso do ICMS. As normas gerais relativas ao imposto esto previstas na Lei Complementar n 87/96, j mencionada, conhecida como Lei Kandir. Esta Lei Complementar tem abrangncia nacional e regulamenta esse imposto. Contudo, por ser de competncia dos estados, estes regulamentam aspectos gerais, por meio de Decretos. O ICMS ser no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao relativa circulao de mercadorias ou prestao de servios do montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal. A no-cumulatividade, j abordada neste estudo, essencial na apurao do ICMS. Segundo Paulsen e Melo (2006), esse princpio representa uma tcnica de tributao que visa impedir que as incidncias sucessivas nas diversas operaes da cadeia econmica de um produto impliquem um nus tributrio muito elevado, decorrente da mltipla tributao da mesma base econmica, ora como insumo, ora como integrante de outro insumo ou de um produto final. Nas operaes no tributadas pelo ICMS, ou seja, operaes isentas, casos de no incidncia, imunidade e outras situaes em que no existe a incidncia do imposto, os contribuintes que estiverem adquirindo mercadorias ficam impedidos de aproveitar os crditos de ICMS para compensar com o montante devido nas operaes ou prestaes seguintes. Para Melo (2008) contribuinte qualquer pessoa, fsica ou jurdica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operaes de circulao de mercadoria ou prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior. tambm contribuinte a pessoa fsica ou jurdica que, mesmo sem habitualidade: importe mercadorias do exterior, ainda que as destine a consumo ou ao ativo permanente do estabelecimento; adquira em licitao mercadorias apreendidas ou abandonadas; adquira lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos derivados de petrleo e energia eltrica oriundos de outro estado, quando no destinados comercializao ou industrializao. O fato gerador do ICMS corresponde circulao de mercadorias ou prestao de determinados servios. Para Oliveira et al (2007, p.80), o ICMS um imposto que possui 50

muitas particularidades no que diz respeito ao fato gerador que envolve a circulao de mercadorias. O artigo 12 da Lei Complementar n 87/96 define o momento em que fato gerador do ICMS ocorre:
I da sada de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular; II do fornecimento de alimentao, bebidas e outras mercadorias por qualquer estabelecimento; III da transmisso a terceiro de mercadoria depositada em armazm geral ou em depsito fechado, no Estado do transmitente; IV da transmisso de propriedade de mercadoria, ou de ttulo que a represente, quando a mercadoria no tiver transitado pelo estabelecimento transmitente; V do incio da prestao de servios de transporte interestadual e intermunicipal, de qualquer natureza; VI do ato final do transporte iniciado no exterior; VII das prestaes onerosas de servios de comunicao, feita por qualquer meio, inclusive a gerao, a emisso, a recepo, a transmisso, a retransmisso, a repetio e a ampliao de comunicao de qualquer natureza; VIII do fornecimento de mercadoria com prestao de servios: a) no compreendidos na competncia tributria dos Municpios; b) compreendidos na competncia tributria dos Municpios e com indicao expressa de incidncia do imposto da competncia estadual, como definido na lei complementar aplicvel, IX do desembarao aduaneiro das mercadorias importadas do exterior; X do recebimento, pelo destinatrio, de servio prestado no exterior; XI da aquisio em licitao pblica de mercadorias importadas do exterior apreendidas ou abandonadas; XII da entrada no territrio do Estado de lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos derivados de petrleo e energia eltrica oriundos de outro Estado, quando no destinados comercializao ou industrializao; XIII da utilizao, por contribuinte, de servio cuja prestao se tenha iniciado em outro Estado e no esteja vinculada a operao ou prestao subseqente.

Aps a concretizao do fato gerador do imposto, importante conhecer as alquotas do ICMS. A alquota o percentual aplicado sobre a base de clculo para fins de determinao do valor do ICMS em cada operao. As alquotas interestaduais so definidas pelo Senado Federal, sendo que tambm facultado a este rgo estabelecer as alquotas internas mximas e mnimas dos estados. Gorges (2008, p. 110) descreve que a CF/88 (art. 155, 2,V) faculta ao Senado Federal, poder para fixao de alquotas mximas e mnimas do ICMS em operaes internas. Desta forma, o Senado define as alquotas de ICMS interestaduais. As Resolues do Senado Federal n 22/89 e 95/96 fixam alquotas interestaduais e de transporte areo (cargas). As alquotas de ICMS nas sadas interestaduais de mercadorias da regio Sul para os Estados da regio Sul e Sudeste, exceto Esprito Santo, so de 12%, enquanto que, nas sadas da regio Sul para as demais regies do Pas, as alquotas de ICMS so de 7%. As vendas interestaduais para consumidor final so tributadas pela alquota interna geral do estado remetente.

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Neste contexto, por exemplo, em Santa Catarina a alquota de ICMS aplicada em uma venda interestadual para uma pessoa fsica de 17%. O Quadro 18 apresenta um resumo das alquotas de ICMS nas operaes em que o remetente est localizado no Estado de Santa Catarina.
Estado Destinatrio So Paulo; Minas Gerais; Rio de Janeiro; Paran; Rio Grande do Sul Santa Catarina Santa Catarina Demais estados No contribuinte em qualquer outro estado Quadro 18 Alquotas de ICMS. Fonte: autor. Estado Remetente Alquotas do ICMS 12% 17% 7% 17%

As alquotas internas so definidas pelos estados; assim, as tributaes so diferentes de um estado para outro. Pgas (2008, p. 137) explica que, as alquotas internas so aplicadas livremente pelos estados, sendo que a menor alquota aplicada no poder ser inferior alquota interestadual. Assim, teoricamente, a menor alquota aplicada pelos estados seria de 7%. No Quadro 19 so apresentadas as alquotas internas dos estados.

Estado Rio de Janeiro Minas Gerais Paran So Paulo Demais estados Quadro 19 Alquotas internas de ICMS. Fonte: autor.

% 19

18

17

A base de clculo para aplicao da alquota constitui aspecto fundamental na estrutura de todos os tributos, sendo que, no caso do ICMS, ela evidenciada nas respectivas notas fiscais que consolidam as operaes. Para Melo (2008, p. 214), no caso especfico do ICMS, a base de clculo deve representar a quantificao compreendida na operao mercantil, e na prestao de servios de transporte interestadual/intermunicipal, e de comunicao, ou seja, o valor das mercadorias e o preo dos servios, respectivamente. A Lei Complementar n 87/96, ou Lei Kandir, define todos os aspectos relacionados Base de Clculo do ICMS nos artigos 13 a 18. Do artigo 13, o qual define a base de clculo do imposto, destacam-se os principais pontos:
I - na sada de mercadoria prevista nos incisos I, III e IV do art. 12, o valor da operao;

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II - na hiptese do inciso II do art.12, o valor da operao, compreendendo mercadoria e servio; III - na prestao de servio de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, o preo do servio; IV - no fornecimento de que trata o inciso VIII do art. 12: a) o valor da operao, nas hipteses da alnea "a"; b) o preo corrente da mercadoria fornecida ou empregada, na hiptese da alnea "b"; V - na hiptese do inciso IX do art. 12, a soma das seguintes parcelas: a) o valor da mercadoria ou bem constante dos documentos de importao; b) imposto de importao; c) imposto sobre produtos industrializados; d) imposto sobre operaes de cmbio; e) quaisquer outros impostos, taxas, contribuies e despesas aduaneiras; VI - na hiptese do inciso X do art.12, o valor da prestao do servio, acrescido, se for o caso, de todos os encargos relacionados com a sua utilizao; VII - no caso do inciso XI do art. 12, o valor da operao acrescido do valor dos impostos de importao e sobre produtos industrializados e de todas as despesas cobradas ou debitadas ao adquirente; VIII - na hiptese do inciso XII do art. 12, o valor da operao de que decorrer a entrada; IX - na hiptese do inciso XIII do art. 12, o valor da prestao no Estado de origem. Pargrafo 1 - Integra a base de clculo do imposto, inclusive na hiptese do inciso V do "caput" deste artigo: I - o montante do prprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicao para fins de controle; II - o valor correspondente a: a) seguros, juros e demais importncias pagas, recebidas ou debitadas, bem como descontos concedidos sob condio; b) frete, caso o transporte seja efetuado pelo prprio remetente ou por sua conta e ordem e seja cobrado em separado. Pargrafo 2 - No integra a base de clculo do imposto o montante do Imposto sobre Produtos Industrializados, quando a operao, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado industrializao ou comercializao, configurar fato gerador de ambos os impostos.

To importante quanto a alquota do ICMS e sua base de clculo identificar o local da operao para efeitos de cobrana do imposto. Esse tpico definido pelo artigo 11 da Lei Complementar n 87/96, conforme segue:
Artigo 11 - O local da operao ou da prestao, para os efeitos da cobrana do imposto e definio do estabelecimento responsvel, : I tratando-se de mercadoria ou bem: a) o do estabelecimento onde se encontre, no momento da ocorrncia do fato gerador; b) onde se encontre, quando em situao irregular pela falta de documentao fiscal ou quando acompanhado de documentao inidnea, como dispuser a legislao tributria; c) o do estabelecimento que transfira a propriedade, ou o ttulo que a represente, de mercadoria por ele adquirida no Pas e que por ele no tenha transitado; d) importado do exterior, a do estabelecimento onde ocorrer a entrada fsica; e) importado do exterior, o do domiclio do adquirente, quando no estabelecido; f) aquele onde seja realizada a licitao, no caso de arrematao de mercadoria importada do exterior e apreendida; g) o do Estado onde estiver localizado o adquirente, inclusive consumidor final, nas operaes interestaduais com energia eltrica e petrleo, lubrificantes e combustveis dele derivados, quando no destinados industrializao ou comercializao;

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h) o do Estado de onde o ouro tenha sido extrado, quando no considerado como ativo financeiro ou instrumento cambial; i) o de desembarque do produto, na hiptese de captura de peixes, crustceos e moluscos; II tratando-se de prestao de servio de transporte: a) onde tenha incio a prestao; b) onde se encontre o transportador, quando em situao irregular pela falta de documentao fiscal ou quando acompanhada de documentao inidnea, como dispuser a legislao tributria; c) o do estabelecimento destinatrio do servio, na hiptese da utilizao, por contribuinte, de servio cuja prestao se tenha iniciado em outro Estado e no esteja vinculada a operao ou prestao subseqente; III tratando-se de prestao onerosa de servio de comunicao: a) o da prestao do servio de radiodifuso sonora e de som e imagem, assim entendido o da gerao, emisso, transmisso e retransmisso, repetio, ampliao e recepo; b) o do estabelecimento da concessionria ou da permissionria que fornea ficha, carto, ou assemelhados com que o servio pago; c) o do estabelecimento destinatrio do servio, na hiptese da utilizao, por contribuinte, de servio cuja prestao se tenha iniciado em outro Estado e no esteja vinculada a operao ou prestao subseqente; c-1) o do estabelecimento ou domiclio do tomador do servio, quando prestado por meio de satlite; d) onde seja cobrado o servio, nos demais casos. IV tratando-se de servios prestados ou iniciados no exterior, o do estabelecimento ou do domiclio do destinatrio.

A base de clculo do ICMS e o local da operao ou da prestao so essenciais para a aplicao da alquota do imposto e a definio do ICMS a ser recolhido pelas empresas, sendo que a no observao da legislao vigente impacta diretamente no clculo do respectivo tributo. O ICMS considerado por especialistas na rea tributria o imposto mais complexo do Sistema Tributrio Nacional, em funo das legislaes especficas de cada estado. Outro ponto importante desse imposto refere-se aos diversos incentivos fiscais presentes nas legislaes e diferentes de um estado para outro, sendo estes responsveis pela conhecida guerra fiscal entre os entes da federao. Os estados vm aumentando o rol de produtos sujeitos ao regime de substituio tributria para o ICMS, com o objetivo de diminuir a sonegao e aumentar a arrecadao do imposto. Gorges (2009) aponta que a substituio tributria tem previso constitucional, sendo que ora atribui ao destinatrio da mercadoria a responsabilidade pelo recolhimento do imposto na condio de substituto tributrio, ora atribui ao remetente. O mecanismo de implantao do regime de substituio tributria para o ICMS em regra geral ocorre por meio de convnio entre os estados. No entanto, vrios estados como, por exemplo, So Paulo, Minas Gerais, Rio de Janeiro e Rio Grande do Sul esto incluindo novos produtos nessa sistemtica de recolhimento a partir de decretos internos, em que a 54

responsabilidade pelo recolhimento do imposto do prprio contribuinte localizado nesses estados. Outra situao que vem ocorrendo com freqncia a publicao de protocolos entre os estados, definindo a responsabilidade pelo clculo e pelo recolhimento do ICMS por substituio tributria. O presente trabalho no aborda os impactos do ICMS por substituio tributria em funo desse imposto no afetar os principais insumos da indstria pesquisada, ou seja, so raros os insumos sujeitos a esse regime nos processos industriais daquela organizao. Os principais benefcios fiscais no mbito do ICMS so ferramentas importantes utilizadas pelos estados para atrair investimentos. Neste sentido, so concedidos diferimentos, crditos presumidos, redues de base de clculo e de alquotas. Conforme Gorges (2009), o diferimento a figura jurdica que prev a transferncia da responsabilidade do recolhimento para a etapa seguinte da circulao da mercadoria, sendo aplicado, em regra geral, nas operaes internas, enquanto que o crdito presumido um benefcio fiscal concedido para operaes ou prestaes, ou para determinadas atividades econmicas. O crdito presumido no altera as alquotas do imposto destacadas nas respectivas notas fiscais. um benefcio calculado diretamente na apurao do ICMS e, portanto, no fica evidenciado nas operaes comerciais. Outro ponto relevante refere-se ao fato de esse benefcio ser estendido para as operaes interestaduais.

b) Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) O imposto sobre produtos industrializados (IPI) incide sobre produtos industrializados, nacionais e estrangeiros. Suas disposies esto regulamentadas pelo Decreto n 4.544 de 2002 (Regulamento do IPI de 2002- RIPI/02). O IPI segue o princpio da no-cumulatividade; portanto, os valores pagos nas aquisies de insumos ou produtos importados geram crditos que sero compensados com os dbitos das respectivas vendas. O Regulamento do IPI (RIPI) define que o estabelecimento industrial quem executa quaisquer operaes consideradas industriais de que resulte produto tributado, ainda que de alquota zero ou isento. Desta forma, equiparam-se a estabelecimento industrial: os estabelecimentos importadores de produtos de procedncia estrangeira que derem sada a esses produtos;

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os estabelecimentos, ainda que varejistas, que receberem, para comercializao, diretamente da repartio que os liberou, produtos importados por outro estabelecimento da mesma firma;

as filiais e demais estabelecimentos que exercerem o comrcio de produtos importados, industrializados ou mandados industrializar por outro estabelecimento do mesmo contribuinte, salvo se aqueles operarem exclusivamente na venda a varejo e no estiverem enquadrados na hiptese anterior;

os estabelecimentos comerciais de produtos cuja industrializao haja sido realizada por outro estabelecimento da mesma firma ou de terceiro, mediante a remessa, por eles efetuada, de matrias-primas, produtos intermedirios, embalagens, recipientes, moldes, matrizes ou modelos e outros em situaes especficas definidas no RIPI.

Os contribuinte do IPI, conforme o Regulamento do Imposto, so: o importador, em relao ao fato gerador decorrente do desembarao aduaneiro de produto de procedncia estrangeira; o industrial, em relao ao fato gerador decorrente da sada de produto que industrializar em seu estabelecimento, bem como quanto aos demais fatos geradores decorrentes de atos que praticar; o estabelecimento equiparado a industrial, quanto ao fato gerador relativo aos produtos que dele sarem, bem como quanto aos demais fatos geradores decorrentes de atos que praticar. O IPI tem como fato gerador: o desembarao aduaneiro de produto de procedncia estrangeira; a sada de produto do estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial.

J as alquotas do IPI so definidas de acordo com a classificao fiscal dos produtos, uma vez que, conforme a respectiva classificao fiscal, incidir uma alquota de IPI especfica, relacionada na Tabela de Incidncia do IPI (TIPI). A classificao fiscal de mercadorias definida em uma lista de produtos por cdigo numrico composto por 8 (oito) digtos e algumas particularidades, como atributos e recursos tcnicos, essenciais para correta classificao do produto. Conforme Bizelli (2003, p. 11), com a evoluo do comrcio e a necessidade de estabelecer um nvel diferenciado de tributao para cada item em termos de classificao, as referidas listas tiveram de ser ampliadas. A partir dessa necessidade, surgiu a Tarifa Externa 56

Comum (TEC), que define a classificao fiscal e a respectiva tributao do Imposto de Importao (II) e do IPI nas importaes de mercadorias. Quanto base de clculo do IPI, o Regulamento desse imposto (RIPI) define que o valor tributvel no poder ser inferior: ao preo corrente no mercado atacadista da praa do remetente quando o produto for destinado a outro estabelecimento do prprio remetente ou a estabelecimento de firma com a qual mantenha relao de interdependncia; a noventa por cento do preo de venda aos consumidores, no inferior ao previsto na situao anterior, quando o produto for remetido a outro estabelecimento da mesma empresa, desde que o destinatrio opere exclusivamente na venda a varejo; ao custo de fabricao do produto, acrescido dos custos financeiros e dos de venda, administrao e publicidade, bem assim do seu lucro normal e das demais parcelas que devam ser adicionadas ao preo da operao, no caso de produtos sados do estabelecimento industrial, ou equiparados a industrial, com destino a comerciante autnomo, ambulante ou no, para venda direta a consumidor; a setenta por cento do preo da venda a consumidor no estabelecimento moageiro, nas remessas de caf torrado a comerciante varejista que possua atividade acessria de moagem. Mascarenhas (2003, p. 182) esclarece que, salvo disposio especial, constitui valor tributvel dos produtos nacionais e dos produtos estrangeiros na sada do estabelecimento importador e outros equiparados, o valor total da operao de que decorrer o fato gerador do imposto. Neste contexto, nos termos do RIPI/02, o valor da operao a ser considerado como tributvel compreende o preo do produto, acrescido do valor do frete e das demais despesas acessrias, cobradas ou debitadas pelo contribuinte ao comprador ou destinatrio. O IPI deve ser analisado de forma minuciosa pela rea tributria das organizaes, em funo das alteraes constantes das alquotas, por meio de decretos, nem sempre observados em tempo real pelos fornecedores. Outro fator crtico refere-se autorizao de crditos nas aquisies de insumos de estabelecimentos comerciais atacadistas, previstos no RIPI/02, em que o crdito do IPI pode ser aproveitado de forma parcial, ou seja, cinqenta por cento do valor desse imposto pode ser compensado diretamente na apurao do tributo, no ocorrendo destaque do imposto nos 57

respectivos documentos fiscais, dificultando a visualizao desses crditos no momento das aquisies.

c) Programa de Integrao Social (PIS) O Programa de Integrao Social uma contribuio social que incide sobre o faturamento das empresas em trs modalidades: PIS Cumulativo, para empresas enquadradas no Regime de Tributao do Imposto de Renda pelo Lucro Presumido; PIS No-Cumulativo, para as empresas enquadradas no Regime de Tributao do Imposto de Renda pelo Lucro Real; e PIS Folha de pagamento, para as empresas sem fins lucrativos. So contribuintes do PIS as pessoas jurdicas de direito privado e as que lhe so equiparadas pela legislao do Imposto de Renda, inclusive empresas prestadoras de servios, empresas pblicas e sociedades de economia mista e suas subsidirias, excludas as microempresas e as empresas de pequeno porte submetidas ao regime do Simples Nacional. As alquotas so de 0,65% no regime cumulativo; 1,65% no regime no-cumulativo; e 1% sobre a folha de salrios, nos casos de entidades sem fins lucrativos. As alquotas so aplicadas sobre as respectivas bases de clculo. Para Santos (2008), as pessoas jurdicas sujeitas ao regime cumulativo da contribuio para o PIS devem calcull-la na modalidade cumulativa mediante a aplicao da alquota de 0,65%, enquanto que a alquota para a incidncia no-cumulativa de 1,65%, sendo que h excees regra geral. A legislao que inseriu o regime de apurao do PIS pela sistemtica no-cumulativa no obrigou todas as Pessoas Jurdicas enquadradas no Lucro Real a apurar a contribuio por esse regime. Desta forma, existem vrios segmentos, e algumas receitas, que continuam sendo apuradas pelo regime cumulativo do PIS. A base de clculo da contribuio a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurdica, sendo irrelevante o tipo de atividade por ela exercida e a classificao contbil adotada para as receitas. Santos (2008, p. 29) explica que o total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e servios nas operaes em conta prpria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurdica. A legislao que regulamenta a contribuio para o PIS permite vrias excluses da base de clculo. Assim, as principais excluses admitidas na legislao so: o IPI, nas empresas contribuintes desse imposto;

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as vendas canceladas e os descontos concedidos incondicionalmente; o ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou pelo prestador de servios na condio de substituto tributrio;

as reverses de provises e recuperaes de crditos baixados como perda, que no representem ingresso de novas receitas;

a receita decorrente da venda de bens do ativo permanente; as receitas da exportao de mercadorias para o exterior.

As excluses admitidas para a contribuio do PIS so estendidas para a contribuio da COFINS. Assim, aplicam-se de forma integral tanto para uma quanto para a outra. A legislao das contribuies para o PIS e para a COFINS sofreram muitas alteraes nos ltimos anos, dificultando o entendimento desses tributos, os quais impactam diretamente nos resultados financeiros e econmicos. Esses tributos apresentam vrias semelhanas e, neste sentido, todos os aspectos relacionados ao regime de apurao no-cumulativo para esaas contribuies so complexos em razo das diversas alteraes e de algumas indefinies presentes na legislao vigente.

d) Contribuio para Financiamento da Seguridade Social (COFINS) A Contribuio para Financiamento da Seguridade Social uma contribuio social que incide sobre o faturamento das empresas em duas modalidades: COFINS cumulativa, para empresas enquadradas no regime de tributao do imposto de renda pelo lucro presumido; e COFINS no-cumulativa, para as empresas enquadradas no regime de tributao do imposto de renda pelo lucro real. A COFINS segue as mesmas regras da contribuio para o PIS em termos de apurao do tributo, base de clculo e contribuintes. A principal diferena entre as duas contribuies est na alquota, sendo que, a da COFINS muito mais representativa em termos de impacto financeiro. Os contribuintes so as pessoas jurdicas de direito privado e as que lhe so equiparadas pela legislao do Imposto de Renda, inclusive empresas prestadoras de servios, empresas pblicas e sociedades de economia mista e suas subsidirias, excludas as microempresas e as empresas de pequeno porte submetidas ao regime do Simples Nacional. Assim, fica evidente que a incidncia sobre o faturamento alcana um nmero expressivo de empresas. 59

As alquotas da COFINS so de 3% para as empresas sujeitas ao regime cumulativo de apurao da contribuio e de 7,6% para as empresas sujeitas ao regime no-cumulativo de apurao. Pinto (2008) ressalta que existem vrias situaes previstas na legislao em que as alquotas do PIS e da COFINS esto reduzidas zero, dentre estas, a produo de papel destinado a impresso de jornais e a comercializao de defensivos agropecurios e computadores includos no programa de incluso digital, entre outras. A base de clculo da contribuio a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurdica, sendo irrelevante o tipo de atividade por ela exercida e a classificao contbil adotada para as receitas. Diante das semelhanas existentes entre a COFINS e o PIS, o principal aspecto operacional que causa dvidas com relao ao regime de apurao das contribuies, ou seja, os regimes de apurao cumulativo e no-cumulativo. Para facilitar esse entendimento, Pinto (2008, p. 242) estabelece distines expostas no Quadro 20.
Incidncia Cumulativa 0,65% para o PIS Alquota 3% para a COFINS Utilizao de crditos No se pode utilizar crditos Aplica-se a pessoas jurdicas tributadas pelo lucro presumido ou arbitrado e no se Contribuintes aplica a pessoas jurdicas tributadas pelo lucro real, exceto nos casos especficos previstos em lei. Quadro 20 Comparao dos regimes cumulativo e no-cumulativo. Fonte: adaptado do autor supracitado. Incidncia No-Cumulativa 1,65% para o PIS 7,6% para a COFINS Permitida a utilizao de crditos No se aplica s pessoas jurdicas tributadas pelo lucro presumido, arbitrado e optantes pelo Simples Nacional.

Na aquisio de insumos para a fabricao de produtos, a legislao que regulamenta o ICMS, o IPI e as contribuies para o PIS e a COFINS permite o crdito dos tributos que foram pagos nas respectivas aquisies. Desta forma, os custos de produo so menores. Para creditar-se do ICMS e do IPI, necessrio preencher alguns requisitos: a) o ICMS e o IPI devem estar destacados em Nota Fiscal; b) a Nota Fiscal deve ser emitida por contribuinte em situao regular perante o fisco; c) a Nota Fiscal deve ser escriturada no livro registro de entradas. Fabretti (2007, p.169) informa que assegurado ao contribuinte, salvo disposio expressa de lei em contrrio, o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado relativo a mercadoria entrada (real ou simbolicamente) em seu estabelecimento, em razo de operaes regulares e tributadas. Esse processo de aproveitamento de crditos nas aquisies assegurado na Constituio Federal pelo princpio da no-cumulatividade, mas durante muitos anos foi 60

aplicado somente para o ICMS e para o IPI. A partir da instituio do regime de apurao no-cumulativo para as contribuies do PIS e da COFINS, esses tributos tambm passaram a ser creditados nas aquisies. Pgas (2008, p.473) esclarece que apesar do sistema de crditos de PIS e COFINS no ser igual ao sistema de crditos do ICMS, fundamental seu registro contbil em contas de ativo denominadas COFINS a Recuperar e PIS a Recuperar, quando da entrada dos itens que a lei permite crdito. As empresas que podem abater os crditos de ICMS e IPI so as contribuintes desses impostos, enquanto que as empresas que podem aproveitar os crditos de PIS e COFINS so apenas as sujeitas ao regime de apurao no-cumulativo. Os crditos de ICMS e IPI so, em regra geral, aqueles destacados nas notas fiscais. Com relao aos crditos de PIS e COFINS, como no existe o destaque nas notas fiscais, o aproveitamento por meio da aplicao das alquotas de 1,65% para o PIS e 7,6% para a COFINS sobre os valores expressamente determinados em lei. No estudo de custos e preos, a anlise de tributos deve-se iniciar com a distino entre tributos cumulativos (que no geram crdito fiscal) e no-cumulativos (que permitem o aproveitamento posterior do imposto pago, no devendo ser incorporado ao custo dos produtos) (BRUNI, 2008). importante ressaltar que os tributos pagos nas aquisies de insumos nacionais passveis de crditos no fazem parte do custo de produo. Desta forma, pode existir o custo financeiro do desembolso, mas este ser compensado com os dbitos oriundos das respectivas sadas. O Quadro 21 demonstra os tributos inseridos nas aquisies de insumos no mercado nacional e a respectiva composio nos custos de produo.

Tributos ICMS IPI

Alquotas

7%, 12%, 17%(SC) e 18%(PR) Depende da classificao fiscal do produto 0,65% (lucro presumido) PIS 1,65% (lucro real) 3% (lucro presumido) COFINS 7,6% (lucro real) Quadro 21 Tributos existentes nas aquisies de insumos no mercado nacional. Fonte: autor.

Fazem parte do Custo de Produo No No No No

Os tributos inseridos nas aquisies de insumos no mercado internacional apresentam um forte impacto tributrio e principalmente financeiro, em funo das recentes oscilaes na

61

moeda internacional em relao ao real. Em funo desses fatores, o prximo tpico aborda os principais aspectos relacionados aos tributos presentes nas importaes de insumos.

2.1.5.1.2

Tributos existentes na aquisio de insumos no mercado internacional

A importao de insumos representa uma sada de divisas, enquanto a exportao de produtos representa uma entrada de divisas. Por esta razo, as importaes sofrem forte tributao, enquanto as exportaes so desoneradas de tributos para facilitar a entrada de divisas e o equilbrio da balana comercial. Ashikaga (2008, p.29) descreve que a:
importao a entrada, no territrio nacional, de mercadoria oriunda de pas estrangeiro, fazer vir para o Pas mercadoria importada. Para que isso ocorra, h que se processar o despacho aduaneiro, que o procedimento fiscal mediante o qual se efetiva o desembarao aduaneiro de mercadoria procedente do exterior, seja ela importada a ttulo definitivo ou no.

Os tributos inseridos nas aquisies de insumos no mercado internacional apresentam um efeito cascata, ou seja, existe uma mltipla incidncia tributria. Assim, por exemplo, ao clculo do IPI, o Imposto de Importao acrescido em sua base de clculo, aumentando os valores financeiros que sero desembolsados no desembarao aduaneiro. Lopez e Gama (2008, p.319) esclarecem que os tributos de importao incidem cumulativamente, numa ordem seqencial, sobre o valor resultante da aplicao do tributo anterior, provocando o chamado efeito cascata no resultado final. Diante desta situao, o impacto financeiro dos tributos inseridos nas aquisies de insumos no mercado internacional acaba sendo muito relevante, podendo afetar, em funo dos volumes, o fluxo de caixa das empresas. Ashikaga (2008, p.23) expe que numa importao de bens estrangeiros, ocorrer fato gerador do imposto de importao (I.I), do IPI, do ICMS, alm de Pis/Pasep e CofinsImportao, institudos pela Lei n 10.865/04. Na aquisio de insumos e outras mercadorias ou bens do exterior, o primeiro tributo calculado o Imposto de Importao (II); aps o clculo do II, calcula-se o IPI, em seguida o ICMS e, na seqencia, as contribuies para o PIS e COFINS importao, conforme segure:

a) Imposto de Importao (II) O Imposto de Importao um imposto de competncia federal que incide sobre a entrada de produtos no territrio nacional. O conceito de produto amplo e abrange tanto mercadorias (finalidade comercial) como outros bens destinados ao consumo, tais como os 62

insumos para o processo produtivo. Esse imposto considerado extrafiscal, podendo sua alquota ser alterada por simples decreto do Poder Executivo, vigorando a partir da data de publicao do decreto no Dirio Oficial da Unio. Conforme Paulsen e Melo (2006, p. 33), as alquotas do Imposto sobre a Importao, por sua vez, sempre foram estabelecidas de forma seletiva, conforme os interesses comerciais brasileiros. A partir de janeiro de 1995 entrou em vigor a Tarifa Externa Comum (TEC). Na TEC os produtos so relacionados conforme uma classificao fiscal especfica formada por oito dgitos, a qual define a alquota do Imposto de Importao. Pgas (2006, p. 339) conta que desde a edio da Deciso n 22 do Conselho do Mercado Comum, foi adotada a Tarifa Externa Comum TEC, na qual esto fixadas, de comum acordo entre os participantes do Mercosul, as alquotas vigentes para o Comrcio extra- bloco. O Decreto n 6.759, de 06 de fevereiro de 2009, regulamenta todos os aspectos que envolvem a tributao pelo Imposto de Importao (II), sendo esse Decreto conhecido como Regulamento Aduaneiro. O clculo do Imposto de Importao consiste na aplicao da alquota sobre o valor da mercadoria, varivel de produto a produto, conforme detalhamento contido na TEC, j mencionada. Para a apurao do valor aduaneiro, utiliza-se o valor da mercadoria, declarado para a transao comercial. Lopez e Gama (2008) relatam que pode ser concedida a reduo da alquota de Imposto de Importao (II) para bens de capital e bens de informtica e de telecomunicaes na condio de Ex-Tarifrio, quando observados os procedimentos determinados pela Cmara de Comrcio Exterior (Camex). Existe, tambm, o Regime de Tributao Simplificada (RTS), aplicvel s remessas postais internacionais e s encomendas areas internacionais. Contudo, esse regime, apresenta uma tributao mais elevada que a de um processo normal. O percentual de tributao nesse regime de 60%. O fato gerador do Imposto de Importao o registro da Declarao de Importao (DI), cuja alquota depende da classificao fiscal constante na Tarifa Externa Comum (TEC), e a base de clculo o valor aduaneiro da mercadoria mais as despesas acessrias, de transporte e seguro. O valor do II, de acordo com Ashikaga (2008, p. 37), o resultado da multiplicao do valor aduaneiro pela alquota constante na TEC (Tarifa Externa Comum do Mercosul) para 63

o produto importado, devidamente classificado na NCM/SH (Nomenclatura Comum do Mercosul/Sistema Harmonizado). Os valores do Imposto de Importao pagos nas aquisies de insumos adquiridos no exterior no so passveis de crditos. Assim, diferentemente do ICMS, IPI, PIS e COFINS, esse tributo integra o custo de produo, de forma que o valor recolhido apresenta impacto direto nos custos de fabricao.

b) Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) O IPI, j abordado neste estudo, quando incidente na importao de insumos um tributo seletivo em funo da essencialidade do produto, ou seja, quanto mais importante for o produto para a economia, menor ser sua alquota. Esta ser definida por meio da classificao fiscal do produto na TEC (Tarifa Externa Comum do Mercosul) e Tabela de Incidncia do IPI (TIPI). Nas importaes, o IPI tambm pode ser compensado. Assim, no lanamento fiscal das aquisies efetuadas pelo importador de insumos, esse tributo ser escriturado como crdito, sendo abatido do valor do tributo devido nas vendas de produtos ocorridas no mesmo perodo. As demais caractersticas so as mesmas aplicadas ao mercado nacional. O IPI incide na importao de insumos, de bens para o ativo imobilizado, de mercadorias e de materiais de consumo. Na importao, o fato gerador do IPI o desembarao aduaneiro de produtos de procedncia estrangeira. O valor tributvel o mesmo que serviu de base de clculo para o imposto de importao, acrescido do montante do prprio imposto de importao. Paulsen e Melo (2006, p. 114) complementam que
na importao, a base de clculo o valor que serve de base para o clculo do imposto de importao (o preo CIF, ou seja, o preo do produto em condies de livre concorrncia para entrega no porto ou lugar de entrada do produto no pas, incluindo, pois, os custos de seguro e de frete), acrescido do montante do prprio Imposto sobre a Importao e dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou deste exigveis.

O IPI, assim como o II, um imposto no submetido ao princpio da anterioridade, de modo que suas alquotas podem ser alteradas a qualquer momento, inclusive durante o prprio exerccio financeiro por meio de decreto do Poder Executivo.

c) Imposto sobre operaes relativas Circulao de Mercadorias e prestao de Servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao (ICMS)

64

O ICMS, j abordado neste estudo, incide sobre as operaes de importao, sendo que o principal aspecto a ser destacado nesse processo est vinculado base de clculo do imposto, a qual sofre um acrscimo significativo. O imposto incidente sobre as operaes de importao, qualquer que seja a sua finalidade, devido ao estado onde estiver situado o domiclio do destinatrio da mercadoria e, portanto, ser aplicada a alquota interna deste mesmo estado. Gorges (2005, p. 416) define que a base de clculo do ICMS :
a soma das seguintes parcelas: o valor da mercadoria ou bem constante dos documentos de importao; o imposto de importao; o imposto sobre produtos industrializados; o imposto sobre operaes de cmbio; quaisquer outros impostos, taxas, contribuies e despesas devidas s reparties alfandegrias e o montante do prprio imposto.

Percebe-se uma mltipla incidncia tributria, em que um imposto entra na base de clculo do outro de forma cumulativa, ou seja, o II entra na base de clculo do IPI; e o II, o IPI e o prprio ICMS fazem parte da base de clculo do ICMS. Na importao, o ICMS mantm a caracterstica principal de imposto no-cumulativo, ou seja, seguindo a mesma lgica do IPI, as aquisies geram crditos que sero compensados com as sadas de mercadorias. A alquota do ICMS corresponde ao percentual determinado na legislao tributria estadual, aplicado base de clculo, resultando no valor do tributo a ser recolhido. No Estado de Santa Catarina, por exemplo, a alquota de ICMS aplicada nas importaes de mercadorias 17% (dezessete por cento) como regra geral, enquanto no Paran e em So Paulo, a alquota de ICMS aplicada nas importaes de 18% (dezoito por cento). As demais situaes relacionadas ao ICMS j foram abordadas e so idnticas s aplicveis para o mercado interno. Desta forma, na importao, os principais impactos esto evidenciados na base de clculo do imposto e na aplicao da alquota interna do estado que receber a mercadoria importada.

d) PIS IMPORTAO e COFINS - IMPORTAO A Lei n 10.865/04 instituiu as contribuies para o PIS e a COFINS incidentes nas importaes de mercadorias ou servios (PIS-importao e COFINS-importao). A cobrana desses tributos nas importaes comeou em 01/05/2004 e resultou em mais um desembolso financeiro para os importadores de insumos sujeitos ao regime de apurao das contribuies pelo mtodo no-cumulativo, enquanto que os contribuintes sujeitos ao regime de apurao

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pelo mtodo cumulativo e os estabelecimentos enquadrados no Simples Nacional tiveram um aumento nos custos de produo. Alguns autores entendem que os tributos PIS e COFINS incidentes nas importaes so novas contribuies, com fatos geradores, base de clculo e contribuintes diferentes do PIS e da COFINS apuradas no regime no-cumulativo, pois as anteriores incidem sobre o faturamento e estas sobre importaes. Fabretti (2007) entende que na verdade so novas contribuies, com fatos geradores, base de clculo e contribuintes diferentes e, portanto, s poderiam ser institudas por lei complementar, conforme disposto expressamente no art. 149 da CF. Essas novas contribuies provocaram um aumento da carga tributria e prejudicaram as empresas de mdio e pequeno porte que importavam insumos e produtos do exterior, em razo do aumento dos custos pela no compensao desses tributos. Pgas (2008, p. 505) explica que:
a razo alegada pela exposio de motivos da Medida-Provisria que instituiu o PIS e a COFINS sobre a importao de bens e servios foi estabelecer a isonomia entre os produtos nacionais e importados na incidncia destas contribuies, de forma a eliminar uma distoro existente no sistema tributrio nacional que cria uma vantagem do produto importado sobre o nacional.

O fato gerador do PIS-importao e da COFINS-importao est previsto na Lei que instituiu os tributos, a qual considera: a) a entrada de bens estrangeiros no territrio nacional; ou b) o pagamento, crdito, a entrega, o emprego ou a remessa de valores a residentes ou domiciliados no exterior como contraprestao por servios prestados. Os contribuintes de PIS e COFINS nas importaes so quaisquer pessoas fsicas ou jurdicas que promovam a entrada de bens estrangeiros no territrio nacional. Como contribuintes desses tributos, Campos (2006, p.5) define que o importador, assim considerada a pessoa fsica ou jurdica que promova a entrada de bens estrangeiros no territrio nacional; a pessoa fsica ou jurdica contratante de servios de residente ou domiciliado no exterior. A base de clculo das contribuies, segundo a Lei n 10.865/2004, o valor aduaneiro que servir ou que serviria de base para o clculo do Imposto de Importao, acrescido do valor do ICMS incidente no desembarao aduaneiro e o valor das prprias contribuies (PIS/COFINS), na hiptese de entrada de bens estrangeiros no territrio nacional ou o valor pago ou remetido para o exterior, antes da reteno do imposto de renda, acrescido do Imposto Sobre Servios (ISS) e do valor das prprias contribuies, na hiptese de importao de servios. 66

Segundo Pinto (2007, p. 496), as contribuies sero calculadas mediante aplicao, sobre a base de clculo, das alquotas de: 1,65% para o PIS/PASEP-Importao e 7,6% para a COFINS-Importao. Os valores das contribuies de PIS e COFINS recolhidos nas importaes podem ser creditados nas entradas dos estabelecimentos adquirentes; portanto, seguem as regras bsicas do princpio da no-cumulatividade. A Lei n 10.865/2004 define:
Artigo 15 - as pessoas jurdicas sujeitas apurao da contribuio para o PIS/PASEP e da COFINS, na modalidade de incidncia no-cumulativa, podero descontar crdito, para fins de determinao dessas contribuies, em relao s importaes sujeitas ao pagamento das mesmas contribuies.

O crdito desses tributos ser apurado, conforme explica Pinto (2007, p. 508),
mediante a aplicao das alquotas de 1,65% para o PIS/PASEP e 7,6% para a COFINS, sobre o valor que serviu de base de clculo das referidas contribuies, incidentes sobre a importao, acrescido do valor das prprias contribuies (PIS/COFINS) e, quando integrante do custo de aquisio, do IPI vinculado a importao.

As empresas que no apuram as contribuies pelo regime da no-cumulatividade para o PIS e a COFINS no podero aproveitar os tributos pagos nas importaes, resultando em aumento dos custos de produo. Pgas (2008) alerta que as empresas tributadas pelo lucro presumido estaro pagando PIS e COFINS sobre as importaes, sem possibilidade de uso do crdito por ocasio da venda, pelo fato de estarem obrigadas ao clculo pelo mtodo cumulativo. As contribuies para o PIS e a COFINS sobre as importaes refletem diretamente no fluxo de caixa das empresas importadoras, pois o desembolso financeiro imediato, enquanto o crdito ocorrer somente no recolhimento das respectivas contribuies incidentes sobre o faturamento das empresas. Os tributos inseridos nas aquisies de insumos do exterior representam um impacto relevante nos custos financeiros das empresas importadoras, alm do impacto nos custos de produo, causados pelo Imposto de Importao que no pode ser compensado. Os contribuintes sujeitos ao regime cumulativo de apurao das contribuies do PIS e da COFINS (Lucro Presumido) e empresas do Simples Nacional tambm so afetados pelo impacto das contribuies (PIS e COFINS Importao) nos custos de produo. O Quadro 22 apresenta um resumo dos principais aspectos relacionados aos tributos inseridos nas aquisies de insumos do exterior.

67

Tributos II IPI ICMS

Fato Gerador registro da DI desembarao desembarao

Recolhimento registro da DI registro da DI desembarao

Base de Clculo Valor Aduaneiro (VA) VA + II VA + II + IPI + demais despesas aduaneiras, Impostos e Taxas. VA + ICMS + PIS+ COFINS VA + ICMS + PIS+ COFINS

Alquota TEC TIPI/TEC Alquota Interna de cada Estado. Em SC = 17% , no PR = 18%. 1,65%

PIS

registro da DI

registro da DI

COFINS

registro da DI

registro da DI

7,60%

Quadro 22 Resumo dos tributos inseridos nas aquisies de insumos do mercado internacional. Fonte: autor

Nas aquisies de bens para o ativo imobilizado, os tributos existentes no mercado nacional e internacional so semelhantes, com exceo do Imposto de Importao presente nas compras internacionais. Como existem algumas particularidades em relao ao aproveitamento de crditos, no prximo tpico sero abordados os principais aspectos do processo de aquisio de bens para o ativo imobilizado nos mercados nacional e internacional e os tributos existentes nos respectivos processos. Os incentivos fiscais beneficiam tambm as importaes e, nesse sentido, existem benefcios fiscais especficos que podem reduzir os impactos financeiros e econmicos presentes nessas aquisies. As operaes de drawback constituem um incentivo relevante nos processos de importao de insumos, visto que possibilita a entrada destes no territrio nacional com iseno ou suspenso dos tributos existentes nessas compras. Conforme Ashikaga (2008), o drawback um regime aduaneiro que possibilita s indstrias exportadoras importar insumos destinados a integrar produtos industrializados que sero reexportados. Esse incentivo poder ser operacionalizado em trs modalidades: suspenso, iseno e restituio. A suspenso dever ser solicitada antes da importao dos insumos que sero utilizados na industrializao do produto destinado ao exterior. As modalidades de inseno e restituio sero solicitadas aps a exportao do produto industrializado que utilizou insumos importados tributados em seu processo produtivo na entrada em territrio nacional. A restituio a solicitao ao fisco federal em espcie dos valores recolhidos nos respectivos processos de importao, enquanto que nas modalidades de iseno e suspenso os importadores ficaro dispensados do recolhimento dos tributos incidentes nas aquisies de insumos do exterior. 68

Para Lopez e Gama (2008), o objetivo principal do drawback promover o incremento das exportaes, ou seja, na medida em que h reduo de custos, aumenta a possibilidade de colocao do produto nacional no mercado externo. Ressalta-se que haver uma reduo dos custos financeiros, pois no sero recolhidos o IPI, o ICMS, o PIS e a COFINS, assim como ocorrer, tambm, uma reduo dos custos de produo em funo do no recolhimento do II. Esse incentivo fiscal aplica-se somente aos processos de industrializao, ou seja, transformao, beneficiamento, montagem, renovao ou recondicionamento e acondicionamento ou reacondicionamento. As regras para utilizao do incentivo fiscal do drawback esto estabelecidas no Regulamento Aduaneiro e em Portarias especficas da Secretaria de Comrcio Exterior, inclusive os prazos de vigncia dos respectivos atos concessrios das modalidades de iseno e suspenso.

2.1.5.2 Aquisio de bens para o ativo imobilizado nos mercados nacional e internacional

O ativo imobilizado formado pelo conjunto de bens e direitos necessrios manuteno das atividades da empresa, caracterizados por apresentar-se na forma tangvel (edifcios, terrenos, mquinas, equipamentos, mveis e utenslios, veculos etc.). O imobilizado abrange, tambm, os custos das benfeitorias realizadas em bens locados ou arrendados. Para Iudcibus, Martins e Gelbcke (2007, p.190), subentende-se que neste grupo de contas do balano so includos todos os bens de permanncia duradoura, destinados ao funcionamento normal da sociedade e de seu empreendimento, assim como os direitos exercidos com essa finalidade. Os bens de grande porte adquiridos para o ativo imobilizado, como, por exemplo, as mquinas e equipamentos, geralmente apresentam um desembolso relevante, impactando no fluxo de caixa das empresas. Esses bens de grande porte so conhecidos como bens de capital. Conforme Oliveira et al (2007, p. 140), os itens classificados como imobilizado so aqueles que tero a capacidade de gerar receita futura para a empresa durante vrios exerccios. Baily et al (2000) entendem que a compra de bens de capital difere de vrias formas da compra de outros bens. Os bens de capital no so comprados para as necessidades correntes, para uso a curto prazo, mas, geralmente, para necessidades de longo prazo. As etapas para a efetivao da compra de bens do ativo imbilizado so praticamente idnticas s que foram abordadas nas aquisies de insumos, com exeo do volume de 69

recursos financeiros envolvidos em uma nica compra. Desta forma, os efeitos tributrios devem ser corretamente analisados antes da concretizao dessas aquisies.

2.1.5.2.1

Tributos existentes nas aquisies de bens do ativo imobilizado no mercado nacional

Os principais tributos existentes nas aquisies de bens para o ativo imobilizado no mercado nacional, so o IPI, se a aquisio for realizada de estabelecimento industrial, o ICMS, o PIS e a COFINS. A grande diferena em relao aos processos de aquisio de insumos est vinculada ao aproveitamento de crditos dos tributos. A legislao do IPI no permite o crdito na aquisio de bens para o ativo imobilizado. Os crditos de ICMS so aproveitados em 48 meses, ou seja, em aproveitamento parcelado. As contribuies para o PIS e a COFINS tambm geram crditos parcelados, os quais podem ser aproveitados de vrias maneiras, tais como depreciao, 12 meses, 24 meses e 48 meses, dependendo de alguns fatores. Borges e Reis (2006, p.506) esclarecem que quanto ao IPI, em princpio, s geram direito ao crdito as aquisies ou recebimento de matrias-primas, produtos intermedirios e material de embalagem que forem aplicados ou utilizados na industrializao de produtos tributados na sada de estabelecimento industrial. No permitido, portanto, o aproveitamento do crdito nas aquisies de mercadorias quando destinadas ao ativo imobilizado do adquirente ou recebedor. Desta forma, sem o aproveitamento dos crditos de IPI, o valor desembolsado financeiramente no processo de aquisio de bens do ativo ser incluido no custo de aquisio do bem. Portanto, dependendo da alquota do imposto, o custo financeiro e de imobilizao poder representar um impacto relevante no processo de aquisio. A legislao do ICMS permite o direito de crditos do ativo imobilizado, mas no de forma integral, apenas parcelado em 48 meses. A partir da publicao da Lei Complementar n 87/96, as aquisies de ativo permanente passaram a gerar crditos de ICMS de forma integral, com o valor destacado na respectiva nota fiscal de aquisio. De acordo com Melo (2008, p. 282),
a LC n 87/96 introduziu novidade no mbito eminentemente legal da nocumulatividade, ao conferir ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operaes de que tenha resultado a entrada, real ou simblica no estabelecimento, de mercadoria destinada ao ativo permanente, a partir de 01/11/96.

70

Esse crdito de ICMS integral vigorou at a publicao da Lei Complementar n 102/2000. Desta forma, a partir de 01/01/2001, em virtude do Princpio da Anterioridade, os crditos de ICMS oriundos das aquisies de bens para o ativo imobilizado passaram a ser apropriados em 48 meses, sem atualizao desses valores no tempo, gerando uma nova perda financeira. Complementando, Pgas (2008, p.133) esclarece que a legislao permite a utilizao do ICMS pago sobre as compras de bens para o ativo imobilizado, podendo o crdito ser utilizado no prazo de 48 meses, a partir da data de aquisio. Entretanto, sua utilizao est condicionada s receitas tributadas pelo contribuinte. Neste contexto, se a empresa vender produtos no tributados (isentos), poder utilizar o crdito apenas sobre o percentual de sadas tributadas em relao ao montante total de vendas. A legislao do ICMS considera as vendas de produtos para o exterior (exportao) como sadas tributadas, mesmo no incidindo o ICMS nessa operao. As contribuies para o PIS e a COFINS tambm geram crditos nas aquisies de bens do ativo imobilizado. Contudo, esses crditos no so aproveitados de forma integral, pelo valor de aquisio, no momento da entrada do respectivo bem no estabelecimento adquirente. As pessoas jurdicas sujeitas incidncia no-cumulativa da contribuio para o PIS e para a COFINS fazem jus ao aproveitamento de crditos sobre os encargos de depreciao calculados sobre os bens do ativo imobilizado. Desta forma, a Instruo Normativa da Secretaria da Receita Federal n 457/2004 regulamenta que podem ser aproveitados os crditos calculados sobre: a) mquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado para a utilizao na produo de bens destinados venda ou na prestao de servios; e b) edificaes e benfeitorias em imveis prprios ou de terceiros utilizados nas atividades da empresa. O contribuinte, para fins de apurao da contribuio para o PIS e a COFINS, pode, segundo Santos (2008), opcionalmente, calcular crditos sobre o valor de aquisio dos bens permitidos pela legislao, no prazo de: a) 4 anos, no caso de mquinas e equipamentos destinados ao ativo imobilizado; ou b) 2 anos, no caso de mquinas, aparelhos, instrumentos e equipamentos, novos, relacionados em Decretos especficos. A Lei n 11.774 de 2008 autorizou as pessoas jurdicas a descontar os crditos de PIS/COFINS em 12 meses (1 ano). Antes, esses crditos de PIS e COFINS eram autorizados 71

em 24 meses (2 anos), sobre os bens relacionados em Decretos especficos, os quais definem os produtos beneficiados, conforme as respectivas classificaes fiscais. Os crditos so apurados mediante a aplicao, a cada ms, da alquota de 1,65% em relao ao PIS e 7,6% em relao COFINS, sobre o valor correspondente a 1/48 ou 1/12, dependendo da classificao fiscal do bem. Diante das informaes apresentadas, o Quadro 23 apresenta um resumo dos tributos inseridos nas aquisies de bens para o ativo imobilizado no mercado nacional, nos termos da legislao vigente.

Alquotas Crditos 7%, 12%, 17%(SC) e 18%(PR) 1/48 Depende da Classificao Fiscal do Produto No gera Crditos 0,65% (lucro presumido) 1/48 ou 1/12 ou Depreciao PIS 1,65% (lucro real) 3% (lucro presumido) 1/48 ou 1/12 ou Depreciao COFINS 7,6% (lucro real) Quadro 23 Tributos existentes nas aquisies de bens do ativo imobilizado no mercado nacional. Fonte: autor.

Tributos ICMS IPI

O valor do IPI no passvel de recuperao por meio de crdito e, portanto, faz parte do custo de aquisio. Os valores do ICMS, do PIS e da COFINS so creditados, mas de forma parcelada e no atualizada, gerando uma perda financeira ao longo da vida til dos bens.

2.1.5.2.2

Tributos existentes nas aquisies de bens para o ativo imobilizado no mercado internacional

Os tributos inseridos nas aquisies de bens do ativo imobilizado no mercado internacional so os mesmos que foram demonstrados nas aquisies de insumos no mercado internacional, ou seja, II, ICMS, IPI, PIS e COFINS, alm das demais despesas aduaneiras, seguros e fretes que fazem parte de todos os processos de importao, mas que no foram detalhadas neste estudo, em funo da no relevncia dos valores envolvidos. A grande diferena em relao aos insumos est vinculada ao aproveitamento de crditos dos tributos. A legislao do IPI no permite o crdito na aquisio de bens para o ativo imobilizado nos mercados nacional e internacional. Os crditos de ICMS nas importaes de bens do ativo imobilizado tambm so aproveitados em 48 meses, ou seja, com aproveitamento parcelado. As contribuies para o PIS e a COFINS incidentes nas 72

aquisies por meio de importao de bens para o ativo imobilizado tambm geram crditos parcelados, os quais podem ser aproveitados de vrias maneiras, tais como depreciao, 12 meses e 48 meses, conforme j demonstrado nas aquisies no mercado nacional. Desta forma, os mesmos critrios de creditamento dos tributos (ICMS, PIS e COFINS) nas aquisies de bens para o ativo imobilizado no mercado nacional se aplicam na ntegra para as importaes desses bens. O IPI tambm segue o mesmo critrio aplicado nas aquisies de bens no mercado nacional, ou seja, a legislao desse imposto no permite o aproveitamento dos crditos, de modo que esse tributo faz parte do custo de aquisio nas importaes de bens do exterior. A principal diferena tributria na aquisio de bens para o ativo imobilizado do exterior em relao aquisio no mercado nacional o acrscimo do Imposto de Importao (II) e dos efeitos da mltipla incidncia tributria que esse imposto representa na base de clculo dos demais tributos inseridos nas importaes. Esses reflexos j foram demonstrados nos processos de importao de insumos. As importaes de bens para o ativo imobilizado podem ser beneficiadas com tratamento tributrio diferenciado quando os bens no apresentam similar nacional. Esse benefcio estimulado em funo do desenvolvimento industrial e tecnolgico. Nesse caso, as alquotas do IPI e do II so reduzidas; o ICMS, dependendo do estado onde o bem desembaraado, pode ser diferido ou suspenso; e as contribuies para o PIS e a COFINS so aproveitadas num prazo menor. Esses benefcios acabam gerando maior conforto financeiro para as empresas importadoras. Diante das informaes apresentadas, o Quadro 24 apresenta um resumo dos tributos inseridos nas aquisies de bens para o ativo imobilizado no mercado internacional, nos termos da legislao vigente.

Tributos Alquotas Crditos II Depende da Classificao Fiscal do Produto No gera Crditos ICMS 7%, 12%, 17%(SC) e 18%(PR) 1/48 IPI Depende da Classificao Fiscal do Produto No gera Crditos PIS 1,65% 1/48 ou 1/12 ou Depreciao COFINS 7,6% 1/48 ou 1/12 ou Depreciao Quadro 24 Tributos existentes nas aquisies de bens do ativo imobilizado no mercado internacional. Fonte: autor.

Os valores do II e do IPI no so passveis de recuperao por meio de crditos e, portanto, fazem parte dos custos de aquisio. Os valores do ICMS, do PIS e da COFINS so creditados, no entanto, de forma parcelada e no atualizada, gerando uma perda financeira ao 73

longo da vida til dos respectivos bens. Os valores do PIS e da COFINS no so passveis de crditos quando as empresas que efetuarem as importaes estiverem sujeitas ao Regime de apurao cumulativa, ou empresas enquadradas no Simples Nacional. Diante do exposto nesta fundamentao terica, percebe-se que, em funo dos impactos financeiros e econmicos, a controladoria possui papel fundamental na gesto tributria de uma organizao, com nfase no planejamento tributrio. O captulo seguinte aborda a metodologia de pesquida utilizada no presente estudo.

74

METODOLOGIA DA PESQUISA

Neste captulo apresenta-se a metodologia da pesquisa adotada no trabalho, para o qual optou-se por realizar um delineamento do tipo estudo de caso, de natureza qualitativa, descritiva e interpretativa. Assim, inicialmente, evidencia-se o mtodo de pesquisa e, na seqncia, os procedimentos de pesquisa, a coleta de dados, as fontes e anlise de dados, a estrutura do estudo de caso e, por fim, as limitaes da pesquisa.

3.1 MTODO DE PESQUISA

A metodologia empregada na elaborao do presente estudo foi a pesquisa qualitativa, em funo das caractersticas e da natureza do problema, ressaltando a compreenso detalhada dos processos pesquisados e uma forma adequada de compreender a natureza de um fenmeno social. Neste contexto, Richardson (2007, p.90) descreve que
A pesquisa qualitativa pode ser caracterizada como a tentativa de uma compreenso detalhada dos significados e caractersticas situacionais apresentadas pelos entrevistados, em lugar da produo de medidas quantitativas de caractersticas ou comportamentos.

Com base na utilizao da pesquisa descritiva, o estudo pretende demonstrar os principais aspectos tericos que fundamentam o tema em referncia a partir da abordagem em livros, teses, dissertaes e artigos sobre o assunto. Neste aspecto, Gil (2002, p. 42) afirma que
As pesquisas descritivas tm como objetivo primordial a descrio das caractersticas de determinada populao ou fenmeno ou, ento, o estabelecimento de relao entre variveis. So inmeros os estudos que podem ser classificados sob este ttulo e uma de suas caractersticas mais significativas est na utilizao de tcnicas padronizadas de coleta de dados, tais como questionrio e observao sistmica.

A tcnica utilizada na obteno dos propsitos desta pesquisa do tipo indireta, sobre a qual Marconi e Lakatos (2007, p.176) esclarecem que a fase da pesquisa realizada com o intuito de recolher informaes prvias sobre o campo de interesse. O presente estudo utiliza o referencial publicado sobre os temas correlacionados aos processos de compras, controladoria, gesto tributria e ao planejamento tributrio, referenciados no mbito nacional em funo das particularidades presentes na pesquisa.

A pesquisa aborda os processos da rea de compras, analisando de forma mais aprofundada os aspectos tributrios inerentes aos respectivos processos e a interao da controladoria com esta rea.

3.2 PROCEDIMENTOS DE PESQUISA

O procedimento tcnico para este trabalho o estudo de caso, o qual, conforme Martins (2006), possibilita a penetrao na realidade social, no conseguida plenamente pela avaliao quantitativa, uma vez que a construo de uma pesquisa a partir de um estudo de caso exige mais ateno e habilidades do pesquisador do que na conduo de uma pesquisa com abordagem metodolgica convencional. Para Yin (2005, p.20), como estratgia de pesquisa, utiliza-se o estudo de caso em muitas situaes, para contribuir com o conhecimento que temos dos fenmenos individuais, organizacionais, sociais, polticos e de grupo, alm de outros fenmenos relacionados. Neste contexto, a presente pesquisa se utiliza do procedimento tcnico do estudo de caso para contribuir com o conhecimento a partir de experincias organizacionais vinculadas ao tema proposto. As dificuldades de levantamentos de dados especficos e muitas vezes confidenciais das organizaes em relao aos processos estratgicos conduziram para o mtodo de pesquisa em referncia. Nessa pesquisa optou-se por realizar o trabalho em uma organizao industrial, facilitando a coleta de dados e informaes pertinentes aos processos de compras e controladoria. Martins (2006, p.3) afirma que o sucesso de um Estudo de Caso, em muito, depende da perseverana, criatividade e raciocnio crtico do investigador para construir descries, interpretaes, enfim, explicaes originais que possibilitem a extrao cuidadosa de concluses e recomendaes. Sobre esse aspecto, de o fato do pesquisador trabalhar durante muito tempo na organizao estudada realizando a presente pesquisa pessoalmente, mas com total iseno sobre as informaes e opinies coletadas, contribuiu para a consistncia entre a metodologia de pesquisa adotada e a unidade em estudo - uma organizao empresarial de grande porte. Assim, a modalidade de estudo de caso a institucional, em que a investigao se inicia a partir de informaes j existentes sobre a instituio estudada. Conforme Mezzaroba e Monteiro (2003, p. 123), parte-se, ento, para a coleta de todo o material disponvel que possa fornecer informaes sobre sua criao, evoluo e histria [...]. O objetivo 76

fundamental est relacionado ao conhecimento mais profundo da instituio objeto do estudo, inclusive dos principais processos operacionais. Conforme Yin (2005), as estratgias de pesquisas para o estudo de caso podem apresentar trs propsitos: (1) exploratrio, em que o objetivo principal detalhar uma rea de conhecimento; (2) explanatrio, em que a principal tentativa relacionar causas e efeitos e (3) descritivo, visando observao de um fenmeno e narrao dos eventos. O presente estudo busca descrever a organizao estudada e os principais aspectos que envolvem as atividades exercidas pelos setores de compras e controladoria nos processos de aquisio de insumos e bens para o ativo imobilizado, o que conduz a pesquisa para o propsito descritivo.

3.3 ESTRUTURA DO ESTUDO DE CASO

A percepo do problema identificado est relacionada falta de interao entre as reas de compras e controladoria. A unidade de pesquisa uma organizao industrial do segmento eletroeletrnico localizada no Estado de Santa Catarina, e as atividades do estudo de caso foram realizadas nos anos de 2007 e 2008, facilitadas pelo acesso irrestrito do pesquisador nas reas foco da pesquisa. Com relao delimitao, a escolha da empresa foi motivada pelo acesso s informaes e pela estrutura de grande porte da organizao, onde existe, de fato, um setor de controladoria que exerce atividades pertinentes a esse rgo nos termos do referencial terico apresentado. Foram entrevistados os funcionrios e gestores das reas de compras e controladoria, sendo que os perfis desses respondentes esto detalhados no Captulo 4 deste trabalho.

3.4 COLETA DE DADOS

A confidencialidade solicitada pela organizao foi respeitada, omitindo-se nomes e endereos que pudessem facilitar a identificao. O faturamento bruto da organizao pesquisada, em 2008, ficou prximo de 350 milhes de reais, caracterizando-a como organizao de grande porte nos termos da Lei n 11.638/2007. O levantamento de dados foi desenvolvido por meio de questionrios de perguntas fechadas, que conforme Richardson (2007, p.191), so aqueles instrumentos em que as perguntas ou afirmaes apresentam categorias ou alternativas de respostas fixas e 77

preestabelecidas, e de pergunta aberta que, de acordo com o mesmo autor caracterizam-se por perguntas ou afirmaes que levam o entrevistado a responder com frases ou oraes. Alm da aplicao dos questionrios, o pesquisador utilizou a tcnica de entrevista, que, conforme Marconi e Lakatos (2007), alguns autores consideram como o instrumento por excelncia da investigao social. Na entrevista despadronizada o entrevistador tem liberdade para apronfudar os assuntos. Os sujeitos de anlise compreendem os seguintes funcionrios: 10 (dez) compradores de insumos nacionais, 6 (seis) compradores de insumos importados, 4 (quatro) compradores de bens do ativo imobilizado no mercado nacional e internacional, 1 (um) supervisor de compras, 1 (um) gerente de logstica e 1 (um) gerente de compras. Na controladoria, 17 (dezessete) funcionrios que atuam nas reas de custos, contabilidade financeira, gerencial, patrimonial e fiscal tributria, 1 (um) supervisor de controladoria e 1 (um) gerente de controladoria. A aplicao dos questionrios nos setores de compras e controladoria na organizao localizada no Estado de Santa Catarina foi realizada durante o exerccio de 2008. Os questionrios aplicados nas reas de controladoria e compras, embora diferentes, possibilitam um confronto das respostas. Conforme esperado, todos em ambas reas foram respondidos.

3.5 FONTE DE DADOS

As principais fontes de dados utilizadas foram entrevistas despadronizadas ou noestruturadas, que, conforme Marconi e Lakatos (2007), permitem maior liberdade para desenvolver cada situao em qualquer direo, facilitando a explorao de questes, que podem ser respondidas dentro de uma conversao informal. Os entrevistados foram os gestores e colaboradores dos setores de compras e controladoria da organizao. Alm das entrevistas, observaes, questionrios de perguntas fechadas e abertas, foram consultados os registros em arquivos eletrnicos (planilhas), os documentos fiscais, os sistemas de informaes dos setores e o sistema corporativo da organizao em estudo. Essas tcnicas de pesquisas combinadas permitiram a identificao de vrias situaes que contribuiram para este estudo, as quais so demonstradas no captulo seguinte. As entrevistas aplicadas e a obteno de 100% dos questionrios respondidos contribuem para a validade da pesquisa, pois demonstra a evidncia das fontes. Os questionrios foram formados por trs blocos: 78

a) Bloco I Elementos Bsicos de Identificao; b) Bloco II Aspectos Tributrios; c) Bloco III Contribuio da Controladoria. No Bloco I Elementos Bsicos de Identificao procurou-se levantar informaes sobre a formao dos colaboradores da rea de compras e controladoria, o tempo na respectiva funo e os treinamentos que j foram oferecidos aos colaboradores dos setores em estudo. O Bloco II Aspectos Tributrios visou levantar as necessidades de conhecimentos tributrios pertinentes s atividades desenvolvidas pelos colaboradores do setor de compras, e o entendimento dos colaboradores da controladoria sobre esse conhecimento dos colaboradores do setor de compras. O Bloco III Contribuio da Controladoria buscou evidenciar se a controladoria interage com o setor de compras apresentando suporte em tempo real para as necessidades tributrias presentes nos processos de aquisio de insumos e bens para o ativo imobilizado. Os apndices deste trabalho apresentam na ntegra os questionrios aplicados nas reas de compras (Apndice I) e controladoria (Apndice II), com todas as perguntas formuladas nos trs blocos existentes.

3.6 ANLISE DOS DADOS

Para analisar os dados levantados numa pesquisa preciso que haja consistncia para no comprometer os resultados desta. Assim a pesquisa deve inspirar confiana. Para Yin (2005, p. 137), anlise de dados consiste em examinar, categorizar, classificar em tabelas, testar ou, do contrrio, recombinar as evidncias quantitativas e qualitativas para tratar as proposies iniciais de um estudo de caso. Por se tratar de uma pesquisa qualitativa, a anlise de dados obtidos por meio de questionrios e observao direta intensiva foi feita atravs de anlise descritiva interpretativa, enfatizando a anlise de contedo. As respostas dos questionrios padronizados foram compiladas em planilhas eletrnicas. Segundo Yin (2005), o procedimento metodolgico por meio do estudo de caso recomenda a triangulao de evidncias. Trs princpios podem ajudar o pesquisador a fazer frente ao problema de estabelecer a validade do constructo e a confiabilidade de um estudo de caso. Os princpios so os seguintes: a) utilizar vrias fontes de evidncia; 79

b) criar um banco de dados para o estudo de caso; c) manter o encadeamento de evidncias. Seguindo esses princpios, o presente estudo utilizou questionrios padronizados para as reas de compras e controladoria, os quais permitiram a comparao de algumas respostas. O estudo no confiou apenas nos questionrios, mas tambm examinou documentos e adotou a tcnica de observao e entrevista. Dessa forma, foram utilizadas vrias fontes de evidncia. O segundo princpio relacionado criao de um banco de dados para o estudo de caso foi respeitado e aplicado durante a coleta de dados, facilitando a organizao dos dados coletados. O terceiro princpio, o da manuteno do encadeamento de evidncias, foi seguido para facilitar a confiabilidade das informaes, confrontando-se as respostas dos questionrios das reas de compras e controladoria com as observaes diretas intensivas (observaes e entrevistas) do pesquisador no levantamento das informaes. A estratgia adotada para analisar os dados do estudo de caso uma estratgia geral, baseada em proposies tericas e estruturas descritivas em funo do problema de pesquisa deste estudo. Os dados levantados so resultados da combinao das tcnicas.

3.7 LIMITAES

O presente trabalho limitou-se a estudar uma organizao industrial do ramo de eletroeletrnicos localizada no Estado de Santa Catarina. Sendo assim, as concluses aqui levantadas dizem respeito ao estudo desse caso, no sendo possvel a generalizao dos resultados. A escolha do procedimento metodolgico do estudo de caso pelo pesquisador o faz consciente dessa restrio em funo da natureza qualitativa do mtodo, a qual est sujeita interpretaes do mesmo. Contudo, mesmo estando o diagnstico limitado situao da empresa estudada, o presente trabalho pode contribuir para pesquisas posteriores nas reas de compras, controladoria, ou outras, tais como vendas e ps-vendas (assistncia tcnica), em funo das semelhanas dos processos nas organizaes de grande porte. Outro ponto limitante pode ser oriundo de contedos omissos ou no verdicos, repassados pelos respondentes dos questionrios e entrevistados, por receio ou desconhecimento das operaes, sujeitando a pesquisa a vises interpretativos. O fato de o estudo no abranger as demais funes que podem fazer parte de uma rea de controladoria limita o escopo da pesquisa.

80

Este estudo no aborda aspectos relacionados s taxas e demais tributos que no incidem de forma direta e impactante nos processos de aquisio de insumos e bens para o ativo imobilizado, praticados pela organizao pesquisada. H que ressaltar que os compradores possuem autonomia para executar e concretizar os processos de aquisies de insumos e bens para o ativo imobilizado e, portanto, torna-se essencial o conhecimento dos principais aspectos tributrios presentes nos processos de compras. Antes do desenvolvimento do estudo de caso na organizao pesquisada, os processos de compras de insumos e bens para o ativo imobilizado no mercado nacional e internacional eram conduzidos diretamente pelos compradores sem o suporte da controladoria no que se refere aos aspectos tributrios presentes nas respectivas operaes. Aps a anlise dos resultados, o pesquisador prope maior interao entre as reas de controladoria e compras, objetivando alternativas adequadas relacionadas aos tributos existentes nos processos de aquisio de insumos e bens para o ativo imobilizado.

81

DESENVOLVIMENTO DA PESQUISA

O presente captulo foi organizado em trs partes. Na primeira, apresenta-se a caracterizao da organizao pesquisada. A segunda parte aborda a anlise dos resultados coletados por meio de questionrios. A terceira e ltima parte discorre sobre a proposta de interao entre a rea de controladoria e a rea de compras.

4.1 CARACTERIZAO DA ORGANIZAO

A organizao pesquisada est enquadrada no segmento de empresas de grande porte nos termos da Lei n 11.638/07, que alterou a Lei das Sociedades Annimas, sendo, portanto, auditada de forma independente e seguindo a legislao contbil em vigor.

4.1.1

Histrico da Organizao A organizao localizada no Estado de Santa Catarina pertence ao segmento

industrial, na fabricao de produtos de telecomunicao. A produo de aparelhos e equipamentos acontece no parque fabril situado na Grande Florianpolis. A organizao est presente no Estado desde o final da dcada de 70. Esse estabelecimento compra insumos nos mercados nacional e internacional, sendo que mais de 70% desses insumos so adquiridos no exterior, em funo dos aspectos econmicos e tecnolgicos. Os fatores econmicos esto relacionados diretamente reduo dos custos de produo, enquanto os fatores tecnolgicos esto relacionados ausncia de produo no mercado nacional. As principais aquisies de bens para o ativo imobilizado tambm so feitas no exterior, em razo, principalmente, dos fatores tecnolgicos, ou seja, da ausncia de equipamentos e mquinas de alta tecnologia no mercado nacional. Os produtos fabricados por essa indstria so comercializados, em sua maior parte, no Brasil, em todos os estados da Federao. O percentual de exportaes no representativo, atingindo aproximadamente 3% do faturamento total. O foco do estudo de caso a interao da rea de controladoria com a rea de compras, a qual movimenta um volume expressivo de recursos financeiros.

A maioria dos produtos fabricados pela organizao est enquadrada na Lei Federal de Informtica n 8.248/91, a qual permite a reduo do IPI e, em alguns estados, concede benefcios fiscais especficos para o ICMS. O faturamento da organizao no ano de 2008 ficou prximo dos 350 milhes de reais. Os valores das aquisies de insumos e bens para o ativo imobilizado no foram revelados. Porm, representaram valores relevantes em funo do porte da organizao. Diante do exposto, as reas de controladoria e compras so consideradas essenciais no processo de gesto da organizao industrial pesquisada. A proposta de interao plena destas reas foi motivada pela pesquisa em referncia, em funo dos vrios fatores observados ao longo da realizao desta pesquisa.

4.1.2

Estrutura da Organizao A estrutura da organizao pode ser visualizada de forma resumida no organograma

abaixo (Figura 4), facilitando a evidenciao da subordinao das reas de compras e controladoria.

Conselho de Administrao

Diretoria Comercial

Diretoria Administrativa Financeira

Diretoria Industrial

Compras Controladoria

Figura 4 - Estrutura simplificada da organizao Fonte: autor

A estrutura apresentada na Figura 4 demonstra a ligao da rea de compras com a Diretoria Industrial, em funo das necessidades de aquisies de insumos para o processo produtivo, enquanto a controladoria est subordinada diretamente Diretoria Administrativa Financeira da organizao.

83

4.1.3

Controladoria A rea de controladoria da organizao industrial pesquisada est estruturada com 1

(um) Gerente de controladoria, 1 (um) Supervisor de controladoria, 8 (oito) colaboradores responsveis pelas atividades de Contabilidade Fiscal/Tributria e Planejamento Tributrio, 3 (trs) colaboradores responsveis pelas atividades de Contabilidade de Custos e Gerencial, 3 (trs) colaboradores responsveis pelas atividades de Contabilidade Financeira, 1 (um) colaborador responsvel pelo Controle Patrimonial e 2 (dois) colaboradores responsveis pelas atividades de Oramento e Projees, Estudos Especiais e Contabilidade por Unidade de Negcios. Na Figura 5 apresentado o organograma resumido da controladoria na organizao pesquisada.

Gerente de controladoria

Superviso de controladoria

Gerencial, Custos e Oramento

Fiscal / Tributria

Contabilidade Financeira e Patrimonial

Figura 5 Organograma resumido da controladoria Fonte: autor

Dessa forma, a estrutura da controladoria da organizao estudada segue a literatura clssica nacional, conforme Oliveira et al, demonstrada no captulo 2 deste trabalho, em que destacam as principais atividades executadas pela controladoria: - Contabilidade Financeira; - Contabilidade de Custos; - Contabilidade Tributria; - Controle Patrimonial; - Oramento e Projees; - Contabilidade Gerencial; - Estudos Especiais; - Contabilidade por Unidade de Negcios e; - Planejamento Tributrio. 84

As atividades relacionadas representam uma demanda de trabalho intensa para a controladoria, dificultando a interao total e pr-ativa com as demais reas da organizao pesquisada. Esse fato pode ocasionar impacto direto nos resultados econmicos e financeiros da organizao.

4.1.4

Compras

A rea de compras da organizao industrial pesquisada est estruturada com 1 (um) Gerente de Compras, 1 (um) Supervisor de Compras, 10 (dez) compradores de insumos nacionais, 6 (seis) compradores de insumos importados e 4 (quatro) compradores de bens do ativo imobilizado no mercado nacional e internacional. Alm destes, participou da pesquisa 1 (um) Gerente de Logstica. Os demais compradores de materiais de uso e consumo e produtos para revenda no participaram da pesquisa e, portanto, no foram includos na estrutura da rea de compras. As atividades executadas pelos colaboradores das reas de compras seguem um fluxo de atribuies vinculadas aos processos de aquisio nos mercados nacional e internacional, sendo que as negociaes so alimentadas a partir das necessidades de compras, conforme definido e aprovado pelo planejamento da organizao. O pesquisador identificou que o processo de compras dinmico em funo das diversas particularidades presentes, tais como, entre outras, urgncia na aquisio de insumos para o processo produtivo, ocasionada por algum erro no processo de planejamento das vendas ou de compras e de insumos importados, em funo das dificuldades logsticas vinculadas aos prazos de chegada desses itens. Nessas e em outras situaes, os colaboradores do setor de compras no possuem tempo hbil para se interar de alguns aspectos importantes no processo de aquisio de insumos e bens para o ativo imobilizado, como, por exemplo, dos efeitos tributrios existentes nesses processos.

4.2 APRESENTAO E ANLISE DOS RESULTADOS

Os resultados e as anlises foram organizados de acordo com os blocos de questes. O primeiro bloco aborda questes relacionadas aos elementos bsicos de identificao, cujo objetivo principal foi conhecer o perfil dos respondentes. No segundo bloco procurou-se averiguar, para o setor de compras, o conhecimento dos colaboradores respondentes em 85

relao aos tributos incidentes em operaes de compras nacionais e internacionais, enquanto que, para o setor de controladoria, buscou-se apurar qual o entendimento dos respondentes desse setor em relao ao conhecimento dos colaboradores da rea de compras, objetivando confrontar as respostas. As questes do terceiro bloco aplicadas junto aos colaboradores do setor de compras pretendeu identificar a contribuio da controladoria na execuo dos processos de compras, enquanto que os colaboradores do setor de controladoria responderam a uma nica questo aberta sobre alternativas para facilitar a interao com aquele setor.

4.2.1

Elementos Bsicos de Identificao Nesse bloco procurou-se conhecer o perfil dos respondentes, focando na formao

superior, ano de ingresso na empresa, tempo na funo atual, assim como treinamentos internos ou externos, vinculados ou no rotina de trabalho. Os questionrios foram aplicados em dois setores: de compras e de controladoria.

a) Curso de formao superior Com essa informao buscou-se conhecer o curso de formao superior que os colaboradores da rea de compras cursaram ou esto cursando. As respostas esto apresentadas na Tabela 1.
Tabela 1 Curso de formao superior (compras)
Curso Administrao Administrao e outro curso Cincias Contbeis Comrcio Exterior Em formao (Administrao) Engenharia Relaes Internacionais Secretariado Turismo e Hotelaria Total Qtde 10 2 2 2 1 1 3 1 1 23 % 43,48 8,70 8,70 8,70 4,35 4,35 13,04 4,35 4,35 100,00

Verifica-se que 95,65% dos respondentes da rea de compras so formados em cursos superiores, enquanto 4,35% esto em formao. O curso de administrao a formao superior de 43,48% dos colaboradores e 13,04% so formados em relaes internacionais. Percebe-se, ainda, a formao em cursos superiores em reas que no so afins ao setor de compras como: secretariado e turismo e hotelaria, que totalizam 8,70% dos respondentes. 86

Procurou-se identificar, tambm, qual a formao superior dos respondentes da rea de controladoria. Os dados esto demonstrados na Tabela 2.
Tabela 2 Curso de formao superior (controladoria)
Curso Cincias Contbeis Economia Tecnlogo em processos industriais Total Qtde 17 1 1 19 % 89,48 5,26 5,26 100,00

Percebe-se que todos os colaboradores da controladoria possuem formao superior, sendo cincias contbeis o curso com maior frequncia (89,48%), seguido dos de economia e tecnlogo em processos industriais, que somam 10,52% de freqncia.

b) Ano de ingresso na empresa Buscou-se saber o ano em que cada colaborador respondente dos setores de compras e controladoria ingressou na empresa, possibilitando o clculo do tempo em que cada um est na organizao. Os dados esto evidenciados na Tabela 3.
Tabela 3 Tempo de empresa
Perodo Antes de 1998 Entre 1998 e 2001 Entre 2002 e 2005 Entre 2006 e 2008 Total Qtde. 4 6 7 25 42 % 9,52 14,29 16,67 59,52 100,00

Constata-se que 9,52% dos respondentes ingressaram na empresa antes de 1998. Percebe-se, ento, que os respondentes, em sua maioria (59,52%), esto na empresa h menos de trs anos. Desses colaboradores, 11 (44%) ingressaram no ano de 2007 e 10 (40%) em 2008.

c) Setor da empresa em que trabalha Procurou-se, nessa questo, identificar em que setor os respondentes trabalham (Tabela 4), se o de compras ou de controladoria, para verificar o percentual de colaboradores em cada um deles.
Tabela 4 Setor da empresa em que trabalha
Setor Compras Controladoria Total Qtde. 23 19 42 % 54,76 45,24 100,00

87

Verifica-se que a quantidade de respondentes que atua no setor de compras totaliza 23, ou seja, 54,76%. No setor de controladoria, 19 colaboradores (45,24%) responderam ao questionrio.

d) Tempo de permanncia na funo A experincia do profissional em relao funo que executa pode ser indicada pelo seu tempo de permanncia no cargo. Procurou-se, nessa questo, verificar a experincia do colaborador respondente. Os resultados esto na Tabela 5.
Tabela 5 Tempo de permanncia na funo
Tempo na funo Menos de 1 ano Entre 1 e 2 anos Entre 2 e 5 anos Mais de 5 anos Totais Compras Qtde. % 8 34,78 5 21,74 6 26,09 4 17,39 23 100,00 Controladoria Qtde. % 8 42,11 4 21,05 4 21,05 3 15,79 19 100,00

Averigua-se que, nos dois setores onde o questionrio foi aplicado, a maior parte dos colaboradores (16) trabalham na funo h menos de 1 (um) ano. Esse fato demonstra que so equipes novas. Por outro lado, a menor parte dos colaboradores respondentes (7) trabalha na funo h mais de 5 anos.

e) Participao em treinamento interno sobre aspectos tributrios, vinculados aos processos que fazem parte da rotina de trabalho Os treinamentos internos so necessrios para que os colaboradores possam compreender os aspectos tributrios atrelados a sua rotina de trabalho. Buscou-se, ento, identificar os colaboradores da rea de compras que participaram desses treinamentos na empresa, conforme demonstra a Tabela 6.
Tabela 6 Participao em treinamento interno (compras)
Participao Sim No Total Qtde. 7 16 23 % 30,43 69,57 100,00

Percebe-se que 69,57% dos colaboradores respondentes no participaram de treinamentos internos sobre aspectos tributrios, vinculados aos processos que fazem parte de sua rotina de trabalho, e 30,43% participaram desses treinamentos. 88

Os respondentes da rea de controladoria tambm foram questionados se j participaram de treinamentos internos sobre aspectos tributrios. Os dados esto apresentados na Tabela 7.
Tabela 7 Participao em treinamento interno (controladoria)
Participao Sim No Total Qtde. 4 15 19 % 21,05 78,95 100,00

Os colaboradores que participaram de treinamentos internos sobre aspectos tributrios vinculados a sua rotina de trabalho representam 21,05%, e 78,95% no participaram desses treinamentos.

f) Treinamentos na rea tributria fornecem suporte nos processos que fazem parte da rotina de trabalho To importante quanto o treinamento a sua eficcia. Sendo assim, os colaboradores foram questionados se os treinamentos na rea tributria fornecem suporte nos processos que fazem parte da rotina de trabalho dos respondentes. As respostas esto evidenciadas na Tabela 8.
Tabela 8 Suporte tributrio do treinamento
Suporte tributrio no sim no respondeu Total Qtde. 5 34 3 42 % 11,90 80,95 7,15 100,00

Verifica-se que 80,95% dos respondentes afirmaram que os treinamentos na rea tributria fornecem suporte nos processos que fazem parte de sua rotina de trabalho, enquanto 11,90% afirmaram que esse procedimento no fornece suporte e 7,15% no responderam. Uma relao que auxilia na anlise dos dados saber o retorno que os treinamentos fornecem para a execuo das rotinas de trabalho. Os dados esto demonstrados no Grfico 1.

89

Grfico 1 Participao em treinamentos versus suporte tributrio, por setor Fonte: o autor

Pode-se inferir que os colaboradores respondentes que participaram de treinamentos internos na rea tributria, em sua maioria, afirmam que estes fornecem suporte para o exerccio de suas atividades. Uma relao relevante a se efetuar refere-se que contrape o nmero de respondentes que realizaram treinamentos na rea tributria vinculados a sua rotina de trabalho com o tempo em que esto no setor. A Tabela 9 demonstra esse resultado.
Tabela 9 Tempo de trabalho no setor versus participao em treinamentos
Tempo Menos de 1 ano Entre 1 e 2 anos Entre 2 e 5 anos Mais de 5 anos Qtde. 0 1 6 4 % 0,00 9,09 54,55 36,36

Constata-se que dos colaboradores respondentes dos setores de compras e controladoria que participaram de treinamentos internos na rea tributria, 54,55% esto no setor entre 2 e 5 anos, nenhum que trabalha a menos de um ano no setor participou de treinamentos, 9,09% est no setor entre 1 e 2 anos e 36,36% trabalham no mesmo setor h mais de 5 anos.

4.2.2

Aspectos Tributrios Neste bloco as questes so distintas para os setores pesquisados. Assim, para o setor

de compras, procurou-se averiguar o conhecimento dos colaboradores respondentes em 90

relao aos tributos incidentes em operaes de compras nacionais e internacionais, ao regime de tributao do imposto de renda da empresa, aos tributos que fazem e que no fazem parte dos custos de produo, s vantagens e desvantagens de efetuar compras de mercadorias de empresas enquadradas no Simples Nacional e diferena tributria entre comprar insumos de estabelecimentos industriais e de estabelecimentos comerciais. Para o setor de controladoria, buscou-se apurar qual o entendimento dos respondentes desse setor em relao ao conhecimento dos compradores nos mesmos enfoques acima descritos. Sendo assim, as respostas referentes s questes desse bloco sero analisadas separadamente por setor.

a) Tributos incidentes nas operaes de compras nacionais Na Tabela 10 esto evidenciados os dados de identificao do nvel de conhecimento dos respondentes do setor de compras em relao aos principais tributos (ICMS, IPI, PIS e COFINS) incidentes nas operaes de compras nacionais.
Tabela 10 - Tributos incidentes nas compras nacionais (setor de compras)
Setor Compras Sim Qtde. % 15 65,22 No Qtde. 8 % 34,75 No respondeu Qtde. % 0 0,00

Observa-se que 65,22% dos colaboradores do setor de compras responderam conhecer os tributos incidentes nas operaes de compra nacionais e 34,75% afirmaram no conhecer os principais tributos. Por outro lado, questionou-se os respondentes do setor de controladoria sobre o conhecimento dos colaboradores do setor de compras em relao aos tributos incidentes nas operaes de compras nacionais (Tabela 11). Salienta-se que os tributos existentes nas compras nacionais sofrem alteraes constantes em funo da poltica tributria nacional.
Tabela 11 - Tributos incidentes nas compras nacionais (setor de controladoria)
Setor Controladoria Sim Qtde. % 1 5,26 No Qtde. 18 % 94,74 No sabe Qtde. % 0 0,00

Constata-se que 94,74% dos respondentes da controladoria afirmaram que os colaboradores que trabalham no setor de compras no conhecem os principais tributos incidentes nas operaes de compras nacionais e 5,26% afirmaram que os respondentes do setor de compras conhecem os tributos dessa operao.

91

O Grfico 2 apresenta de forma clara a diferena entre os dados gerados pelas respostas dos colaboradores de compras e os da controladoria.

Grfico 2 Tributos incidentes nas compras nacionais controladoria versus compras. Fonte: o autor

Esse confronto foi motivado a partir das entrevistas realizadas com colaboradores do setor de controladoria. O objetivo foi evidenciar que a maioria dos compradores confundem o conhecimento superficial que possuem com o conhecimento necessrio que precisam ter sobre os principais tributos incidentes nas operaes para poder usufruir de alternativas melhores que possam reduzir os custos financeiros e os custos de produo.

b) Tributos incidentes nas operaes de compras internacionais Os dados expostos na Tabela 12 destacam o percentual de respondentes do setor de compras que afirmam conhecer, ou no, os principais tributos (II, IPI, ICMS, PIS e COFINS) incidentes nas operaes de compras internacionais.
Tabela 12 - Tributos incidentes nas compras internacionais (setor de compras)
Setor Compras Sim Qtde. % 11 47,83 No Qtde. 12 % 52,17 No respondeu Qtde. % 0 0,00

Percebe-se que 47,83% dos respondentes afirmaram conhecer os principais tributos incidentes nas operaes de compras internacionais. J 52,17% desconhecem os tributos incidentes nesse tipo de operao. A complexidade dos tributos existentes nas compras

92

internacionais elevaram o percentual de colaboradores que no os conhecem, em relao s operaes de compras nacionais. importante salientar que todos os compradores participam de operaes tanto de compras nacionais como internacionais, visto que realizado, freqentemente rodzio entre os colaboradores. Foi questionado, em contraponto, se, no entendimento dos respondentes da controladoria (Tabela 13), os colaboradores do setor de compras conhecem os principais tributos incidentes nas operaes de compras internacionais.
Tabela 13 - Tributos incidentes em compras internacionais (setor de controladoria)
Setor Controladoria Sim Qtde. % 0 0,00 No Qtde. 18 % 94,74 No sabe Qtde. % 1 5,26

Dos respondentes do setor de controladoria, 94,74% afirmaram que os colaboradores da rea de compras no conhecem os principais tributos incidentes nas operaes de compras internacionais e 5,26% responderam no saber se aqueles colaboradores conhecem esses tributos. Com o propsito de demonstrar a confrontao dos dados gerados pelo setor de compras com os da controladoria, apresenta-se o Grfico 3.

Grfico 3 Tributos incidentes nas compras internacionais controladoria versus compras. Fonte: o autor

Esses dados evidenciam que, no entendimento dos colaboradores da controladoria, os colaboradores do setor de compras que importam insumos e bens no conhecem os principais 93

tributos incidentes nas operaes de compras internacionais, repetindo o que foi demonstrado em relao aos processos de compras nacionais, demonstrados no Grfico 2.

c) Regime de tributao do Imposto de Renda da Empresa Essa questo foi elaborada com o intuito de averiguar o nvel de conhecimento dos respondentes do setor de compras em relao ao regime de tributao do Imposto de Renda em que a empresa est enquadrada. Essa informao essencial para saber se a empresa pode aproveitar os crditos de PIS e COFINS nas aquisies de insumos e bens para o ativo imobilizado. Os dados apurados encontram-se na Tabela 14.
Tabela 14 Regime de tributao do Imposto de Renda da empresa (setor de compras)
Setor Compras Sim Qtde. % 4 17,39 No Qtde. 19 % 82,61 No respondeu Qtde. % 0 0,00

A grande maioria dos respondentes do setor de compras (82,61%) afirmou no conhecer o regime de tributao do Imposto de Renda em que a empresa est enquadrada. Os que conhecem totalizam 17,39% dos respondentes. Salienta-se que os compradores precisam conhecer o regime de tributao do Imposto de Renda da empresa para facilitar o entendimento dos principais tributos existentes na cadeia de valor da organizao. Com o intuito de confrontar as informaes, os respondentes do setor de controladoria foram questionados se, no seu entendimento, os compradores conhecem o regime de tributao do Imposto de Renda da empresa. Na Tabela 15 foram evidenciados os dados.
Tabela 15 - Regime de tributao do Imposto de Renda da empresa (setor de controladoria)
Setor Controladoria Sim Qtde. % 1 5,26 No Qtde. 18 % 94,74 No sabe Qtde. % 0 0,00

Dos respondentes do setor de controladoria, 94,74% afirmaram que os compradores no conhecem o regime de tributao do Imposto de Renda em que a empresa est enquadrada, e 5,26% afirmam que os compradores conhecem. Esses dados reforam o posicionamento dos colaboradores do setor de controladoria em relao ao desconhecimento de aspectos tributrios importantes pelos colaboradores do setor de compras. A confrontao das respostas do setor de compras com as respostas da controladoria esto demonstradas no Grfico 4.

94

Grfico 4 Regime de tributao do IR da empresa controladoria versus compras. Fonte: o autor

Pode-se inferir que os dados do setor de compras corroboram as respostas dos colaboradores do setor de controladoria quanto ao conhecimento do Regime de Tributao do Imposto de Renda da empresa.

d) Tributos que fazem parte do custo de produo da empresa Esse questionamento foi realizado de forma provocativa, visto que, dos principais tributos existentes e evidenciados na fundamentao terica deste estudo, o nico que apresenta impacto direto no custo de produo o Imposto de Importao nas aquisies de insumos do mercado externo, uma vez que os demais tributos so passveis de crditos, no impactando diretamente nos custos de produo. Neste contexto, foi questionado se os respondentes do setor de compras tm conhecimento dos principais tributos que fazem parte do custo de produo da empresa. As respostas esto destacadas na Tabela 16.
Tabela 16 Tributos que fazem parte do custo de produo (setor de compras)
Setor Compras Sim Qtde. % 4 17,39 No Qtde. 18 % 78,26 No respondeu Qtde. % 1 4,35

Verifica-se que 78,26% dos respondentes afirmaram no conhecer os tributos que fazem parte do custo de produo, 17,39% afirmaram conhecer e 4,35% no responderam questo. Esses dados evidenciam uma certa contradio dos respondentes do setor de compras em relao Tabela 8 apresentada anteriormente, onde se verifica que 65,22% afirmaram conhecer todos os tributos incidentes nas compras de insumos no mercado nacional. 95

Seguindo a formatao dos itens anteriores, a questo foi aplicada aos respondentes da controladoria, com o intuito de verificar se estes esto de acordo com as respostas dos colaboradores do setor de compras. Portanto, foi questionado aos respondentes da controladoria se os compradores conhecem quais tributos fazem parte do custo de produo da empresa onde trabalham (Tabela 17).
Tabela 17 Tributos que fazem parte do custo de produo (setor de controladoria)
Setor Controladoria Sim Qtde. % 2 10,53 No Qtde. 17 % 89,47 No sabe Qtde. % 0 0,00

Percebe-se que 89,47% dos respondentes da controladoria afirmaram que os compradores no conhecem os tributos que fazem parte do custo de produo da empresa, enquanto 10,53% afirmaram que os compradores conhecem os tributos inseridos no custo de produo. Verifica-se, entretanto, que no h disparidade ao confrontar as informaes geradas pelos dois setores, ou seja, tanto os respondentes da controladoria como os de compras concordam que grande parte dos compradores desconhecem os tributos que fazem parte dos custos de produo da empresa.

e) Vantagens na compra de mercadorias das empresas enquadradas no Simples Nacional O Simples Nacional o regime de tributao simplificado das microempresas e empresas de pequeno porte. Conforme Andrade Filho (2008, p.565), a Lei Complementar n 123/06 introduz uma verdadeira revoluo na forma de tributao das microempresas e empresas de pequeno porte. A tributao ocorre mediante a aplicao de um percentual sobre o faturamento mensal das empresas. O impacto que deve ser analisado nas aquisies de insumos para a produo feitas em estabelecimentos enquadrados no Simples Nacional com relao aos crditos de IPI. A legislao tributria vigente no permite a transferncia de crditos de IPI, apenas das contribuies para o PIS e a COFINS. Dessa forma, apesar das vantagens relacionadas aos menores preos, em funo de uma carga tributria menor, faz-se necessrio analisar aspectos pertinentes aos respectivos aproveitamentos de crditos. Sendo assim, os respondentes do setor de compras foram questionados se tm conhecimento das vantagens de comprar mercadorias de empresas enquadradas no Simples Nacional. Os dados referentes a essa questo esto expostos na Tabela 18. 96

Tabela 18 Vantagens na aquisio em empresas do Simples Nacional (setor de compras)

Setor Compras Sim Qtde. % 7 30,43 No Qtde. 16 % 69,57 No respondeu Qtde. % 0 0,00

Dos respondentes do setor de compras, 30,43% conhecem as vantagens de se adquirir mercadorias de empresas enquadradas no Simples Nacional e 69,57% desconhecem essas vantagens. Aos respondentes da controladoria, por outro lado, foi questionado se, no seu entendimento e experincia, os colaboradores do setor de compras sabem quais so as vantagens de comprar mercadorias de empresas enquadradas no Simples Nacional. A Tabela 19 apresenta os dados.
Tabela 19 Vantagens na aquisio em empresas do Simples Nacional (setor de controladoria)
Setor Controladoria Sim Qtde. % 2 10,53 No Qtde. 17 % 89,47 No sabe Qtde. % 0 0,00

Os dados revelam que 10,53% dos colaboradores da controladoria afirmaram que os compradores conhecem as vantagens de comprar mercadorias de estabelecimentos enquadrados no Simples Nacional; j 89,47% acreditam que os compradores desconhecem as vantagens. A confrontao das respostas dos colaboradores de compras com as dos colaboradores de controladoria mostra que h certa divergncia nessa questo, conforme exposto no Grfico 5.

Grfico 5 Vantagens na compra em empresas do Simples Nacional compras versus controladoria Fonte: o autor.

97

Os colaboradores da controladoria permanecem com o mesmo entendimento em relao ao conhecimento dos compradores, no que tange aos aspectos tributrios, essenciais para as operaes de aquisio.

f) Diferena tributria entre comprar insumos de estabelecimentos industriais e de estabelecimentos comerciais Aos respondentes do setor de compras foi questionado se existe diferena tributria entre a aquisio de insumos de estabelecimentos industriais e a aquisio de insumos de estabelecimentos comerciais, buscando-se identificar o grau de conhecimento dos respondentes em relao ao assunto. Os dados esto evidenciados na Tabela 20.
Tabela 20 Diferena tributria na compra de insumos (setor de compras)
Setor Compras Sim Qtde. % 12 52,17 No Qtde. 11 % 47,83 No respondeu Qtde. % 0 0,00

Os dados revelam que 52,17% dos respondentes tm conhecimento da diferena tributria existente entre a compra de insumos de estabelecimentos industriais e de comerciais e 47,83% no conhecem essa diferena. Em contrapartida, os colaboradores do setor de controladoria foram questionados se, em vista da demanda e da experincia no setor, os compradores conhecem a diferena que existe entre adquirir insumos de estabelecimentos industriais e de comerciais (Tabela 21).
Tabela 21 Diferena tributria na compra de insumos (setor de controladoria)
Setor Controladoria Sim Qtde. % 4 21,05 No Qtde. 15 % 78,95 No sabe Qtde. % 0 0,00

Percebe-se que, do setor de controladoria, 78,95% afirmaram que os compradores desconhecem a diferena tributria na compra de insumos entre estabelecimentos industriais e comerciais, e 21,05% afirmaram que os compradores conhecem essa diferena. A principal diferena na compra de insumos entre estabelecimentos industriais e comerciais est relacionada ao aproveitamento dos crditos de IPI. Nas aquisies em estabelecimentos industriais, o crdito integral, enquanto que nas aquisies em empresas comerciais atacadistas, o crdito proporcional, ou seja, limitado a 50%. Quanto aos demais tributos (PIS, COFINS e ICMS), so os mesmos. Neste sentido, Peres et al (2005) mostram que o artigo 165 do RIPI prev que os estabelecimentos industriais podero creditar-se do imposto relativo aos insumos adquiridos de comerciante atacadista no-contribuinte, calculado pelo adquirente mediante a aplicao da 98

alquota a que estiver sujeito o produto sobre 50% do seu valor constante da respectiva nota fiscal. Dessa forma, os atacadistas no tributam o IPI, mas transferem 50% de crditos do imposto que incidiria em uma operao tributada. Esse fato pode representar uma vantagem ou uma desvantagem, dependendo do preo final dos insumos. Ao se efetuar a confrontao dos dados dos setores de compras e controladoria, verifica-se uma disparidade ntida nas respostas. O Grfico 6 apresenta essa constatao.

Grfico 6 Diferena tributria na aquisio de insumos compras versus controladoria Fonte: o autor

Vale ressaltar que os colaboradores da controladoria atendem s demandas do setor de compras em questionamentos referentes a processos de compras, tributos envolvidos e outras dvidas. Outro fator importante que subsidia os profissionais da rea fiscal a responderem s perguntas acima expostas refere-se anlise dos processos de compras j efetuados, o que os torna mais capacitados a estimar o conhecimento dos compradores.

g) Diferena tributria entre aquisies realizadas de pessoas fsicas e de pessoas jurdicas Os dados expostos na Tabela 22 destacam o percentual de respondentes do setor de compras que afirmam conhecer as diferenas tributrias existentes entre compras realizadas de pessoas fsicas e de pessoas jurdicas.

99

Tabela 22 Diferena tributria entre aquisies de pessoas fsica e jurdica (setor de compras)
Setor Compras Sim Qtde. % 15 65,22 No Qtde. 8 % 34,78 No respondeu Qtde. % 0 0,00

Pode-se perceber que 65,22% dos compradores responderam conhecer as diferenas tributrias ao efetuar compras entre pessoas fsica e jurdica, e 34,78% admitiram no conhecer as diferenas tributrias existentes nesse processo de compra. A mesma questo foi feita aos respondentes da controladoria buscando-se identificar se, na opinio desses colaboradores, os compradores, ao realizarem aquisies de pessoas fsicas ou de pessoas jurdicas, conhecem as diferenas tributrias existentes nesses processos (Tabela 23).
Tabela 23 Diferena tributria entre aquisies de pessoas fsica e jurdica (setor de controladoria)
Setor Controladoria Sim Qtde. % 2 10,53 No Qtde. 17 % 89,47 No sabe Qtde. % 0 0,00

Os colaboradores da controladoria so categricos ao afirmarem que 89,47% dos compradores desconhecem as diferenas tributrias existentes entre compra de pessoa fsica e de pessoa jurdica, e 10,53% responderam que os compradores conhecem essa diferena. Percebe-se que as informaes advindas dos dois setores, na questo atual, so contraditrias, conforme demonstra o Grfico 7.

Grfico 7 Resultado das respostas sobre aquisies de pessoas fsica e jurdica compras versus controladoria. Fonte: o autor

100

A necessidade de identificar as diferenas existentes entre aquisies de insumos de pessoas fsicas e de pessoas jurdicas torna-se importante, visto que nas compras de pessoa fsica no existe a possibilidade de creditar tributos presentes no processo de aquisio, excetuando o ICMS quando recolhido no momento da emisso da nota fiscal pelo rgo fiscalizador. Dessa forma, o principal impacto est relacionado ao no creditamento das contribuies para o PIS e a COFINS que representa, neste caso, 9,25% de acrscimo nos custos de produo.

h) Diferenas de alquotas do ICMS nas aquisies de insumos e bens para integrar o ativo imobilizado oriundos de outros estados Conforme j apresentado, as alquotas interestaduais so definidas e fixadas pelo Senado Federal, mas as alquotas internas so definidas pelos estados e, assim, as tributaes so diferentes de um estado para outro. Neste sentido, aos compradores foi questionado se conhecem as diferentes alquotas de ICMS nas aquisies de insumos e bens para integrar o ativo imobilizado, oriundos de outros estados da Federao. Os dados esto apresentados na Tabela 24.
Tabela 24 Diferena de alquotas de ICMS entre insumos e bens para o ativo imobilizado (setor de compras)
Setor Compras Sim Qtde. % 13 56,52 No Qtde. 10 % 43,48 No respondeu Qtde. % 0 0,00

Verifica-se que 56,52% dos respondentes do setor de compras afirmaram conhecer as diferentes alquotas de ICMS nas aquisies oriundas de outros estados, enquanto que 43,48% responderam no conhecer. Por outro lado, os colaboradores da controladoria responderam se, no seu entendimento e experincia, os compradores conhecem as diferentes alquotas que o ICMS possui ao se adquirir insumos e bens para integrar o ativo imobilizado, oriundos de outros estados (Tabela 25).
Tabela 25 Diferena de alquotas de ICMS entre insumos e bens para o ativo imobilizado (setor de controladoria)
Setor Controladoria Sim Qtde. % 1 5,26 No Qtde. 18 % 94,74 No sabe Qtde. % 0 0,00

A maioria dos respondentes do setor de controladoria, ou seja, 94,74%, responderam que os compradores desconhecem as diferentes alquotas de ICMS existentes na aquisio de

101

insumos e bens para integrar o ativo imobilizado, oriundos de outros estados, e 5,26% afirmaram que os compradores conhecem essas diferenas. Torna-se, portanto, visvel a disparidade nos dados apresentados pelas respostas dos dois setores. Para demonstrar com clareza, o Grfico 8 apresenta o cruzamento das informaes.

Grfico 8 - Diferena de alquotas de ICMS entre insumos e bens para o ativo imobilizado compras versus controladoria. Fonte: o autor

Essa relao revela um conflito de informaes e a experincia no acompanhamento dos processos de compras de insumos e bens para o ativo imobilizado pela controladoria, conforme demonstra o prximo item deste captulo, refora os resultados apresentados por esse setor.

i) Equvoco por desconhecimento da legislao tributria resultando em prejuzo financeiro para a empresa Os compradores foram questionados se durante o exerccio de sua profisso algum equvoco foi cometido por desconhecimento da legislao tributria, resultando em prejuzo financeiro para a empresa. A Tabela 26 mostra os dados dos respondentes.
Tabela 26 Equvoco por desconhecimento da legislao tributria (setor de compras)
Setor Compras Sim Qtde. % 4 17,39 No Qtde. 19 % 82,61 No respondeu Qtde. % 0 0,00

102

Dos respondentes, 82,61% afirmaram que no cometeram equvocos por desconhecimento da legislao tributria e 17,39% responderam que o fato de no conhecer a legislao tributria ocasionou equvocos, resultando em prejuzo financeiro para a empresa. Em contraponto, aos colaboradores da controladoria foi questionado se os compradores j cometeram equvocos por desconhecimento da legislao tributria, resultando em prejuzo financeiro para a empresa (Tabela 27).
Tabela 27 Equvoco por desconhecimento da legislao tributria (setor de controladoria)
Setor Controladoria Sim Qtde. % 10 52,63 No Qtde. 1 % 5,26 No sabe Qtde. % 8 42,11

Os respondentes da controladoria que afirmaram que os compradores j cometeram equvocos por desconhecimento da legislao tributria totalizam 52,63%, 5,26% acreditam que nenhum equvoco tenha sido cometido pelos compradores, enquanto que 42,11% no sabem se isso aconteceu. O Grfico 9 apresenta a confrontao dos dados referentes s respostas dos dois setores, no que diz respeito aos equvocos cometidos pelos colaboradores de compras por desconhecimento da legislao tributria.

Grfico 9 - Equvoco por desconhecimento da legislao tributria compras versus controladoria. Fonte: o autor.

A visualizao do Grfico 9 revela uma disparidade nas respostas dos dois setores, pois enquanto 82,61% dos respondentes de compras asseguraram que no cometeram equvocos por desconhecimento da legislao tributria, essa posio embasada por apenas 5,26% dos colaboradores da controladoria.

103

Por outro lado, 17,39% dos compradores afirmaram que j se equivocaram por no conhecer a legislao tributria, ocasionando prejuzo financeiro empresa, enquanto que para 52,63% dos respondentes da controladoria, os compradores cometeram equvocos por desconhecer a legislao tributria. Esse conflito ser esclarecido no prximo item deste captulo a partir de situaes concretas, em que se evidencia o desconhecimento dos compradores quanto aos aspectos tributrios que possibilitam alternativas melhores para as organizaes.

4.2.3

Contribuio da Controladoria As questes desse bloco foram aplicadas predominantemente aos colaboradores do

setor de compras, com o intuito de identificar a contribuio atual da controladoria na realizao dos processos de compras, com exceo de uma questo aberta aplicada aos dois setores. Assim, procurou-se verificar se os compradores entendem que a contribuio do setor de controladoria suficiente para a execuo das atividades que necessitam de suporte tributrio, se j receberam suporte da controladoria para entender um aspecto tributrio importante para execuo de suas atividades e se esse retorno foi imediato. Questionou-se, tambm, se os compradores sabem a quem procurar na controladoria para esclarecer dvidas relacionadas aos aspectos tributrios presentes em suas atividades e em qual rea estes necessitam de apoio da controladoria. Os respondentes do setor de compras foram questionados, ainda, se uma maior interao da controladoria com seu setor facilitaria o trabalho entre as reas. Em seguida, foram questionados sobre a possiblidade de essa interao melhorar os resultados da empresa e se a atual estrutura da controladoria suficiente para que essa interao acontea de forma imediata. Por fim, uma questo aberta foi apresentada para os respondentes tanto de compras como de controladoria. Aos colaboradores de compras procurou-se coletar sugestes e/ou crticas em relao aos servios de gesto tributria realizados pela controladoria. Aos colaboradores da controladoria procurou-se coletar sugestes e/ou crticas que possam melhorar os resultados das atividades do setor de compras a partir da interao com a controladoria.

104

a) Contribuio da controladoria para execuo das atividades que necessitam de suporte tributrio Procurou-se identificar, com essa questo, se para os compradores a contribuio atual da controladoria suficiente para a execuo das atividades que necessitam de suporte tributrio. Os dados esto apresentados na Tabela 28.
Tabela 28 Contribuio da controladoria para execuo das atividades
Setor Compras Sim Qtde. % 12 52,17 No Qtde. 11 % 47,83 No respondeu Qtde. % 0 0,00

Dos respondentes, 52,17% afirmaram que a controladoria atualmente contribui de forma suficiente para a execuo das atividades que necessitam de suporte, enquanto que 47,83% afirmaram que esse suporte no suficiente.

b) Suporte

da

controladoria

para

entendimento

de

aspecto

tributrio

no

desenvolvimento da atividade de compras Nesta questo, buscou-se identificar se os respondentes do setor de compras j receberam suporte da controladoria para entender um aspecto tributrio importante para suas atividades (Tabela 29).
Tabela 29 Suporte da controladoria
Setor Compras Sim Qtde. % 18 78,26 No Qtde. 5 % 27,74 No respondeu Qtde. % 0 0,00

Constata-se que 78,26% dos respondentes j receberam suporte da controladoria para entender algum aspecto tributrio importante para o desenvolvimento de suas atividades e 27,74% afirmaram no ter recebido suporte. O suporte da controladoria fundamental no mbito da gesto tributria, conforme apresentado na fundamentao terica por Nascimento e Reginato (2007), os quais descrevem que uma das principais competncias desse setor supervisionar todas as questes relacionadas apurao de tributos, incluindo a conduo de um programa eficaz de gerenciamento de tributos que envolva todos os segmentos da corporao e fornea regras e procedimentos padronizados para atender aos diversos dispositivos legais existentes.

105

c) Suporte imediato Diante da questo anterior, procurou-se saber dos compradores se quando receberam o suporte da controladoria, esse suporte foi imediato. As respostas esto apresentadas na Tabela 30.
Tabela 30 - Suporte imediato da controladoria
Setor Compras Sim Qtde. % 16 69,57 No Qtde. 3 % 13,04 No respondeu Qtde. % 4 17,39

Verifica-se que 69,57% dos respondentes afirmaram que o retorno da controladoria foi imediato quando solicitado suporte, 13,04% responderam que no houve retorno imediato e, 17,39% no responderam. Com o intuito de averiguar de forma mais detalhada as duas questes anteriormente analisadas, relacionaram-se os dados para verificar especificamente se aqueles que afirmaram ter recebido suporte da controladoria para entender um aspecto tributrio importante para o desenvolvimento de suas atividades o receberam de forma imediata, conforme apresenta o Grfico 10.

Grfico 10 Suporte da controladoria quando solicitado pelo setor de compras Fonte: o autor.

Ao relacionar os dados das questes anteriormente apresentadas, verificou-se que, dos compradores que receberam suporte da controladoria para compreender aspectos tributrios para o desenvolvimento de suas atividades, 88,89% obtiveram retorno imediato do setor, enquanto 11,11% afirmaram que o retorno da controladoria no foi imediato.

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d) Esclarecimento de dvidas sobre aspectos tributrios no setor de controladoria To importante quanto esclarecer as dvidas sobre aspectos tributrios saber quem procurar no setor de controladoria para elucid-las. Assim, os compradores foram questionados se sabem quem procurar na controladoria para auxili-los no desenvolvimento de suas atividades, evitando equvocos no que se relaciona rea tributria. A Tabela 31 demonstra os dados dos respondentes.
Tabela 31 Quem procurar para esclarecer dvidas na controladoria
Setor Compras Sim Qtde. % 16 69,57 No Qtde. 7 % 30,43 No respondeu Qtde. % 0 0,00

Percebe-se que 69,57% dos respondentes sabem quem procurar na controladoria para esclarecer dvidas sobre aspectos tributrios na execuo de suas atividades e, 30,43% no tm conhecimento de quem pode ajud-los a elucidar suas dvidas, o que demonstra falta de interao entre as reas.

e) rea com necessidade de apoio da controladoria Nessa questo, buscou-se identificar em qual rea os respondentes de compras necessitam, com maior freqncia, do apoio da controladoria. As respostas esto agrupadas na Tabela 32.
Tabela 32 - rea com necessidade de apoio da controladoria
rea Fiscal/Tributria Custos Contabilidade Oramento Total Qtde. 15 6 2 0 23 % 65,22 26,08 8,70 0,00 100,00

Constata-se que de todas as reas demandadas pelo setor de compras na controladoria, a rea Fiscal/Tributria a mais freqente, com 65,22%. Em seguida, custos atinge o percentual de procura de 26,08% e contabilidade aparece complementando a pesquisa como a terceira rea mais procurada, com 8,70%, enquanto que a rea de oramento no foi assinalada pelos respondentes. Este fato ressalta a importncia da interao da controladoria com a rea de compras, apresentando suporte, em tempo real, s necessidades vinculadas aos aspectos tributrios inerentes aos processos de aquisio.

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f) Interao da controladoria com a rea de compras facilitando o desenvolvimento das atividades relacionadas com aspectos tributrios Procurou-se investigar junto aos compradores se, caso houvesse maior interao da controladoria com o setor de compras, as atividades seriam facilitadas e reduziriam as necessidades tributrias presentes no seu desenvolvimento. A Tabela 33 apresenta os dados.
Tabela 33 Interao controladoria e compras facilitando as atividades
Setor Compras Sim Qtde. % 21 91,30 No Qtde. 2 % 8,70 No respondeu Qtde. % 0 0,00

Os dados apresentados demonstram que uma maior interao da controladoria com o setor de compras facilitaria o trabalho e reduziria as necessidades tributrias presentes nas atividades desenvolvidas, tendo em vista que 91,30% dos respondentes entendem que essa interao necessria. Por outro lado, 8,70% acreditam que a interao no deve facilitar o desenvolvimento dos trabalhos. Esses dados reforam a necessidade de interao entre as reas estudadas.

g) Interao da controladoria com a rea de compras melhorando os resultados da empresa Com base na questo anterior, buscou-se verificar se a interao da controladoria com a rea de compras pode melhorar os resultados da empresa. O entendimento dos respondentes esto apresentados na Tabela 34.
Tabela 34 Interao controladoria e compras melhorando resultados
Sim Setor Compras Qtde. 23 % 100,00 Qtde. 0 No % 0,00 No respondeu Qtde. % 0 0,00

Por unanimidade, os respondentes afirmaram que os resultados da empresa poderiam melhorar caso houvesse maior interao da controladoria com o setor de compras. Esses dados esto de acordo com o entendimento de Reginato e Nascimento (2007, p. 237), quando explicam que uma das funes da controladoria voltadas para a gesto tributria coordenar a integrao entre as dimenses de controle de custos, controle de estoques, controle de ativos e controle contbil, na qual esto inseridos os tributos. Neste aspecto, a interao da controladoria com a rea de compras, que apresenta impacto direto nos contoles de custos, de estoques, de ativos e contbil, pode melhorar os resultados econmicos e financeiros da organizao.

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h) Estrutura da controladoria Aos respondentes do setor de compras foi questionado se a atual estrutura da controladoria suficiente para que ocorra a interao entre os dois setores de forma imediata. Os dados esto ilustrados na Tabela 35.
Tabela 35 Estrutura atual da controladoria
Setor Compras Sim Qtde. % 12 52,17 No Qtde. 10 % 43,48 No respondeu Qtde. % 1 4,35

Percebe-se que 52,17% dos respondentes afirmaram que a estrutura atual da controladoria suficiente para a interao entre os setores em estudo, contra 43,48% que entendem que a estrutura da controladoria precisa ser melhorada para que se torne adequada para a interao. Dos entrevistados, 4,35% dos compradores no responderam a questo. Os dados coletados evidenciam que existe um equilbrio entre os respondentes, ou seja, aproximadamente metade do setor entende que a estrutura da controladoria precisa ser melhorada, enquanto que os demais entendem que a atual estrutura suficiente para uma interao imediata com a rea de compras.

i) Sugestes e/ou crticas aos servios de gesto tributria realizados pela controladoria A questo, aplicada aos respondentes do setor de compras, procurou reunir todas as sugestes e/ou crticas apresentadas em relao aos servios de gesto tributria que a controladoria realiza. Tendo em vista que cada comprador poderia apresentar mais de uma sugesto e/ou crtica, a tabulao foi efetuada individualmente por item descrito. Os dados foram reunidos e esto expostos na Tabela 36.
Tabela 36 - Sugestes e/ou crticas gesto tributria realizada pela controladoria
Sugestes Treinamentos regulares Colaborador da controladoria diretamente na rea de compras Interao entre os setores Divulgao imediata das mudanas na legislao Crticas Falta de tempo da controladoria no atendimento imediato No responderam Qtde. 9 3 1 1 % 36,00 12,00 4,00 4,00

1 10

4,00 40,00

Constata-se que 36% so sugestes referentes a treinamentos regulares da controladoria para o setor de compras, enquanto 12% sugerem que um colaborador da 109

controladoria atue juntamente com o setor de compras para auxiliar no que diz respeito gesto tributria. As sugestes de interao entre os setores e divulgao imediata nas mudanas da legislao somaram 8%. Como crtica, 4% relataram que h falta de tempo do setor de controladoria para o atendimento imediato das dvidas do setor de compras e, 40% no responderam questo. Com base nos dados apresentados, algumas relaes importantes podem ser efetuadas, como, por exemplo, quanto tempo esto atuando no setor de compras aqueles que sugeriram treinamentos regulares. O Grfico 11 demonstra essa relao.

Grfico 11 Tempo de atuao no setor versus sugesto de treinamentos regulares. Fonte: o autor

O Grfico 11 demonstra que mais da metade dos colaboradores que sugeriram treinamentos na rea tributria (66,66%), esto h menos de 2 anos no setor em que atuam, 22,22% esto entre 2 e 5 anos, e 11,11% esto h mais de 5 anos no setor de compras. Essa relao reafirma os dados apresentados na Tabela 7, a qual enfatiza que os colaboradores que participaram de treinamentos internos na rea tributria, em sua maioria, esto h mais de 2 anos no mesmo setor. Por outro lado, aqueles colaboradores que esto a menos de 2 anos na mesma rea somam o percentual maior dos que no possuem participao em treinamentos. Outra relao que pode servir para comprovar o acima exposto identificar se os colaboradores que sugeriram treinamentos freqentes j participaram de algum treinamento interno na rea tributria. O Grfico 12 demonstra essa relao.

110

Grfico 12 Participao em treinamento interno versus sugesto de treinamentos regulares. Fonte: o autor.

Dos colaboradores que responderam questo e sugeriram que a controladoria fornea treinamentos internos para os compradores sobre os aspectos tributrios relacionados aos processos de compras, 77,78% no participaram de treinamentos oferecidos pela controladoria na empresa nos ltimos anos e 22,22% j participaram.

j) Sugestes e/ou crticas para melhorar os resultados a partir da interao da controladoria com a rea de compras Tambm foi aplicada aos respondentes do setor de controladoria uma questo que buscou agrupar todas as sugestes e/ou crticas apresentadas para melhorar os resultados das atividades de compras a partir da interao da controladoria com aquele setor. Da mesma forma que a questo aplicada aos compradores, cada colaborador da controladoria poderia apresentar mais de uma sugesto e/ou crtica, e a tabulao foi efetuada por item descrito. Os dados esto apresentados na Tabela 37.
Tabela 37 - Sugestes e/ou crticas para interao entre controladoria e compras
Sugestes Treinamentos regulares Colaborador da controladoria diretamente na rea de compras Interao entre os setores Suporte da controladoria nas compras de bens do ativo imobilizado Resoluo de situaes caso a caso Tabelas explicativas Simuladores No responderam Qtde. 9 9 2 1 1 1 1 3 % 33,33 33,33 7,41 3,70 3,70 3,70 3,70 11,11

Constata-se que 33,33% dos colaboradores da controladoria sugeriram a realizao de treinamentos regulares para a rea de compras, e tambm 33,33% enfatizaram que seria 111

importante que no setor de compras houvesse um colaborador da controladoria para acompanhar os processos e auxiliar na melhoria dos resultados. 11,11% no responderam e os demais, com 3,70% cada, sugeriram: suporte da controladoria nas compras de bens do ativo imobilizado, resoluo de situaes caso a caso, tabelas explicativas e simuladores.

4.3 INTERAO DA CONTROLADORIA COM A REA DE COMPRAS

A partir dos dados coletados por meio dos questionrios, os quais evidenciaram que a interao da controladoria com a rea de compras permite melhores resultados econmicos e financeiros para a empresa pesquisada, iniciou-se uma proposta que atendesse a essa necessidade evidenciada. A interao com a controladoria permitiu um suporte tributrio em tempo real durante o perodo da pesquisa, possibilitando a opo por alternativas fiscais adequadas para cada situao identificada. O perodo de acompanhamento dos processos de compras pela controladoria foi de seis meses. As principais situaes identificadas foram as relacionadas a seguir, as quais esto detalhadas e mensuradas neste captulo: a) Compras de insumos de outros estados no mercado nacional no observando as alquotas de ICMS; b) Compras de insumos no mercado internacional no observando os incentivos fiscais; c) Compras de insumos no mercado nacional descontos comerciais ou financeiros; d) Compras de insumos no mercado internacional erro de classificao fiscal; e) Compras de insumos da Zona Franca de Manaus no observando a limitao dos crditos de PIS/COFINS; f) Compras de bens do ativo imobilizado no mercado internacional no observando os incentivos fiscais de ICMS; g) Compras de bens de outros estados para o ativo imobilizado no observando aspectos relacionados s alquotas de ICMS. As oportunidades de melhorias nos processos de aquisio de insumos e bens para o ativo imobilizado nos mercados nacional e internacional foram identificadas a partir do acompanhamento in loco desses processos pela controladoria. Neste contexto, sero abordados os principais aspectos tributrios que no foram observados em alguns processos de compras de insumos e bens para o ativo imobilizado, os 112

quais influenciaram nos resultados econmicos e financeiros da organizao estudada. Estes aspectos tributrios no foram observados por falta de conhecimento dos colaboradores vinculados aos setores de compras da organizao pesquisada.

a) Compras de insumos de outros estados no mercado nacional no observando as alquotas de ICMS As compras internas, ou seja, dentro do estado onde a organizao est localizada, diferem das compras interestaduais aquelas que so feitas de outros estados da Federao. A divergncia tem origem na diferena das alquotas de ICMS. A alquota interna do ICMS no Estado de Santa Catarina de 17%, enquanto as alquotas interestaduais nas aquisies das regies Sul e Sudeste (exceto ES) so de 12%. Dessa forma, os compradores precisam observar os efeitos dos crditos de ICMS, alm do impacto causado pelo custo do frete de um estado para outro. Ressalta-se que na Tabela 22 do captulo anterior, 43,48% dos compradores revelaram no conhecer os impactos das diferenas de alquotas do ICMS nas aquisies de insumos e bens oriundos de outros estados, e 94,74% dos colaboradores da controladoria responderam que os compradores desconhecem as diferentes alquotas de ICMS existentes nas operaes com outros estados. A partir do acompanhamento das operaes da organizao pesquisada, foram identificados alguns processos de aquisies de insumos de outros estados que, embora com valores financeiros menores, apresentaram maiores custos de produo. O critrio de avaliao dos compradores foi o menor preo entre trs cotaes. As cotaes realizadas e os efeitos dos tributos so apresentados no Quadro 25.

Empresas Valor Total ICMS Crditos Custo Total PJ - Estado de SP R$ 380.000,00 R$ 45.600,00 R$ 45.600,00 R$ 334.400,00 PJ Estado de MG R$ 381.000,00 R$ 45.720,00 R$ 45.720,00 R$ 335.280,00 PJ Estado do SC R$ 385.000,00 R$ 65.450,00 R$ 65.450,00 R$ 319.550,00 Quadro 25 Compras de insumos de pessoas jurdicas de outros estados - impactos tributrios. Fonte: autor

A situao em referncia evidencia que a compra realizada de So Paulo pelo menor preo no representou o menor custo de produo. A melhor alternativa para fins de custo de produo seria a aquisio da Pessoa Jurdica localizada no prprio Estado de Santa Catarina, a qual possibilitaria, ainda, menor custo de frete. Assim, o preo foi o fator preponderante na concretizao do processo de aquisio do insumo, impactando diretamente no resultado econmico da organizao. 113

b) Compras de insumos no mercado internacional no observando os incentivos fiscais A legislao do ICMS do Estado de Santa Catarina concede benefcios fiscais para as operaes de importao de insumos. Esses benefcios so concedidos por meio de Regimes Especiais diferindo o ICMS para a etapa seguinte, ou seja, as vendas. Esses incentivos representam reduo dos custos financeiros. No Estado de Santa Catarina, o Regime Especial deve ser solicitado para desonerar o ICMS nas importaes. Durante o perodo de acompanhamento dos processos de aquisio de insumos importados, a controladoria evitou o pagamento de ICMS em uma importao cujo benefcio o comprador desconhecia e estava orientando o despachante a recolher o tributo. Dessa forma, mesmo a empresa sendo detentora do incentivo fiscal de diferimento do imposto, por desconhecimento do comprador, a operao pode gerar impacto no fluxo financeiro. O dispositivo legal que ampara a operao de diferimento do ICMS nas importaes realizadas no Estado de Santa Catarina est previsto no RICMS/SC, no anexo 3, artigo 10, inciso II, onde est disposto que mediante regime especial, o imposto pode ser diferido para a etapa seguinte. O Quadro 26 evidencia os impactos financeiros na operao que estava sendo executada sem a aplicao do incentivo fiscal do diferimento na importao de insumos realizadas pela organizao.

Base de Clculo do ICMS Importao ICMS da Operao R$ 3.800.000,00 R$ 4.578.313,25 R$ 778.313,25 Quadro 26 Diferimento do ICMS impacto no custo financeiro Fonte: autor

Impacto no Custo Financeiro R$ 778.313,25

A situao em referncia reflete diretamente no fluxo de caixa da organizao, visto que o ICMS incidente nas operaes de importao deve ser recolhido no momento do desembarao aduaneiro e a recuperao do imposto ocorrer apenas na apurao mensal desse tributo.

c) Compras de insumos no mercado nacional descontos comerciais ou financeiros Nas aquisies de insumos no mercado nacional so freqentes os casos de faturamentos a maior pelos fornecedores, e nem sempre as organizaes que esto comprando

114

identificam em tempo real essas diferenas. Os fornecedores acabam concedendo descontos comerciais nos faturamentos seguintes. Foram identificadas vrias compras de insumos no mercado nacional nessa situao. A partir do suporte da controladoria, os compradores envolvidos nos processos foram orientados a solicitar aos fornecedores descontos financeiros ao invs de descontos comerciais. As alteraes sugeridas foram aceitas pelos fornecedores e repercutiram em reduo dos custos de produo. O Quadro 27 evidencia os impactos tributrios na concesso de descontos comerciais na organizao, ou seja, os reflexos da modalidade que estava sendo praticada pelos fornecedores. Os impactos tributrios repercutem diretamente nos custos de produo.

Descontos Base para Comerciais Tributao R$ 155.000,00 R$ 95.000,00 R$ 60.000,00 Quadro 27 Descontos comerciais impactos tributrios Fonte: autor Faturamentos

ICMS R$ 10.200,00

PIS/COFINS R$ 5.550,00

Custos R$ 44.250,00

A legislao tributria vigente que regulamenta o ICMS e as contribuies para o PIS e a COFINS define que no haver incidncia desses tributos sobre os descontos incondicionais destacados nas respectivas notas fiscais. Dessa forma, os crditos de ICMS e das contribuies para o PIS e a COFINS sero menores quando os descontos forem comerciais. O Quadro 28 evidencia as vantagens dos descontos financeiros em relao aos descontos comerciais, e os impactos tributrios nos custos de produo na obteno de descontos financeiros.

Descontos Base para Financeiros Tributao R$ 155.000,00 R$ 95.000,00 R$ 155.000,00 Quadro 28 Descontos financeiros impactos tributrios Fonte: autor Faturamentos

ICMS R$ 26.350,00

PIS/COFINS R$ 14.337,50

Custos R$ 19.312,50

Os descontos financeiros so reconhecidos diretamente nos pagamentos realizados para os fornecedores e, portanto, os valores das notas fiscais no so alterados. Este fato, permite o aproveitamento integral dos tributos (ICMS/PIS/COFINS) presentes nas operaes. Os crditos so contabilizados nas contas de custos. Logo, contribuem para a reduo dos custos de produo.

115

d) Compras de insumos no mercado internacional erro de classificao fiscal O acompanhamento das operaes de compras possibilitou a identificao de outras situaes em que o desconhecimento de fatores relacionados aos tributos estavam prejudicando os resultados econmicos e financeiros da organizao. Alguns aspectos tributrios apresentam tantas particularidades com as operaes que acabam sendo pouco conhecidos. Os erros de classificao fiscal de mercadorias importadas so comuns nas operaes vinculadas ao comrcio internacional, principalmente nas operaes de importao. As classificaes fiscais, j comentadas neste trabalho, so essenciais para a definio das alquotas do Imposto de Importao (II) e do IPI nas operaes de importao de mercadorias do exterior. Alm de definir os aspectos tributrios, as classificaes fiscais definem outros aspectos importantes nas relaes internacionais. Um exemplo relevante so as situaes de dumping. O dumping definido pelo comrcio internacional como uma prtica desleal, a partir de negociaes com preos inferiores aos normais praticados no mercado estrangeiro em relao ao mercado local. Em outras palavras, as mercadorias so comercilizadas por preos inferiores aos custos de produo ou aquisio. As medidas adotadas pelos pases para proteo dos produtos com suspeitas de dumping so chamadas de medidas antidumping. Neste contexto, identificou-se que a organizao estava pagando dumping para determinado insumo, de forma indevida. Como o dumping vinculado classificao fiscal das mercadorias, a utilizao de uma classificao fiscal incorreta para um insumo gerou aumento significativo nos custos de produo e financeiros, em funo da fixao de uma converso maior do dlar para as operaes sujeitas aos controles de dumping. Os resultados desse processo de importao de insumos sem a medida antidumping esto evidenciados no Quadro 29. A alquota do IPI dos insumos de 15%, a do Imposto de Importao (II) de 2%, enquanto que a soma das alquotas de PIS/COFINS de 9,25%. No houve incidncia do ICMS nas operaes em funo de incentivos de diferimento total do imposto.

Valor dos Custos IPI PIS/COFINS II Custos Financeiros Insumos Produo R$ 643.000,00 R$ 96.450,00 R$ 59.477,50 R$ 12.860,00 R$ 655.860,00 R$ 811.787,50 Quadro 29 Compras de insumos sem dumping impactos tributrios e financeiros Fonte: autor

116

Os impactos tributrios das operaes originais, nas quais foram aplicadas de forma indevida as medidas de antidumping em funo de erro nas classificaes fiscais dos respectivos insumos, esto evidenciados no Quadro 30, o qual possibilita a identificao dos impactos nos custos de produo e financeiros.

Valor dos Valor Total dos Antidumping IPI PIS/COFINS Insumos Insumos R$ 643.000,00 R$ 240.423,00 R$ 883.423,00 R$ 132.513,45 R$ 81.716,63 Quadro 30 Compras de insumos com medidas de antidumping impactos tributrios Fonte: autor

II R$ 17.668,46

O Quadro 31 possibilita a identificao dos impactos nos custos de produo e financeiros, em funo dos efeitos tributrios causados pela aplicao das medidas antidumping nos insumos importados.

Importaes

Custos de Produo

Custos Financeiros

Com Medidas Antidumping R$ 901.111,46 R$ 1.115.321,54 Sem Medidas Antidumping R$ 655.860,00 R$ 811.787,50 Diferenas R$ 245.251,46 R$ 303.534,04 Quadro 31 Efeitos nos custos de produo e financeiros medidas antidumping Fonte: autor

Os reflexos nos custos de produo foram menores do que nos custos financeiros em funo da recuperao dos tributos. Porm os aumentos em ambos os custos foram relevantes e impactaram diretamente no resultado da organizao. Esses aspectos relacionados aos erros nas classificaes fiscais de mercadorias foram corrigidos e discutidos pela controladoria com os colaboradores das reas de compras e logstica.

e) Compras de insumos da Zona Franca de Manaus no observando a limitao dos crditos de PIS/COFINS As compras de insumos da Zona Franca de Manaus podem ser uma boa alternativa para a reduo dos custos de produo e financeiros, em funo dos diversos incentivos fiscais que so concedidos para a regio. Contudo, faz-se necessrio analisar de forma detalhada todos os aspectos tributrios presentes nessas operaes. As empresas localizadas na Zona Franca de Manaus usufruem de incentivos fiscais de reduo do IPI por meio de iseno, de reduo do ICMS por meio de crditos presumidos, e de reduo das alquotas de PIS e COFINS de 9,25% para 3,65% quando vendem para 117

empresas de outros estados, que apuram as contribuies para o PIS e a COFINS pelo regime no-cumulativo. Todas essas vantagens tributrias so utilizadas pelas empresas localizadas na Zona de Franca de Manaus como argumento de vendas para empresas localizadas nos outros estados da federao. Identificou-se um volume significativo de insumos comprados na Zona Franca de Manaus pela organizao sob o argumento dos compradores de que os preos eram os fatores determinantes na concretizao das compras de insumos da respectiva regio. Assim, foram analisadas as aquisies de insumos oriundos da Zona Franca de Manaus dos ltimos 6 (seis) meses, sendo estas comparadas com as aquisies dos mesmos insumos de fornecedores estabelecidos no Estado de Santa Catarina. O objetivo principal dessa anlise foi demonstrar os crditos de tributos inseridos nas duas aquisies e os reflexos destes nos custos financeiros e de produo. As particularidades que esto presentes nessas operaes so as seguintes : as compras de insumos oriundos da Zona Franca de Manaus limitam os crditos de PIS/COFINS em 5,6%, ou seja, nessas operaes os crditos de PIS/COFINS no poderam ser de 9,25%; as compras de insumos oriundos da Zona Franca de Manaus no geram crditos de IPI, pois a operao isenta do imposto; as compras de insumos oriundos da Zona Franca de Manaus geram uma transferncia de ICMS de 12%, em funo da aplicao da alquota interestadual do imposto. Os fretes dos Insumos oriundos da Zona Franca de Manaus so maiores em funo dos fatores logsticos que fazem parte da operao. No foi encontrada referncia na literatura nacional sobre as limitaes dos crditos de PIS/COFINS de mercadorias oriundas da Zona Franca de Manaus. Entretanto, o assunto evidenciado pelos dispositivos legais que regulamentam as respectivas contribuies. Nesse sentido, a Lei n 10.637/02 descreve a situao referente ao PIS:
Art. 3 - Do valor apurado na forma do art. 2 a pessoa jurdica poder descontar crditos calculados em relao a: ........................................................................................................................................ Pargrafo 12 - Ressalvado o disposto no pargrafo 2 deste artigo e nos pargrafos 1 a 3 do art. 2 desta Lei, na aquisio de mercadoria produzida por pessoa jurdica estabelecida na Zona Franca de Manaus, consoante projeto aprovado pelo Conselho de Administrao da Superintendncia da Zona Franca de Manaus - SUFRAMA, o crdito ser determinado mediante a aplicao da alquota de 1% (um por cento).

A Lei n 10.833/03 descreve a situao referente a COFINS:

118

Art. 3 - Do valor apurado na forma do art. 2 a pessoa jurdica poder descontar crditos calculados em relao a: ........................................................................................................................................ Pargrafo 17 - Ressalvado o disposto no pargrafo 2 deste artigo e nos pargrafos 1 a 3 do art. 2 desta Lei, na aquisio de mercadoria produzida por pessoa jurdica estabelecida na Zona Franca de Manaus, consoante projeto aprovado pelo Conselho de Administrao da Superintendncia da Zona Franca de Manaus - SUFRAMA, o crdito ser determinado mediante a aplicao da alquota de 4,6% (quatro inteiros e seis dcimos por cento).

Diante destes fatores, o Quadro 32 apresenta os custos financeiros e de produo em uma aquisio de insumos oriundos da Zona Franca de Manaus.

Insumos Zona Franca IPI ICMS PIS/COFINS R$ 7.031.552,00 R$ 0,00 R$ 843.786,24 R$ 393.766,91 Quadro 32 Compras de insumos da Zona Franca de Manaus impactos tributrios Fonte: autor

Frete R$ 175.788,80

O Quadro 32 demonstra os efeitos tributrios das aquisies de insumos da Zona Franca de Manaus, sendo que os crditos de PIS/COFINS esto limitados ao percentual de 5,6%, nos termos da legislao vigente, enquanto o IPI no gera crditos em funo da iseno e o ICMS gera crditos de 12%, conforme alquota interestadual. O percentual de frete de insumos oriundos da Zona Franca de Manaus de 2,5% sobre o faturamento, valores estes que so agregados aos custos de produo. O Quadro 33 demonstra os impactos tributrios e os reflexos nos custos de produo e financeiros dos mesmos insumos adquiridos em Manaus, se as compras fossem realizadas no Estado de Santa Catarina.

Insumos Santa IPI ICMS PIS/COFINS Catarina R$ 8.086.284,80 R$ 1.212.942,72 R$ 1.168.468,15 R$ 635.784,14 Quadro 33 Compras de insumos no Estado de Santa Catarina impactos tributrios Fonte: autor

Frete R$ 40.431,42

Os efeitos tributrios nas aquisies de insumos no Estado de Santa Catarina, demonstrados no Quadro 33, aumentaram os custos financeiros em funo da incidncia do IPI na operao, sendo que a alquota do imposto para os insumos adquiridos de 15%. Os crditos de PIS e COFINS foram maiores em funo do aproveitamento dos crditos com percentual de 9,25%, e o ICMS foi calculado com alquota de 17%. O percentual do frete para a operao Santa Catarina foi definido em 0,5% do faturamento.

119

O Quadro 34 demonstra os impactos nos custos de produo e financeiros, em funo dos efeitos tributrios, nas compras de insumos da Zona Franca de Manaus comparadas com as compras realizadas no Estado de Santa Catarina.

Compras de Insumos

Custos de Produo

Custos Financeiros

Realizadas na Zona Franca de Manaus R$ 5.969.787,65 R$ 7.207.340,80 Realizadas no Estado de Santa Catarina R$ 5.109.521,21 R$ 8.126.716,22 Diferenas R$ 860.266,44 (R$ 919.375,54) Quadro 34 Efeitos nos custos de produo e financeiros compras de insumos Manaus X Santa Catarina Fonte: autor

Os reflexos nos custos de produo foram favorveis, ou seja, para fins de reduo dos custos de produo melhor comprar no Estado de Santa Catarina. Porm, os custos financeiros aumentaram em funo da incidncia do IPI na operao realizada no Estado. Apesar dos incentivos concedidos para os estabelecimento localizados na Zona Franca de Manaus, nem sempre os menores preos representam menores custos de produo, o que ficou evidenciado nesse caso. Dessa forma, todos os aspectos relacionados aos tributos devem ser analisados de forma detalhada pelo compradores, sempre com o suporte da controladoria.

f) Compras de bens do ativo imobilizado no mercado internacional no observando os incentivos fiscais de ICMS Os estados concedem benefcios de ICMS nas aquisies de bens para o ativo imobilizado no mercado internacional sob certas circunstncias, desde que comprovadas. Por exemplo, necessrio confirmar se no existe similar nacional do bem, para evitar prejuzos aos estabelecimentos industriais localizados no Pas. Gorges (2008) mostra que o ICMS pago na importao de mquinas e equipamentos para o ativo permanente poder ser lanado em conta grfica em 48 meses, no mesmo valor previsto para crdito do ativo permanente, se provada a inexistncia de bem similar produzido em territrio catarinense, atestada por rgo federal competente ou por entidade representativa do setor produtivo de mquinas e equipamentos com abrangncia nacional, mediante regime especial, desde que o interessado no seja devedor da Fazenda Estadual e a importao seja atravs de portos alfandegados no Estado de Santa Catrina. Esse benefcio permite que no ocorra impacto financeiro na operao, visto tratar-se apenas de um controle das parcelas de dbitos contra os crditos, evitando o desembolso do ICMS na importao de bens para o ativo imobilizado. Este incentivo tem impacto relevante 120

no fluxo de caixa das empresas e exige um planejamento, pois o tempo para a comprovao da inexistncia de similar no estado e da concesso do Regime Especial em torno de 90 dias. O Quadro 35 demostra o impacto de 3 (trs) processos de importao de bens para o ativo imobilizado. H que se lembrar que os valores de ICMS recolhidos nas operaes de importao de bens para o ativo imobilizado so recuperados em 48 meses, aumentando os impactos nos custos financeiros.

Valor Desembolsado de ICMS R$ 2.612.861,45 R$ 444.186,45 R$ 9.253,88 R$ 444.186,45 Quadro 35 Valores desembolsados nas aquisies de bens do ativo imobilizado do exterior Fonte: autor Valor das Importaes de Bens ICMS/SC (17%) Crdito de ICMS 1/48

Os valores pagos de ICMS sero recuperados em 48 meses. Contudo, no precisariam ser recolhidos, pois os respectivos bens no tinham similares no territrio catarinense. Assim, houve um recolhimento de ICMS relevante, no entanto desnecessrio. Esse fato impactou diretamente de forma negativa no fluxo de caixa da organizao.

g) Compras de bens de outros estados para o ativo imobilizado no observando aspectos relacionados s alquotas de ICMS As compras internas, isto , feitas dentro dos estados onde as organizaes esto localizadas, diferem das compras interestaduais, ou seja, as compras feitas em outros estados da federao. Esse aspecto j foi evidenciado para as compras de insumos, cujas regras tambm devem ser aplicadas para as aquisies de bens do ativo imobilizado, apenas diferindo quanto as alquotas de ICMS. Dessa forma, os compradores precisam observar os efeitos dos crditos de ICMS nas aquisies de bens para o ativo imobilizado, mesmo sendo estes aproveitados em 48 meses, alm do impacto causado pelo custo do frete de um estado para outro. Foram identificados alguns processos de aquisies de bens para o ativo imobilizado em outros estados, com valores financeiros menores, mas com maiores custos de imobilizao. O critrio de avaliao dos compradores foi o menor preo entre as trs cotaes. Estas e os efeitos dos tributos esto apresentados no Quadro 36.

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Empresas Valor Total ICMS Crditos Custo Imobilizado PJ - Estado de SP R$ 750.000,00 R$ 90.000,00 R$ 90.000,00 R$ 660.000,00 PJ Estado de SC R$ 752.000,00 R$ 127.840,00 R$ 127.840,00 R$ 624.160,00 PJ Estado do RJ R$ 749.000,00 R$ 89.880,00 R$ 89.880,00 R$ 659.120,00 Quadro 36 Compras de bens do ativo imobilizado em outros estados - impactos tributrios. Fonte: autor

A situao em referncia evidencia que a compra realizada do Estado do Rio de Janeiro pelo menor preo R$ 3.000,00 menor do que o preo da empresa localizada no Estado de Santa Catarina no representou o menor custo de imobilizao. A melhor alternativa para fins de custo de imobilizao seria a aquisio da pessoa jurdica localizada no prprio Estado de Santa Catarina, a qual possibilitaria, ainda, menor custo de frete. Assim, ocorreu um acrscimo nos custos de imobilizao de aproximadamente R$ 35.000,00, quando os compradores estavam convictos de que conseguiram uma reduo dos custos para a organizao, ou seja, foi observado somente o custo financeiro e no o custo de imobilizao. Portanto, o preo foi mais uma vez o fator preponderante na concretizao do processo de aquisio, impactando diretamente no resultado econmico da organizao. O Quadro 37 demonstra de forma resumida as redues dos custos de produo e financeiros a partir da interao da rea de controladoria com a rea de compras da organizao estudada, sendo essa interao motivada pela anlise dos dados das respostas coletadas, junto aos respectivos setores, por meio dos questionrios aplicados.

Operaes Compras de insumos nacionais de outros estados Compras de insumos internacionais incentivos Compras de insumos nacionais - descontos financeiros Compras de insumos internacionais dumping Compras de insumos nacionais - Manaus Compras de bens do ativo importao Compras de bens do ativo - ICMS outros estados Totais Quadro 37 Reduo dos custos de produo e financeiros. Fonte: autor

Reduo dos Custos de Produo R$ 14.850,00 0,00 R$ 24.937,50 R$ 245.251,46 R$ 860.266,44 0,00 R$ 34.960,00 R$ 1.180.265,40

Reduo dos Custos Financeiros 0,00 R$ 778.313,25 0,00 R$ 303.534,04 0,00 R$ 444.186,45 0,00 R$ 1.526.033,74

Os dados coletados nos questionrios contribuiram na identificao de aspectos que evidenciam a falta de interao entre as reas pesquisadas, demonstrando que a proposta de interao apresentada neste captulo possibilitar melhores resultados econmicos e financeiros organizao pesquisada. 122

Assim conclui-se o quarto captulo deste trabalho, com a apresentao e anlise dos dados coletados por meio dos questionrios aplicados nas reas de compras e controladoria da organizao e da proposta de interao destas reas. O papel da controladoria na coordenao da gesto tributria fundamental para a reduo da carga tributria da organizao, pois a controladoria deve evitar todos os impactos negativos causados pelos tributos nos processos de aquisio realizados pela instituio. Dessa forma, todos os aspectos presentes na tributao dos processos de compras, inclusive alteraes na legislao tributria, devem ser evidenciados e analisados em conjunto entre as reas para possibilitar melhores resultados, ou seja, a controladoria deve auxiliar nos processos de aquisio antes da concretizao destes para evitar compras executadas de forma inadequada no que se refere aos reflexos tributrios.

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CONCLUSES E RECOMENDAES

O presente captulo divide-se em duas partes. Inicialmente, so apresentadas as concluses sobre a pesquisa. Em seguida, com vistas ao desenvolvimento de novas pesquisas, registram-se algumas recomendaes.

5.1 CONCLUSES

A funo de coordenao da controladoria destacada na literatura nacional e, neste sentido, o presente estudo procurou enfatizar a importncia da coordenao desse rgo na gesto tributria a partir da interao com a rea de compras. Para tanto, o presente trabalho teve como objetivo geral verificar a contribuio da controladoria na coordenao da gesto tributria em operaes de compras de uma organizao industrial localizada no Estado de Santa Catarina. Com o intuito de atingir o objetivo geral proposto, buscou-se inicialmente averiguar o nvel de conhecimento dos colaboradores da rea de compras da empresa estudada sobre os aspectos tributrios ligados diretamente ao desenvolvimento de suas atividades. Com base na anlise dos dados levantados em questionrios aplicados nas reas de compras e controladoria, foi possvel confrontar as respostas dos colaboradores e levantar as questes que obtiveram maior divergncia, assim como aquelas que apresentaram alinhamento entre os respondentes dos dois setores. As maiores divergncias encontradas nas respostas dos colaboradores quanto aos conhecimentos dos compradores sobre os aspectos tributrios envolvidos em suas atividades referem-se aos tributos incidentes nas compras nacionais e internacionais, s diferenas tributrias existentes nas aquisies de insumos entre estabelecimentos industriais e comerciais, s diferenas tributrias entre compras realizadas de pessoas fsicas e de pessoas jurdicas e s diferenas de alquotas do ICMS nas aquisies de insumos e bens para integrar o ativo imobilizado oriundos de outros estados. Mais de 50% dos compradores afirmaram conhecer os itens levantados nessas questes, enquanto que os colaboradores da rea de controladoria responderam, em sua maioria (mais de 75%), que os funcionrios de compras no conhecem os aspectos tributrios citados. Outras divergncias encontradas dizem respeito ao conhecimento dos compradores em relao aos tributos incidentes nas operaes de compras internacionais e tambm na possibilidade de equvocos por deconhecimento da legislao tributria, ocasionando prejuzo

financeiro para a empresa. Nesse item, mais de 50% dos colaboradores da controladoria afirmaram que os compradores cometeram equvocos, enquanto que menos de 20% dos respondentes da rea de compras admitem que esses equvocos possam ter sidos cometidos por eles. No que diz respeito ao alinhamento das respostas coletadas, foi verificado que, em relao ao regime de tributao do Imposto de Renda em que a empresa est enquadrada, mais de 70% dos respondentes das duas reas afirmaram que os compradores no tm conhecimento desse assunto, conflitando diretamente com as respostas apresentadas pelos colaboradores da rea de compras quando questionados se conhecem os principais tributos incidentes em compras nacionais, visto que o regime de apurao do Imposto de Renda influencia diretamente na definio da sistemtica de apurao das contribuies para o PIS e a COFINS. Seguindo o mesmo nvel de representatividade, os respondentes afirmaram que os colaboradores da rea de compras desconhecem o principal tributo que faz parte do custo de produo da empresa, ou seja, o Imposto de Importao nas aquisies de insumos importados. Esse fato contradiz diretamente s respostas coletadas dos respondentes do setor de compras quando afirmaram que conhecem os principais tributos envolvidos nas operaes de compras internacionais e nacionais. Ainda referente ao alinhamento das respostas, a maior parte dos colaboradores respondentes concordam que os compradores desconhecem as vantagens na compra de mercadorias das empresas enquadradas no Simples Nacional. Pode-se inferir, portanto, que o nvel de conhecimento dos colaboradores da rea de compras referente aos aspectos tributrios ligados no desenvolvimento de suas atividades no suficiente para que sejam alcanados melhores resultados nas aquisies de insumos e bens para o ativo, nos mercados nacional e internacional. Aps verificar o nvel de conhecimento dos colaboradores da rea de compras em relao aos aspectos tributrios, foi possvel verificar, junto a esses respondentes, qual a contribuio da controladoria na execuo dos processos de compras desenvolvidos. Os colaboradores da rea de compras ficaram divididos ao responder se a contribuio atual da controladoria e sua estrutura so suficientes para a execuo das atividades que necessitam de suporte tributrio. Os compradores, em sua maioria, afirmaram ter recebido suporte tributrio do setor de controladoria (78,26%). Destes, 88,89% garantiram que o atendimento foi imediato. Por outro lado, 30,43% dos respondentes da rea de compras afirmaram no saber quem procurar na 125

controladoria para esclarecer dvidas, demonstrando falta de interao entre as reas estudadas. Esse um fator importante, visto que a rea assinalada como a que os compradores mais necessitam de apoio a fiscal/tributria. Neste sentido, os compradores afirmaram, em sua maioria (91,30%), que a interao entre essas reas facilitaria o desenvolvimento das atividades que envolvam aspectos tributrios e, por unanimidade, responderam que essa interao melhoraria os resultados da empresa. Portanto, a controladoria pode auxiliar na reduo da carga tributria nos processos de aquisio. Como sugestes, os compradores afirmaram, em sua maioria, que treinamentos regulares auxiliariam na gesto tributria coordenada pela controladoria. Destes, mais da metade est h menos de 2 (dois) anos no setor em que atua e nunca participou de treinamentos internos oferecidos pela controladoria. J os respondentes do setor de controladoria apresentaram como sugestes mais relevantes a regularidade de treinamentos e a atuao de um colaborador da controladoria diretamente na rea de compras, com o intuito de proporcionar melhores resultados para a empresa a partir da interao entre compras e controladoria. Percebe-se, portanto, que apesar de o setor de controladoria oferecer suporte tributrio rea de compras, quando solicitado, a interao entre esses setores no satisfatria, necessitando de aes imediatas, por parte dos gestores, para a obteno de melhores resultados financeiros e econmicos. A partir das constataes acima, foi possvel investigar as possibilidades de reduo dos custos por meio do acompanhamento dos principais aspectos tributrios inerentes s compras de insumos e bens do ativo imobilizado. Neste contexto, as oportunidades de melhorias nos processos de aquisio de insumos e bens para o ativo imobilizado nos mercados nacional e internacional foram identificadas a partir do acompanhamento in loco dos respectivos processos de aquisio pela controladoria. As principais situaes identificadas nesse sentido foram as relacionadas s seguintes compras: de insumos no mercado nacional de outros estados; de insumos no mercado internacional; de insumos da Zona Franca de Manaus; de bens do ativo imobilizado no mercado internacional; e de bens do ativo imobilizado de outros estados. Por fim, foi possvel analisar os resultados dessas operaes a partir da interao com a controladoria. Dessa forma, indenficou-se que nas compras de insumos no mercado nacional ocorreu uma reduo nos custos de produo, enquanto que as compras de insumos internacionais resultaram em reduo dos custos de produo e financeiros. 126

Nas compras de bens do ativo imobilizado no mercado internacional identificou-se uma reduo superior a 20% nos custos financeiros, enquanto que nas compras no mercado nacional, a reduo aproxima-se de 5% dos custos de imobilizao. Pela pesquisa observou-se que, em geral, os compradores confundem o conhecimento superficial que possuem com o conhecimento necessrio que precisam ter sobre todos os tributos incidentes nos processos de aquisio. Esse fato contribui para que os colaboradores da rea de compras adotem como critrio preponderante o menor preo nas aquisies de insumos e bens para o ativo imobilizado, que na maioria dos casos pesquisados no representou os menores custos de produo e financeiros. Acredita-se que a interao entre as reas de controladoria e compras poder ser facilitada pela atuao direta de um colaborador da controladoria junto rea de compras e por treinamentos regulares sobre aspectos tributrios inerentes aos processos de aquisio. Finalmente, conclui-se que a coordenao da gesto tributria pela controladoria pode auxiliar na reduo dos custos e na gerao de recursos financeiros, por meio da interao entre as reas e da evidenciao da carga tributria presente nos processos de compras.

5.2 RECOMENDAES PARA FUTUROS TRABALHOS

Este trabalho possibilitou determinar campos para novas pesquisas, tendo em vista a abrangncia do tema abordado. Portanto, para futuros estudos sobre o assunto, recomenda-se: verificar a contribuio da controladoria na reduo dos custos por meio da gesto tributria, na interao com outros setores como: vendas, ps-venda, produo, marketing e financeiro; efetuar a pesquisa em estabelecimentos dos segmentos de servio e comercial; realizar a pesquisa em outros setores de atividades e em empresas de portes diferentes; estabelecer estudo comparativo entre os dados obtidos nesta pesquisa com pesquisas realizadas em outras empresas do mesmo segmento de atividade. Novas pesquisas podero abordar outras funes da controladoria que auxiliem na melhoria dos resultados das organizaes, a partir da interao com outras reas, focando processos que necessitam de acompanhamento permanente.

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SILVA, Antonio Carlos Ribeiro da. Metodologia da pesquisa aplicada contabilidade: orientaes de estudos, projetos, artigos, relatrios, monografias, dissertaes, teses. 2 ed. So Paulo: Atlas, 2006.

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YOUNG, Lcia Helena Briski. Planejamento tributrio. 2 ed. Curitiba: Juru, 2006.

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APNDICES

Apndice I Questionrio aplicado na rea de Compras UNIVERSIDADE FEDERAL DE SANTA CATARINA UFSC CENTRO SCIO ECONMICO - CSE PROGRAMA DE PS-GRADUAO EM CONTABILIDADE - PPGC CURSO DE MESTRADO EM CONTABILIDADE REA DE CONCENTRAO: CONTROLADORIA

Mestrando: Fernando Rodrigo Sagaz Matrcula: 200713523 Orientador: Professor Dr. Rogrio Joo Lunkes Este questionrio servir para elaborao de uma pesquisa visando conhecer as necessidades de conhecimentos tributrios da rea de Compras. A pesquisa assim intitulada: A CONTRIBUIO DA CONTROLADORIA NA COORDENAO DA GESTO TRIBUTRIA EM OPERAES DE COMPRAS. Solicito a sua colaborao para responder este questionrio. Voc no deve se identificar. Suas respostas sero mantidas em sigilo. Agradeo antecipadamente. Fernando Rodrigo Sagaz

Bloco I Elementos Bsicos de Identificao

01- Qual o seu Curso de formao superior? ( ( ( ( ( ( ) Administrao ) Cincias Contbeis ) Economia ) Engenharia ) Comrcio Exterior ) Outro. Qual?______________________________________________________

02- Ano de ingresso na empresa? ___________________________________________________________________

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03- Setor em que trabalha? ___________________________________________________________________ 04- Quanto tempo trabalha na funo? ___________________________________________________________________ 05- J participou de algum treinamento interno sobre os aspectos tributrios vinculados aos processos que fazem parte da sua rotina de trabalho? ( ) Sim ( ) No 06- Os treinamentos na rea tributria fornecem suporte tributrio nos processos que fazem parte da sua rotina de trabalho? ( ) Sim ( ) No

Bloco II Aspectos Tributrios 01- Voc conhece os principais tributos (ICMS, IPI, PIS e COFINS) incidentes nas operaes de Compras Nacionais? ( ) Sim ( ) No 02- Conhece os principais tributos (II, ICMS, IPI, PIS e COFINS) incidentes nas operaes de Compras Internacionais? ( ) Sim ( ) No 03- Conhece o Regime de Tributao do Imposto de Renda em que a empresa est enquadrada? ( ) Sim ( ) No 04- Sabe quais os tributos que fazem parte do custo de produo da empresa? ( ) Sim ( ) No

138

05- Tem conhecimento das vantagens de comprar mercadorias das empresas enquadradas no Simples Nacional? ( ) Sim ( ) No 06- Sabe que existe diferena tributria entre comprar insumos de estabelecimentos industriais e de estabelecimentos comerciais? ( ) Sim ( ) No 07- Tem conhecimento das diferenas tributrias existentes entre aquisies realizadas de Pessoas Fsicas e de Pessoas Jurdicas? ( ) Sim ( ) No 08- Voc tem conhecimento das diferenas de alquotas de ICMS nas aquisies de insumos e bens para integrar o ativo imobilizado oriundos de outros estados? ( ) Sim ( ) No 09- Voc j cometeu algum equvoco em sua profisso por desconhecimento da legislao tributria, que resultou em prejuzo financeiro para a empresa? ( ) Sim ( ) No

Bloco III Contribuio da Controladoria 01- No seu entendimento a contribuio atual da Controladoria suficiente para a execuo das atividades que necessitam de suporte tributrio? ( ) Sim ( ) No 02- Voc j recebeu suporte da Controladoria para entender um aspecto tributrio importante para a sua atividade? ( ) Sim ( ) No

03- Este retorno foi imediato? ( ) Sim ( ) No 139

04- Sabe quem procurar na Controladoria para esclarecer dvidas relacionadas aos aspectos tributrios presentes em sua atividade? ( ) Sim ( ) No 05- Para a execuo da sua atividade, voc necessita do apoio da Controladoria com maior freqncia em qual rea? (assinale apenas uma) ( ( ( ( ) Fiscal/Tributria ) Custos ) Contabilidade ) Oramento

06- Uma maior interao da Controladoria com a sua rea poder facilitar o seu trabalho e reduzir as necessidades tributrias presentes em suas atividades? ( ) Sim ( ) No 07- Voc entende que uma maior interao da Controladoria com a sua rea poder melhorar os resultados da empresa? ( ) Sim ( ) No 08- A estrutura atual da Controladoria suficiente para que acontea esta interao de forma imediata? ( ) Sim ( ) No 09- Apresente sugestes e/ou crticas em relao aos servios de Gesto tributria realizados pela Controladoria. ___________________________________________________________________ ___________________________________________________________________ ___________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________

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Apndice II Questionrio aplicado na rea de Controladoria

UNIVERSIDADE FEDERAL DE SANTA CATARINA UFSC CENTRO SCIO ECONMICO - CSE PROGRAMA DE PS-GRADUAO EM CONTABILIDADE - PPGC CURSO DE MESTRADO EM CONTABILIDADE REA DE CONCENTRAO: CONTROLADORIA

Mestrando: Fernando Rodrigo Sagaz Matrcula: 200713523 Orientador: Professor Dr. Rogrio Joo Lunkes Este questionrio servir para elaborao de uma pesquisa visando conhecer as necessidades de conhecimentos tributrios das reas de Compras, Logstica e de Vendas. A pesquisa assim intitulada: A CONTRIBUIO DA CONTROLADORIA NA COORDENAO DA GESTO TRIBUTRIA EM OPERAES DE COMPRAS. Solicito a sua colaborao para responder este questionrio. Voc no deve se identificar. Suas respostas sero mantidas em sigilo. Agradeo antecipadamente. Fernando Rodrigo Sagaz Bloco I Elementos Bsicos de Identificao 01- Qual o seu Curso de formao superior? ( ( ( ( ( ( ) Administrao ) Cincias Contbeis ) Economia ) Engenharia ) Comrcio Exterior ) Outro. Qual?______________________________________________________

02- Ano de ingresso na empresa? ___________________________________________________________________

03- Setor em que trabalha? ___________________________________________________________________ 141

04- Quanto tempo trabalha na funo? ___________________________________________________________________ 05- J participou de algum treinamento interno sobre os aspectos tributrios vinculados aos processos que fazem parte da sua rotina de trabalho? ( ) Sim ( ) No 06- Os treinamentos na rea tributria fornecem suporte tributrio nos processos que fazem parte da sua rotina de trabalho? ( ) Sim ( ) No

Bloco II Aspectos Tributrios - Compras 01- No seu entendimento os colaboradores que trabalham no Setor de Compras conhecem os principais tributos (ICMS, IPI, PIS e COFINS) incidentes nas operaes de Compras Nacionais? ( ) Sim ( ) No ( ) No sei 02- Os colaboradores que trabalham no Setor de Compras conhecem os principais tributos (II, ICMS, IPI, PIS e COFINS) incidentes nas operaes de Compras Internacionais? ( ) Sim ( ) No ( ) No sei 03- Os colaboradores que trabalham no Setor de Compras conhecem o Regime de Tributao do Imposto de Renda em que a empresa est enquadrada? ( ) Sim ( ) No ( ) No sei 04- Os colaboradores que trabalham no Setor de Compras sabem quais os tributos que fazem parte do custo de produo da empresa? ( ) Sim ( ) No ( ) No sei

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05- Os colaboradores que trabalham no Setor de Compras conhecem as vantagens de comprar mercadorias das empresas enquadradas no Simples Nacional? ( ) Sim ( ) No ( ) No sei 06- Os colaboradores que trabalham no Setor de Compras sabem que existe diferena tributria entre comprar insumos de estabelecimentos Industriais e de estabelecimentos comerciais? ( ) Sim ( ) No ( ) No sei 07- Os colaboradores que trabalham no Setor de Compras conhecem as diferenas tributrias existentes entre aquisies realizadas de Pessoas Fsicas e de Pessoas Jurdicas? ( ) Sim ( ) No ( ) No sei 08- Os colaboradores que trabalham no Setor de Compras conhecem as diferenas de alquotas de ICMS nas aquisies de insumos e bens para integrar o ativo imobilizado oriundos de outros estados? ( ) Sim ( ) No ( ) No sei 09- No seu entendimento, dos colaboradores que trabalham no Setor de Compras, algum j cometeu algum equvoco em sua profisso por desconhecimento da legislao tributria, que resultou em prejuzo financeiro para a empresa? ( ) Sim ( ) No ( ) No sei

Bloco III Contribuio da Controladoria 01- Apresente sugestes e/ou crticas que possam melhorar os resultados das atividades de Compras a partir da interao da Controladoria com este Setor. ___________________________________________________________________ ___________________________________________________________________ ___________________________________________________________________ 143